Consideraes acerca da

tributao das entidades do

terceiro setor na Constituio
Federal
Arianne Castro de Arajo Miranda

Publicado em 05/2013. Elaborado em 11/2011.

A imunidade tributria corresponde a um dos incentivos fiscais conferidos s entidades do terceiro setor
para desempenho das atividades em benefcio da sociedade.

Resumo: O Terceiro Setor, composto por entidades no-governamentais formadas pela sociedade civil, sem
fins lucrativos, representa uma importante alternativa encontrada pelo Estado para auxili-lo na prestao
de servios sociais e assistenciais populao. Nesse prisma, a fim de promover o desenvolvimento e
crescimento do Terceiro Setor no pas, h previsto no ordenamento jurdico brasileiro a concesso de
incentivos fiscais sob a forma de benefcios, in casu, a imunidade tributria, conferida s entidades de
educao e assistncia social, sem fins lucrativos, e que atendam aos requisitos do art. 14 do Cdigo
Tributrio Nacional. Com efeito, o presente artigo traz baila uma anlise sobre os aspectos referentes
tributao das entidades do Terceiro Setor na Constituio Federal, explicitando as particularidades
atinentes imunidade tributria, notoriamente no que diz respeito ao seu conceito; s excees para sua
concesso; aos requisitos necessrios para auferi-la; e, ainda, a lei competente para regulament-la,
expondo, demais disso, uma viso doutrinria e jurisprudencial sobre a temtica vertente.

Palavras-chave: Terceiro Setor. Assistncia Social. Tributao. Imunidade. Incentivo Fiscal.

1 NOTAS INTRODUTRIAS
Ab initio, faz-se imprescindvel apontar que h no Brasil, hodiernamente, a existncia de trs setores
responsveis pela administrao e aplicao dos recursos financeiros necessrios para suprir as
necessidades da sociedade, quais sejam: o primeiro setor, composto pelo Estado; o segundo setor,
correspondente ao mercado, bem como o terceiro setor, operado por entidades da sociedade civil.

O primeiro setor, como dito, o administrado pelo Governo. Diz-se, portanto, que incumbe aos
representantes do povo, eleitos mediante o voto popular, dirigi-lo com vistas aos preceitos e princpios
constitucionais. Para sua manuteno, afirma-se que utilizado capital pblico, advindo de tributos e
demais rendas, empregados com fins pblicos.

J o segundo setor, tipificado pelo mercado, composto por empresas privadas, mantido por capital
privado, e tem por escopo primordial o lucro. Integra a ordem econmica brasileira, sendo protegido pela
Carta Magna em seu artigo 170 e tem como corolrio maior o princpio da livre iniciativa.

O terceiro setor, por sua vez, formado por entidades sem fins lucrativos, que no podem ser
caracterizadas nem como pblicas, nem como privadas, apesar de angariar recursos de ambos os lados.
No objetiva o lucro e volta-se prestao de servios sociais devidos, em grande parte, pelo Estado.

nesse passo que o presente artigo traz baila os aspectos relativos tributao das entidades do terceiro
setor na Constituio Federal de 1988 (CF/88).

cedio que a regra, no ordenamento jurdico brasileiro, o pagamento de tributos. No entanto, a Carta
Magna previu excees a ela, dentre as quais destaca-se o mecanismo da imunidade tributria, que foi
conferida com o intuito de desonerar determinadas pessoas, situaes, bens e servios tendo em vista
aspectos, caractersticas ou atividades especficas que desempenham.
A imunidade tributria foi atribuda s entidades educacionais e assistenciais, sem fins lucrativos - as quais
representam o terceiro setor haja vista as atividades assistencialistas que desempenham perante a
sociedade e o Estado, de forma a diminuir as desigualdades e o desamparo da populao.

Isso porque, o Estado, sozinho, no tem condies de resguardar os direitos sociais previstos e amplamente
difundidos pela Constituio brasileira, de modo que a ajuda do terceiro setor mostra-se fundamental para a
consecuo desse mister. Com efeito, a imunidade tributria representa um mecanismo de incentivo fiscal
utilizado pelo Estado para impulsionar a sociedade a atuar em prol da realizao de servios sociais.

No entanto, tal benefcio constitucional no absoluto, uma vez que h restries e requisitos que devem
ser observados e prontamente atendidos para a consecuo da imunidade tributria, previstos na Lei Maior
e disciplinados pela Lei Complementar no 5.172/1966[1].

2 ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR: CONSIDERAES GERAIS

O terceiro setor, tambm chamado por muitos doutrinadores de entidades paraestatais, composto por um
conjunto de instituies que, embora prestem servios em reas de relevante interesse pblico e social, so
desvinculadas de qualquer organizao centralizada ou descentralizada da Administrao Pblica, e no
objetivam a consecuo do lucro. Assim sendo, em linhas gerais, pode-se afirmar que o terceiro setor
caracteriza-se por exercer atividades de interesse pblico, mediante iniciativa privada, sem possuir fins
lucrativos, sendo detentor, portanto, de um regime jurdico hbrido.

nessa mesma linha que ensina Leandro Marins de Souza, ao tratar da caracterizao das entidades do
terceiro setor:

Em suma portanto, enumeramos exemplificativamente algumas caractersticas extradas

dos conceitos normalmente difundidos sobre o Terceiro Setor: a) finalidades no
coercitivas; b) entidades no estatais; c) finalidades no lucrativas; d) entidades fora do
mercado; e) visam atender necessidades coletivas; f) visam atender necessidades
pblicas; g) so organizaes estruturadas; h) so organizaes autogovernadas; i)
contam com expressivo servio voluntrio; j) so organizaes da sociedade civil; k) a
expresso das prticas de caridade, filantropia e mecenato; l) forma de exerccio da
cidadania; e m) vinculao ao conceito de solidariedade. (2004, p. 32).
As entidades do terceiro setor representam um conjunto de pessoas, ou de bens, que se renem com o fito
de realizar servios assistencialista e sociais, sem qualquer finalidade lucrativa. Nesse passo, enquadram-
se tanto na definio de fundao, como na ampla caracterizao de associao, descritas no Cdigo
Civilista brasileiro, arts. 53 e 62, pargrafo nico, de modo que a populao possui a faculdade de associar-
se e compor uma entidade integrante do terceiro setor, sem qualquer interferncia ou autorizao estatal.

Diante de tais consideraes, pode-se afirmar que o terceiro setor engloba todas as organizaes no-
governamentais, as entidades filantrpicas, as instituies religiosas, centros sociais, fundaes e
associaes de interesse social que esto direcionadas, primacialmente, ao atendimento da sociedade em
seus projetos sociais e culturais, atuando nas reas da sade, educao, meio-ambiente, no amparo de um
pblico especfico, enfim, no bem-estar da sociedade como um todo.

Nesse contexto, visando um maior controle, disciplinamento e organizao jurdica, de modo a identificar
claramente seus objetivos e sua rea de atuao, o legislador conferiu espcies de ttulos jurdicos a tais
entidades no direito brasileiro, os quais podem ser suspensos ou retirados pelo poder pblico caso no
sejam observados os requisitos para sua manuteno.

Constituem ttulos jurdicos conferidos s entidades do terceiro setor: organizaes sociais; organizaes da
sociedade civil de interesse pbico; servios sociais autnomos; entidades de utilidade pblica; e entidades
de apoio (FRANA, 2006). Incluem-se entre as paraestatais as organizaes no governamentais (ONGs),
no constituindo esta, contudo, uma titulao jurdica conferida por lei.

guisa de ilustrao, haja vista as peculiaridades de cada um, que no cabem ser abordadas no presente
estudo, tais ttulos jurdicos possuem a funo principal de delimitar os direitos e obrigaes das entidades
que deles se beneficiam, de modo que elas ficam vinculadas observncia das regras impostas a suas
aquisies, sob pena de suspenso ou perda dos mesmos.

3 O TERCEIRO SETOR NA CONSTITUIO FEDERAL

Consoante demonstrado, o terceiro setor compreende instituies sem fins lucrativos, que trabalham em prol
da sociedade mediante a realizao de servios sociais, auxiliando o Estado na prestao de atividades
essenciais populao, explicitamente consagradas na Lei Maior.

Dessa forma, o constituinte originrio referiu-se ao terceiro setor ao tratar expressamente, em muitos
dispositivos, acerca das instituies de educao e assistncia social, desprovidas de finalidade lucrativa.

A fim de evitar destoadas compreenses e interpretaes, faz-se mister atentar para o fato de que uma
instituio sem fins lucrativos aquela que no visa distribuio de seus resultados. Aires Barreto e Paulo
Ayres Barreto (1999, p.23). ensinam que para que uma instituio possa ser apontada como desprovida de
fins lucrativos, imperioso que ela preencha dois requisitos, quais sejam: no distribuio de lucros e no
revertimento de seu patrimnio s pessoas que as criaram ou dirigem.

Com efeito, como instituies educacionais pode-se identificar aquelas que secundam o Estado no alcance
dos preceitos elencados no art. 205 a 214 da Carta Magna, preparando o indivduo, pois, para o seu
desenvolvimento pessoal e intelectual pleno.

Ressalte-se que a educao tratada na presente exposio no se limita convencional transmisso de

conhecimento, albergando, tambm, todo o caminho que leve cultura, valores morais, sociais e cientficos.

Desse modo, haja vista a relevncia da educao para o aprimoramento dos indivduos e, por conseguinte,
para o desenvolvimento do pas, deve ser amplamente desenvolvida no s pelo Estado, mas tambm pelas
instituies privadas, as quais, quando desprovidas de finalidade lucrativa, constituem uma entidade
integrante do terceiro setor.

Por seu turno, as instituies beneficentes de assistncia social, previstas na CF/88, tambm integram o
terceiro setor. So consideradas aquelas que auxiliam a atividade estatal no alcance dos direitos sociais
tipificados no art. 6 da CF/88 ou, ainda, que buscam o alcance de algum dos objetivos assistencialistas
previstos no art. 203[2] da CF/88.

Segundo o art. 3 da Lei Orgnica de Assistncia Social LOAS (Lei n. 8.742/1993): Consideram-se
entidades e organizaes de assistncia social aquelas que prestam, sem fins lucrativos, atendimento e
assessoramento aos beneficirios abrangidos por esta lei, bem como as que atuam na defesa e garantia de
seus direitos.

4 TRIBUTAO DAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR NA CONSTITUIO FEDERAL

4.1 Imunidade Tributria
A Carta Magna, ao definir a competncia tributria da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, atribui a cada um desses entes a incumbncia de fixar tributos, os quais devem ser exigidos
quando da ocorrncia de determinadas situaes e em face de determinadas pessoas.

Entrementes, no se pode afirmar que todas as pessoas e/ou todas as situaes esto sujeitas tributao,
posto que h aquelas que a Constituio Federal optou por no onerar com a carga tributria. Em outras
palavras, o legislador constituinte acobertou determinados servios, pessoas, situaes e bens sob o manto
da imunidade, deixando-os fora do alcance do poder de tributar.

Diz-se, portanto, que aqueles que esto constitucionalmente impedidos de serem tributados recebem a
qualidade de imunes incidncia do tributo, em virtude de determinada caracterstica ou funo que
possui.

Aliomar Baleeiro (2006, p.114), ao tratar da imunidade tributria, a conceitua como: vedaes absolutas ao
poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetivas) e, s vezes, uns e outras.
Imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinrias que as desafiam.
Pode-se afirmar, assim, que beneficiada com a imunidade subjetiva a prpria pessoa jurdica, uma vez
que ela quem goza de tal benefcio, sendo exemplos a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios. De forma diversa ocorre com a imunidade objetiva, a qual recai sobre os servios
desempenhados, ou bens ou situaes.

Nesse sentido, afirma-se, em linhas gerais, que a imunidade tributria consiste na proibio absoluta,
estabelecida pela Carta Magna, incidncia da norma tributria. No conceito de Hugo de Brito Machado
(2008, p. 282): imunidade o obstculo decorrente de regra da Constituio incidncia de regra jurdica
de tributao. O que imune no pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hiptese de
incidncia tributria aquilo que imune. limitao de competncia.

Nessa mesma linha, Ives Gandra da Silva Martins (2001, p. 32) afirma que h no instituto da imunidade
interesse nacional superior a retirar do campo da tributao, pessoas, situaes, fatos considerados de
relevo, e explica que a nica forma desonerativa da tributao que no alcanada pelo poder tributante,
no havendo, com ela, nascimento da obrigao ou do crdito tributrio, tendo em vista determinao
constitucional.

No entanto, a imunidade tributria no pode ser confundida com outros institutos como a iseno, no
incidncia e alquota zero, os quais, assim como ela, tambm so capazes de excepcionar a regra, que a
tributao.

Destarte, diferentemente de como ocorre na imunidade, na iseno nasce a obrigao tributria, mas no
nasce o crdito tributrio. Esta, segundo o art. 175 do CTN, consiste na dispensa legal do pagamento do
tributo, ou seja, embora alguns prefiram defender que h o surgimento do crdito tributrio, este logo
anulado no todo ou em parte por determinao legislativa posterior. Alm disso, diferentemente da
imunidade, que tem como fonte a Constituio, a iseno possui por fonte a lei ordinria e pode ser
revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, conforme aduz o art. 178 do CTN.

Sob o aspecto jurdico, o fenmeno da incidncia est relacionado hiptese abstratamente prevista na lei
de uma situao ftica, necessria e suficiente para originar a obrigao tributria. Assim, a no-incidncia
refere-se s situaes em que um fato no alcanado pela regra da tributao.

Dessa forma, diferenciando os institutos supra referidos, o referido tributarista expe as seguintes lies:

A imunidade impede que a lei defina como hiptese de incidncia tributria aquilo que
imune. A iseno exceo feita por lei regras jurdica de tributao. [...] No
incidncia configura-se em face da prpria norma de tributao, sendo objeto da no-
incidncia todos os fatos que no esto abrangidos pela prpria definio legal de
hiptese de incidncia. [...]. A imunidade o obstculo criado por uma norma
constitucional que impede a incidncia de lei ordinria de tributao sobre determinado
fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas. possvel dizer
que imunidade uma forma qualificada de no incidncia. Realmente, se h
imunidade, a lei tributria no incide, porque impedida de faz-lo pela norma superior,
vale dizer, pela norma da Constituio. (2008, p. 228/230). (grifos acrescidos).
Por seu turno, nos casos da alquota zero, o ente tributante tem competncia para criar o tributo tanto que
o faz -, e o fato gerador ocorre, mas a obrigao tributria dele decorrente, por uma questo de clculo,
nula.
4.2 Imunidade tributria das entidades integrantes do Terceiro Setor.
A Constituio Federal, em seu artigo 150, inciso VI, estabelece as hipteses em que vedada Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios, a instituio de tributos, in casu, impostos.

nessa trilha, que o legislador constituinte promoveu uma espcie de incentivo s entidades componentes
do terceiro setor, uma vez que impediu a cobrana de impostos sobre elas, desde que atendidos os
requisitos estabelecidos em lei. Dispe, assim, o artigo 150, inciso VI, alnea c, da Carta Magna brasileira:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado

Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
VI - instituir impostos sobre: c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos,
inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. (grifos
acrescidos).
Observa-se, portanto, que a CF/88 probe que sejam cobrados impostos s instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, as quais representam o terceiro setor no dispositivo citado.

Consoante demonstrado, as instituies educacionais, referidas no artigo sub examine, so aquelas que se
dedicam no apenas instruo formal e cientfica, mas tambm formao cultural, moral e pessoal do
indivduo, auxiliando o Estado na consecuo desse dever social.

Roque Carrazza, em Curso de Direito Constitucional Tributrio, dissertando acerca das instituies em
comento, afirma que:

Temos, portanto, que so alcanadas pela imunidade da alnea c as entidades que

visam formao ou instruo das pessoas em geral e preenchem os requisitos do art.
14 do CTN, mxime o da ausncia de fins lucrativos. O benefcio tambm alcana se,
evidentemente, preencherem os mesmos requisitos o museu, o centro de pesquisas, as
academias de letras, artes e cincia e outras entidades congneres, que, embora no
tenham objetivos estritamente didticos, tambm contribuem para a educao. (2006, p.
748)
Atente-se que o fato dessas entidades cobrarem mensalidades de seus alunos no lhes retira o direito
imunidade conferido constitucionalmente, caso o produto de tal arrecadao destine-se a remunerar seus
empregados e professores, ou, ainda, a investir em seu aprimoramento, conforme ser melhor abordado
adiante.

O art. 150, IV, c, confere imunidade tributria, tambm, s instituies de assistncia social desprovidas de
inteno lucrativa, sendo estas consideradas aquelas que secundam a atividade estatal no alcance dos
direitos sociais trazidos pelo ordenamento jurdico ptrio.

Diante dos fundamentos expostos, convm esclarecer que a imunidade tributria das entidades alhures
referidas reflete um estmulo econmico ao terceiro setor. Isso porque, conforme relatado, este setor
representa uma espcie de alternativa encontrada pelo Estado para amparar e desempenhar atividades
ligadas rea social, que, com a poltica da interveno mnima estatal, acabam suprindo e, at,
substituindo na prtica seu dever assistencial.

Em outras palavras, tal benefcio tributrio representa um verdadeiro incentivo fiscal, fornecido com o intuito
de impulsionar o desenvolvimento e crescimento do terceiro setor no pas. Tendo em vista a importncia
econmica, social e poltica que ele representa, o Estado busca, mediante incentivos aos investimentos
privados na rea social, fomentar iniciativas da sociedade que visem a eliminar ou reduzir sua deficincia
assistencial, existente nas reas de sade, educao etc.

Ensina Aliomar Baleeiro que a imunidade disposta no inciso VI, do artigo 150, ampla e, para alcanar os
efeitos da preservao, proteo e estmulo, inspiradores do constituinte, tendo em vista que os fins das
instituies beneficiadas tambm consistem em atribuies, interesses e deveres do Estado, deve abranger
todos os impostos que, caso fossem cobrados s entidades imunes, por seus efeitos econmicos,
desfalcariam o patrimnio, diminuiriam a eficcia dos servios ou a integral aplicao das rendas aos
objetivos especficos daquelas entidades presumidamente desinteressadas, por sua prpria natureza.
(1998, p. 313).

Faz-se mister destacar, ademais, que a Carta Magna, em seu art. 197, 7, confere imunidade s entidades
assistenciais no tocante ao pagamento das contribuies sociais destinadas ao custeio da seguridade
social, seno vejamos: So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.

Entrementes, a melhor doutrina e jurisprudncia reconhecem que, em que pese constar a expresso
iseno no dispositivo retro transcrito, trata-se, na verdade, de imunidade tributria, uma vez que
estabelecida pela prpria Lex Legum como uma limitao ao poder de tributar e direito fundamental,
restando impossvel de qualquer modificao ou revogao. Conforme explicitado em tpico anterior,
apenas as hipteses de imunidades so elencadas pela Constituio, constituindo a lei ordinria a fonte das
isenes.

Nesse sentido, oportuno mencionar o seguinte julgado do colendo Tribunal Regional Federal da 4 Regio:

[...] 2. A clusula inscrita no art. 195, 7, da Carta Poltica - no obstante referir-se

impropriamente iseno de contribuio para a Seguridade Social - contemplou
com o favor constitucional da imunidade tributria, desde que preenchidos os
requisitos fixados em lei. A jurisprudncia constitucional do Supremo Tribunal
Federal j identificou, na clusula inscrita no art. 195, 7, da Constituio da
Repblica, a existncia de uma tpica garantia de imunidade (e no de simples
iseno) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistncia social. [3].
[...].
4.3 Restries constitucionais imunidade: 4, artigo 150 da CF/88.
A imunidade tributria representa verdadeira exceo no ordenamento jurdico tributrio brasileiro, haja vista
que a regra predominante o pagamento do tributo. Com efeito, deve ser disciplinada de forma clara e
interpretada nos estritos limites legais, sob pena de se conceder um benefcio a quem no o possui, apenas
por encontrar na legislao brechas para angari-lo.

Assim, so estabelecidas no 4 do artigo 150 da Constituio Federal restries imunidade tributria

conferidas nas alneas b e c, como forma de evitar interpretaes avultosas e extensivas acerca do
benefcio tributrio, seno vejamos: as vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem
somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas. (grifos acrescidos).

Observa-se, portanto, que a imunidade conferida pela Carta Magna restringe-se ao patrimnio, a renda e
aos servios das entidades educacionais e assistenciais, devendo estes estar, ainda, relacionados com os
objetivos principais das mesmas.

Em linhas gerais, pode-se entender por patrimnio tudo o que for material ou imaterial, de cunho econmico.
Segundo Aliomar Baleeiro, em Direito Tributrio Brasileiro, compreende o patrimnio: Todas as coisas
vinculadas propriedade pblica e integrantes do servio pblico, mveis ou imveis, corpreas ou no,
inclusive complexo de coisas, como uma empresa ou um estabelecimento. A totalidade de bens, inclusive
direitos subjetivos, constitui o patrimnio (2006, p. 130).

Assim sendo, o patrimnio da entidade, para que no sofra a incidncia da tributao, deve estar voltado
finalidade da instituio.

Noutro passo, a renda deve ser compreendida como o recebimento de capital, que pode se d atravs de
doaes e tambm como resultado da prestao de qualquer atividade. Pouco importa a origem ou a
natureza da renda desde que lcita para se auferir a imunidade. O que deve ser levado em
considerao, para que a renda das entidades assistenciais e educacionais seja imune tributao, a
destinao da mesma, que deve ser sempre em benefcio da entidade e de acordo com seu escopo central.

Os servios, por sua vez, podem ser entendidos como uma atividade desempenhada pela entidade ou por
seus integrantes, tais como: o comrcio ou a fabricao de objetos. Sobre eles, tambm no h de recair a
tributao, desde que estejam condizentes com a finalidade essencial da instituio.

Destarte, o pargrafo citado veda a cobrana, por exemplo, de impostos como o Imposto de Renda, o
Imposto de Exportao e o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), j que estes incidem naturalmente
sobre a renda, servios e patrimnio, respectivamente.

As entidades integrantes do terceiro setor recebem, assim, imunidade tributria, estando livres da cobrana
de impostos realizada pelo poder pblico. Por mais que uma entidade assistencial, por exemplo, desenvolva
a prtica do comrcio, ela ser livre do pagamento de impostos ao Estado, posto que esta atividade ser
desenvolvida como um meio a viabilizar a prtica de sua atividade fim.

Nada impede, portanto, que uma instituio beneficente produza produtos artesanais e os exporte sem que
esteja obrigada a pagar o Imposto de Exportao ao poder pblico pela prtica de tal atividade, j que o
lucro obtido ser aplicado na prpria instituio, visando o seu desenvolvimento. Da mesma forma, o imvel
pertencente entidade assistencial ser imune ao pagamento do IPTU, conforme aduz a Smula 724,
editada em 2003 pela Suprema Corte, in verbis: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao
IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde
que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
4.4 Requisitos para gozo da imunidade: art. 14 CTN com a redao da LC
104/2001.
A Carta Magna brasileira de 1988, seguindo a linha estabelecida na de 1967, ao passo que confere a
imunidade tratada no art. 150, VI, c impe limites a esta, condicionando-a a observncia dos requisitos
estabelecidos em lei.

Isso ocorre, conforme explicado alhures, para evitar interpretaes extensivas acerca das imunidades,
seguindo-se, de forma estrita, os fins almejados pelo constituinte originrio, alm de garantir-se a segurana
jurdica.

Dessa forma, a lei que veio regular e disciplinar as condies para a aquisio da imunidade o Cdigo
Tributrio Nacional, que traz, em seu artigo 14, as principais regras a serem observadas pelas instituies
que pretendem ser angariadas com tal benefcio. Vejamos:

I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer

ttulo;
II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos
institucionais;

III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de

formalidades capazes de assegurar sua exatido.
Destarte, conforme se pode observar, o inciso I probe que a entidade distribua seu lucro ou parte de seu
resultado, objetivando, com isso, que eventual acrscimo patrimonial seja revertido em prol da prpria
instituio. Atente-se, nesse ponto, que no h a proibio do lucro da entidade, sendo este permitido desde
que utilizado em benefcio dela mesma.

Isto porque, toda entidade que pretenda desenvolver-se e, por conseguinte, crescer em seu ramo de
atividade, deve objetivar a superao de suas receitas. O que no se admite a repartio de seus
excedentes entre os scios, diretores, gerentes e quaisquer outros, sob pena de caracterizao de
finalidade lucrativa. Assim, todo e qualquer lucro obtido com o desempenho das atividades da entidade,
deve ser empregado no desenvolvimento e aprimoramento dela prpria.

A jurisprudncia pacfica do Supremo Tribunal Federal dispe nesse mesmo sentido, seno vejamos os
seguintes arestos:

EMENTA: CINEMA DO SESC, ABERTO AO PBLICO. IMUNIDADE. imposto Sobre

Servios. Imunidade Tributria reconhecida ao Servio Social do Comrcio SESC,
mesmo em se tratando de servio de diverso pblica (cinema), mediante cobrana de
ingresso a seus filiados e aos freqentadores em geral. [4]
TRIBUTRIO. IMUNIDADE. INSTITUIO DE ENSINO. IMPOSTO DE RENDA SOBRE
RENDIMENTOS OU GANHO DE CAPITAL EM INSTITUIES FINANCEIRAS. ART.12
DA LEI N 9.532. ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIO FEDERAL. [...]

[...] Ao dispor que a instituio de ensino deve colocar seus servios disposio da
populao em geral, a lei no quis dizer que o fizesse gratuitamente, e sim que lhe era
vedado discriminar o acesso a eles e, sendo acertado o pagamento de remunerao (por
quem pode ser assim onerado), que esta reverta em proveito da prpria prestao de
servios, na manuteno de seus objetivos institucionais, como alis j determinava o art.
14 do CTN. Outra interpretao seria inconstitucional, visto que o art. 150, VI, c, no
impe o requisito da gratuidade (e sequer faz aluso a filantropia ou beneficncia). [...] -
Impossibilidade de ser exigido da autora o recolhimento de imposto de renda sobre
rendimentos ou ganho de capital em aplicaes financeiras, com base no art. 12, 1, da
Lei n 9.532, por ser assente na jurisprudncia que a renda obtida em aplicaes
financeiras no configura desvio de finalidade (art. 150, 4, da CF), porquanto no
dissociada da atividade fim da instituio. Tais rendimentos destinam-se a viabilizar e
custear a consecuo de suas finalidades precpuas[5]. (grifos acrescidos).
Desse modo, o reinvestimento dos recursos advindos da explorao de outra atividade, assegura o liame
constitucional exigido entre o patrimnio e as finalidades da entidade.

Frise-se que o escopo de tal inciso est inserido na prpria CF/88, em seu 4, art. 150, que limita a
destinao da renda da entidade imune s suas finalidades essenciais, explicado no tpico anterior. Assim,
como se v, a lei infraconstitucional esmia o que a Carta Magna prev em linhas gerais, no cabendo a
ela, conforme se ver adiante, criar novos requisitos e sim regulament-los.

Noutro passo, o inciso II, supracitado, exige que a entidade aplique seus recursos no pas. Ora, se o intuito
do constituinte ao prev a imunidade foi o de incentivar o desenvolvimento das atividades ligadas rea
social e educacional, visando melhorar os servios de amparo populao brasileira, no seria razovel
que as entidades angariadas com o benefcio da imunidade tributria empregassem seus recursos em
outros pases. Alm disso, tal requisito impede que haja remessa de divisas ao exterior, bem como o auxlio
ou financiamento de instituies estrangeiras pelas entidades imunes.

O inciso III, por seu turno, revela a forma encontrada pelo legislador para que o Poder Pblico fiscalize o
cumprimento dos demais requisitos pelas entidades beneficirias da imunidade, os quais poderiam ser
facilmente burlados caso no houvesse a obrigatoriedade da contabilidade das receitas e despesas em
livros autenticados.

No entanto, Roque Carrazza (2006. p. 736) salienta que tal escriturao no necessita observar as regras
da boa tcnica contbil, sendo aceita desde que comprove a observncia dos requisitos estabelecidos nos
incisos I e II do art. 14 do CTN. Nesse diapaso, salutar citar o posicionamento do 1 Conselho de
Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que afirma no ser preciso:

A adoo de escriturao comercial, segundo a boa tcnica contbil, e com observncia das normas
constantes da legislao tributria, nos moldes em que exigida das demais empresas submetidas ao
regime de tributao, com base no lucro real ou presumido. A escriturao exigida objetiva, to-somente, a
verificao pela Fiscalizao do cumprimento dos requisitos contidos nos incisos I e II do art. 14 da Lei n.
5.172, de 1966.

Destarte, caso a entidade no cumpra qualquer desses requisitos explicitados, poder ter o benefcio da
imunidade tributria suspenso pela autoridade competente, consoante dispe o 1 do artigo 14 do CTN.
Ressalte-se que outras condutas ou infraes das entidades imunes no possui legitimidade jurdica para
ocasionar a suspenso da imunidade, podendo justificar outro tipo de sano, diferente da prevista no citado
pargrafo.
4.5 Exigncia de Lei Complementar para limitao constitucional ao poder de
tributar
No que diz respeito aos aspectos de regulao infraconstitucional da limitao constitucional ao poder de
tributar, havia forte discusso, hoje ainda remota e quase totalmente superada, acerca da obrigatoriedade
de lei complementar para disciplinar as imunidades previstas na Lex Legum.

Tendo em vista o disposto no artigo 146, II, da CF/88, o qual aduz expressamente que deve a lei
complementar regular as limitaes ao poder de tributar, as correntes que defendiam a possibilidade de lei
ordinria realizar tal disciplinamento perderam fora.

Com efeito, oportuno mencionar o seguinte julgado da Suprema Corte, que traa distines de papis para
lei ordinria e complementar, esclarecendo o campo de atuao especfico de cada uma das espcies
normativas. Seno vejamos:

EMENTA: II. Imunidade tributria (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): "instituies de educao e
de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei": delimitao dos
mbitos da matria reservada, no ponto, intermediao da lei complementar e da lei
ordinria: anlise, a partir da, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14):
cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muoz, RTJ
102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituio remete lei ordinria, no
tocante imunidade tributria considerada, a fixao de normas sobre a
constituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune;
no, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptveis de
disciplina infraconstitucional, ficou reservado lei complementar[6]. [...]. (grifos
acrescidos).
Nesse desiderato, insta ressaltar que os artigos 12 a 14 da Lei ordinria n 9.532, criada em 1997, restaram
considerados inconstitucionais pela Suprema Corte, visto que invadiam o campo de atuao reservado Lei
Complementar, na medida em que dispunham acerca das condies para o gozo do benefcio tributrio do
art. 150, VI, c da CF, bem como traziam as hipteses de sua suspenso.

Observa-se, deste modo, que cabe a lei ordinria apenas regular as questes referentes instituio e
funcionamento da entidade imune, ficando a lei complementar com a incumbncia de regulamentar e dispor
sobre os requisitos para o gozo da imunidade constitucionalmente conferida.

Diz-se, portanto, que Lei Complementar incumbe apenas delinear o aspecto formal da norma, j traados
pela Lei Maior, tendo funo meramente regulamentadora, de modo que no pode alterar substancialmente
a materialidade da mesma. Os aspectos substanciais j esto esgotados na prpria Constituio.

Acerca da Lei Complementar, Ives Gandra (2008, p. 55) afirma que ela no inova, porque seno seria
inconstitucional, mas complementa, esclarecendo, tornando mais clara a inteno do constituinte.

5 CONSIDERAES FINAIS
O Terceiro Setor representa um importante aliado do Estado na prestao dos servios sociais e
assistenciais determinados na Constituio Federal de 1988. Haja vista o contexto econmico hodierno, o
Estado vem assumindo cada vez mais um papel de administrador do pas e intermediador de conflitos, de
modo que a realizao das polticas sociais torna-se gradativamente um papel secundrio a ser
desempenhado.

Nessa trilha, o Terceiro Setor ganha relevante destaque no apenas na rea social do pas, como tambm
na esfera econmica e poltica, j que termina por realizar atividades assistenciais, culturais, educacionais,
devidas pelo Estado populao, sem qualquer intuito lucrativo.

A fim de estimular a sociedade civil a se organizar em entidades assistencialistas e, dessa forma, desonerar
o encargo estatal no atendimento das necessidades sociais da populao, existe no ordenamento jurdico
brasileiro uma srie de medidas que facilitam a atuao das instituies prestadoras de atividades sociais.

Consoante demonstrado, a imunidade tributria corresponde a um dos incentivos fiscais conferidos s

entidades do terceiro setor para a realizao e desempenho das atividades retro citadas, uma vez que tais
instituies no podem ser oneradas com uma carga tributria por desempenhar atividades unicamente em
benefcio da sociedade.

No entanto, tendo em vista constituir exceo regra da tributao no sistema jurdico ptrio, as entidades
devem observar requisitos constitucionais detalhados pelo Cdigo Tributrio Nacional, Lei Complementar
incumbida das descries do benefcio da imunidade tributria.

Por derradeiro, pode-se afirmar que o terceiro setor, por ser ainda frgil na sua estrutura financeira,
condiciona-se inteiramente s parcerias e estmulos advindos no s do Estado, como de toda a sociedade
civil. Esta, integrando-o e incentivando-o atravs de doaes e de contribuies, aquele, mediante as
atividades de fomento, contratos de gesto e, principalmente, com a concesso dos benefcios tributrios
previstos pela Lex Legum.
REFERNCIAS
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Abstract: The Third Sector is an important alternative found by the Government to help him in the
achievement of social services and assistance to the population. The Third Sector is integrated by civil
society non-profit. In this light, to promote the development and growth of the Third Sector in the country,
there is under Brazilian law the objective to grant tax incentives in the form of benefits, in this case, the tax
immunity conferred to entities education and welfare, nonprofit that meet the requirements of Art. 14 of the
tax code. Indeed, this article shows an analysis of aspects related to the taxation of entities of Third Sector in
the Federal Constitution, explaining the particular relating to tax immunity,mainly with regard to his concept,
the requirements for obtaining it, and also the applicable law to regulate it, showing, too, a view of doctrine
and jurisprudence about it subject.

Keywords: Third Sector. Social Assistance. Taxation. Immunity. Fiscal Incentives.

Notas
A Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, passou a denominar-se Cdigo Tributrio Nacional (CTN) atravs
[1]

do Ato Complementar 36, de 13.03.1967, art. 7.

Art. 203. A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio
[2]

seguridade social, e tem por objetivos: I - a proteo famlia, maternidade, infncia, adolescncia e
velhice; II - o amparo s crianas e adolescentes carentes; III - a promoo da integrao ao mercado de
trabalho; IV - a habilitao e reabilitao das pessoas portadoras de deficincia e a promoo de sua
integrao vida comunitria; V - a garantia de um salrio mnimo de benefcio mensal pessoa portadora
de deficincia e ao idoso que comprovem no possuir meios de prover prpria manuteno ou de t-la
provida por sua famlia, conforme dispuser a lei.
 TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4 REGIO. APELREEX 2007.71.17.001418-5 T2. Des. Luciane
[3]

Amaral Corra Mnch, D.E. 18/03/2009.

[4]
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. RE 116.552-9/SP. T1. Min. Octvio Galloti. Maro de 2000.

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4 REGIO. AC 2000.04.01.104797-5. T1. Des. Vivian Josete

[5]

Pantaleo Caminha. DJ 01/02/2006.

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADI 1802 MC. Tribunal Pleno. Min. Seplveda Pertence. j. 27/08/1998.
[6]

DJ 13-02-2004.

Autor

Arianne Castro de Arajo Miranda

Advogada em Natal/RN

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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

MIRANDA, Arianne Castro de Arajo. Imunidade tributria para entidades do terceiro setor. Revista Jus Navigandi, ISSN
1518-4862, Teresina, ano 18, n. 3600, 10 maio 2013. Disponvel em: <https://jus.com.br/artigos/24397>. Acesso em: 22
fev. 2017.