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1. Consideraes Introdutrias
A empresa necessita de elementos e informaes rpidas e exatas, tanto quanto
possvel, afim de que possa tomar, em tempo hbil, as providncias adequadas para manter o
seu equilbrio econmico e financeiro e aumentar a sua eficincia. Isto, no s em tempos
normais, mas, principalmente, em pocas adversas da economia de um pas
(desabastecimento, depresso, estagnao, recesso, inflao, estagflao) e, ainda, quando
existe forte concorrncia no mercado, ou esto em perspectiva novos concorrentes - ocasies
que obrigam reviso da poltica de fixao de preos.
Pode-se assim dar o seguinte conceito: a contabilidade de custos, com aplicao dos
princpios da contabilidade financeira, tem como objetivo a apurao de custos unitrios dos
bens e servios a serem produzidos, sendo os principais: a) por divises, departamentos,
processos de fabricao, servios ou operaes; b) por produtos e ou servios; c) por partes
componentes dos produtos; d) por elementos do custo, isto , material, mo-de-obra e gastos
indiretos de fabricao.
2.1. O pagamento
- tem lugar quando se transfere dinheiro da empresa para o mundo exterior ao da mesma
empresa. Por exemplo: pagamento de prestaes amortizantes de emprstimos bancrios,
compra de mercadorias vista; quitao, em dinheiro, de dvidas vencidas e vincendas, de
aluguis, seguros, ordenados, compra de mveis e utenslios e de ativos diversos etc.
Podemos incorrer em gastos com custos de investimentos fixo e operacional; gastos com
custos de produo; gastos com despesas pagas ou a pagar e, finalmente, gastos com
pagamentos por responsabilidades assumidas momentnea ou anteriormente.
2.3. Os Custos
- representam a soma dos fatores - bens e servios - consumidos na produo da empresa. Na
verdade, caracterizam-se como investimentos circulantes e esto presentes na rubrica de
estoques acabados e em processo , do investimento operacional do empreendimento Para
o clculo dos custos levam-se em conta os consumos; para precisar-se o pagamento ou
quitao dos gastos tm-se em conta as datas de aquisio.
Os custos circulantes, ou estoques de produtos acabados, s se transformam em despesas,
quando da ocasio simultnea da venda do bem ou servio.Pois, para a empresa auferir
receita de vendas, precisa abrir mo da propriedade de bens que esto em estoques ou
no ativo circulante.
Resumo de Custos: A empresa s poder formar ou apropriar gastos com custos se houver
consumo fato que agregar valor ao bem ou servio que est sendo produzido e
contabilizado em estoques de bens ou servios em (processo ou acabados). A simples
aquisio de matrias-primas no caracteriza custo, um simples investimento operacional ou
investimento circulante.
A concepo de custo efetivo resulta do seguinte princpio fundamental: todo o consumo, para
que seja considerado como custo, deve aumentar o valor dos bens em que foi aplicado, todo o
consumo que no preencher esta condio, dever ser considerado como um desperdicio e no
como custo.
Os custos so medidos atravs dos insumos (com as suas respectivas unidades de medida) e
calculados pelos ndices de consumo ou tcnicos. A matria-prima adquirida num ms, por
exemplo, janeiro; consumida em fevereiro; paga em maro e vendida em abril, ser
considerada como gasto no primeiro ms; como custo no segundo; como pagamento no
terceiro ms e como despesa de CPV no ltimo ms.
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Avaliao e Anlise Financeira de Projetos Econmicos de Investimento
2.4. As Despesas
- representam, gastos com aplicaes de recursos, vista, ou a prazo (contra caixa ou contas
a pagar) em itens necessrios sua operao e manuteno: Despesas com Custos dos
Produtos que foram Vendidos - CPV; Comisses de Vendedores; Ordenados Administrativos;
Honorrios de Diretores; Financeiras etc. As despesas - vista ou a prazo -, so contabilizadas
contra a conta de Resultados.
Os custos so medidos atravs dos insumos (com as suas respectivas unidades de medida) e
calculados pelos ndices de consumo ou tcnicos. A matria-prima adquirida num ms, por
exemplo, janeiro; consumida em fevereiro; paga em maro e vendida em abril, ser
considerada como gasto no primeiro ms; como custo no segundo; como pagamento no
terceiro ms e como despesa de CPV no ltimo ms.
Pelo Prof Cibilis Viana Teoria Geral da Contabilidade Ed. Sulinas 5 edio 1971.
1) - O custo no deve guardar uma dependncia absoluta, excludente, com aquilo que
se gastou, e isto por dois motivos:
a despesa informa o passado, que, algumas vezes, pode estar representado por vrios
pares de anos, como, por exemplo, no caso das imobilizaes, ao passo que o custo
deve representar o presente e ser o resultado do consumo efetivo dos bens;
nem sempre as despesas representam custos e estes no resultam, necessariamente,
do montante daquelas.
2) - O custo deve limitar-se ao consumo efetivo.
Esta nova concepo de custo tem duplo objetivo: o primeiro fornecer ao produtor os
elementos que lhe permitam fixar os preos de venda, j que, como se sabe,
normalmente, o mercado consumidor remunera os produtos de acordo com seus custos
efetivos e no remunera os desperdcios, no obstante, tambm constiturem despesas;
o segundo objetivo permitir que se disponha de elementos para medir a eficincia da
empresa, ou seja, sua economicidade.
Mas raro o caso de uma empresa que se contente em aguardar a formao do custo global,
abrangendo toda sua atividade, para obter, com o produto dessa atividade, a receita que lhe
possibilitar a recuperao do custo. Isto s aconteceria com uma empresa que realizasse uma
produo nica e inseparvel, como a construo de uma obra, ponte ou edifcio. Neste caso,
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a empresa disporia, to somente, de um custo global e de uma receita global e a diferena
entre ambos constituiria o resultado total.
A idia de custo pode ser mais restrita, no tocante ao objeto a que se refere, quando aplicada
a um determinado processo produtivo, to somente, compreendendo uma s face de todo o
processo a cargo da empresa.
O Custo Primrio compreende aqueles custos que so conhecidos e apurados com exatido:
Materiais e Componentes Diretos - MD e Mo-de-Obra Direta (MOD). ndices de consumo de
materiais e componentes e a aplicao dos quantitativos de homem/hora ao produto ou
servio, respectivamente. Ateno: no aceito neste grupamento de custos, a incluso de
outros insumos, ainda que diretos.
Custos Diretos compreende gastos com produo, que possam ser identificados
diretamente com o bem ou servio a ser produzido e que, ainda, sejam passveis ter o seu
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consumo medido ou apurado com exatido. So formados por apenas dois elementos de
custo: 1) Materiais e Componentes Diretos e 2) Mo-de-Obra Direta.
No Brasil as autoridades fazendrias s admitem, como vlido o custeio por absoro. Este
mtodo pressupe absoro integral aos estoques, dos gastos com custos diretos e indiretos,
fixos e variveis, pertinentes aos bens e ou servios que esto sendo fabricados. Por este
exigncia legal, a empresa dever contar com o seu sistema de custos integrado com a
Contabilidade Financeira. Para tal prtica ser necessrio, tambm, a empresa praticar
inventariao de estoques pelo mtodo de registro permanente.
No incio, o esquema foi adotado somente nas sociedades mercantis onde, at hoje, utiliza-se
uma conta transitria de Compras e mais os saldos inicial e final - das contas de estoques.
Posteriormente, a metodologia estendeu-se at as empresas industriais com a adio de mais
dois grupos transitrios de contas: Mo-de-Obra Direta e Gastos Indiretos de Fabricao
GIF ou CIF. Consiste no fluxo esquemtico abaixo:
4.2.6.2 - FLUXO ESQUEMTICO DE APURAO DO CPV
+ Saldo Inicial de Matrias Primas
+ Compras ( ) Devolues de Compras
- Saldo Final de Matrias Primas
= MATERIAL CONSUMIDO NO PERODO
+ Mo-de-Obra Direta MOD
= CUSTO PRIMRIO
+ Custos Indiretos de Fabricaao - CIF
= CUSTO INDUSTRIAL
+ Saldo Inicial de Estoques de Produtos em Processo
- Saldo Final de Estoques de Produtos em Processo
= CUSTO DOS PRODUTOS FABRICADOS NO PERODO
+ Saldo Inicial de Estoques de Produtos Acabados
- Saldo Final de Estoques de Produtos Acabados
= CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
Obs: Cumpre ressaltar que o mtodo vlido e usado indiscriminadamente, porm, os critrios
determinados pelo Imposto de Renda para a avaliao dos estoques so rgidos, arbitrrios e
penalizantes para as empresas. Tudo por no praticar o Custeio por Absoro - conforme
veremos no capitulo seguinte aspectos fiscais.
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De forma geral, pode-se dizer que os critrios fiscais acompanham de perto os critrios de
avaliao dos estoques da Lei das S.A e dos princpios de contabilidade, exceto quanto ao que
adiante vai comentado.
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CONTABILIDADE DE CUSTOS INTEGRADA E COORDENADA
De acordo com a legislao fiscal (Decreto-lei n 1.598/77, art. 14, e Parecer Normativo
06/79), somente as empresas que tenham a j referida contabilidade de custos que podero
avaliar os estoques de produtos em processo e acabados pelo custo de produo por ela
apurado.
I - Apoiado em valores originados da escriturao contbil para seus insumos, quais sejam,
matria-prima, mo-de-obra e gastos gerais de fabricao, fato esse que exige um plano de
contas que segregue contabilmente os custos de produo, por natureza, das demais despesas
operacionais.
II - Que permite determinao contbil, ao fim de cada ms, do valor do estoques de matrias-
primas e outros materiais, produtos em elaborao e acabados, o que requer:
c) CONCLUSO
O mtodo de custo por ordem de fabricao, ou encomenda, deve ser usado quando as
quantidades de produo so pequenas e feitas especialmente para determinados clientes
(produo sob encomenda) ou, ainda, em operaes de produo nas quais os custos
aplicveis podem ser, de maneira prtica e imediata, atribudos aos servios ou aos produtos
em fabricao. Ao final das diversas etapas do processo produtivo, as OP acumulam o exato
valor monetrio dos custos do bem ou lote de bens, ou de servios.
Assim, os custos acumulados pelo mtodo de ordem de produo, normalmente, so
os reais, nos casos de materiais e mo-de-obra direta, sendo que os gastos com custos
indiretos de fabricao so normalmente apropriados por rateios para as diversas ordens de
servio. Quando houver entregas parciais de uma ordem, podem ser utilizadas estimativas ou
mdias parciais para apurar o valor de seu custo, que dever ser baixado ou diminudo da
ordem que ainda est em processo.
O custo-padro uma tcnica que pode ser adotada sob diversas formas, parcial ou
totalmente, e por elementos de custo.
1) o exerccio social;
Fazemos questo de tratar, logo agora, um caso controverso para os estudiosos de Custos
Industrias: o caso da Mo-de-Obra Direta. Esta, s e considerada varivel em atividades
sazonais e especficas, onde o trabalhador seja remunerado por produo. Pode-se citar, como
exemplos, as indstrias fabricantes de sapatos da cidade de Franca, em So Paulo, ou no Vale
dos Sinos no RS. Vrias famlias de trabalhadores possuem equipamentos de costura e
servios em suas residncias e, assim, eventualmente e quando preciso, recebem volumes de
encomendas dos fabricantes da regio a preos previamente estabelecidos.
Tm-se, tambm, os casos para poca de safra na agricultura ou mesmo na de plantio,
quando existe no setor o uso intensivo de Mo-de-Obra. Nos dois casos, contudo, vai sempre
existir uma parcela de mo-de-obra direta que ser sempre fixa, por no se caracterizar como
custo proporcional, mas, sim, fixo de natureza peridica e com valor conhecido a despeito de
oscilaes para mais ou para menos no volume produzido.
4.2.7.2 Custos/ Despesas Fixas
Observe o aluno que o nosso objetivo determinar o nvel da Receita Total, em valores
absolutos, que satisfaa as exigncias de igualdade matemtica entre receita e despesa totais,
na hiptese de um Lucro Lquido igual a zero.
Nvel de Produo
q=1 % q = 50 % q = 165 % q = 2.500 %
Hiptese A Hiptese B Hiptese C Hiptese D
Discriminao Unitrio
Receita Total 100 100 5.000 100 16.500 100 250.000 100
Pelo quadro acima, constata-se que uma empresa, em qualquer nvel de produo
permanece com as suas margens constantes: a margem de custo varivel (custo varivel total
ou unitrio dividido pela receita total ou pelo preo de venda unitrio), que se manteve em 60%
e a margem de contribuio (lucro varivel total ou unitrio dividido pela receita total ou
unitria), que permaneceu em 40%.
Por outro lado, verifique que o denominador da frmula bsica, para determinao da
Receita Total no Ponto de equilbrio, nada mais do que a prpria margem de contribuio da
empresa, observe:
Denominador da Receita no PE:
CV
1 - -------------
R
Assim, fcil, tambm, fica depreender-se que o CV (custo varivel) representa, na
verdade, um valor percentual qualquer da receita. Ou seja, se tratamos o R, como a receita
total a ser encontrada, ou prpria unidade, ou os 100% de alguma coisa a ser encontrada, e,
se, o custo varivel uma funo da Receita (at porque, este, s existir se houver receita),
podemos ento afirmar que o CV = x% de R.
Donde a frmula do Ponto de Equilbrio, para o caso de empresas multiprodutoras,
poder, tambm, ser expressa da seguinte maneira:
R = CV + CF
CV = x% R ->> substituindo esta varivel na frmula bsica, teremos:
R = x% R + CF donde, R x% R = CF ou, ainda, R x% R = CF.
Colocando-se o R em evidncia, fica: R(1 x%) = CF ou R = CF (1- x%).
Se, x%, representa a margem de custo varivel, conforme constatamos na Tabela1
acima, podemos, tambm, afirmar que a expresso (1- x%), equivale a prpria margem de
contribuio , Podemos, assim, escrever a frmula da Receita no Ponto de Equilbrio da
seguinte maneira: R = CF Margem de Contribuio ou R = CF MC% (Custo Fixo Total
dividido pela Margem de Contribuio Percentual).
Consideraes Conclusivas:
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Em qualquer situao que nos defrontarmos com dados de Receita e Custos Variveis
de uma empresa ou atividade econmica, sejam estes obtidos de relatrios gerenciais, ou de
demonstrativos contbeis, desde que sejam referentes a um mesmo perodo, poderemos
determinar a Margem de Custo Varivel e, por complemento, a sua Margem de Contribuio
Percentual (MC %).
Para encontrar o total da Receita no Ponto de Equilbrio, bastar ento levantarmos o
valor dos Custos Fixos, para este mesmo perodo e aplicar a frmula. Da mesma maneira, se
tivermos em mos os dados de Preo de Venda unitrio ( R ) e Custo Varivel Unitrio ( CVu ),
poderemos ter, de imediato, a margem de contribuio praticada pela empresa, bastando, para
isto, obter o resultado da diviso: CVu R. e, posteriormente, a aplicar a frmula bsica.
Na prtica, o tcnico vai se defrontar com trs situaes tpicas de aplicaes de
frmulas do Ponto de Equilbrio, a saber:
a) para o caso de empresas monoprodutoras - fabricantes de um nico produto:
necessitaremos, portanto, de saber o preo unitrio de venda, alm do custo varivel unitrio e
a totalidade dos custos fixos, em valores absolutos.
Obs: Ateno para o detalhe de que o R a que se refere o 1 termo da equao a incgnitas a
qual estamos procurando (a Receita no Ponto de Equilbrio) enquanto que as variveis do
denominador da equao so as variveis colhidas de relatrios gerenciais ou Demonstrativos.
Contbeis / Patrimoniais, por exemplo: Preo Unitrio = $ 200; Custo Varivel Unitrio = $ 120;
Custo Fixo = $ 50.000.
A margem de Custo Varivel ser calculada dividindo-se CVu por PVu = 120 / 200.
A Margem de Custo Varivel ser, portanto de 60% ou 0,60. A Receita no PE ser, assim,
obtida: Rpe = CF (1 0,60) ou 50.000 / 0,40 = $125.000.
c) Qual ser o montante da receita que uma empresa dever atingir, em um determinado
perodo, para obter um Lucro Lquido correspondente a 18% da Receita, sabendo-se que a
mesma, nesse mesmo perodo, incorre em custos fixos de $50.000; os seus custos comerciais
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variveis com vendas so de 3% das vendas, pratica preos unitrios de venda de $200,00 e
que possui um custo varivel unitrio de $120,00?
b) para o caso da empresa que produz vrios produtos e, naturalmente, pratica preos e
margens de contribuies percentuais diferenciados, assim, como o na maioria das empresas,
informamos que o critrio mais exato e utilizado para encontrar-se a sua margem de
contribuio calcular-se a Receita Total, no Ponto de Equilbrio, via mdia ponderada, das
margens de contribuio unitrias, seja o exemplo abaixo:
Em $ Em $
Produto Quant. vendidas MC % Lucro Varivel ( R CV)
X 2.000,00 20 400,00
Y 3.000,00 10 300,00
N 6.000,00 50 2,500,00
Z 8.000,00 60 4,800,00
TOTAL 19.000,00 ( A ) 8.000,00 ( B )
A mdia ponderada das Margens de Contribuies, ser ( B ) ( A ) = 42,1%.
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4.2.9 ELABORANDO O QUADRO PROSPECTIVO - CUSTOS INDUSTRIAIS