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NOES BSICAS CUSTOS INDUSTRIAIS Conceitos Relacionados Elaborao,

Avaliao e Anlise Financeira de Projetos Econmicos de Investimento


CUSTOS INDUSTRIAIS Conceituaes Bsicas Recomendadas
Para se poder fixar o preo de venda de um bem ou servio, condio indispensvel
saber-se, previamente, o seu preo de custo.

1. Consideraes Introdutrias
A empresa necessita de elementos e informaes rpidas e exatas, tanto quanto
possvel, afim de que possa tomar, em tempo hbil, as providncias adequadas para manter o
seu equilbrio econmico e financeiro e aumentar a sua eficincia. Isto, no s em tempos
normais, mas, principalmente, em pocas adversas da economia de um pas
(desabastecimento, depresso, estagnao, recesso, inflao, estagflao) e, ainda, quando
existe forte concorrncia no mercado, ou esto em perspectiva novos concorrentes - ocasies
que obrigam reviso da poltica de fixao de preos.

A finalidade da contabilidade de custo a determinao de custos unitrios. Por


exemplo: o custo por departamento, por fase de fabricao, por produto, por servio, por
material, por mo-de-obra, por despesas gerais, etc.

Pode-se assim dar o seguinte conceito: a contabilidade de custos, com aplicao dos
princpios da contabilidade financeira, tem como objetivo a apurao de custos unitrios dos
bens e servios a serem produzidos, sendo os principais: a) por divises, departamentos,
processos de fabricao, servios ou operaes; b) por produtos e ou servios; c) por partes
componentes dos produtos; d) por elementos do custo, isto , material, mo-de-obra e gastos
indiretos de fabricao.

2. O Custo ligado produo da empresa


O custo que constitui objeto de estudo da Contabilidade, no demais repetir, o custo
da produo, isto , dos fatores que a empresa utiliza e deve remunerar para realizar a
produo. Embora os fatores dos custos, sob o aspecto econmico-contbil, devam ser
reduzidos a uma medida comum: a moeda. No se deve confundI-los com o prprio
desembolso de numerrio. Antes de prosseguirmos convm, aqui, caracterizar as distines
inequvocas entre: Pagamento, gastos e custos e despesas

2.1. O pagamento
- tem lugar quando se transfere dinheiro da empresa para o mundo exterior ao da mesma
empresa. Por exemplo: pagamento de prestaes amortizantes de emprstimos bancrios,
compra de mercadorias vista; quitao, em dinheiro, de dvidas vencidas e vincendas, de
aluguis, seguros, ordenados, compra de mveis e utenslios e de ativos diversos etc.

Repetindo, os pagamentos so caracterizados pelas sadas de numerrio para o mundo


exterior da empresa. Disso deduz-se que, enquanto a empresa estiver em funcionamento, no
ser possvel medirem-se os custos pelos pagamentos, ou pelos gastos.
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2.2. Os Gastos
- realizam-se no momento em que a empresa adquire bens ou servios, para consumo
imediato ou posterior no processo produtivo. Os gastos podem ser realizados conjuntamente
com o pagamento, nos casos de operaes vista; podem, ainda, ser realizados em data
anterior do pagamento, nos casos de compras de ativos a prazo, ou ento em data posterior
da sada de numerrio, na hiptese de antecipao de pagamento (seguros, aluguis,
salrios etc).

Podemos incorrer em gastos com custos de investimentos fixo e operacional; gastos com
custos de produo; gastos com despesas pagas ou a pagar e, finalmente, gastos com
pagamentos por responsabilidades assumidas momentnea ou anteriormente.

Resumo de Gastos: Para a empresa e, em economia, a simples aquisio de bens de


investimentos - fixos ou circulantes, bem como a contratao de servios, lanamento de
despesas e custos conta de resultados, j caracteriza o fato administrativo e econmico do
gasto no importando se ocorreu vista ou com pagamento posterior.

2.3. Os Custos
- representam a soma dos fatores - bens e servios - consumidos na produo da empresa. Na
verdade, caracterizam-se como investimentos circulantes e esto presentes na rubrica de
estoques acabados e em processo , do investimento operacional do empreendimento Para
o clculo dos custos levam-se em conta os consumos; para precisar-se o pagamento ou
quitao dos gastos tm-se em conta as datas de aquisio.
Os custos circulantes, ou estoques de produtos acabados, s se transformam em despesas,
quando da ocasio simultnea da venda do bem ou servio.Pois, para a empresa auferir
receita de vendas, precisa abrir mo da propriedade de bens que esto em estoques ou
no ativo circulante.
Resumo de Custos: A empresa s poder formar ou apropriar gastos com custos se houver
consumo fato que agregar valor ao bem ou servio que est sendo produzido e
contabilizado em estoques de bens ou servios em (processo ou acabados). A simples
aquisio de matrias-primas no caracteriza custo, um simples investimento operacional ou
investimento circulante.
A concepo de custo efetivo resulta do seguinte princpio fundamental: todo o consumo, para
que seja considerado como custo, deve aumentar o valor dos bens em que foi aplicado, todo o
consumo que no preencher esta condio, dever ser considerado como um desperdicio e no
como custo.
Os custos so medidos atravs dos insumos (com as suas respectivas unidades de medida) e
calculados pelos ndices de consumo ou tcnicos. A matria-prima adquirida num ms, por
exemplo, janeiro; consumida em fevereiro; paga em maro e vendida em abril, ser
considerada como gasto no primeiro ms; como custo no segundo; como pagamento no
terceiro ms e como despesa de CPV no ltimo ms.
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2.4. As Despesas
- representam, gastos com aplicaes de recursos, vista, ou a prazo (contra caixa ou contas
a pagar) em itens necessrios sua operao e manuteno: Despesas com Custos dos
Produtos que foram Vendidos - CPV; Comisses de Vendedores; Ordenados Administrativos;
Honorrios de Diretores; Financeiras etc. As despesas - vista ou a prazo -, so contabilizadas
contra a conta de Resultados.

A despesa, portanto, diminui o resultado do lucro econmico. Se no houver um


correspondente de receitas, as despesas, que so levadas a dbito de resultados, a rigor,
representam prejuzos lquidos - quando da apurao do resultado da empresa.

Os custos so medidos atravs dos insumos (com as suas respectivas unidades de medida) e
calculados pelos ndices de consumo ou tcnicos. A matria-prima adquirida num ms, por
exemplo, janeiro; consumida em fevereiro; paga em maro e vendida em abril, ser
considerada como gasto no primeiro ms; como custo no segundo; como pagamento no
terceiro ms e como despesa de CPV no ltimo ms.

3. Resumo para memorizao

Pelo Prof Cibilis Viana Teoria Geral da Contabilidade Ed. Sulinas 5 edio 1971.

A concepo moderna do custo distingue-se da tradicional por dois aspectos fundamentais:

1) - O custo no deve guardar uma dependncia absoluta, excludente, com aquilo que
se gastou, e isto por dois motivos:

a despesa informa o passado, que, algumas vezes, pode estar representado por vrios
pares de anos, como, por exemplo, no caso das imobilizaes, ao passo que o custo
deve representar o presente e ser o resultado do consumo efetivo dos bens;
nem sempre as despesas representam custos e estes no resultam, necessariamente,
do montante daquelas.
2) - O custo deve limitar-se ao consumo efetivo.

Esta nova concepo de custo tem duplo objetivo: o primeiro fornecer ao produtor os
elementos que lhe permitam fixar os preos de venda, j que, como se sabe,
normalmente, o mercado consumidor remunera os produtos de acordo com seus custos
efetivos e no remunera os desperdcios, no obstante, tambm constiturem despesas;
o segundo objetivo permitir que se disponha de elementos para medir a eficincia da
empresa, ou seja, sua economicidade.

Somente pela transformao de todos os bens da empresa em dinheiro, em que o capital


reduzido sua primitiva forma, que se poderiam medir os custos pelos pagamentos e, nesta
hiptese, ambos se confundiriam com os gastos.
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Os custos formam-se pelos consumos ou pelas distribuies. Repetimos isto a fim de deixar
ressaltado que nem sempre os custos tm origem exclusivamente nos consumos (tomado este
termo no significado econmico de perda de utilidade dos bens). O dinheiro aplicado no
pagamento de salrios no um consumo, economicamente falando, mas sim uma distribuio
de bens (dinheiro), que se processa da empresa ao assalariado, ao passo que a matria-prima,
como, por exemplo, a celulose aplicada no fabrico do papel, foi efetivamente consumida,
porque perdeu suas qualidades especficas e deixou de existir como um produto distinto dos
demais.

O custo da produo da empresa, objeto de estudo da Contabilidade, no se restringe, como


pode parecer aos menos versados na matria, somente produo industrial. A idia de
produo tomada no sentido amplo: abrange toda a atividade econmica - fabril, comercial,
agrcola, de transporte, comunicao, prestao de servios, etc. - desenvolvida com o objetivo
de colocar os bens ou servios disposio dos consumidores, a quem so transferidos os
encargos do custo, pela venda dos produtos e servios.

A idia do custo est sempre ligada noo de objeto e de tempo.

O objeto do custo pode ser um s produto, um conjunto de produtos, um processo complexo


de fabricao ou de produo agrcola ou, ento, um servio ou um conjunto de servios.

A noo de custo une-se do tempo. O custo de um objeto ou de um servio pode variar em


funo do tempo decorrido. O custo aumenta com a decorrncia de maior perodo de tempo e,
diminui, com a reduo do espao de tempo a que se refere.

O custo forma-se com a decorrncia do tempo. A realizao da produo processa-se com o


consumo e incorporao de bens e servios, paulatinamente, ao custo, at que seja o objeto
do custo posto disposio do consumidor e a estes transferido.

Portanto, h um custo complexo que engloba todos os fatores da produo at o momento da


realizao da venda. Mas desde o incio de sua formao , at que processe sua recuperao,
os custos passam por diversos estgios, os quais correspondem outras tantas figuras de custo,
que variam conforme a natureza do processo produtivo.

4. Custo Global, Custo do Exerccio e Custo Unitrio


Custo global para uma empresa tudo que se aplicou na obteno e movimentao dos bens
(produtos ou mercadorias) ou na realizao dos servios, at o momento de sua venda. , em
ltima anlise, a soma de todos os gastos que ela suporta para desenvolver suas atividades. O
custo global um elemento da mxima importncia, pois ele que se confronta com o produto
das vendas, para a apurao do resultado da gesto

Mas raro o caso de uma empresa que se contente em aguardar a formao do custo global,
abrangendo toda sua atividade, para obter, com o produto dessa atividade, a receita que lhe
possibilitar a recuperao do custo. Isto s aconteceria com uma empresa que realizasse uma
produo nica e inseparvel, como a construo de uma obra, ponte ou edifcio. Neste caso,
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a empresa disporia, to somente, de um custo global e de uma receita global e a diferena
entre ambos constituiria o resultado total.

Na maioria dos casos, no entanto, a produo da empresa cindvel no tempo e na


quantidade; o custo pode, pois, referir-se, somente, a um exerccio financeiro, geralmente
correspondendo a um perodo administrativo de um ano. O custo do exerccio a operao
que mais comumente se efetua no decurso da vida das empresas, dada sua importncia na
apurao dos resultados do exerccio.

No tarefa fcil distinguirem-se os custos de competncia de um determinado exerccio:


basta pensar-se nos gastos plurianuais, isto , nos realizados em exerccios anteriores que
servem a vrios exerccios; nos gastos antecipados, suportados no exerccio que se considera,
dos quais, somente uma parte constitui encargo prprio do exerccio; nos custos realizados no
exerccio, porm no correspondidos atravs de sadas de numerrio; nos gastos realizados no
exerccio, que devem ser retificados pela avaliao das existncias de matrias-primas, de
produtos em elaborao, de produtos acabados; nos gastos comuns no tempo, como os de
constituio e instalao e outros, que devem ser rateados pelos diversos exerccios.

A idia de custo pode ser mais restrita, no tocante ao objeto a que se refere, quando aplicada
a um determinado processo produtivo, to somente, compreendendo uma s face de todo o
processo a cargo da empresa.

Finalmente, a noo de custo pode limitar-se a um s produto, dando origem ao chamado


custo unitrio, ou, ao custo de uma unidade de produto ou servio prestado. Os custos da
produo de bens e/ou servios, so formados pelos insumos (materiais, utilidades,
embalagens e componentes - diretos e indiretos) e distribuio de renda (mo-de-obra e
servios de terceiros) e so medidos pelo consumo.

4.1. Fases do Custo e sua Distribuio


O custo, desde o incio da sua formao, vai crescendo com o decorrer do tempo, at
atingir a sua expresso final, no momento de sua recuperao atravs da venda. Na
continuidade do tempo, o custo passa por diversas fases, dando origem, cada uma delas, a
diversas figuras de custo, a saber: a) custo industrial; b) custo de distribuio e c) custo de
administrao. Daremos nfase destacada ao item do custo industrial, em razo de
precisarmos produzir o quadro de Custos Industriais Projetados que servir de base para o
clculo das Necessidades de Giro e apurao das Despesas de Custos dos Produtos
Vendidos CPV. Abaixo, o fluxo do custo, com suas respectivas fases.
4.1.1 - FLUXO DAS FASES DO CUSTO TOTAL
+ CUSTO PRIMRIO
Materiais Diretos Consumidos MD
Mo-de-Obra Direta MOD
+ CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO CIF / ou GIF
Materiais Indiretos Consumidos
Mo-de-Obra Indireta MOI
Manuteno Mquinas / Equip. e Instalaes Ind.
Depreciao > Imobilizado Produo
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Leasing > Imobilizado Produo
Seguros > Imobilizado Produo
Aluguis de Edificaes Industriais
Servios de Terceiros
Outros gastos com custos indiretos de produo
= CUSTO DA PRODUO INDUSTRIAL
+ CUSTO DE DISTRIBUIO
Almoxarifado
Depreciao > Imobilizado Almoxarifado
Salrios, Fora e Luz, Utilidades, Materiais Diversos
Comercializao > Imobilizado Produo
Ordenados Fixos de Vendedores
Comisses sobre Vendas de Vendedores
Depreciao > Imobilizado Comercializao
Leasing > Imobilizado Comercializao
Telefone, Fora e Luz, Utilidades, Materiais Diversos
Propaganda, Promoes, Marketing
Outros
+ CUSTO DE ADMINISTRAO
Ordenados Administrativos
Honorrios da Diretoria
Depreciao > Imobilizado Administrao
Leasing > Imobilizado Administrao
Telefone, Fora e Luz, Utilidades, Materiais Escritrio
Manuteno
Despesas Financeiras s/ Emprst. Curto e Longo Prazos
Outros
= CUSTO TOTAL

4.2. O Custo da Produo Industrial


So trs os elementos de custos de produo industrial: 1) Materiais e Componentes
Diretos - MD; 2) Mo-de-obra Direta - MOD e 3) Gastos Indiretos de Fabricao - GIF.

O Custo Primrio compreende aqueles custos que so conhecidos e apurados com exatido:
Materiais e Componentes Diretos - MD e Mo-de-Obra Direta (MOD). ndices de consumo de
materiais e componentes e a aplicao dos quantitativos de homem/hora ao produto ou
servio, respectivamente. Ateno: no aceito neste grupamento de custos, a incluso de
outros insumos, ainda que diretos.

Os custos de produo, quanto a sua forma de apropriao ao bem ou servio produzido,


podem ser diretos e indiretos.

Custos Diretos compreende gastos com produo, que possam ser identificados
diretamente com o bem ou servio a ser produzido e que, ainda, sejam passveis ter o seu
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consumo medido ou apurado com exatido. So formados por apenas dois elementos de
custo: 1) Materiais e Componentes Diretos e 2) Mo-de-Obra Direta.

1) Materiais Diretos as matrias primas e componentes que podem ser identificadas


diretamente com a manufatura ou fabrico do bem ou servio
2) Mo-de-Obra Direta entende-se por todo o trabalho que possa ser identificado
especificamente como pertencente elaborao de um determinado bem ou servio
exemplo: salrios de operrios que trabalham na transformao do material.
Obs: Outros Insumos Diretos representa gastos com materiais e outros insumos
diretos, no caracterizados como materiais primrios, tais como: materiais de embalagens,
energia (consumida nas indstrias eletrointensivas - alumnio, zinco, cobre, celulose e papel
etc.) e outros.
Custos Indiretos CIF compreendem gastos industriais de fabricao que no
podem ser imputados ou relacionados diretamente a produto especfico, por serem gastos
comuns a vrios outros. Consiste, portanto num grupo de gastos, relacionados com o processo
de produo, cuja atribuio ao bem ou servio de difcil alocao.
Para alocar os CIF aos diversos produtos fabricados faz-se uso de esquemas especiais
arbtrios, tais como critrios de rateios, estimativas etc. Exemplo:
Materiais Indiretos Consumidos
Mo-de-Obra Indireta MOI / Leasing de MOI
Manuteno Maq., Equip. e Instalaes
Depreciao > Imobilizado da Produo
Leasing > Imobilizado da Produo
Seguros > Imobilizado da Produo
Aluguis de Edificaes Industriais
Servios de Terceiros
Outros gastos com custos indiretos industriais

5. Mtodos de Custeio e Sistemas de Custeamento / Custeio

5.1. Mtodos de Custeio


Existem vrios mtodos de apropriao dos custos de produo, entretanto os mais conhecidos
so: a) mtodo de custeio direto - ou varivel e b) custeio por absoro integral caso em
que a contabilidade de custo integrada e coordenada com a Contabilidade Financeira ou
Geral.

a) Custeio Direto ou Varivel

Tentou-se, sem sucesso, a adoo do Custeamento Direto ou Varivel mtodo usado em


alguns pases que absorve nos estoques apenas os gastos com custos diretos. No Brasil, a
Lei do Imposto de Renda no o adotou, em face de o lucro tributvel ficar com a sua base
tributria muito acanhada. que, por esse mtodo, os CIF so lanados a conta de resultados,
no perodo da ocorrncia, estando que os bens e servios relativos a produo da empresa, em
fase de elaborao, acabados ou, mesmo, vendidos. Assim, o mtodo s era bom para as
empresas que pagavam menos IR e, ruim, para o fisco.
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b) Custeio por Absoro

No Brasil as autoridades fazendrias s admitem, como vlido o custeio por absoro. Este
mtodo pressupe absoro integral aos estoques, dos gastos com custos diretos e indiretos,
fixos e variveis, pertinentes aos bens e ou servios que esto sendo fabricados. Por este
exigncia legal, a empresa dever contar com o seu sistema de custos integrado com a
Contabilidade Financeira. Para tal prtica ser necessrio, tambm, a empresa praticar
inventariao de estoques pelo mtodo de registro permanente.

A manuteno desses quesitos na legislao fiscal, impossibilitou a grande maioria das


empresas pela adoo de tal mtodo de custeio - por ser um sistema caro e demandante de
mo-de-obra especializada.

Dessa maneira, prevalece, na prtica, o antigo e sempre utilizado mtodo de custeio de


absoro parcial, com o uso de inventrios peridicos. Este modelo, que adotado por quase
toda a pequena e mdia indstria nacional, faz a apurao da Despesa de Custos dos
Produtos que foram Vendidos CPV -, via mecanismo contbil matemtico, que est em
vigor desde o final do sculo dezoito. Foi inventado por um economista ingls, atendendo
solicitao feita pelas autoridades fazendrias da Inglaterra, em face da elevada evaso fiscal.

No incio, o esquema foi adotado somente nas sociedades mercantis onde, at hoje, utiliza-se
uma conta transitria de Compras e mais os saldos inicial e final - das contas de estoques.
Posteriormente, a metodologia estendeu-se at as empresas industriais com a adio de mais
dois grupos transitrios de contas: Mo-de-Obra Direta e Gastos Indiretos de Fabricao
GIF ou CIF. Consiste no fluxo esquemtico abaixo:
4.2.6.2 - FLUXO ESQUEMTICO DE APURAO DO CPV
+ Saldo Inicial de Matrias Primas
+ Compras ( ) Devolues de Compras
- Saldo Final de Matrias Primas
= MATERIAL CONSUMIDO NO PERODO
+ Mo-de-Obra Direta MOD
= CUSTO PRIMRIO
+ Custos Indiretos de Fabricaao - CIF
= CUSTO INDUSTRIAL
+ Saldo Inicial de Estoques de Produtos em Processo
- Saldo Final de Estoques de Produtos em Processo
= CUSTO DOS PRODUTOS FABRICADOS NO PERODO
+ Saldo Inicial de Estoques de Produtos Acabados
- Saldo Final de Estoques de Produtos Acabados
= CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS

Obs: Cumpre ressaltar que o mtodo vlido e usado indiscriminadamente, porm, os critrios
determinados pelo Imposto de Renda para a avaliao dos estoques so rgidos, arbitrrios e
penalizantes para as empresas. Tudo por no praticar o Custeio por Absoro - conforme
veremos no capitulo seguinte aspectos fiscais.
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O levantamento do inventrio peridico feito apenas uma vez em cada ano e,


usualmente, com dada retroativa. A empresa para tanto h de ter controles e sistemas
gerenciais de apropriao de custos (por ordem de fabricao ou por processo) para que os
valores e quantitativos de seus estoques apontados em Ordens de Servios ou de
Produo de bens e servios (acabados ou em processo de elaborao) -, guardem um
mnimo de consistncia, quando confrontados com a contagem fsica. H, tambm, de se
considerar que a empresa que no pratica a Contabilidade de Custos Integrada Coordenada
com a Contabilidade Financeira (repetindo, que pressupe a contabilizao da apropriao aos
estoques de todos os consumos diretos e indiretos) sofre a penalizao de ter os seus
estoques finais acabados e em processo avaliados conforme a Lei do I. Renda.
4.2.6.3 - ASPECTOS FISCAIS (Texto do Prof. Eliseu Martins)

A legislao do Imposto de Renda faz diversas referncias aos estoques e sua


avaliao. Destacamos abaixo algumas delas, tais como:
Registro permanente de estoques
Obrigatoriedade e dedutibilidade da proviso para reduo dos estoques ao valor de
mercado;
Permisso para lanar diretamente como custo (resultado do exerccio) as compras de
itens de consumo eventual, cujo total no exceda em 5% do custo total dos produtos
vendidos do ano anterior. Isto visa eliminao dos controles contbeis e analticos de
itens de pequeno valor e de consumo espordico. Consultar Parecer Normativo CST n
70, de 05-12-79, que conceituou o que so "bens de consumo eventual". ;
Necessidade de uma manuteno pelas empresas de um sistema de contabilidade de
custos integrada e coordenada com a contabilidade geral. Na sua falta, os estoques sero
avaliados, para efeitos fiscais, por critrios arbitrrios, como foram definidos nessa
legislao.

De forma geral, pode-se dizer que os critrios fiscais acompanham de perto os critrios de
avaliao dos estoques da Lei das S.A e dos princpios de contabilidade, exceto quanto ao que
adiante vai comentado.
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CONTABILIDADE DE CUSTOS INTEGRADA E COORDENADA

a) Significado e Entendimento Fiscal

De acordo com a legislao fiscal (Decreto-lei n 1.598/77, art. 14, e Parecer Normativo
06/79), somente as empresas que tenham a j referida contabilidade de custos que podero
avaliar os estoques de produtos em processo e acabados pelo custo de produo por ela
apurado.

Em resumo, de acordo com a interpretao fiscal, sistema de contabilidade de custo


integrado e coordenado com o restante da escriturao aquele:

I - Apoiado em valores originados da escriturao contbil para seus insumos, quais sejam,
matria-prima, mo-de-obra e gastos gerais de fabricao, fato esse que exige um plano de
contas que segregue contabilmente os custos de produo, por natureza, das demais despesas
operacionais.

II - Que permite determinao contbil, ao fim de cada ms, do valor do estoques de matrias-
primas e outros materiais, produtos em elaborao e acabados, o que requer:

b) CRITRIO ALTERNATIVO DE AVALIAO ( concretamente o mais usado )


As empresas que no atenderem aos requisitos para que sua contabilidade de custos
seja considerada integrada e coordenada, seguindo referida legislao fiscal, tero de
avaliar seus estoques de produtos em processo e acabados, por valores arbitrados de
acordo com os seguintes critrios:
Produtos acabados. Por 70% do maior preo de venda do ano.
Produtos em processo. Por 80% do valor dos produtos acabados, apurado
como descrito anteriormente.
Por 150% do custo das matrias-primas, pelos seus maiores valores pagos no
ano.

c) CONCLUSO

Como se pode verificar, tais critrios so totalmente arbitrrios e no so, em princpio,


aceitveis para fins contbeis e de elaborao de demonstraes financeiras pela Lei das S. A;
sua imposio pelo fisco visa penalizar as empresas que no tenham contabilidade adequada
de custos, pois, via de regra, tais critrios alternativos conduziro a uma supervalorizao dos
estoques, gerando maior lucro e maior imposto de renda. Por esses fatos, no entramos em
mais detalhes quanto sua forma de aplicao. A permisso do fisco de admitir que sejam
lanados diretamente como custo os produtos vendidos, os bens de consumo eventual, cujo
valor no exceda 5% do custp total dos produtos vendidos no exerccio social anterior, tambm
no um procedimento que pode ser considerado como princpio contbil geralmente aceito.
Nota do Autor: O critrio contraria princpios contbeis, mas o procedimento
predominantemente adotado pela maioria das pequenas e mdias empresas, e, at mesmo,
por grandes empresas - a despeito de possurem fichas controles e mapas de apurao de
custos extra-contbeis para fins de acompanhamento gerencial.
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4.2.6.4 SISTEMAS DE CUSTEAMENTO

Os custos de produtos em elaborao e acabados so geralmente determinados sob


dois tipos bsicos de procedimentos ou sistemas de custeio:
Por ordem
Por processo
Ambos os mtodos so perfeitamente viveis e aceitveis contbil e fiscalmente. O
importante que um ou outro seja aplicado com base no custo por absoro e pelos custos
reais incorridos.

4.2.6.4.1 - Custos por Ordem de Fabricao


o mtodo pelo qual os custos so acumulados para cada ordem, representando um
lote de um ou mais itens produzidos. Sua caracterstica bsica identificar e agrupar
especificamente os custos para cada Ordem de Produo - OP, os quais no so relativos a
determinado perodo de tempo e nem foram obtidos pela mdia entre uma srie de unidades
produzidas, como nos custos por processo contnuo. Este mtodo indicado para empresas
que possuem um fluxo de processo produtivo intermitente, com o fabrico de bens e servios se
dando em etapas nas diversas divises ou departamentos da empresa e, necessariamente,
envolvendo a montagem e/ou unio de peas, como por exemplo: fbrica de mveis,
montadoras de veculos, metalrgicas que operam com o fabrico e montagem de pontes
rolantes e esteiras transportadoras, indstrias de bens de capital mquinas e equipamentos,
torres de transmisso de energia eltrica, ponte metlicas, empresas montadoras de produtos
do setor eletro-eletrnico etc.

O mtodo de custo por ordem de fabricao, ou encomenda, deve ser usado quando as
quantidades de produo so pequenas e feitas especialmente para determinados clientes
(produo sob encomenda) ou, ainda, em operaes de produo nas quais os custos
aplicveis podem ser, de maneira prtica e imediata, atribudos aos servios ou aos produtos
em fabricao. Ao final das diversas etapas do processo produtivo, as OP acumulam o exato
valor monetrio dos custos do bem ou lote de bens, ou de servios.
Assim, os custos acumulados pelo mtodo de ordem de produo, normalmente, so
os reais, nos casos de materiais e mo-de-obra direta, sendo que os gastos com custos
indiretos de fabricao so normalmente apropriados por rateios para as diversas ordens de
servio. Quando houver entregas parciais de uma ordem, podem ser utilizadas estimativas ou
mdias parciais para apurar o valor de seu custo, que dever ser baixado ou diminudo da
ordem que ainda est em processo.

4.2.6.4.2 - Custos por Processo


o mtodo mediante o qual os custos so acumulados por fase do processo produtivo,
por operao ou por departamento, estabelecendo-se uma mdia de custo que toma por base
as unidades ali processadas ou produzidas. O custeio por processo indicado para empresas
possuidoras de processo de produtivo contnuo, tais como: de cimento, papel e celulose,
petroqumica e derivados de petrleo e gs natural, produtos qumicos e outros semelhantes.
Neste sistema os custos so normalmente apropriados por departamento ou seo de
produo ou servio, com base em consumo, em horas despendidas, etc. Assim, os custos
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totais acumulados durante o ms (normalmente), de cada departamento, so divididos pela
quantidade produzida, apurando-se os custos unitrios, e dessa maneira vo sendo transferidos
aos custos do departamento seguinte, sendo finalmente transferidos para o estoque de
produtos acabados.

Os custos unitrios para cada fase do processo e para a produo acabada so


determinados com base em controles ou apontamentos das quantidades processadas ou
produzidas. O custo correspondente s unidades estragadas ou perdidas nas diferentes fases
do processo normalmente absorvido pelas unidades efetivamente produzidas no mesmo
perodo, desde que sejam perdas em nveis normais. Quando houver perdas no normais, seu
custo no deve onerar as demais unidades mas, sim, ser lanado diretamente em resultados do
exerccio.

Quando a empresa tiver produo diversificada, ou seja, diversos tipos de produto, o


sistema dever ser aplicado, segregando-se produto por produto.

4.2.6.4.3 - CUSTO-PADRO E CUSTO REAL

custo-padro no um sistema de custeamento mas, uma tcnica de


predeterminao de custos
Custo-padro o mtodo de custeio por meio do qual o custo de cada produto
predeterminado, antes da produo, baseado nas especificaes do produto, elemento de
custo e nas condies previstas de produo. Assim, os estoques so apurados com base em
custos unitrios / padro, registrando-se as suas diferenas em contas de variao. Tal tcnica
tem por objetivo uma melhor anlise das operaes e possibilitar a identificao de ineficincias
e perdas, como base para tomada de medidas corretivas para perodos seguintes.

O custo-padro uma tcnica que pode ser adotada sob diversas formas, parcial ou
totalmente, e por elementos de custo.

O custo-padro mais utilizado por grandes empresas, com operaes de grande


volume, com linhas de montagem de produtos que utilizam muitas peas, componentes, etc. O
padro preestabelecido de custos deve ser revisado periodicamente, sempre que ocorrerem
alteraes significativas nos preos dos materiais, nos salrios e no prprio processo de
fabricao.

Considerando que o custo-padro um valor "que deveria ser", no base para


avaliao dos estoques para efeito de balano; por isso, utiliza-se tal sistema durante o
exerccio, devido sua utilidade no planejamento e no controle das operaes, na avaliao de
eficincia e no estabelecimento de preos de venda, retornando-se ao custo histrico ou real na
data do balano. Por isso, as contas de variao devem ser proporcionalmente distribudas
entre os estoques e o custo dos produtos vendidos. S se pode usar o Padro para balano se
a diferena entre ele e o custo real for mnima.

Cabe aqui lembrar novamente as disposies da legislao fiscal. O Parecer Normativo


CST n 06/79, ao tratar desse assunto, descreve que:
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"No caso em que a empresa apure custos com base em padres preestabelecidos
(custo-padro), como instrumento de controle de gesto, dever cuidar no sentido de que o
padro incorpore todos os elementos constitutivos atrs referidos, e que a avaliao final dos
estoques (imputao dos padres mais ou menos s variaes de custos) no discrepe da que
seria obtida com o emprego do custo real. Particularmente, a distribuio das variaes entre
os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo dos produtos vendidos deve ser
feita a intervalos no superiores a trs meses, ou em intervalo de maior durao, desde que
no excedido qualquer um dos prazos seguintes:

1) o exerccio social;

2) o ciclo usual de produo, entendido como tal o tempo normalmente despendido no


processo industrial do produto avaliado. Essas variaes, alis, tero de ser identificadas a
nvel de item final de estoque, para permitir verificao do critrio de neutralidade do sistema
adotado de custos sobre a valorao de inventrios."
Como se verifica, a legislao fiscal aceita a manuteno de uma contabilidade ao custo-
padro, desde que:

a) inclua todos os elementos de custo, ou seja, matria-prima, mo-de-obra e gastos gerais


de fabricao;
b) os estoques fiquem avaliados ao que seria o custo real, mediante alocao da variao
correspondente entre o padro e o real aos estoques e aos produtos vendidos;
c) a distribuio das variaes anteriores seja feita no s no final do exerccio, mas
durante o ano, em intervalos no superiores a um trimestre, exceto nos casos em que o
ciclo de produo seja maior, o que no comum nas empresas industriais;
d) as variaes de custo sejam identificadas a nvel de item final de estoque, ou seja,
produto por produto. Essa nos parece ser uma tarefa difcil para as empresas que
tenham grande diversidade de produtos. Todavia, o objetivo somente o de permitir a
constatao de que no est havendo distores na apurao do lucro, decorrentes de
uma forma indevida de apropriao das variaes de custo entre os estoques e custo
das vendas., caso se fizesse tal apropriao pela somatria global dos produtos com
cargas diferentes de custos.

Assim, damos por encerrada a reciclagem sobre os fundamentos e princpios tericos


sobre custos, no que tange a sua apropriao aos bens e servios fabricados. Para a anlise
financeira de projetos, precisaremos dos conceitos expostos e mais o conhecimento da
natureza e comportamento desses custos, em relao aos quantitativos de volume de
produo e valores da receita total da empresa.
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4.2.7 - CUSTOS FIXOS E VARIVEIS UMA OUTRA CLASSIFICAO DOS
CUSTOS
Os custos e despesas diretas e indiretas (quanto a sua forma de alocao ou
apropriao aos bens e servios produzidos), se relacionados ao volume de produo de
empresa, so tambm, classificados em fixos e variveis. Notadamente, para a atividade,
especfica, de elaborao, avaliao e anlise financeira de projetos econmicos, onde, dentre
outros aspectos, se sensibilizam nveis diversos de produo e vendas, importa quantificar e
dimensionar os variados ganhos de economia de escala. Para esse fim, os custos, tambm,
sero compartimentados em fixos e variveis.

4.2.7.1 - Custos/ Despesas Variveis


So classificados como variveis os gastos com custos e despesas que oscilam em
funo do volume da atividade econmica. basicamente, so gastos variveis os custos diretos
com materiais e componentes e indiretos materiais de embalagens; energia eltrica - a parcela
denominada consumo e outros. O que caracteriza concretamente se o gasto varivel a sua
proporcionalidade em relao ao volume de vendas.

Fazemos questo de tratar, logo agora, um caso controverso para os estudiosos de Custos
Industrias: o caso da Mo-de-Obra Direta. Esta, s e considerada varivel em atividades
sazonais e especficas, onde o trabalhador seja remunerado por produo. Pode-se citar, como
exemplos, as indstrias fabricantes de sapatos da cidade de Franca, em So Paulo, ou no Vale
dos Sinos no RS. Vrias famlias de trabalhadores possuem equipamentos de costura e
servios em suas residncias e, assim, eventualmente e quando preciso, recebem volumes de
encomendas dos fabricantes da regio a preos previamente estabelecidos.
Tm-se, tambm, os casos para poca de safra na agricultura ou mesmo na de plantio,
quando existe no setor o uso intensivo de Mo-de-Obra. Nos dois casos, contudo, vai sempre
existir uma parcela de mo-de-obra direta que ser sempre fixa, por no se caracterizar como
custo proporcional, mas, sim, fixo de natureza peridica e com valor conhecido a despeito de
oscilaes para mais ou para menos no volume produzido.
4.2.7.2 Custos/ Despesas Fixas

So classificados como fixos os gastos com custos e despesas que no oscilam em


funo do volume da atividade econmica. So gastos fixos os custos indiretos de fabricao
(excetos aqueles proporcionais) e mais o direto: mo-de-obra direta.
O custo ou despesa para ser considerado fixo tem de ser, necessariamente, peridico
e, ao mesmo tempo, de natureza no proporcional. no pode oscilar com a alterao de
volume.
ATENO Jamais incorra no equvoco, ingnuo, de repetir, assim como tantos o
fazem e fizeram: Todo custo direto varivel e todo custo indireto fixo. No faa isso
simplesmente porque no verdade! Est errado! Conforme como j tivemos a oportunidade de
abordar. Lembre-se, apenas para ilustrar, o caso do racionamento da energia eltrica
junho/2.001: se a sua cota fixa de demanda for de 200 Kwh. O que ultrapassar desse patamar,
custo varivel - com preo unitrio diferenciado, por volume de Kwh consumido
4.2.8 - A RELAO DOS CUSTOS COM O VOLUME E O LUCRO
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A determinao do Ponto de Equilbrio para os casos de empresas mono e
multiprodutoras, com o uso do conceito de margens de contribuio e de custo varivel.
Nesses casos, a equao do Ponto de Equilbrio ser melhor definida pela igualdade em
funo da Receita Total, em valores absolutos, na hiptese de Lucro = zero, ou seja:
R = CT ou R = CV + CF onde,
R = Receita no Ponto de Equilbrio
CT = Custo Total
CV = Custo Varivel Total
CF = Custo Fixo Total

Observe o aluno que o nosso objetivo determinar o nvel da Receita Total, em valores
absolutos, que satisfaa as exigncias de igualdade matemtica entre receita e despesa totais,
na hiptese de um Lucro Lquido igual a zero.

Buscando tornar o CV (custo varivel), num termo dependente de R (Receita Total no


ponto de equilbrio) e, tambm, para que possamos colocar a Receita em evidncia,
multiplicaremos e dividiremos o CV ( custo varivel ) por um R, qualquer, conforme esquema
grfico a ser apresentado aps o pargrafo seguinte.
Somos sabedores que ao multiplicarmos e dividirmos um termo de uma expresso por
um mesmo nmero, este termo no se altera, matematicamente, falando. Assim, a equao
passa a apresentar a seguinte configurao.
Dessa maneira, a partir da equao bsica, colocamos o R (de Receita Total no PE) em

evidncia e, posteriormente, deduzimos a equao.


A frmula, no bloco inferior, direita, portanto, determinar a Receita Total no Ponto de
Equilbrio, desde que sejamos conhecedores de quaisquer valores de receita ou custo varivel
(unitrios ou totais), conforme constatamos na tabela da pgina seguinte.
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NVEIS DE OCUPAO COM MARGENS CONSTANTES - em $ 1,00

Nvel de Produo
q=1 % q = 50 % q = 165 % q = 2.500 %
Hiptese A Hiptese B Hiptese C Hiptese D
Discriminao Unitrio

Receita Total 100 100 5.000 100 16.500 100 250.000 100

Custo Varivel Total 60 60 3.000 60 9.900 60 150.000 60


Contribuio Varivel ou
( Lucro Varivel Total ) 40 40 2.000 40 6.600 40 100.000 40

Pelo quadro acima, constata-se que uma empresa, em qualquer nvel de produo
permanece com as suas margens constantes: a margem de custo varivel (custo varivel total
ou unitrio dividido pela receita total ou pelo preo de venda unitrio), que se manteve em 60%
e a margem de contribuio (lucro varivel total ou unitrio dividido pela receita total ou
unitria), que permaneceu em 40%.
Por outro lado, verifique que o denominador da frmula bsica, para determinao da
Receita Total no Ponto de equilbrio, nada mais do que a prpria margem de contribuio da
empresa, observe:
Denominador da Receita no PE:
CV
1 - -------------
R
Assim, fcil, tambm, fica depreender-se que o CV (custo varivel) representa, na
verdade, um valor percentual qualquer da receita. Ou seja, se tratamos o R, como a receita
total a ser encontrada, ou prpria unidade, ou os 100% de alguma coisa a ser encontrada, e,
se, o custo varivel uma funo da Receita (at porque, este, s existir se houver receita),
podemos ento afirmar que o CV = x% de R.
Donde a frmula do Ponto de Equilbrio, para o caso de empresas multiprodutoras,
poder, tambm, ser expressa da seguinte maneira:
R = CV + CF
CV = x% R ->> substituindo esta varivel na frmula bsica, teremos:
R = x% R + CF donde, R x% R = CF ou, ainda, R x% R = CF.
Colocando-se o R em evidncia, fica: R(1 x%) = CF ou R = CF (1- x%).
Se, x%, representa a margem de custo varivel, conforme constatamos na Tabela1
acima, podemos, tambm, afirmar que a expresso (1- x%), equivale a prpria margem de
contribuio , Podemos, assim, escrever a frmula da Receita no Ponto de Equilbrio da
seguinte maneira: R = CF Margem de Contribuio ou R = CF MC% (Custo Fixo Total
dividido pela Margem de Contribuio Percentual).
Consideraes Conclusivas:
NOES BSICAS CUSTOS INDUSTRIAIS Conceitos Relacionados Elaborao,
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Em qualquer situao que nos defrontarmos com dados de Receita e Custos Variveis
de uma empresa ou atividade econmica, sejam estes obtidos de relatrios gerenciais, ou de
demonstrativos contbeis, desde que sejam referentes a um mesmo perodo, poderemos
determinar a Margem de Custo Varivel e, por complemento, a sua Margem de Contribuio
Percentual (MC %).
Para encontrar o total da Receita no Ponto de Equilbrio, bastar ento levantarmos o
valor dos Custos Fixos, para este mesmo perodo e aplicar a frmula. Da mesma maneira, se
tivermos em mos os dados de Preo de Venda unitrio ( R ) e Custo Varivel Unitrio ( CVu ),
poderemos ter, de imediato, a margem de contribuio praticada pela empresa, bastando, para
isto, obter o resultado da diviso: CVu R. e, posteriormente, a aplicar a frmula bsica.
Na prtica, o tcnico vai se defrontar com trs situaes tpicas de aplicaes de
frmulas do Ponto de Equilbrio, a saber:
a) para o caso de empresas monoprodutoras - fabricantes de um nico produto:
necessitaremos, portanto, de saber o preo unitrio de venda, alm do custo varivel unitrio e
a totalidade dos custos fixos, em valores absolutos.

b) para o caso de empresas multiprodutoras - fabricantes de vrios produtos:


em que se tendo o total dos custos fixos, s necessitaremos saber a margem de custo
varivel o que pode ser obtido:( PVu CVu) ou ainda, (CV R) e, posteriormente, aplicar a
frmula abaixo:

Obs: Ateno para o detalhe de que o R a que se refere o 1 termo da equao a incgnitas a
qual estamos procurando (a Receita no Ponto de Equilbrio) enquanto que as variveis do
denominador da equao so as variveis colhidas de relatrios gerenciais ou Demonstrativos.
Contbeis / Patrimoniais, por exemplo: Preo Unitrio = $ 200; Custo Varivel Unitrio = $ 120;
Custo Fixo = $ 50.000.

A margem de Custo Varivel ser calculada dividindo-se CVu por PVu = 120 / 200.
A Margem de Custo Varivel ser, portanto de 60% ou 0,60. A Receita no PE ser, assim,
obtida: Rpe = CF (1 0,60) ou 50.000 / 0,40 = $125.000.

Para o caso de empresas multiprodutoras - fabricantes de vrios produtos: - quando


estabelecemos variveis que sejam funes diretas e proporcionais da Receita que se quer
encontrar, seja o exemplo:

c) Qual ser o montante da receita que uma empresa dever atingir, em um determinado
perodo, para obter um Lucro Lquido correspondente a 18% da Receita, sabendo-se que a
mesma, nesse mesmo perodo, incorre em custos fixos de $50.000; os seus custos comerciais
NOES BSICAS CUSTOS INDUSTRIAIS Conceitos Relacionados Elaborao,
Avaliao e Anlise Financeira de Projetos Econmicos de Investimento
variveis com vendas so de 3% das vendas, pratica preos unitrios de venda de $200,00 e
que possui um custo varivel unitrio de $120,00?

DESPESAS, CUSTOS E LUCROS VARIVEIS:


Custo Varivel do Produto = CVu R = 120 200 = 60% ou 0,60 de R = 0,60R
Custo Varivel de Vendas = 3% de R = 0,03R

Lucro Lquido = 0,18R


R = CV + CF + Lucro Lquido ou R = ( 0,60R + 0,03R ) + CF + 0,18R

ou, R 0,60R 0,03R 0,18R- = 50.000 ou, 0,19R = 50.000

ou R = 50.000 0,19 ### R = $ 263.157,89


NOES BSICAS CUSTOS INDUSTRIAIS Conceitos Relacionados Elaborao,
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b) para o caso da empresa que produz vrios produtos e, naturalmente, pratica preos e
margens de contribuies percentuais diferenciados, assim, como o na maioria das empresas,
informamos que o critrio mais exato e utilizado para encontrar-se a sua margem de
contribuio calcular-se a Receita Total, no Ponto de Equilbrio, via mdia ponderada, das
margens de contribuio unitrias, seja o exemplo abaixo:

Em $ Em $
Produto Quant. vendidas MC % Lucro Varivel ( R CV)
X 2.000,00 20 400,00
Y 3.000,00 10 300,00
N 6.000,00 50 2,500,00
Z 8.000,00 60 4,800,00
TOTAL 19.000,00 ( A ) 8.000,00 ( B )
A mdia ponderada das Margens de Contribuies, ser ( B ) ( A ) = 42,1%.
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4.2.9 ELABORANDO O QUADRO PROSPECTIVO - CUSTOS INDUSTRIAIS

Primeiramente o tcnico tem de dispor dos quantitativos de produo e vendas dos


diversos produtos ou linhas de produtos abrangentes a empresa no mbito do projeto de
investimento em elaborao ou anlise, bem com a evoluo da capacidade instalada a ser
alcanada na srie projetada. Segue quadro ilustrativo:

Em seguida, teremos de elaborar o quadro memria, ou de entrada de dados. A preocupao


nos blocos seguintes : listarmos os itens principais de materiais, diretos e indiretos, que iro
compor o Custo Varivel Unitrio. Subseqentemente gerado o quadro de insumos, por itens
de materiais variveis, tambm dividido em diretos e indiretos totalizando 15 itens. Os
consumos, multiplicados pelos preos unitrios dos itens correspondentes resultaro no valor
do gasto, em $, por item de material. Num outro bloco, listaremos as rubricas principais de
custos fixos. Ver quadros apresentados em seguida: