Analise de Custos

Contabilidade e
Análise de Custos
José Laudelino Azzolin
2008
© 2008 – IESDE Brasil S.A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por
escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
A999 Azzolin, José Laudelino. / Contabilidade e Análise de Custos.

/ José Laudelino Azzolin. — Curitiba : IESDE Brasil S.A.,
2008.
412 p.
ISBN: 978-85-7638-862-3
1. Contabilidade. 2. Custos. – Análise. I. Título.
CDD 657
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IESDE Brasil S.A

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José Laudelino Azzolin
Mestre em Administração pela Universidade Fe-
deral do Rio Grande do Sul (UFRGS). Especialista
em Metodologia do Ensino Superior pela Escola
de Administração Fazendária (ESAF). Especia-
lista em Administração Tributária pela ESAF.
Bacharel em Ciências Econômicas pela Funda-
ção de Estudos de Ciências Sociais (FESP). Pro-
fessor universitário e auditor.
Introdução à Contabilidade 15
sumário
sumári de Custos e aos conceitos de custos
15 | Introdução
15 | História e evolução da Contabilidade de Custos
19 | A Contabilidade: financeira x gerencial
20 | Contabilidade de Custos
23 | Terminologia em custos
25 | Terminologia comum para as Contabilidades Financeira e de Custos
26 | Esquema básico da Contabilidade de Custos
28 | Campo de aplicação
29 | Conclusão
39
Esquema básico da Contabilidade de Custos
39 | Introdução
40 | Contabilidade Financeira e Contabilidade de Custos
42 | Objetivos da Contabilidade de Custos
44 | Ciclo básico da Contabilidade de Custos
47 | Etapas do processo produtivo
50 | Gastos que ocorrem em todas as unidades da fábrica
55 | Conclusão
63
Materiais como componentes de custos
63 | Introdução
63 | Processo de fabricação
65 | Elementos do custo dos materiais
66 | Métodos de controle dos inventários
67 | Estoques
mário
69 | Critérios de avaliação dos estoques

74 | Outros métodos de avaliação dos estoques
77 | Curva ABC
78 | Conclusão
89
Mão-de-obra como componente de custos
89 | Introdução
89 | Apontadoria e folha de pagamento
92 | Os custos da mão-de-obra
95 | Confronto entre empregado e empregador
96 | Preparação da folha de pagamento
97 | Composição dos encargos – para uma empresa de grande porte
102 | Composição dos encargos – para uma empresa de pequeno porte
106 | Composição dos encargos – para empresas enquadradas no sistema simplificado
109 | Exemplos de cálculos de custos de mão-de-obra
111 | Conclusão
119
Custos Indiretos de Fabricação
119 | Introdução
119 | Os custos
122 | Departamentos fabris e de serviços
126 | Rateio dos custos indiretos
135 | Conclusão
141
Depreciação, amortização e exaustão
141 | Introdução
141 | Perda de valor do bem
144 | Depreciação
149 | Amortização
150 | Exaustão
151 | Taxas de depreciação
153 | Conclusão
163
sumário
sumári Custeio por ordem ou encomenda
163 | Introdução
163 | A produção artesanal e as características comuns com a produção por ordem
165 | Sistema de custeio por ordem de produção
167 | Registro de ordens de produção
175 | Produção para execução em longo prazo
177 | Conclusão
185
Produção por processo ou em série
185 | Introdução
185 | Controle de custos por processo
186 | Comparação entre custos por ordem e processo
188 | Determinação do custo de produção
192 | Equivalência de produção
195 | Perdas ou estragos
196 | Conclusão
205
Custos conjuntos
205 | Introdução
205 | Produção conjunta
207 | Produtos conjuntos ou co-produtos
208 | Subprodutos
210 | Sucatas
211 | Determinação dos custos
213 | Volumes produzidos
215 | Conclusão
mário
221
Custo-padrão
221 | Introdução
221 | Custo-padrão
224 | As vantagens do custo-padrão
226 | O estabelecimento dos padrões
231 | Análise das variações
236 | Conclusão
247
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
247 | Introdução
247 | Os novos paradigmas
250 | ABB/ABM/ABC
261 | Conclusão
271
Análise do custo, volume e lucro
271 | Introdução
271 | Custeio direto e por absorção
277 | A análise do ponto de equilíbrio
283 | Margem de segurança
285 | Limitações à análise
288 | Conclusão
297
Formação do preço de venda
297 | Introdução
297 | Tipos de mercado
298 | Gastos versus preços
302 | Conceito de resultado e a demonstração do resultado
304 | O preço de venda
314 | Cálculo do custo do concorrente
316 | Conclusão
323
sumário
sumári Custo de oportunidade e preço-meta
323 | Introdução
324 | Custo de oportunidade
330 | Efeito da inflação no custo de oportunidade e no resultado e inflação da empresa
333 | Fixação do preço
334 | Custeio por metas
340 | Custos imputados
341 | Custos perdidos (sunk costs)
342 | Conclusão
349
Custos para decisão
349 | Introdução
349 | O orçamento
350 | Planejamento orçamentário
351 | Aplicação de um modelo orçamentário
354 | O orçamento no planejamento e controle financeiro
355 | Implantação de um orçamento empresarial
356 | Orçamento – caso prático
362 | Conclusão
371
Gabarito
405
Referências
mário
Apresentação
O registro de informações sobre as transações
Contabilidade e Análise de Custos

comerciais existe desde a época em que as pes-
soas se utilizavam do sistema de trocas e, segun-
do historiadores, existem evidências de registros
contábeis há milhares de anos, remontando às
antigas civilizações. O indicador de sucesso de
um empreendimento era facilmente medido: o
empresário deveria ganhar mais dinheiro com
as vendas do que com os valores que pagava
aos fornecedores.
Com o advento das indústrias, a partir do século
XVIII, porém, surgiu a necessidade de uma
apuração mais detalhada do balanço e da de-
monstração do resultado, ensejando, então o
surgimento da Contabilidade de Custos e dos
sistemas de custeio.
Nos países desenvolvidos, novas práticas admi-
nistrativas, aliadas aos processos de análises de
custos, vêm sendo adotadas nas últimas déca-
das, despertando a conscientização dos empre-
endedores para a importância da otimização
dos índices de produtividade, da diminuição e
até eliminação dos desperdícios, redução dos
estoques e contínuo aperfeiçoamento dos pro-
cessos de produção.
Hoje, o processo contábil, sob a ótica gerencial,
deve dar respostas com mais rapidez, maior
segurança, mais confiabilidade do que antiga-
mente, porque se vive em um mundo onde as
decisões nas áreas empresariais, econômicas e
administrativas, são tomadas em consonância
com a “globalização da economia”.
Este livro apresenta tópicos teóricos e práticos
da contabilidade contemporânea, com o obje-
tivo principal de colaborar para o desenvolvi-
mento das práticas contábeis relacionadas com
assuntos ligados à indústria.
Foram elaborados capítulos para a discussão de
assuntos de extrema atualidade e importância
Apresentação
para os profissionais e estudantes da área contá-

bil, como os sistemas de custeio por ordem, em
série, padrão e com base nas atividades.
Inclui um capítulo sobre a relação do custo, do
volume e do lucro, com a finalidade de proceder
à análise do resultado econômico e da decom-
posição do custo e a importância de promover
a análise do break-even, calcular a margem de
segurança e a renda marginal.
Um capítulo foi destinado a determinar o preço
de venda que não pode mais ser objeto de deci-
sões empíricas, mas, decorrente de estudos, de
modo a conhecer os elementos que compõem o
preço de venda, dando ênfase, especificamente,
à carga tributária inserida no preço do produto.
A Contabilidade de Custos, entendida como ge-
rencial, ao trabalhar diretamente com a tomada
de decisão, cria a necessidade de ser concebida
sob uma abordagem sistêmica para solucio-
nar os problemas ligados à decisão. Por isso, é
indispensável que o responsável pela geração
das informações utilize e domine certos co-
nhecimentos originados em outras áreas, tais
como a Economia, a Matemática e Estatística,
pois, só assim, será possível gerar informações
relevantes que envolvem custos. Dessa maneira,
foi inserido um capítulo para tratar do concei-
to de custo de oportunidade e do custo-meta,
também conhecido como custo-alvo.
Termina com a apresentação de uma ferramenta
de gestão de custos que é a execução e acompa-
nhamento de um orçamento empresarial, com a
finalidade de realizar um planejamento que con-
temple as expectativas geradas pela empresa.
Introdução
A venda ou a produção de um produto inicia-se, obrigatoriamente, ou
com a aquisição (mercadoria para revenda) ou com a sua fabricação. Tanto
a aquisição como a fabricação fazem a empresa incorrer em um conjunto
de custos. Esses custos equivalem à remuneração dos fatores de produção
utilizados pela empresa.
Custos são os valores monetários em que a empresa incorre pela utiliza-

ção de alguns elementos indispensáveis às atividades de produção e vendas:
recursos financeiros, bens de capital, matéria-prima, mão-de-obra e outros
insumos.
Se a empresa utilizar esses elementos, evidentemente, em algum mo-

mento, deverá pagá-los. Assim, durante toda a sua existência a empresa in-
correrá em custos.
Este capítulo apresenta a classificação dos custos indiretos e uma visão

analítica das relações existentes entre os custos indiretos e o princípio da
causação, com o objetivo de evidenciar e compreender as variações patri-
moniais que ocorrem no desenvolvimento do processo produtivo das em-
presas, a fim de que os efeitos dos custos indiretos possam ser atribuídos
corretamente aos seus causadores.
Os custos
A entidade incorre em um tipo de custo denominado de custo direto.
Custos diretos são os custos que, no momento de sua ocorrência, oferecem
condições objetivas de identificarem-se diretamente com um produto em
processamento.
São diretos e, por isso, facilitam sua apropriação diretamente aos respec-
tivos produtos, independentemente de rateio, como as matérias-primas, a
mão-de-obra direta, as embalagens unitárias etc.
A empresa suporta também custos indiretos. Custos indiretos são os custos

que, no momento de sua ocorrência, não são objetivamente identificados
diretamente com um produto em processamento. Esses custos, porque não
podem ser apropriados diretamente aos respectivos produtos, exigem que
se faça um rateio. Custos indiretos são o aluguel, a energia elétrica, a depre-
ciação, os seguros, os materiais secundários, a mão-de-obra indireta etc.
Assim, para melhor ordenação, é possível classificar os custos indiretos

nas classes seguintes (CAMPÍGLIA, 1994, p. 113):
Materiais indiretos – são materiais empregados nas atividades auxi-

liares de produção, ou cujo relacionamento com o produto é irrelevan-
te. São eles: graxas e lubrificantes, lixas etc.
Mão-de-Obra indireta – é a força de trabalho empregada na produ-

ção, não afetando, porém, diretamente, a composição do produto, o
que torna difícil sua identificação com este ou aquele produto. São
exemplos de mão-de-obra indireta a remuneração do supervisor de
produção, do pessoal de manutenção, de segurança, de limpeza, de
almoxarifado etc.
Materiais de consumo – são materiais empregados na manutenção

da célula de produção ou dos equipamentos de produção. Os mate-
riais são consumidos na área produtiva, porém não se destinam direta-
mente a nenhum produto e, por isso, têm sua apropriação dificultada,
dependendo de rateio. São exemplos de materiais indiretos os mate-
riais de limpeza, lubrificantes etc.
Outros custos – de extrema importância, podem ser a depreciação, a

amortização e a exaustão do ativo permanente, a energia consumida etc.
A partir da definição e explicação dos custos em diretos e indiretos é pos-

sível classificá-los em outros grupos:
Custo primário – é a soma dos custos diretos, também chamados de

naturais, tais como: matéria-prima, materiais de embalagem e mão-
de-obra direta.
Custo de transformação – é o somatório dos custos empregados na

transformação de materiais básicos em produtos acabados. É a soma
de todos os custos menos a matéria-prima.
O diagrama a seguir detalha a formação dos custos.

120
Mão-de-obra Custos indiretos

Matéria-prima de fabricação
direta
Produtos em
elaboração
Produtos
acabados
Os gastos que ocorrem na fabricação de um produto ou na prestação

de um serviço são caracterizados, tecnicamente, como custos, porque são
gastos com a atividade-fim.
Esses gastos, enquanto permanecerem como matéria-prima, como pro-

dutos em elaboração ou como produtos acabados, representam bens e são
classificados, em conseqüência, como ativos. Assim, é verdadeiro afirmar
que os custos são ativos que se transformam em ativos.
Além da possibilidade de descrever os custos indiretos de produção segun-

do o objeto do dispêndio, eles poderão ser classificados conforme seu compor-
tamento em relação à intensidade ou natureza da produção e ao tempo em:
Custos indiretos variáveis – são custos cujo montante total varia se-
gundo a intensidade ou natureza da produção. São conhecidos como
custos variáveis, por exemplo, os materiais de consumo.
Custos indiretos fixos – são custos cujo montante total não varia
com a atividade de produção, ou seja, variam de acordo com o tem-
po, não de acordo com a atividade, isto é, ocorrem durante um perío-
do de tempo, ainda que não se exerça nenhuma atividade.
Custos semivariáveis – também chamados de custos mistos ou se-

mifixos, pois têm características de variáveis e de fixos. São custos que
variam com o nível de produção, entretanto, têm uma parcela fixa que
existe mesmo que não haja produção. É o caso da conta de energia
elétrica da fábrica: a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo
que nada seja gasto, o chamado custo da demanda.
Existem três tipos de custos fixos:
121
Custos fixos da capacidade instalada – são absorvidos pela fábrica,

maquinários e instalações e os benefícios se estendem por um perío-
do longo de tempo: depreciação e amortização.
Custos operacionais fixos – são necessários para manter e operar os

ativos permanentes: energia elétrica, aluguel, seguros etc.
Custos fixos programados – relativos a programas especiais aprovados,

como um programa de publicidade institucional, qualidade total etc.
Os diagramas a seguir demonstram os padrões de comportamento de

custos.
Padrões de comportamento de custos
Custo Custo Custo
Volume Volume Volume
Variável Fixo Semivariável
Departamentos fabris e de serviços

A especialização é um instrumento simplificador e de grande eficiência
nas funções de controle, fazendo com que a fábrica seja dividida em depar-
tamentos ou centros distintos, mesmo que produza por processo contínuo.
Essa divisão física, porém, nem sempre coincide com aquela determinada
pelo critério de controle contábil, especialmente o de custo.
De acordo com Martins (2003, p. 70),

Para a Contabilidade de Custos, departamento é a unidade mínima administrativa representada
por homens e máquinas, ou só homens e até só por máquinas, desenvolvendo atividades
homogêneas, sob coordenação ou supervisão de um responsável.
Um departamento nem sempre corresponde a um centro de custos da

fábrica; pode corresponder a uma parte desse centro ou, ainda, abranger
dois ou mais centros.
Suponha-se a existência de um departamento de perfuração que possui

três máquinas.
122
Se cada uma dessas máquinas executar todos os tipos de serviços, não

havendo nenhuma que exija habilidades profissionais especiais ou quais-
quer instalações específicas, as três se constituem em um único departa-
mento ou um centro de custos.
Como exemplo, suponha-se que uma fábrica produza os produtos Alfa e

Beta e possua a seguinte composição de custos:
Valor total
Custos Alfa (R$) Beta (R$)
(R$)
Diretos 36.000,00 12.000,00 24.000,00
Matéria-prima 27.000,00 8.000,00 19.000,00
Mão-de-obra direta 9.000,00 4.000,00 5.000,00
Indiretos 12.000,00
Depreciação 3.000,00
Seguros da fábrica 1.000,00
Materiais diversos 2.000,00
Mão-de-obra indireta 3.000,00
Manutenção 3.000,00
Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efeti-
vo e pelo tempo de produção de cada produto. Assim, aloca-se a matéria-prima
com base no sistema de controle de estoques que a empresa dispõe e a mão-de-
obra com base nos apontamentos das horas trabalhadas para cada produto.
Os custos indiretos, como não têm uma identificação clara para com os
produtos finais, são alocados por critérios de rateio. O processo mais sim-
ples é alocar tais custos tendo uma única base, como a proporção de custos
diretos que cada produto consome ou o valor da mão-de-obra direta, entre
outros critérios. (IUDÍCIBUS; MARTINS; GELBCKE, 1995, p. 520).
Dessa maneira, com base no total dos custos diretos, o custo dos produ-
tos seria:
Custos diretos Custos Total dos

Produtos Proporção – %
(R$) indiretos (R$) custos (R$)
Alfa 12.000,00 0,33 4.000,00 16.000,00
Beta 24.000,00 0,67 8.000,00 32.000,00
123
Custos diretos Custos Total dos

Produtos Proporção – %
(R$) indiretos (R$) custos (R$)
Total 36.000,00 1,00 12.000,00 48.000,00
De outro lado, se o critério fosse com base na mão-de-obra direta, o custo

dos produtos seria:
Custos Total dos

Matéria- Mão-de-obra
Produtos Proporção – % indiretos custos
prima (R$) direta (R$)
(R$) (R$)
Alfa 8.000,00 4.000,00 0,44 5.333,33 17.333,33
Beta 19.000,00 5.000,00 0,56 6.666,67 30.666,67
Total 27.000,00 9.000,00 1,00 12.000,00 48.000,00
De outra maneira, se as três máquinas fossem diferentes, operadas por

operários com salários e qualificações desiguais, mas cada produto tivesse
que passar pelas três, na mesma seqüência e com o mesmo grau de utiliza-
ção, a atribuição de custos por máquina ou na média geral do departamento
seria praticamente o mesmo.
Por outro lado, se aquelas três máquinas possuírem capacidade de per-

furação diferente e forem operadas por profissionais com especialização di-
ferente, se determinado produto tiver que passar por uma delas e outro por
todas elas, é importante criar três departamentos ou centros de custos para
se apurar o custo de cada máquina.
Os departamentos em qualquer fábrica podem ser divididos em duas

categorias:
departamentos de produção, ou fabril, ou produtivos;
departamentos de serviços ou auxiliares.
O organograma a seguir exemplifica a departamentalização.
Gerência
Depto. Produtivo Depto. Serviços
Usinagem Montagem Pintura Manutenção Almoxarifado

124
A finalidade da separação verificada no organograma é a de distribuir

os gastos indiretos. Inicialmente, todos os gastos que podem ser identi-
ficados são imputados ao respectivo departamento, tanto de produção
como de serviço.
Em um segundo momento, os gastos não identificáveis são rateados por

todos os departamentos, segundo bases aplicáveis. Em um terceiro momen-
to, as somas de todos os gastos de cada Departamento de Serviço são atri-
buídos por rateio aos Departamentos Produtivos, e em seguida, os gastos
acumulados nos diversos Departamentos de Produção são atribuídos às di-
versas ordens de produção ou aos produtos.
Os Departamentos de Produção (conhecidos como fabris ou produtivos)

têm seus custos atribuídos sobre os produtos, já que estes passam por eles,
inclusive fisicamente.
Os Departamentos de Serviços (conhecidos como auxiliares e até como

não-produtivos), não podem apropriar seus custos diretamente aos produ-
tos, pois estes não passam por eles.
Em uma indústria mecânica, por exemplo, podem existir os seguintes

departamentos:
Departamentos de produção Departamentos de serviços

1. prensas 1. oficina de manutenção
2. fresas 2. cabine elétrica
3. tornos automáticos 3. ar comprimido
4. tornos manuais 4. superintendência e supervisão
5. retíficas 5. planejamento e controle
6. montagem 6. laboratório
7. embalagem 7. controle de custos
Todos os custos, sejam diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de todas

as funções, e todas as despesas têm de ser apropriados aos produtos. Ou
seja, o custo final dos produtos absorve todos os custos operacionais nor-
mais e correntes da empresa, tanto de produção, quanto de comercializa-
ção, distribuição e administração. São os custos operacionais que ocorrem
em uma empresa.
Os produtos ao serem vendidos geram receitas operacionais. Os custos

operacionais confrontados com as receitas operacionais resultam no lucro
líquido operacional.
125
Rateio dos custos indiretos

Os custos primários ou naturais (matéria-prima, materiais de embalagem
e mão-de-obra direta) são atribuídos diretamente ao produto.
Os custos indiretos são atribuídos ao custo final dos produtos por meio
de algum instrumento contábil de distribuição ou rateio.
Os custos indiretos são agrupados para facilitar a apropriação destes, segun-

do diferentes finalidades de custeio, em centros auxiliares e de produção.
No Brasil, porém, todos os custos, sejam fixos ou variáveis, têm de ser

atribuídos à produção do período e, na seqüência, aos estoques. Esse cri-
tério, que se denomina Custeio por Absorção, é o único aceito pela audito-
ria externa e pelas autoridades fazendárias porque atende aos seguintes
princípios contábeis:
Princípio da Realização da Receita – pode ser definido como a reali-

zação da receita quando ocorre transferência do bem ou serviço ven-
dido para terceiros.
Princípio da Confrontação – determina que as despesas devem ser

reconhecidas à medida em que são realizadas as receitas que ajudam
a gerar direta ou indiretamente.
Princípio da Competência – enuncia que as despesas e receitas de-

vem ser reconhecidas nos períodos a que competirem, ou seja, no pe-
ríodo em que ocorrer o seu fato gerador.
Esse método deriva do sistema desenvolvido na Alemanha no início do

século XX e é conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).
Pelo sistema, são inventariáveis e tratados como custos todos os produ-

tos acabados e em elaboração. As características do método de absorção são
as seguintes:
todos os custos, fixos, variáveis, diretos e indiretos são englobados;
inicia-se a apropriação de custos indiretos nos centros de custos (auxi-

liares e produtivos);
dos centros os custos são alocados aos produtos;
126
os custos indiretos acabam transferindo-se, contabilmente para a con-

ta de estoque de produtos acabados;
os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de

produção.
O método apresenta vantagens e desvantagens.
As vantagens que podem ser citadas são as seguintes:
considera o total dos custos por produto;
todos os custos são transformados em estoque;
permite a apuração dos custos por centros de custos.
O método possui as seguintes desvantagens:
poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos;
não evidencia a capacidade ociosa da entidade;
os critérios de rateio são sempre arbitrários, portanto, nem sempre justos.
Como derivação desse método aparece o de Custeio por Absorção Inte-

gral, com a adoção das seguintes premissas:
apropriação de todos os custos de produção aos produtos em elabo-

ração e produtos prontos;
os custos indiretos são alocados inicialmente aos departamentos

(centros de custos) e posteriormente aos produtos;
os custos fixos indiretos são apropriados às quantidades efetivamente

produzidas no período;
é obrigatório para fins de legislação fiscal e societária na avaliação dos

estoques (integrado com contabilidade).
Os exemplos a seguir são importantes para o entendimento da matéria.
A apropriação de custos indiretos com a energia elétrica, por exemplo,

em muitas empresas é um dos principais custos de fabricação. Normalmen-
te, o custo da energia tem um componente fixo (demanda) e um componen-
te variável (consumo).
127
A parte fixa deverá ser separada e tratada como um custo associado à

capacidade, devendo ser rateado à produção potencial (ou normal).
Já para a parte variável, deve-se calcular o custo/hora de cada equipa-

mento através de uma série de medições de consumo (amperímetro ou vol-
tímetro) procurando-se obter uma medida de consumo por hora.
Os materiais de consumo, outro exemplo, normalmente têm relação com o

nível de produção. Para calcular e lançar para um equipamento um valor relativo
a esses materiais de consumo, são indicados os seguintes procedimentos:
O valor gasto para cada máquina, ou centro de custo, deve ser anotado
para esse centro de custo. Esse valor precisa estar em moeda constante.
Confrontar o valor gasto em um determinado período (ex. seis meses)

com o número de horas trabalhadas nessa máquina ou centro de cus-
to. Dessa forma obtém-se um parâmetro típico de consumo por hora.
Exemplificando:
Foram gastos os seguintes valores de materiais nos últimos seis meses:
Mês R$ Horas trabalhadas

Set. 25,00 180
Out. 32,00 190
Nov. 40,00 210
Dez. 28,00 185
Jan. 32,00 180
Fev. 25,00 170
Mar. 40,00 195
Total 222,00 1 310
O custo/hora desses materiais será: 1 310/R$222,00 = R$5,90
Os gastos com manutenção são, tipicamente, exemplos de custos indire-

tos. Em virtude de ser aleatória, a manutenção é um custo difícil de ser cal-
culado com precisão. Esses custos também possuem uma parte fixa e uma
parte variável. Pode-se dividi-los da seguinte forma:
Serviços de manutenção de rotina, preventiva ou periódica – deter-

mina-se o custo pelo número de horas de trabalho com a máquina.
Serviços de manutenção ocasionados por quebra nos equipamentos

– é conveniente obter um custo médio/hora, através de uma série estatís-
tica de custos de manutenção x horas efetivamente trabalhadas.
128
Reformas e reparos de grande monta – é recomendável que esses

gastos sejam incorporados ao ativo imobilizado e, a partir do registro,
serem depreciados.
A escolha das bases de rateio dos custos indiretos resulta de um processo

de análise acurada para a racional distribuição pelos departamentos, com
base em três constantes comuns a todos os departamentos.
Bases de custos:
valor da mão-de-obra direta;
valor do material direto;
valor do custo direto total ou custo primário (MD + MOD).
Base de tempo:
número de horas de mão-de-obra direta;
número de horas-máquina.
Volume de produção
unidades produzidas.
Outras bases são usadas: área ocupada, kw consumidos, HP instalados,

número de pessoas, valor dos equipamentos, tonelagem por quilômetro de
transporte, número de telefones instalados etc.
As bases utilizadas para distribuir os custos indiretos variam de empresa

para empresa, face às diferenças nas estruturas de organização ou ao grau
de requinte desejado. Dessa maneira, sugere-se a distribuição para os custos
indiretos apontada a seguir.
Bases de rateio dos custos indiretos

Custos indiretos em relação aos Critérios de rateio para os
departamentos (ou centros) departamentos (ou centros)
Gastos relacionados com o edifício da fábrica,
tais como aluguel, depreciação, seguros, lim- Área ocupada
peza, reparos e imposto predial etc.
Área ocupada, número de lâmpadas ou pon-

Iluminação da fábrica
tos de luz
129
Custos indiretos em relação aos Critérios de rateio para os

departamentos (ou centros) departamentos (ou centros)
Gastos com escritório da fábrica (inclusive os Número de empregados, horas/máquina tra-
relativos à Contabilidade de Custos) balhadas ou horas trabalhadas/MOD
Material indireto Material direto
Número de empregados, horas trabalhadas –

Mão-de-Obra Indireta – MOI
MOD
Almoxarifado Custo dos materiais
Manutenção das máquinas Horas/máquina trabalhadas
Custo de refeição, transportes e assistência

Número de empregados
médica dos empregados
Energia elétrica (força) KWH consumido
Escritório do gerente da fábrica Número de operários
Após a apropriação dos custos por rateio aos diversos departamentos,

transferem-se os custos dos Departamentos de Serviços aos Departamentos
Produtivos também por rateio, utilizando-se as bases apresentadas a seguir.
Distribuição dos Departamentos Produtivos

Departamentos Bases
Taxa de turnover de empregados em cada departamento, número

Departamento de pessoal
de empregados, despesas de salários
Apropriação direta na base de horas trabalhadas em cada depar-

Manutenção
tamento; horas/máquina
Portaria, guarda, limpeza Área ocupada em m2
Número de requisições, quantidade de material, valor do material

Almoxarifado
servido
Superintendência e Total de horas trabalhadas em cada departamento, valor do servi-

departamentos técnicos ço prestado a cada um, número de horas mod
Transportes internos Volume ou peso, horas de trabalho
Serviços sociais Número de empregados em cada departamento
Após a distribuição de todos os custos aos diversos Departamentos Pro-

dutivos, os custos são transferidos aos produtos utilizando-se uma das se-
guintes bases:
Porcentagem do custo do material direto.
Porcentagem do custo de mão-de-obra.
130
Porcentagem do custo primário (MD + MOD).
Volume de produção por unidades.
Quantidade de horas trabalhadas.
Quantidade de horas/máquina.
Quantidade de horas/homem.
Exercício completo da
organização das contas dos CIFs
A seguir estão listados os Custos Indiretos de Fabricação, o valor ou per-
centual correspondente a esses custos e a base de rateio para a atribuição aos
respectivos Departamentos de Produção ou aos Departamentos de Serviços.
Cif Valor/% Base de rateio

Aluguel da fábrica R$3.000,00 Área ocupada
Manutenção de máquinas R$1.500,00 Horas/máquina
R$500,00 Usinagem
R$500,00 Cromagem
Mão-de-obra indireta
R$500,00 Montagem
R$500,00 A ratear com base em hora trabalhada
Energia elétrica R$500,00 Usinagem
R$400,00 Cromagem
R$200,00 Montagem
R$100,00 A ratear com base na área ocupada
Depreciação 10% Valor das máquinas
Estrutura da fábrica – Base dos rateios

Depto. Usinag. Cromag. Montag. Almox. Manuten. Cq Total
Área m2 500 400 400 300 300 100 2 000
Área % 25 20 20 15 15 5 100
H/trabalh. 1 200 1 800 1 500 900 300 300 6 000
Trab. % 20 30 25 15 5 5 100
H/máquina 2 000 1 500 1 500 - - - 5 000
131
Estrutura da fábrica – Base dos rateios

Depto. Usinag. Cromag. Montag. Almox. Manuten. Cq Total
Máquina % 40 30 30 - - - 100
R$ Máquina 4.000,00 4.000,00 2.000,00 - - - 10.000,00
%Máquina 40 40 20 - - - 100
Rateio dos CIFs

Usinag. Cromag. Montag. Almox. Manuten. Cq
Custo Total (R$)
(R$) (R$) (R$) (R$) (R$) (R$)
Aluguel 750,00 600,00 600,00 450,00 450,00 150,00 3.000,00
Man. maq 600,00 450,00 450,00 - - - 1.500,00
MOI 600,00 650,00 625,00 75,00 25,00 25,00 2.000,00
En. eletric 525,00 520,00 220,00 15,00 15,00 5,00 1.300,00
Deprec. 400,00 400,00 200,00 - - - 1.000,00
TOTAL 2.875,00 2.620,00 2.095,00 540,00 490,00 180,00 8.800,00
Transferência dos CIFs dos Departamentos de Serviços aos de Produção

(a base de cálculo escolhida foi a de horas/máquina)
Custo da Hora/Máquina
Manu-
Custo Usinag. Cromag. Montag. Almox. CQ Total
ten.
Total (R$) 2.875,00 2.620,00 2.095,00 540,00 490,00 180,00 8.800,00
Almoxar. (R$) 216,00 162,00 162,00 (540,00) – – –
Manuten. (R$) 196,00 147,00 147,00 (490,00) – –
CQ (R$) 72,00 54,00 54,00 – – (180,00) –
Total (R$) 3.359,00 2.983,00 2.458,00 – – – –
N.º horas
÷ 2 000 ÷ 1 500 ÷ 1 500 – – – –
máquina
H/máquina (R$) 1,6795 1,9886 1,6386 – – – –
No exemplo escolhido, e exclusivamente para fins didáticos, os custos in-

diretos são transferidos aos produtos com base no tempo de horas/máquina
que cada um leva para ser feito.
Supondo-se que esta empresa produza os produtos Alfa, Beta e Gama e

que os mesmos utilizem a quantidade de horas/máquinas assim distribuídas
pelos diversos departamentos:
132
Departamento de usinagem:
Produto Alfa 600 horas/máquina
Produto Beta 800 horas/máquina
Produto Gama 600 horas/máquina
Departamento de cromagem:
Departamento de montagem:
Para calcular os Custos Indiretos de Fabricação de cada um dos produtos

fabricados, basta multiplicar a quantidade de horas consumidas em cada um
dos departamentos pelo custo unitário da hora/máquina:
Produtos Departamento H/máquina Custo h/maq. Custo prod. (R$)

Alfa Usinagem 600 horas 1,6795 1.007,70
Cromagem 500 horas 1,9886 994,30
Montagem 600 horas 1,6386 983,16
Total 2.985,16
Beta Usinagem 800 horas 1,6795 1.343,60
Total 3.157,20
Gama Usinagem 600 horas 1,6795 1.007,70
Total 2.657,44
133
Contabilização dos Custos Indiretos de Fabricação
(1) Cif aluguel (2) Cif manutencão (3) Cif moi
(S) R$3.000,00 R$750,00 (6) (S) R$1.500,00 R$600,00 (6) (S) R$2.000,00 R$600,00 (6)
R$600,00 (7) R$450,00 (7) R$650,00 (7)
R$600,00 (8) R$450,00 (8) R$625,00 (8)
R$450,00 (9) R$75,00 (9)
R$450,00 (10) R$25,00 (9)
R$150,00 (11) R$25,00 (10)
(4) CIF En. elétrica (5) CIF depreciação (6) Depto. usinagem
(S) R$1.300,00 R$525,00 (6) (S) R$1.000,00 R$400,00 (6) (1) R$750,00 R$1.007,70 (12)
R$520,00 (7) R$400,00 (7) (2) R$600,00 R$1.343,60 (13)
R$220,00 (8) R$200,00 (8) (3) R$600,00 R$1.007,70 (14)
R$15,00 (9) (4) R$525,00
R$15,00 (10) (5) R$400,00
R$5,00 (11) (9) R$216,00
(10) R$196,00
(11) R$72,00
(7) Depto. cromagem (8) Depto. montagem (9) Depto. almoxarifado
(1) R$600,00 R$994,30 (12) (1) R$600,00 R$983,16 (12) (1) R$450,00 R$216,00 (6)
(2) R$450,00 R$994,30 (13) (2) R$450,00 R$819,30 (13) (3) R$75,00 R$162,00 (7)
(3) R$ 650,00 R$994,39 (14) (3) R$625,00 R$655,44 (14) (4) R$15,00 R$162,00 (8)
(4) R$520,00 (4) R$220,00
(5) R$400,00 (5) R$200,00
(9) R$162,00 (9) R$162,00
(10) R$147,00 (10) R$147,00
(11) R$54,00 (11) R$54,00
134
(10) Depto. manutenção (11) Depto. Cont. Qualidade (12) Produto Alfa
(1) R$450,00 R$196,00 (6) (1) R$150,00 R$72,00 (6) (6) R$1.007,70
(3) R$5,00 R$147,00 (7) (3) R$25,00 R$54,00 (7) (7) R$994,30
(4) R$15,00 R$147,00 (8) (4) R$5,00 R$54,00 (8) (8) R$993,16
(13) Produto Beta (14) Produto Gama
(6) R$1.343,60 (6) R$1.007,70
(7) R$994,30 (7) R$994,39
(8) R$819,30 (8) R$655,44
Como se viu, escolhe-se a base de rateio mais apropriada à distribuição

dos Cifs e se seguem três passos:
Distribuição de Cifs pelos Departamentos de Produção e de Serviços;
Distribuição dos custos atribuídos aos Departamentos de Serviços aos

Departamentos de Produção;
Distribuição de CIFs acumulados nos Departamentos de Produção pe-

las ordens de produção ou pelos produtos neles transitados.
Conclusão
A maior dificuldade que se encontra para alocar Custos Indiretos de Fa-
bricação reside na definição da base de rateios, pois é uma atividade que
envolve aspectos subjetivos e arbitrários. No entanto, qualquer base que
venha a ser utilizada permitirá que se chegue ao custo do produto.
Se houver coerência e uma relação lógica na escolha do critério, os re-

sultados deverão aproximar-se mais daquilo que seria o “custo perfeito”. Ao
contrário, os resultados serão distorcidos.
Os departamentos produtivos têm seus custos apropriados aos produtos,

mas os departamentos de serviços não podem apropriar seus custos diretamen-
te aos produtos, já que estes, na maioria dos casos, não passam pelos depar-
tamentos de serviços. Porém, os custos dos departamentos de serviços devem
transferir seus custos para os departamentos produtivos e destes aos produtos.
135
Ampliando seus conhecimentos
Quem sabe o que é BDI?

(MARTINS, 2008)
O conceito de BDI é relativo à contratação da execução de obras por em-

preitada, comum na Administração Pública através das licitações. Mas, como
se diz em conversas de esquina, é um pé de briga, pois a maioria o utiliza sem
ter a menor idéia do que seja realmente. Apesar de antigo, o BDI é, via de
regra, mal-entendido, não apenas por quem não o pratica, mas também por
muitos que, por injunções profissionais, dele se utilizam.
Para melhor esclarecer ao leitor, que é quem paga pelas obras públicas,
precisamos de dois conceitos básicos. Os conceitos de custo e de preço de
obra. O custo da obra é quanto o empreiteiro gasta para construí-la. O preço é
quanto ele recebe por isso. A função do BDI é produzir o valor que será acres-
centado ao custo para a formação do preço. Resumidamente, é através dos
orçamentos e do BDI que são determinados os preços das obras. Com os or-
çamentos se calculam os custos e, a partir dos custos e do BDI, se calculam os
preços da obras.
Literalmente, BDI são as iniciais das palavras Benefícios e Despesas Indiretas.

Há quem use a palavra bonificações em vez de benefícios. Ora, quando se compra
algo, paga-se um preço, e neste preço está incluído o custo da mercadoria, algu-
mas outras despesas e o lucro de quem a vende. Este lucro é o benefício ou a
bonificação do empresário. Note-se que, numa transação de compra e venda, o
valor pago é preço para quem vende e é custo para quem compra.
Como quase ninguém conhece seus fundamentos, há a crença generali-

zada que o BDI é lucro. Esta crença decorre do fato de que, quando o BDI co-
meçou a ser utilizado, as despesas indiretas nele contidas eram ínfimas, muito
menores que um lucro razoável. Naquelas circunstâncias, o BDI era constituí-
do essencialmente pelo lucro, daí a idéia que nos chega até hoje. No entanto,
contém também despesas – parte dos custos das obras, inclusive. Daí o nome:
Benefícios – ou Bonificações, e Despesas Indiretas. Nestas despesas indiretas
estão incluídos, ainda, os tributos sobre o faturamento, como o ISS, a COFINS,
o PIS/PASEP etc., e o imposto de renda sobre o lucro. Há tudo isso no BDI e
pode haver muito mais. Se tantas obras são construídas, parece inexplicável
136
que BDI seja tão pouco conhecido, já que é usado exatamente para a determi-
nação dos preços das obras.
A explicação é simples, e até prosaica: o BDI é um conceito tradicional. Não

é considerado uma disciplina técnica e, por isso, não é ensinado nos cursos
técnicos, embora haja uma formulação “teórica” corrente. Essa formulação,
como o próprio conceito do qual decorre, infelizmente, não é difundida em
toda a sua extensão, e a maioria dos empreiteiros, por desconhecer os funda-
mentos, simplesmente faz uma estimativa do BDI para cada obra. Como se diz
no meio, “chuta” um valor e seja o que Deus quiser, costume que sedimentou
a idéia de que o importante é contratar a obra, depois se “administra” – leia-se
adita (aditiva), o contrato.
É imediato perceber quão perniciosa é tal convicção. Com efeito, um con-

trato com valor inadequado sempre prejudica alguém. Se o valor contratado
for mais alto que o necessário, é prejudicado quem paga pela obra e, no caso
de obras públicas, a sociedade. É o caso da obra superfaturada. Se o valor con-
tratado for mais baixo que o requerido, dá-se o subfaturamento, onde todos
são prejudicados. Em primeiro lugar, o próprio construtor, pois, além de não
ter a remuneração pelo seu trabalho, tem prejuízo. Perde também a socieda-
de, já que o construtor, para minimizar o prejuízo, compromete a qualidade
da obra na tentativa de reduzir seus custos com o emprego de materiais e
mão de obra mais baratos, de qualidade inferior. Perde o usuário da obra, que
utiliza um equipamento público ineficiente e que necessita de constantes re-
formas. Todo mundo perde.
Tanto no superfaturamento quanto no sub-faturamento, entretanto, a

menor culpa é do BDI. Há outros fatores envolvidos – técnicos ou não, como
projetos incompletos, prazos insuficientes para a elaboração dos orçamen-
tos, exigências editalícias exageradas que, às vezes, impedem a elaboração de
uma proposta competente e, até, os próprios procedimentos de montagem
da proposta. É onde entra o BDI, que nada mais é que um fator multiplicador.
Se o número que ele multiplica estiver errado, o resultado também estará. Por
outro lado, se o custo da obra apurado no orçamento estiver correto e o BDI
estiver errado, o preço sairá errado. São fatores interdependentes.
No entanto, apenas o conhecimento do BDI, por si só, não resolve a ques-

tão, pois, além dos procedimentos do empreiteiro, há os da Administração
Pública, sujeita à Lei 8.666, cuja interpretação, em certos dispositivos, é equi-
137
vocada. Há muitos agentes nos processos licitatórios e, na maioria dos casos,

a correção de apenas uma das partes não é garantia de sucesso do contrato.
Urge uma reformulação dos currículos para contemplar estes e outros conhe-
cimentos, técnicos ou não, cuja íntegra divulgação reverterá em benefícios,
não apenas para o meio técnico, mas, e principalmente, para a sociedade, já
que é o contribuinte o usuário final da obras públicas.
Atividades de aplicação
1. São disponibilizados os seguintes dados da Cia. Celta que fabrica um
único produto:
Total mensal dos custos indiretos, R$5.000,00.
Produção de 5 000 unidades de um produto por mês.
Pede-se para calcular os custos indiretos, por produto, com base na

quantidade de produtos fabricados.
2. São disponibilizados os seguintes dados da Cia. Celta que fabrica di-

versos produtos:
Produto: Beta
Matéria-prima consumida, R$3,36 por unidade de Beta.
Custo da mão-de-obra direta apontada, R$0,23 por unidade de Beta.
Total mensal do custo indireto, R$5.500,00.
Número de horas trabalhadas, 960 horas.
Tempo gasto p/ fabricação de um Beta, 10 minutos.
Pede-se para determinar o custo unitário de um produto Beta.
3. Uma empresa fabril, em certo período, aplicou no processo produtivo

R$50.000,00 de materiais diretos; R$50.000,00 de mão-de-obra direta
e R$50.000,00 de Custos Indiretos de Fabricação.
O saldo inicial da conta “Produtos em Elaboração” também era de

R$50.000,00, enquanto que o saldo final era igual a zero.
138
O Custo dos Produtos Vendidos no período foi de R$200.000,00.
O saldo inicial de produtos acabados era igual a zero.
Pede-se para calcular o valor dos estoques finais de produtos acabados.
4. Os custos indiretos da Cia. Celta que fabrica bacias e vasos somam

R$5.040.000,00. O critério de rateio adotado tem por base as horas de
máquinas trabalhadas para cada produto, de forma linear: 1 200 horas
para bacias e 1 300 horas para vasos. A empresa produziu no período
80 000 bacias e 70 000 vasos, cujos custos diretos para ambos os pro-
dutos alcançaram o valor unitário de R$46,00.
Pede-se para determinar o custo unitário de cada bacia e de cada vaso.
5. Iniciou-se a produção de 6 000 unidades de determinado produto

e os custos atribuídos foram de R$407.400,00. Constatou-se que fo-
ram refugadas 3% das unidades fabricadas, não se permitindo sua
comercialização.
Pede-se para indicar o custo unitário de cada unidade produzida.
139

Analise de Custos

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Contabilidade e

A999 Azzolin, José Laudelino. / Contabilidade e Análise de Custos.

1. Contabilidade. 2. Custos. – Análise. I. Título.

Todos os direitos reservados.

IESDE Brasil S.A

69 | Critérios de avaliação dos estoques

Contabilidade e Análise de Custos

Contabilidade e Análise de Custos

Custos são os valores monetários em que a empresa incorre pela utiliza-

Se a empresa utilizar esses elementos, evidentemente, em algum mo-

Este capítulo apresenta a classificação dos custos indiretos e uma visão

A empresa suporta também custos indiretos. Custos indiretos são os custos

Assim, para melhor ordenação, é possível classificar os custos indiretos

Materiais indiretos – são materiais empregados nas atividades auxi-

Mão-de-Obra indireta – é a força de trabalho empregada na produ-

Materiais de consumo – são materiais empregados na manutenção

Outros custos – de extrema importância, podem ser a depreciação, a

A partir da definição e explicação dos custos em diretos e indiretos é pos-

Custo primário – é a soma dos custos diretos, também chamados de

Custo de transformação – é o somatório dos custos empregados na

O diagrama a seguir detalha a formação dos custos.

Mão-de-obra Custos indiretos

Os gastos que ocorrem na fabricação de um produto ou na prestação

Esses gastos, enquanto permanecerem como matéria-prima, como pro-

Além da possibilidade de descrever os custos indiretos de produção segun-

Custos semivariáveis – também chamados de custos mistos ou se-

Existem três tipos de custos fixos:

Custos fixos da capacidade instalada – são absorvidos pela fábrica,

Custos operacionais fixos – são necessários para manter e operar os

Custos fixos programados – relativos a programas especiais aprovados,

Os diagramas a seguir demonstram os padrões de comportamento de

Padrões de comportamento de custos

Custo Custo Custo

Volume Volume Volume

Variável Fixo Semivariável

Departamentos fabris e de serviços

De acordo com Martins (2003, p. 70),

Um departamento nem sempre corresponde a um centro de custos da

Suponha-se a existência de um departamento de perfuração que possui

Se cada uma dessas máquinas executar todos os tipos de serviços, não

Como exemplo, suponha-se que uma fábrica produza os produtos Alfa e

Matéria-prima 27.000,00 8.000,00 19.000,00

Mão-de-obra direta 9.000,00 4.000,00 5.000,00

Seguros da fábrica 1.000,00

Materiais diversos 2.000,00

Mão-de-obra indireta 3.000,00

Custos diretos Custos Total dos

Beta 24.000,00 0,67 8.000,00 32.000,00

Custos diretos Custos Total dos

De outro lado, se o critério fosse com base na mão-de-obra direta, o custo

Custos Total dos

Beta 19.000,00 5.000,00 0,56 6.666,67 30.666,67

Total 27.000,00 9.000,00 1,00 12.000,00 48.000,00

De outra maneira, se as três máquinas fossem diferentes, operadas por

Por outro lado, se aquelas três máquinas possuírem capacidade de per-

Os departamentos em qualquer fábrica podem ser divididos em duas

departamentos de produção, ou fabril, ou produtivos;

departamentos de serviços ou auxiliares.

O organograma a seguir exemplifica a departamentalização.

Depto. Produtivo Depto. Serviços

Usinagem Montagem Pintura Manutenção Almoxarifado

A finalidade da separação verificada no organograma é a de distribuir

Em um segundo momento, os gastos não identificáveis são rateados por

Os Departamentos de Produção (conhecidos como fabris ou produtivos)