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Instrumentos para a Avaliação Econômica dos Serviços de Saúde

Dra Janice Dornelles de Castro

Resumo
Este artigo tem por objetivo discutir a avaliação econômica na área da saúde à partir da
análise dos instrumentos ou metodologias de apropriação de custos utilizados mais
freqüentemente. Pretendemos abordar as vantagens e desvantagens de cada um, e apontar
aquele que consideramos a melhor alternativa para realizar a avaliação econômica dos
serviços de atenção básica em saúde.
Abstract
This paper objective is to do a discussion about the economic evaluation in health and the
instruments that can be used to make it. It has also the intend to identify the advantages
and disadvantages of each instrument.
Introdução
Este artigo pretende discutir os instrumentos para realizar a avaliações econômicas,
especialmente na atenção básica de saúde, está dividido em quatro partes principais. Na
primeira, foi feita a discussão sobre as origens da avaliação em saúde e suas vinculações
com a ciência econômica. Na segunda parte apresentamos as definições de avaliação. O
terceiro bloco discute os métodos de avaliação econômica, custo mínimo, beneficio,
efetividade e utilidade. No último, são apresentados os sistemas de apropriação de custos
suas vantagens e desvantagens, assim como outros conceitos importantes para a
compreensão dos sistemas de custeio.
Origens da Avaliação Econômica da Atenção à Saúde
Pode-se dizer que a avaliação da atenção à saúde começou quando primeiro se
discriminaram os diferentes tipos de tratamentos para as diferentes doenças. A mais antiga
tentativa de avaliação foi quando se começou a contar os eventos de determinadas doenças,
descrevendo medidas para evitá-las.
Muito mais tarde, quando os serviços da saúde pública e as informações populacionais
estavam mais organizadas, criaram-se estratégias para avaliar e quantificar a extensão de
problemas como alcoolismo, epidemias, doenças mentais, nascimento, mortalidade infantil
e a condição de saúde de diferentes grupos profissionais. O objetivo era racionalizar a
provisão dos serviços da saúde para atender essas demandas. Cada vez mais, os serviços de
saúde pública precisavam responder a questões, tais como: qual o retorno para a
comunidade de um determinado investimento? Os métodos de avaliação econômica da
atenção em saúde se sofisticaram e passaram de procedimentos descritivos para
procedimentos complexos que buscam responder esse tipo de questão com uma maior
racionalidade (cf. Holland, 1983).
Definição de Avaliação
Existem diversas definições de avaliação. Este conceito foi trazido das ciências
econômicas e utilizado com variações por outras ciências. Para Holland, (1983) a avaliação
da atenção à saúde é uma determinação formal da efetividade, eficiência e aceitabilidade
de uma intervenção/ação planejada para alcançar determinados objetivos.
Para Cohen, a avaliação é a “pretensão de comparar um padrão almejado (imagem -
objetivo em direção a qual se orienta a ação) com a realidade (medida potencial na qual
esta vai ser modificada, ou o que realmente ocorreu como conseqüência da atividade
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empreendida) e, por outro lado, a preocupação em alcançar eficazmente os objetivos

propostos” (Cohen, 1994: 73).
A avaliação deve fazer parte do processo de planejamento, não pode ser uma atividade
isolada. Pode-se dizer que avaliar é verificar se as metas e objetivos, estabelecidos
previamente pelo planejamento, foram alcançadas. Nessa medida, a avaliação fornece
elementos para a reorientação dos projetos quando necessário.
No entanto, esta concepção traz em si alguns riscos, que decorrem do processo de
planejamento. Se houve a superestimação das metas, o projeto pode ser considerado um
fracasso, mesmo que ele tenha melhorado as condições de saúde de uma dada população.
Por outro lado, se houve subestimação das metas, o projeto pode ter uma avaliação positiva
mesmo que a intervenção não tenha modificado a realidade positivamente. O perigo deste
conceito de avaliação é não realizar a avaliação da intervenção na realidade, mas, avaliar
se o projeto atinge as metas, as quais podem ter sido estabelecidas equivocadamente.
Segundo Cohen, tal concepção decorre “da translação acrítica ao campo social das técnicas
de avaliação de projetos econômicos” (Cohen,1994:76). Para o autor, o conceito mais
adequado de avaliação é aquele que considera a eficiência, entendida como “a
minimização dos custos dos insumos ou maximização dos produtos” e também a eficácia,
que é o grau em que são alcançados os objetivos do projeto” (Cohen, 1994:77).
Resumindo, a avaliação é a “atividade que tem como objetivo maximizar a eficácia dos
programas na obtenção de seus fins e a eficiência na alocação de recursos para a
consecução dos mesmos” (Cohen, 1994:77).
A avaliação deve ser sempre feita em relação a um padrão previamente definido que pode
ter sido corretamente estimado ou não. Isso dependerá do grau de conhecimento da
realidade e da capacidade do planejador. O parâmetro pode ser o projeto, o programado
(objetivo, metas); se este foi mal elaborado, todo o cálculo de eficiência e eficácia será
prejudicado.
A avaliação não pode ser um fim em si mesma; deve servir de suporte no processo de
tomada de decisão. O uso das técnicas desenvolvidas para a avaliação que identificam os
problemas, as possibilidades de solução e propõem o uso mais adequado dos recursos
possibilitam ao gestor racionalizar tal processo. Dentro de um contexto de escassos
recursos, o setor público, e especialmente a saúde pública, precisam se envolver nessa
discussão de uso mais racional dos recursos, considerando as questões relativas à eficácia e
custos das ações desenvolvidas. Por isso, pretendemos aprofundar a discussão sobre o que
é e como fazer a avaliação econômica das ações de saúde.
Métodos de Avaliação Econômica
Avaliação Econômica em saúde também é a análise comparativa entre alternativas de
programas/projetos/ações em relação aos seus custos e resultados. É uma importante fonte
de informações para auxiliar na tomada de decisões.
Para que seja válido realizar uma avaliação econômica, ela deve poder responder ao final
se o programa /projeto/ação de saúde analisado:
a) pode funcionar?
b) resultará em maior benefício ou prejuízo às pessoas envolvidas?
c) é acessível àqueles que precisam?
A decisão de realizar estudos de avaliação econômica deve ser tomada apenas depois de
consideradas as três questões acima.
Para que uma avaliação econômica seja considerada completa é necessário que contemple
duas condições: realizar comparação entre duas ou mais alternativas possíveis, por
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exemplo, avaliar tipos de tratamentos alternativos para uma determinada doença. A

segunda condição é a avaliação simultânea de custos e resultados, ou seja, devemos
considerar os custos e resultados dos diferentes tipos de tratamentos possíveis para uma
mesma doença.
Nem sempre se justifica a realização de um estudo de avaliação econômica, pois os custos
para a sua realização podem ser muito elevados. Mas, em certas situações, pode ser útil e
auxiliar o gestor na tomada de decisões. Imaginemos a seguinte situação: a população
servida por um hospital cresceu. Duas alternativas são possíveis: (a) o aumento do número
de leitos e (b) a introdução do hospital-dia para a realização das pequenas cirurgias,
diminuindo a necessidade de mais leitos. No entanto, é difícil decidir qual das alternativas
é a melhor sem um estudo mais aprofundado. Nesse caso, a avaliação econômica da
situação poderia agregar um componente a mais para a tomada de decisão.
Também se justifica a realização da avaliação econômica, quando é necessário escolher
entre duas alternativas de ação completamente diferentes, como um programa de controle
de pressão arterial ou um programa de vacinação contra a gripe. Para decidir qual a melhor
alternativa, a avaliação econômica auxilia, trazendo elementos que facilitam a comparação
entre elas.
Nesses dois exemplos, a realização de uma avaliação econômica que compare as
alternativas possíveis é importante, pois, através da análise sistemática, será possível
identificar a melhor solução do ponto de vista econômico. Nesse caso, a realização de uma
avaliação econômica poderá subsidiar a decisão do gestor que deve levar em conta também
outras variáveis. Portanto, é importante medir e comparar os recursos alocados, mas,
principalmente, os benefícios alcançados com um determinado programa/projeto/ação de
saúde, quando o gestor for tomar uma decisão.
A maioria dos estudos não realiza avaliação econômica completa são estudos parciais. Eles
representam etapas intermediárias para a compreensão dos custos e dos resultados de um
determinado programa/projeto/ação de saúde. Em tais etapas preliminares, não é possível
responder as questões relativas à eficiência do gasto. Mostraremos na Figura 1 os tipos de
avaliação econômica mais comuns .
Figura 1- Quadro Explicativo dos Métodos de Avaliação Econômica
Serão Os custos e conseqüências serão examinados?
Feitas Não Sim
Comparações Examina Examina Custos
Conseqüência
Entre Duas Não Descrição de Descrição de Descrição de Custos e
Resultados Custos de Resultados
Ou mais Sim Avaliação de Análise de 1 - Análise de Custo
Alternativas? Resultados Custos Mínimo
2 - Análise de Custo
Efetividade
3 - Análise de Custo
Benefício
4 - Análise de Custo
Utilidade
Fonte: Can. Med Assoc.J., vol 130, June 15, 1984.
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OBS: Apenas são consideradas avaliações econômicas completas as análises de custo

mínimo, efetividade, benefício e utilidade. As outras formas são consideradas avaliações
econômicas incompletas.
São duas as condições fundamentais para se fazer uma avaliação econômica completa:
comparar duas alternativas e examinar seus custos e conseqüências. Caso alguma condição
não seja atendida, teremos uma avaliação econômica incompleta. Os tipos de avaliação
econômica incompleta podem ser os seguintes:
(a) Quando não é feita a comparação entre duas alternativas (Figura 1,linha 1) e apenas os
custos ou as conseqüências são examinados, temos o que é chamado de descrição de
resultados e descrição de custos.
(b) Nos casos em que é feita a comparação entre alternativas (Figura 1,linha 2), temos duas
possibilidades: não examinar os custos e ter apenas uma avaliação de resultados; e não
avaliar as conseqüências e ter apenas uma análise de custos.
Uma avaliação econômica é completa, quando for feita a comparação entre as alternativas
e os custos e as conseqüências forem examinados. Nesse caso, são possíveis quatro tipos
de análise: custo mínimo, custo efetividade, custo benefício e custo utilidade. Vejamos a
seguir qual a diferença entre os principais métodos de avaliação econômica:
Custo Mínimo - ACM
Compara duas alternativas de programas/projetos/ações de saúde, que tenham o mesmo
resultado, e escolhe aquela com o menor custo, ou seja, é apenas a busca da alternativa
mais barata.
Ex.: Realização de pequenas cirurgias em hospital ou em hospital-dia; o resultado deve ser
o mesmo número de cirurgias realizadas com o mesmo sucesso.
Custo Efetividade – ACE
Procura maximizar os objetivos de um projeto. Investiga a melhor maneira de alcançar um
objetivo preestabelecido, comparando os custos de diferentes programas/projetos/ações de
saúde. A ACE não exige que os benefícios sejam monetarizáveis (diferentemente da ACB)
e não permite a comparação entre projetos com objetivos diferentes.
Nesse caso, avalia qual, dentre uma série de intervenções possíveis, alcança um
determinado objetivo pelo menor custo. Ou ainda, qual a intervenção que maximiza os
benefícios, de acordo com um orçamento.
Aqui os custos são expressos em unidades monetárias e os resultados em unidades físicas
de “conseqüência” (anos de vida ganho, casos detectados). Utiliza-se este método quando
os benefícios são de difícil monetarização.
Ex.: O prolongamento da vida depois de falha renal. Qual a melhor alternativa, transplante
ou diálise?
Custo Benefício - ACB
Objetiva identificar e avaliar sistematicamente todos os custos e benefícios associados a
diferentes alternativas, e, assim, determinar qual a alternativa que maximiza a diferença
entre benefícios e custos, os quais são expressos em termos monetários.
Normalmente compara alternativas que podem ser facilmente monetarizáveis. Por isso, são
poucos os exemplos de análise de custo benefício realizada na área social, na qual nem
sempre os impactos podem ser traduzidos em termos monetários.
Ex.: Realização de tratamento psiquiátrico em hospitais tradicionais ou sem a
hospitalização.
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Custo Utilidade - ACU

Mede o efeito de um programa/projeto/ação em termos de utilidade, ou seja, do valor para
o indivíduo e a sociedade de determinado nível de saúde. Os resultados são expressos em
termos de custo por dia saudável ou anos de vida, ajustado pela qualidade.
Ex. Gêmeos idênticos, com profissões diferentes, um pintor outro tradutor. Os dois
quebram o braço e ficam igualmente doentes. No entanto, vão valorar diferentemente o
significado do braço quebrado, conseqüentemente, do tratamento e de como este melhora a
qualidade de vida.
Como podemos notar, os tipos de avaliação econômica foram apresentados conforme o seu
grau de complexidade. É muito mais fácil encontrarmos análises de custo mínimo ou
mesmo de custo efetividade e bem mais raro nos depararmos com análises de custo
benefício ou utilidade.
A maior complexidade implica em maiores dificuldades para apurar os custos e
conseqüências, assim como para comparar as alternativas, custando, pois, mais caro
realizar tais tipos de estudo. Na Figura 3 a seguir, é feito um breve resumo de cada um dos
métodos.
Figura 2 – Métodos de Avaliação Econômica, Conseqüência e Avaliação de Resultado
Tipo de Medida / Conseqüências Medidas/
Avaliação Avaliação dos Avaliação de
Econômica Custos Resultados
1 – Custo Reais/dólares Deve ser igual em todos os Não avalia
Mínimo aspectos relevantes resultados.
2 – Custo Reais/dólares Interessa apenas um Unidade Naturais:
Efetividade resultado que seja comum às -anos de vida
alternativas comparadas e ganho;
que sejam alcançados em - dias de doença
diferentes graus por cada evitados;
uma delas - unidades de
pressão arterial
reduzidas.
3 – Custo Reais/dólares Interessa um ou mais Reais/ dólares
Benefício resultados que não são,
necessariamente, comuns às
alternativas comparadas.
Resultados comuns são
alcançados em diferentes
graus
4 – Custo Reais/dólares Interessa um ou mais Custo por dia
Utilidade resultados que não são, saudável;
necessariamente, comuns às Custo por ano de
duas alternativas vida ajustado pela
comparadas. qualidade.
Resultados comuns são
alcançados em diferentes
graus
Fonte: Can. Med Assoc. J., vol 130, June 15, 1984.
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A avaliação econômica é um excelente instrumento para auxiliar o gestor na tomada de

decisões, mas é preciso estar atento para algumas questões que podem tornar o seu uso
inadequado, tais como:
Assumir que determinados programas/projetos/ações de saúde são efetivos sem que
tenham sido realizados estudos a respeito; realizar estudos caros, cujos custos não
compensam em função da decisão a ser tomada. Ainda no caso de avaliações de
programa/projetos sociais, é preciso ter cuidado nas conclusões, pois, diferentemente de
um experimento de laboratório, não é possível controlar todas as variáveis.
No próximo capítulo, vamos apresentar os sistemas de apropriação de custos ou sistemas
de custeio mais conhecidos e usados pelas instituições.
No Brasil a realização de avaliações econômicas nos serviços de saúde, mesmo dos tipos
mais simples, é muito incipiente. Mesmo o que foi chamado de “descrição de custos” e
“descrição de resultados” é praticamente inexistente. Para viabilizar a realização de
qualquer tipo de estudo de avaliação econômica, o ponto de partida deve ser a introdução
nas organizações de sistema de custeio. Estes sistemas de custeio organizam as
informações existentes e constroem outras fundamentais para realizar avaliações
econômicas dos serviços.
Sistemas de Apropriação de Custos
Aplicações
O conhecimento da estrutura de custos de uma instituição é muito importante para o melhor
gerenciamento dos serviços, racionalizando o uso dos insumos e utilizando estas
informações para apoiar o planejamento a médio e longo prazo. (Vasconcelos,1996)
conceitua estrutura de custos da seguinte forma:
“....mostra a participação de cada elemento de custo no total dos gastos da empresa num
dado período...As estruturas de custos são específicas de cada empresa, refletindo sua
estrutura administrativa , o padrão tecnológico empregado na produção, o número de
pessoas ocupadas nas diferentes atividades (diretamente produtivas ou não) a estrutura
comercial, a política de vendas praticada, e assim por diante.” (Vasconcelos, 1996: 7)
O uso pelas empresas privadas de sistemas de custeio é bastante antigo,
“Segundo Kaplan (1987), os atuais sistemas de custeio datam, basicamente, de há mais de
um século e foram desenvolvidos com o objetivo de gerarem informações sobre
oportunidade de melhoria de desempenho das empresas, em termos de resultados
econômicos.” (Nakagawa, 1993)
As principais aplicações de um sistema de custeio segundo Beulke(1997) são apresentados
a seguir:
1. Formação do preço de venda
Conhecer a estrutura de custos permite a determinação do preço de venda de um bem ou
serviço com bases confiáveis, no entanto, as relações de mercado (oferta X demanda)
influenciam com igual intensidade esta definição. No caso em que os preços são
predefinidos, serve para estabelecer os valores da diferença entre custo e preço pago, assim
permitindo estabelecer o melhor mix de produtos a serem ofertados.
2. Gerenciamento de resultado
O resultado de uma empresa é o lucro ou prejuízo auferido. Muitos coisas podem
influenciar o resultado, como por exemplo, os fatores mercadológicos e os custos.
Destes fatores, o gerenciamento dos custos é mais fácil de ser alterado, pois depende de
modificações feitas dentro da própria estrutura da empresa, como por exemplo, estabelecer
o melhor uso da relação entre preços, custos e volumes adicionais modificando os horários,
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as instalações e os espaços ociosos, ou ainda, redirecionando o trabalho para aquele mix de

produtos que trará melhor resultado.
3. Planejamento das atividades
Para planejar as atividades da instituição podem ser usadas as informações do sistema de
custos, juntamente, com o sistema orçamentário, para apoiar o planejamento de médio e
longo prazo.
4. Função contábil
Para quantificar o resultado do período é fundamental a informação de custos dos bens ou
serviços.
Para o Conselho Regional de Contabilidade (1995) o conhecimento dos custos de uma
instituição é fundamental para a tomada de decisão, e os sistemas de custeio podem ser
aplicados com diversos objetivos para a instituição que são :
1. Administração dos recursos
As empresas existem em função de um objetivo (missão), para atingir este objetivo
consomem recursos que devem ser administrados para obtenção de melhores resultados.
2. Organização dos gestores
“O crescimento das empresas e a crescente complexidade do
processo operacional tem eliminado as estruturas centralizadas, surgindo
então a descentralização, em que a delegação de autoridade e atribuição de
responsabilidade por áreas ou fases do trabalho tornou-se uma necessidade
para que a execução e qualidade das atividades sejam mantidas sob controle
no nível em que ocorrem” (Conselho Regional de Contabilidade, 1995:84)
3. Avaliação de desempenho
“A avaliação terá entre suas bases o montante de recursos
consumidos comparativamente ao planejado. Esta avaliação identificará o
desempenho de cada unidade de trabalho e do responsável por sua gestão”
(Conselho Regional de Contabilidade, 1995:84)

4. Informação para decisão

“A informação é a matéria-prima essencial ao processo de tomada de
decisão....Ressalta-se que a importância e utilidade da informação esta
intrinsecamente associada à agilidade com que é produzida e
fornecida/divulgada. (Conselho Regional de Contabilidade ,1995:85)

5. Planejamento operacional
“O planejamento operacional tem por objetivo prever
seqüencialmente as atividades que devem ser desenvolvidas no processo
operacional, o consumo de recursos envolvidos e os prazos de execução.
Orienta a execução das atividades e serve como parâmetro para a correção
de desvios, materializa-se, geralmente, no orçamento da empresa, o qual
deve ser elaborado na mesma base conceitual que a contabilidade gerencial
permitindo assim a avaliação e o controle” (Conselho Regional de
Contabilidade ,1995:86).

Para Vasconcelos (1996) as principais aplicações de um sistema de custeio são :

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1. Determinar os custos unitários dos produtos e a partir deles, definir o preço de venda;
2. dimensionar e controlar os custos em cada setor relevante da empresa;
3. determinar as margens de lucro para os produtos a partir dos custos unitários totais e
dos preços de venda efetivo.
Como podemos notar, a principal preocupação dos autores quanto às aplicações de
um sistema de custeio, não é apenas a questão da determinação dos preços, mas
principalmente, a sua utilização enquanto fonte de informações para o controle, avaliação e
planejamento das atividades das instituições.

Conceitos Fundamentais para o Entendimento dos Sistemas de Custeio

A contabilidade geral é a principal fonte de informações das empresas para obter
dados sobre a composição de seus custos. Normalmente, estas informações estão
discriminadas pelos grupos contábeis e pelos centros de custos, com os valores em moeda
constante, e ainda, associadas ao sistema orçamentário, o que permite checar o grau de
execução das metas estabelecidas. Conforme Beulke (1997:19)

“....empresas se dispõe a implantar um sistema de custos, no intuito

de medir o acerto de suas decisões e apontar os desvios em relação ao que
foi traçado como meta, para então corrigi-los, com a necessária transparência
e motivação das áreas afetadas. “

É importante compreender a diferença entre os conceitos de custo contábil, custo

fiscal e custo gerencial. Segundo o Conselho Regional de Contabilidade (1995):
O Custo Contábil objetiva identificar os custos e determinar a margem de lucro e o
preço final. Com sua a evolução passou a informar os custos por áreas e departamentos,
medindo áreas de responsabilidade e aproximando-se das noções de orçamento. O Custo
Fiscal é decorrente da necessidade de adequar o custo contábil à legislação tributaria. E
Custo Gerencial é mais complexo que visão contábil e fiscal, introduz instrumentos como:
- moeda - forte; - relativiza determinados conceitos contábeis tais como custo de reposição
em vez de custo histórico; - outros aspectos fiscais que não podem ou não devem ser
considerados no custeio.
A idéia da utilização de sistemas de custeios dentro das empresas privadas esta bem
disseminado e as empresas que buscam uma maior competitividade, certamente, se utilizam
deste instrumento. Segundo Beulke ( 1997:14 -15)” ....a quase totalidade das instituições
de saúde no país desconhece a sua estrutura de custos ....” e ainda afirma que estas
instituições são “.... grandes desperdiçadoras de custos ... que resulta diretamente da
inexistência de um sistema técnico , detalhado e consistente de custos....”
Esta situação parece ainda pior no setor público, afora algumas exceções como
alguns hospitais e raros serviços de atenção básica, a maioria no entanto, não conhece a
suas estruturas de custos.
Não é de estranhar que assim seja, os sistemas de custeio que conhecemos foram
desenvolvidos para melhorar a competitividade das empresas privadas e suas
características não se aplicam diretamente para as instituições públicas que tem objetivos
diferentes do lucro.
A implantação de um sistema de custeio pressupõe o atendimento de alguns
requisitos, como por exemplo: o levantamento sistemático das rotinas administrativas, dos
insumos usados e dos produtos produzidos, tornando possível definir as funções de
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produção associadas a cada produto e também a criação de um sistema de informações

eficiente. Além disso é preciso conhecer o significado de determinados conceitos tais
como:

1. Despesa é o montante de recursos gastos num determinado período de tempo;

não há a preocupação com o produto gerado por ela;
2. Custo é o valor de todos os bens e serviços usados para produzir outros bens e
serviços durante um determinado período de tempo. Quando pensamos em
custo, estamos nos referindo, sempre, ao gasto (ou despesa) que incorremos
para produzir alguma coisa.
3. Custo Direto é aquele identificado com o produto final. Não sendo necessária
nenhuma forma de rateio1. (Por exemplo, os custos de pessoal e consumo para
produzir determinado bem ou serviço);
4. Custo Indireto é aquele que não é identificado apenas com um produto ou
serviço , mas com mais de um ou com todos, sendo rateados entre todos os
produtos e serviços produzidos. (Por exemplo, os custos de aluguel, energia e
combustível);
5. Custo Total é a somatória dos custos diretos e indiretos .
6. Custo Médio Unitário é o valor total gasto, num determinado período, para
produzir bens e serviços, dividido pelo número de unidades desses bens e
serviços produzidos. (Pode ser obtido em relação ao custo direto, indireto e
total);
7. Custo Operacional é o valor dos bens e serviços consumidos na produção de
outros bens e serviços, num determinado período.
8. Custo Não Operacional é o total de gastos que incorre a unidade considerada, o
qual não é considerado no cálculo do custo total devido a dificuldades técnicas.
(Por exemplo, o pagamento de pessoal à disposição de outros órgãos, a
depreciação, investimentos);

Aspectos Essenciais no Cálculo de Custos

Segundo Beulke (1997:25-27) existem alguns aspectos essenciais no cálculo de
custos, o primeiro deles refere-se ao ciclo operacional que deve “...ser entendido como o
somatório de tempos envolvidos, desde a contratação dos fatores de produção e distribuição
até o recebimento do valor transacionado...”.
O segundo diz respeito à reposição dos insumos físicos, sem a qual a instituição será
inviabilizada no médio prazo. O terceiro envolve a necessidade diminuir as distorções
provocadas pelo desembolso de recursos em diferentes etapas do ciclo de produção,
atualizando os valores nominais dos diferentes períodos para o momento de avaliação.
O último aspecto é a avaliação do resultado que deve observar se a atividade
realizada permite preservar a substância patrimonial e o valor do dinheiro no tempo. Ainda,
sobre a boa gestão de resultado, o autor sugere que para ser obtida, devem ser observados
os seguintes pontos:
1. boa gestão dos custos;
2. boa identificação e o acompanhamento da formação dos custos
3. uso racional dos tempos e espaços ;

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No próximo item são discutidas as formas de rateio.
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4. correta administração dos tempos de estocagem;

5. boa administração dos tempos de recebimento dos valores decorridos dos serviços
prestados;
6. trabalhar a sazonalidade ofertando serviços especiais em períodos de baixa;
7. análise de viabilidade econômica financeira dos investimentos;
8. correta definição do mix de produtos e serviços ofertados;

Sistemas de Custeio Total e Parcial

De qualquer forma, consideramos que conhecer a estrutura de custos de uma
instituição pode ser um processo muito mais rico do que apenas a determinação do preço de
venda e estabelecimento de margens de lucro. Os sistemas de custeio podem auxiliar
especialmente no planejamento e na racionalização do uso dos insumos. Se vivemos uma
situação em que os recursos são escassos temos que dar a estes recursos a melhor utilização
possível, a mais racional e eficiente.
A questão que se coloca é que, consideradas as diferenças entre as empresas
privadas e as instituições públicas, será possível utilizar os sistemas de custeio para elas
desenvolvidos? Se a resposta for positiva qual deles é o mais adequado? E ainda se é
necessário realizar algumas alterações para melhor adequar os sistemas criados para avaliar
custos na empresas privadas para o nosso objetivo, qual seja, de avaliar os custos da
atenção básica de saúde.
Beulke ( 1997: 38) define sistema de custeio como:
“...um sistema é um conjunto de procedimentos adotados numa
empresa para calcular algo, ou seja: os bens e serviços nela processados.
Pode-se dizer que um sistema constitui a metodologia aplicada ao
desenvolvimento do cálculo de custos”

Estes sistemas podem considerar a totalidade dos gastos para a produção de

determinado produto, neste caso, são chamados de sistemas de custeio integral, ou
considerar apenas parcela das despesas, e neste caso são chamados de sistemas de custeio
parcial. O grau de complexidade exigido pelos sistemas de custeio integral é maior pois
nestes casos é necessário considerar os custos indiretos e criar uma maneira de dividir estes
custos entre os produtos ou serviços produzidos pela instituição. A seguir vamos conhecer
os sistemas de custeio mais comuns, a sua forma de funcionamento, seus problemas e
vantagens e suas principais aplicações.
Sistema de Custeio por Absorção ou Tradicional
O sistema de custeio por absorção é considerado um sistema de custeio integral,
pois ele apropria todos os custos incorridos para a produção de um bem ou serviço, ou seja,
considera os custos diretos, indiretos, fixos e variáveis. Conforme Vasconcelos (1996:
13) o custo do produto é o custo total atribuído ao produto .
”....ou seja, com a soma dos gastos variáveis ou diretos
(característicos dos produtos) e dos gastos indiretos e fixos (do conjunto da
empresa) atribuídos aos produtos segundo critérios arbitrários e previamente
estabelecidos”

Ainda conforme o autor o sistema de custeio de custeio integral ou total permite:

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“ mesmo que de um modo estimativo e, necessariamente, sob algum

grau de arbitrariedade, a determinação do preço de venda do produto a partir
dos seus custos totais e de uma dada margem de lucro”

A apropriação dos custos diretos de um produto envolve diversas etapas,

primeiramente é preciso identificar as atividades diretamente executadas por cada centro de
custo, a segunda fase é a especificação dos recursos usados em cada centro de custos, a
apropriação se dará a partir dos recursos utilizados em cada um. Para isto é necessário
conhecer a quantidade de matéria - prima utilizada, a quantidade de mão de obra e o
tempo de uso de maquinas e instalações. Com estes dados podemos calcular os custos
diretos.
O calculo dos custos indiretos é mais complexo, como avaliar, por exemplo, a
parcela do custo do setor administrativo da instituição que se relaciona ao produto ou
serviços X?
O sistema de custeio por absorção propõe uma forma para fazer esta avaliação.
Neste sistema a instituição deve ser setorizada ou dividida em centros de custos, veja o que
Beulke (1997:45) diz sobre este tema:

“...O assunto setorização ocupa, com efeito, um lugar destacado na

concepção do sistema de custos tradicionais, dele decorrendo uma série de
procedimentos de cálculo. Entende-se como tal à divisão da empresa em
“locais” de ocorrência de custos . A denominação técnica adequada para tais
locais é a de “centro de custos”“.

Quando estes locais, além de custos gerarem receitas podem ser chamados de
“centros de resultado”. Os centros de custos ou resultado tem como características
principais: ser um unidade de negócio autônoma, possuir uma área circunscrita de
abrangência, ser fonte geradora de custos, possuir identidade de objetivos comuns, ter uma
unidade de mensuração especifica, possuir homogeneidade funcional e ter unidade de
responsabilidade.
Para Vasconcelos (1996) os centros de custos relacionam-se com a forma de
funcionamento concreta do empreendimento produtivo, com a organização do processo
produtivo, com suas divisões em setores responsáveis por cada etapa do processo
produtivo. Para o autor a melhor definição de centro de custo é a seguinte:
“Para cada subconjunto homogêneo (quanto a sua finalidade
especifica, tecnologia, etc.) de atividades é possível associar a idéia de
centro de custos, no sentido de que, para o seu desenvolvimento são
utilizados o grupo de recursos que devem ser repostos na medida exata,
quando do processo de custeio dos produtos” (Vasconcelos, 1996:21)

Os centros de custos ou resultados são classificados, conforme o CIP – Conselho

Interministerial de Preços em: centros de base, intermediários e produtivos .
Beulke (1997) afirma que estas designações pouco acrescentam e devem deixar de
ser usadas, sugere em seu lugar as designações de centro de apoio, produtivos e
administrativos.
Ou seja, os centros de base passam a ser chamados de administrativos, e englobam
aqueles custos indiretos que devem ser divididos e apropriados ao custo de todos os bens e
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serviços produzidos pela instituição. Neste caso, devemos estabelecer critérios arbitrários
de divisão (rateios), já que não temos informações suficientes para calcular o custo dos
centros administrativos relativos a um centro de custo/ resultado especifico, seja ele
produtivo ou de apoio.
Um exemplo de centro de custo/resultado administrativo é o setor administrativo de
uma instituição que lida com tarefas relacionadas com cada centro de custo produtivo e de
apoio e com a instituição como um todo. É muito complexo obter informações precisas
sobre o tempo que cada funcionário fica envolvido com tarefas relativas com cada centro de
custo/resultado .
Os centros intermediários passam a ser chamados de centros de apoio e também
representam os custos indiretos de produção. Esta divisão de custos indiretos é mais fácil de
realizar. Os centros de apoio produzem insumos que serão usado na produção do bem ou
serviço final. Um exemplo de centro de custo de apoio é a lavanderia que produz roupas
limpas e podemos saber com certeza quantos quilos de roupa limpa foi utilizado por cada
centro de custo/resultado produtivo.
O centros produtivos não mudariam a sua denominação e estes representam os
custos diretos de produção de um bem ou serviço.
A proposta de denominação dos centros de custos feita por Beulke parece resumir
apropriadamente o seu sentido, no entanto, existem outras denominações para os centros de
custos como as feitas por Vasconcelos(1996) , onde temos os centros produtivos , os
centros auxiliares ou de apoio e os centros de serviço geral. Como podemos observar,
apesar das diferentes denominações o sentido e o conteúdo dos centros de custo/resultado
não se modifica.
Um conjunto de centros de custo ou resultado forma o plano de centros de custos
ou resultado, este plano é variável e assume diferentes formas dependendo de cada
instituição. Esta definição dependerá do grau de complexidade e da política de utilização e
reposição dos recursos produtivos de cada local.
A partir do plano de centros de custos é que se procede aos rateios dos custos dos
centros de custos de apoio e dos centros de custos administrativos. Estes custos indiretos
devem ser apropriados ao custo final do produto. Para os centros de custos de apoio Beulke
( 1997: 103) afirma que:
“O rateio ocorre mediante o relacionamento dos custos primários dos
centros de apoio pelo somatório de unidades físicas de serviços prestados
(horas de manutenção, quilo de roupa lavada, etc., conforme cada
circunstancia) e, na seqüência, pela ponderação com as unidades em cada
centro beneficiado.”

E com relação aos centros de custos administrativos é preciso definir

arbitrariamente a parcela a ser apropriada por cada centro de custo.
Com base nas informações constantes dos mapas de centro de custos é possível
fazer o calculo do ponto de equilíbrio e de outros indicadores importantes para o
planejamento das atividades da instituição.
Vantagens
O sistema de custeio por absorção, como foi referido anteriormente, existe a muito
tempo, mais de 100 anos segundo Kaplan ( Nakawa: 1993:36) quando a estrutura das
empresas era completamente diferente, nesta época os custos diretos representavam a
maior parcela dos custos. Portanto a arbitrariedade dos rateios dos custos indiretos não
 13

afetava profundamente o estabelecimento dos custos finais. As novas tecnologias tem

revolucionado o processo de produção e também modificando o padrão de comportamento
dos custos. Os custos com mão de obra e materiais vem decrescendo enquanto que os
custos indiretos como depreciação, gastos com engenharia e processamento de dados têm
aumentado.
Este sistema foi criado para gerar informações que permitisse melhorar o
desempenho das empresas, melhorando o seu resultado econômico. Segundo Nakagawa até
1970 as empresas competiam principalmente através dos custos, isto é chamado de sistema
FORD.
Para o Conselho Federal de Contabilidade (1995), o sistema de custeio por
absorção é um instrumento básico para avaliação de estoques, elaboração de balanço
patrimonial e demonstrativo de resultados. Além disso, tem a vantagem de ser aceito pelos
princípios contábeis e fiscais. Esta também é a opinião de outros autores como Berlinder e
Brimson e Nakagawa:
“Segundo Berliner e Brimson (1988), os sistemas tradicionais de
custeio estão basicamente voltados para o calculo e informação de custos
históricos, mesmo que em moeda constante e, principalmente, para a
avaliação de inventários, uma das etapas preparatórias para a elaboração das
demonstrações contábeis” (Nakagawa,1993: 42)

Para Vasconcelos (1996:12) o sistema de custeio por absorção “....é o único método
que permite a determinação estimativa e a administração estratégica da margem de lucro
unitária para produtos particulares”, ou seja, que possibilita estimar, mesmo que arbitrando
a parcela dos custos indiretos, o preço de venda do produto, a partir dos seus custos totais,
considerando uma determinada margem de lucro.
Segundo Beulke (1997) o uso mais adequado deste sistema é em organizações que
impõe seus preços (monopólios, oligopólios) ou para produtos novos sem referencial de
preços, neste caso o custo pode ser o referencial inicial.
O sistema de apropriação de custos por absorção continua sendo muito
utilizado e pode trazer grandes vantagens para as instituições, principalmente para aquelas
que não possuem condições de informatizar todas as suas informações, que o custo indireto
não é preponderante,
Desvantagens
A principal desvantagem do sistema de custeio por absorção, apontada pelos
autores, refere-se aos rateios dos custos indiretos por meios arbitrários que implica, muitas
vezes, em avaliação incorreta dos custos finais.
Para o Conselho Federal de Contabilidade (1995:36),
“O método de custeamento por absorção é falho em muitas
circunstancias, como instrumento gerencial de tomada de decisão, porque
tem como premissa básica os ‘rateios’ dos chamados custos fixos, que
apesar de apresentarem lógica, poderão levar a alocações arbitrarias e ate
enganosas.”

Segundo Vasconcelos(1996:12) o sistema atribui as unidades produzidas todos os

gastos gerados no período de referência, mesmos os que não são específicos do produto,
utilizando-se de critérios arbitrários de apropriação e rateio. Por isso, na opinião do autor,
os custos não são expressos com rigor, na medida em que os custos fixos ou indiretos são
 14

atribuídos aos produtos a partir de definições arbitrarias, “....uma mera abstração de

cálculo”.
Ainda com relação aos rateios dos custos indiretos Nakagawa diz que geram distorções
no custo dos produtos por utilizarem critérios de rateio arbitrários e um número limitado de
bases de apropriação (Mão de obra e hora maquina). Além disso, como os custos indiretos
vem crescendo e as bases utilizadas para a sua apropriação diminuindo sensivelmente (Mão
de obra e hora maquina), isto aumenta o risco de erros na apuração de custos do produto.
Existem ainda outras questões que segundo os autores, os sistema de apropriação de
custos por absorção não responde satisfatoriamente.
Para o Conselho Federal de Contabilidade (1995:15),são as seguintes:
“Qual o custo real de cada produto?”.
Quais produtos/clientes são lucrativos e quais geram prejuízo?
Qual a margem de contribuição de cada produto?
Quais processos compõem o negocio e qual seu custo?
Quais os ganhos com iniciativas de melhoria?
existem atividades alternativas ás que hoje compõe cada processo que
gerariam maiores ganhos”“.

Outras questões levantadas por Nakagawa (1993:35) dizem respeito mais as

questões gerenciais tais como, não possibilitar a “identificação e eliminação das atividades
que não adicionam valor ao produto” , induzindo “a produção em larga escala para a
diluição dos custos fixos gerando, assim estoques excessivos”.
Além disso, não permite identificar e medir os custos da qualidade através
da observação das falhas internas e externas. Por ater-se na analise dos custos correntes da
produção, não avalia como o ciclo de vida dos produtos pode ser influenciado pelo custo,
também não permite a obtenção de informações sobre os desperdícios no processo de
produção, e principalmente segundo o autor, não avalia questões não financeiras como
qualidade, flexibilidade, ciclo de produção e atendimento de ordens.
Muitas destas criticas são uma decorrência das transformações ocorridas nos
processos produtivos e das possibilidades criadas pela informatização. No momento de
criação deste sistema de custeio por absorção ele servia perfeitamente bem para as
necessidades. E ainda existem muitas situações em que a utilização desta sistema de custeio
pode ser vantajosa. Como nos casos em que os custos indiretos não representam uma
parcela significativa dos custos ou nos casos em que as instituições não dispõe de estrutura
de informações informatizada, por exemplo.
De qualquer forma, é certo que o sistema ABC, ou de custeio por atividade, que será
apresentado a seguir, representa um avanço nas medições de custos que permitem uma
intervenção na gestão estratégica das atividades da produção. No entanto existem situações
como as descritas no parágrafo anterior que o sistema ABC pode não ser o mais adequado.

Sistema de Custeio Variável ou Direto ou Marginal

Estes sistema de custeio é utilizado como um instrumento gerencial alternativo ao
sistema de custeio tradicional, especialmente, nos casos em que se considera que a
influencia do rateios dos custos indiretos pode influenciar uma avaliação gerencial.
O sistema de custeio direto considera apenas os custos variáveis dos produtos
produzidos ou vendidos e realiza apenas a apropriação de custos em caráter gerencial.
Conforme o Conselho Regional de Contabilidade (1995: 37)
 15

“.. no custeio direto os custos de setores considerados de suporte ou

auxiliares ao processo produtivo, normalmente considerados como custos
fixos, são tratados como custos do período contábil, não fazendo, portanto,
parte integrante do custo de produção. Sua apropriação, sendo efetuada
diretamente às contas de resultado do período contábil, dispensará a
necessidade de rateios de valores.”

Ou seja, todos os custos que não estejam diretamente relacionados com o produto
ou serviço não são apropriados ao seu custo. Neste caso, temos o custo apenas do produto
ou serviço sem considerar aqueles custos dos setores de apoio ou administrativos.
Para Vasconcelos (1996:12) este sistema “é o de construção mais simples, e de
maior solidez conceitual... atribui ao produto apenas os custos daquela unidade produzida
ou vendida”, que são, neste caso, os custos variáveis que correspondem em geral, aos
custos diretos para a produção do item , as demais despesas são tratadas como gastos
gerais da empresa. O conceito de lucro é determinado pela margem de contribuição “....
que representa uma estimativa do excedente unitário medido pela diferença entre o preço
unitário de venda efetivo e o custo unitário especifico do produto.” O principal objetivo
deste sistema é a determinação dos custos unitários e a administração da margem de
contribuição unitária de cada produto. Para a construção deste sistema de custeio é
necessário a prévia classificação dos gastos da empresa com cada produto.
A definição de Beulke (1997:38) para este sistema de custeio é semelhante aquela
dos autores acima, para ele o sistema de custeio direto ou marginal tem como característica
“...apropriar aos produtos e serviços somente os custos que variam com o seu volume.”
A diferença introduzida pelo autor diz respeito à classificação dos custos. Ele chama
de proporcionais os custos variáveis e estes podem ser diretos dos procedimentos ou
indiretos gerais. E nomeia os custos fixos de custos não proporcionais, estes podem ser
diretos dos procedimentos , diretos das unidades de resultado e indiretos gerais.
Conforme esta nova classificação de custos proposta pelo autor, no sistema de
custeio direto devemos considerar para o calculo de custo do produto, os custos
proporcionais diretos e também alguns custos proporcionais indiretos. Os custos fixos ou
não proporcionais são considerados custos estruturais ou do período.
Vantagens
A principal vantagem da utilização do sistema de custeio variável é simplificação do
trabalho pela eliminação da necessidade de realizar os rateios dos custos indiretos. Além
disso, permite conhecer a margem de contribuição efetiva de cada produto e
conseqüentemente a identificação o melhor mix de produtos. E também elimina as
flutuações de custo decorrentes da variação nos volumes de produção e vendas versus
absorção dos custos fixos do período.
Desvantagens
A principal desvantagem é servir apenas para determinação do custo de uso
gerencial, pois este sistema de custeio não é reconhecido pela receita federal e, tampouco,
pela contabilidade tradicional, o que implica em resultados (informações) não coincidentes
com os publicados pela empresa. Outra grande dificuldade é a identificação dos custos
variáveis. Além destas, outra desvantagem é em relação ao maior grau de flutuação dos
resultados, pelo não diferimento de custos fixos através de produtos mantidos em estoque
ou no processo de fabricação final de cada período contábil.
 16

Sistema de Custeio por Atividade

O sistema de Custeio por Atividade surgiu a partir da constatação da
inadequação dos sistemas tradicionais para avaliar os custos das empresas, na atual forma
de organização do processo de produção, em que os custos indiretos da produção tornaram-
se cada vez mais relevantes.
“ As razões básicas desta perda de relevância dos sistemas
tradicionais, quando colocados no contexto das decisões tomadas, tendo em
vista o inteiro ciclo de vida dos produtos, residem no fato de que os mesmos
não só distorcem os custos dos produtos, como também não permitem
adequada gestão e mensuração estratégica das atividades relacionadas com a
produção de tais produtos. (Nakagawa, 1993:37)”.

Em 1986 foi organizado um fórum internacional pela CAM – I (Computer Aided

Manufatoring) cujos participantes eram empresas, profissionais da área de contabilidade e
consultoria, universidades, entre outros, cujo objetivo foi de desenvolver um projeto de
pesquisa chamado Cost Management System (CMS) ou Gestão Estratégica de Custos que
tem como instrumento mais importante o Sistema de Custeio por Atividade.
As duas principais características deste sistema de custeio é de tornar direto o maior
numero possível de custos indiretos utilizando os direcionadores de custos (Cost Drivers).
E, calcular os custos a partir das atividades desenvolvidas pela instituição, pois considera
que são elas que consomem os recursos. Este sistema foi idealizado por Cooper e Kaplan da
Harvard Business School e segundo eles significa:
“Uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por
atividade, estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de
recursos, independentemente da fronteira departamentais, permitindo a
identificação dos fatores que levam a instituição ou empresa a incorrer em
custos em seus processos de oferta de produtos e serviços e de atendimento a
mercado e clientes” (Conselho Regional de Contabilidade, 1995:16)

Resumindo estes sistema analisa a empresa a partir das atividades realizadas

e dos processos que compõe estas atividades, não importando, no caso, a divisão da
instituição em departamentos ou setores que no caso do Sistema de Custeio por Absorção
correspondem ao centros de custo.
É importante a analise das atividades pois elas são classificadas em atividades que
agregam valor ao produto e aquelas que não agregam. O objetivo do sistema é identificar e
eliminar as atividades que não agregam valor ao produto. As duas principais inovações
deste sistema de custeio são a analise das atividades e a construção dos direcionadores de
custos.
Os direcionadores de custo são utilizados para vincular os custos indiretos das
atividades ao produto ou serviço produzido.
Por exemplo, para calcular os custos de uma consulta medica - este é o produto -,
identifica-se as atividades necessárias para produzi-la. Calcula-se os custos diretos das
atividades, hora do medico, tempo de uso da sala, material necessário. Mas existem outros
custos, estes indiretos, como a atividade de marcação de consulta, ou de distribuição de
medicamentos, como calcular o custo desta atividade relacionada com aquela consulta
especifica?
 17

A utilização deste tipo de sistema de custeio é mais apropriado para instituições que
utilizam muitos recursos indiretos e que possuem uma grande diversidade de processos ,
serviços e procedimentos.
Para construir um sistema de custeio por atividade é preciso seguir as seguintes
etapas ( Beulke: 1997,Vasconcelos: 1996 , Conselho Regional de Contabilidade: 1995) :
1. identificar as atividades desenvolvidas pela instituição;
2. calcular os custos das atividades;
3. apropriar os custos das atividades aos produtos ou serviços produzidos conforme a
utilização que fazem delas;
4. identificar os processos de produção de produtos e serviços;
5. identificar as atividades de cada processo;
6. apropriar os custos diretos das atividades em cada processo, aos produtos ou serviços
produzidos;
7. estabelecer os direcionadores de custos;
8. com base nos direcionadores de custos, apropriar os custos indiretos das atividades em
cada processo, aos produtos ou serviços produzidos;
9. classificá-las em atividades que agregam valor e que não agregam;
O objetivo do sistema de custeio por atividade será a exata apropriação de todos os
custos e diminuir o numero de atividades que não agregam valor ao produto.
Vantagens
As principais vantagens do sistema de custeio por atividade para o Conselho
Regional de Contabilidade (1995), são identificar as fontes geradoras de custos, eliminando
as distorções dos sistemas de rateio, por isso, identifica o custo efetivo dos produtos e
processos. Além disso, é capaz de identificar em que grau, cada atividade contribui, em
valor agregado, ao negocio.
Também são consideradas vantagens o fato de permitir: integrar as varias áreas, a
gestão do portifólio de produtos, fazer o benchmarking com outras empresa, comparando os
custos unitários dos geradores de custos e o estabelecimento de cost targets para cada
atividade. O sistema de custeio ABC é uma ferramenta voltada a gestão.
Conforme Beulke ( 1997) a principal vantagem deste sistema é considerar os custos
indiretos através dos direcionadores de custos, o que elimina a necessidade de arbitrar
rateios, como no custeio por absorção. Além desta, também considera uma vantagem, o
fato de ser mais flexível que o custeio por absorção e não tão flexível quanto o custeio
direto. O autor considera que a sua utilização é mais adequada para gestão eficaz dos
custos.
Vasconcelos (1996) identifica a “maior sensibilidade do ABC às atividades” e por isso
o considera um instrumento preciso para analise gerencial e estratégica.
Na opinião de Vale (1997) a principal vantagem é a agregação de funções correlatas ou
integradas que permite a clara percepção do valor e responsabilidade de cada uma. Com
base nesta informação é possível intervir durante o processo, identificando as atividades
que não geram valor e diminuindo sua participação no processo.
Para Nakagawa(1993) as vantagens do sistema são, o continuo aperfeiçoamento
através da eliminação de custos de atividades que não adicionam valor e o melhor
monitoramento dos custos através de relatórios gerencias mais objetivos.
Desvantagens
Para o Conselho Regional de Contabilidade (1995), a maior dificuldade deste
sistema de custeio, será a criação de pontos de sustentação dentro da instituição que são:
 18

convencer os patrocinadores internos da importância do sistema, conseguir a efetiva

participação do usuários e utilizar a metodologia apropriada. Também considera um
problema, identificar corretamente as atividades, os geradores de custos e os indicadores
de desempenho.
Beulke (1997) considera como maior empecilho, a exigência de um elevado grau
de informatização das instituições que pretendam utilizar este sistema e também do grau de
detalhamento das informações que o sistema requer. Duas condições que não costumam
estar presentes nas instituições de saúde no pais.
Para Vasconcelos (1996) as principais desvantagens são de origem conceitual,
considera que a “escolha do conjunto relevante de atividades;” assim como o novo
conceito de custo direto, que neste caso abrange os custos característicos das atividades
escolhidas, podem dificultar a aplicação deste sistema.
Para Vale (1997) a principal desvantagem do método é exigir um maior grau de
detalhamento das informações.
Todos os autores concordam que o sistema ABC representa uma avanço em relação
aos métodos anteriores e especialmente, ao sistema de custeio por absorção, porque ele
consegue realizar uma distribuição mais exata dos custos indiretos, numa conjuntura em
que estes custos representam uma parcela significativa de todos os custos das empresas.
Esta modificação da estrutura de custos aconteceu devido ao desenvolvimento tecnológico
das empresas. Esta possibilidade cria alternativas de gerenciamento das empresas muito
mais ágeis e eficientes.
Mas os autores também reconhecem que este sistema exige um grau muito mais
elevado de detalhamento das informações e que a sua criação somente foi possível depois
do advento da informatização. Portanto, ainda existem situações em que a utilização deste
sistema não é o mais adequado, por exemplo, instituições que ainda não estão
informatizadas, ou que não possuem as informações disponíveis ao nível de detalhamento
exigido.
Um resumo muito bom sobre o tema é feito por Beulke, ela faz considerações
muito relevantes sobre os três sistemas apresentados acima, quais sejam : direto ou
marginal, por Absorção e o ABC.
“ ....os três sistemas apresentados não são excludentes entre si e
podem conviver harmoniosamente, dependendo do contexto em que se situa
a organização e dos objetivos pretendidos no calculo. É inegável, no entanto,
constatar que o custeio por atividade representa um aprimoramento do
cálculo, notadamente com relação ao custeio integral em termos de
apropriação dos custos. Esse aprimoramento é possível, atentadamente, em
função do atual estagio da informática dentro das organizações.
(Beulke,1997: 44)“

Sistema de Custeio por Taxas

Este sistema é usado principalmente para a definição do preço de venda, neste caso,
usa-se uma taxa ou índice, sobre o valor dos insumos consumidos, o resultado é assumido
como o preço de venda. É bastante simples e difundido entre as empresas com pequena
variedade de produtos.
 19

“ O objetivo conceitual geral do sistema por taxas é assegurar o

ressarcimento dos custos dos produtos através de um método que busca
reproduzir na unidade comercializada ou produzido a estrutura de custos da
empresa” ( Vasconcelos,1996: 14)

A definição das taxas é feita a partir da estrutura de custos, estas devem refletir as
relações entre os diversos grupos de despesa, ou então a relação entre os grupos de
despesa e a receita. No entanto, segundo Vasconcelos (1996) “na maioria das vezes, são
repassadas de pai para filho, sem que haja uma relação entre estas taxas e a estrutura de
custos das empresas.”
As taxas podem ser calculadas de diferentes formas, podem ser: Taxa sobre o total dos
insumos materiais, Taxa em moeda com base nas unidades produzidas ou vendidas, Taxa
sobre o total dos custos diretos de produção ,Taxa sobre os custos de produção.
Vantagens
A simplicidade de calculo é uma das vantagens deste sistema de custeio.
Desvantagens
Não devem ser usadas em empresas com estrutura organizacionais e produtivas
mais complexas.
Alguns autores sugerem que existem alguns sistemas de custeio que são mais
comumente utilizados na área de saúde no Brasil. Segundo Medici & Marques, esses
sistemas são principalmente: sistemas de custeio por absorção, por patologia e por
procedimento. O sistema de custeio por absorção foi descrito anteriormente, a seguir
apresentaremos os outros dois. Estes dois são de fato, o resultado da utilização de alguns
dos sistemas de custeio que descrevemos acima, por isso não faremos a discussão sobre
vantagens e desvantagens.

Sistema de Custo por Procedimento

O objetivo é determinar o custo de uma certa intervenção médica ou cirúrgica.
Esse tipo de estudo permite comparar o custo do mesmo tipo de procedimento em
diferentes serviços de saúde, além de permitir a análise de custo-benefício de diferentes
tipos de procedimentos relativos a um mesmo diagnóstico. No entanto, os serviços
analisados devem ter uma estrutura similar (pessoal, estrutura física, clientela, etc.), assim
como terem um sistema de apropriação de custos que utilize os mesmos critérios,
especialmente de rateio de custos, de apropriação de custos indiretos e de depreciação.

Sistema de Custo por Patologia

O custo por patologia, ou por paciente, é mais complexo, pois exige uma melhor
base de informações. Segundo MEDICI & MARQUES, a enfermidade tem que ser
classificada, associando-se a ela um conjunto de procedimentos necessários para o seu
tratamento. Este conjunto equivalerá ao custo da doença, da patologia.
No entanto, as reações individuais à doença são diferentes. Por isso, se torna difícil
definir o custo da patologia. Assim, substitui-se o custo por patologia pelo custo do
paciente, o que exige um sistema de informações muito complexo, pois é preciso
acompanhar todo o trajeto, as idas e vindas do paciente no sistema de saúde até sua cura.
Com tal sistema, é possível calcular os gastos totais, a partir do conhecimento da
estrutura de morbidade de cada região, e ainda estabelecer parâmetros para o pagamento
dos serviços com base no diagnóstico.
 20

Sistema de Custo Padrão

O custo padrão tem por objetivo melhorar as informações dos sistemas de custo por
procedimento e por patologia, na medida em que, para cada procedimento ou patologia, é
definido o conjunto de ações mais efetivas para o tratamento do paciente. Assim, é
possível definir o custo padrão para o tratamento de determinada patologia. Esta
informação serve como parâmetro máximo de pagamento, permitindo também avaliar as
diferenças de custos entre as diversas instituições.

Considerações Finais
O objetivo deste artigo foi de introduzir a discussão da avaliação do ponto de
vista econômico, ilustrando com os principais instrumentos utilizados para realizar
estas avaliações. Estes instrumentos são os estudos de custos efetividade, mínimo,
beneficio e utilidade e também os diferentes sistemas de custeio.
Os sistemas de custeio são importantes porque viabilizam a realização de
outros estudos de custos ou avaliações pois organizam as informações econômicas.
Também podemos concluir que não existe um sistema e custeio perfeito que seja
resposta única com todas as soluções. Ocorre que alguns são mais apropriados que
outros, conforme as circunstâncias.
Também podemos concluir que os sistemas que existem foram desenvolvidos
para a lógica do setor privado e que para construir um sistema de custeio para os
serviços de atenção básica devemos partir dos sistemas existentes e realizar as
modificações necessárias.
 21

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