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SUMÁRIO
1 Introdução 3
Técnicas do Custeio Baseado em Atividade .................................................................................... 5
Características do Custeio Baseado em Atividade ........................................................................... 7
Princípios do Custeio Baseado em Atividade ................................................................................ 11
Análise de atividades ..................................................................................................................... 16
Relacionamento da técnica Custeio Baseado em Atividade com a qualidade total ....................... 22
Críticas ao Custeio Baseado em Atividade .................................................................................... 22
Tratamento de custos ..................................................................................................................... 23
2 Fundamentos do Custeio Baseado na Atividade 26
Etapa 1 Criar um dicionário de atividades ..................................................................................... 28
Etapa 3. Identificar, produtos, serviços e clientes do projeto ........................................................ 36
3
1 Introdução
Os recursos financeiros disponibilizados para a pesquisa pública são cada vez mais escassos,
conforme aumentam as alternativas que concorrem na disputa por esses recursos e, por causa disso,
com um maior “custo de oportunidade” para as opções, uma delas é a pesquisa, que disputam a
preferência por esses recursos.
Em conseqüência das restrições na aplicação de investimento e da escassez e disputa pela
preferência desses recursos, o gerente e/ou líder de pesquisa precisa tomar decisões criteriosas, dentro
do orçamento de capital da organização, buscando, sistematicamente, o alinhamento da estratégia
corporativa, da missão e dos objetivos maiores com a alocação do capital, real e disponível, na melhor
opção. Neste sentido, uma das questões cruciais é decidir o montante de recursos que deve ser
aplicado em cada área, tema, programa e projeto, como usá-los eficazmente e como medir os
resultados (avaliações ex antes) dessas aplicações.
Essas questões levam a pensar em alternativas de soluções de problemas contáveis ou no
aprimoramento desses sistemas para tornar a empresa mais leve e eficiente, quanto a decidir que
atividades e processos realmente agregam valor e quais não agregam e, dentro das atividades que
agregam valor, quais são as técnicas mais eficientes em matéria de custos (mínimo).
Dentre as alternativas de possíveis soluções ou de aprimoramento de sistemas contáveis que
podem ser testadas e, quando conveniente, implementadas pela empresa de pesquisa, destacam-se:
o custeio por atividades, considerado e ilustrado neste anexo;
- as cadeias de atividades que geram valor ou cadeias de valor; a empresa de pesquisa compreende
muitas atividades executadas para prospectar, gerar/adaptar, transferir/difundir, avaliar etc., seus
resultados; nessa cadeia há custos que podem ser agrupados: de prospecção e diagnóstico,
primários na geração física do resultado para atender o cliente, de transferência para o cliente, de
apóio (sustentam as atividades primárias) etc.;
- o custeio por metas ou custeio-alvo (target costing), em que se busca ofertar ao cliente o que ele
deseja e pode adotar e, ainda assim, atender limitações e exigências do financiador, legais e do
meio ambiente, entre outras;
- a administração baseada em atividades, em que se examinam todas as atividades reunidas nos
processos básicos, identificando as interações com fornecedores, financiadores, servidores e
clientes, entre outros agentes e interessados ou envolvidos na pesquisa;
- o custeio focado no cliente (Shank, 2000).
Muitas empresas têm uma visão articulada de sua missão e objetivos maiores (institucionais); essa
visão é acompanhada de descrições da estratégia para atingi-la; porém, nem sempre o seu sistema
(gestão) de orçamento de capital está integrado a essa visão, precisando, portanto, buscar a sintonia,
isto é, avaliar o tempo que seus servidores empregam numa atividade,1 determinar os fatores
1
A atividade caracteriza-se pelo uso ou consumo de recursos para produzir determinado produto ou serviço.
O ponto inicial para compreender a gestão da atividade é entender a natureza dos recursos e o equilíbrio entre
o fornecimento (disponibilidade) e a necessidades da atividade. A técnica CBA permite balancear essa
disponibilidade- necessidade.
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geradores de custo e desenvolver as atividades com maior eficácia, entre outros propósitos da gestão
de custo. Essa análise compreende a distinção entre o que o cliente quer, espera e está disposto a
“pagar” para adotar 2 um resultado da pesquisa e o que a empresa pública pode gerar e disponibilizar
oportunamente com base em seus recursos, com freqüência limitados, e diversos esquemas e
diretrizes que disciplinam a aplicação de recursos econômicos e financeiros na atividade do serviço
público.
Em geral, o gerente de pesquisa tem estado preso em teorias como as de organização na divisão
do trabalho em tarefas, a hierarquia funcional, a necessidade de controle e a programação
orçamentária, sem que essas teorias estivessem devidamente integradas nem operacionalizadas,
procurando respostas de questionamentos, tais como:
Como melhorar o que se faz? Buscar a respostas na hierarquização e divisão de tarefas consultando
aspectos tecnológicos, porém sem controle no orçamento. O que se faz é o que realmente o
cliente quer?
Como reduzir custos do que se faz? Buscar a resposta na lógica parcial de controle e orçamento,
com certa independência ou desvinculada da parte tecnológica. Essa lógica garante, com
efetividade, a redução de custo?
Essas buscas, quando não são integradas à organização, à hierarquia de funções e ao controle de
orçamento, não poderão gerar resultados eficientes. É necessário integrar funções da organização,
resultados (exeqüíveis) que tem valor para o cliente e atividade que efetivamente gerem valor nesses
resultados para que, dessa forma, possam-se ter garantias de que o que se faz é o que realmente o
cliente quer e pode adotar, por um lado, e do que a empresa pode gerar na intensidade e com a
oportunidade e qualidade que lhe é permitida pelos condicionais da pesquisa.
O conceito anterior destaca o cliente. Que é o que o cliente valoriza na perspectiva do horizonte
de planejamento da pesquisa. Quanto estaria disposto a “pagar” em função de benefícios esperados
da pesquisa? Quais são os clientes da pesquisa? Quais são os condicionantes da empresa? Em termos
gerais, esses clientes poderão estar dispostos em cadeias de suprimentos, em que clientes diretos, no
sistema de produção primária p. ex., não são os clientes finais no mercado; em etapas dessas cadeias
há características do “bem” objeto de melhoria tecnológica que a pesquisa poderá atender; para esse
atendimento há exigências de procedimentos e atividades geradoras de custo.
Num contexto moderno de pesquisa as partes tecnológicas e operacionais de orçamento devem
estar integradas (às vezes sob a gerência tecnológica) para dar respostas a perguntas mais relevantes,
tais como:
Por quê se deve buscar esta ou aquela ISPi tecnológico (“bem econômico” que atende à
melhoria de outros “bens” e serviços) para o atendimento de necessidades-possibilidades de clientes-
fornecedores alvos da pesquisa?
2
Segundo Shank (2000), a valorização do que o cliente quer e pode (quanto estará disposto a “pagar”) leva à
associação entre a análise de marketing e a análise de custos. Nessa associação o autor define o conceito de
análise do valor para o cliente, em que se leva a perspectiva do marketing à análise de custo. No Manual de
pesquisa, essa associação começa a ser desvendada com a prospecção, com o esforço de ouvir, entender e fazer
a transposição de necessidades-possibilidades do cliente para a realidade da pesquisa. Deve-se observar que
essa realidade é limitada em recursos para atender plenamente o cliente. Isto pressiona para, por um lado,
ordenar essas necessidades, e pelo outro, fazer a gestão criteriosa desses recursos.
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Procurar a resposta com base em sólida fundamentação (p. ex. o compromisso da pesquisa com o
social, com o ambiental, com o institucional-estratégico...) e em critérios de políticas flexíveis do
financiador/fornecedor e do cliente alvo, na racionalidade da prospecção desse cliente e seus cenários
e na lógica da metodologia científica viabilizada pela lógica orçamentária. Nos caminhos dessas
buscas se devem conciliar objetivos e interesses aparentemente antagônicos ou excludentes como os
da antinomia entre ciência básica e tecnologia, ciência básica e ciência aplicada.
Por quê devem ser implementadas determinadas atividades para atender necessidades-
possibilidades estratégicas?
Procurar a resposta com base na contribuição efetiva dessas atividades na obtenção do “bem
econômico” que define os objetivos e metas da empresa e com base na alocação proporcional aos
benefícios de recursos financeiros para se implementar tais atividades com valor agregado no
resultado.
Depois de se obter respostas satisfatórias para o por quê (novos processos e estruturas de trabalho)
é que se procura a informação de o como, possibilitando, dessa forma, atingir a raiz do problema.
O propósito do Anexo A é apresentar uma técnica (não um novo sistema contábil) como
complemento às tradicionais técnicas de apuração de custos e, em alguns casos, como uma alternativa
dessas técnicas, introduzindo novos conceitos e ilustrando-os, com suas vantagens e desvantagens,
sem entrar nos detalhamentos que poderiam melhor orientar a decisão e conveniência de sua aplicação
ou não.
Esse rastreamento e avaliação podem ser orientados por perguntas, tais como:
- Quais são os recursos que o projeto utiliza (propõe utilizar)? Econômicos e financeiros, materiais,
serviços, instalações, equipamentos, pessoas etc.
- Quais são as atividades relacionadas no projeto que efetivamente agregam valor no resultado
intermediário ou final? Especificar, junto com a relação, quais são os níveis de complexidade,
qualidade, eficiência, eficácia, variabilidade, essencialidade, substituibilidade etc., da atividade.
Trata-se da análise das atividades que efetivamente agregam valor em um resultado,
contribuindo para aumentar a eficiência desse resultado e reduzir ou eliminar as atividades que
não agreguem valor; ao eliminar atividades desnecessárias, de valor dispensável ou ao concentrar
os esforços nas atividades necessárias e que produzem o maior valor agregado, simplifica-se o
processo e, com isso, melhora-se a eficácia do mesmo.
- Qual é o consumo–uso de recursos por cada atividade? Especificar, nesse consumo, atributos
como os de qualidade e quantidade, bem como as formas de combinação e possível substituição
no consumo, entre outras.
- Que fatores geram a demanda das atividades, isto é, qual é o fator gerador ou causador do custo?
Trata-se da análise de fatores geradores de custos, orientada diretamente para conhecer a causa
raiz do problema central objeto de pesquisa. Com essa análise é possível mapear potenciais áreas
de oportunidades que poderão levar à redução de custos de forma direta (evitar desperdícios e
possibilitar o melhor emprego dos recursos: fator gerador de custo positivo; fator gerador de
custo negativo que resulta em desperdício, retrabalho, serviço desnecessário, aumento de custo);
- Qual é o nível de complexidade ou de, qualidade, eficiência, eficácia, variabilidade,
essencialidade, substituibilidade etc. da atividade no processo e do recurso na atividade?
Determinar, com detalhamento, o nível de influência da atividade.
- Quais são as atividades e processos estratégicos em que o efeito de uma mudança poderá ser
facilmente determinado e monitorado? Neste Manual, esse efeito é provocado pelo resultado de
pesquisa que demanda inúmeras atividades.
- Qual é o custo da qualidade que resulta de tudo o que está em conformidade com os critérios da
qualidade adotados pela empresa?
No sistema contábil tradicional as questões anteriores, em termos de custos, não são devidamente
consideradas para rastrear ou monitorar despesas.
Em um relatório de atendimento ao cliente alvo da pesquisa, p. ex., é relacionado o número de
clientes atendidos por período, o tipo de cliente que é atendido, a natureza do atendimento etc.,
conforme tenha sido planejado e previsto na programação da empresa.
Mas, questões como o tempo consumido por cliente relacionado com a natureza de atendimento e
tipo de cliente, os fatores geradores de custo que leva o extensionista a fazer o que faz normalmente,
a existência de certo montante adequado de recursos à disposição do extensionista-difusor de
tecnologia para essa atividade em função da importância relativa ou do valor agregado da mesma e o
como fazer suas atividades com maior efetividade (compreender como a atividade é realizada e pode
ser melhorada para entender como os recursos estão sendo utilizados e podem ser otimizados em
aplicação da atividade), não são considerados. Já o CBA possibilita ter uma visão de como os recursos
estão sendo usados e como gerenciá-los para se atingir melhorias.
7
3
Que objetivos e características deverá ter essa empresa moderna? Tem por objetivo principal a geração e/ou
adaptação e transferência / difusão de informações, serviços e tecnologias “limpas”, sustentáveis e integradas
no “saber e fazer” do cliente alvo, disponibilizadas com a intensidade (abrangência, extensão, qualidade,
especificidade ou flexibilidade etc.) e oportunidade convenientes para esse alvo estratégico que é definido e
caracterizado na missão da empresa; essa disponibilização deverá trazer as soluções tecnológicas desejáveis e
possíveis para o desenvolvimento “acordado” sob trilhos competitivos e sustentáveis; essa empresa, pelas
transformações e dinâmica de seu ambiente, dos cenários, da economia moderna e global etc., é pressionada a
repensar as suas estratégias e ações para identificar prioridades e alvos estratégicos; precisa ser mais ágil em
suas decisões e leve em sua estrutura funcional e organizacional para poder fazer os necessários ajustes com
oportunidade e na intensidade requeridas na identificação das prioridades de seu alvo; precisa ser competitiva
e “amigável” para participar em redes de inovações tecnológicas, bem como acompanhar concorrentes e
articular-se com os novos parceiros ocupando e/ou conquistando espaços, nichos e mercados com competência
e liderança; precisa repensar e modernizar seu sistema e estrutura de custo para torná-lo eficiente e adequado
à nova sistemática de alocação de recursos econômicos e financeiros.
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e) A técnica contábil CBA destaca a importância do treinamento voltado para o desempenho a fim
de que as pessoas envolvidas no orçamento possam compreendê-lo, assumi-lo e implementá-lo
com consistência, isto é, de acordo à lógica tecnológica e operacional do projeto, aproveitando a
flexibilidade e ajuste da lógica de orçamento.
Muitas empresas demonstram entusiasmo por novas idéias e técnicas acreditando serem
suficientes, com descaso para o treinamento do servidor que possibilitará avaliar e colocar em
prática, quando oportunas e convenientes, essas novas idéias e técnicas. A técnica de custeio
exige esse treinamento e a integração da mesma no processo de qualidade, permitindo a melhoria
contínua.
f) A técnica CBA fornece informações apropriadas para se tomarem decisões. Esse fornecimento
não é garantido por técnicas contáveis tradicionais que apresentam limitações e falhas.
Ching (2001, p. 28-29; complementado) indica consideráveis falhas das técnicas tradicionais ao
não fornecerem informações apropriadas para se tomar uma decisão; algumas dessas falhas, por
serem pertinentes e oportunas, são relacionadas a seguir, com viés para a pesquisa:
f.1) a maioria das ações do sistema contábil tradicional tomada pelo gerente é de curto prazo,
tanto na visão como nos efeitos ou conseqüências, atreladas à figura do orçamento definido
para certo período (um ano, p. ex.); quando as despesas efetivas são superiores aos valores
orçados no período, a decisão de corte de despesas, em ausência de um critério lógico, poderá
ser linear, afetando atividades e setores estratégicos do processo de pesquisa que acumularam
efeitos e que precisam da continuidade para garantir “determinados” fluxos; em alguns casos,
esse corte indiscriminado, decidido sem critérios técnicos, tem efeitos apenas no curto prazo,
porém traz graves conseqüências no médio e longo prazos; em casos contrários (menos
freqüentes), quando as despesas efetivas são inferiores aos valores orçados no período, a
decisão de aumentar o gasto ou a despesa ocorre sem base em um critério de racionalidade
econômica de alocação, o que favorece a má aplicação do recursos;
f.2) em geral os relatórios de variações de despesas efetivas versus despesas orçadas ignoram a
eficácia de processos e resultados e, em geral, desencorajam o uso criterioso e “honesto” dos
recursos (favorecem o desperdício); menor despesa não é sinônimo de maior eficácia; poderá
compreender perdas de oportunidades que demandariam mais recursos, simplismo no
tratamento de um problema relevante, cancelamento ou omissão de atividades estratégicas etc.
Deve-se observar, numa análise cuidadosa, que as falhas anteriores se relacionam com o enfoque
errado do problema; esse enfoque é propiciado, ainda que não necessariamente intencional, pelo
sistema contábil tradicional ao se concentrar no controle de custo, isto é, nos itens que aparecem
nas demonstrações financeiras, em lugar de focalizar o fator ou a atividade que origina tal custo.
O custo não é apenas incorrido, mas causado, e, portanto, deve ser registrado pelo fator gerador
desse custo, isto é, na atividade relevante, oportuna e que agrega valor no processo de pesquisa,
que o gerente e líder devem indicar para concentrar esforços e atenção.
O Quadro 1 apresenta exemplos ilustrativos de atividades e de fatores geradores de custo na
pesquisa. Na parte inferior se ilustram atividades que não agregam valor, em outro contexto, portanto
que poderiam ser dispensadas, como é o caso de compra de insumos de um fornecedor “conhecido,
com credibilidade” e cadastrado pela empresa, em que a mercadoria sem defeito, por ele oferecida,
dispensa a inspeção.
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Os exemplos acima dão uma idéia de classificação de atividades e geradores de custo. Em geral,
essas atividades e geradores de custos podem ser de transação, duração e intensidade, entre outras.
Os geradores de transação avaliam a frequência com que determinada atividade é realizada, tais
como o número de recebimentos e a manutenção de benfeitorias, pressupondo-se determinada
regularidade do processo que compreende a atividade.
Os geradores de duração (ou percurso) representam o tempo (distância) necessário para executar
determinada atividade, tais como horas de preparação e horas de mão-de-obra no reparo, inspeção,
manutenção etc. de um ativo fixo.
Os geradores de intensidade afetam diretamente os recursos utilizados toda vez que a atividade
é executada; é o caso de custo por cliente: tempo e recursos específicos e comprometidos no
atendimento.
É possível que a técnica CBA não seja tão eficiente e necessária em operações em que a maioria
das despesas corresponde à mão-de-obra direta e consumo de materiais diretos, as quais podem ser
“bem” definidas para cada atividade pelo sistema tradicional.
As características anteriormente relacionadas (Boquist et al., 1999) e as falhas de sistemas
contáveis tradicionais (Ching, 2001), destacam a técnica CBA pelo seu potencial para o
aprimoramento do sistema contábil da empresa de pesquisa.
É fácil ver esse destaque quando se consideram as dificuldades que em geral enfrenta essa
empresa ao tratar da apuração de custos no projeto e durante a sua execução. Esse destaque justifica
como importante e oportuna a apresentação dessa técnica com ilustrações que facilitem um primeiro
entendimento e avaliação para pensar em sua implementação.
Deve-se antecipar que a apresentação e ilustração que segue apenas trata de aspectos gerais,
dispensando, portanto, importantes informações e detalhes necessários para melhor apreciação da
técnica, possivelmente mais bem tratada por uma consultoria ou no próprio treinamento de líderes e
gerentes de pesquisa para que a mesma seja internalizada no servidor e torná-la compartilhada na
empresa.
projeto de pesquisa) e mais qualidade (no processo, no resultado). O líder e/ou gerente de
pesquisa deve desenvolver ações para reduzir ou eliminar os fatores geradores de custo que sejam
desnecessários, que não agreguem valor para o cliente. A conseqüência dessa eliminação é a
redução de custos por efeito direto e pela simplificação.
e) Focalizar os esforços na eliminação ou redução de atividades que não agreguem valor,
atividades desnecessárias e duplicadas
A redução de atividades desnecessárias poderá estar orientada para:
e.1) a correção como no caso de retificação de erros que poderiam ser evitados na primeira vez,
conforme ilustrado no Quadro 1;
e.2) a inspeção como no caso de teste para assegurar a qualidade de um processo ou de resultado;
e.3) a estocagem de produtos e matérias com base em critérios técnicos determinados, em parte,
pela natureza da atividade de pesquisa e por condições de mercado;
e.4) a solução de problemas operacionais de curto prazo que não for atendida com oportunidade;
e.5) o controle, dentro de terminados limites, de demoras de compra e entrega de insumos feito
com base na freqüência e oportunidade, determinadas por critérios técnicos da pesquisa e pela
“racionalidade” econômica de educação, prevenção e just-in-time, entre outras que levem à
simplificação e à redução de custo;
e.6) os esforços na eliminação ou redução de atividades que não agreguem valor para o cliente;
esses esforços devem ser alicerçados ou direcionados conforme as características desse cliente.
Parte do direcionamento poderá estar baseada em perguntas como: o cliente pagaria ou poderia
estar/ser atendido e satisfeito com a atividade que se realiza?
f) Melhorar as atividades certas (referência no cliente: o que o satisfaz) de maneira contínua e
realizada de forma correta (referência técnica) já na primeira vez, (um princípio da qualidade que
a técnica adota).
A técnica CBA, com base nos princípios anteriores, fornece novas informação de atividades
(relevância, oportunidade, freqüência etc.) e permite novas formas de observação e análise da
empresa que leva a compreensão de sua estrutura de custos de modo a facilitar o disciplinamento ou
controle dos mesmos.
Esses resultados podem ser vistos como novas visões, segundo Ching (2001; p. 67), em termos de
análise de linhas de produtos e serviços, análise de clientes, análise organizacional e análise de
processos de negócio, ilustradas na Figura 1.
Na visão de análise de processos (internos), produtos e serviço para atender o cliente alvo da
pesquisa, consideram-se as diferentes atividades indispensáveis nesses processos.
Os custos são relacionados ao processo ou produto - serviço segundo a qualidade exigida e a
quantidade consumida pela atividade necessária para desenvolver o processo e/ou gerar o produto–
serviço. A relação entre a atividade e o resultado (produto ou serviço gerado) cria um vínculo que
define a importância relativa pelo valor agregado da atividade. Neste sentido, a técnica CBA permite
um rastreamento e não apenas uma alocação, por vezes subjetiva e arbitrária, praticada no sistema
contábil.
Como é que pode ocorrer esse rastreamento e se definir vínculos atividades – custos pela técnica
CBA? O exemplo ilustrativo que segue (Figura 2) dá uma idéia do rastreamento e de vínculos em
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Objetivos Estratégicos
Fatores Críticos de Sucesso
Líder m
Líder B
Líder A
Processo 1
Processo 2
Conjunto
atividades
Processo n
Figura 1 Visões que podem ser obtidas pela gestão do custeio baseada em atividades a
Número de
Medida da elementos/amostra Horas de laboratório Horas do pesquisador
Número de amostra: 400 250
atividade
80 e 25
Análise de atividades
O modelo de gestão baseado na análise de atividades compreende várias etapas, entre outras, as
seguintes: definição de um escopo da análise, levantamento e criação de mapas de atividades,
rastreamento e estimativa do custo da atividade, especificação de medidas de saída das atividades e a
análise do fator gerador de custo.
As diversas análises integradas em um modelo de gestão são conceitualizadas e ilustradas na parte
que segue.
1) Definição do escopo de análise em que se enfoca o conjunto de recursos que são escassos
aplicados nas áreas mais importantes e a extensão da análise.
A escassez de recursos pode ser analisada em termos hierárquicos ou de ordenamento, com
técnicas e métodos aplicados aos indicadores dessa escassez.
A importância do ordenamento de atividades na pesquisa se fundamenta em várias razões, entre
outras, na necessidade de concentrar os esforços nos recursos mais limitados (com alto custo
de oportunidade) e imprescindíveis (baixo nível de substituição técnica-econômica) utilizados
nas áreas (atividades) mais importantes e/ou estratégicas alvos de pesquisa.
A importância relativa das atividades também pode ser ordenada com a aplicação de técnicas e
métodos específicos.
O êxito da focalização e concentração em atividades estratégicas, utilizando a técnica CBA,
pressupõe treinamento e conscientização (definição do escopo) sobre as vantagens e
desvantagens (limitações) dessa técnica; o ajuste de padrões e a definição de critérios; a
operacionalização e integração no sistema de qualidade; e a nova visão, para a empresa, que a
técnica possibilita.
Durante o treinamento é necessário estabelecer conceitos claros e operacionais para não
confundir, p. ex., atividade com descrição de funções e atribuições de responsabilidades: a
atividade (repetindo) consome recursos para gerar um resultado físico.
2) Depois do treinamento e definição de ações e estratégias no escopo da análise segue o
levantamento e geração de um mapa de atividades (dicionário de atividades).
O levantamento e mapa de atividades são feitos concentrando o esforço naquilo que o servidor da
empresa faz (a atividade que desenvolve, não o que deveria fazer) ou naquilo que cada membro da
equipe se propõe e deverá fazer no projeto de pesquisa, em função de objetivos e metas estratégicas
da empresa ou de objetivos do projeto, segundo seja o nível de abrangência da análise. Esse
levantamento pode ser auxiliado por técnicas como o diagrama de Pareto.
Com o levantamento de atividades se constrói o mapa de atividades, isto é, uma lista sumarizada
de atividades de cada área funcional da empresa a ser mantida no sistema de dados e informações
(Figura 1) devidamente codificadas, conforme se ilustra final deste Anexo. O objetivo dessa lista
ou dicionário em que se detalha cada atividade identificada é o de uniformizar o entendimento de
todos os envolvidos sobre o significado de cada atividade. O objetivo da codificação é facilitar o
tratamento pelo meio computacional.
Um dos aspectos críticos do mapa de atividades é o relativo ao ordenamento, priorização ou
hierarquia dessas atividades. Esse ordenamento, facilitado pelo código, considera vários aspectos,
entre outros:
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...
Outras:
Maria Eza Coord. ... 50% MS R$ 1.300
18
...
Recursos
necessários
Consumidos por
Atividades para:
Processos
Prospecção do
Infra-estrutura
Cliente
Atividade 1
Atividade 2
Atividade n
...
6) O fator gerado de custo associado, à montante, com as atividades que consomem recursos e,
portanto, incorrem em custo, e à jusante, com o nível de influência ou com a importância
relativa da atividade que determina o gerador de custo, conforme se ilustra na Figura 4.
Custo
Atividade
Gera
Importância
relativa
custo poderiam ser: Por quê se faz a atividade (aquela sob o enfoque da análise)? Por quê deve ser
feita a atividade? Qual é a importância relativa ou o nível de influencia do fator gerador de custo?
Qual é possibilidade de eliminar ou de reduzir a atividade sem afetar o valor do resultado?
Nas respostas às questões anteriores se deve focalizar a atenção nos fatores geradores que
tenham ou que provoquem o mais alto impacto positivo no processo, o maior valor no resultado da
atividade, e que tenham a maior influência ou poder de determinar a eficiência econômica, 4 conforme
se ilustra na Figura 5. Essa atenção se baseia na tipificação da atividade: Atividade que agrega valor
no resultado (Aav); atividade que não agregam valor (Anav) e atividades secundárias (Asec). Com as
Aav se busca a melhoria para aumentar a eficiência do resultado; com a identificação das Anav se
procura a eliminação das mesmas para reduzir custos; e com as Asec se busca a simplificação.
Sim Anav
P2 Não
influencia
Sim Anav
P3 Não
Baixo
Etc.
INFLUENCIA
Baixa Alta
A melhoria de atividades no processo de pesquisa, via custo, deve ser criteriosamente orientada.
Algumas Asec do processo burocrático, p. ex., aparentemente não agregam valor no objeto de custo;
entretanto, uma análise cuidadosa e sistêmica da estrutura de custo poderá permitir descobrir que a
atividade condiciona o desempenho ou está relacionada com o desempenho de outras (causa indutora
e efeito derivado).
Uma forma criteriosa para orientar a melhoria de atividades (análises de influência e de
4
A eficiência pode ser entendida como a otimização dos recursos utilizados para a obtenção de resultados
previstos. Este critério de qualidade deve ser especificado nos instrumentos de planejamento. Os físicos
denominam um sistema de eficiente quando minimiza a energia usada na realização de determinada tarefa; os
ecologistas referem-se à eficiência como a ausência de desperdício no sistema ecológico. Para o economista,
a eficiência econômica social é alcançada quando se produz uma combinação de produtos com o mais alto
valor total possível, dado os recursos limitados. Nesta visão, o conceito é concreto quando é decomposto em
três questões básicas da economia: a eficiência alocativa (mostra quais bens serão produzidos), a eficiência
produtiva ou técnica que exige minimizar os custos de oportunidade para um dado valor da produção (como
produzi-los) e a eficiência distributiva (quem usará / se beneficiará com os resultados gerados nas produções
específicas).
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impacto) poderia ser mediante a formulação de perguntas seqüências, como se ilustra na Figura 5,
tais como:
P1: A atividade pode ser eliminada se alguma atividade anterior ou associada e
concomitante fosse melhorada? A resposta “sim” define Anav, enquanto que a resposta “não”
enseja a pergunta 2 (P2).
P2: Qual é o inter-relacionamento e/ou sinergismo da atividade em foco com outra(s)
atividade(s) que pudesse(m) ser facilmente melhorada(s)? A resposta poderia ser “forte e
indissociável), tornando-a, portanto, indispensável (Aav) ou “fraco e facilmente
substituível/dispensável: Anav ensejando a seguinte pergunta (P3).
P3: Existe uma alternativa (tecnológica, operacional...) para a atividade a ser eliminada?
P4: Pode ser eliminada a atividade sem afetar o resultado para o qual concorre?
A técnica CBA apresenta um forte inter-relacionamento com o sistema de qualidade de tal maneira
que a “empresa com qualidade” em suas atividades, processos e resultados facilmente poderá adotar
esta técnica.
Deve-se observar que tanto a filosofia da qualidade como a técnica de custeio baseada em
atividades são processos que podem ser gradativamente implementados na empresa conforme
transcorram os ajustes às condições de cada caso.
(overhead) e a especificação dos mesmos (não mais como “pesos mortos” da empresa, segundo
conceito de Ching, 2001), mediante geradores de custo; esses geradores, repetindo, são as atividades
relevantes que geram valor agregado no resultado.
Para o caso ilustrado neste Manual de pesquisa, os custos atribuídos a um conjunto de processos
como os integrados em um projeto de pesquisa, deveriam ser apenas aqueles que beneficiassem às
atividades prioritárias ou essenciais do mesmo.
Neste sentido, a técnica de CBA busca segregar e destacar custos (atividades) que agreguem
valor ao resultado dos que não agregam, sempre sobre a ótica do cliente externo (consumidor dos
resultados do projeto) ou interno (processos seqüenciais que se alimentam com os resultados do
projeto).
A crítica à técnica é o fato de misturar os conceitos de custo fixo (recursos fixos) e custo variável
(recursos variáveis) o que, na tradição da teoria econômica é grave na tomada de decisão. 5
Mas, no rastreamento racional de custos (por suas causas, costs drivers ou verdadeiras causas
dos custos) para cada conjunto de recursos, o que a técnica propõe, conforme se ilustra adiante na
definição de um dicionário, é levantar todos os custos, por absorção mesmo ou por suas reais causas,
independentemente de serem fixos ou variáveis (classificação de pouco interesse nesta técnica,
segundo Kaplan e Cooper, 1998).
Pela exaustibilidade desse levantamento é possível identificar e eliminar recursos (custos) que
não acrescentem valor ao produto, via atividade, do projeto e, dessa forma, evitar desperdício e
ociosidade (atividades desnecessárias; atividades necessárias, porém executadas de modo ineficiente;
duplicidade de atividades; comprar quando poderia ser vantajoso produzir, ou alugar, ou terceirizar...,
diferença entre tempo gasto e previsto no projeto, retrabalhos, espera etc.), fundamentando, portanto
a tomada de uma melhor decisão com base, também, na estrutura de custo fixo da organização.
Deve-se observar que no levantamento de custos pela técnica CBA é possível considerar os
custos fixos (método tradicional) para determinadas decisões que poderão ser variáveis para outras,
junto com os custos variáveis; no longo prazo não existem custos fixos; na CBA não há custos fixos,
são todos variáveis.
Por outro lado, diferentes decisões são tomadas por diversos decisores, as quais confluem para
uma tomada de decisão coerente no projeto; isto deverá requer certa uniformidade e consistência
(qualidade, importância etc.) de informações que a técnica CBA trata de maneira especial, ainda na
visão de curto e de médio prazos, considerando os custos por níveis de atividades, sob o ponto de
vista da variabilidade, tais como: unidade, lote, processo, cliente, produto, empresa etc.
Tratamento de custos
5
O princípio básico de administração na tomada de decisão está fundamentado nos custos marginais,
especificamente no custo de oportunidade; para o caso dos custos fixos, não havendo alternativas para o caso
do projeto, pelo menos no curto prazo, estes não seriam relevantes; portanto com um custo de oportunidade
nulo. Dessa forma e com essa lógica, apenas os custos de oportunidade (uma extensão dos custos variáveis)
de recursos variáveis devem afetar as decisões de investimentos em um determinado projeto, porque certas
alternativas seriam abandonadas ao incorrer em tais custos.
24
No sistema tradicional os custos são classificados em custos variáveis e custos fixos, dependendo
do horizonte de tempo que seja considerado em cada caso, com tratamentos variáveis que levam a
resultados diferentes e, por vezes, inconsistentes. O tratamento tradicional de custeio poderá ser por:
a) Absorção ou custeio total, em que os custos variáveis são atribuídos a um produto ou processo,
acrescido de uma parcela de custo fixo, conforme ilustra o seguinte exemplo:
Custo de um exame de laboratório: R$120,00, mais $42,50/hora-equipamento. A empresa
oferece três tipos de exame, com capacidade de processar: 10 simples, 8 médios e 6 completos,
especificados na Tabela 1:
b) Custeio direto, em que os custos variáveis são atribuídos a um produto ou processo e os custos
fixos são considerados como custos do período, conforme se ilustra com o seguinte exemplo:
Se a decisão em relação ao custo do serviço fornecido pela empresa for definida em termos de
custo médio, portanto de $49,10/hora de laboratório (R$21.410,00/ 436 horas-laboratório) e
estabelecido um mark-up de 20%, (isto é, um aumento justificado pelo sistema contável
tradicional para fim de conservação, reposição por desgaste e obsolescência etc.), a nova
estrutura de custo têm novas variáveis. As novas variáveis são: o CUSTO CONTÁBIL e o
PREÇO. A Tabela 2. apresenta a síntese de apuração de custos com as novas variáveis.
Por quê há diferenças entre as estimativas de CUSTO CONTÁBIL, PREÇO e CUSTO TOTAL
por tipo de exame?
25
Essas diferenças surgem por causa do agregado nos custos por categorias. No exame de
laboratório simples com duração de 12 horas/exame, foi imputado um custo fixo de R$120,00
igual que o do exame completo que tem uma duração de 2,17 vezes mais tempo (26 horas/exame)
e, portanto, tem um maior uso de infra-estrutura laboratorial fixa (custo fixo).
O exemplo que segue (Tabela 3) ilustra a discriminação de custos, baseado no critério contábil
tradicional, mas, com informações adicionais para imputar ao projeto a parcela que deverá considerar
em cada uma dessas atividades. Na última coluna da são fornecidas informações de custos necessárias
para o gestor estimar as despesas que podem ser imputáveis ao projeto.
26
Tabela 3 Exemplo ilustrativo de especificação de custos pelo método tradicional e pela técnica CBA
Projeto :__________________________________________ Período :__________________________________________________
Atividade: _________________________________________
Propósito: _________________________________________
Responsável: _______________________________________
a
CUSTOS TRADICIONAL(R$ ) CUSTO TOTAL PARA DISTRIBUIR NAS
ESPECIFICAÇÃO ATIVIDADES - CBA
FIXO VARIÁVEL TOTAL (Custo total imputável ao projeto)
Espaço total disponível 120,0 - 120,0 O projeto requer 20% do espaço disponível
Depreciação 18,0 - 18,0 Espaço a ser aproveitado: 24,0
Seguro 6,0 - 6,0 Depreciação 3,6
Manutenção 12,0 - 12,0 Seguro 1,2
Manutenção 2,4
Subtotal: 156,0 - 156,0 Subtotal: 31,2
Laboratório e equipamentos: 320,0 - 320,0 O projeto tem uma participação variável:
Manutenção 20,0 84,0 104,0 Laboratório e equipamentos: 96,0
Depreciação 64,0 - 64,0 Manutenção 36,4
Informática 22,0 - 22,0 Depreciação 9,6
Informática 8,5
Subtotal: 426,0 84,0 510,0 Subtotal: 150,5
Serviços internos: 40,0 60,0 100,0 O projeto terá uma participação de 25%
Controle de qualidade 8,0 22,0 30,0 Serviços internos: 25,0
Recursos humanos 12,0 10,0 22,0 Controle de qualidade 7,5
Recursos humanos 5,5
Subtotal: 60,0 92,0 152,0 Subtotal: 38,0
Encargos sociais: - - O projeto terá uma participação de 20%
Salários - 650,0 650,0 Encargos sociais:
Salários indiretos e benefícios - 80,0 80,0 Salários 130,0
Salários indiretos e benefícios 16,0
Subtotal: - 730,0 730,0 Subtotal: 146,0
Materiais de uso indireto: - - - O projeto terá uma participação de 35%
De apoio 18,0 - 18,0 Materiais de uso indireto:
De informação 6,0 10,0 16,0 De apoio 6,3
De informação 5,6
Subtotal: 24,0 10,0 34,0 Subtotal: 11,9
... ... ... ...
TOTAL 666,0 916,0 1.582,0 377,6
Indicadores técnicos:
Indicadores econômicos:
a
Valores ajustados pelo índice de deflação...
Toda a informação teórica que se apresenta acerca dos fundamentos da técnica CBA fui obtida de
Kaplan e Cooper (1998), com desdobramentos e complementações julgadas necessárias. Esses
desdobramentos, complementações e ilustrações têm propositados vieses para o tema central do
Manual de pesquisa.
O sistema de CBA amplia e/ou aprimora os sistemas tradicionais, 6 alguns relacionados no texto,
associando despesas relativas a recursos com a variedade e complexidade de ISPi propostos para
serem gerados no projeto e transferidos e adotados pelo cliente-fornecedor.
O projeto moderno de pesquisa deve considerar como as novas tecnologias estão transformando o
ambiente competitivo do cliente da pesquisa e quais são as tendências da tecnologia e das
transformações. Nessa consideração há necessidade de melhorar a gestão de custos para aprimorar o
atendimento a esse cliente (resultados com menores custos de geração e transferência) e para auxiliar
o líder e gerente de pesquisa na tomada de decisões, quanto a:
a) menor tempo despendido em transação contável; trazer, quanto possível, essa transação
simplificada e ágil para o processo de pesquisa que tem sua origem (no problema do cliente) e se
orienta (com a solução gerada) para o cliente;
b) identificada as necessidades-possibilidades de solução cabe ao projeto caracterizar as atividades
que cada “produto” vai demandar e os recursos que serão consumidos por essas atividades, de tal
forma que a empresa possa maximizá-los e, dessa forma, racionalizar o custo de seus “produtos”;
c) na geração dos “produtos” (ISPi) são interpretados interesses do cliente; portanto, faz-se
necessário considerar a análise da rentabilidade do cliente com os resultados da pesquisa; a
técnica CBA facilita essa análise
d) maior ênfase nas ações educativas, preventivas e prospectivas em lugar das ações históricas, de
controle e punitivas que, em geral, não agregam valor ou são menos eficientes para fazê-lo; esse
destaque é favorecido com a técnica CBA;
e) fortalecer a visão de futuro, incorporando experiências, voltada para a tomada de decisão com
base em relatório com qualidade e informações “consistidas” e integráveis, em lugar de
retroceder para fazer análises históricas.
A técnica CBA favorece a gestão de atividades ao questioná-las e avaliar como elas podem ser
desenvolvidas/implementadas de maneira eficiente; para reduzir custos (eliminar custos
desnecessários, evitar desperdícios etc.); para diminuir ciclos de tempo de processos ao simplificá-
los; para melhorar a qualidade de processos e resultados da pesquisa; e, principalmente, para procurar
6
Perante a complexidade da empresa, seu novo perfil de custo, e do ambiente em que ela se insere, os sistemas
contáveis tradicionais apresentam deficiências e limitações. O custo da mão-de-obra, p. ex., tem diminuído,
enquanto que os custos indiretos (overhead) têm crescido. Antes, o valor do negócio, para caso de pesquisa,
era criado no produto que a pesquisa oferecia (pacotes tecnológicos); agora, a essência do valor ocorre na
identificação e caracterização (prospecção) de necessidades, exigências e possibilidades do cliente-fornecedor,
no produto, serviço e informação que a esse cliente-fornecedor se oferece e, em particular, nas respostas aos
resultados da pesquisa que atendam às demandas e expectativas desses alvos (portanto na interação demanda-
oferta), bem como em atividades de custos indiretos pelos quais são criadas vantagens diferenciais
competitivas; se essas vantagens são significativas, tais custos não podem ser tratados de maneira arbitrária e
como um “peso morto” na empresa, mas gerenciados pela gestão de custos.
28
agregar valor ao cliente, com esses resultados, em termos de flexibilidade e adaptabilidade dos
mesmos.
A gestão de atividades é auxiliada por indicadores, tais como os de produtividade, desempenho,
competitividade e qualidade, entre outros. 7
A Figura 6 sintetiza dois sistemas de apuração de custos, observando-se, no Lado A, a alocação
de custos indiretos na geração de resultados ou produtos em cada caso; as estimativas de custos são
baseadas em indicadores como horas-máquinas, horas de mão-de-obra, quantidade de insumos
processados etc., mas com dificuldades para alocar custos indiretos como os de administração e
marketing, além de custos fixos (ilustrado inicialmente com o exemplo de exame de laboratório)
No Lado B é sintetizada a estrutura de custo baseada em quatro etapas seqüenciais, sintetizadas
na parte que segue.
7
No texto foram relacionados diversos conjuntos de descritores e de indicadores. Alguns desses indicadores
externos (repetindo) são: índice de satisfação do cliente-fornecedor; percentual de clientes-fornecedores
atendidos por período; percentual de clientes-fornecedores (número) conquistados em mercados tradicionais e
em novos mercados por período; participação no mercado; imagem da empresa. Alguns indicadores internos
(repetindo) são: tempo gasto em um processo; eficiência da mão-de-obra numa tarefa; percentual de
desperdício; percentual de reaproveitamento; tempo de uso de ativos fixos por outros projetos; taxa interna de
retorno; tempo de transferência da tecnologia etc. Os indicadores devem estar integrados e sintonizados com
a estratégia da empresa refletindo seus objetivos e metas
29
processos operacionais ilustrados na Figura 7 poderá estar relacionada no projeto, no que a ele
compete.
Os processos operacionais indicados na Figura 7 compreendem seis fases que são sintetizadas a
seguir:
1 Prospecção
Diversos objetivos dos processos operacionais são procurados com a prospecção tecnológica que
a técnica CBA favorece. A relação que segue dá uma idéia das ações que possibilitam atingir tais
objetivos:
1.1 Delimitar e caracterizar o cliente a ser atendido pelo projeto, como uma parte significativa dos
clientes-fornecedores alvos da organização.
1.2 Determinar (identificar, quantificar...) necessidades relevantes por soluções tecnológicas que
o cliente esperada receber com a implantação do projeto e que sãos possíveis de atendimento
com os recursos e no tempo previsto nesse instrumento; a especificação de necessidades e
possibilidades de deve ser convincente e suficiente para determinar o interesse do projeto.
1.3 Avaliar trajetórias, evoluções e tendências de mudanças nos mercados e cadeias produtivas
que se relacionem com a pesquisa, bem como com as necessidades e expectativas do cliente,
naqueles fatores de interesse do projeto, para definir processos de monitoramento e ajuste
mediante adequados indicadores.
1.4 Traduzir a caracterização sociocultural do cliente, as necessidades e expectativas desse cliente
por soluções tecnológicas e as tendências de mudanças tecnológicas afetas ao cliente em
indicadores com determinadas condições ou propriedades (simplicidade, consistência,
rastreabilidade etc.,
2 Internalização da visão e estratégia da organização na equipe do projeto
Nesta parte se identificam e caracterizam, no projeto, diversos aspectos da visão e da estratégia da
organização; ao final, é o projeto o instrumento de planejamento e operacional de que a organização
dispõe para desenvolver suas atividades.
A relação de ações que segue para internalizar a visão e estratégia é ilustrativa, com poucos
elementos:
2.1 Identificar e caracterizar, em contextos e conceitos de negócio, estratégia, visão e valores da
organização, o papel ou a função do projeto para representá-los e aplicá-los, o que a ele couber.
L a d o A L a d o B
Setor Financeiro Setor Financeiro
Custos indiretos Despesas relativas a recursos
Alocações
Geradores de custos de recursos
Custo de Geração
Atividade 1 CustoAtividade “m”
de Geração
do Resultado 1 do Resultado “n”
Insumos Insumos
30
Objetivos de custos:
Resultados - ISP
ISPi e Clientes
Figura 6 Sistema de custeio tradicional que aloca custos indiretos na geração de resultados (Lado A) e sistema de custeio
baseado na atividade que relaciona despesas relativas a recursos com atividades e usa geradores de custo (Lado B) a
a
Fonte: Kaplan e Cooper (1998, simplificado)
Processos operacionais
Demonstração
Campos Pilotos
Prospecção Informação Novos conhecimentos
Informações para Internalização da Inovações tecnológicas
Serviço
conhecer clientes, visão e estratégia
Produto Avaliação-retroalimentação
mercados e cadeias (Gerenciar as mudanças)
Transferência
Processos gerenciais: Difusão
Desenvolver e gerenciar o capital humano que, em arranjo especial, gerará asISPi esperados
Gerenciar os ativos intangíveis: inputs de novos conhecimentos e de inovações esperadas
Gerenciar os recursos tangíveis indispensáveis para a implantação do projeto
31
3.4 Indicar e/ou especificar como serão gerenciados os processos de desenvolvimento das
informações, serviços e produtos propostos como resultados que se esperam do projeto.
4 Demonstração e “campos pilotos” que evidenciem, para o cliente, os atributos dos resultados
do projeto
Indicar e/ou especificar no projeto, com plena consistência com os critérios e possibilidades da
organização, diversos aspectos dessa demonstração, entre outros:
4.1 Testar a efetividade dos resultados que se esperam da pesquisa, em condições similares às do
cliente, antes de empreender as fases de transferência e difusão.
4.2 Fazer os ajustes, se necessários, com base em provas e testes pertinentes, antes de empreender
as fases de transferência e difusão.
4.3 Gerenciar os processos de teste, validação e ajuste, quando necessários, dos resultados que se
esperam do projeto.
5 Transferência e difusão dos resultados esperados do projeto
Indicar e/ou especificar no projeto, com plena consistência com os critérios da organização e outros
que possam se aplicar ao processo de transferência e difusão, diversos aspectos, entre outros, os de:
5.1 “Comercialização” dos produtos e serviços tecnológicos, devidamente testados e adequados às
condições e ambientes a que se destinam, para o cliente alvo do projeto.
5.2 Processamento de pedidos e/ou atendimentos de entrega de produtos e serviços.
5.3 Difusão dos resultados que se esperam do projeto por diversos meio procurando que esses
meios sejam os adequados e de acesso eficaz ao público alvo da pesquisa.
5.4 Gerenciamento da transferência e difusão dos resultados esperados do projeto.
6 Avaliação dos resultados esperados do projeto pelos seus efeitos no cliente e pelas suas
externalidades
Indicar e/ou especificar no projeto, com plena consistência com as metas e propósitos maiores da
política de P&D da organização, diversos aspectos da avaliação dos resultados, entre outros os
seguintes:
6.1 Monitoramento dos processos de difusão-adoção e de respostas dos resultados que serão
gerados pelo projeto e adotados pelo cliente.
6.2 Avaliação das respostas dos resultados tecnológicos no cliente que os adotará; parte dessa
avaliação poderá ser utilizada para imputar um custo adicional, aos custos fixos dos processos de
32
críticas de pesquisa. Mas, pensar nesses fatores e questões poderá auxiliar a própria implantação da
gestão do CBA, algo mais do que a construção do dicionário de atividades.
A identificação de fatores estratégicos de pesquisa, alinhados aos fatores estratégicos maiores
(organização, governo, sociedade...) e dentro de objetivos claros e focos definidos, criam as
necessidades para a mudança; essas mudanças estão relacionadas, em geral, às questões críticas para
as quais se requerem respostas.
Cooper et alii (1992, p. 35) relacionaram fatores estratégicos que podem servir de referência para
se pensar nos fatores estratégicos da pesquisa; esses fatores, com viés para a pesquisa, são colocados
na forma de perguntas, como as que seguem:
- De que forma estruturas e fatores como as de mercado e os competitivos induzem para atender
necessidade de mudanças (mudanças que são estratégicas)?
- Como as necessidades estratégicas (p. ex., em novos portfólios de projetos, em mix de projetos
que responde ao mix de produtos que o cliente quer, em melhorias de decisões no desenho da
pesquisa, na diversidade/especialidade de produtos e serviços resultados de pesquisas
endereçados para o cliente, níveis de competitividade nos resultados etc.) se traduzem em custos?
- Quais são os agentes de mudanças (internos ou externos, diretos ou indiretos)?
- Qual é a importância da informação de custo nos processos de tomada de decisão e de gestão das
necessidades estratégicas?
- Como se tem justificado a solicitação de recursos aplicados na melhoria do sistema de
informações e como devem ser adequados às novas necessidades estratégicas?
- Que técnicas financeiras e analíticas são empregadas para a avaliação dos sistemas contáveis?
- Qual é o custo da estrutura logística relativa aos processos de prospecção (n início) e transferência
– difusão do resultado da pesquisa?
- Como as novas exigências do cliente alvo da pesquisa (p. ex., em termos de qualidade,
certificação ambiental, complexidade, tecnologia com informação e serviço etc.) se traduzem em
custos para a empresa?
- Qual é o custo para a pesquisa de estar e de competir num mercado aberto e globalizado?
- Qual é o tipo (modelo) de organização para atender às atividades críticas e às exigências de
atendimento estratégico “impostas” pelo governo?
- Qual é o custo adicional da pesquisa para atender reclamações do cliente e para se adequar às
novas exigências do financiador?
- Qual é o nível de integração vertical e horizontal de atividades e como essa estrutura se traduz
em custos?
- Qual são os custos e os benefícios adicionais que se esperam dos resultados da pesquisa quando
adotados pelo cliente?
- Quais são os ajustes necessários, associados às novas tecnologias, que o cliente deverá realizar e
como esses ajustem se acusam em custos para a pesquisa e para o cliente?
- Como deve ser feito o gerenciamento de mudanças em termos de análise da situação e da ação
ou implementação? Que habilidades de gerenciamento de projeto e analíticas de síntese e
tratamento são necessárias e seus efeitos em custo?
35
comum monetário, em que os ativos são registrados pelo seu valor de aquisição em termos de avaliação
“deflacionada” na moeda nacional; e) consistência ou relativa uniformidade de procedimentos que possibilite
fazer análises comparativas ao longo do tempo; f) relevância que torna dispensável um controle rigoroso de
itens de pequeno valor monetário em relação aos gastos totais; g) objetividade, em que todos os valores
apropriados aos custos devem ser documentados (valor de registro, critério de rateio de custos indiretos, adoção
da vida útil para o calculo de depreciação etc.)
37
Quadro 3 Desdobramento das despesas de um sistema contábil tradicional para a técnica de custeio baseado na atividade
ATIVIDADE C1 C2 C3 C4 C5 C6 TOTAL
Sistema Tradicional Estudar: pré-projeto.
16,0 0,8 0,6 4,8 6,2 0,0 28,4
Prospectar / cenarizar
Levantar dados e
C1 Salários 221 informações/ Diagnosticar
15,0 1,8 0,8 1,6 8,0 0,0 27,2
Treinar pessoal 4,0 8,5 0,6 2,4 14,0 0,0 29,5
C2 Insumos 120 Comprar insumos 36,0 57,1 0,0 0,0 2,2 0,0 95,3
Implantar experimentos 58,6 0,0 27,7 6,3 8,0 1,2 101,8
C3 Depreciação 45 Obter dados primários 38,0 12,0 5,1 4,0 4,0 0,0 63,1
Tratar dados: banco e sistema 14,0 24,0 3,0 5,0 2,0 1,5 49,5
C4 Aluguel 35 Analisar e sintetizar dados 7,8 0,2 0,4 2,2 0,0 0,6 11,2
Redigir documentos 1,8 0,2 0,0 0,4 0,0 0,0 2,4
C5 Diária e outras 54 Apresentar /simpósio 2,8 0,6 0,0 0,0 2,5 2,2 8,1
Publicar e divulgar 3,4 2,0 0,0 0,0 0 3,1 8,5
C6 Transferência 20 Transferir / difundir 13,9 6,8 2,4 4,9 4,0 10,6 42,6
Acompanhar adoção 4,3 2,8 2,2 1,0 2,0 0,8 13,1
TOTAL Avaliar resposta à tecnologia 5,4 3,2 2,2 2,4 1,1 0,0 14,3
TOTAL 221,0 120,0 45,0 35,0 54,0 20,0 495,0
Unidade Projeto
Suporte à... Suporte à... Suporte à... Suporte à... Suporte à... Suporte à...
Relação de recursos
Especificação Código
Recurso 25
Gerencial de pessoal 2500
Pessoal ativo 250010
38
Continuação (b)
Relação de recursos
Hospedagem 25001070102
Passagem 25001070103
Outras despesas 25001070104
C o n t i n u aç ã o ( c )
Relação de recursos
Manutenção de máquina, equipamentos e veículos (parcela da depreciação que
couber ao projeto) 250011106
Especificação (conforme determinado critério de classificação / agrupamento)
40
Laboratório 25001110601
Maquinaria 25001110602
Equipamentos 25001110603
Informática, comunicação e editoração (reprodução, transferência de tecnologia...) 25001110604
Veículos 25001110605
Outros 25001110606
Despesas com registro de patente, proteção, direitos autorais etc., dos resultados esperados 25002008001
Outros 25002009101
Relação de atividades
Especificação Código
Recurso 25
Gerencial de pessoal 2500
41
Continuação (b)
Relação de atividades
Viagem relacionada no projeto do servidor da empresa 250010701
Especificação
42
Diárias 25001070101
Hospedagem 25001070102
Passagem 25001070103
Outras despesas 25001070104
Continuação (c)
Relação de atividades
Despesas com registro de patente, proteção, direitos autorais etc., dos resultados esperados 25002008001
Outros 25002009101