NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE PARA SOCIEDADES

COOPERATIVAS
Um expressivo avanço aos anseios cooperativistas.

Introdução

Depois de um longo período de espera, cerca de 18 anos se passaram e de várias

tentativas para que as sociedades cooperativas tivessem tratamento contábil
diferenciado das demais sociedades, foram publicadas pelo CFC – Conselho Federal
de Contabilidade, as resoluções n°s 920 de 19/12/2001 e 944 de 30/08/2002, editando
respectivamente a NBC T (Normas Brasileiras de Contabilidade) 10.8 – Entidades
Cooperativas e NBC T 10.21 – Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de
Assistência à Saúde, que tratam dos aspectos contábeis específicos para sociedades
cooperativas, atendendo então um grande anseio dessas sociedades.

Mas qual a razão das sociedades cooperativas merecer um tratamento contábil

específico ou diferenciado das demais sociedades mercantis? Talvez a mais forte
justificativa esteja na característica constitucional própria, conforme traz o art. 4o da lei
5.764 de 16/12/1971, em que cooperativas são sociedades de pessoas e não de
capital. Outro fator relevante para merecer um tratamento diferenciado é que essa
sociedade (organizada sob a forma jurídica) não objetiva lucros, transferindo este
objetivo às pessoas físicas associadas quem buscam em comum melhores resultados
para suas diferentes atividades, seja na produção, no consumo ou na prestação de
serviços. Assim, pode-se entender que a cooperativa é o meio intermediário entre o
produtor de bens ou serviços e o mercado consumidor, para que seja possível atingir o
objetivo do quadro social, conforme figura abaixo:

Figura 1- relação mercadológica das sociedades cooperativas

Serviços
associados Especializados associados
Melhores Melhores
Resultados Resultados

Produção de Bens Sociedade Necessidade de

de Consumo Cooperativa Insumos

Mercado
clientes fornecedores
Compra/Venda
fonte: elaborado pelo autor

É razoavelmente fácil interpretar na figura 1, a forma de relação mercadológica para

esse tipo de sociedade. Através da cooperativa, os associados produtores de bens e
serviços buscam os melhores preços no mercado consumidor para seus produtos. De
outro lado, esse mesmo grupo de pessoas demandam insumos básicos para a
produção de bens e serviços, então buscam os melhores preços no mercado
fornecedor, através da cooperativa. Caracteriza-se assim, a obtenção de melhores
resultados e a satisfação das necessidades em comum do grupo de pessoas,
organizadas através da personalidade jurídica cooperativa.
Por ser a cooperativa um agente intermediário das atividades das pessoas associadas
ela não precisa de uma organização contábil? Evidente que sim, até mesmo para ser
de fato uma sociedade organizada e assim saber se essas atividades estão
proporcionando ou não o resultado desejado pelos associados.

Essa é a premissa que objetiva diferenciar a adequada organização contábil das

sociedades cooperativas instituídas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC T
10.8 e NBC T 10.21, atribuindo-lhes contas de natureza própria, aquelas derivadas das
operações com o seu grupo de associados. Neste aspecto, as terminologias das
contas nada mais são que a identificação dessa natureza de sociedade como de fato
merece ser, dando o devido tratamento em cada operação.

Há outra parte rica com o advento da NBC T. Antes as sociedades cooperativas

trabalhavam com um modelo contábil como se fossem emprestadas das demais
sociedades. Agora, além de assumir um modelo contábil próprio, as sociedades
cooperativas devem segregar as operações do ato cooperativo do não cooperativo,
quando ocorrer.

Devem também identificar e registrar as operações por atividade (negócio), que, aliás,
se torna muito mais rica em informações para a sociedade que em outros modelos.
Além disso, a nova norma veio dar solução definitiva sobre os atos da sociedade
apurado em cada exercício social conforme trata no item 10.8.1.8 da NBC T, inovando
sensivelmente para o campo da ciência contábil.

Ao apurar o resultado das operações da sociedade, descontado os recursos

necessários para administração/intermediação, se ainda resultar saldo positivo
(sobras), a própria sociedade em assembléia deve definir e decidir o destino desse
saldo. Se por outro lado, resultar em saldo negativo (perdas), da mesma forma a
sociedade é responsável por definir e decidir o seu destino. Isso é inovador no meio
contábil, porque não transfere resultados de um período para outro, principalmente
quando negativo.

É uma medida extremamente fundamental e inteligente para continuidade da

sociedade, porque havendo sobras podem até ser capitalizadas, fortalecendo o capital
de giro próprio e, havendo perdas a sociedade se mobiliza para repor a perda do
capital de giro.

Essa inovação não transfere eventuais problemas do passado para futuros novos
associados, se tornando uma forma adequada de ajustar as contas com a sociedade
existente que causou aquela situação no período, como também possibilitar o justo
acesso aos demais interessados em ingressar sociedade.
A complexa tarefa de segregar as operações do ato cooperativo e não
cooperativo

O contexto do item 10.8.1.1 estabelece critérios e procedimentos específicos de

avaliação, de registro das variações patrimoniais e de estrutura das demonstrações
contábeis, e as informações mínimas a serem incluídas em notas explicativas para as
Entidades Cooperativas.

O item 10.8.1.2 caracteriza Entidades Cooperativas com sendo aqueles que exercem
as atividades na forma da lei específica, por meio de atos cooperativos, que se
traduzem na prestação de serviços diretos aos seus associados, sem objetivo de lucro,
para obterem em comum melhores resultados para cada um deles em particular.

O artigo 79 da lei 5.764/1971 denomina atos cooperativos os praticados entre as

cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si
quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.

Pressupõe assim, que a estrutura patrimonial contábil deve sempre que possível
destacar as operações do ato cooperativo daqueles não cooperativos.

Não parece impor a norma, a obrigatoriedade da sociedade cooperativa adotar

registros, controles e peças do balanço de forma distinta uma da outra, ou seja, uma
estrutura contábil para registro e apresentações das operações do ato cooperativo e
outra estrutura para registro e apresentações dos atos não cooperativos. Tornar-se-ia
um tanto complexo e muito trabalhoso segregar, por exemplo, a movimentação do
caixa, do banco, a folha de pagamento, as depreciações e amortizações e os
dispêndios/despesas administrativas no momento do fato gerador do lançamento, pois
são operações realizadas para o todo da sociedade. Neste caso, recomenda a prática
usual, a segregação através de critérios de apontamentos ou rateios periódicos com
base nas relações de vendas e de compras em comum entre a empresa cooperativa,
seus associados e não associados, da seguinte forma:

a) as vendas dos bens ou serviços, quando estes não identificam a origem na

saída, podem ser segregadas na proporção direta dos volumes produzidos pelos
sócios (ato cooperativo) e não sócios (ato não cooperativo) entregues para a
cooperativa;
b) as aquisições de insumos para aplicação na produção de bens ou serviços,
podem ser segregadas na proporção direta do volume demandado entre os
sócios (ato cooperativo) e não sócios (ato não cooperativo).

Sob a ótica dos dizeres da norma, é uma acepção do movimento econômico e

conseqüente variação do patrimônio social. Para isso, se torna necessário uma base
de registros destas relações de forma segregada, o que não é complexo, mas exigirá
esforço na elaboração e organização do plano contábil, que dará suporte para
apuração da proporcionalidade do ato cooperativo e não cooperativo.
Logo, os títulos (contas) patrimoniais e de resultados podem ser facilmente separados
quando ocorrer a relação entre o associado, o não associado e a cooperativa, pois
neste momento não haverá dúvidas para a respectiva separação. Nossa pretensão é
apenas esboçar um conteúdo pragmático acerca da compreensão dos registros e
variações patrimoniais das sociedades cooperativas decorrentes dos atos com seus
sócios e não sócios, sem, contudo, entrar no mérito dos conceitos ou de critérios de
apontamentos ou de rateios para segregar essas operações. Citamos alguns
exemplos:

Estoques:
• da entrega da produção de associados;
• da entrega da produção de não associados.

Créditos de Operações:
• com associados;
• com não associados;
• das vendas para clientes compradores.

Obrigações a Liquidar:
• da produção de associados;
• da produção de não associados;
• das compras de fornecedores.

Vendas em Comum:
• da entrega da produção ou da prestação de serviços de associados;
• da entrega da produção ou da prestação de serviços de não associados.

Por outro lado, as relações da entre a cooperativa e outros agentes, que completam as
variações patrimoniais serão por conseqüência registrados em títulos contábeis que
possibilitem a identificação da natureza dessas relações. Por exemplo:

Operações Bancárias:
• movimento em conta bancária;
• aplicações financeiras.

Outros Estoques:
• de bens de fornecimento ou de consumo;
• de matérias-primas, produção em processo, produção acabada.

Outras Obrigações a Liquidar:

• de encargos sociais e tributários;
• de financiamentos e empréstimos

Gastos em Comum:
• com funcionários;
• administrativas;
 • de manutenções, reparos, etc.

Outro aspecto que pode suscitar dúvidas ou interpretações diversas é o contexto do

item 10.8.2.6 que traz: o resultado líquido decorrente do ato não cooperativo, quando
positivo, deve ser destinado para Reserva de Assistência Técnica, Educacional e
Social, não podendo ser objeto de rateio entre os associados. Quando negativo, deve
ser levado à Reserva Legal e, se insuficiente sua cobertura, será rateado entre os
associados.

O tratamento disposto na norma para o resultado do ato não cooperativo

complementa e esclarece o dispositivo do artigo 87 da lei 5.764//1971.

Então, o resultado positivo do ato não cooperativo é creditado integralmente em

Reserva de Assistência Técnica, Educacional e Social – RATES. Se as operações do
ato não cooperativo resultar em prejuízos, a norma dispõe que deve ser debitado na
conta de Reserva Legal, ou seja, não cabe a compensação (o débito) na contas
RATES, mesmo que tenha saldo para absorver a totalidade do resultado negativo,
porque a RATES tem finalidade específica, ou seja, os recursos destinados devem ser
aplicados em programas de capacitação e promoção social da sociedade, que visa o
desenvolvimento das pessoas e ainda dos funcionários colaboradores, se houver essa
previsão no estatuto social.

Corrobora também a resolução CFC nº 1.013/2004 que publicou as Interpretações

Técnicas – IT sobre a NBC T 10.8, em seu item 8º (oitavo): se o saldo da Reserva
Legal for insuficiente para absorver os prejuízos apurados do ato não cooperativo, o
saldo remanescente pode ser deduzido das sobras líquidas das operações do ato
cooperativo, isto é, depois das destinações para as reservas legais e estatutárias. Se
ainda assim, as sobras líquidas não forem suficientes, a diferença remanescente deve
ser distribuída entre os associados e por estes pagos na forma estabelecida no
estatuto ou em Assembléia Geral.

Compreende-se então, que a norma veda qualquer possibilidade de compensar entre si

os possíveis resultados descritos a seguir:

a) resultado negativo do ato cooperativo com resultado positivo do ato não

cooperativo;
b) resultado negativo do ato não cooperativo diretamente com resultado positivo do
ato cooperativo;
c) resultado negativo do ato não cooperativo com saldo positivo da conta RATES.

Pelo que se observa, a norma objetiva proteger e assegurar que o planejamento

efetuado para uso dos recursos existentes na conta RATES sejam efetivamente
aplicados no desenvolvimento das pessoas da sociedade e não utilizados para outras
finalidades.
Observações Assimétricas

Destacamos relações assimétricas entre a NBC T 10.8 E NBC T 10.21:

NBC T 10.8 – Entidades Cooperativas NBC T 10.21 - Entidades Cooperativas Opera-

O resultado negativo decorrente do ato não
cooperativo deve ser levado à Reserva Legal e,
se insuficiente, deve ser rateado entre os
associados – item 10.8.2.6.
As perdas rateadas entre os associados serão
registradas em contas próprias e individualizadas
do Ativo, após deliberação da Assembléia Geral.
Não havendo deliberação, devem ser debitadas
no Patrimônio Líquido na conta de Perdas Não
Cobertas pelos Cooperados - item 10.8.2.7.
doras de Planos de Assistência à Saúde
O resultado negativo decorrente do ato não
cooperativo deve ser absorvido pelas sobras do
ato cooperativo e, se insuficiente, deve ser
levado à Reserva Legal e, se insuficiente, deve
ser rateado entre os associados – item 10.21.2.6.
As perdas rateadas entre os associados serão
registradas em conta retificadora do
Patrimônio Líquido, até Deliberação da
Assembléia Geral, em conformidade com a NBC
T 3.2 e legislação aplicável e específica do setor –
item 10.21.2.7.

Embora a IT 01 da NBC T 10.8 tenha esclarecido que se a reserva legal não for
suficiente para absorver o resultado negativo do ato não cooperativo, este pode ser
deduzido das sobras do ato cooperativo após as destinações para reservas, a NBC T
10.21 em seu item 2.6 não especifica se o resultado negativo decorrente do ato não
cooperativo deve ser absorvido pelas sobras do ato cooperativo antes ou depois das
destinações para reservas.

Também a IT 01 da NBC T 10.8 em seu item 11, deixa muito claro que debitar o
resultado negativo em conta de Perdas Não Cobertas pelos Cooperados, no Patrimônio
Líquido é meramente temporária, considerando que tal condição não exime a
responsabilidade legal de a Assembléia Geral deliberar sobre a reposição das perdas
apuradas no exercício. Por outro lado, a NBC T 10.21 em seu item 2.7 não esclarece
se após a deliberação da Assembléia Geral as perdas rateadas entre os associados
devem ser debitadas em conta do ativo. Neste caso, é de bom senso pressupor igual
tratamento da norma 10.8, ou seja, após deliberação da Assembléia Geral, as perdas
rateadas entre os associados devem ser debitadas em contas próprias e
individualizadas do ativo.

A Evidenciação e Transparência do Resultado

Característica fundamental para as sociedades cooperativas é a evidenciação e

transparência na apuração e demonstração do resultado das atividades relacionadas
entre a cooperativa e o associado. O item 10.8.4.1 da norma traz o seguinte: A
denominação da Demonstração do Resultado da NBC T 3.3 é alterada para
Demonstração de Sobras ou Perdas, a qual deve evidenciar, separadamente, a
composição do resultado de determinado período, considerando os ingressos
diminuídos dos dispêndios do ato cooperativo, e das receitas, custos e despesas do ato
não-cooperativo, demonstrados segregadamente por produtos, serviços e
atividades desenvolvidas pela Entidade Cooperativa.
É um modelo extraordinariamente informativo. O grau de detalhamento a cerca das
operações permite aos associados e qualquer outro usuário identificar com facilidade o
resultado de cada uma das atividades desenvolvidas.

Nessa mesma acepção, as sociedades cooperativas também devem segregar e

apresentar em sua contabilidade as operações fora do ato cooperativo, isto é, quando
ela realiza operações com não associados.

Outro aspecto fundamental da norma quanto a preocupação com a transparência dos

atos da sociedade cooperativa está no item 10.8.7 quando trata da forma de divulgação
das demonstrações contábeis, que devem ser complementadas com notas explicativas,
inclusive de forma a permitir comparações com períodos anteriores. De fato, as
informações mínimas indicadas objetivam maiores detalhes sobre as operações da
sociedade, tornando-as mais compreensivas e mais transparentes para o público em
geral, especialmente para os principais interessados, que são os associados.

Modelos e Sugestões

Não é pretensão uniformizar modelos de apresentação das principais peças contábeis

para as sociedades cooperativas, mas apenas sugerir uma forma que seja adequada
ao que apresenta a norma. Então como demonstrar as operações de forma a dar
compreensão e transparência aos associados e demais usuários? Três modelos
podem ser desenvolvidos:

a) Elaborar a demonstração de sobras ou perdas de forma individual para

expressar as operações do ato cooperativo, segregando por produto ou
atividade, conforme sugere a figura 2:
 Figura 2 - Demonstração de Resultado do Ato Cooperativo

DEMONSTRAÇÃO DE SOBRAS OU PERDAS ENCERRADA EM:

Produtos, Atividades, Serviços 20X2 20X1
Produto/Serviço: _____________
Ingressos de Vendas
Ingressos de Prestação de Serviços
TOTAL DOS INGRESSOS
(-) Impostos e Contribuições sobre Ingressos
INGRESSOS LÍQUIDOS
(-) Dispêndios Diretos de Vendas
(-) Dispêndios Diretos de Prestação de Serviços
TOTAL DOS DISPÊNDIOS DIRETOS
SOBRA OU PERDA BRUTA
(-) Dispêndios Operacionais
(+) Ingressos Financeiros
(-) Dispêndios Financeiros
(+) Ingressos Não Operacionais
(-) Dispêndios Não Operacionais
SOBRA OU PERDA LÍQUIDA
(-) Destinações para Reservas
SOBRAS OU PERDAS A DISPOSIÇÃO DA AGO
fonte: elaborado pelo autor

b) Elaborar demonstração de lucros ou prejuízos para expressar as operações do

ato não cooperativo, segregando por produto ou atividade, conforme sugere a
figura 3:
 Figura 3 - Demonstração de Resultado do Ato Não Cooperativo

DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ENCERRADO EM:

Produtos, Atividades, Serviços 20X2 20X1
Produto/Serviço: _____________
Receitas de Vendas
Receitas de Prestação de Serviços
TOTAL DAS RECEITAS
(-) Impostos e Contribuições sobre Receitas
RECEITAS LÍQUIDAS
(-) Custos Diretos de Vendas
(-) Custos Diretos de Prestação de Serviços
TOTAL DOS CUSTOS DIRETOS
LUCRO OU PREJUÍZO BRUTO
(-) Despesas Operacionais
(+) Receitas Financeiras
(-) Despesas Financeiras
(+) Receitas Não Operacionais
(-) Despesas Não Operacionais
LUCRO OU PREJUÍZO ANTES DO IRPJ E CSLL
Provisão para IRPJ e CSLL
LUCRO OU PREJUÍZO LÍQUIDO
(-) Destinações para Reservas
LUCRO OU PREJUÍZO FINAL (= a zero) (= a zero)
fonte: elaborado pelo autor

c) Elaborar uma demonstração de sobras ou perdas de forma mista, que ao

mesmo tempo demonstre a segregação do ato cooperativo do ato não
cooperativo e ainda por produto, atividade e serviços, conforme sugere a figura
4:
 Figura 4 - Demonstração de Resultado Mista

DEMONSTRAÇÃO DE SOBRAS OU PERDAS ENCERRADA EM:

Produtos, Atividades, Serviços 20X2 20X1

Ato Cooperativo TOTAL Ato Cooperativo TOTAL
Produto/Serviço: _____________
Ingressos/Receitas de Vendas
Ingressos/Receitas de Prestação de Serviços
TOTAL DOS INGRESSOS/RECEITAS
(-) Impostos e Contribuições sobre Ingressos/Receitas
INGRESSOS/RECEITAS LÍQUIDAS
(-) Dispêndios/Custos Diretos de Vendas
(-) Dispêndios/Custos Diretos de Prestação de Serviços
TOTAL DOS DISPÊNDIOS/CUSTOS DIRETOS
SOBRA OU PERDA BRUTA
(-) Dispêndios/Despesas Operacionais
(+) Ingressos/Receitas Financeiras
(-) Dispêndios/Despesas Financeiras
(+) Ingressos/Receitas Não Operacionais
(-) Dispêndios/Despesas Não Operacionais
SOBRA OU PERDA ANTES DO IRPJ e CSLL
Provisão para IRPJ e CSLL
SOBRA OU PERDA LÍQUIDA
(-) Destinações para Reservas
SOBRAS OU PERDAS A DISPOSIÇÃO DA AGO
fonte: elaborado pelo autor

Neste modelo misto é importante esclarecer através das notas explicativas o seguinte:

►Para as informações da coluna “ato cooperativo” aplica-se a terminologia

própria das sociedades cooperativas “ingressos” e “dispêndios”;

►As informações da coluna “total” corresponde a soma das operações realizadas

pela cooperativa, e a diferença entre as duas colunas corresponde ao ato não
cooperativo, aplicando-se a terminologia comum “receitas” e “custos/despesas”.

Plano de Contas – Adequação

A capacidade de gerar informações em diferentes níveis depende de um plano de

contas bem elaborado, aliado a um bom sistema contábil. Assim, as cooperativas
tiveram que reorganizar seus planos de contas e seus sistemas contábeis para permitir
os registros segregados. Contudo, aquelas que terceirizam esse serviço a escritórios
de contabilidade, em boa parte, ainda não se adequaram. A dificuldade é que grande
parte dos atuais softwares de contabilidade foram concebidos para atender as
empresas mercantis e, por certo, não estão preparados para os níveis de segregação
demandados pela nova norma contábil das sociedades cooperativas. Diante deste
contexto uma série de questões se tornam relevantes na administração destas
empresas cooperativas que ainda enfrentam o problema: que procedimentos os
gestores tem adotado para informar à sociedade quanto a sua relação com a
cooperativa? de que forma tem sido registrada e segregada as operações do ato
cooperativo e não cooperativo e os respectivos resultados por produto ou atividade?

De fato é uma tarefa complexa, mas necessária para evidenciar de forma clara e justa
os resultados para a sociedade, cabendo-lhes a responsabilidade da decisão.

A Responsabilidade da Sociedade e do Associado

A norma busca facilitar as decisões da sociedade, em que todos os associados devem

avaliar os resultados e lhes atribuir o destino. Essa é mais uma das características
peculiares às sociedades cooperativas. O item 10.8.1.8 da norma traz a seguinte
disposição: As sobras do exercício, após as destinações legais e estatutárias, devem
ser postas à disposição da Assembléia Geral para deliberação e, da mesma forma, as
perdas líquidas, quando a reserva legal é insuficiente para sua cobertura, serão
rateadas entre os associados da forma estabelecida no estatuto social, não devendo
haver saldo pendente ou acumulado de exercício anterior.

O que se pode extrair desse enunciado é a possibilidade de ocorrer simultaneamente

situação em que determinado produto/atividade mostrará sobras, enquanto outro
poderá apresentar perda. Daí então a necessidade de segregação do resultado, para
que a sociedade possa decidir de forma justa e coerente o que fazer com os resultados
apresentados. O fato é que o resultado gerado num exercício social é responsabilidade
apenas do grupo de associados existentes naquele período, ou seja, não cabe atribuir
responsabilidade a pessoas que pertenciam à sociedade antes daquele exercício, tão
pouco a pessoas que futuramente poderão se tornar membros da sociedade.

Outro aspecto peculiar está no enunciado do item 10.8.1.10 que traz o seguinte: A
responsabilidade do associado, para fins de rateio dos dispêndios, perdura para os
demitidos, eliminados ou excluídos, até quando aprovadas as contas do exercício
social em que se deu o desligamento. Em caso de sobras ou perdas, aplicam-se as
mesmas condições.

Nota-se que a responsabilidade da pessoa associada vai até que as contas sejam
apresentadas, analisadas e aprovadas pela sociedade reunida em Assembléia Geral,
tornando-se irrelevante a data de saída da sociedade, ainda que não tenha terminado o
exercício social. Contudo, é prerrogativa da assembléia geral decidir e estabelecer em
seu estatuto social condição diferente do citado no item 10.8.1.10.

Neste aspecto, outros tipos de sociedades diferem da sociedade cooperativa,

principalmente quando são apurados prejuízos no período, isto é, o saldo do prejuízo
pode ser mantido para ser absorvido em exercícios subseqüentes ou até que seja
apurado resultado positivo (lucros), conforme preconiza o art. 189 da Lei 6.404 de
15/12/1976, citado a seguir:

Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos
acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.
Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas
reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.

A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T nº 3, aprovada pela resolução CFC nº

686/90 de 14/12/1990, no inciso III do item 3.2.2.12 dispõe o seguinte:

III – Lucros ou Prejuízos Acumulados

São os lucros retidos ou ainda não destinados e os prejuízos ainda não compensados, estes
apresentados como parcela redutora do Patrimônio Líquido.

Conforme se nota, do ponto de vista societário, tanto a condição de ter que deliberar
sobre os resultados “sobras” ou “perdas” como a responsabilidade da pessoa
associada pelo resultado ocorrido é uma inovação sob o princípio da continuidade da
sociedade. Antes desta norma, era comum em caso de perdas, que estas
permanecessem no patrimônio líquido até que houvesse apuração de sobras suficiente
para suportar tais perdas, prejudicando muitas vezes, pessoas que em nada tinham
contribuído para aquele resultado.

Neste contexto, se a sociedade cooperativa entrasse em processo de liquidação seria

difícil atribuir a parcela de responsabilidade pelos resultados negativos a cada sócio e
assim ficava a sociedade com dificuldades de completar o processo de liquidação.

Não há dúvida que a nova norma modernizou o tratamento do resultado em sociedades

cooperativas, porquanto é justo devolver, se sobras, ao associado que contribuiu para
alcançar tal resultado, se perdas, ele então deve ressarcir essa parcela à sociedade,
inclusive com a condição de se tornar um ativo para a sociedade e um passivo para o
associado.

Conclusão

A complexidade de informações que as sociedades cooperativas devem gerar para

atender as necessidades de seus associados e também de outros usuários tem
merecido de fato uma norma contábil moderna e eficaz. Não se trata apenas de
registrar as operações realizadas entre os associados e o mercado, intermediado pela
pessoa jurídica da cooperativa, conforme ilustra e figura 1, mas sim gerar e agregar
melhorias econômicas, financeiras e tecnológicas ao grupo de pessoas que
individualmente teriam inúmeras outras dificuldades para atingir o mesmo objetivo.
Elas, portanto, precisam depositar confiança no negócio realizado em comum e,
quando certificam o resultado desse negócio de forma clara, objetiva e explicativa
através das peças contábeis, alem do sucesso da sociedade pela satisfação das
necessidades das pessoas, haverá razões para continuidade.
Não é pretensão colocar este assunto de forma acabada, pois certamente novas
formas de interpretação e aplicação surgirão. Contudo, estamos certo que as novas
normas vieram contribuir expressivamente para o crescimento das organizações
cooperativas e também para a ciência contábil.

A seguir publicamos sugestões de modelos do balanço patrimonial, da demonstração

de sobras ou perdas, da demonstração de mutação do patrimônio líquido, da
demonstração de origens e aplicações de recursos e das notas explicativas de
divulgação das demonstrações contábeis.
 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE PARA SOCIEDADES
COOPERATIVAS
Um expressivo avanço aos anseios cooperativistas.

Com o objetivo de completar o artigo publicado na primeira parte, apresentamos

sugestões de modelos do balanço patrimonial, da demonstração de sobras ou perdas,
da demonstração das mutações do patrimônio líquido, da demonstração das origens e
aplicações de recursos e das notas explicativas complementares ou suplementares das
demonstrações contábeis para sociedades cooperativas.

Cabe ressaltar que são sugestões de modelos e isso não implica adoção obrigatória,
nem exime a cooperativa de criar seu próprio modelo. O propósito é sempre
demonstrar com clareza e objetividade as informações necessárias à compreensão das
operações da sociedade.

Os modelos a seguir apresentam características de titulação dos grupos/contas para

sociedades cooperativas de produção agropecuária. Entretanto, a estrutura de
elaboração pode ser aplicada para todos os ramos do cooperativismo, observando,
porém, as nomenclaturas próprias designadas por agências ou órgãos reguladores,
como por exemplo: cooperativas do ramo Saúde, observar a normas da ANS-Agência
Nacional de Saúde; cooperativas do ramo Crédito, observar a normas do Banco
Central do Brasil; cooperativas de infraestrutura de eletrificação rural, observar as
normas ANEEL-Agência Nacional de Energia Elétrica.

DIVULGAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

As sociedades cooperativas devem colocar a disposição de seus associados e demais

usuários interassados as peças contábeis até no máximo na data de realização da
Assembléia Geral. É prudente para a administração que pelo menos 10 (dez) dias
antes da data da Assembléia Geral, todas as peças contábeis já estejam a disposição
na sede da cooperativa para que os associados interessados tenham maior tempo na
analise das informações antes da aprovação em Assembléia.

Embora as sociedades cooperativas não estejam obrigadas à publicação em meios de

comunicação, recomenda-se essa prática, especialmente para aquelas com grande
número de associados e que atuam diversas regiões geográficas.

É fundamental que todas as peças contábeis sejam publicadas de forma a permitir

comparações com períodos anteriores, pois assim facilita ainda mais a compreensão
das variações patrimoniais ocorridas de um período para outro.
Modelo 1 – Balanço Patrimonial Levantado em 31 de dezembro de 20X2 e 20X1

ATIVO 20X2 20X1 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO 20X2 20X1

CIRCULANTE CIRCULANTE
DISPONÍVEL OBRIGAÇÕES
Caixa Associados
Bancos Conta Movimento Fornecedores
Aplicações Financeiras Funcionários
CRÉDITOS Instituições Financeiras
Associados Outras Obrigações
Clientes EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
Outros Créditos Associados
ESTOQUES Fornecedores
Operações com Associados Instituições Financeiras
Operações com Terceiros Outras Obrigações
Produtos Industrializados RESULTADO DE EXERCÍCIO FUTURO
Bens de Fornecimento Associados
Almoxarifados Ingressos de Exercícios Futuros
DISP EXERC SEGUINTE (-) Dispêndios de Exercícios Futuros
Seguros Terceiros
Aluguéis Receitas de Exercícios Futuros
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO (-) Custos e Despesas Exerc Futuros
Associados PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Clientes Capital Social
Outros Créditos (-) Capital Social a Integralizar
Depósitos Judiciais RESERVA DE SOBRAS
PERMANENTE Reserva Legal
Investimentos Reserva Assist Técnica Educ Social
Sociedades Cooperativas Outras Reservas
Outros Investimentos RESULTADO DO EXERCÍCIO
Imobilizado Sobras a Disposição da AGO
Diferido Perdas a Disposição da AGO
TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
fonte: elaborado pelo autor

A estrutura apresentada sugere nomenclatura de grandes grupos, porém a organização

do plano de contas deve prever a possibilidade de maior detalhamento a nível de sub-
grupo, contas e sub-contas, itens e subitens. Quanto mais detalhado o nível de registro,
maior será o nível de informação para a sociedade.
Modelo 2 – Demonstração Geral e Sintética de Sobras ou Perdas Encerrada em 31 de Dezembro de 20X2 e 20X1

20X2 20X1
Contas
Ato Cooperativo Não Cooperativo TOTAL TOTAL
INGRESSOS E RECEITAS BRUTAS 1000000000
Ingressos e Receitas de Vendas
Ingressos e Receitas de Prestação de Serviços
(-) DEDUÇÕES
Devoluções de Ingressos e Receitas de Vendas
Devoluções de Ingressos e Receitas de Serviços
(-) IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES
ICMS
IPI
PIS
COFINS
ISS
INGRESSOS E RECEITAS LÍQUIDAS
(-) DISPÊNDIOS E CUSTOS
Dos Ingressos e Receitas de Vendas
Dos Ingressos e Receitas de Prestação de Serviços
SOBRA E LUCRO BRUTO
DISPÊNDIOS E DESPESAS OPERACIONAIS
Dispêndios e Despesas com Vendas
Dispêndios e Despesas com Vendas e Serviços
Dispêndios e Despesas com Pessoal
Dispêndios e Despesas Administrativas
Dispêndios e Despesas Tributárias
Dispêndios e Despesas Técnicas
RESULTADO DE OPERAÇÕES FINANCEIRAS
Ingressos e Receitas Financeiras
(-) Dispêndios e Despesas Financeiras
RESULTADOS NÃO OPERACIONAIS
Ingressos e Receitas Não Operacionais
(-) Dispêndios e Despesas Não Operacionais
SOBRA E LUCRO DO EXERCÍCIO
(-) Provisão IRPJ
(-) Provisão CSSL
SOBRA E LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
(-) DESTINAÇÕES LEGAIS E ESTATUTÁRIAS
Reserva Legal
Reserva p/ Assistência Técnica Educacional e Social
Outras Reservas
SOBRAS OU PERDAS A DISPOSIÇÃO DA AGO
fonte: elaborado pelo autor

Este modelo também pode ser aplicado para divulgação do resultado por
atividade/produto, principalmente quando há pouca diversidade de itens. Na edição
anterior publicamos sugestões de modelos mais sintéticos, considerando que há um
custo dos espaços em jornais e/ou revistas.
Modelo 3 - Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido em 31 de Dezembro de 20X2 e 20X1

CAPITAL RESERVAS LEGAIS E ESTATUTÁRIAS SOBRAS

DISCRIMINAÇÃO TOTAL
SOCIAL RES LEGAL RATES RES DESENV RES EQUALIZ PERDAS
Saldo em 31.12.20X1
Ajustes de Exercícios Anteriores
Aumento de Capital:
Novas Integralizações
Retenção de Capital
Baixa de Capital:
Por Demissões/Desligamentos
Reversão para Reservas
Utilização de Reservas
Transferência de Lucros
Pagamento de Sobras
Sobras/Perdas Exercício
Destinações Legais e Estatutárias
Sobras/Perdas a disposição da AGO
Transf Perdas p/ Ativo Circulante
Saldo em 31.12.20X2
fonte: elaborado pelo autor

Essa demonstração objetiva informar as movimentações ocorridas nas contas que

integram o patrimônio da sociedade e passou a ser exigida para as sociedades
cooperativas a partir das resoluções nºs 920 de 19/12/2001 e 944 de 30/08/2002 do
Conselho Federal de Contabilidade.

Modelo 4 - Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos em 31 de Dezembro de 20X2 e 20X1

ORIGENS DE RECURSOS: 20X2 20X1

DAS OPERAÇÕES
Sobra e Lucro Líquido do Exercício
Mais:
Depreciações e Amortizações
Baixas do Ativo Permanente
Encargos Juros Var Monet s/ Exigível Longo Prazo
Menos:
Resultado de Participação em Sociedades Cooperativas
Resultado de Participação em Outras Empresas
Lucro na Venda de Ativos Permanentes
Variações Monetárias do Realizável Longo Prazo
SOBRAS E LUCROS AJUSTADOS
DOS ASSOCIADOS
Integralização de Capital Social
Retenção para Aumento de Capital Social
Reversão para Reservas
Resultado Exercício Futuro
Resgates/Baixas de Realizáveis de Longo Prazo
DE TERCEIROS
Fornecedores
Empréstimos e Financiamentos
Vendas de Ativos Permanentes
Resultado Exercício Futuro
Resgates/Baixas de Realizáveis de Longo Prazo
TOTAL DAS ORIGENS
APLICAÇÕES DE RECURSOS: 20X2 20X1
Perda e Prejuízo Líquido do Exercício
AUMENTO NO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
Associados
Clientes
Outros Créditos
Depósitos Judiciais
AUMENTO NO PERMANENTE
Investimentos
Imobilizado
Diferido
REDUÇÃO DO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
Amortizações e Liquidações
Associados
Fornecedores
Instituições Financeiras
Outras Obrigações
Transferência p/ Curto Prazo
Associados
Fornecedores
Instituições Financeiras
Outras Obrigações
REDUÇÃO NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Pagamento de Sobras
Demissão de Associados
Utilização de Reservas
TOTAL DAS APLICAÇÕES DE RECURSOS
AUMENTO/REDUÇÃO NO CCL

Demonstrativo da Variação no Capital Circulante Líquido (CCL):

SALDO EM SALDO EM VARIAÇÃO
Descrição
31/12/20X2 31/12/20X1 R$
Ativo Circulante
(-) Passivo Circulante
Capital Circulante Líquido
fonte: elaborado pelo autor

Essa demonstração objetiva informar as modificações ocorridas nas fontes e

aplicações de recursos de longo prazo, cujo reflexo ecoa na variação do Capital
Circulante Líquido e passou a ser exigida para as sociedades cooperativas a partir das
resoluções nºs 920 de 19/12/2001 e 944 de 30/08/2002 do Conselho Federal de
Contabilidade.
NOTAS EXPLICATIVAS COMPLEMENTARES E/OU SUPLEMENTARES ÀS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS LEVANTADAS EM 31 DE DEZEMBRO DE 20X2

Objetiva destacar e complementar informações de natureza patrimonial, econômica,

financeira, legal, física e social, assim como os critérios, leis, decretos, regulamentos e
normas que foram utilizados na elaboração das demonstrações contábeis ou ainda, de
eventos subseqüentes que poderão modificar os resultados e as variações patrimoniais
ora apresentadas.

NOTA 00 - CONTEXTO OPERACIONAL

Nesta primeira nota deve conter um breve relato dos objetivos da sociedade e das
principais atividades desenvolvidas. Normalmente essas informações são extraídas do
estatuto social da cooperativa.

NOTA 00 - APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Informar as principais características legais e normativas aplicadas na elaboração de
cada uma das demonstrações contábeis e financeiras, como por exemplo:

BALANÇO PATRIMONIAL - apresentado e elaborado de acordo com as Normas

Brasileiras de Contabilidade aplicáveis às sociedades cooperativas (Resolução CFC n°
920 de 09/01/02). Os ativos e passivos vencíveis até 31/12/20X2 e 31/12/20X1 foram
classificados como circulante e os vencíveis após essa data como longo prazo.

DEMONSTRAÇÃO DE SOBRAS OU PERDAS - estruturada em conformidade com as

disposições contidas na Lei nº5.764/71, observada as disposições contidas na
Resolução CFC n° 920 de 09/01/02, que determina a apuração de sobras por produtos,
serviços e atividades, segregando o ato cooperativo e não cooperativo;

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO e

DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS - estruturadas
em conformidade com Normas Brasileiras de Contabilidade, observada as disposições
contidas na Resolução CFC n° 920 de 09/01/02.

NOTA 00 - PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS

Informar as principais práticas adotadas na elaboração das demonstrações contábeis
como, por exemplo:
• Critérios e considerações de avaliação dos estoques existentes na data do
balanço.
• Critérios e taxas utilizadas no cálculo das depreciações, amortizações e
exaustões;
• Fundamentação e forma aplicada na atualização monetária dos ativos
permanentes e patrimônio líquido (ativos e passivos não monetários);
• Se a cooperativa realiza atualização monetária após 1995, explicar a forma, a
finalidade e o indexador base;
• Forma e taxas utilizadas para atualização de ativos e passivos monetários como,
por exemplo: aplicações financeiras, financiamentos bancários e empréstimos;
 • Critério de avaliação dos investimentos em sociedades cooperativas e em outras
empresas;
• Critérios aplicados para apurar os resultados do ato cooperativo e não
cooperativo e por atividades;
• Forma e critérios aplicados na constituição da provisão para créditos de
liquidação duvidosa, destacando os prazos de vencimentos, valores
considerados, processo de cobrança e riscos de realização;
• Outras informações que considerar relevante ou necessário à compreensão das
variações patrimoniais.

Elaborar notas explicativas de composição saldos contábeis dos títulos apresentados

de forma sintética no balanço patrimonial, comparativa com períodos anteriores, como
por exemplo:

NOTA 00 - CRÉDITOS COM ASSOCIADOS

20X2 20X1
Grupos/Contas
CURTO PRAZO LONGO PRAZO TOTAL TOTAL

TOTAL

NOTA 00 - OUTROS CRÉDITOS

20X2 20X1
Grupos/Contas
CURTO PRAZO LONGO PRAZO TOTAL TOTAL

TOTAL
NOTA 00 - ESTOQUES DE PRODUTOS AGROPECUÁRIOS

20X2 20X1
PRODUTOS ATO OUTROS TOTAL TOTAL
COOPERATIVO

TOTAL

NOTA 00 - ESTOQUES DE BENS DE FORNECIMENTO

PRODUTOS/BENS 20X2 20X1

TOTAL

NOTA 00 - ESTOQUES PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS, MATÉRIAS-PRIMAS, E

MATERIAIS SECUNDÁRIOS

PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS 20X2 20X1

SOMA
MATÉRIA-PRIMA 20X2 20X1

SOMA
MATERIAIS SECUNDÁRIOS 20X2 20X1

SOMA
TOTAL
NOTA 00 - INVESTIMENTOS

% PARTICIPAÇÃO SOBRAS OU SALDO SALDO

EM SOCIEDADES COOPERATIVAS NO CAP SOCIAL PERDAS EM EM
DA INVESTIDA DISTRIBUÍDO 31/12/20X2 31/12/20X1

TOTAL

QTDE RESULTADO P LÍQUIDO % PARTIC SALDO EM SALDO EM

OUTROS INVESTIMENTOS TP
AÇÕES LIQ PERÍODO AJUSTADO NO PL 31/12/20X2 31/12/20X1

TOTAL

É recomendável informar o motivo da cooperativa participar em outras sociedades

cooperativas e não cooperativas.

NOTA 00 - IMOBILIZADO

20X2 20X1
BENS TAXA CUSTO DEPR/AMORT/EXAUS VALOR VALOR
DEPREC AQUISIÇÃO ACUMULADAS LÍQUIDO LÍQUIDO

TOTAL

É recomendável complementar informando o valor das depreciações, amortizações e

exaustões que foram contabilizadas no exercício.
NOTA 00 - DIFERIDO

20X2 20X1
CONTAS TAXA CUSTO AMORTIZAÇÕES VALOR VALOR
AMORTIZ. AQUISIÇÃO ACUMULADAS LÍQUIDO LÍQUIDO

TOTAL

É recomendável complementar informando o valor das amortizações que foram

contabilizadas no exercício.

NOTA 00 - DÉBITOS COM ASSOCIADOS

20X2 20X1
Grupos/Contas
CURTO PRAZO LONGO PRAZO TOTAL TOTAL

TOTAL

NOTA 00 - OUTROS DÉBITOS

20X2 20X1
Grupos/Contas
CURTO PRAZO LONGO PRAZO TOTAL TOTAL

TOTAL
NOTA 00 - ENCARGOS SOCIAIS E TRIBUTÁRIOS

20X2 20X1
Grupos/Contas
CURTO PRAZO LONGO PRAZO TOTAL TOTAL

TOTAL

NOTA 00 - FINANCIAMENTOS E EMPRÉSTIMOS

Taxas Data 20X2 20X1

FINANCIAMENTOS/EMPRÉSTIMOS CURTO LONGO
Contratadas Vencimento
PRAZO PRAZO
TOTAL TOTAL

TOTAL

É recomendável complementar informando as principais garantia dada em cada

contrato, assim como se houve alterações de taxas contratadas de um período para
outro.

NOTA 00 - RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS

Período 20X2
OPERAÇÕES COM ASSOCIADOS
Competência INGRESSOS DISPÊNDIOS RESULTADO

SOMA
OUTRAS OPERAÇÕES RECEITAS CUSTOS RESULTADO

SOMA
TOTAL
NOTA 00 – CONTINGÊNCIAS

20X2 20X1
NATUREZA
POSSÍVEL DESFECHO VLR ESTIMADO VLR ESTIMADO

TOTAL

É recomendável detalhar:
Notificações e auto de infração e riscos de incidência;
Contingências por descumprimento da legislação tributária;
Contingências de processos judiciais (civis/trabalhistas);
Provisões técnicas, de risco para garantia de obrigações contratuais;

NOTA 00 – CAPITAL SOCIAL

DESCRIÇÃO 20X2 20X1

Total Capital Social
(-) Total Capital a Integralizar
Total Capital Integralizado
Número de Quotas
Valor Unitário da Quota
Juros sobre Capital Integralizado
Número de Associados na Data do Balanço
Quantidade de Novos Associados no Período
Quantidade de Associados Desligados no Período
Número de Associados Ativos na Data do Balanço
Número de Mini e Pequenos Associados

NOTA 00 – COBERTURA DE SEGURO E OUTROS RISCOS

GRUPO DE BENS SEGURADO MODALIDADE 20X2 20X1

TOTAL

A cooperativa deve Inserir tantas quantas outras notas que considerar relevantes e que
visem informar e/ou esclarecer as operações, as variações patrimoniais, os riscos e
incertezas para sociedade, mudanças de critérios, provisões e previsões consideradas,
etc.
Autor: Devair Antonio Mem
É Pós Graduado em Consultoria Contábil em Custos e em Contabilidade Gerencial e
Auditoria Contábil e Analista Econômico Financeiro do Sescoop Pr.