A relação entre o direito tributário e o direito privado e

seus impactos nos limites ao planejamento tributário

A RELAÇÃO ENTRE O DIREITO TRIBUTÁRIO E O DIREITO PRIVADO E

SEUS IMPACTOS NOS LIMITES AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
The relation between Tax Law and Private Law and its impacts on the limits to tax
planning
Revista de Direito Tributário Contemporâneo | vol. 4/2017 | p. 39 - 66 | Jan - Fev /
2017
DTR\2017\58

Caio Augusto Takano

Doutorando e Mestre em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Universidade de
São Paulo – USP. Especialista em Direito Tributário pelo IBET. Juiz do Tribunal de
Impostos e Taxas. Conselheiro Julgador do Conselho Municipal de Tributos. Professor
Convidado da Pós-Graduação da FGV Management. Advogado em São Paulo.
takano@tpa.adv.br

Área do Direito: Civil; Tributário

Resumo: O escopo do presente artigo é analisar os limites do trânsito entre as normas
de direito privado e de direito tributário, buscando identificar as situações em que a
interpretação dos conceitos existentes na norma tributária deve necessariamente se
vincular ao significado conferido pelo direito privado, bem como as situações em que
conceitos e institutos próprios daquele ramo não se aplicam em matéria tributária.
Buscar-se-á demonstrar que em nosso ordenamento jurídico há limites rígidos para que
as autoridades fiscais requalifiquem o ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte.

Palavras-chave: Interdisciplinaridade - Intertextualidade - Direito Tributário - Direito

Privado - Planejamento tributário.
Abstract: This paper aims to analyze limits to the application of legal concepts of Private
Law on Tax Law, in order to identify situations in which interpretation of legal concepts
of Tax Law must necessarily be linked to the meaning given by Private Law, as well
situations in which Private Law is not relevant in tax matters. The author arguments that
there are strict limits in Brazilian Tax System within which tax authorities may qualify
legal act or business carried out by the taxpayer.

Keywords: Interdisciplinarity - Intertextuality - Tax Law - Private Law - Tax Planning.

Sumário:

1Introdução - 2O trânsito entre direito tributário e o direito privado - 3A inter-relação

entre direito tributário e direito privado e seus influxos aos limites ao planejamento
tributário - 4Conclusão - 5Bibliografia

1 Introdução

A incessante busca por maiores índices de arrecadação tributária por parte das
autoridades fiscais tem fortalecido teorias que buscam superar o caráter subótimo da
1
regras, a que se refere Frederick Schauer, permitindo, por vezes, a tributação em
situações que a regra de competência verdadeiramente não alcança ou, ainda, que as
autoridades fiscais requalifiquem o ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte.

Não é raro que o ente tributante depare com uma nova realidade econômica (ou uma
nova faceta de uma realidade já conhecida) e proponha medidas que busquem aumentar
o campo semântico de um determinado signo utilizado nas normas de competência
tributária, que faça remissão a conceitos de direito privado, desprezando os limites
semânticos ínsitos àquele conceito, na delimitação que recebe em seu ramo de origem.
Em outras hipóteses, busca a autoridade fiscal se valer de institutos próprios do direito
privado para justificar, em matéria tributária, a requalificação de fatos ou atos praticados
pelo contribuinte para outros, sobre os quais incide alguma norma tributária.
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

A exemplo da primeira situação (ampliação da norma de competência tributária),

pode-se citar aquilo que ocorreu em relação à venda de softwares, em que os Estados,
diante da constatação de que o intenso processo de informatização tem transformado
substancialmente a forma como a comercialização de softwares é estruturada, verificou
uma irreversível tendência para a mudança (eliminação) do meio físico em que o
software é comercializado, bem como uma forte tendência de que a licença de uso não
se opere de forma permanente, mas apenas por períodos determinados (em regra
anuais), como se fossem “assinaturas” do programa. Busca-se, assim, a ampliação do
conceito constitucional de “mercadorias” para justificar que a operação de venda, via
download, do direito de uso por período determinado, das funcionalidades de um
determinado software, sob a justificativa de que juridicamente não haveria diferenças
entre a tradição do software via mídia física ou download. Emblemática, nesse sentido,
foi a decisão da Medida Cautela na ADI 1.945. Naquela ocasião, o Min. Nelson Jobim
sustentou expressamente em seu voto vencedor a possibilidade de o ICMS incidir sobre
2
a “circulação de mercadoria virtual”, sendo acompanhado pela maioria do Plenário.

A despeito da controvérsia existente nesse tema, a nosso ver, houve uma ampliação de
um conceito de direito privado incorporado na legislação tributária, apenas para permitir
que a capacidade arrecadatória dos Estados se amoldasse à economia digital. Não é
necessário dizer que conferir limites mais amplos e fluidos em situações bem delimitadas
pela Constituição Federal em matétria tributária, sobre gerar insegurança jurídica, abre
espaços para a intensificação de conflitos de competência entre os entes tributantes e
guerra fiscal.

No segundo caso (requalificação dos fatos), a Administração Tributária procede no

sentido inverso. Utiliza-se de institutos próprios do direito privado – que não são
autoaplicáveis no direito tributário nem foram positivados na legislação tributária – para
lhe fornecer subsídios teóricos para a desqualificação dos atos ou negócios jurídicos
praticados pelo contribuinte. Cite-se, exemplificativamente, a situação em que o
contribuinte opera mediante uma forma jurídica existente e prevista na legislação fiscal,
dentre as várias que permitiriam a consecução de suas finalidades empresariais, mas a
Fiscalização entende que, em razão de suposta falta de “substância econômica”, aquela
estrutura do contribuinte seria “inoponível ao fisco”.
3
A ilustrar tal hipótese, tome-se o caso Klabin, no qual se entendeu, por maioria, que a
utilização de negócio jurídico indireto (“casa e separa”), cujo objetivo era a economia de
tributos, não poderia ser oponível ao fisco “por fraudar a lei do imposto de renda que
comanda a tributação do ganho de capital na alienação”, pela utilização de “norma de
cobertura sem propósito negocial algum que protegeria a conduta realizada”, devendo
ser desconsiderada e requalificada como uma alienação de participação societária sujeita
à tributação do ganho de capital.

Como se vê, a importação de institutos ou soluções de outros ramos da Ciência Jurídica

ao direito tributário, sem a devida reflexão pela comunidade jurídica e pelos tribunais,
tem sido utilizada como instrumento de alargamento do poder estatal, ignorando-se a
função do direito tributário que, antes de servir de mero instrumento de arrecadação,
age justamente como um limite ao exercício daquele poder, possuindo princípios e
pressupostos específicos para aplicação de seus enunciados normativos, nos quais são
especialmente prestigiadas a previsibilidade das relações jurídicas e a certeza do direito.
4

Se assim é, conquanto assista razão às lições de Alfredo Augusto Becker de que a

5
divisão do direito em “ramos” é meramente didática, não podendo o intérprete
desprezar que o direito é “uno’ e “indivisível”, de outro lado não é estreme de críticas a
posição daquele que, sob o pretexto de defender sua interpretação, a qual confere os
predicativos de “holística” e “sistemática”, ignora o fato de que a divisão em “ramos”,
posto que artificial, apresenta um importante mérito: denuncia que no direito não
apenas convive uma multiplicidade incontável de normas jurídicas, como também de
regimes jurídicos específicos. Daí não merecer reparos a assertiva de Paulo Ayres
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

Barreto, para quem “reconhecer a unicidade do direito não autoriza o baralhamento de

6
princípios específicos que regem cada um de seus ramos”.

A comunicação entre os diversos ramos do direito não é livre, tampouco automática. É

necessário que sejam gizados os exatos limites e condições para que se realizem
investigações de caráter interdisciplinar, mesmo aquelas que ocorram dentro de um
mesmo campo do saber científico, i.e., dentro do próprio Direito (“intertextualidade
7
interna” ou “intrajurídica” ). Somente assim se respeitarão, a um só tempo, a unicidade
do Direito e as especificidades das normas jurídicas que compõem os diferentes
subsistemas existentes no ordenamento jurídico.

A nosso ver, é fundamental que, nessa investigação, sejam separadas as hipóteses em

que há o recurso a conceitos de direito privado para ampliar os conceitos constitucionais
de competência tributária daquelas outras hipóteses, em que se utilizam de institutos de
direito privado para a qualificação dos fatos jurídicos tributário, na medida em que, para
cada uma dessas hipóteses, haverá limites específicos para a “intertextualidade
intrajurídica”.

Enfrentar tais questões, com vistas à delimitação do espaço para o trânsito entre o
direito tributário e o direito privado, é o desafio que se nos apresenta.
2 O trânsito entre direito tributário e o direito privado

2.1 Interdisciplinaridade e intertextualidade no direito tributário

Genericamente, a expressão interdisciplinaridade jurídica é empregada em acepções

distintas, a se referir tanto a uma relação entre campos do conhecimento situados
dentro do próprio Direito, tendo em conta suas disciplinas ou ramos que gozam de
autonomia apenas para fins didáticos, a partir da consideração do ordenamento jurídico
numa visão unitária (intertextualidade). De outro lado, a expressão pode se referir ao
trânsito entre as diversas áreas do conhecimento humano, tais como a Ciência
Econômica, as Ciências Sociais e a Ciência Política etc.

Paulo de Barros Carvalho refere-se a dois níveis distintos de intertextualidade no direito.

Haveria aquele estritamente jurídico, que se estabelece entre os vários ramos do
ordenamento; e o jurídico em acepção lata, abrangendo todos os setores que têm o
8
direito como objeto, mas o consideram sob o ângulo externo. Em qualquer uma das
acepções, é de extremo relevo considerar que qualquer forma de interdisciplinaridade
(interna ou externa) “surge como uma forma de acoplamento estrutural entre dois
sistemas que se relacionam, pela qual se ‘facilita interpenetrações sem atingir a
9
autonomia operacional dos respectivos campos do saber, antes as fortificando’”.

É de se reconhecer, portanto, a existência de uma inevitável intersecção entre os

diversos ramos do Direito, bem como entre o Direito e outras ciências do conhecimento
humano. De outro lado, uma aproximação interdisciplinar (seja interna ou externa) exige
a consideração das particularidades dos sistemas comunicantes. O mesmo se dá em
relação à intertextualidade (interdisciplinaridade interna): ainda que o Direito, de modo
geral, atue como o instrumento de regulação de condutas intersubjetivas e de
estabilização das expectativas normativas, colhendo da realidade social fatos relevantes
para compor suas hipóteses normativas e atribuindo-lhes consequências jurídicas
10
próprias, não há um único e correto tratamento conferido ao fenômeno jurídico.

Pelo contrário, um mesmo fenômeno é recortado tantas vezes quanto necessário para
11
regular condutas intersubjetivas juridicamente relevantes. Cite-se,
exemplificativamente, o fato de um determinado prestador de serviço receber certo
montante pecuniário do tomador: para o Direito Civil, haverá o adimplemento da
obrigação por uma das partes; para o Direito Tributário, tratar-se-á de rendimento
recebido que comporá a renda do contribuinte; para o Direito do Trabalho, esse
pagamento poderá servir como indício para a verificação de uma relação de trabalho na
prática; etc. Tudo isso a demonstrar que um determinado fenômeno jurídico comporta
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

diversas aproximações e distintas perspectivas, a depender da relação que se pretende

regular normativamente. Assim, não há óbices para que um mesmo evento possa
constituir uma relação jurídica privada, que, por sua vez, poderá constituir um fato
12
tributário ou um de seus elementos.

Se isso é verdadeiro, vê-se que a unicidade do Direito não implica a unicidade de

significação ou tratamento normativo. Cada ramo didaticamente autônomo do direito
possui um objetivo próprio, regendo-se por regras e princípios jurídicos específicos.
Nesse sentido, a precisa advertência de Hugo de Brito Machado:

“Na verdade o Direito é uno. Nenhum dos ramos do Direito é inteiramente autônomo,
desvinculado dos demais. Todavia, em virtude das peculiaridades das relações jurídicas
de cada área de atuação, as regras jurídicas assumem características especiais, e
também o intérprete deve atentar para o verdadeiro sentido da norma, sem o quê, não
13
será alcançado o objetivo colimado”.

Daí porque também uma unicidade de signo não significa a unidade de significado. A
eventual convergência de significado, conquanto seja possível, e até mesmo salutar, não
é necessária. Dependerá, fundamentalmente, se o legislador se valeu de técnica de
remissão, referindo-se e fazendo uso de significados preexistentes em outro ramo do
direito, ou se, visando conferir um tratamento mais adequado aos objetivos específicos
daquele ramo do direito, optou o legislador a introduzir um conceito autônomo, ainda
que sob a designação comum de outro ramo. Exemplo emblemático, nesse sentido, é a
prescrição e decadência no direito tributário que possuem regramento próprio e distinto
daquele existente no direito privado.

Em síntese, uma mesma realidade social é captada de formas distintas pelas diferentes
ciências do conhecimento humano ou, dentro de uma mesma ciência, pelos diversos
ramos que a compõem. Isso implica que qualquer pretensão de unicidade de
tratamentos ou significados a um determinado signo não é verdadeira. A aproximação
interdisciplinar tem o mérito de reconhecer a contribuição de uma abordagem sistêmica
para a investigação de um determinado objeto, sem, contudo, ignorar que as
particularidades e objetos de cada ramo jurídico poderão exigir diferentes tratamentos a
um determinado objeto do mundo fenomênico ou a atribuição de significados distintos a
um mesmo conceito homônimo. De idêntica forma, o exame dos conceitos de direito
tributário exige a consideração da unicidade do ordenamento jurídico, bem como as
especificidades do próprio direito tributário em relação ao ramo do direito com a qual
aquele está se relacionando.
2.2 A inter-relação entre direito tributário e o direito tributário no direito comparado

Muito se tem discutido, mundo afora, sobre os limites existentes no trânsito entre direito
privado e direito tributário, bem como a amplitude da zona de intersecção entre esses
dois ramos do direito. Pioneiro, nesse sentido, foi o debate travado entre François Geny
e Louis Trotaba, que sintetiza as duas principais posturas existentes neste tema.

De um lado, Geny, embora reconhecesse que não haveria propriamente uma relação de
hierarquia ou supremacia entre aqueles dois ramos do direito (mas funções distintas e
uma “colaboração necessária”), sustentava que o legislador, ao estruturar as hipóteses
de incidência tributária, deveria agir de forma “sábia”, respeitando a organização jurídica
preexistente e com ela se harmonizando. Daí concluir que, em regra, o direito tributário
deverá respeitar as formas e conceitos de direito privado, salvo se houver, em seu texto
ou em seu espírito, algum fator que imponha uma deformação ou desvio daquele
14
significado.

De outro lado, Trotabas pugnava pela existência de regras especiais de direito tributário
que, consequentemente, valiam-se de conceitos próprios. A única exceção seria caso se
estivesse diante de uma lacuna, hipótese em que caberia ao intérprete decidir se deverá
haver a sujeição à regra existente no direito privado em tal ocasião. Em suas palavras,
“a lei fiscal (...) tem a faculdade de regular, a seu modo, situações jurídicas, e que,
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

quando é omissa, no caso de se apreciar uma situação jurídica em matéria fiscal, não é
15
necessariamente a lei civil a que mais convém seja aplicada”.

Em verdade, não há um tratamento uniforme sobre o tema, nem na doutrina ou no

direito positivo dos diferentes países, que têm variado de acordo com o momento
histórico e o pensamento da época.

Ilustrativo é o que ocorreu na Alemanha, no século XX. Como relatado por Heinrich
Kruse, até a Primeira Guerra Mundial, os tribunais alemães consideravam evidente que a
autonomia da vontade privada regia todas as relações humanas, devendo prevalecer,
inclusive, no âmbito do Direito Público. Após esse período, passou a prevalecer a posição
de Enno Becker, segundo a qual deveria se considerar “a finalidade e o significado
econômico do fato tributário” para a interpretação da lei tributária, não existindo a
necessária vinculação com os conceitos de direito privado utilizados pela legislação
tributária no antecedente da norma de incidência, salvo nas hipóteses em que o
legislador tributário elegeu como fato gerador a realização de um negócio jurídico.

No final dos anos 50 e durante os anos 60, a tese do primado do direito civil passou a
contar com o apoio dos tribunais alemães, tanto que a jurisprudência do Tribunal
Constitucional Alemão era firme no sentido de que o direito civil e o direito tributário
seriam intimamente vinculados. Entretanto, não demorou para que os tribunais
voltassem a aplicar as ideias de Enno Becker, sobre a consideração econômica.

Ainda de acordo com Kruse, atualmente não se sustenta que conceitos idênticos de uma
mesma lei sejam necessariamente interpretados de forma idêntica ou que conceitos
idênticos de leis diferentes devam a priori ser interpretados de forma idêntica. O
contexto, a finalidade da lei, e todas as outras razões imagináveis, poderão justificar, ou
16
até mesmo obrigar, que conceitos idênticos sejam interpretados de forma distinta.

Vê-se que, hoje, portanto, prevalece no ordenamento jurídico alemão uma posição
intermediária que, sem desconhecer a relevância do direito privado na conformação do
direito tributário, reconhece autonomia ao último. De uma forma geral, essa tem sido a
posição adotada também em outros países.

Willhelm Hartz sustenta que a incidência da norma tributária não deve se condicionar à
validade dos fatos realizados pelos contribuintes, mas, sim, se os atos e negócios
jurídicos realizados, conquanto defeituosos, produziram efeitos entre as partes. Assim,
fenômenos do direito civil defeituosos ou nulos não são, pois, simplesmente irrelevantes
para o direito tributário, sob pena de a carga tributária “ficar refém da habilidade dos
17
indivíduos para suprimi-la”.

Também nesse sentido, Dino Jarach traz interessantes ponderações sobre o tema.
Afirma o autor não haver uma submissão do direito tributário ao direito privado,
tampouco exige-se que possuam uma linha coincidente, tendo em vista que ambos
regulam relações jurídicas distintas e, portanto, não é correto assumir a existência de
uma supremacia de um sobre o do outro. No entanto, sustenta-se que a interpretação
do direito tributário deve levar em consideração a proximidade entre direito tributário e
Direito Público, em virtude da natureza da relação jurídica que disciplinam, aplicando-se
princípios que sejam comuns a ambos. Apenas quando isso não for possível, deve-se
buscar princípios gerais de direito que sejam aplicáveis à matéria, tendo em conta a
finalidade, o propósito e o significado das normas tributárias e das instituições que se
busca regrar. Somente quando nenhum desses procedimentos permite a interpretação
18
da norma tributária é que se deve aplicar supletivamente o direito privado.

Ramon Valdes Costa também afasta uma prevalência a priori do direito privado,
defendendo que a vontade das partes, válida para que o negócio surta efeitos dentro do
direito privado, não deve produzir efeitos tributários, pois estes dependem
exclusivamente da lei (obrigação ex lege). Em sua visão, o legislador tributário não tem
em vista a natureza ou estrutura jurídica do fato tributário quando cria a norma de
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

incidência, senão sua natureza econômica enquanto apta a relevar capacidade

19
contributiva e se aproximar da “realidade das coisas”.

Comum a todas essas referências doutrinárias é o fato de que tem havido um esforço
para reconhecer a autonomia do direito tributário em relação ao direito privado, sem,
entretanto, pugnar pelo seu absoluto isolamento. Não se nega a possibilidade de
comunicação entre as camadas de linguagem que compõem cada subsistema jurídico, e
mais especificamente entre direito tributário e direito privado. Entretanto, reconhece-se
haver limites para a intertextualidade entre esses dois ramos do direito, havendo três
caminhos possíveis a ser trilhados pelo legislador tributário ao se utilizar de conceitos de
direito privado: (i) a lei tributária pode se utilizar de conceitos de direito civil, fazendo
remissão às normas ou significados próprios daquele ramo do direito (aplicação
analógica); (ii) a lei tributária se vale dos conceitos de direito civil, mas expressamente
modifica seu sentido e alcance em matéria tributária (transformação); e (iii) a lei
tributária se refere a conceitos homônimos do direito privado, mas não faz remissão ao
sentido e alcance das normas de direito privado, tampouco declara expressamente a
20
pretensão de construir um conceito próprio para fins de aplicação da lei tributária.

Portanto, sem desconsiderar existir um espaço para que haja a intersecção entre direito
tributário e direito privado, não se deve olvidar as precisas lições de Ezio Vanoni de que:
“uma identidade absoluta entre os conceitos de direito tributário e de direito privado não
existe e nem pode existir, porque não pode existir identidade absoluta de objetivos entre
21
Direto Privado e direito tributário”.
2.3 O direito tributário e o direito privado no direito brasileiro

No Brasil, o tema tem sido amplamente debatido, como, de resto, ocorreu no mundo
afora. Tradicionalmente, sustentava-se que, embora o aplicador do direito deveria colher
as características do fato gerador na disciplina jurídica da qual a sua definição foi
tomada, era fundamental a consideração dos princípios fundamentais de direito
22
tributário e, entre eles, estaria a interpretação econômica, reconhecendo existir uma
prevalência do direito tributário sobre o direito privado, uma vez que o critério decisivo
não será a identificação das características do fato gerador na disciplina jurídica de
origem, mas, sim, a “finalidade e o significado econômico do fato tributário”.

Entretanto, tal posição foi combatida por parcela significativa da doutrina que, pugnando
pela prevalência dos conceitos de direito privado sobre o direito tributário, sustentava
23
ser incabível a interpretação econômica em nosso sistema jurídico. A partir daí,
passou-se a sustentar que o direito tributário seria um “direito de sobreposição”, na
medida em que as normas de incidência tributária colheriam atos ou fatos de
particulares para figurar na hipótese normativa, reafirmando-se a ideia de que haveria
uma supremacia prima facie do direito privado.

Nesse sentido, João Francisco Bianco sustenta que o direito tributário “é aquele direito
de sobreposição, é um direito que se sobrepõe ao direito privado para dele extrair o
24
conceito e regular os efeitos tributários decorrentes”. Se assim é, acaso a legislação
tributária se valha de conceitos próprios de direito privado sem explicá-los ou defini-los,
presume-se que os conceitos foram utilizados na legislação tributária na exata dimensão
e sentido a eles conferidos pelo direito privado, prevalecendo aquele significado definido
25
exatamente por seu ramo de direito.

Conquanto o raciocínio seja, de fato, correto, é necessário que sejam afastados

eventuais exageros. Isso porque, conquanto seja certo que o direito tributário colhe
conceitos de outros ramos do Direito, ele, direito tributário, não está vinculado aos
significados jurídicos preexistentes. Como alerta Humberto Ávila, “a unidade do
26
ordenamento jurídico não significa necessariamente uma unidade conceitual”.

Daí não merecer reparos a precisa advertência de Paulo Ayres Barreto, no sentido de
que:

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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

“O Direito Tributário, como direito de sobreposição, se vale, a todo instante, de

institutos, conceitos e categorias de outros segmentos normativos. No entanto, há uma
série de hipóteses em que o legislador, em matéria tributária, não se contenta com essa
sobreposição. Nesses casos, estabelece regramento que atende a seus interesses
específicos. Cria conceitos próprios, disciplina condutas em conformidade com seus
princípios informadores, com seus interesses primários. Ao assim proceder, dá origem a
conteúdos normativos que, por força da sua especialidade, prevalecem em relação a
outras disposições normativas, respeitadas, evidentemente, as regras de superação de
27
eventuais antinomias (critérios hierárquico, cronológico e da especialidade”.

Diante de um signo cuja utilização ultrapassa o campo de determinado ramo jurídico,

deve o intérprete perquirir o seu significado, sem presumir uma obrigatória vinculação
com o significado do ramo de origem ou uma unicidade de significações de um mesmo
signo em qualquer campo do Direito. Isto é, as expressões empregadas na lei tributária
devem ser interpretadas, em princípio, segundo o contexto das leis em que se
28
encontram.

Isso demonstra não ser óbvia nem automática essa necessária inter-relação entre direito
privado e direito tributário. Como aponta Hugo de Brito Machado, não há uma autonomia
do direito tributário em relação ao direito civil, mas a natureza das relações disciplinadas
29
em cada ramo jurídico exige que seja conferido tratamento especial a cada um deles.
Ou seja, cada relação jurídica é regida por regras e os princípios informadores de seu
30
respectivo ramo do direito que, em face de sua especificidade, devem ser aplicados.

Essa constatação é sobremodo relevante, na medida em que muitas vezes o aplicador do

direito tem buscado soluções próprias do direito privado, importando conceitos e
institutos próprios daquele ramo do direito e informado por princípios próprios, como se
fossem adequados para resolver problemas no âmbito tributário. Consoante aponta
Humberto Ávila, o Código Civil de 2002 introduz um modelo de “concreção” ao passo
que o modelo tributário instaurado pela Constituição é um modelo de previsibilidade
mínima, a exigir o conhecimento prévio e mínimo das obrigações a que o particular
estará sujeito no futuro, incompatível, portanto, com conceitos fluídos que informarão as
obrigações apenas no momento de sua aplicação, e, nesse momento, delimitando com
31
precisão sua extensão.

Assim, vê-se que as diferenças ínsitas de cada ramo do direito impede que haja uma
comunicação fluída e sem amarras entre seus conceitos e institutos. Em outras palavras,
os ramos didaticamente autônomos do direito não se relacionam entre si como vasos
comunicantes porosos dentro de um grande sistema – i.e., o Direito –, mas, antes,
consubstanciam múltiplos sistemas autônomos, abertos à comunicação entre si, desde
que observados os princípios e regras específicos de cada um no momento da “tradução”
de um determinado conceito ou instituto para o outro.

Portanto, o que se pretende esclarecer é que não há uma sobreposição de conceitos

entre direito privado e direito tributário, tampouco uma biunivocidade ou relação de
subordinação de um para com o outro. Se é verdadeiro que, por vezes, o legislador
tributário se vale de conceitos próprios de direito privado para compor o antecedente da
norma de incidência (fato gerador), isso não é necessariamente verdadeiro em todos os
casos, na medida em que o legislador igualmente dispõe de amplos poderes para
conferir significados distintos (hipótese em que institui um conceito que, posto
homônimo, é autônomo) e/ou efeitos tributários específicos.
3 A inter-relação entre direito tributário e direito privado e seus influxos aos limites ao
planejamento tributário

3.1 O direito privado e sua influência na interpretação da norma tributária

Diferentemente do que ocorreu em outros países, a Constituição Federal de 1988 (como

também fez os textos constitucionais que a precederam) tratou de forma minudente a
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

feição de nosso sistema tributário. Consoante as lições de Paulo Ayres Barreto, a

discriminação das competências tributárias foi plasmada, no antiplano constitucional,
mediante um conjunto de regras que delimitou o espaço de atuação legislativa dos entes
políticos para a instituição de tributos, valendo-se, no mais das vezes, de conceitos
32
determinados e rígidos.

Essa opção do legislador constituinte por um sistema fechado, baseado em regras,

implica importantes consequências para a compreensão de nosso sistema jurídico. Com
efeito, sistemas jurídicos que possuem predominantemente dicções principiológicas em
matéria tributária conferem uma abertura muito maior ao legislador ordinário e ao
intérprete do direito. Com efeito, regras são normas jurídicas que prescrevem
33
diretamente condutas e indiretamente fins. Possuem pretensão terminativa, isto é,
34
buscam gerar soluções específicas para as questões a ser decididas. Reversamente,
em sistemas com predominância de dicções com estrutura de regras, os limites para a
atuação daqueles são bastante reduzidos, conferindo maior segurança.

Daí assistir razão a Frederick Schauer, ao aduzir que as vantagens de um sistema

baseado em regras é que se torna desnecessário que se recorra às justificações
subjacentes àquela regra, bem como impede que a avaliação daquelas justificações para
35
criar a regra fique, no caso concreto, na mão do julgador. Assim, na aplicação de uma
regra, não é necessário qualquer juízo ou ponderação pelo aplicador ou intérprete, ainda
que de sua aplicação não decorra a solução que, em sua convicção, não é a melhor nem
a mais justa.

Na visão de Humberto Ávila, essa opção da Constituição brasileira afasta a tributação por
meio de princípios, o que deixaria parcialmente aberto o caminho para que o Estado
pudesse tributar quaisquer fatos que, a seu modo de ver, seriam condizentes com a
36
promoção dos ideais constitucionais. Em outras palavras, o tratamento minucioso na
discriminação de competências tributárias, em âmbito constitucional, somente autoriza
que haja tributação em conformidade com as permissões expressas contidas em suas
regras.

O mesmo professor se vale de interessante exemplo para fortalecer seu argumento:

pudessem as regras ser mitigadas em razão dos princípios constitucionais, abrir-se-ia
caminho para que se pudesse tributar pelas contribuições sociais sobre o faturamento
(PIS e Cofins) outros valores recebidos pelas empresas que não fossem enquadrados no
conceito de faturamento, sob o fundamento de que o princípio da solidariedade social
deveria prevalecer sobre a própria extensão interpretativa da regra, ao utilizar o signo
37
“faturamento”.

Como se vê, as regras de competência são, em verdade, decisões do legislador

constituinte, tomadas após prévia ponderação entre os princípios potencialmente
colidentes. A partir de sua positivação, a própria regra fornece razões suficientes para as
38
decisões do aplicador do direito.

No que se refere ao objeto deste trabalho, essa peculiar estruturação do sistema

tributário brasileiro é de extremo relevo, na medida em que conduz ao reconhecimento
da rigidez do sistema e, consequentemente, da utilização de conceitos na definição das
regras constitucionais de competência tributária. Não olvidamos que em nosso
ordenamento jurídico há a convivência entre conceitos e tipos, ainda que em
39
permanente tensão. No entanto, como adverte Luís Eduardo Schoueri, não obstante
ambos sejam formas das quais se vale o Direito para captar a realidade, a norma
jurídica, por implicar abstração, sempre utilizará apenas um deles para se referir ao seu
40
objeto.

De nossa parte, estamos convencidos de que a discriminação de competências

41
tributárias se dá por conceitos determinados, lindes intransponíveis ao labor legislativo
infraconstitucional. Nesse sentido, são pertinentes as lições de Paulo Ayres Barreto:

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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

“As referências terminológicas, postas no plano constitucional, conquanto não mereçam

o atributo na univocidade, configuram efetivos parâmetros a serem observados na
definição de onde se inicia e, fundamentalmente, onde se encerra o espaço para a
42
instituição de tributos por parte de cada ente tributante”.

Nessa ordem de ideias, entendidos os signos constitucionais como conceitos, o espaço

de atuação do legislador infraconstitucional ficaria circunscrito ao papel de dar contornos
mais nítidos e precisos aos conceitos já identificados em exegese constitucional.

É importante esclarecer, neste tema, que a significação do conceito, em seu sentido

técnico-jurídico, apenas exsurgirá após a verificação de sua recepção pela ordem jurídica
estabelecida, com base em sua acepção preexistente, ou de sua alteração ou
transformação. Interessante proposta apresenta Andrei Pitten Velloso, para quem há a
incorporação prima facie dos conceitos jurídicos vigentes à época da promulgação da
Constituição. Desta forma, salvo a expressa modificação pelo legislador constituinte,
situação em que é inquestionável a positivação de um conceito autônomo, a regra é a da
43
incorporação dos conceitos constitucionais anteriormente vigentes.

Outro ponto importante a ser analisado é a forma de interpretação dos conceitos

constitucionais, se dinâmica ou estática. Com efeito, a alteração da significação extraída
a partir do texto constitucional poderá implicar mudanças na própria competência
44
legislativa, ainda que por via informal.

A interpretação estática consiste na compreensão de um determinado signo utilizado

pela Constituição com base em seu significado técnico-jurídico, quando da edição da
Carta Magna (em seu significado “original”) e a cada alteração por emenda
constitucional. Por seu turno, a interpretação dinâmica impõe que se investigue, no
momento da aplicação da lei, qual é a interpretação corrente do dispositivo
constitucional. Possui como vantagem uma maior capacidade de adaptação do Direito às
exigências sociais, permitindo a evolução da Constituição.

De nossa parte, entendemos que a interpretação estática se impõe em nosso sistema

tributário constitucional, mormente em razão de sua característica precípua da rigidez e
para que a discriminação de competências realizada pelo legislador constituinte de 1988
não seja amesquinhada pelo legislador ordinário, que poderia, exempli gratia, alterar a
competência tributária ao alterar um determinado conceito no Código Civil
(LGL\2002\400).

Em síntese, a digressão, conquanto longa, foi necessária para que se estabeleça o

primeiro e mais relevante limite no trânsito entre o direito tributário e o direito privado:
nosso sistema tributário constitucional, pela sua rigidez, aceita que o legislador
constituinte se valha de conceitos de direito privado para determinar o espectro de
competência tributária dos diversos entes federativos, mas impõe, de outro lado, que
sua incorporação seja igualmente rígida e confira segurança e certeza na aplicação do
direito.

É forçoso concluir, pois, que o sistema tributário constitucional se valeu de conceitos

determinados, incorporados prima facie com seu significado técnico-jurídico conhecido à
época da promulgação da Constituição de 1988, de modo que já no altiplano
constitucional foram traçados limites intransponíveis à atividade do legislador
complementar, que está adstrito à esfera de competência desenhada pelo constituinte.
Dito de outro modo, optando o legislador constituinte por instituir uma regra de
competência que se vale de um conceito de direito privado em sua hipótese normativa,
ele deve ser entendido como um conceito constitucional de direito tributário, cujo
significado faz referência ao significado próprio daquele signo à época da promulgação
da Constituição Federal (veiculo normativo).

Eis o sentido do art. 110 do CTN (LGL\1966\26), que veda que a legislação
infraconstitucional altere o significado de conceitos de direito privado utilizados na
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

45
discriminação de competência tributária entre os diversos órgãos. Ainda que, em rigor,
sua positivação não fosse necessária, já que a interpretação das normas de competência
tributária decorre de matéria constitucional, o dispositivo é elucidativo para reforçar a
rigidez do sistema tributário nacional e a impossibilidade de que, a pretexto de se
ponderarem princípios e valores caros ao ordenamento jurídico, amplie-se
indevidamente o âmbito de aplicação das regras de competência constitucionais.

Somente são passíveis de alteração não os conceitos e institutos de direito tributário,

mas apenas os efeitos deles decorrentes, para fins fiscais, tal como dispõe o art. 109 do
46
CTN (LGL\1966\26). Em outras palavras, tal previsão normativa significa, apenas, que
o direito tributário poderá livremente conferir efeitos a determinada figura do direito
civil, no mais das vezes mediante ato de um consequente normativo distinto, que, por
sua vez, deve rigorosamente ser utilizada pelo contribuinte.

Embora sejam os dispositivos mais comumente citados sobre o tema, há ainda outros
importantes dispositivos no próprio código tributário que confirmam o que foi
sustentado. Inicialmente, sendo o fato gerador da obrigação tributária “a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (art. 114 do CTN
(LGL\1966\26)), o próprio legislador pressupõe a adoção de um significado pela lei
tributária que permita uma precisa identificação da hipótese normativa, e isso apenas é
possível por intermédio da utilização de conceitos. Ademais, também no art. 116, II, do
CTN (LGL\1966\26) o legislador reconhece que, nas hipóteses em que houver a previsão
de um negócio jurídico (doação, compre e venda, prestação de serviço etc.) no
antecedente normativo, o fato gerador se realizará a partir do momento de sua efetiva
constituição, o que demanda igualmente uma aproximação conceitual.

Assim, tanto sob uma perspectiva doutrinária quanto sob a perspectiva do direito posto,
parece-nos acertado concluir pela adoção de conceitos rígidos e determinados na
configuração das regras de competência tributária, sem a qual correr-se-ia o risco de
47
retirar a rigidez, traço próprio de nosso sistema tributário.

Essa constatação é decisiva para o tema do planejamento tributário. Não há uma única
estrutura jurídica para cada atividade econômica do contribuinte. Se isso é verdadeiro,
há de se reconhecer existir um espaço para que o contribuinte possa escolher qual a
forma jurídica (e sua respectiva tributação) mais adequada para seus negócios, e que
não poderia ser desconsiderada pelas autoridades fazendárias apenas porque gera uma
menor ou nenhuma tributação, uma vez que todos os fatos jurídicos que legitimam a
pretensão de tributar são precisamente delimitados no altiplano constitucional, não
havendo, fora daquelas hipóteses, direito subjetivo do ente público à tributação.

Exemplo ilustrativo é o caso dos softwares. Imagine-se um contribuinte que criou um

determinado software e que deseja comercializá-lo. Para tal finalidade, ele pode escolher
operar de duas formas: (i) venda de CD-ROMS com licença permanente para utilização
do usuário, na qual será necessário adquirir máquinas que possam gravar as cópias,
adquirir mídias como insumos, fabricar ou encomendar a embalagem, buscar um
distribuidor etc.; ou (ii) licença anual do software, disponibilizando-o para download
gratuitamente, na qual se exigirá apenas um servidor adequado e um computador em
que possam ser feitas as atualizações e melhorias do software.

As duas opções são juridicamente válidas e possíveis, não se confundindo e não havendo
qualquer preferência de nosso ordenamento em relação a alguma delas,
especificamente. Optando o contribuinte pela primeira, sujeitar-se-á, em virtude da
48
consolidada jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (cujo mérito, aqui, não se
discute), ao ICMS por se considerar que tal operação equiparar-se-ia a uma operação
mercantil; entretanto, optando pela segunda opção, haveria claramente uma cessão de
direitos, não tributada por nenhum imposto em nosso ordenamento jurídico.

Daí que, em se tratando de operações substancialmente distintas, ainda que o intuito

econômico do contribuinte seja o mesmo, não poderia o Estado, verificando que o
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

contribuinte escolheu a segunda opção (cessão de direito) buscar interpretar de forma

tão ampla o conceito de “operação de circulação de mercadorias”, utilizada na norma de
competência tributária, para passar a abranger fatos que são “semelhantes” àqueles que
são tributados ordinariamente. Igualmente condenável seria se os Municípios buscassem
ampliar o conceito constitucional de “serviço” com a mesma finalidade.

Estamos convencidos de que eventual subincludência da norma de competência

constitucional deve ser “consertada” pela via prevista constitucionalmente, que é a
competência residual, sob pena de se abrir espaço para conflitos de competência. Eis a
importância de reconhecer haver conceitos no altiplano constitucional, na delimitação de
competências tributárias, indicando limites instransponíveis ao poder de tributar do
Estado.
3.2 O direito privado e sua influência na qualificação dos fatos

Inicialmente, importa esclarecer que, embora a qualificação dos fatos faça parte do
processo de interpretação, optamos por fazer referência à interpretação das normas de
competência constitucional, enquanto atividade de compreensão dos limites do campo
semântico possível dos signos constitucionais, em contraposição ao processo de
qualificação, que se trata da subsunção de um determinado fato à norma jurídica. A
distinção se dá apenas como uma tentativa de evidenciar que, no primeiro, há uma
preocupação com os limites normativos em abstrato da norma de incidência tributária e,
no segundo, que a preocupação será no momento da interpretação/aplicação da norma
ao caso concreto.

Assim, o escopo do presente tópico é investigar os limites da aplicação de institutos

próprios do direito privado para a desconsideração de atos ou negócios jurídicos
realizados pelo contribuinte, tais como a simulação, a fraude à lei, o abuso de direito etc.
Isso porque os planejamentos tributários deverão ser analisados em estrita
conformidade com sua licitude perante o sistema de referência, que definirá os limites
conceituais de elisão e evasão fiscal.

Dito de outro modo, à míngua de regra jurídica que obrigue o contribuinte a adotar o
caminho tributariamente mais oneroso, deve prevalecer o princípio de que ninguém
49
estará obrigado a fazer algo sem que lei o estabeleça. Se a elisão tributária é um
direito subjetivo assegurado ao contribuinte de, por meios lícitos, evitar a ocorrência do
fato jurídico tributário, reduzir o montante devido a título de tributo; ou postergar a sua
50
incidência, seus limites deverão ser definidos em estrita consonância com o
ordenamento jurídico de referência, justamente porque os limites da licitude – e,
portanto, da amplitude do exercício da liberdade gerencial do contribuinte – variam em
cada sistema jurídico, de acordo com suas regras e princípios positivados.

A pergunta que se faz, portanto, é de que forma e em que medida poderá a autoridade
fiscal legitimamente desconsiderar os negócios jurídicos praticados pelo contribuinte e
qualificá-los como outro diferente, sujeito a uma carga tributária distinta, por vezes mais
onerosa.

No direito positivo brasileiro, a nosso ver, dois são os limites normativos ao

planejamento tributário: (i) a simulação (art. 149, VII, do CTN (LGL\1966\26)) e (ii) a
51
dissimulação (art. 116, parágrafo único do CTN (LGL\1966\26) ). Como ensina
Humberto Ávila, a simulação, absoluta ou relativa, constitui um vício na existência do
ato ou negócio jurídico. Nela, o há é uma divergência entre aquilo que foi declarado pelo
contribuinte, verbal ou documentalmente, e aquilo que foi, concreta e efetivamente,
realizado. Nesse caso, a autoridade “acusa o contribuinte de ter criado uma ‘realidade
52
artificial’, sem suporte em atos efetivamente existentes”. Como consequência, “como o
ato não foi praticado, obviamente que seus efeitos não podem ser protegidos, pela
singela razão de que o Direito não protege o que não foi feito. Por isso, o efeito da
simulação é a nulidade do ato ou negócio jurídico simulado, inclusive no âmbito do
direito civil, conforme preceitua o artigo 167 do Código Civil (LGL\2002\400). Por
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

conseguinte, o Código Tributário Nacional estabelece um fundamento específico para a

53
nulidade do ato ou negócio simulado, conforme determina o artigo 149”.

Assim, a constatação da ocorrência de simulação possibilita à autoridade administrativa

a desconsideração dos negócios jurídicos praticados pelo contribuinte. Contudo, não é
suficiente a mera alegação de simulação para ensejar a “inoponibilidade ao fisco” de um
ato ou negócio jurídico, sendo imprescindível a comprovação de uma simulação e/ou da
existência de um fato dissimulado. Trata-se, pois, de tema afeito ao campo da teoria das
provas.

Nada obstante, é comum observar que, por vezes, a desqualificação dos atos praticados
pelo contribuinte é acompanhada dos mais diversos argumentos e institutos, que nem
sempre guardam completa aderência com o sistema tributário brasileiro, tais quais a
figura do propósito negocial, do abuso de forma, da fraude à lei etc. Não cabe, neste
estudo, estudar individualmente cada uma dessas figuras, bastando apontar que,
verificada sua ocorrência, embora possam ser desconsideradas no que tange aos seus
efeitos no âmbito do direito privado (ilícitos civis), o mesmo não se dá necessariamente
em relação aos seus efeitos no direito tributário.

Não há de se perder de vista, nesse sentido, a precisa advertência de Paulo Ayres

Barreto, não há, nos enunciados prescritivos que regem a matéria tributária no Brasil,
“nenhuma alusão, menção ou referência a abuso de direito, de formas jurídicas, efeitos
jurídicos relevantes além da economia fiscal (propósito negocial), objetivo único e
54
principal e reduzir ou eliminar impostos, ato anormal de gestão”.

Entendemos que a ocorrência dos ilícitos civis, por sua vez, dista de ser irrelevante.
Atuam, em verdade, como indícios de simulação ou dissimulação, nunca sendo
suficientes, por si, para se desconsiderar atos ou negócios jurídicos celebrados pelo
contribuinte em matéria tributária, ou serão relevantes apenas aos fatos geradores que
fazem referência a situações jurídicas (art. 116, II, do CTN (LGL\1966\26)), casos em
que eventuais vícios de nulidade nos atos ou negócios jurídicos impõem a consideração
do ato ou negócio jurídico efetivamente praticado.

Três são as razões que nos conduzem ao caminho proposto: (i) o direito civil é
informado por princípios e regras radicalmente distintos do direito tributário,
baseando-se num modelo de concreção fundado em princípios como a eticidade,
sociabilidade, operabilidade, enquanto que o direito tributário opera mediante um
sistema fechado, fundado em regras rígidas, que prestigia, sobretudo, a legalidade e
segurança jurídica; (ii) fundamentalmente, não há previsão normativa específica, em
nosso ordenamento jurídico, para que haja a desconsideração de negócios jurídicos
quando verificadas qualquer uma daquelas figuras ou, ainda, a positivação de uma
norma geral antiabuso; e, ademais, (iii) nem todos os antecedentes de normas de
incidência tributária abrange um ato ou negócio jurídico, nos quais sua validade seja
requisito fundamental para a incidência da norma, mas faz, por vezes, referência a uma
fato de conteúdo econômico (renda, propriedade etc.) que independe da licitude dos
atos ou negócios que conduziram à realização daquele fato.

Portanto, no ordenamento jurídico pátrio, não é plena a liberdade para o aplicador da lei
se valer de institutos de direito privado para requalificar planejamentos tributários
conduzidos pelo contribuinte. Por força dos limites normativos à elisão tributária, o
aplicador do direito deve perquirir sobre a ocorrência de simulação ou dissimulação,
como condição fundamental para a desconsideração do ato ou negócio jurídico
alegadamente praticado pelo contribuinte. A constatação de ilícitos civis, por sua vez, é
relevante ao fornecer indícios da ocorrência de um ato simulado.

É importante salientar, também, que se trata de ilícitos civis, e não de ilícitos tributários.
Ou seja, as noções de “abuso de direito”, “abuso de forma” ou “fraude à lei”, são
relevantes na medida em que apontam que o negócio jurídico supostamente alegado
pelo contribuinte verdadeiramente não ocorreu ou ocorreu de forma diversa. Entretanto,
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

não nos parece possível sustentar a existência de tais figuras, num sentido próprio e
específico, aplicável ao direito tributário.

Como aponta Luís Eduardo Schoueri, tais figuras não seriam capazes, por si, de
fundamentar medidas da Administração Pública de contenção de planejamentos
55
tributários: (i) em relação ao abuso de direito, previsto no art. 187 do CC, não se
atinge um direito alheio – requisito para esta figura – pela economia tributária
decorrente do planejamento tributário legítimo, na medida em que não há direito
subjetivo ao tributo sem a ocorrência do fato gerador; (ii) no que se refere ao abuso de
formas (mas sem que dela decorra uma simulação ou dissimulação), também não
fundamentaria por si a desconsideração de atos ou negócios jurídicos pelo contribuinte,
porque implicaria tributação por analogia ou, ainda, conferir uma eficácia positiva ao
princípio da capacidade contributiva que ele, verdadeiramente, não possui; e (iii) no
56
tocante à fraude à lei, prevista no art. 166, VI do CC, haveria significativa dificuldade
para sua aplicação, na medida em que o planejamento tributário legítimo não violaria
uma lei imperativa na seara tributária, porquanto não há nenhum enunciado prescritivo
que obrigue o contribuinte incorrer no fato gerador dos tributos, só surgindo a obrigação
57
tributária pela ocorrência do fato gerador.

Se isso for verdadeiro, então se ratifica nossa posição neste trabalho, no sentido de que
há limites para a aplicação de institutos de direito civil que pudessem fundamentar uma
qualificação dos fatos distinta pela Administração Tributária. A utilização de institutos de
direito civil será relevante, quando apontar que o negócio jurídico praticado pelo
contribuinte não é válido, indicando a efetiva ocorrência de simulação ou dissimulação.
De outro lado, não cabe a aplicação de tais institutos civis diretamente sobre a legislação
tributária, isto é, como ilícitos tributários que, por si, poderiam justificar a
desconsideração de atos ou negócios jurídicos do contribuinte.

Em síntese, se não há qualquer dissonância entre o fato declarado e o evento ocorrido,

não havendo uma descaracterização do contrato que infirme a sua causa jurídica,
levando-se às últimas consequências os efeitos jurídicos do caminho trilhado pelo
contribuinte, não há fundamentos para a requalificação do ato ou negócio jurídico pelo
fisco, independentemente de se a estrutura escolhida pelo contribuinte implicar menor
ou nenhuma arrecadação tributária.
4 Conclusão

A pretensão das Administrações Tributárias de que, para cada negócio jurídico, existe
uma única via tributária aceitável, não corresponde com a realidade viva das empresas,
cujo cotidiano exige, essencialmente, a tomada de decisões, por vezes tomadas em
torno de incertezas e risco, visando à prosperidade da empresa, como, de resto, já
58
enfatizou Joan-Francesc Pont Clemente. Se isso é verdadeiro, é possível afirmar que,
para atingir um determinado resultado econômico, não há apenas um único caminho
previsto pelo ordenamento jurídico que possa ser considerado como “correto”, mas
vários, cada um com seus respectivos e específicos efeitos jurídicos.

A escolha entre um deles, ainda que seja mais favorável sob o ponto de vista tributário,
sobre não ser proibida (ilícita), é pressuposta pelo ordenamento jurídico, como
determinam os arts. 153 e 154 da Lei 6.404/1976, que exigem do Administrador não
apenas zelo na administração das empresas, mas que busque, ao exercê-la, alcançar os
fins e os interesses da companhia.

Se o procedimento empregado pelo contribuinte é diverso daquele utilizado para

concretizar o negócio conotativamente descrito pela norma jurídica, distintos serão os
59
negócios jurídicos praticados, e, consequentemente, a sua própria tributação em regra.
Seja como for, optando-se o contribuinte por um determinado caminho, em princípio ele
deverá ser tributado em conformidade com o negócio jurídico praticado, não sendo lícito
ampliar o escopo da norma de competência tributária para suprir eventual
subincludência da norma tributária.
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

De outro lado, a requalificação do negócio jurídico alegadamente praticado pelo

contribuinte somente poderá ser realizado pelas autoridades administrativas nos casos
em que for comprovada a ocorrência de simulação e dissimulação. Os institutos de
direito civil que apontam vício no plano da validade dos atos ou negócios jurídicos
celebrados pelo contribuinte (tais quais o abuso de direito, abuso de forma e a fraude à
lei) são aplicáveis no direito tributário enquanto indícios da ocorrência de simulação,
absoluta ou relativa, não tendo sido recepcionados como institutos próprios de direito
tributário, capazes de apontar, por si, para vícios de validade no planejamento tributário
dos contribuintes, a justificar a desconsideração de atos e negócios jurídicos
efetivamente praticados.

Em súmula, há um significativo espaço para a interpenetração entre direito tributário e

direito privado. Em função de suas peculiaridades, com regras específicas e princípios
informadores distintos, não há uma relação de hierarquia ou de sobreposição absoluta
entre eles. Os limites para o trânsito entre o direito tributário e o direito privado são
aqueles positivados no ordenamento jurídico: (i) há um limite decorrente do âmbito
semântico dos signos utilizados para compor a norma de competência constitucional; e
(ii) a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos que sejam simulados (simulação
absoluta ou relativa). Ademais dessas hipóteses, estamos convencidos de que seja plena
a liberdade do exercício profissional do contribuinte.
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1 Cf. SCHAUER, Frederick. Las reglas en juego: um examen filosófico de la toma de

decisiones basada en reglas en el derecho y en la vida cotidiana. Madrid: Marcial Pons /
Ediciones Jurídicas y Sociales, 2004. p. 161.

2 Cf. STF. ADI 1.945 MC, Rel. Min. Octavio Gallotti, Rel. p/acórdão: Min. Gilmar Mendes,
Tribunal Pleno, j. 26.05.2010, DJe 11.03.2011.

3 Cf. Acórdão CARF 1.401-00.155, de 28.01.2010.

4 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário: perspectivas jurisprudenciais. In:

ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. v. 15.
São Paulo: Dialética, 2011. p. 313.

5 Cf. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4. ed. São Paulo:
Noeses, 2007. p. 122-124.

6 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Ordenamento Juridico e Sistema Juridico. In: CARVALHO,
Paulo de Barros (org.). Construtivismo lógico semântico. 1. ed. São Paulo: Noeses,
2014. p. 267.

7 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 3. ed. São
Paulo: Noeses, 2009. p. 194-196.

8 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 3. ed. São
Paulo: Noeses, 2009. p. 195.

9 Cf. NEVES, Marcelo. Pesquisa interdisciplinar no Brasil: o paradoxo da

interdisciplinaridade. Revista do Instituto de Hermenêutica Jurídica. n. 1. Porto Alegre:
Instituto de Hermenêutica Jurídica, 2003. p. 212.

10 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25. ed. São Paulo:
Saraiva, 2013. p. 32.

11 Cf. CARVALHO, Paulo de Barro. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência

. 8. ed. São Paulo: Sariava, 2009. p. 167-168.
Página 16
 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

12 Cf. JARACH, Dino. Finanzas públicas y derecho tributario. 3. ed. Buenos Aires:
Abeledo-Perrot, 1996. p. 398.

13 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. A interpretação e o direito tributário brasileiro. In:

NASCIMENTO, Carlos Valder de (org.). Interpretação no direito tributário. São Paulo: Ed.
RT, 1989. p. 47.

14 Cf. GENY, François. O particularismo do direito fiscal. Revista de Direito

Administrativo. v. 20. Rio de Janeiro: FGV, 1950. p. 6-31.

15 Cf. TROTABAS, Louis. Ensaio sobre o direito fiscal. Revista de Direito Administrativo.
v. 26. Rio de Janeiro: FGV, 1951. p. 38-47.

16 Cf. KRUSE, Heinrich Wilhelm. Lehrbuch des Steuerrechts. Band I. Allgemeiner Teil.
München: C. H. BECK’SCHE, 1991. p. 20-22.

17 Cf. HARTZ, Wilhelm. Interpretação da lei tributária: conteúdo e limites do critério

econômico. Tradução, prefácio e notas de Brandão Machado. São Paulo: Resenha
Tributária, 1993. p. 95-96.

18 Cf. JARACH, Dino. Finanzas públicas y derecho tributario. 3. ed. Buenos Aires:
Abeledo-Perrot, 1996. p. 398-399.

19 Cf. VALDES COSTA, Ramon. La interpretacion de las normas tributarias. Apartado de

la Revista de Economia de Montevideo. n. 2. Montevideo, 1947. p. 19.

20 Cf. BÜHLER, Ottmar. Lehrbuch des Steuerrechts. I. Allgemeines Steuerrecht. Berlin:

Vahlen, 1927. p. 106 e ss. Apud VANONI, Ezio. Natureza e interpretação das leis
tributárias. Rubens Gomes de Sousa (trad.). Rio de Janeiro: Edições Financeiras, s.d.
(título original: Natura ed interpretazione delle leggi tributarie. Padova: CEDAM, 1932).
p. 163.

21 Cf. VANONI, Ezio. Natureza e interpretação das leis tributárias. Rubens Gomes de
Sousa (trad.). Rio de Janeiro: Edições Financeiras, s.d. (título original: Natura ed
interpretazione delle leggi tributarie. Padova: CEDAM, 1932). p. 164-171.

22 Sobre o tema, cf. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 7.
ed. São Paulo: Noeses, 2013. p. 19.

23 Cf. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4. ed. São Paulo:
Noeses, 2007. p. 137-138.

24 Sobre o tema, cf. BIANCO, João Francisco. O Planejamento Tributário e o Novo

Código Civil. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.). Impacto tributário do novo
código civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 122-133.

25 Cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sociedade em conta de participação constituída

nos exatos termos dos artigos 981, 991 a 996 e 997, inciso V, do Código Civil
(LGL\2002\400) com bens e serviços - desconsideração da forma pela SRFB – maculação
dos artigos 109 e 110 do CTN (LGL\1966\26). Revista Dialética de Direito Tributário. n.
231. São Paulo: Dialética, 2014. p.148.

26 Cf. ÁVILA, Humberto. Eficácia do novo Código Civil na legislação tributária. In:
GRUPENMACHER, Betina Treiger (coord.). Direito tributário e o novo código civil. São
Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 69.

27 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário: perspectivas jurisprudenciais. In:

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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. v. 15.
São Paulo: Dialética, 2011. p. 303.

28 Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p.
727-728.

29 MACHADO, Hugo de Brito. A interpretação e o direito tributário brasileiro. In:

NASCIMENTO, Carlos Valder de (org.). Interpretação no direito tributário. São Paulo: Ed.
RT, 1989. p. 47.

30 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária: limites normativos. Tese apresentada ao
concurso à livre-docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro – área de
Direito Tributário – da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo:
USP, 2008. p. 36.

31 Cf. ÁVILA, Humberto. Eficácia do novo Código Civil na legislação tributária. In

GRUPENMACHER, Betina Treiger (coord.). Direito tributário e o novo código civil. São
Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 78.

32 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Conceitos constitucionais e competência tributária. In:

SANTOS, Nélida Cristina dos. Temas de direito tributário: estudos em homenagem a
Eduardo Bottallo. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 339.

33 Cf. ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios
jurídicos. 10. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 71-73.

34 Cf. ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios
jurídicos. 10. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 77.

35 Cf. SCHAUER, Frederick. Las reglas en juego: um examen filosófico de la toma de

decisiones basada en reglas en el derecho y en la vida cotidiana. Madrid: Marcial Pons /
Ediciones Jurídicas y Sociales, 2004. p. 160.

36 Cf. ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva,
2010. p. 163.

37 Cf. ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios
jurídicos. 10. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 90.

38 Cf. SCHAUER, Frederick. Las reglas en juego: um examen filosófico de la toma de

decisiones basada en reglas en el derecho y en la vida cotidiana. Madrid: Marcial Pons /
Ediciones Jurídicas y Sociales, 2004. p. 136.

39 Cf. DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. 2. ed. São
Paulo: Ed. RT, 2007. p. 80.

40 Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p.
268.

41 Como sempre enfatizou Eros Grau, todos os conceitos são determinados. A

indeterminação não é dos conceitos jurídicos, mas das expressões utilizadas para a eles
se referir (termos). Cf. GRAU, Roberto Eros. O direito posto e o direito pressuposto. 7.
ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 196.

42 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Conceitos constitucionais e competência tributária. In:

SANTOS, Nélida Cristina dos. Temas de direito tributário: estudos em homenagem a
Eduardo Bottallo. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 336.

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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

43 Cf. VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e competências tributárias. São Paulo:

Dialética, 2005. p. 76-130.

44 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Direito Constitucional: teoria geral da constituição. In:
CLÉVE, Clémerson Martins; BARROSO, Luís Roberto (orgs.). Emenda constitucional. São
Paulo: Ed. RT, 2011. p. 162.

45 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente,
pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

46 Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da

definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para
definição dos respectivos efeitos tributários.

47 Cf. ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro. São Paulo: Ed. RT,
1968. p. 22.

48 Ver STJ, REsp 1.070.404/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, 2.ª T., j. 26.08.2008, DJe
22.09.2008.

49 Cf. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4. ed. São Paulo:
Noeses, 2007. p. 143.

50 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributaria: limites normativos. Tese apresentada ao
concurso à livre-docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro – área de
Direito Tributário – da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo:
USP, 2008. p. 241.

51 Sustenta-se, inclusive, que o art. 116, parágrafo único, do CTN (LGL\1966\26)

sequer seria aplicável, porquanto padeceria de ineficácia técnico-sintática, isto é, falta
que a lei ordinária mencionada na redação do dispositivo seja efetivamente editada pelo
Poder Público, sem sede de norma geral de direito tributário. Cf. GRECO, Marco Aurélio.
Constitucionalidade do paragrafo único do artigo 116 do CTN (LGL\1966\26). In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). O planejamento tributário e a lei complementar 104.
São Paulo: Dialética, 2001. p. 181-204.

52 Cf. ÁVILA, Humberto. IRPJ e o contrato de permuta sob a perspectiva do

planejamento tributário. Contribuições e imposto sobre a renda: estudos e pareceres.
São Paulo: Malheiros, 2015. p. 254.

53 Cf. ÁVILA, Humberto. IRPJ e o contrato de permuta sob a perspectiva do

planejamento tributário. Contribuições e imposto sobre a renda: estudos e pareceres.
São Paulo: Malheiros, 2015. p. 254-255.

54 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributaria: limites normativos. Tese apresentada ao
concurso à livre-docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro – área de
Direito Tributário – da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo:
USP, 2008. p. 218.

55 Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou
pelos bons costumes.

56 Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:

(...)
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 A relação entre o direito tributário e o direito privado e
seus impactos nos limites ao planejamento tributário

VI – tiver por objetivo fraudar lei imperativa;

57 Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento tributário e garantias dos contribuintes:

entre a norma geral antielisão portuguesa e seus paralelos brasileiros. In: Daniel Freire e
Almeida; Fabio Luiz Gomes; João Ricardo Catarino (org.). Garantias dos contribuintes no
sistema tributário. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 412-429.

58 Cf. CLEMENTE, Joan-Francesc Pont. La economia de opción. Madrid: Marcial Pons,

2006. p. 129.

59 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. v. I.

São Paulo: Noeses, 2011.

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