4 Tributário - Espécies

Direito Tributário – Tributos em espécie
O presente material constitui resumo elaborado por equipe de monitores a partir da aula
ministrada pelo professor em sala. Recomenda-se a complementação do estudo em livros
doutrinários e na jurisprudência dos Tribunais.
Sumário
1. Conceito de Tributo ................................................................................................ 2
2. Classificações dos tributos...................................................................................... 7
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1. Conceito de Tributo
O fenômeno tributário se justifica pela necessidade do Estado em consumir riquezas
da sociedade, para implementar as atividades públicas.
O fenômeno tributário é recente. Inicialmente surgiu a atividade administrativa,

depois a atividade financeira, e por fim, surgiu a atividade tributária.
O tributo deve ser entendido como forma de receita, e a receita deve ser entendida
como meio de manutenção da atividade pública como um todo, ligada à ideia de despesa.
Os tributos devem ser criados e partilhados, de forma a possibilitar que cada ente
político sustente suas próprias despesas. Às vezes é necessária a repartição de recursos.
A Constituição Federal de 1988 se preocupou com esta distribuição dos tributos entre
os entes políticos. Há dois impostos de transmissão porque um é direcionado ao Estado e
outro ao Município. ICMS, IPI e ISS poderiam ser cobrados em um só imposto, mas foi feita
esta divisão de forma que parte ficasse com a União, parte com o Estado e parte com o
Município.
Quando se aumenta as despesas públicas, é necessário aumentar a receita pública.
O PIS busca basicamente arcar com os custos do seguro desemprego.
CF/88. Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de
Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para
o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei
Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta
Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-
desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo. (Regulamento)
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As receitas podem ser classificadas em originárias e derivadas. Inicialmente, esta

classificação estava relacionada à origem do tributo. Atualmente, esta classificação busca
analisar o regime jurídico aplicável, ou seja, distingue as receitas a partir do exercício ou não
dos poderes de autoridade, da imposição coercitiva de pagamento.
Se a receita é obtida compulsoriamente, trata-se de receita derivada. Se não for
obtida compulsoriamente, trata-se de receita originária.
Lei 4.320/64 - Art. 9º Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito
publico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da
constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinado-se o seu produto ao
custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades.
O tributo é a grande forma de receita derivada. O conceito deste artigo deve ser
atualizado. Onde o artigo diz “instituída pelas entidades de direito público”, hoje podemos
dizer que é, na verdade, instituído pelos entes políticos. Além disto, o artigo adota uma
classificação tripartite de tributo (impostos, taxas e contribuições), que se encontra
ultrapassada.
Todo tributo é uma forma de receita.
O FGTS não tem natureza tributária, pois não é receita pública. Não se encaixa no
conceito de tributo. É encargo do empregador pago ou trabalhador. Assim, não obedece ao
Código Tributário Nacional.
As receitas originárias são obtidas contratualmente, com regime jurídico contratual.
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O tributo é forma de receita derivada, com regime de imperatividade. Mas nem toda
forma de receita derivada é tributo. Há, ainda, as reparações de guerra, as multas, o
confisco.
A compulsoriedade é uma marca do tributo, mas não é suficiente para identificá-lo.
CTN, Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Características trazidas neste artigo:

 Prestação pecuniária compulsória;
 Pago em moeda/valor que nela se possa exprimir;
 Não seja sanção de ato ilícito;
 Instituído em lei;
 Cobrado por atividade administrativa plenamente vinculada.
Logo, nenhum tributo pode ser criado sem que seja possível o pagamento direto em
dinheiro. Contudo, tal fato não impede a existência de outras formas indiretas de extinção
da obrigação tributária, que não em dinheiro, chamada de quitação alternativa.
O pagamento de tributos, assim, é um dever fundamental.
CTN, Art. 162. O pagamento é efetuado:
I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo
mecânico.
Os tributos podiam ser expressos em índices fiscais. Na época da inflação, os tributos

não vinham expressos na moeda corrente, mas em índices como UFIR. As unidades fiscais
eram definidas por atos ministeriais.
O STF, no início dos anos 2000, julgou caso referente à previsão no Rio Grande do Sul
que aceitava pagamento do tributo através de dação em pagamento. O STF entendeu que
era possível, pois a matéria era de competência concorrente. Posteriormente, o legislador
nacional passou a se preocupar com a forma da dação em pagamento, tendo sido editada a
Lei Complementar n. 104, que trouxe mudanças no CTN: a inclusão no art. 156, XI admitiu a
dação em pagamento de bens imóveis.
CTN, Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em
lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
O judiciário entende que este artigo é de eficácia limitada, cabendo a cada ente
político a sua regulamentação. No plano federal ainda não há esta regulamentação, não
sendo praticada a dação em pagamento no âmbito da União.
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Fora isto, não se aceita tributos “in natura” (exemplo: entrega de material escolar ou
alimentar) e tributos “in labore”(exemplo: um dia de serviço).
Quando o artigo 3º do CTN estabelece que tributo não é sanção de ato ilícito, busca o
diferenciar da multa. A multa também é uma receita derivada.
Nem todo tributo precisa ter apenas a pretensão de coleta de recursos. Todo tributo
arrecada, mas é possível que ele tenha outras funções. É a chamada extrafiscalidade, que
tem essência principalmente econômica.
O ITR, por exemplo, busca desestimular as propriedades improdutivas, em sua
progressividade. É uma extrafiscalidade com características sociais.
É importante diferenciar o disposto no artigo 3º do CTN do disposto no artigo 118, I
do mesmo Código.
CTN, Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
Se o ilícito não estiver presente no fato gerador do tributo, este será devido
independentemente do tipo de atividade que é realizada pelo contribuinte. Trata-se da
aplicação do Princípio do pecunia non olet.
É possível a incidência de tributação sobre valores arrecadados em virtude de atividade
ilícita, consoante o art. 118 do CTN. (...) sustentava a atipicidade de sua conduta, porque
inexistiria obrigação tributária derivada da contravenção penal do jogo do bicho. O Min.
Dias Toffoli, relator, assinalou que a definição legal do fato gerador deveria ser
interpretada com abstração da validade jurídica da atividade efetivamente praticada,
bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Ressaltou que a possibilidade
de tributação da renda obtida em razão de conduta ilícita consubstanciar-se-ia no
princípio do non olet.
Assim, concluiu que o réu praticara sonegação fiscal, porquanto não declarara suas
receitas, mesmo que resultantes de ato contravencional. O Min. Luiz Fux aludiu ao
caráter sui generis da teoria geral do direito tributário. Acrescentou que seria
contraditório o não pagamento do imposto proveniente de ato ilegal, pois haveria
locupletamento da própria torpeza em detrimento do interesse público da satisfação
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das necessidades coletivas, a qual se daria por meio da exação tributária. STF HC
94240/SP, rel. Min. Dias Toffoli, 23.8.2011, Informativo 637
A ilicitude que é possível de ser ignorada está na origem do fato. O fato gerador deve
ser válido. O que se abstrai são as práticas anteriores ao fato gerador. A ilicitude não pode
estar na essência do fato gerador. Não é possível cobrar ICMS pela circulação de drogas, por
exemplo. No caso do IR, por exemplo, tributa-se o fato de ganhar dinheiro, não importando
de que forma esse dinheiro foi obtido.
Este princípio se aplica, também, no caso de ilícitos civis. No caso de uma doação
inoficiosa, por exemplo, é possível a cobrança de ITBI.
Como o tributo é compulsório, deve ser instituído por lei. Esta necessidade está
prevista no artigo 3º do CTN. Decorre da ideia de Estado Democrático de Direito.
Em regra, o tributo é instituído por lei ordinária. Em alguns casos, a Constituição
Federal estabelece a necessidade de lei complementar.
Admite-se a utilização de Medidas Provisórias para a instituição ou majoração de
tributos.
"Legitimidade, ao primeiro exame, da instituição de tributos por Medida Provisória com
força de lei, e, ainda, do cometimento da fiscalização de contribuições previdenciárias à
Secretaria da Receita Federal." (STF, ADI 1417-MC, Rel. Min. Octavio Gallotti, j. em 7-3-
96, DJ de 24-5-96). No mesmo sentido: RE 479.134-AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j.
em 26-6-07, DJ de 17-8- 07.
CF. Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
CF, Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
CF, Art. 154. A União poderá instituir:
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I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
CF, Art. 195

§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão
da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Observe-se que o §4º do artigo 195 da CF/88 nos remete ao artigo 154, I da CF/88.
Quando o artigo 3º do CTN fala que o tributo deve ser cobrado por atividade
administrativa plenamente vinculada, faz referência ao lançamento.
Observação: o STF entendeu, em 2014, que o pedágio não tem natureza tributária,
pois não se enquadra na definição do artigo 3º do CTN.
O pedágio é tarifa (espécie de preço público) em razão de não ser cobrado
compulsoriamente de quem não utilizar a rodovia; ou seja, é uma retribuição facultativa
paga apenas mediante o uso voluntário do serviço.
Assim, o pedágio não é cobrado indistintamente das pessoas, mas somente daquelas
que desejam trafegar pelas vias e somente naquelas em que é exigido esse valor a título
de conservação.
STF. Plenário. ADI 800/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, julgado em 11/6/2014 (Info 750).
Para a descrição de um tributo, é necessária a previsão por lei do fato gerador, da

base de cálculo, alíquotas, os sujeitos passivos e ativos.
2. Classificações dos tributos

a) Classificação bipartida
Os tributos seriam divididos apenas em impostos e taxas.
Esta classificação foi defendida na primeira fase republicana.
b) Classificação tripartida
Distingue os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria ou
contribuições. É adotada pelo Código Tributário Nacional/1966.
A clássica divisão tripartida não foi abandonada pelo texto da Constituição Federal
de 1988. A CF/88 trouxe a previsão de outros tributos, mas não prejudicou a essência do que
dispõe o CTN.
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IMPOSTOS (Art. 16 CTN e 145,I CF)

TRIBUTOS TAXAS (Art. 77 CTN e 145,II CF)
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA (Art.81 CTN e 145,III CF)
O fundamento da contribuição de melhoria é a vedação ao enriquecimento sem
causa. Como as obras foram custeadas com o dinheiro da coletividade, os beneficiários
devem ser tributados, gerando recursos. É um tributo vinculado.
As taxas também são tributos vinculados. Elas são aplicadas em razão do poder de
polícia ou de um serviço público.
A melhoria de serviços públicos que valorizam a obra não gera contribuição de
melhoria. Não é possível cobrar contribuição de melhoria porque colocaram as UPPs, por
exemplo. A contribuição de melhoria deve ser referente à obra, sendo necessário que hja
uma relação direta entre a obra e a valorização.
A doutrina e a jurisprudência passaram a considerar a natureza tributária também
dos empréstimos compulsórios e das contribuições parafiscais.
Constituição de 1988:
- Art. 145 CF: imposto, taxa e contribuição de melhoria;
- Art. 148: empréstimo compulsório;
- Art. 149: contribuições parafiscais (ou especiais).
O STF chegou a editar a Súmula 418 (“O empréstimo compulsório não é tributo, e sua
arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização
orçamentária”), mas posteriormente reviu seu posicionamento já na Constituição anterior,
por ex.: “A súmula 418 perdeu validade em face do art. 21§2° , II da Constituição Federal
(redação da Emenda Constitucional 1/69)” – RE 111.954, Pleno, RTJ 126/330.
NATUREZA TRIBUTÁRIA DAS CONTRIBUIÇÕES. As contribuições, inclusive as
previdenciárias, têm natureza tributária e se submetem ao regime jurídico-tributário
previsto na Constituição. Interpretação do art. 149 da CF de 1988. Precedentes. (STF –
Rel. Min. Gilmar Mendes RE n° 556.664-RS e RE n° 559.882-RS, j. em 12/11/2008)
c) Classificação quadripartida
Neste caso, seriam identificados como formas específicas impostos, taxas,
contribuições e empréstimos compulsórios. Há uma junção, portanto, das contribuições de
melhoria e com finalidades especiais em um só gênero.
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d) Classificação pentapartida
Neste caso, seriam distinguidos impostos, taxas, contribuições de melhoria,
empréstimos compulsórios e contribuições parafiscais ou especiais.
As contribuições de melhoria são muito diferentes das contribuições especiais.
Esta classificação acaba sendo mais utilizada atualmente.
Os tributos também podem ser classificados de acordo com a sua competência

impositiva:
a) Federais: IPI, IR, CSLL, etc.
b) Estaduais: ICMS, IPVA, etc.
c) Municipais: ISS, IPTU, etc.
O Distrito Federal tem competência para tributos estaduais e municipais.
Quanto à vinculação com a atividade, os tributos são classificados em:

a) Vinculados: São decorrentes de uma atividade estatal própria. Aqui se encontram
a taxa e a contribuição de melhoria.
b) Não vinculados: imposto.
No caso do empréstimo compulsório, não há como saber se será vinculado ou não.
No empréstimo compulsório, sabe-se apenas a destinação do dinheiro. A Constituição
Federal não diz se é vinculado ou não.
As contribuições especiais têm uma tendência de ser tributo vinculado, mas não
necessariamente. O recurso pode ser utilizado para benefício de outras pessoas.
CF, Art. 167. São vedados:
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159,
a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação
de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §
8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
O imposto é um tributo não vinculado, com receita não vinculada.
Quanto à possibilidade de repasse (repercussão), os tributos podem ser:
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a) Direitos: tributam a riqueza. IR, IPTU, etc.

b) Indiretos: tributam o consumo. ICMS, IPI, etc.
O artigo 166 do CTN trata da restituição dos tributos indiretos:
CTN, Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência
do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.
O valor é devolvido para o sujeito passivo.

A jurisprudência do STJ é quase uníssona em afirmar que, em tributos indiretos, o
contribuinte de fato não tem legitimidade ad causam, exceto na energia elétrica. O valor é
devolvido ao contribuinte de direito, ou seja, ao sujeito passivo na lei, desde que ele mostre
que não repassou o tributo ou que ele tenha autorização do repassado. Assim, atualmente é
possível esta restituição nos tributos indiretos.
Súmula 546, STF. Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando
reconhecido por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do contribuinte
"de facto" o "quantum" respectivo.
Assim, o contribuinte de direito deve demonstrar que não repassou ao contribuinte

de fato.
Há tributos que, às vezes, são difíceis de classificar em diretos ou indiretos. É o caso
do ISS. A sua essência é de tributo indireto, pois ele é repassado no preço. Mas o STJ tem
decisões afirmando que depende da natureza do serviço. Às vezes ele é direito. No caso da
advocacia, por exemplo, o ISS não é pago sobre o preço do serviço, mas sim por período. Os
escritórios não pagam pelo que cobram, mas sim pela quantidade de profissionais que eles
têm. Neste caso, o STJ entende que o ISS será direto. O ISS tem natureza dupla.
O tributo pode ser classificado, ainda, quanto à sua função (finalidade):

a) Fiscal: arrecadação para o Estado. Exemplos: IR, ICMS.
b) Extrafiscal: interferência no domínio econômico. Exemplos: IPI, CIDE.
c) Parafiscal: arrecadação para atividades que não são próprias do Estado. Exemplo:
contribuição sindical.
Algumas contribuições não são parafiscais, como a CIDE. A CIDE busca fazer
intervenção na área econômica.
A extrafiscalidade tem origem tipicamente econômica, mas atualmente também
pode ser por questões sociais, como no caso do IPTU e do ITR. O IPTU, em sua essência, é
fiscal, mas pode assumir um lado de extrafiscalidade.
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O ITR, atualmente, tem essência de extrafiscalidade. Quase não se arrecada com este
tributo. Ele busca principalmente fazer cumprir a função social da propriedade.
Quanto aos aspectos incidentes, o tributo pode ser classificado em:

a) Tributos reais: não têm em conta as condições pessoais, econômicas; recaem
sobre bens. Como exemplo, podemos citar o ITR.
b) Tributos pessoais: têm em conta as situações pessoais, econômicas e familiares
dos contribuintes. É o exemplo do IR.
Nos tributos reais, é mais fácil que haja responsabilidade por sucessão. Mas isto
também pode acontecer nos tributos pessoais.
Quanto ao cálculo, os tributos podem ser:

a) Proporcionais: possuem alíquota fixa. Exemplo: o IPVA é uma porcentagem sobre
o valor do veículo. O que muda é o valor do veículo, mas a alíquota é fixa.
b) Progressivos: a alíquota aumenta à medida que a matéria (base de cálculo)
aumenta.
c) Regressivos: a alíquota diminui à medida que a matéria (base de cálculo)
aumenta.
A progressividade é uma técnica de tributação que surgiu para o IR. Atualmente serve
para outros tributos, inclusive em prol da extrafiscalidade, cumprindo a função social.
O STF entendia que apenas poderia haver progressividade quando expresso na CF.
No Informativo 694 do STF, em que se divulgou julgamento de causa referente a imposto do
Rio Grande do Sul, o STF aceitou que o ITCMD pode ser progressivo, pois esta
progressividade busca atender à capacidade contributiva. Quanto maior a herança, maior a
alíquota. O mesmo se aplica na doação. Esta progressividade não está prevista na
Constituição Federal, mas o STF aceitou.
A lei pode prever a técnica da progressividade tanto para os impostos pessoais como
também para os reais. O §1º do art. 145 da CF/88 não proíbe que os impostos reais
sejam progressivos. O ITCMD (que é um imposto real) pode ser progressivo mesmo sem
que esta progressividade esteja expressamente prevista na CF/88.
Ao contrário do que ocorria com o IPTU (Súmula 668-STF), não é necessária a edição de
uma EC para que o ITCMD seja progressivo. (Informativo 694, STF)
No Informativo 540, em um caso envolvendo o Município de São Jose-SC em que a

COSIP foi instituída de forma progressiva, de acordo com o consumo de energia, entendeu o
STF que isto seria possível, pois decorrente da capacidade contributiva.
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Aduziu-se, também, que a lei complementar em questão instituiu um sistema

progressivo de alíquotas ao estabelecer, em seu art. 2º, como base de cálculo da
contribuição o valor da Tarifa de Iluminação Pública — apurado mensalmente e
correspondente ao custo mensal do serviço de iluminação pública, variando as alíquotas
conforme a qualidade dos consumidores de energia elétrica e quantidade de seu
consumo —, mas o teria feito com respeito aos princípios da isonomia e da capacidade
contributiva dos sujeitos passivos. Asseverou-se que a igualdade, no direito tributário,
deve ser compreendida no sentido de proporcionalidade, pois constituiria um
verdadeiro absurdo pretender-se que todos pagassem o mesmo tributo, ou seja, quanto
à aplicabilidade do postulado da isonomia às contribuições, elas estariam submetidas ao
princípio da igualdade geral, que, todavia, não incidiria no momento de sua instituição,
mas na forma de rateio do respectivo encargo financeiro. Frisou-se a plausibilidade da
alegação de que não haveria critério seguro de discriminação para se conferir a
determinado contribuinte uma carga maior, mas reputou-se — diante do silêncio da
Constituição Federal no que concerne à hipótese de incidência da contribuição de
iluminação pública, liberando o legislador local a eleger a melhor forma de cobrança do
tributo, e tendo em conta o caráter sui generis da exação — razoáveis e proporcionais os
critérios escolhidos pelo diploma legal impugnado para estabelecer a sua base de
cálculo, discriminar os seus contribuintes e fixar as alíquotas a que estão sujeitos.
Concluiu-se que o Município de São José, ao empregar o consumo mensal de energia
elétrica de cada imóvel, como parâmetro para ratear entre os contribuintes o gasto com
a prestação do serviço de iluminação pública, buscou realizar, na prática, a almejada
justiça fiscal, que consiste, precisamente, na materialização, no plano da realidade
fática, dos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva, porquanto
seria lícito supor que quem tem um consumo maior tem condições de pagar
mais. (Informativo 540, STF).
Quanto à periodicidade de pagamento, os impostos podem ser:

a) Periódicos: o pagamento se processa periodicamente;
b) De obrigação única: apenas há lugar para o pagamento do imposto quando o fato
que o origina acontece.
Quanto à periodicidade de incidência, por sua vez, os tributos podem ser:

a) Monofásicos: imposto de incidência única na cadeia de operações. (caso do ICMS
sobre os combustíveis, em que incide apenas na venda final ao consumidor).
b) Plurifásicos: incide em várias etapas das operações mercantis/industriais, sendo
exigido de fato do consumidor final (ex.: IPI, ICMS, como regra).
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Quanto ao efeito da incidência:

a) Cumulativo: exigido integralmente em cada operação, sem qualquer dedução do
que foi pago na operação anterior (ex.: IOF, ITBI).
b) Não–cumulativo: a norma prevê a compensação, abatimento ou dedução do
valor devido na operação anterior (ex. IPI, ICMS).
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Sumário
1. Classificação dos tributos (continuação) ................................................................ 2
1.1 Impostos ................................................................................................................ 3
1.2 Contribuição de Melhoria ..................................................................................... 3
1.3 Taxas...................................................................................................................... 5
1.4 Outras espécies tributárias ................................................................................. 11
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Errata: Na página 06, houve uma alteração:

Onde se lê:
“As taxas devem observar a exigência de anualidade.”
Leia-se:
“Quando da edição desta Súmula, as taxas deviam observar o princípio da
anualidade. No entanto, este princípio não é mais aplicável sob a égide da Constituição
Federal de 1988, razão pela qual resta prejudicada a parte final da Súmula 545 do STF,
acerca da exigência de prévia autorização orçamentária para a cobrança de taxas. ”
1. Classificação dos tributos (continuação)

Voltando a analisar a classificação tripartite dos tributos, temos:
A doutrina e a jurisprudência passaram a considerar, posteriormente, a natureza

tributária também dos empréstimos compulsórios e das contribuições parafiscais.
Ao longo dos anos 1970, surgiram diversas contribuições parafiscais. A doutrina não
era unânime acerca da sua natureza jurídica.
Em 1977 houve uma modificação constitucional, que ficou conhecida como “pacotão
de abril”. Reescreveram alguns assuntos tributários. Pela primeira vez a contribuição
previdenciária apareceu dentro do capítulo tributário da Constituição Federal. Logo após, o
STF foi provocado e se manifestou no sentido de que a contribuição previdenciária seria um
tributo, pois estava dentro do capítulo tributário, ou seja, utilizou um motivo topográfico.
Surge uma nova emenda constitucional que retira a contribuição previdenciária do
capítulo tributário. O STF, então, passou a afirmar que esta contribuição não seria mais
tributo, pois já não estaria no capítulo tributário.
Este critério meramente topográfico deve ser evitado.
Não há debate judiciário acerca do empréstimo compulsório, pois não foi instituído
após a Constituição Federal de 1988.
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1.1 Impostos
Os impostos são tributos de cobrança geral e sem contraprestação. São tributos não
vinculados.
CTN, Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
O seu fato gerador independe de atividade estatal específica.

As receitas do imposto também não serão vinculadas, de acordo com o disposto na
Constituição Federal.
CF, Art. 167. São vedados:
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159,
a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação
de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §
8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda
É a materialização mais imperativa do poder tributário, pois não há contraprestação.

Para evitar o abuso deste poder de tributar, as hipóteses de cabimento de impostos estão
tratadas na Constituição Federal.
As hipóteses são economicamente tratadas. Pode até haver dúvida sobre o que se
considera uma grande fortuna, por exemplo. Mas não há dúvida sobre o que será tributado.
Sabe-se que é um imposto sobre o patrimônio, que é sobre uma grande fortuna.
1.2 Contribuição de Melhoria

CF, Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
CTN, Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é
instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização
imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
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Há uma necessidade de demonstrar a valorização do imóvel causada pela obra

pública.
O artigo 82 do CTN traz os requisitos da contribuição de melhoria. Este artigo, no
entanto, é raramente cobrado em provas.
CTN, Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos
mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou
para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados,
de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
A contribuição de melhoria não tem como fato gerador a obra, mas sim a valorização
imobiliária. Não basta que haja a obra pública.
Busca-se evitar o enriquecimento sem causa. O poder público, com as contribuições
de melhoria, não vai arrecadar mais do que ele gastou com a obra. E o particular não vai
pagar mais do que auferiu em benefício com a valorização. Este tributo, portanto, não
sustenta as vias orçamentárias. Ele é quase retributivo.
É um tributo comutativo, em que há uma equivalência de prestações.
É um tributo vinculado. A Constituição Federal não detalha a competência para sua
instituição. É um tributo de competência comum, ou seja, todos os entes políticos podem
instituí-lo, na medida de suas obras. Se o Estado fez a obra, apenas ele pode cobrar a
contribuição de melhoria.
 Em uma PPP (parceria público-privada) cabe contribuição de melhoria?
Depende. Há PPP patrocinada e não-patrocinada. Na não-patrocinada, o poder público não
contribui financeiramente. Não há custo para o Estado. Na patrocinada, o poder público tem
custo, cabendo contribuição de melhoria. Na não-patrocinada, não cabe contribuição de
melhoria.
 E nas obras feitas em consórcio público, quem tem legitimidade para instituir
contribuição de melhoria?
DIREITO TRIBUTÁRIO. REQUISITOS PARA A INSTITUIÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO DE
MELHORIA. A instituição de contribuição de melhoria depende de lei prévia e específica,
4
bem como da ocorrência de efetiva valorização imobiliária em razão da obra pública,

cabendo ao ente tributante o ônus de realizar a prova respectiva. (REsp 1.326.502, Rel.
Min. Ari Pargendler, julgado em 18/4/2013. – Informativo 522)
Esta Corte consolidou o entendimento no sentido de que a contribuição de melhoria

incide sobre o quantum da valorização imobiliária. (STF, AI 694.836- AgR, Rel. Min. Ellen
Gracie, j. em 24-11-2009, 2ª Turma, DJE de 18-12-2009)
1.3 Taxas
Trata-se de um tributo vinculado. É comutativo, tendo atividade prévia do poder
público: poder de polícia ou prestação de serviços públicos. É de competência comum,
podendo ser instituído por todos os entes políticos.
CTN, Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o
exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço
público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que
correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas. (Vide
Ato Complementar nº 34, de 1967)
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando
ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou
ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do
processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem
abuso ou desvio de poder.
Para ser regular, não pode ter havido desvio de finalidade ou abuso de poder.
Na instalação de atividade empresarial, quando um particular quer abrir um
restaurante, por exemplo, há um típico exercício de poder de polícia na autorização. Cabe
nova taxa na renovação do alvará de funcionamento? Inicialmente, o STJ entendeu que não
cabia, pois não haveria novo exercício do poder de polícia, chegando a fazer uma Súmula
neste sentido. Mas se é exercido novo poder de polícia neste momento, não seria possível a
5
cobrança de taxa? Atualmente, entende-se que é cabível, conforme decisão do STF no

julgado a seguir.
É constitucional taxa de renovação de funcionamento e localização municipal, desde que
efetivo o exercício do poder de polícia, demonstrado pela existência de órgão e
estrutura competente para o respectivo exercício. Com esse entendimento, o Tribunal,
por maioria, desproveu recurso extraordinário no qual se alegava a
inconstitucionalidade da cobrança da taxa de renovação de localização e funcionamento
cobrada pelo Município (...), por ausência de comprovação do efetivo exercício do poder
de polícia.
(...), a existência do órgão administrativo não seria condição para o reconhecimento da
constitucionalidade da cobrança da taxa de localização e fiscalização, mas constituiria
um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exercício do poder de polícia,
exigido constitucionalmente. STF, RE 588.322, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em
16-6-2010, Plenário, Informativo 591.
O fiscal municipal não precisa, necessariamente, ir analisar pessoalmente as

condições do local para que haja o efetivo exercício do poder de polícia. Tudo dependerá do
caso concreto. A CVM, por exemplo, raramente faz fiscalização pessoalmente, e mesmo
assim há efetivo exercício do poder de polícia.
CTN, Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua
disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção,
de utilidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um
dos seus usuários.
É difícil estabelecer um conceito de serviço público. Ele tem que ser realizado pela
própria administração, não pode ser concedido a um particular.
É necessário fazer a distinção entre taxa e preço público (tarifa). Para ser taxa, o
serviço tem que estar sendo executado de forma compulsória. Se for apenas uma oferta,
sem compulsoriedade, trata-se de preço público. O preço público é contratual, enquanto a
taxa é legal. A taxa não permite outras alternativas ao particular.
A taxa é tributo, sendo receita derivada. O preço público não é tributo, sendo receita
originária.
Súmula 545, STF. Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia
autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.
6
Quando da edição desta Súmula, as taxas deviam observar o princípio da anualidade.

No entanto, este princípio não é mais aplicável sob a égide da Constituição Federal de 1988,
razão pela qual resta prejudicada a parte final da Súmula 545 do STF, acerca da exigência de
prévia autorização orçamentária para a cobrança de taxas.
 Os serviços de água e esgoto são taxas ou preços públicos? São serviços
estaduais. É possível que o particular use alternativas para esses serviços?
Exemplo: na Barra da Tijuca, no Rio de Janeiro, não havia serviço de esgoto. Mas esse
serviço era cobrado dos particulares. Começaram a pleitear a devolução dos valores, já que
estavam pagando por um serviço que não existia. Qual é a natureza jurídica deste serviço? E
qual o prazo prescricional para requerer esta devolução? Trata-se de tarifa. Não se submete
à prescrição do CTN, mas sim ao Código Civil, por ser contratual.
Assim, a cobrança de água e esgoto é tarifa (preço público).
Súmula 407, STJ. É legítima a cobrança da tarifa de água fixada de acordo com as
categorias de usuários e as faixas de consumo.
Súmula 412, STJ. A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se
ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil.
E quanto ao serviço de fornecimento de energia elétrica?

Caso STF sobre o “seguro apagão” (Informativo 543)
(...) esses encargos não seriam de pagamento compulsório, já que os consumidores
poderiam se valer de outros meios para a aquisição de energia elétrica que não a
proveniente do Sistema Interligado Nacional (...) (...) não apresentariam a
compulsoriedade típica das espécies tributárias, não estando sujeitos, por essa razão,
aos princípios e regras constitucionais que regem os tributos. (...) tais encargos, embora
tivessem o caráter de prestações pecuniárias correspondentes à utilização de um serviço
público — e, nesse sentido, aproximar-se-iam do conceito de taxas —, na verdade,
configurariam tarifas ou preços públicos, em virtude do caráter facultativo da fruição do
bem que remuneravam.
Assim, concluiu o STF que, por não haver compulsoriedade, não seria taxa. O
fornecimento de energia elétrica, portanto, é preço público.
Se estiver nas mãos de uma concessionária, não tem nem como se pensar em tributo.
Passa a ser receita privada, uma tarifa privada.
A coleta de lixo, no entanto, é serviço público. Não há opções ao particular, que é
obrigado a utilizar este serviço.
Outra questão importante é a do pedágio. Não se trata de um serviço público em sua
essência. É um serviço relacionado à conservação das vias. Há compulsoriedade em sua
7
cobrança? Se ele é cobrado por uma concessionária, não há dúvida: trata-se de tarifa
privada. Mas há pedágios públicos administrados pelo poder público.
Nos anos 1980, havia um Selo Pedágio, que era necessário para que o veículo
transitasse em qualquer rodovia federal. O STF declarou sua inconstitucionalidade, pois
havia compulsoriedade, configurando-se como tributo, e não havia sido criado por lei.
Mas este Selo Pedágio é diferente do pedágio que existe hoje.
Informativo 750, junho 2014, STF - O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias
não tem natureza tributária, mas de preço público, consequentemente, não está sujeito
ao princípio da legalidade estrita. Com base nesse entendimento, o Plenário julgou
improcedente pedido formulado em ação direta ajuizada contra o Decreto 34.417/1992,
do Estado do Rio Grande do Sul, que autoriza a cobrança de pedágio em rodovia
estadual. (...)
Assim, entendeu o STF que o pedágio é preço público.

Na taxa, é necessária a utilização efetiva ou potencial do serviço público. Na
utilização efetiva, o serviço é realmente usufruído pelo contribuinte a qualquer título (Art.
79, I, a, CTN). A utilização potencial é aquela em que, sendo de utilização compulsória, são
postos à disposição do contribuinte mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento (art. 79, I, b, CTN).
Observe-se que aqui se fala em exercício potencial do serviço público, não do poder
de polícia.
O serviço público, para a cobrança de taxa, deve ser específico e divisível.
Específico é aquele quem “possam ser destacados em unidades autônomas de
intervenção, de utilidade ou de necessidades públicas" (Art. 79, II CTN).
Divisível (uti singuli) é o serviço suscetível de “utilização, separadamente por parte de
cada um dos usuários" (Art. 79, III CTN).
A iluminação pública, justamente por não ser divisível, não é taxa.
O STF transformou a Súmula 670 em Vinculante:
Súmula Vinculante 41. O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa.
Súmula Vinculante 19. A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos
de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de
imóveis, não viola o artigo 145, II, da constituição federal.
8
O fato gerador do IPVA é a propriedade do veículo. O contribuinte é o proprietário. A

base de cálculo é o valor da propriedade. A identificação de um imposto é simples.
Nas taxas, no entanto, a situação é diferente. O fato gerador é a prestação do serviço
público. O contribuinte será o usuário do serviço público. Mas como ela é calculada? Qual é
sua base de cálculo?
CF, Art. 145.
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
CTN, Art. 77.

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que
correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas. (Vide
O esperado é que as empresas se capitalizem, assim não faz sentido calcular taxa
sobre o seu capital.
A taxa, enquanto contraprestação a uma atividade do Poder Público, não pode superar a
relação de razoável equivalência que deve existir entre o custo real da atuação estatal
referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte,
considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo
fixadas em lei. (STF, ADI 2.551-MC, Rel. Min. Celso de Mello, j. em 2-4-2003, Plenário,
DJ de 20- 4-2006.)
Súmula 595, STF. É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de

rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.
Súmula 665, STF. É constitucional a Taxa de Fiscalização do Mercado de Títulos e Valores

Mobiliários instituída pela Lei 7.940/89.
A base de cálculo da CVM era calculada sobre uma parcela de patrimônio.

Aproximava-se do Imposto de Renda. Além disso, ela graduava a taxa em razão do porte das
empresas. O STF entendeu que havia uma relação de equivalência e que era legítima essa
graduação.
Súmula Vinculante n° 29. É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um
ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não
haja integral identidade entre uma base e outra.
A taxa de lixo, por exemplo, é calculada por boa parte dos municípios sobre a área do
imóvel, que é elemento da base de cálculo do IPTU.
9
É importante comentar acerca das custas judiciais. Elas são cobradas sobre o valor da
causa, que releva a capacidade contributiva. Para os necessitados, a Lei 1.060/50 acaba
trazendo uma isenção tributária.
A jurisprudência do STF firmou orientação no sentido de que as custas judiciais e os
emolumentos concernentes aos serviços notariais e registrais possuem natureza
tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-
se, em consequência, quer no que concerne à sua instituição e majoração, quer no que
se refere à sua exigibilidade, ao regime jurídico-constitucional pertinente a essa especial
modalidade de tributo vinculado, notadamente aos princípios fundamentais que
proclamam, dentre outras, as garantias essenciais (a) da reserva de competência
impositiva, (b) da legalidade, (c) da isonomia e (d) da anterioridade.” (ADI 1378-MC Rel.
Min. Celso de Mello, j. 30-11-1995, DJ 30- 5-1997.) No mesmo sentido: ADI 3826, Rel.
Min. Eros Grau, j. 12-5-2010, Pleno
Os valores pagos para as atividades notariais e cartorárias também são taxas.

Não pode uma portaria de Tribunal instituir ou majorar os valores das custas, pois
por serem taxas, há necessidade lei.
A Corte Especial, prosseguindo o julgamento, por maioria, reconheceu a
inconstitucionalidade do art. 1º da Portaria n. 6.431/2003 do Tribunal de Justiça de São
Paulo, que criou a taxa de desarquivamento de autos findos, cobrada pela utilização
efetiva de serviços públicos específicos e divisíveis, enquadrando-se, como todas as
demais espécies de custas e emolumentos judiciais e extrajudiciais, no conceito de taxa,
definido no art. 145, II, da CF. Tratando-se de exação de natureza tributária, sua
instituição está sujeita ao princípio constitucional da legalidade estrita (art. 150, I, da
CF). (STJ - AI no RMS 31.170, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. 18/4/2012, Informativo
495)
Súmula 667, STF. Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária
calculada sem limite sobre o valor da causa.
Não é possível a cobrança dessas taxas para habeas corpus ou para habeas data. Eles
possuem imunidade. Também há imunidade para a ação popular.
As custas, a taxa judiciária e os emolumentos constituem espécie tributária, são taxas,
segundo a jurisprudência iterativa do Supremo Tribunal Federal. (...) Impossibilidade da
destinação do produto da arrecadação, ou de parte deste, a instituições privadas,
entidades de classe e Caixa de Assistência dos Advogados. Permiti-lo, importaria ofensa
ao princípio da igualdade. Precedentes do STF. (STF, ADI 1145, Min. Carlos Velloso, j. em
3-10-2002, Pleno, DJ 8-11-2002).
Qual será a destinação da taxa?

CF, Art. 98.
10
§ 2º As custas e emolumentos serão destinados exclusivamente ao custeio dos serviços

afetos às atividades específicas da Justiça. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 45,
de 2004)
Custas judiciais. Destinação a entidades privadas. Inconstitucionalidade. O Supremo

Tribunal Federal já manifestou, por diversas vezes, o entendimento de que é vedada a
destinação dos valores recolhidos a título de custas e emolumentos a pessoas jurídicas
de direito privado. Precedentes. Ação julgada procedente. (STF, ADI 3660, Min. Gilmar
Mendes, j. em 13-3-2008, Pleno, DJ 8-5-2008).
Não é possível, portanto, a destinação para pessoas jurídicas privadas.

O produto da arrecadação de taxa de polícia sobre as atividades notariais e de registro
não está restrito ao reaparelhamento do Poder Judiciário, mas ao aperfeiçoamento da
jurisdição. E o Ministério Público é aparelho genuinamente estatal ou de existência
necessária, unidade de serviço que se inscreve no rol daquelas que desempenham
função essencial à jurisdição (art. 127, caput, da CF/88). Logo, bem aparelhar o
Ministério Público é servir ao desígnio constitucional de aperfeiçoar a própria jurisdição
como atividade básica do Estado e função específica do Poder Judiciário.(STF, ADI 3028,
Min. Ayres Britto, j. em 26-5-2010, Pleno, DJ 30-6-2010).
Assim, quando se fala em atividade da Justiça, também estão envolvidas as funções

essenciais à Justiça.
CTN, Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
1.4 Outras espécies tributárias

a) Empréstimos compulsórios (art. 148, CF).
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
É um tributo de competência da União, que deve ser instituído por lei complementar.
Possui recursos vinculados.
11
É um tributo restituível, com caráter finalístico.
b) Contribuições parafiscais/especiais (art. 149, CRFB/88): sem previsão anterior no

CTN.
É importante destacar que o FGTS não tem natureza de contribuição especial. Ele não
tem natureza tributária.
FUNDO DE GARANTIA POR TEMPO DE SERVIÇO. As contribuições para o FGTS não se
caracterizam como crédito tributário ou contribuições a tributo equiparáveis. Sua sede
esta no art. 165, XIII, da Constituição. (...) Cuida-se de um direito do trabalhador. (...) A
atuação do estado, ou de órgão da administração pública, em prol do recolhimento da
contribuição do FGTS, não implica torna-lo titular do direito a contribuição, mas, apenas,
decorre do cumprimento, pelo poder público, de obrigação de fiscalizar e tutelar a
garantia assegurada ao empregado optante pelo FGTS. Não exige o estado, quando
aciona o empregador, valores a serem recolhidos ao erário, como receita pública. Não
há, dai, contribuição de natureza fiscal ou parafiscal. (...) STF – Pleno, RE 100249, Rel.
Min. Oscar Correa, j. em 02/12/1987, p. DJU 01/07/1988
Há diversos tributos que muito se assemelham às contribuições especiais, mas não

são classificados como tal pela distinção da sua destinação e não do fato gerador. Isso acaba
relativizando o artigo 4º do CTN.
Nas contribuições especiais, os recursos terão finalidade específica. São de
competência da União.
CF, Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Há três subespécies:
 no interesse social ou da seguridade social (sociais);
 de intervenção no domínio econômico – (interventiva ou CIDE);
 para interesse de categorias profissionais ou econômicas – (profissionais ou
corporativas).
Súmula 353, STJ. As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às
contribuições para o FGTS. (Publ. DJU 19/06/2008)
As contribuições do Sistema S, em geral, são contribuições sociais. Mas a do Sebrae

não é social, e sim de intervenção no domínio econômico.
12
A contribuição do SEBRAE – Lei 8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e
10.668/2003 – é contribuição de intervenção no domínio econômico, não obstante a lei
a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às
entidades de que trata o art. 1º do DL 2.318/1986, Sesi, Senai, Sesc, Senac. Não se inclui,
portanto, a contribuição do Sebrae, no rol do art. 240, CF. Constitucionalidade da
contribuição do Sebrae.” STF, re 396.266. Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 26-11-2003,
Plenário, DJ de 27-2-2004.
Algumas particularidades da CIDE:

 Não incide sobre as receitas exportação;
 Incide sobre importação de produtos ou serviços;
 Sistema de Alíquotas:
- ad valorem: faturamento, receita bruta, valor da operação ou valor
aduaneiro.
-específica: unidade de medida.
 Emenda n° 33 de 2001: Cide combustível – única que aparece textualmente
na Constituição Federal.
CF, Art. 177.
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às
atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e
seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
de interesse
geral
Contribuições
Sociais Seguridade
Social (art. 194,
CRFB/88)
As contribuições sociais de interesse geral são as do Sistema S, por exemplo.

Já as da seguridade social incluem Previdência, Assistência e Saúde.
Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa
dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à
saúde, à previdência e à assistência social.
CF, Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
13
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições

sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
RGPS (Regime
Geral)
Previdências
Sociais
RPPS (servidor
Público)
CF, Art. 149.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de
seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que
trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares
de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41,
19.12.2003)
A Emenda Constitucional n. 39 de 2002, criou uma nova contribuição, com o objetivo

de tributar o serviço de iluminação pública: COSIP. Esta contribuição é de competência do
Município ou do Distrito Federal.
CF, Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o
disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na
fatura de consumo de energia elétrica.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de
2002)
(...) Entendeu-se que a COSIP constitui um novo tipo de contribuição que refoge aos
padrões estabelecidos nos artigos 149 e 195 da CF, ou seja, é uma exação subordinada a
disciplina própria (CF, art. 149- A), sujeita, contudo, aos princípios constitucionais
tributários, haja vista enquadrar-se inequivocamente no gênero tributo. Ressaltou-se
que, de fato, como a COSIP ostenta características comuns a várias espécies de tributos,
(...) (STF RE 573675-SC, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. em 25-3-2009, Informativo
540)
Outro julgado importante do STF:

O art. 149, caput, da Constituição, atribui à União a competência exclusiva para a
instituição de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais e econômicas. Essa regra contempla duas
exceções, contidas no arts. 149, § 1º, e 149- A, da Constituição. À exceção desses dois
14
casos, aos Estados-membros não foi atribuída competência para a instituição de

contribuição, seja qual for a sua finalidade. (STF, RE 573.540, Rel. Min. Gilmar Mendes,
julgamento em 14-4-2010, Plenário, DJE de 11-6-2010)
15
Sumário
1. Competência Tributária .......................................................................................... 2
1.1 Características ....................................................................................................... 3
1.2 Tipos de Competência ........................................................................................... 5
1.3 Competência Tributária da União ......................................................................... 7
1.4 Competência Tributária dos Estados .................................................................... 8
1.5 Competência Tributária dos Municípios ............................................................... 8
1.6 Dupla incidência .................................................................................................... 8
1
1. Competência Tributária
A competência tributária é bem distinta da competência elencada pela Constituição
Federal em outros ramos do direito. Em regra, por exemplo, a competência residual é
atribuída aos Estados, o que não acontecerá no âmbito do Direito Tributário.
Se tributo é instituído por lei, o ente competente é aquele que tem o poder de
instituir o tributo. Mas esta leitura é simplificada. Primeiro porque, por trás de tudo isso, é
importante observar que a grande razão tributária é meio de possibilitar que o poder público
execute suas atividades.
Além disso, é importante analisar que se adota um modelo federativo, com entes
dotados de autonomia política, administrativa e financeira.
Assim, a distribuição das competências tributária tem relação com a organização do
Estado, sendo um assunto materialmente constitucional. Uma eventual modificação neste
tema deve ser feita através de Emenda Constitucional. É possível que sejam feitas mudanças
através do poder constituinte reformador ou originário. Nestas alterações, devem ser
respeitadas as restrições contidas da própria Carta Política.
 Em atenção ao princípio da vedação do confisco, pode um Estado criar uma
limitação, em sua Constituição Estadual, para que os Municípios não aumentem muito os
seus tributos? Não, pois se estaria retirando uma autonomia dos Municípios, que foi dada
pela Constituição Federal.
Súmula 69, STF. A Constituição estadual não pode estabelecer limite para o aumento de
tributos municipais.
O poder de instituir tributos também deve ser analisado ao lado do poder de

dispensar tributos.
Há uma vedação às isenções heterônomas, que são aquelas instituídas por um ente
sobre tributos que não são de sua competência.
CF, Art. 151. É vedado à União:
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.
Destaque-se que na hipótese da moratória, haveria autorização para que a União

interferisse nos impostos estaduais.
CTN, Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:
I - em caráter geral:
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência
federal e às obrigações de direito privado;
2
É importante, assim, a aplicação do Princípio do Paralelismo das Formas: o ente que

pode instituir é que poderá dispensar o tributo.
A Constituição Federal concede o poder de instituir tributo ao ente federativo e
também estabelece normas que vedam este poder. A imunidade não deixa de ser uma
delimitação desta parcela de poder. É uma norma definidora negativa da competência dos
entes.
1.1 Características
a) Privatividade: a competência provém diretamente da Constituição.
b) Indelegabilidade: não se admite transferência da competência, exceto quando
expressamente disposto pela Constituição. No seu silêncio, entende-se que a competência é
indelegável.
c) Inalterabilidade: a parcela de poder tributário não é ampliável pelo ente.
Exemplo: a locação de bens móveis pode ser tributada por que ente? Em um
momento, começaram a tributar a locação de bens móveis por ISS, mas o STF declarou a
inconstitucionalidade, pois não é possível ampliar a parcela de poder em nome da
semelhança dos casos.
Súmula Vinculante 31, STF. É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de
qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.
d) Irrenunciabilidade: ainda que não exercida, não se admite a renúncia.

e) Facultatividade: o exercício é facultativo, mas com responsabilidade. O ente deve
fazer uma ponderação.
f) Incaducabilidade: o não exercício da competência não causa sua perda. A
competência não se perde com o tempo.
(…) As limitações constitucionais ao poder de tributar são o conjunto de princípios e
demais regras disciplinadoras da definição e do exercício da competência tributária,
bem como das imunidades. (…) 9. A isenção prevista na Constituição Federal (art. 195, §
7º) tem o conteúdo de regra de supressão de competência tributária, encerrando
verdadeira imunidade. As imunidades têm o teor de cláusulas pétreas, expressões de
direitos fundamentais, na forma do art. 60, § 4º, da CF/88, tornando controversa a
possibilidade de sua regulamentação através do poder constituinte derivado e/ou ainda
mais, pelo legislador ordinário. 10. A expressão “isenção” equivocadamente utilizada
pelo legislador constituinte decorre de circunstância histórica. (…). (STF – Pleno, RE
636941, rel. Min. Luiz Fux, j. em 13.2.2014)
3
CTN, Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de

arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito
público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
Neste artigo, quando se fala em competência, fala-se na competência para legislar,

não nas funções administrativas de arrecadação e fiscalização.
Exemplo: a União edita uma lei instituindo um tributo. Nesta lei, a União afirma que
uma autarquia que identificará o fato gerador e que executará a função administrativa. Esta
instituição do tributo pela União é a competência tributária. A autarquia terá a capacidade
ativa tributária.
Se o contribuinte quiser questionar o tributo, entra com a ação contra a União ou
contra a autarquia? A União se limitou a fazer a lei, devendo a relação com o contribuinte
ser questionada perante a autarquia, que deve figurar como sujeito passivo na ação.
Nas contribuições corporativas, por exemplo, a execução fiscal é promovida pelo
próprio Conselho, e não pelo ente federativo.
Admite-se a transferência da capacidade tributária ativa para outras pessoas jurídicas
de direito público. Principalmente para os poderes de arrecadação e fiscalização.
De acordo com o CTN, a pessoa jurídica de direito público que recebe a capacidade
tributária ativa, recebe a outorga de privilégios processuais.
CTN, Art. 7º § 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que
competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA. CLASSIFICAÇÃO DE PRODUTOS VEGETAIS. D.L.

1.899/81. I. - Hipótese em que se configura exercício do poder de policia a justificar a
instituição da taxa. Capacidade tributaria ativa: possibilidade de delegação. A
competência tributaria, que se distingue da capacidade tributaria, e que e indelegável.
II. - Agravo regimental improvido. (STF – 2ª turma, AI 133.645,rel. Min. Carlos Velloso, j.
em 13/11/1990, DJ 14/12/1990)
4
CTN, Art. 7º.

§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa
jurídica de direito público que a tenha conferido.
No fenômeno previdenciário, em um primeiro momento a própria autarquia (INSS)

previdenciária arrecadava, fiscalizava e executava suas contribuições. Quando se
reformaram a Receita Federal e a Procuradoria Federal, avocaram-se as funções que antes
estavam descentralizadas. Atualmente, este papel é feito pela União, via PFN. Nos processos
que estavam em curso, houve substituição processual.
Por que a sujeição ativa tem que ser realizada pela pessoa jurídica de direito público?
Porque a sujeição ativa envolve o exercício do poder de polícia. Fiscalizar e executar são
poderes de polícia, e só o Estado pode exercer o poder de polícia.
Súmula 396, STJ. A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a
cobrança da contribuição sindical rural.
A Confederação Nacional da Agricultura é um agente privado.

Em uma prova objetiva, deve-se seguir o CTN, entendendo-se que apenas pessoas
jurídicas de direito público podem receber essa capacidade tributária. Mas se cair a
literalidade da Súmula 396 do STJ, também se deve considerar correto.
Em uma prova discursiva, é importante dizer que a questão é polêmica.
A única função que pode ser delegada à pessoa jurídica de direito privado é a
arrecadação. Neste caso, não há delegação de competência. É apenas uma forma de
simplificar a arrecadação.
CTN, Art. 7º § 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de
direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
O não exercício jamais implicará a perda da competência em favor de outra pessoa

CTN, Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de
direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.
1.2 Tipos de Competência

a) ordinária: refere-se aos tributos para os quais o legislador pode exercer seus
poderes, sem qualquer circunstância esporádica. Na forma da legitimação constitucional,
tanto pode ser privativa, comum ou residual.
b) extraordinária: refere-se aos impostos de fato gerador NÃO permanentes na vida
civil (fatos excepcionais), justificados na ocorrência de eventos imprevisíveis na vida social,
como a guerra externa ou calamidade pública.
5
c) Exclusivas ou Privativas (do ponto de vista tributário, são sinônimos): o poder

constituinte entrega a apenas um ente o poder de instituir o tributo. É típica no caso dos
impostos.
 União - Impostos (art.153, CF) II, IE, IR, IPI, IOF, ITR, IGF.
- Empréstimo compulsório (art.148, CF)
- Contribuição especial (art. 149, CF)
 Estados - Impostos (art.155, CF): ITCMD, ICMS e IPVA.
 Municípios - Impostos (art. 156, CF): IPTU, ITBI, ISS e COSIP.
No caso dos territórios federais, cabe à União a competência dos impostos estaduais.
Se ele não for dividido em Municípios, a União também terá competência para os impostos
municipais.
CF, Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o
Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao
Distrito Federal cabem os impostos municipais.
O Distrito Federal, por sua vez, terá competência para os impostos estaduais e
municipais.
d) Comum: todos os entes podem instituir.
 Taxa (art. 145, II, CF);
 Contribuições de melhoria (art. 145, III, CF);
 Contribuição previdenciária dos servidores (art. 149, §1º CF)
CF, Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
CF, Art. 149. § 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,

cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição
dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 41, 19.12.2003)
e) Residual: Cabe apenas à União.

 Impostos (art. 154, I) + seguridade social (art. 195, §4º, CF).
6
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
Esta competência residual para instituição de impostos é sempre da União, por meio
de lei complementar.
O ICMS é um exemplo de tributo não-cumulativo, em que o imposto pago
anteriormente é compensando na nova operação. O IPI também é não-cumulativo. Busca-se
proteger o consumidor final.
Um novo imposto residual deverá ser não cumulativo.
CF, Art. 195. § 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção
ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
A seguridade social também convive com o residualismo, tendo os mesmos requisitos

para a instituição dos impostos residuais.
f) extraordinária: apenas à União.
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos
ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente,
cessadas as causas de sua criação.
Pode ser instituído por lei ordinária ou por medida provisória.

Podem ter as mesmas bases ou fatos geradores (inclusive dos Estados, do DF e dos
Municípios). Neste caso, afasta-se da competência ordinária.
A guerra não precisa ser dentro do território nacional.
Observe-se que imposto é tributo não vinculado com receitas não vinculadas. O
Imposto de guerra não terá receitas vinculadas, portanto.
Este imposto é temporário, sendo gradativamente suprimido.
Neste caso de guerra, a União também pode instituir empréstimo compulsório
(também para calamidades). Mas o empréstimo compulsório é restituível, ao contrário do
imposto de guerra.
1.3 Competência Tributária da União

 II; IE; IR; IPI; IOF; ITR; IGF
O empréstimo compulsório e o IGF dependem de Lei Complementar.
 Taxas em razão do poder de polícia.
7
 Taxas pela utilização de serviços públicos.

 Contribuição de Melhoria.
 Contribuições sociais, interventivas e profissionais.
 Empréstimos Compulsórios.
1.4 Competência Tributária dos Estados

 ICMS; ITD; IPVA.
 Contribuição de Melhoria
 Contribuição Previdenciária de seus servidores.
1.5 Competência Tributária dos Municípios

 IPTU; ITBI; ISS;
 Contribuição de Melhoria
 Contribuição Previdenciária de seus servidores.
 Contribuição de Iluminação Pública.
1.6 Dupla incidência

Bitributação é a existência de duas formas tributárias, mas derivadas de dois entes
diferentes.
Exemplo: há um fato gerador, sobre o qual incidem o tributo X (da União) e o tributo
Y (do Estado).
Bis in idem, por sua vez, é o exercício da competência com mais de uma norma, sob o
mesmo fato gerador, sob o mesmo sujeito passivo e sob o mesmo sujeito ativo. Os dois
tributos seriam de competência do mesmo ente político.
8
Poderá haver a bitributação ou o bis in idem, sempre nos casos de competência

extraordinária da Constituição ou, ainda, em caso de imposto e contribuição social para o
custeio e a manutenção da seguridade social.
O imposto de renda e a contribuição previdenciária, por exemplo, se baseiam no
mesmo processo remuneratório.
A importação gera ICMS, IPI, II.
A CIDE combustíveis incide sobre a importação e comercialização de combustíveis.
Esta comercialização também gera ICMS.
9
Sumário
1. Impostos em espécie .............................................................................................. 2
1.1 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU ....................... 2
1.2 Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotor – IPVA ............................... 7
1.3 Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD, ITCD ou ITD ... 11
1
1. Impostos em espécie
Todo imposto tem base constitucional, onde são previstos os conteúdos mínimos. A
Constituição Federal já estabelece a fonte de riqueza a ser tributada.
CF, Art. 146. Cabe à lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do
imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e
da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42,
de 19.12.2003)
A Constituição Federal traz o conteúdo mínimo, mas a lei complementar deve trazer
os pontos específicos.
A Constituição Federal brasileira é prolixa, dispondo extensivamente acerca de
diversos temas. Ela é prolixa na parte dos impostos, quando dispõe sobre o Sistema
Tributário Nacional.
1.1 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU

Tributa-se a propriedade, a posse e o domínio útil, tanto do prédio quanto do
terreno.
CTN, Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e
territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de
bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na
zona urbana do Município.
O domínio útil refere-se aos terrenos de marinha, às enfiteuses.

A posse que se aceita para fins de tributação não é a de caráter obrigacional, mas sim
o direito real. O locatário não terá o dever de pagamento do IPTU. Tributa-se a posse como
direito real, como a de quem tem um direito real de uso, ou posição de usufrutuário, ou de
quem celebrou promessa de compra e venda com cláusula de constituto possessório, por
exemplo.
Propriedade é o gozo jurídico pleno de uso, fruição e disposição do bem imóvel.
2
O domínio útil, por sua vez, é um dos elementos de gozo jurídico da propriedade
plena. A posse abrange a situações em que o possuidor age como se fosse titular do domínio
útil, portanto, é a posse caracterizada como ad usucapionem.
CC, Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou
artificialmente.
O bem imóvel pode ser imóvel por natureza ou por acessão física:
a) Imóvel por natureza: é o solo nu e seus agregados da própria natureza (vegetação,
árvores etc.), sem considerar o cultivo ou construções, compreendendo as árvores e
frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo.
b) Imóvel por acessão física: representa tudo que se une ou adere ao imóvel por
acessão, como o caso de formação de ilhas, de aluvião, de avulsão, de abandono de
álveo, de construção e edificação.
O Código Tributário estabeleceu que cabe ao Município definir a zona urbana.
CTN, Art. 32.
§1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei
municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em
pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros
do imóvel considerado.
A zona urbana se define pelo critério da localização (critério geográfico), indicando

que a zona rural deverá ser fixada por exclusão. Não importa o que se faz no terreno, o
importante é a sua localização.
Estes melhoramentos elencados nos incisos acima são decorrentes de um Código
Tributário antigo.
Áreas de expansão urbana: (art.32, §2º do CTN) consideram-se urbanas as áreas
urbanizáveis ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos
competentes, destinadas à habitação, à indústria e ao comércio.
CTN, Art. 32.
§2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão
urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à
habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas
nos termos do parágrafo anterior.
3
Assim, o loteamento aprovado é considerado área de expansão urbana.

Em outubro de 1966 é feito o CTN (que na época não era chamado de Código, mas
apenas de lei). Em meado de 1967, com a nova Constituição Federal, recepciona-se esta lei
com o status de lei complementar. Como lei ordinária, portanto, o CTN vigorou durante
poucos meses.
Nos anos 70 foi editada uma lei ordinária afirmando-se que se fosse dada exploração
agrícola ao imóvel, ele deixava de gerar IPTU, devendo ser pago ITR. A destinação da coisa
passa a ser importante. Isto foi levado ao STF, que declarou a inconstitucionalidade por vício
formal, pois a lei ordinária não poderia alterar previsão de lei complementar (CTN).
Posteriormente, o Senado Federal editou uma resolução suspendendo a eficácia
desta lei ordinária do início dos anos 70.
Na metade da década passada, o STF foi novamente provocado acerca deste critério
de classificação de zona urbana para fins tributários. Descobriu-se que entre a edição do CTN
e a Constituição Federal de 1967, havia um Decreto-Lei 57/66 que em seu artigo 15
estabelecia que o critério de localização não era absoluto. Se houvesse uma atividade
agrícola/pecuária no imóvel, incidiria o ITR.
O Superior Tribunal de Justiça, assim, tem temperado esta regra, como se ilustra:
“1. O critério da localização do imóvel não é suficiente para que se decida sobre a
incidência do IPTU ou ITR, sendo necessário observar-se, também, a destinação
econômica, conforme já decidiu a Egrégia 2ª Turma, com base em posicionamento do
STF sobre a vigência do Decreto-Lei 57/66. 2. Precedentes: (...)” (STJ – AgRg no AG.
993.224, 1ª turma, rel. Min. José Delgado, j. em 06.05.2008, DJ 04.06.2008)
Desta forma, é necessário observar a localização do imóvel. Mas também é

necessário observar a destinação econômica dada ao imóvel.
Quanto ao fato gerador do IPTU, é importante analisar os seus elementos, que
podem ser:
a) Temporais: se efetivam no o dia 1º de janeiro de cada ano (geralmente) –
definição na lei de cada município.
No ITR, por sua vez, isto vem definido logo no artigo 1º da Lei 9.393.
O valor do imóvel será o refletido neste dia 1º de janeiro de cada ano. Valorizações
posteriores não podem ser levadas em consideração.
b) Espaciais: a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel devem estar dentro
da zona urbana do município (lei municipal – art. 32, §1º CTN).
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, considerando o terreno e as
construções.
4
CTN, Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens
móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua
utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.
Uma piscina, por exemplo, será considerada acessão ou benfeitoria? Os Municípios

acabam tributando praticamente tudo.
Cada Município estabelece seus próprios elementos cadastrais.
Súmula 160, STJ. É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em
percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
Se isto for feito por lei, é considerado aumento de tributo.

A fixação da base de cálculo não se submete ao Princípio da Anterioridade
nonagesimal.
CF, Art. 150.
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I,
II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos
arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos
previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
CF, Art. 150.

III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Com isto, no que se refere ao princípio da anterioridade e da noventena (CRFB, 150,

III, b e c), a síntese é a seguinte:
- Se a majoração se der através da majoração da alíquota, é necessário observar
tanto a anterioridade quanto a noventena;
- Se a majoração se der através da majoração da base de cálculo (exemplo, reajuste
do valor venal em virtude de valorização imobiliária), não é necessário observar a
noventena, sendo suficiente observar a anterioridade.
O sujeito passivo (contribuinte) do IPTU é o dono da coisa (física ou jurídica).
CTN, Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu
domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
Na enfiteuse, por exemplo, há um proprietário e um titular do domínio útil. Quem

será o contribuinte? Essa definição deve ser trazida na lei municipal.
5
Súmula 399, STJ. Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU.
A Constituição Federal de 1988 aproximou a ideia de função social da via tributária.

CF, Art. 156.
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II,
o imposto previsto no inciso I poderá:(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 29,
de 2000)
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 29, de 2000)
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.(Incluído pela
Emenda Constitucional nº 29, de 2000)
O §1º do artigo 156 traz critérios constitucionais:

a) Progressividade:
Redação original CF/88: função social da propriedade.
CF, Art. 182, § 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para
área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo
urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...)
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
Esta era a pretensão original da CF/88: uma progressividade no tempo. Outros

critérios não poderiam ser estabelecidos.
Súmula 668, STF. É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da
Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a
assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.
Em função do desconforto dos Municípios, edita-se a Emenda Constitucional n. 29.

Reescreve-se este §1º do artigo 156 da CF, estabelecendo que além desta progressividade
no tempo, há outras formas.
Art. 156 § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º,
inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
Esta progressividade tem função extrafiscal. Trata-se de extrafiscalidade.

A Constituição Federal de 1988, ao delinear o esquema normativo pertinente ao IPTU,
contemplou a possibilidade de essa espécie tributária ser progressiva, em ordem a
assegurar o cumprimento da função social da propriedade (CF, art. 156, § 1º, e art. 182,
§§ 2º e 4º, II). O discurso normativo consubstanciado nesses preceitos constitucionais
evidencia que a progressividade do IPTU, no sistema instaurado pela Constituição da
6
República, assume uma nítida qualificação extrafiscal. (STF - RE 590.360 AgR, rel. Min.
Celso de Mello, j. em 31.05.2011)
Assim, o IPTU poderá:

 Ser progressivo em razão do valor do imóvel (CF/88, art. 156, §1º, I - EC
29/2000).
 Ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
(CF/88, art. 156, §1º, II - EC 29/2000).
 Ter alíquotas progressivas no tempo (art. 182, CF/88). - extrafiscal
A progressividade, como técnica de tributação, no IR é ligada à capacidade
contributiva. No ITR é totalmente ligada à ideia de extrafiscalidade. No IPTU há os dois:
progressividade pelo valor do imóvel ou com finalidade extrafiscal.
Na instituição de alíquotas diferentes em razão do uso, considera-se se o imóvel é
residencial, comercial, industrial, etc.
Esse critério de diferenciação da alíquota em razão da localização é chamado de
seletividade. Isto já caiu em prova da ESAF.
Algumas outras posições importantes do STF acerca do IPTU:
Súmula 539, STF. É constitucional a lei do município que reduz o imposto predial urbano
sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário que não possua outro.
Súmula 589, STF. É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do Imposto

Predial e Territorial Urbano em função do número de imóveis do contribuinte.
Não é essa a progressividade imaginada pela Constituição Federal.

Todo e qualquer tributo tem capacidade contributiva, de acordo com o STF.
1.2 Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotor – IPVA

É um imposto de competência do Estado e do Distrito Federal.
Inicialmente, criou-se uma Taxa Rodoviária Única (TRU), que buscava conservar as
estradas. Esse tributo era legislado pela União, que entregava 40% do valor ao DNER e 60%
rateava entre Estados e Municípios.
Esta taxa era complicada na vida prática. A pessoa pagava a TRU e tinha que habilitar
o veículo anualmente.
Em 1985, criou-se o IPVA e se extinguiu a TRU, através de uma Emenda
Constitucional.
7
CF, Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 3, de 1993)
O fato gerador do IPVA é a propriedade de veículos automotores, assim como a sua

posse.
Veículos automotores são bens móveis com motricidade própria. Bicicleta, por
exemplo, não é veículo automotor, pois não tem motricidade própria.
Barcos e aeronaves não estão sujeitos ao IPVA, de acordo com o STF, por
interpretação histórica, já que este imposto surgiu para substituir a TRU:
Não incide Imposto de Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) sobre
embarcações (Art. 155, III, CF/88 e Art. 23, III e § 13, CF/67 conforme EC 01/69 e EC 27/85).
Precedentes. (STF - Pleno, RE nº 379572/ RJ, j. em 11/04/2007, rel. Min. Gilmar Mendes, DJe
31/01/2008)
Elementos do fato gerador:
a) Temporal: 1º de janeiro do exercício, para veículos usados.
Para veículos novos, o tributo é cobrado no momento da habilitação.
Se a pessoa compra o veículo em agosto, por exemplo, paga o IPVA deste ano. É feito
um cálculo de proporcionalidade com os meses que ainda faltam no ano. Em alguns Estados,
passou-se a discutir sobre o caso de o veículo ser furtado ou perdido durante o exercício
financeiro. Sobre este tema, o Estado do Rio de Janeiro editou a seguinte lei, por exemplo:
Lei ERJ 2877/97 – redação original da lei:
Art. 13. Na perda total por sinistro, roubo ou furto, o imposto é devido por duodécimo
ou fração, contado até a data da ocorrência, não cabendo restituição, se o imposto
tiver sido pago anteriormente ao evento.
O judiciário começou a derrubar isso, já que o imposto era pago para o ano inteiro e
não haveria mais o veículo durante alguns meses. Assim, a lei foi posteriormente modificada:
NR pela Lei 6570/2013 – nova redação
Art. 13. Na perda total por sinistro, roubo ou furto, apropriação indébita, estelionato, ou
qualquer outro delito que resulte a privação do direito de propriedade, quando o
contribuinte não houver pago o IPVA, o imposto é devido por duodécimo ou fração,
contado até à data da ocorrência.
Art. 13-A Na perda total por sinistro, roubo ou furto, apropriação indébita, estelionato,
ou qualquer outro delito que resulte a privação do direito de propriedade, o imposto
8
pago será restituído proporcionalmente, excluindo-se o mês da ocorrência, a critério do

contribuinte, nos termos seguintes:
I - mediante a compensação do crédito tributário no pagamento de novo IPVA, seja no
mesmo exercício ou no seguinte, na aquisição de outro veículo pelo contribuinte; ou,
II - mediante a restituição do valor pago, no exercício seguinte à ocorrência do delito ou
sinistro.
Parágrafo único. O contribuinte somente fará jus ao crédito tributário previsto no caput
deste artigo se fizer o registro de ocorrência do sinistro perante à autoridade policial
competente.
Isto aconteceu em diversos Estados.

b) Espacial: a propriedade ou a posse do veículo conforme o cadastro e registros dos
órgãos de controle de trânsito. A competência do imposto se estabelece a partir
do registro.
CTB, Art. 120. Todo veículo automotor, elétrico, articulado, reboque ou semireboque,
deve ser registrado perante o órgão executivo de trânsito do Estado ou do Distrito
Federal, no Município de domicílio ou residência de seu proprietário, na forma da lei.
Observe-se que o CTB fala em “residência”, o que é uma cerca impropriedade, já que
a pessoa pode ter várias residências.
Como o IPVA no Paraná, por exemplo, era mais barato, muitas pessoas começaram a
registrar seus veículos lá, com o intuito de pagar um valor menor. Assim, o Estado de São
Paulo lançou a Operação Olho na Placa, buscando identificar essas pessoas. O crime
cometido seria a falsidade ideológica ou a sonegação fiscal? O STJ julgou esta questão:
STJ - CC 96888 / PR, 3. seção, j. 5.12.2008
1. O propósito do fato investigado é a frustração do recolhimento do tributo (IPVA). Para
a consecução do fim almejado, imprescindível o crime de falso, uma vez que só por ele é
possível o registro do veículo no órgão de policiamento de trânsito de Unidade da
Federação diferente daquela em que o investigado tem domicílio.
2. Diante desse quadro, fica absorvido a falso pelo fato praticado em detrimento da
ordem tributária.
3. Para a apuração de eventual delito fiscal (art. 1o. da Lei 8.137/90), a orientação
jurisprudencial deste Tribunal Superior é quanto a competir ao Juízo do local onde
verificado o prejuízo fiscal, haja vista ser crime material a exigir resultado previsto na
norma para a consumação, de acordo, ainda, com o lançamento administrativo
concluído nessa mesma localidade.
Notícias STF - Sexta-feira, 04 de abril de 2014

STF julgará tema sobre local para recolhimento de IPVA
9
O Supremo Tribunal Federal (STF) irá analisar processo que discute em que unidade da
federação deve ser recolhido o IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veículo
Automotor), caso o registro do veículo tenha sido efetuado em um estado diferente do
local de domicílio ou sede da empresa proprietária do bem. No Recurso Extraordinário
com Agravo (ARE) 784682, sobre esse assunto, o contribuinte é uma empresa sediada
em Minas Gerais que pleiteia o direito de recolher o tributo no Estado de Goiás, onde
realizou o registro e licenciamento de seu veículo. O Plenário Virtual da Corte, por
maioria, reconheceu a repercussão geral do tema. (...)
A base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo, estabelecido a partir dos

cadastros dos Estados. A atualização deste valor não precisa ser feito através de lei:
CTN, Art. 97.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
A fixação da base de cálculo não se submete ao Princípio da Anterioridade

Nonagesimal.
O contribuinte é o dono da coisa (pessoa física ou jurídica).
Seguindo o padrão dos impostos sobre o patrimônio, pode ser o proprietário do
veículo ou o seu possuidor a qualquer título, este último principalmente em casos de
veículos financiados.
A Emenda Constitucional n. 42 acrescentou o §6º no artigo 155 da Constituição
Federal.
§ 6º O imposto previsto no inciso III: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; (Incluído pela Emenda
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.(Incluído pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
O Senado Federal, portanto, pode controlar as alíquotas, buscando reduzir a guerra

fiscal entre os Estados. Ele pode fixar a alíquota mínima do IPVA.
O IPVA pode ser diferenciado de acordo com o tipo de combustível? O STF entende
que os critérios trazidos no inciso II deste §6º não excluem outros, sendo possível esta
diferenciação de acordo com o combustível.
Pode se diferenciar pela origem do veículo, aumentando o valor se o veículo for
importado? Os Estados argumentavam que isso atendia à capacidade contributiva. O artigo
152 traz o princípio da não diferenciação tributária.
10
CF, Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua
procedência ou destino.
Esse princípio foi construído principalmente para evitar guerra fiscal.

TRIBUTÁRIO. IPVA. VEÍCULO IMPORTADO. ALÍQUOTA DIFERENCIADA. 1. Não se admite a
alíquota diferenciada de IPVA para veículos importados e os de procedência nacional.
2. O tratamento desigual significaria uma nova tributação pelo fato gerador da
importação. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF – 2ª turma,
RE nº 367.785/RJ, Rel. Min. Eros Grau, j. em 09/05/2006, DJe 02/06/2006)
1.3 Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD, ITCD ou ITD
É de competência dos Estados e do Distrito Federal.
Dupla Tributação sobre a transmissão
ESTADOS MUNICÍPIOS
Transmissão causa mortis ou doação Transmissão onerosa e inter vivos
Incide sobre qualquer bem ou direito Incide sobre o bem imóvel e direitos reais
(exceto os de garantia)
Base constitucional: art. 155, I, CF/88. Base Constitucional: art. 156, II, CF/88.
O elemento de distinção entre esses impostos é justamente que no ITBI a

transmissão é onerosa, enquanto no ITCMD é graciosa.
O ITCMD incide sobre qualquer bem ou direito, seja ele móvel ou imóvel.
Não é qualquer transmissão de bens:
 Pode ser de qualquer bem e não apenas imóvel
 Tem que ser uma transmissão graciosa
 Atinge a sucessão causa mortis, ou a doação inter vivos. Mesmo que seja uma
doação com encargo.
O art. 35 do CTN está derrogado ao prever, na esteira da Constituição Federal
anterior, que o ITBI era de competência estadual.
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e
de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis
por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
11
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos

reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Reescrevendo o artigo 35 do CTN, poderia-se dizer:

CTN, Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens
imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador: (...)
I – a transmissão graciosa, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens
imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II – a transmissão graciosa, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os
direitos reais de garantia;
III – a cessão graciosa de direitos relativos às transmissões referidas nos itens I e II.
O fato gerador do ITCMD é a passagem jurídica da propriedade de bens ou direitos

de uma pessoa a outra.
O ITCMD não incide sobre a transmissão onerosa de bens. Também não incide sobre
a transmissão de bens móveis objeto de comércio.
CTN, Art. 35.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores
distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
Se a pessoa morre e deixa 4 herdeiros, há 4 fatos geradores.

Súmula 328, STF. É legítima a incidência do Imposto de Transmissão inter vivos sobre a
doação de imóveis.
Não obstante a referência ao atual imposto municipal, a competência para tributar a

doação a partir de 1988 ficou com os Estados e DF.
Súmula 331, STF. É legítima a incidência do Imposto de Transmissão causa mortis no
inventário de morte presumida.
Quanto ao aspecto temporal, transmissão causa mortis , segundo o art. 1784 do CC, e
considerando que com a morte não há solução de continuidade, o patrimônio se transmite
imediatamente aos herdeiros, ainda que seja necessária identificação individualizada
posterior.
De acordo com a saisine, a transmissão acontece na data do óbito, sendo este o fato
gerador.
Súmula 112, STF. O Imposto de Transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente
ao tempo da abertura da sucessão.
Conforme o princípio da saisine, o falecimento do de cujus coincide temporalmente com

a transmissão da herança. (STJ – 2ª turma, REsp 829.932, rel. Min. Castro Meira, j. em
10.04.2012, DJe 23.04.2012)
12
Súmula 114, STF. O Imposto de Transmissão causa mortis não é exigível antes da
homologação do cálculo.
Na sistemática de apuração do ITCMD, há que observar, inicialmente, o disposto no art.

35, parágrafo único, do CTN, segundo o qual, nas transmissões causa mortis, ocorrem
tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários. Embora a
herança seja transmitida, desde logo, com a abertura da sucessão (art. 1.784 do Código
Civil), a exigibilidade do imposto sucessório fica na dependência da precisa
identificação do patrimônio transferido e dos herdeiros ou legatários, para que sejam
apurados os "tantos fatos geradores distintos" a que alude o citado parágrafo único do
art. 35, sendo essa a lógica que inspirou a edição das Súmulas 112, 113 e 114 do STF.
(STJ – 2ª t, AgRg no REsp 1274227, rel. Min. Herman Benjamin, j. em 7.2.2012)
Assim, o imposto não é exigível imediatamente, mas o fato gerador acontece na data
do óbito.
Sempre é bom lembrar que, pelo Código Civil, “considera-se doação o contrato em
que uma pessoa, por liberalidade, transfere de seu patrimônio bens ou vantagens para o de
outra”.
Havendo esta alienação graciosa de patrimônio, também ocorre o fato imponível do
imposto de transmissão estadual.
13
Tributos em Espécie – Aula 05 – Professor Irapuã Beltrão
O presente material constitui resumo elaborado por equipe de monitores a partir da aula ministrada
pelo professor em sala. Recomenda-se a complementação do estudo em livros doutrinários e na
jurisprudência dos Tribunais.
Sumário
1. ITD (OU ITCMD) .............................................................................................. 2
1.1 ASPECTO QUANTITATIVO ................................................................................. 2
1.1.1 BASE DE CÁLCULO........................................................................................ 2
1.1.2 ALÍQUOTA .................................................................................................... 3
1.2 SUJEITO PASSIVO .............................................................................................. 5
1.3 SUJEITO ATIVO E COMPETÊNCIA ...................................................................... 5
2. ITBI ................................................................................................................. 6
2.1 FATO GERADOR................................................................................................. 7
2.1.1 POSIÇÕES – STF .......................................................................................... 11
2.2 ASPECTO TEMPORAL ...................................................................................... 12
2.3 ASPECTO QUANTITATIVO ............................................................................... 14
2.3.1 BASE DE CÁLCULO...................................................................................... 14
2.3.2 ALÍQUOTA .................................................................................................. 16
2.4 SUJEITO PASSIVO ............................................................................................ 16
2.5 IMUNIDADES ................................................................................................... 16
2.5.1 Artigo 156, § 2°, I, CRFB88 ......................................................................... 17
2.5.2 Artigo 184, § 5°, CRFB88 ............................................................................ 18
2.6 ESPECIFICIDADES............................................................................................. 19
3. ISS (ou ISSQN) ............................................................................................... 19
3.1 FATO GERADOR............................................................................................... 20
3.1.1 POSIÇÕES DO TRIBUNAIS........................................................................... 21
1
1. ITD (OU ITCMD)

1.1 ASPECTO QUANTITATIVO
1.1.1 BASE DE CÁLCULO
Nos termos do artigo 38 do CTN, a base de cálculo do ITCMD é o valor venal dos bens
ou direitos transmitidos. É o valor de mercado, valor de venda.
Art. 38 CTN. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos
transmitidos.
O problema ocorre no caso da doação, que é um ato gracioso, sem nenhum tipo de
mensuração. Tanto o doador quanto o donatário não estão preocupados em identificar qual
seria o valor da coisa doada, mas o Estado precisa cobrar. E aí começa a briga, porque as
partes tendem a procurar convencionar este valor e é obvio que o valor venal não pode ser o
estabelecido pelas partes.
No caso de doação, o valor venal pode não ser o preço estabelecido pelas partes
livremente. De acordo com a doutrina dominante será o preço de venda à vista, em
condições normais de mercado. Essa é a grande dificuldade que o imposto de transmissão,
especialmente por doação, enfrenta.
O imposto de transmissão não é incidente exclusivamente sobre imóveis, incide
sobre todo e qualquer bem, como, por exemplo, um carro. Isso dificulta a tributação e o
estudo, pois nem todos os bens podem ter seu valor venal facilmente identificado. Acaba
que o Estado define o valor e a maior parte das pessoas acaba, por algum critério de
aceitabilidade, suportando aquele valor atribuído. Isso não significa que os Estados estão
certos, mas significa que há um problema em relação ao imposto de transmissão.
Os Tribunais tentam trazer respostas.
Súmula 113 STF. O Imposto de Transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos
bens na data da avaliação.
Tudo dependerá da forma de transmissão, se inventário clássico, arrolamento ou

mediante procedimentos extrajudiciais em cartório. Quando se faz em cartórios, volta-se ao
problema de ter que dizer ao Estado qual é o valor da coisa. Idem no caso dos arrolamentos.
Todavia, quando se opta pela sucessão completa, o Estado tem dúvida, a avaliação será
judicial. Por isso muitos optam, dependendo do tamanho do patrimônio envolvido e dos
custos, por fazer o inventário clássico, completo, do que passar pelo procedimento
simplificado (em que há celeridade, mas se deve suportar essa relação complicada com o
Estado no que tange à apuração do valor dos bens). No inventário clássico, quando se faz a
avaliação já se tem o valor definido e não há mais dúvidas.
2
O STF entende que a alíquota e os elementos normativos aplicáveis são os existentes

ao tempo da transmissão.
Súmula 590 STF. Calcula-se o Imposto de Transmissão causa mortis sobre o saldo credor
da promessa de compra e venda, no momento da abertura da sucessão do promitente
vendedor.
Exemplo: Mévio morreu, havia uma promessa de compra e venda com financiamento
em curso. O pagamento se deu somente sobre uma parte. O imposto de transmissão deve se
dar com base no valor do saldo credor, no momento da abertura da sucessão. Pensa-se em
quanto sobrou de patrimônio na mão de alguém, pouco importa se é o promitente
comprador ou o promitente comprador que está morrendo.
O fato é que deve ser apurado o valor venal dos direitos transmitidos, e chegar a este
valor é o problema.
1.1.2 ALÍQUOTA
O imposto de transmissão é mais do que instantâneo, é um imposto de caráter não
repetitivo. Por motivos óbvios, as pessoas só morrem uma vez, e o patrimônio
individualmente considerado só vai existir uma única vez.
Exemplo: Mévio morre, a sucessória de Mévio só existirá uma única vez, ainda que
depois caia nas mãos de Mévio Júnior e este venha a falecer (outro fato e outra apuração).
A incidência é muito especial. E exatamente por isso diferencia-se do IPTU e do IPVA,
que têm uma incidência repetitiva. Por isso os elementos de incidência devem ser
diferenciados. No imposto sobre a transmissão há uma incidência única e não repetitiva.
A alíquota virá por cada Estado, mas sempre teve certa aceitabilidade de que seja
uma alíquota superior a do IPTU (que é arrecadado todo ano).
É certo que houve muitos abusos por parte dos Estados. Encontrou-se a solução de
que lei estadual fixaria a alíquota aplicável e caberia ao Senado Federal fixar as alíquotas
máximas (art. 155, § 1°, IV, CRFB).
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada
§ 1º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
3
Lembre-se que no caso do IPVA o Senado Federal estabelece alíquotas mínimas, a fim
de combater a guerra fiscal. Já no caso do ITCMD, o Senado fixa alíquota máxima, a fim de
combater excessos.
Muitos dizem que essa atribuição do Senado seria dispensável por conta do princípio
do não confisco. Ocorre que tal princípio consiste em norma aberta que deve ser construída
caso a caso.
O Senado estabeleceu a alíquota máxima de 8%1. E mais, estabeleceu que poderia ser
progressiva até 8%. Os Estados começaram a separar os eventos tributários, construindo
alíquotas progressivas.
Por se tratar de um tributo real, e não pessoal, começou-se a questionar se era
possível haver esta progressividade e, em 2003, o STF, a partir de muitos julgados, pacificou
que o ITBI (imposto municipal) não poderia ser progressivo, por se tratar de um tributo real
e porque progressividade fiscal pressuporia previsão expressa no texto constitucional. Este
entendimento foi consolidado na Súmula 656:
Súmula 656 STF. É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o
imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal.
Fez-se o seguinte questionamento: se o ITBI não pode ser progressivo, porque o ITC
ou ITCMD poderia?
O STF recebeu um caso para apreciação em 2013 e entendeu pela
constitucionalidade do sistema de alíquotas progressivas, entendendo que não se exige
previsão expressa constitucional.
Em conclusão, o Plenário, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário,
interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul, para assentar a constitucionalidade do art.
18 da Lei gaúcha 8.821/89, que prevê o sistema progressivo de alíquotas para o imposto
sobre a transmissão causa mortis de doação –ITCD – v. Informativos 510, 520 e 634.
Salientou-se, inicialmente, que o entendimento de que a progressividade das alíquotas
do ITCD seria inconstitucional decorreria da suposição de que o § 1° do art. 145 da CF a
admitiria exclusivamente para os impostos de caráter pessoal. Afirmou-se, entretanto,
que todos os impostos estariam sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo
os que não tivessem caráter pessoal. Esse dispositivo estabeleceria que os impostos,
sempre que possível, deveriam ter caráter pessoal (...).
Assim, todos os impostos, independentemente de sua classificação como de caráter real
ou pessoal, poderia e deveria guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito
1
Nota do monitor: Resolução do Senado n° 9/1992
4
passivo. Aduziu-se, também, ser possível aferir a capacidade contributiva do sujeito

passivo do ITCD, pois, tratando-se de imposto direto, a sua incidência poderia expressar,
em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade direta. Asseverou-se que a
progressividade de alíquotas do imposto em comento não teria como descambar para o
confisco, porquanto haveria o controle do teto das alíquotas pelo Senado Federal (CF,
art. 155, § 1°, IV). STF – RE 562045/RS, rel. orig. Min. Ricardo Lewandowsky, red. p/ o
acórdão Min. Cármen Lúcia, 6.2.2013. Informativo 694.
Hoje se pode afirmar que a capacidade contributiva não é restrita a tributos de

caráter pessoal, abrangendo também os de caráter real.
A progressividade é uma técnica de tributação que pode ser emprestada à
capacidade contributiva, mesmo que não haja previsão constitucional expressa. A
progressividade não será infinita, mas será controlada pelo Senado.
O STF não se pronunciou quanto a Súmula 656. Hoje temos um desconforto neste
sentido. Materialmente, a súmula ficou prejudicada. Formalmente, a súmula é válida.
1.2 SUJEITO PASSIVO

O contribuinte é qualquer das partes envolvidas na operação. Numa doação, o
imposto pode ser exigido tanto do doador quanto do donatário. E na sucessão causa mortis
o contribuinte será qualquer beneficiário da herança.
Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como
dispuser a lei.
Neste caso, poderá ser tanto o doador como o donatário, na forma da lei de cada
Estado e do Distrito Federal. A maior parte dos Estados coloca como sujeito passivo o
doador, mas isso não significa dizer que o donatário está sendo esquecido. Evidentemente,
no caso da sucessão causa mortis somente poderá ser o adquirente dos bens em
transmissão.
O artigo 42 foi recepcionado pela Constituição de 1988.
1.3 SUJEITO ATIVO E COMPETÊNCIA

Era simples quando se tributava simplesmente bem imóvel. O Estado competente
para tributar era aquele onde situado o imóvel. O problema é que a CF88 trouxe a previsão
de que os Estados poderiam tributar qualquer bem ou direito. Perdeu-se o critério
geográfico simples.
5
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada
§ 1º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do
bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar
o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário
processado no exterior;
O artigo 155, § 1°, CF88 traz o critério de definição de sujeição ativo e de

competência para os impostos.
Em relação a bens imóveis, o Estado competente é o da situação do bem. Neste caso
não importa o local em que se esteja fazendo o inventário ou que esteja o doador ou
donatário.
Já em relação a bens móveis, títulos e créditos, o Estado competente é aquele onde
se processa o inventário ou arrolamento, ou tiver domicilio o doador (em se tratando de
doação), ou ao Distrito Federal.
Se o doador tiver domicilio no exterior ou se o de cujus possuía bens, era residente
ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior, a competência deve ser
regulada por lei complementar. Este é um dispositivo de eficácia bem limitada, que espera
regulamentação.
Essa lei complementar nunca foi feita. Não é possível aproveitar nada do CTN, vez
que este só reconhece a transmissão de bem imóvel.
Os Estados, diante da inexistência desta lei complementar, começaram a exercer a
competência plena, criando leis para estabelecer como este cenário será tributado,
especialmente no caso dos inventários. Isto tem gerado muita confusão. Vários e muitos
Estados têm se afirmando competente. O STF já reconheceu a repercussão geral sobre o
tema. O que será julgado é a possibilidade de o Estado editar tais leis.
2. ITBI
Imposto de Transmissão de Bens Imóveis, por ato oneroso inter vivos.
6
Originalmente era um imposto estadual2. O artigo 156, II, identifica este imposto de
transmissão em favor dos municípios.
Art. 156 CRFB88. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição;
Os critérios de identificação são: ato oneroso inter vivos de bens imóveis, com a
diferença de que é possível atingir os direitos reais. Além da propriedade plenamente
transmitida, também atinge a transmissão dos direitos reais, elencados no art. 1.225 do
Código Civil.
Art. 1.225. CC/02. São direitos reais:
I - a propriedade;
II - a superfície;
III - as servidões;
IV - o usufruto;
V - o uso;
VI - a habitação;
VII - o direito do promitente comprador do imóvel;
VIII - o penhor;
IX - a hipoteca;
X - a anticrese.
XI - a concessão de uso especial para fins de moradia; (Incluído pela Lei nº 11.481, de
2007)
XII - a concessão de direito real de uso. (Incluído pela Lei nº 11.481, de 2007)
É raro alguém fazer uma transmissão onerosa de direito real de uso, mas é possível.
Todos os direitos reais serão, a princípio, tributáveis.
2.1 FATO GERADOR

Aproveita-se o artigo 35 do CTN, que tratava do imposto anterior, de competência
dos Estados. Transmissão de bens imóveis, por ato oneroso e inter vivos. Estes dois últimos
2
Nota do monitor: Na Constituição passada, era da competência dos Estados o imposto sobre a
transmissão em geral de bens imóveis. A Constituição de 1988 trouxe um novo sistema tributário e aos Estados
foi dada a competência para tributar a transmissão por sucessão causa mortis e por doação de quaisquer bens
ou direitos, atribuindo-se aos municípios a competência para tributar as transmissões onerosas de bens
imóveis a eles relativos.
7
elementos são fundamentais. Por exemplo, qualquer transmissão por sucessão estará fora
da incidência do ITBI.
Art. 35 CTN. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens
imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis
por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos
reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores
distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
Assim, não se trata de qualquer transmissão de bens. Há três requisitos:

1) O bem deve ser imóvel.
2) Deve haver uma transmissão onerosa.
3) Ato inter vivos.
Essa é a zona fronteiriça importante entre o imposto estadual e o municipal. A
princípio incide um e não incide o outro. As medidas são naturalmente excludentes.
Aproveita-se o CTN quando possível for. O artigo 35 pode ser adaptado. Devemos
entender que se trata de uma transmissão onerosa no que diz respeito ao imposto
municipal.
O artigo 35 do CTN excepciona os direitos reais de garantia, e essa mesma exceção
foi trazida pela Constituição de 1988.
A redação constitucional é um pouco confusa, porque traz “exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição”. Não fica claro se o “bem como” está incluindo
ou excepcionando. O CTN, nesse aspecto, é mais claro (inciso III do artigo 35). No texto do
CTN fica bem evidenciado que os direitos reais de garantia estão excluídos, e as cessões de
direito estão incluídos. E isto foi o pretendido pelo texto constitucional (numa interpretação
sistemática da Constituição).
Essa exceção dos direitos reais garantias estava no CTN e foi constitucionalizada pela
nova ordem constitucional de 1988. Antes havia uma não incidência legal, hoje há
imunidade. Os direitos reais de garantia nunca foram tributáveis, mas houve uma nova visão
em termos qualificadores. Por haver referência explícita na Constituição, a exceção passa a
ser verdadeiramente uma imunidade. É claro que não se trata das imunidades petrificadas
do artigo 150 da CRFB, mas não deixa de ser uma imunidade, por se tratar de uma norma
constitucional de não incidência.
8
Art. 150 CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função
por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos
ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de
vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por
artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os
contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a
laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I,
II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos
arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos
previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
§ 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços,
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio,
à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas
pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação
9
ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador

da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das
entidades nelas mencionadas.
§ 5º A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos
impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá
ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso
não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
Com isso, é possível chegar a algumas conclusões acerca do fato gerador:

a) É a passagem jurídica da propriedade de bens ou direitos de uma pessoa a outra.
b) O ITBI não incide sobre a transmissão gratuita de bens imóveis, mas apenas de
transmissão onerosa, ou seja, sobre o produto da venda do bem imóvel.
c) Não incide sobre a transmissão de bens móveis.
d) Não incide sobre heranças e doações, que ficam sujeitas ao ITCMD (imposto
estadual).
e) Não incide o ITBI sobre a transmissão de reais de garantia (penhor, penhora e
anticrese)
Quando se fala em transmissão de direitos, perceba que há vários impostos que
podem incidir. Mas é possível a transmissão de alguns direitos que não são tributados em
momento algum. No caso do ITBI, só há tributação em se tratando de bem imobiliário. No
caso do imposto por transmissão estadual, a incidência se dá pelo ato gratuito (doação ou
sucessão causa mortis).
Qual tributo incide na transmissão onerosa de bens ou direitos não imobiliários?
Para este campo, o ICMS incide sobre algumas operações, mas para tanto se exige a
compra e venda mercantil, que é feita por comerciante. Se não for feita por
comerciante não há tributação.
10
Exemplo: Compra e venda de um carro. Se a compra for feita em uma

loja/concessionária, há a figura do comerciante e haverá a incidência do ICMS. Se alguém
doar o carro terá que pagar o imposto de transmissão estadual. Se o particular vender o
carro não haverá tributação.
Em resumo, a transmissão de bens não imobiliários que não sejam feitas por
comerciantes não é tributável.
Portanto, existem campos de direito que são economicamente apreciáveis, porém
não tributáveis.
Exemplo: pessoa física que vende obras de arte. Não haverá tributação neste caso. Se
houver a habitualidade e demais requisitos poderá restar configurada a qualidade de
comerciante da pessoa, o que ensejaria a tributação através da incidência do ICMS. Mas isto
não é tão simples como parece. Imagine que este indivíduo venda uma obra de arte por ano
(o que já é suficiente para sua manutenção), onde está a habitualidade?
2.1.1 POSIÇÕES – STF3

Súmula 110 STF. O imposto de transmissão inter vivos não incide sobre a construção ou
parte dela, realizada pelo adquirente, mas sobre o que tiver sido construído ao tempo da
alienação do terreno.
O STF já começava a demonstrar uma dificuldade no que tange ao aspecto temporal.

Exemplo: Alguém alienou um terreno e sobre ele houve edificação. O município quer
cobrar o ITBI. Ele deve analisar o que existia na situação fática da coisa ao tempo da
transmissão. Se ao tempo da transmissão foi alienado o terreno, e ao tempo da
regularização não havia mais um terreno, mas sim uma edificação, o que deve ser verificado
para fins de cobrança do ITBI é o terreno.
Súmula 111 STF. É legítima a incidência do Imposto de Transmissão inter vivos sobre a
restituição, ao antigo proprietário, de imóvel que deixou de servir à finalidade de sua
desapropriação.
3
Nota do monitor: Não incide ITBI sobre usucapião (STF, RE n° 94580) nem sobre a arrematação em
hasta pública (entendimento majoritário), por ambos terem natureza de aquisição originária de propriedade.
Não incide ITBI na promessa de compra e venda, pois esta não exterioriza transmissão da propriedade (STJ,
REsp n° 57641; STF, AI-AgR n° 603309). Não incide ITBI na promessa de cessão de direito à aquisição de imóvel
(STJ, AgRg no Resp n° 327188).
Cessão de direito à herança ou legado sofre incidência de ITBI, pois o artigo 80, II, do Código Civil
considera o direito à sucessão bem imóvel, para efeitos legais. Entretanto, não incide na desistência ou
renuncia à herança ou legado, quando feita sem ressalva em favor do monte e desde que não tenha havido
prévia intenção de aceitar a herança ou legado, pois não ocorre, neste caso, transmissão.
11
Esta súmula se refere ao que o Direito Administrativo chama de tredestinação4. O

entendimento consagrado nesta súmula é profundamente injusto.
Súmula 326 STF. É legítima a incidência do imposto de transmissão inter vivos sobre a
transferência do domínio útil.
Pois se trata de um direito real. Por mais que não se transmita a propriedade deve
ser pago o ITBI.
Súmula 329. O Imposto de Transmissão inter vivos não incide sobre a transferência de
ações de sociedade imobiliária.
Hoje em dia as pessoas fazem transmissão de patrimônio da seguinte forma:

instituem uma empresa e colocam nela todo o patrimônio. Quando o dono desta empresa
morrer não será feito inventário dos bens, as cotas é que serão transmitidas. Antes de ele
morrer as cotas são transferidas por ato oneroso de uma sociedade que é tipicamente de
administração patrimonial. Não se paga nada em cima disto, uma vez se se trata de
transmissão de cotas de sociedade. Nas grandes riquezas as pessoas fazem isso, e realmente
não pagam nada.
Súmula 470 STF. O Imposto de Transmissão inter vivos não incide sobre a construção, ou
parte dela, realizada, inequivocadamente, pelo promitente comprador, mas sobre o que
tiver sido construído antes da promessa de venda.
Essa súmula traz a mesma preocupação trazida pela súmula 110 do STF. Não há
tributação sobre as construções feitas após a transmissão.
2.2 ASPECTO TEMPORAL

Transmissão de bens imóveis, o fato gerador ocorre quando do registro do título
translativo no respectivo Cartório de Registro de Imóveis.
Artigo 1.245 CC. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título
translativo no Registro de Imóveis.
§ 1o Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido
como dono do imóvel.
§ 2o Enquanto não se promover, por meio de ação própria, a decretação de invalidade do
registro, e o respectivo cancelamento, o adquirente continua a ser havido como dono do
imóvel.
4
Nota do monitor: O professor menciona o termo “tredestinação”, que é a mudança de finalidade de
uma desapropriação, podendo ser lícita (quando a destinação do bem é alterada, mas continua atendendo ao
interesse público) ou ilícita. A súmula se refere, na verdade, à “retrocessão”, que é a restituição do bem ao seu
proprietário anterior. Ou seja, a retrocessão é o efeito da tredestinação ilícita; não são termos sinônimos.
12
Na prática há uma dificuldade operacional em identificar o fato gerador como sendo

tão somente o registro.
Por uma interpretação lógica, primeiro deve ser feito o registro para depois o Fisco
cobrar o tributo, uma vez que a obrigação tributária só surge com a ocorrência do fato
gerador. Assim, a princípio, só se pode cobrar o tributo depois que o registro for feito.
Ocorre que os Municípios começaram a alegar que nunca conseguiriam cobrar. Afinal
de contas, depois que é feito o registro passa a ser difícil a localização do proprietário para
fins de cobrança do ITBI.
Por conta disso, apesar da redação do art. 1.245 do CC/02, passou a ser costume em
legislações municipais o estabelecimento da exigência de pagamento deste imposto em
momento anterior ao do registro do título aquisitivo no Registro Geral de Imóveis.
As legislações passaram, inclusive, a imputar responsabilidade (solidária) ao tabelião
se este efetuar o registro sem verificar se houve o recolhimento do ITBI respectivo.
O fato gerador do ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem
imóvel, motivo pelo qual não incide referida exação sobre o registro imobiliário de
escritura de resilição de promessa de compra e venda, contrato preliminar que poderá
ou não se concretizar em contrato definitivo (STJ – 1° Turma, AgRg no AgRg em REsp n°
764808, rel. Min. Luiz Fux, j. em 15/03/2007, DJ 12/04/2007).
Para se ter a certeza do fato gerador, deve ser ter a certeza do momento do registro.
Neste caso concreto, foi feita uma promessa de compra e venda e não ouve o pagamento do
imposto. Houve uma briga na justiça e foi rescindida a promessa de compra e venda. O
município cobra o ITBI e o STJ julga no sentido que este imposto nunca existiu, porque o que
foi feito foi tão somente uma promessa de compra e venda. O contrato de compra e venda,
independente de quitação ou qualquer outra coisa, ainda é um contrato preliminar,
dependerá de contratos futuros.
A promessa de compr e venda como um contrato preliminar à escritura (não
assinada) de compra e alienação (contrato principal), não é alvo de incidência de ITBI, uma
vez que é negócio não concluído.
O STF possui o mesmo entendimento do STJ:
(...) A celebração de contrato de compromisso de compra e venda não gera obrigação
ao pagamento do ITBI. Agravo Regimental a que se nega provimento (STF – 2° Turma, AI
603.309, AgR, rel. Min Eros Grau, j. em 18.12.2006, DJe 23.02.2007).
13
Promessa de compra e venda não é transmissão de propriedade, motivo pelo qual

não há incidência do ITBI.
E se houver modificação na legislação durante o intervalo entre a promessa de
compra e venda e o efetivo registro?
Alguns Municípios tiveram a ousadia de cobrar ITBI no momento da promessa de
compra e venda, mudar a lei antes do registro, e ainda cobrar a diferença no
momento do registro.
A base de cálculo é o valor venal. E se o imóvel valorizar, qual é o momento em que
se verifica a incidência do ITBI?
Para responder estas duas perguntas o STF editou a Súmula 108.
Súmula 108 STF. É legítima a incidência do Imposto de Transmissão inter vivos sobre o
valor do imóvel ao tempo da alienação, e não da promessa, na conformidade da
legislação local.
Para tanto haverá uma necessidade de identificação do momento especifico do fato

gerador e perceber, portanto, que ali estão os elementos todos, como a lei aplicável, o valor
do imóvel, etc.
Não só o STJ tem essa preocupação temporal, mas o STF desde muito tempo já se
pronunciou neste sentido.
No inicio de 2015, o STF julgou em sede de repercussão geral a legitimidade da
exigência do ITBI por mera celebração de promessa de compra e venda. No primeiro
semestre de 2015 não houve nenhuma resposta. Hoje há uma inevitável ponderação sobre a
possibilidade de o município exigir ITBI ao tempo da promessa.
2.3 ASPECTO QUANTITATIVO

2.3.1 BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do ITBI é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
O valor venal pode não ser o estabelecido na compra. De acordo com a doutrina
dominante, será o preço de venda à vista, em condições normais de mercado.
Exemplo: o proprietário está desesperado para vender o imóvel e o vende por 20%
do preço que realmente valeria. O ITBI será pago com base no valor venal do imóvel, o valor
de mercado, pouco importando o preço ajustando entre as partes.
14
O ITBI é lançado por declaração, procedendo a autoridade administrativa à

constituição do crédito tributário após ser informada, por um dos contratantes, acerca da
realização do negócio jurídico.
Constituindo o valor venal do bem transmitido a base de cálculo do ITBI, caso a
importância declarada pelo contribuinte se mostre nitidamente inferior ao valor de
mercado, pode o Fisco arbitrar a base de cálculo do referido imposto, desde que
atendida a determinação do art. 148 do CTN (STJ – 1° Turma, REsp 261.166, rel. Min.
José Delgado, j. em 12.9.2000, DJ, 06.11.2000).
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor
ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso
de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Assim, embora o ITBI seja um tributo sujeito a lançamento por declaração, a

autoridade administrativa pode se valer da faculdade que lhe confere o artigo 148 do CTN e
arbitrar o valor quando forem omissas ou não mereçam fé as informações que lhe tiverem
sido prestadas.
O valor venal para fins de ITBI não precisa estar atrelado ao valor venal para fins de
5
IPTU . O IPTU é um imposto sobre a propriedade, com fato gerador continuado, de apuração
anual. Já o ITBI possui fato gerador instantâneo. Em outras palavras, o Município não fica
preso aos valores estabelecidos para o recolhimento do IPTU em relação aos valores do ITBI.
Valor venal não necessariamente é o valor da propriedade. Imagine uma alienação
onerosa do direito real de uso, neste caso é mais difícil saber o valor de mercado. Essa é
outra dificuldade que o ITBI convive.
5
Nota do monitor: “Nos termos da jurisprudência desta Corte, o Fisco não está obrigado a utilizar o
mesmo valor apurado pelo Município quando da apuração do valor venal do imóvel para o cálculo do IPTU,
podendo arbitrar o seu valor nos termos do art. 148 do CTN. In casu, não há modificação na base de cálculo do
ITBI ou do IPTU, pois ambos têm como base de cálculo o valor venal do imóvel, o que difere é a forma de
apuração desse valor, possibilitando a diferença numérica”. AgRg n° AREsp 36740/RS, 2° Turma, Min.
Humberto Martins, 2011.
15
2.3.2 ALÍQUOTA
A alíquota será a estabelecida pela lei municipal. O Senado não mexe nos impostos
municipais6.
Neste contexto novamente deve ser dada atenção à súmula 656 do STF (que na
prática não vale mais, mas ainda se encontra válida, não foi cancelada formalmente pelo
Supremo).
Súmula 656 STF. É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o
imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal.
2.4 SUJEITO PASSIVO

O contribuinte é qualquer das partes envolvida na operação. Na prática, quem
normalmente paga é o adquirente, mas, legalmente, o CTN admite que pode ser qualquer
uma das partes.
A conclusão é que, como não há definição explícita no CTN, caberá à lei ordinária de
cada município determinar em cada caso quem é o contribuinte. Na maior parte das vezes a
lei ordinária municipal tem escolhido os adquirentes ou cessionários7 (em caráter solidário).
2.5 IMUNIDADES
Incidem as imunidades genéricas (artigo 150, VI, CRFB88), direitos reais de garantia,
atos de realização societária (em geral) e a reforma agrária.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por
6
Nota do monitor: No ordenamento constitucional anterior, cabia ao Senado fixar as alíquotas
máximas para o imposto sobre a transmissão de bens. A CF88 não reproduziu esta regra. O art. 39 do CTN se
encontra superado.
7
Nota do monitor: Não raro também são responsabilizados os tabeliães e demais serventuários de
ofício, quando deixem de exigir do contribuinte a prova de quitação do imposto, por ocasião da celebração
formal do negócio.
16
artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os

contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a
laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
As entidades imunizadas subjetivamente possuem imunidade no caso de compra e

venda de terreno não edificado independentemente de edificá-lo ou não. O Fisco não pode
presumir que o terreno não será utilizado para o atendimento da finalidade essencial e com
isso impor a tributação.
2.5.1 Artigo 156, § 2°, I, CRFB88
A primeira imunidade aplicável ao ITBI está prevista no artigo 156, parágrafo 2°, I,
CRFB88.
Artigo 156. CRFB88. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
como cessão de direitos a sua aquisição.
§ 2°. O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de
pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou serviços
decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se,
nestes casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locação de bens ou imóveis ou arrendamento mercantil.8
II – Compete ao Município da situação do bem.
A competência para a cobrança do ITBI será sempre do Município da situação do

bem, independente de onde seja feita a escritura.
As operações societárias que envolvam transmissão de bens imóveis são imunes.
Exemplo: O indivíduo, em sociedade anônima, faz sua integralização em cotas, e
pode fazer em imóvel. Isso é possível. Trata-se de aquisição derivada (há transmissão), o ato
é oneroso (contrapartida de uma realização de capital), então haveria tributação de ITBI,
mas há imunidade. Não incide ITBI nestes atos de realização de capital, nem tampouco nos
atos de fusão, incorporação, cisão ou extinção.
8
Nota do monitor: No caso da transferência de bens imóveis e direitos sobre imóveis em caso de
extinção da sociedade, com desincorporação de seu patrimônio e distribuição aos sócios, de acordo com o
artigo 36, parágrafo único, do CTN, a imunidade fica restrita à transferência dos bens e direitos aos sócios que
os titularizavam originalmente.
Há corrente doutrinária no sentido de que a transmissão do bem ao sócio que o incorporou à empresa
(desincorporação) também é imune mesmo no caso de extinção parcial da empresa.
17
Exemplo: Duas empresas resolvem se juntar e o patrimônio das duas formará um só.
Nestas operações não incide ITBI.
A regra é a imunidade. Mas há uma exceção. Se o adquirente possuir atividade
preponderantemente imobiliária, não haverá o benefício da imunidade. Trata-se, portanto,
de uma imunidade condicionada, limitada.
O que é ter atividade preponderantemente imobiliária? Como se dá a apuração no
caso concreto?
Não depende do objeto social da empresa, porque se assim fosse o objeto social teria
o condão de gerar ou não a imunidade. Este dispositivo (artigo 156, parágrafo 2°, I)
acaba sendo regulamentado pelo artigo 37 do CTN, que traz como critério a
identificação da receita operacional do sujeito. Se mais da metade da receita
operacional vier de atividade imobiliária, não haverá imunidade.
Art. 37 CTN. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica
adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade
imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando
mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente,
nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de
transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos
de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior
levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos
termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando
realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.
2.5.2 Artigo 184, § 5°, CRFB88

Artigo 184, § 5°. São isentos de impostos federais, estaduais e municipais as operações
de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
Neste dispositivo constitucional, houve uma impropriedade técnica, não se trata de

isenção, mas de imunidade.
18
A frase nem faz muito sentido, porque o dispositivo menciona as operações de

transferência, tirando apenas a incidência do ITBI. Não há imposto federal que pudesse
recair sobre estas operações. O que de fato se imuniza, neste caso, é o ITBI9.
2.6 ESPECIFICIDADES
Submete-se integralmente ao princípio da anterioridade e da noventena
(anterioridade máxima). Atenção: a redefinição da base de cálculo do IPTU não precisa
respeitar a noventena. O ITBI tem que cumprir a noventena.
Compete sempre ao município (DF) da situação do bem (artigo 156, § 2°, II, da CRFB)
Artigo 156. CRFB88. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
como cessão de direitos a sua aquisição.
§ 2°. O imposto previsto no inciso II:
II – Compete ao Município da situação do bem.
3. ISS (ou ISSQN)

Impostos sobre serviços de qualquer natureza.
O IPI verte recursos à União, o ICMS aos Estados e o ISS aos Municípios. Alguns
Municípios têm no ISS sua principal fonte de receita. No Rio de Janeiro, por exemplo, que é
um município prestador de serviços, a arrecadação do ISS é muito superior a do IPTU. É
óbvio que isso dependerá da realidade de cada Município, mas o ISS foi uma forma que tais
entes ganharam de terem mais autonomia financeira.
Essa tripla tributação sobre a circulação foi criada pelo CTN, até porque antes os
Municípios possuíam o Imposto de Indústria e Profissões, e depois a Constituição de 46
inventou o imposto sobre as atividades artísticas. Hoje tudo isto está dentro do ISS.
É um imposto fiscal (o objetivo é a arrecadação), podendo ser direto ou indireto (a
depender do serviço). Esta talvez seja a grande dificuldade do ISS, porque dependendo do
serviço ele será repassado ou não, será direito ou não.
E isto é importante porque, no que concerne aos tributos indiretos, eles têm
dificuldade na sua repetição de indébito. A grande relevância de um tributo ser repassável
ou não é para fins de repetição de indébito. Se houver repetição de indébito, deve-se
9
Nota do monitor: E mais, segundo a doutrina majoritária, a desapropriação é modo originário da
aquisição de propriedade, não podendo se falar em transmissão para fins de ITBI.
19
investigar se o tributo é direto ou indireto. Sendo indireto, incidirão os critérios do artigo

166 do CTN.
Art. 166 CTN. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência
do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.
Se o tributo for direto, neste caso não há necessidade de prova alguma.

O ISS tem uma história muito ruim. Ele nasceu com o CTN em 1966, e em já em 1968
tudo o que havia sobre o ISS fora revogado, passando a ser regulado por outra norma.
3.1 FATO GERADOR

O fato gerador é a prestação de serviços.
A expressão é ampla. O que é serviço? Incide sobre serviços de qualquer natureza,
definidos em lei complementar, exceto os serviços compreendidos pelo ICMS (artigo 156, III,
CRFB88).
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Os serviços abarcados pelo ICMS são dois: comunicação e transporte (interestadual

ou intermunicipal). No caso do transporte, deve ser analisado o tipo; se ele for interno ao
Município, está sujeito ao ISS. Se ultrapassar as fronteiras de Municípios/Estados,
independentemente da distância do trajeto, incidirá o ICMS.
Exemplo: a barca RJ x Niterói paga ICMS e não ISS.
Essa lei complementar deve trazer uma definição taxativa dos serviços.
Os serviços foram sendo colocados na lei e novos serviços foram surgindo e
continuam surgindo. De tempo em tempo esta lei complementar deve ser revista a fim de se
incluir os novos serviços. Antes da CRFB88 a última modificação fora feita em 1986. Nos anos
90, no contexto das desestatizações, começaram a surgir as concessões de serviços públicos
(especialmente rodovias, com criação de pedágios), e foi criada uma lei somente para incluir
no rol (taxativo) as rodovias pedagiadas.
A história da listagem é crescente, de modo a cada vez mais abranger número maior
de serviços tributados. Alguns serviços desaparecem, mas a tendência é o surgimento cada
vez maior de serviços. Isso faz com que as leis fiquem ultrapassadas. A última lei
complementar editada foi a LC 116/03, que arrumou melhor a lista, agrupando serviços.
20
O problema da taxatividade é que novas tecnologias surgem a todo instante. Os

serviços são modificados constantemente.
A jurisprudência do STJ pacificou-se no sentido de reconhecer que a lista de serviços
anexa ao Decreto-Lei 406/1968, para efeito de incidência de ISS sobre serviços bancários,
é taxativa, mas admite leitura extensiva de cada item a fim de enquadrar serviços
idênticos aos expressamente previstos (STJ – 2° Turma, AgRg no REsp n° 1286193, rel.
Min. Herman Benjamin, j. em 02/08/2012. DJe 23/08/2012).
Para sanar o problema da necessidade de taxatividade e a constante modificação dos

serviços, a solução encontrada pela jurisprudência foi admitir leitura extensiva para cada
item, com a finalidade de enquadrar serviços idênticos aos expressamente previstos.
Exemplo: o gênero “atividade bancária” englobaria uma série de serviços que não
está expressamente mencionado. O difícil é identificar se se trata de mais ou serviço ou algo
que tenha a mesma identidade daqueles já mencionados.
Súmula 424 STJ. É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres da
lista anexa ao DL n° 406/1968 e à LC n° 56/1987.
Serviços congêneres seriam aqueles que não estão expressamente mencionados,

mas que estariam incluídos por conta desta interpretação extensiva aos itens.
Não se pode colocar mais um serviço na lista (sem alteração na lei), mas é possível
identificar que cada um dos itens admite uma interpretação extensiva. No sentido vertical
das listagens não se pode incluir nada, mas dentro da horizontalidade há um espaço de
criação.
3.1.1 POSIÇÕES DO TRIBUNAIS

Serviço não se confunde com locação de bens. Um contrato típico de locação não
tem nada a ver com serviço. Serviço é obrigação de fazer. Locação é obrigação de dar (com
restituição). São essências absolutamente diferentes.
Súmula Vinculante n° 31. É inconstitucional a incidência do ISS sobre Serviços de
Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.
Súmula 558 STF. O imposto sobre serviços não incide sobre os depósitos, as comissões e
taxas de desconto, cobrados pelos estabelecimentos bancários.
Mais importante do que a existência de uma lista, é importante identificar o que é

serviço.
21
O que está por trás da Súmula Vinculante n° 31 é o excesso do legislador do ISS ao

tentar chamar de serviços coisas que claramente não são serviços.
Súmula 138 STJ. O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis.
Uma coisa é locação, outra é arrendamento mercantil, que tem um serviço embutido.
Muitas vezes a dificuldade é diferenciar o que é serviço do que é atividade industrial.
Súmula 156 STJ. A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob
encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas ao
ISS.
A gráfica presta serviço ou gera atividade industrial? Essa problemática surge em

diversos outros “serviços”. Exemplo: a confecção da carteira da OAB é um serviço ou uma
atividade industrial de transformação?
Súmula 167 STJ. O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil,
preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de
serviço, sujeitando-se à incidência do ISS.
É a própria construtora levando concreto para o seu prédio, é diferente de quando

ela compra isto pronto. Sem prejuízo desta súmula, o tema continua muito problemático na
prática.
Súmula 274 STJ. O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-
se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares.
O ISS possui toda essa problemática, por vezes está muito próximo do IPI, por vezes
muito perto do ICMS.
22
Direito Tributário – Tributos em Espécie
207.03
ministrada pelo professor em sala. Recomenda-se a complementação do estudo em livros doutrinários
e na jurisprudência dos Tribunais.
Sumário
Continuação – ISS ........................................................................................................... 2
1.1 Sujeito Passivo – aula de hoje ........................................................................... 2
1.2 Aspecto quantitativo do ISS .............................................................................. 2
1.3 Guerra fiscal ...................................................................................................... 3
1.4 Especificações do ISS ........................................................................................ 4
ICMS ................................................................................................................................ 4
Posições do STF e STJ .................................................................................................. 5
Transportes ................................................................................................................. 6
Comunicação ............................................................................................................... 6
Base de cálculo do ICMS ............................................................................................. 7
1
207.03
Continuação – ISS
Na aula passada foi abordada uma leitura inicial sobre o imposto sobre serviços,
principalmente acerca das súmulas do STJ.
1.1 Sujeito Passivo – aula de hoje

Contribuinte pode ser pessoa física ou jurídica, é o prestador do serviço, mesmo que
não tenha estabelecimento fixo, conforme previsto na lei complementar nº 116.
Art. 5o Contribuinte é o prestador do serviço.
Observação: esse deve ser o conceito adotado, ainda que os Municípios e DF,
mediante lei atribuam de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. Isto porque, na prática
1.2 Aspecto quantitativo do ISS

A base de cálculo será o valor do serviço, entretanto, o problema é quando se começa
a analisar casa serviço, pois o valor do serviço muda. A grande dificuldade do ISS é sobre quais
produtos serão incluídos ou não para a realização do serviço para que se possa apurar a base
de cálculo total do serviço prestado.
Destaque-se que para o STJ alguns produtos compõem a própria feitura do serviço,
devendo, portanto, ser incluídos na base de cálculo do ISS. Essa é uma grande dificuldade para
apuração da base de cálculo do ISS.
Observação: em alguns julgados do STJ há discussões sobre o ISS acerca de aplicação
de lei. Muitas vezes discute-se a dificuldade de definir o produto para a consequente aplicação
da Lei Complementar nº 116.
Alíquota: é definida por lei municipal, entretanto, deve-se ressaltar que cabe a lei
complementar fixar suas alíquotas máximas e mínimas:
complementar.
2
207.03
1.3 Guerra fiscal

Sempre houve um costume entre os Municípios a adoção de alíquota máxima, mas
alguns entes começaram a reduzir vertiginosamente a alíquota de seu ISS para valores
praticamente irrisórios, justamente para atrair a instalação de fornecedores de serviços em
seus territórios.
Dessa forma, alguns prestadores de serviço começaram a instalar sua sede
administrativa nesses Municípios com alíquota mais atrativa, consequentemente, outros
Municípios dos quais os prestadores de serviços se retiraram, começaram a perder muita
receita pública.
A solução foi a adoção da Emenda Constitucional nº 37/02.
(...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar:(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; (Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 37, de 2002)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.(Incluído pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
O poder constituinte reformador incumbiu à lei complementar fixar as alíquotas

mínimas buscando um fim à guerra fiscal entre diversos Municípios. De igual forma também
incluiu o artigo 88 do ADCT.
Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do
art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo
artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem
os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro
de 1968; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte,
direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I.
Esse artigo 88 continua vigente até os dias atuais, logo, o patamar mínimo
constitucional no que tange a fixação de alíquotas mínimas de ISS é de 2%. O que importa
notar é que o poder constituinte reformador preocupou-se com a fixação de uma alíquota
mínima de ISS para compor o aspecto quantitativo do ISS para que fosse possível a incidência
do ISS sem ensejar a guerra fiscal entre os diversos Municípios do Brasil.
3
207.03
1.4 Especificações do ISS

Outros papeis da lei complementar:
complementar.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Observação: cabe a lei complementar excluir da sua incidência exportações de serviços

para o exterior, é uma isenção ou uma imunidade? A banca CESPE já por duas vezes teorizou
esse aspecto como isenção heterônoma, uma vez que trata-se de permissivo constitucional,
apesar de existir uma vedação constitucional, a princípio, que impede ao legislador federal de
conceder uma isenção ao ISS, que seria uma isenção heterônoma.
ICMS
 Origem – Emenda Constitucional nº 18/65
 Alterações – art. 52 da Lei nº 5.172/66
 CF/1967 – recepcionou
 Revogação do CTN e muita disciplina na CF/88.
No primeiro semestre de 2015 foi adotada a EC nº 87 que alterou regras sobre as
transações comerciais entre os estados-membros.
Classificação do ICMS:
 Imposto: tributo não-vinculado
 Estadual e Distrital: competência
 Incidente sobre a produção e circulação econômica (base econômica)
 Real (objeto de incidência)
 Proporcional (perequação), ou seja, é agregado um percentual em cima do
valor da mercadoria, fazendo com que tenha uma característica real, o ICMS
enxerga a coisa, a mercadoria.
 Indireto (forma de percepção), pois repercute sobre a questão que envolve a
repetição do indébito tributário.
 Fiscal (finalidade), seu único fim é gerar receita para o estado membro, mas
nada o impede de possuir uma postura extrafiscal.
Deve-se destacar que há três fatos geradores para incidência do ICMS: circulação de
mercadorias, serviço de transporte e serviço de comunicação:
4
207.03
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
Posições do STF e STJ

O que é circular mercadoria?
Normalmente utiliza-se o conceito de tradição, ou seja, a transferência jurídica da
propriedade do vendedor para o comprador. Ela não se satisfaz unicamente com a posse
conferida de uma pessoa para outrem com a mera circulação física da mercadoria de um lugar
para outro, de uma pessoa para outra, logo, faz-se necessário a transferência jurídica do
domínio da mercadoria.
Nesse sentido:
SÚMULA 573 – STF
NÃO CONSTITUI FATO GERADOR DO IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS A
SAÍDA FÍSICA DE MÁQUINAS, UTENSÍLIOS E IMPLEMENTOS A TÍTULO DE COMODATO.
Observação: sobre o simples deslocamento de mercadoria entre estabelecimentos do

mesmo contribuinte de ICMS não configura sua incidência.
SÚMULA 166 – STJ
NÃO CONSTITUI FATO GERADOR DO ICMS O SIMPLES DESLOCAMENTO DE MERCADORIA
DE UM PARA OUTRO ESTABELECIMENTO DO MESMO CONTRIBUINTE.
Há também a implicação da discussão acerca da incidência do ICMS para os salvados

de sinistro, que não podem ser considerados como mercadorias. Até porque, se coube-se
algum tributo sobre a atividade de seguro, incidiria o IOF.
SÚMULA VINCULANTE 32
O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras.
Também sobre discussões que chegaram aos tribunais acerca de construção civil e a
utilização de mercadorias.
SÚMULA 432 – STJ
AS EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL NÃO ESTÃO OBRIGADAS A PAGAR ICMS SOBRE
MERCADORIAS ADQUIRIDAS COMO INSUMOS EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS.
E a tributação sobre o software? Depende, a priori, o software vendido nas lojas seria
uma mercadoria, ensejando a incidência de ICMS. Enquanto que a prestação de serviços feita
por um analista para desenvolver um software próprio, caberia a incidência de ISS.
5
207.03
Filmes e vídeos:
SÚMULA 662 – STF
É LEGÍTIMA A INCIDÊNCIA DO ICMS NA COMERCIALIZAÇÃO DE EXEMPLARES DE OBRAS
CINEMATOGRÁFICAS, GRAVADOS EM FITAS DE VIDEOCASSETE.
Isso não se confunde com a gravação e distribuição, sobre esta última, incide ISS sobre
a atividade desempenhada pelos cinemas.
SÚMULA 135 – STJ
O ICMS NÃO INCIDE NA GRAVAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DE FILMES E
VIDEOTEIPES.
Pode-se incidir ICMS sobre a água? Depende, se a água for embalada em garrafas para
a comercialização, incide ICMS, uma vez que trata-se de uma mercadoria. Por outro lado, não
há incidência do ICMS sobre o serviço de tratamento e fornecimento de água.
Observação: cabe aplicação do princípio do pecúnia non olet para ensejar a incidência
do ICMS na venda de mercadorias roubadas (receptação). Isso é diferente da não incidência
de ICMS sobre produtos ilícitos, no caso da maconha.
Transportes
As prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer
via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores.
Observação: transportar é ato de conduzir, de levar pessoas/coisas/valores de um
lugar para outro; pressupõe dinamismo e movimento, com nítido sentido de
percurso/itinerário realizado pelo transportador.
Frise-se que o contrato de transporte somente se caracteriza como atividade
econômica, ou seja, daquele que presta de maneira onerosa o transporte para alguém.
Comunicação
Pressupõe qualquer meio possível de transmissão e comunicação, não apenas a
telefonia.
Observação: deve-se sempre lembrar que comunicação é qualquer ato de enviar e
receber alguma mensagem, conteúdo de informação. É imperativo que haja um agente
emissor, um agente receptor e uma mensagem. Para a incidência do ICMS sobre os serviços
de comunicação, é necessário que haja viabilidade econômica.
Algumas situações debatidas na comunicação:
6
207.03
SÚMULA 350 – STJ

O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular.
Antigamente, a internet discada incidia ICMS por causa do uso do provedor que
realizava a conexão com a internet através das linhas telefônicas. Após algumas discussões
acerca desse novo conceito de comunicação, o STJ editou a súmula 334:
SÚMULA 334 – STJ
O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet.
No caso a súmula acima já foi tema da prova para AGU pela banca CESPE, frise-se que
a banca não se importou com as discussões dos motivos da incidência ou não do ICMS, mas
apenas a conclusão que o tribunal chegou.
Base de cálculo do ICMS

Aspecto quantitativo é o valor da operação. Ver a Lei Complementar nº 87/96 que traz
um grande rol no artigo 3º sobre como que é possível chegar a base de cálculo do imposto.
Porém, cabe a observação advinda do STF:
SÚMULA 572 – STF
NO CÁLCULO DO IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS DEVIDO NA SAÍDA DE
MERCADORIAS PARA O EXTERIOR, NÃO SE INCLUEM FRETES PAGOS A TERCEIROS,
SEGUROS E DESPESAS DE EMBARQUE.
As despesas do parcelamento da compra são incluídas no ICMS?

SÚMULA 572 – STF
Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são
considerados no cálculo do ICMS.
Frise-se que, no máximo, o que incidiria apenas o IOF acerca do financiamento

realizado, por exemplo, com a empresa do cartão de crédito. O valor real da mercadoria que
é a base de cálculo para a incidência do ICMS e não o parcelamento da compra.
Ainda sobre a base de cálculo, houve discussão sumulada acerca do valor da energia
elétrica:
SÚMULA 391 – STJ
O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de
potência efetivamente utilizada.
Outro caso sobre base de cálculo:

SÚMULA 395 – STJ
O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota
7
207.03
fiscal.
Dessa forma, facilmente conclui-se que uma das maiores dificuldades do ICMS é
aferição do que é a base de cálculo para fins de apuração do aspecto quantitativo desse
imposto estadual. O professor salienta a importância de ler as súmulas sobre o assunto, uma
vez que, justamente por causa de toda a discussão que a base de cálculo possa gerar a ponto
de provocar o posicionamento jurisdicional, acabam sendo mais cobradas nas provas.
Outra dificuldade é o próprio estado-membro apurar essa questão de valor
correspondente a mercadoria ou serviço em jogo. Obviamente isso é muito variável, não só
pela questão de estado para estado, de como que cada comerciante agrega valor e
promoções, alta do dólar, entre outros valores.
Para tentar unificar todos os valores que pudessem ser agregados às mercadorias
elaborou-se a pauta de valores. Seu uso, como determinação prévia de valor não pode ser
utilizada para o STJ:
SÚMULA 431 – STJ
É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria
submetido ao regime de pauta fiscal.
Mas não significa dizer que a pauta de valores não pode ser utilizada em momento
algum, como por exemplo, é permitido a necessidade de se fazer arbitramentos, hipótese na
qual não há nenhuma forma de apurar o valor da mercadoria possibilitando ao fiscal de ICMS
ter uma base mínima para chegar a base de cálculo.
Em regra, o estado deverá apurar caso a caso a base de cálculo do produto.
Ainda sobre a busca de valores para fins de ICMS, quando o consumidor se depara com
os descontos nas lojas, promoções e etc.:
SÚMULA 457 – STJ
Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem
na base de cálculo do ICMS.
Nesses casos, não é possível atingir a tributação caso a caso do valor de mercado. Na
vida prática, o desconto concedido incondicionalmente, também chamado de desconto
comercial, é uma redução de preço de preço concedida no ato da venda.
E se alguém compra o produto direto da fábrica? Incide IPI, mas e o ICMS?
Ainda sobre essa circunstância:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
8
207.03
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos

industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois
impostos;
Logo, quando se busca a base de cálculo do ICMS visa fomentar as relações comerciais
e não trazer benefícios ao consumidor.
Repare que o fabricante vende um produto para o intermediário que vendo para o
comerciante esta cadeia econômica termina em um consumidor final. Logo, a grande
característica do ICMS é ser plurifásico.
Esse é o efeito cascata, pois recai completamente o ônus no consumidor final. Para
evita-lo, a constituição determina o princípio da não cumulatividade do ICMS, compensando-
o através de créditos e débitos uma compensação do ICMS a cada operação capaz de ensejar
sua incidência, justamente para evitar uma carga tributária absurda para o consumidor final.
Mas há problemas nessa não cumulatividade, caso um dos sujeitos da cadeia seja
isento de ICMS. O contribuinte isento seria credor do estado? Evidentemente que não, pois
uma isenção no meio da cadeia é capaz de quebrar a não cumulatividade em relação aos
demais contribuintes. A isenção anula o crédito da operação anterior e não gera crédito para
a operação subsequente.
Dessa forma, uma isenção de ICMS poderia afetar as relações de consumo, pois
dificilmente algum comerciante queira fazer negócios com contribuintes intermediários
isentos, pois precisaria arcar com uma carga tributária maior. Assim, talvez a isenção do ICMS
não seja a melhor forma de fomentar as relações comerciais.
A grande característica do ICMS é ser plurifásico conforme previsto pela CF/88.
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
Sobre a isenção e não-incidência cabe destacar a previsão constitucional nas duas

alíneas do inciso II acima:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes;
9
207.03
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
Lançamento do ICMS
É feito por homologação.
Seletividade
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
Esta seletividade não é uma novidade no ICMS e também é prevista no IPI. Entretanto,
a CF/88 permite aos estados que o legislador implemente a seletividade ou não na aplicação
do ICMS.
Destaque-se que ICMS e IPI são não cumulativos, porém a seletividade poderá ser
aplicada ao ICMS, enquanto que no caso do IPI será seletivo em caráter obrigatório.
Observação: atualmente há uma grande discussão com decisões nos tribunais
superiores em sentidos contra e a favor a obrigatoriedade da seletividade do ICMS, por
exemplo, a energia elétrica não poderia ser abordada como serviço essencial para quem tem
uma loja de eletrodomésticos ou um salão de beleza? O professor aponta que esse é o maior
debate atual e ainda sem um posicionamento pacífico apontado pelos nossos tribunais. Ele
salienta que não há dúvidas quanto a essencialidade da energia elétrica para a vida moderna
em diversos aspectos, entretanto, essa acepção de essencialidade para fins de apuração de
ICMS ainda não se tornou pacifica a aplicação obrigatória do princípio da seletividade do ICMS
pelo legislador estadual.
Na próxima aula será estudado o § 2º do ICMS, cabendo a observação de que este foi
objeto de alterações pela Emenda Constitucional nº 87.
10
Sumário
1. ICMS (Continuação) ................................................................................................ 2
1.1 Alíquota ................................................................................................................. 2
1.2 Incidência especial ................................................................................................ 5
1.3 Imunidades específicas ......................................................................................... 6
1.4 Papel da Lei Complementar .................................................................................. 9
1.5 Benefícios fiscais ................................................................................................. 10
1.6 Aspectos Pessoais ............................................................................................... 11
1
1. ICMS (Continuação)
1.1 Alíquota
Como é de competência dos Estados, surgiu a necessidade de se definir um padrão
de alíquotas, evitando-se que o legislador estadual utilizasse o imposto com finalidades não
tão legítimas.
A solução foi a adoção de dois patamares de alíquotas:
 alíquotas para as operações interestaduais: estabelecidas pelo Senado
Federal (inc. IV), que somente será aplicada nas operações entre
contribuintes estabelecidos em Estados diferentes;
 alíquotas internas: estabelecidas pela lei de cada um dos Estados e pelo
Distrito Federal, mas observando os limites fixados pelo Senado Federal (inc.
V) , que será, via de regra, maior que a outra (inc. VI).
Qual das duas será maior? Se os bens de produção estão concentrados em poucos
estados, é necessário que haja um estímulo para circulação entre os estados. O contribuinte
do imposto é quem está fazendo a venda. Ele deve ter um incentivo para querer vender para
outros estados. Assim, a alíquota interna é maior.
CF, Art. 155.
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um
terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
Quanto à exportação isto não tem mais aplicabilidade, pois ela tem imunidade.
Mas as alíquotas interestaduais serão controladas pelo Senado Federal. No caso das
alíquotas internas, o Senado Federal define a máxima e a mínima. No caso das interestaduais
ele define a própria alíquota.
Para estas alíquotas interestaduais, a Constituição Federal estabeleceu a iniciativa do
Presidente da República ou de 1/3 dos Senadores. Este quórum é diferente das alíquotas
internas. Apenas nas alíquotas interestaduais a iniciativa também pode ser do Presidente da
República.
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de
iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que
envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e
aprovada por dois terços de seus membros;
2
Observe-se que quanto às alíquotas internas, é faculdade do Senado Federal

estabelecer as alíquotas mínimas e máximas, não obrigatoriedade. Não há participação do
Presidente da República.
Para as alíquotas internas mínimas, a iniciativa deve ser de 1/3 do Senado e aprovada
pela sua maioria absoluta. No caso das alíquotas máximas, a iniciativa é da maioria absoluta
do Senado, sendo aprovada por 2/3 de seus membros.
Assim, o Senado pode estabelecer alíquotas máximas no ITCMD, alíquotas mínimas
no IPVA, e as alíquotas máxima e mínima no ICMS (e também a alíquota interestadual).
Apenas no ICMS há uma definição de quórum. No IPVA e no ITCMD, o quórum é de maioria
simples, portanto.
No caso da alíquota interna, como o Senado Federal apenas define o máximo e o
mínimo (facultativamente), cabe ao próprio Estado definir a alíquota, mediante lei,
observando os parâmetros.
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do
disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de
mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para
as operações interestaduais;
Conforme anteriormente comentado, as alíquotas internas devem ser maiores ou

iguais às alíquotas interestaduais.
Quanto, neste inciso VI, fala-se em “salvo deliberação em contrário dos Estados e do
Distrito Federal”, é feita referencia aos convênios. É uma atuação do Poder Executivo, pelos
Secretários de Fazenda.
Redação original do inciso VII do artigo 155, §2º da CF/88:
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
Assim, era estabelecido que seria utilizada a alíquota interestadual quando o

destinatário fosse contribuinte do imposto, e a alíquota interna quando não o fosse. Não
bastava que fosse feita a operação interestadual.
Exemplo: uma fábrica no Rio de Janeiro vendia o produto para alguém na Bahia. O
que se buscava era estimular que essa pessoa no Rio de Janeiro, que era contribuinte do
imposto, fizesse uma transação com outro contribuinte do imposto. Então era necessário
analisar este comprador. Se o comprador da Bahia fosse comerciante (contribuinte do
imposto), seria usada a alíquota interestadual. Se ele não fosse contribuinte, utilizava-se a
alíquota interna.
3
Diante do crescimento do comércio eletrônico, começaram a surgir algumas

questões. Na compra eletrônica, usa-se a alíquota interna. Assim, produzia-se riqueza
apenas no Estado da venda.
O artigo VII foi alterado pela Emenda Constitucional n. 87 de 2015, trazendo sua atual
redação:
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final,
contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota
interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto
correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota
interestadual;
a) (revogada);
b) (revogada);
Não há mais diferença pelo destinatário. Não importa se ele é contribuinte ou não.
Atualmente, adota-se sempre a alíquota interestadual. Para não prejudicar o estado do
destinatário, ele terá direito à diferença do imposto. É a figura do diferencial de alíquota.
Exemplo: o vendedor está no Rio de Janeiro (alíquota interna 18%) e venda para a
Bahia (alíquota interna 12%). A alíquota interestadual é de 9%. Esses 9% serão pagos ao
Estado do Rio de Janeiro. Quando chega à Bahia, há a diferença entre a alíquota interna e a
interestadual. O comerciante da Bahia terá que pagar mais 3% ao Estado da Bahia.
A justificativa é não quebrar a produção interna dos estados, ao se estimular o
comércio interestadual.
O inciso VIII, também alterado pela EC n. 87/2015, dispõe sobre a responsabilidade
pelo recolhimento do imposto:
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença
entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;
Se o destinatário for contribuinte, o Estado do destinatário pode exigir dele o

pagamento desta diferença. Mas se o destinatário não for contribuinte, o recolhimento cabe
ao remetente.
No controle de alíquotas, separam-se dois universos: os impostos estaduais que
serão definidos por resolução do Senado Federal, e os impostos municipais, por lei
complementar que definirá alíquotas para o ISS. O Senado Federal disporá acerca do ITCMD,
ICMS e IPVA. No ISS, a lei complementar define alíquotas máximas e mínimas.
Os impostos federais não entram nessa divisão, pois não precisam de uniformização.
Já são uniformes por natureza.
4
1.2 Incidência especial

A Constituição Federal delimita algumas hipóteses de incidência especial nos incisos
IX e X do §2º do artigo 155.
Há a incidência de tributação das mercadorias advindas do exterior.
X - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou
jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
Tradicionalmente, a obrigação do ICMS é do vendedor. Na importação, no entanto,

não há como se cobrar do vendedor. Por isso a Constituição Federal teve a preocupação de
incluir este inciso. Exige-se do importador, portanto. Mas em que Estado? A competência é
do estado do destino do produto. Se a competência fosse a do estado por onde entra o
produto, seria uma injustiça com os estados não litorâneos. O que importa é a destinação
final do produto.
Súmula 155, STJ. O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso
próprio.
Súmula 198, STJ. Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio,
incide ICMS.
Esta questão do ICMS importação foi levada ao STF, que editou a Súmula 660:
Súmula 660, STF. Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica
que não contribuinte do imposto.
A essência da tributação é atingir comércios, comerciantes. Assim, apenas paga o

ICMS na importação se o importador for contribuinte do imposto.
Houve uma mudança constitucional com a EC n. 33/2001, que ampliou a incidência
do imposto.
Conforme se nota na alínea “a” do inciso IX do §2º acima transcrito, não se fala
apenas em mercadoria, mas também em bem. Além disso, pode ser por pessoa física ou
jurídica, mesmo que não seja contribuinte habitual.
A Súmula 660 do STF foi construída antes desta nova redação da Constituição
Federal. Ela não foi cancelada, nem reescrita. Mas o que ela diz está diferente do que
atualmente na Constituição.
5
O STF entende que o imposto é devido ao estado em que se localiza o importador de

direito, pois é ele que é o destinatário final. No caso de operações em que há os
intermediários, o STF afasta a figura do intermediário e determina que o ICMS é devido ao
estado do real importador da mercadoria.
Súmula 661, STF. Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a
cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.
Assim, é permitida a cobrança do ICMS no momento do desembaraço.

Uma segunda hipótese de incidência especial no inciso IX é a sobre outros serviços.
CF, Art. 155, §2º, IX,
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços
não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
Exemplo: em uma operação com valor total de R$ 500,00, em que R$ 300,00 são do
valor da mercadoria e R$ 200,00 de serviços. Normalmente, separam-se os valores, exigindo-
se ICMS sobre o valor da mercadoria e ISS sobre o valor dos serviços.
A dificuldade acontece quando o serviço está fora do campo do ISS por falta de
previsão do Município. Nestes casos, começaram a declarar que o valor da mercadoria era
super baixo e o valor do serviço atingindo quase o valor total.
Desta forma, a CF passou a estabelecer que quando o serviço não é tributo por ISS, o
ICMS incidirá sobre o valor total.
Súmula 163, STJ. O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de
serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do
ICMS a incidir sobre o valor total da operação.
1.3 Imunidades específicas

No inciso X há casos de não incidência do imposto. Como estão previstas na
Constituição Federal, são chamadas de imunidades.
Observação: nem toda imunidade é cláusula pétrea.
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Não se exporta imposto. Na redação original da CF/88 havia uma exceção para os
chamados semi-elaborados. Esta figura sumiu. Atualmente, qualquer mercadoria destinada
ao exterior é imune.
6
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,

combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
Neste caso, há uma incidência interna do imposto. É excluída apenas a incidência em

operações interestaduais.
Exemplo: se o Estado produtor do petróleo o vende para ser refinado no seu próprio
Estado, deve pagar ICMS. Se o produto é remetido para ser refinado em outro Estado, não
haverá imposto.
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
Há momentos em que o ouro é tratado como ativo financeiro, incidindo

exclusivamente o IOF (artigo 153, §5º da CF). Se ele for visto como joia, incide ICMS.
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e
de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
42, de 19.12.2003)
Não haveria como cobrar ICMS sobre um canal aberto.

CF, Art. 155.
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153,
I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica,
serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do
País.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
Além do ICMS e dos impostos aduaneiros (II e IE), nenhum outro imposto poderá
incidir sobre operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados
de petróleo, combustíveis e minerais do país. Afasta-se a cobrança do IPI.
O ICMS, neste caso, só existirá nas operações internas, pois recebeu imunidade nas
operações interestaduais.
Neste §3º, a redação original da CF/88 falava em “tributos”. A EC n. 33/2001 o
alterou, falando em “impostos”. Assim, abriu-se espaço para a cobrança da CIDE-
combustível.
XII - cabe à lei complementar:
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única
vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no
inciso X, b;(Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) (Vide Emenda
Em cada operação, há uma incidência de imposto. No caso dos combustíveis e

lubrificantes (não petróleo), pensou o constituinte que seria possível pensar em uma
7
incidência única. É o chamado ICMS monofásico, em contraposição ao ICMS plurifásico, que

é a regra.
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela Emenda
I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto
caberá ao Estado onde ocorrer o consumo; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33,
de 2001)
II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados,
e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será
repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma
proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias; (Incluído pela
III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e
combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o
imposto caberá ao Estado de origem; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito
Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: (Incluído pela Emenda
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por
produto;(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo
sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em
uma venda em condições de livre concorrência; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
33, de 2001)
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150,
III,b.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
Assim, neste ICMS monofásico, quanto aos lubrificantes e combustíveis derivados do

petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo.
Nas operações interestaduais (entre contribuintes) com gás natural e seus derivados,
e outros lubrificantes e combustíveis não derivados do petróleo, o imposto será repartido
entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que
ocorre com as demais mercadorias.
Nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e
combustíveis não incluídos no primeiro item, (destinadas a não contribuinte), o imposto
caberá ao Estado de origem.
Conforme se depreende do inciso IV deste citado parágrafo, a alíquota será
uniforme entre todos os Estados, não sendo fixadas por lei dos Estados, nem por Resoluções
8
do Senado Federal, mas sim por convênio dos Estados e do Distrito Federal. É uma exceção À
legalidade estrita.
A modificação desta alíquota não precisa seguir a anterioridade anual.
Além disso, as alíquotas podem ser diferenciadas por produtos.
1.4 Papel da Lei Complementar

A Constituição Federal exige que todo imposto seja detalhado por lei complementar.
CF, Art. 155.
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local
das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros
produtos além dos mencionados no inciso X, "a"
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e
exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
O benefício fiscal será concedido pelos Estados, mediante deliberação. Esta alínea
acabou sendo a mais discutida, pois estabelece que a lei complementar discipline os
mecanismos e as formas de incentivo.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única
vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no
inciso X, b;(Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) (Vide Emenda
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda
Enquanto não foi editada esta lei complementar, utilizava-se o Decreto-Lei n. 406,
que foi recepcionado com status de lei complementar.
Em 1996, foi editada a Lei complementar n. 87, que tratou de algumas dessas
matérias.
9
1.5 Benefícios fiscais

CF, Art. 155.
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
Esses benefícios serão concedidos por convênios dos Estados e do Distrito Federal,
escapando aos rigores da necessidade de lei específica do art. 150, § 6º da Constituição
Federal.
CF, Art. 150.
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá
ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela
No ICMS, portanto, não há necessidade de lei específica para a concessão de

benefícios. Isto é feito por convênios.
Foi recepcionada a Lei Complementar n. 24/75, que buscou coibir o uso de benefícios
de ICMS com a guerra fiscal.
As Isenções e outros favores ficam condicionados à prévia celebração de convênio. A
Lei Complementar n. 24/75 criou o CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária, que
reúne os 27 representantes dos Estados periodicamente. A presidência da reunião é feita
pelo Ministro da Fazenda.
A Lei Complementar admite que a reunião seja instalada pela maioria absoluta dos
representantes. O convênio só é celebrado com a concordância unânime dos Estados.
Depois da reunião, é publicado um extrato da ata, informando aos Estados presentes e
ausentes sobre o ocorrido. A partir de então, todos os Estados têm 30 dias para ratificar ou
não o decidido. O silêncio é entendido como ratificação. Se um Estado não ratificar,
considera-se que a matéria foi rejeitada.
Após o convênio, o Estado pode legislar sobre a isenção ou favor fiscal. Este convênio
tem natureza autorizativa, o benefício não é automático.
A não observância do convênio gera inconstitucionalidade da isenção concedida por
vício formal, conforme entendimento do STF.
10
A base de cálculo do ICMS é o valor da mercadoria. Se for feita uma redução da base
de cálculo, o STF entende que é uma isenção parcial. Assim, é necessário prévio convênio no
âmbito do CONFAZ.
1.6 Aspectos Pessoais

A Lei Complementar n. 87 estabelece quem é o sujeito passivo do ICMS:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação
de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem
habitualidade ou intuito comercial:
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado
no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e
energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou
à industrialização.
Observação: não se deve confundir a repartição de competências com a repartição

das receitas. No caso do ICMS, 25% da receita é distribuída pelos Municípios. 50% do IPVA
vai para os Municípios. É um modelo misto de repartição das receitas.
O primeiro princípio que orienta a repartição das receitas é o da não retenção,
previsto no artigo 160 da Constituição Federal. São valores de transferência obrigatória. Os
valores não podem ser retidos, mas podem ser condicionados ao cumprimento das
obrigações.
Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos
recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles
compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos.
Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de
condicionarem a entrega de recursos:(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 29,
de 2000)
I - ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias; (Incluído pela Emenda
II - ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III.(Incluído pela Emenda
Além disso, há o princípio da transparência.
11

4 Tributário - Espécies

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Direito Tributário – Tributos em espécie

O fenômeno tributário é recente. Inicialmente surgiu a atividade administrativa,

As receitas podem ser classificadas em originárias e derivadas. Inicialmente, esta

As receitas originárias são obtidas contratualmente, com regime jurídico contratual.

Características trazidas neste artigo:

Os tributos podiam ser expressos em índices fiscais. Na época da inflação, os tributos

CF, Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

CF, Art. 154. A União poderá instituir:

CF, Art. 195

Para a descrição de um tributo, é necessária a previsão por lei do fato gerador, da

2. Classificações dos tributos

IMPOSTOS (Art. 16 CTN e 145,I CF)

Os tributos também podem ser classificados de acordo com a sua competência

Quanto à vinculação com a atividade, os tributos são classificados em:

O imposto é um tributo não vinculado, com receita não vinculada.

Quanto à possibilidade de repasse (repercussão), os tributos podem ser:

a) Direitos: tributam a riqueza. IR, IPTU, etc.

O valor é devolvido para o sujeito passivo.

Assim, o contribuinte de direito deve demonstrar que não repassou ao contribuinte

O tributo pode ser classificado, ainda, quanto à sua função (finalidade):

Quanto aos aspectos incidentes, o tributo pode ser classificado em:

Quanto ao cálculo, os tributos podem ser:

No Informativo 540, em um caso envolvendo o Município de São Jose-SC em que a

Aduziu-se, também, que a lei complementar em questão instituiu um sistema

Quanto à periodicidade de pagamento, os impostos podem ser:

Quanto à periodicidade de incidência, por sua vez, os tributos podem ser:

Quanto ao efeito da incidência:

Errata: Na página 06, houve uma alteração:

1. Classificação dos tributos (continuação)

A doutrina e a jurisprudência passaram a considerar, posteriormente, a natureza

O seu fato gerador independe de atividade estatal específica.

É a materialização mais imperativa do poder tributário, pois não há contraprestação.

1.2 Contribuição de Melhoria

Há uma necessidade de demonstrar a valorização do imóvel causada pela obra

bem como da ocorrência de efetiva valorização imobiliária em razão da obra pública,

Esta Corte consolidou o entendimento no sentido de que a contribuição de melhoria

cobrança de taxa? Atualmente, entende-se que é cabível, conforme decisão do STF no

O fiscal municipal não precisa, necessariamente, ir analisar pessoalmente as

Quando da edição desta Súmula, as taxas deviam observar o princípio da anualidade.

E quanto ao serviço de fornecimento de energia elétrica?

Assim, entendeu o STF que o pedágio é preço público.

O fato gerador do IPVA é a propriedade do veículo. O contribuinte é o proprietário. A

CTN, Art. 77.

Súmula 595, STF. É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de

Súmula 665, STF. É constitucional a Taxa de Fiscalização do Mercado de Títulos e Valores

A base de cálculo da CVM era calculada sobre uma parcela de patrimônio.

Os valores pagos para as atividades notariais e cartorárias também são taxas.

Qual será a destinação da taxa?

§ 2º As custas e emolumentos serão destinados exclusivamente ao custeio dos serviços

Custas judiciais. Destinação a entidades privadas. Inconstitucionalidade. O Supremo

Não é possível, portanto, a destinação para pessoas jurídicas privadas.

Assim, quando se fala em atividade da Justiça, também estão envolvidas as funções

1.4 Outras espécies tributárias

É um tributo restituível, com caráter finalístico.

b) Contribuições parafiscais/especiais (art. 149, CRFB/88): sem previsão anterior no

Há diversos tributos que muito se assemelham às contribuições especiais, mas não

As contribuições do Sistema S, em geral, são contribuições sociais. Mas a do Sebrae

Algumas particularidades da CIDE:

As contribuições sociais de interesse geral são as do Sistema S, por exemplo.

dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições

CF, Art. 149.

A Emenda Constitucional n. 39 de 2002, criou uma nova contribuição, com o objetivo

Outro julgado importante do STF: