DIREITO TRIBUTÁRIO II

Prof. Adão Cassiano

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Aula 01 – dia 09/08/2018

Relembrando a estrutura da norma tributária, temos a hipótese de incidência -

aspectos material, temporal, espacial, pessoal - com uma consequência jurídica (sujeito
passivo, sujeito ativo, quantum debeatur – base de cálculo, alíquota, deduções e adições
– não-cumulatividade, como/onde/quando pagar).
Segundo a opinião do prof., a norma tributária é resultante de um sistema
composto de sete partes: diplomas normativos, costume, jurisprudência, negócios
jurídicos, princípios de direito, doutrina e valores jurídicos.

ICMS
Características do ICMS
 Imposto nacional de imposição estadual
São 27 legislações (cada estado elabora a sua) e há também regras de
uniformização. Representa cerca de 95% da receita tributária dos Estados. Do valor
arrecadado, 25% se destina aos municípios, conforme o valor adicionado e a população
(CF, art. 158, IV e LC 63/90):
Art. 158 da CF - Pertencem aos Municípios:
[...]
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Salienta-se que o estado não pode diminuir a quota do município por meio da
concessão de benefício fiscal.
 Trata-se de tributo que onera o CONSUMO
É um tributo que é cobrado em todas as etapas do ciclo de circulação da riqueza,
desde o produtor primário, passando pela indústria, o atacado, o varejo e chegando ao
consumidor. Grosso modo, incide sobre a venda.
 O fato gerador é bilateral
Nesse sentido, difere dos impostos sobre a propriedade, cujo fato gerador é
unilateral com apenas um sujeito passivo. O Imposto de Renda, por exemplo, tem por
fato gerador o acréscimo patrimonial, que ocorre para apenas um sujeito. Por outro lado,
quando o fato gerador é bilateral, há dois ou mais sujeitos passivos.
O ISSQN e o IPI funcionam da mesma forma, sendo também bilaterais. No caso
do ICMS, na consequência da norma vai aparecer ou o comprador ou o vendedor.
 Tributo indireto – contribuinte de direito X contribuinte de fato
 Nos tributos indiretos, o contribuinte de direito repassa o ônus financeiro pelo
mecanismo de preços (art. 166 do CTN):
Art. 166 do CTN - A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a
terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
O contribuinte de direito, a empresa, que pagou indevidamente tributo indireto
para a Fazenda, para que possa obter a restituição, precisa provar que não incluiu esse
imposto no preço, ou então que, tendo incluído no preço, ela está autorizada por esse
contribuinte de fato (que suportou o encargo) a pedir a restituição.
E aí vem o grande problema que, cada vez que se paga o ICMS de modo
indevido, assim como o IPI e o ISS (tributos da mesma família), sempre terá que se
provar em razão desse artigo do CTN e da jurisprudência.
O contribuinte de direito tem que provar que não passou para o contribuinte de
fato porque nos tributos indiretos as figuras do contribuinte de direito e do contribuinte
de fato estão em pessoas separadas – por outro lado, nos tributos diretos, os
contribuintes de fato (quem suporta o ônus do tributo) e de direito (quem paga) estão
reunidos na mesma pessoa.
Na vida real, o prof. disse que nunca viu alguém conseguir provar que não
repassou para o contribuinte de fato. É a chamada prova diabólica porque é prova
negativa. Para provar isso teria que abrir a contabilidade e fazer uma perícia.
Exemplo: Hoje não se faz mais isso, mas antigamente, quando se ia ao livreiro
comprar o Código Tributário, poderia acontecer. Supondo-se que metade da turma
comprou num dia e metade no outro dia e na hora de emitir a nota fiscal, foi para a
contabilidade do livreiro na coluna tributável (e livro é imune) e a outra metade foi
lançada na coluna imune. Só que, vendo nas notas fiscais, todos os livros foram
vendidos por R$ 70,00. Logo, como os lançados nas duas colunas foram ambos
vendidos por R$ 70,00, a prova ficaria fácil. Mas isso é exemplo de sala de aula, porque
normalmente na vida real, para se fazer tal prova, é caro, complicado e geralmente pra
que houve repasse.

Histórico do ICMS
O IVC, imposto sobre vendas e consignações era o imposto que havia antes do
ICM (este sendo o antecessor do ICMS). O IVC era estadual. E o IEE era o imposto de
exportação dos estados.
Depois passamos a ter o ICM, que é da Constituição de 1967. Se pegar o ICMS
da nova constituição no que diz respeito apenas às mercadorias, é o ICM daquela época.
Isso foi trazido para a nova Constituição e acrescentados os serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, senão vejamos:
Art. 155 da CF - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
 III - propriedade de veículos automotores.
Observação: sobre transporte intramunicipal, dentro do mesmo município,
incide o ISS.
No regime anterior, o serviço de transporte era tributado por um imposto da
União, chamado ISQR, e também pelo município na prestação de serviço. Hoje, no
transporte dentro do próprio município incide só o ISS. E o interestadual e
intermunicipal são tributados pelos estados, podendo ser instituído o ICMS.
Com relação às comunicações, o município também tributava. O Decreto-Lei
406 de 1968 tratava do ICM antigo e do ISS municipal. E nesse decreto constava uma
lista de serviços com 101 itens e no item 98 havia o serviço de comunicação de um para
outro telefone dentro do mesmo município (telefonia). Hoje é só o Estado. Na CF/88,
quando se fala em interestadual e intermunicipal, isso se refere somente ao transporte.
Quanto à comunicação trata-se do gênero, qualquer comunicação, não está restrito a
interestadual e intermunicipal.
Com a CF/88, foi recepcionada a parte do DL 406 relacionada às mercadorias
(operação e circulação de mercadorias), só não havia no DL a parte de transporte e de
comunicação. De 1988 até 1996 permaneceu assim, até ser editada a Lei Kandir, a qual
revogou o DL 406 (exceto o art. 9º do DL que continua em vigor).
No Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, art. 34, havia a previsão de
que se não fosse editada legislação complementar para tratar do ICMS em 120 dias, os
estados poderiam fazer um convênio entre eles para tratar do tema. E houve um imenso
convênio entre os estados, o convênio 66 de 1988. De 1988 até 1996 vigorou o
convênio 66. Esse convênio foi tido pela jurisprudência do STF como lei complementar
porque surgiu do vácuo do legislador federal. Somente após oito anos, a lei
complementar foi editada.
Foi instituído, então, o ICMS (art. 155 da CF). O art. 150, parágrafos 6º e 7º
também tem a ver com o ICMS. Vejamos:
Art. 155 – CF/88 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Art. 150 da CF/88 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 3, de 1993)
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição
da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
 Art. 147 – CF/88. Competem à União, em Território Federal, os impostos
estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios,
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os
impostos municipais.
A LC 24 de 1975 regulava a questão dos convênios bem como isenções de
tributos estaduais pela União (o que hoje é inconstitucional – art. 151, III da CF). Mas
na questão dos convênios essa LC ainda vige.
Art. 151 da CF - É vedado à União:
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios.
A LC 44 de 1983 é a primeira lei que estabeleceu substituição tributária no
Brasil. A Lei 65 tratava dos produtos industrializados e era muito confusa. A LC 87,
que é a lei atual, será tratada na aula. Depois disso, todas as leis posteriores até a 115
são leis que alteraram a LC 87. Temos um imposto que é tipo produto bruto (vai abater
tudo que ingressar no estabelecimento para depois sair) e a lei quis mudar para tipo
consumo (tudo que se comprar pode abater de tudo que se vender). A Lei Kandir quis
fazer essa mudança na natureza do imposto para ser de tipo consumo – o prof. disse que
vai falar mais sobre isso e que é inconstitucional.
A LC 116 é a Lei do ISS. Quando se vende mercadoria juntamente com serviço
tem que saber qual o tributo que incide. Quando tem industrialização também.
Depois temos as Leis Complementares 120 e 122 que também são alteradoras. A
LC 123 é a Lei do Simples Nacional. A LC 160 é uma alteração de 2017 que tratou de
convalidar isenções e benefícios fiscais dados irregularmente, sem convênio. Há
também duas leis federais que tratam das comunicações – 9.295/96 e 9.472/97.

Aula 02 - 16/08/18 – Continuação ICMS

(Slide 06 e seguintes)
Como visto na aula anterior, o Convênio 66, para suprir a falta da lei
complementar, passou a ser aplicado pela jurisprudência como Lei Complementar.
Refere-se também que a Lei 8.820/89 é a lei base do ICMS do Rio Grande do
Sul.
Tratados internacionais (art. 98 do CTN)
No art. 98 do CTN há menção sobre o tema:
Art. 98 do CTN - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha.

 Aprovação pelo Congresso Nacional

Art. 49 da CF - É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que
acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;

 Promulgação pelo Presidente da República

Art. 84 da CF - Compete privativamente ao Presidente da República:
 [...]
IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir
decretos e regulamentos para sua fiel execução;
[...]
VIII - celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo
do Congresso Nacional;

 Exportações
Algumas coisas podem ser mencionadas quanto aos tratados internacionais.
Existem as imunidades constitucionais previstas no art. 155 da CF, mas também
existem imunidades em outros artigos esparsos da CF.
O art. 155 dispõe que são imunes exportações para o exterior (de serviços, de
mercadorias, etc.), isto é, sobre elas não incide o tributo. A imunidade constitucional é
uma vedação ao poder de tributar para aqueles fatos estabelecidos pela CF.
Art. 155 da CF - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
§ 2º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
XII - cabe à lei complementar:
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços
e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

O CTN dispõe no art. 98 (acima transcrito) que os tratados internacionais

revogam a legislação anterior bem como devem inibir o exercício do Poder Legislativo
que eventualmente venha a conflitar com o tratado posteriormente. O prof. acredita que
uma disposição dessa envergadura deveria estar na Constituição.
Sabe-se que cada órbita de governo tem uma competência, cria os seus tributos.
Em razão do 150, III, da CF, quem é competente para tributar, é competente para
isentar.

Não existe nenhuma disposição na Constituição que estabeleça que mercadorias

vindas do exterior para o Brasil tenham alguma imunidade. No entanto, considerando o
art. 98 do CTN e com base nos tratados, existe uma regra que determina que os bens
oriundos de uma das partes contratantes (art. 11 do GATT – Acordo Geral de Tarifas e
Comércio) não podem ter tratamento fiscal menos favorável do que aquele que é dado
ao produto nacional da outra parte contratante.
 Exemplo: temos um vinho aqui no Brasil que é isento. Se eu importar um vinho
do exterior, eu tenho direito de exigir que o meu vinho importado tenha a mesma
isenção aqui no Brasil.
Fica a discussão se o tratado poderia obrigar o Estado, especialmente na
doutrina, mas nos Tribunais é questão pacífica.
Grande parte da doutrina diz que o art. 98 é inconstitucional, que os tratados não
poderiam revogar a legislação anterior e muito menos de impedir o estado, e até mesmo
o município, de legislar. Vejamos decisão do STF no RE 229096:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO
DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E
COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM
TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA
FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO
HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E
PROVIDO.
1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e
Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o
similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela
Constituição da República de 1988.
2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional “possui caráter nacional, com
eficácia para a União, os Estados e os Municípios” (voto do eminente
Ministro Ilmar Galvão).
3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem
competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da
República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os
Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe
de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de
uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição.
4. Recurso extraordinário conhecido e provido.
Alguns sustentam que o tratado é feito em nome da nação e, portanto, obriga a
todos. O argumento contrário é que o representante que vai lá e assina tem uma
procuração, que é a Constituição, a qual não autorizou a concessão de imunidade e,
dessa forma, o tratado deveria entrar em vigor com a edição de lei complementar. Além
disso, a própria Constituição afirma que os tratados são aprovados pelo Congresso
Nacional. As limitações constitucionais ao poder de tributar devem ser estabelecidas em
lei complementar (art. 146 da CF).
Ademais, salienta-se que a imunidade que consta na CF é só para exportações,
não para importações. (art. 155, X, “a” da CF).

 Operações interestaduais
Além daquelas questões das exportações, temos somente outra imunidade, que é
energia, petróleo e derivados nas operações interestaduais, consoante previsão do art.
155, §2º, X, b:
Art. 155. da CF - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
 II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
2º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte:
X - não incidirá:
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica;
Só que a CF não fala se é para consumo ou para industrialização ou
comercialização. Vejamos que a CF não especifica, falando apenas que a operação
interestadual é imune. A Lei Kandir tratou disso posteriormente, restringindo a
imunidade às operações de comercialização e industrialização (o prof. acha que é
inconstitucional).

 Benefício do não-estorno
Art. 155, § 2º, XII da CF - cabe à lei complementar:
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

Sobre o tema, vejamos a Súmula 575 do STF.

Súmula 575 do STF - À mercadoria importada de país signatário do GATT,
ou membro da ALALC, estende-se a isenção do imposto sobre circulação de
mercadorias concedida a similar nacional.
E a jurisprudência dos tribunais estaduais até julgava contra essa súmula e o STF
insistiu. O art. 98 do CTN, para o STF, é, portanto, constitucional.

Princípios
 Legalidade
Para o ICMS se aplicam todos os princípios constitucionais aplicáveis aos
tributos em geral, dentre eles o da legalidade.
Todo que qualquer benefício fiscal é dependente de convênio entre os estados. O
art. 150, I e § 6º assim dispõe:
Art. 150 da CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 3, de 1993)
Portanto, a lei que concede isenções e benefícios fiscais deve ser específica e
regular exclusivamente matérias determinadas ou o correspondente tributo ou
contribuição. Ademais, o final do dispositivo acima transcrito aponta que deve ser
respeitado o art. 155, § 2º, XII, alínea g - o qual dispõe, basicamente, sobre a
dependência de convênio quanto a benefícios fiscais relativos ao ICMS – qualquer
benefício fiscal).
Nesse sentido, vale citar a Lei Complementar 24/75, que ainda tem validade na
parte que regulou os convênios – embora tenha perdido a validade no tocante a outros
aspectos. Essa LC prevê que os convênios serão aprovados por unanimidade e
revogados por quatro quintos.
Art. 2º da LC 24/75 - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em
reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os
Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo
federal.
§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria
das Unidades da Federação.
§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos
Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de
aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
Se o RS, por exemplo, quer um benefício fiscal sobre o vinho produzido aqui,
terá que ter a aprovação de todos os estados presentes na reunião que firmar o convênio.
É preciso que esse convênio, que é um ato administrativo em forma normativa,
seja aprovado por algum legislativo. Assim, o convênio tem que ser aprovado pela
Assembleia Legislativa para que tenha vigência. A Constituição Estadual do RS afirma
que deve haver aprovação desses convênios.
Pode acontecer que o Governador não encaminhe ao legislativo. E se o
Governador não encaminha, não terá vigência. Se ele encaminhar, a Assembleia pode
aprovar, reprovar ou silenciar. E se ela silencia há um problema, afinal, é preciso que a
Assembleia se manifeste para que seja atendido o princípio da legalidade. A
Assembleia, em tese, irá se manifestar no prazo regimental. Caso a Assembleia não
observe os prazos regimentais para editar o decreto, entendeu o Judiciário que o
convênio será considerado vigente (aprovação pelo silêncio legislativo).
Existe a chamada guerra fiscal no Brasil (no âmbito dos estados e no âmbito dos
municípios). Na verdade, a disposição constitucional do art. 155, § 2º, XII, alínea g, foi
introduzida para evitar a guerra fiscal.
155, § 2º, XII - cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito
Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.
A guerra fiscal acontece porque os governadores, em geral, violam a
constituição. Um exemplo foi o governador de SC na guerra dos portos, ele concedia
benefício fiscal para que as importações acontecessem por lá e fazia isso por decreto,
sequer utilizava lei para tanto (que é necessária para tal objetivo). Na sequência, outro
estado reclamava para o STF, e quando entrava a ADI, o governador revogava o
decreto. Aí no dia seguinte, depois que a ADI perdia o objeto ele editava novamente o
decreto. E o contribuinte? Tal situação feriria os princípios da proteção da confiança, da
segurança jurídica.
 Não-cumulatividade
A esse respeito, cabe ressaltar os seguintes dispositivos constitucionais:
 155, 2º, da CF - O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao
seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo
Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
Esse aspecto da cumulatividade tem a ver com o valor agregado (slide 9),
assunto que será explorado adiante na aula.
Mas, basicamente, no ciclo de circulação de riqueza, o produtor não abate
imposto daquilo que compra; o industrial, por sua vez, abate aquilo pago pelo produtor
e assim sucessivamente (atacadista, varejista, consumidor).
 Anterioridade anual
(slide 7)
A anterioridade anual foi introduzida pela Emenda 33. Se eu instituí um tributo
agora, só posso exigir esse aumento ou esse tributo novo no ano seguinte.
Quanto ao ICMS, há uma exceção, podendo, nesse caso, a alíquota ser reduzida
e depois reestabelecer a alíquota anterior sem ter que respeitar a anterioridade. Vejamos
a seguir:
Art. 155, § 4º da CF - Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-
á o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante
deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º,
XII, g, observando-se o seguinte: (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes
aplicando o disposto no art. 150, III, b.(Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
Já em uma operação em que há redução da base de cálculo, é preciso respeitar a
anterioridade segundo o STF.
E há uma súmula antiga do Supremo, Súmula 615, segundo a qual a revogação
de isenção não viola o princípio da anterioridade. Vejamos:
Súmula 615 do STF - O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art.
153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do ICMS.
Casos salientados no slide 7 e mencionados pelo prof.:
 Revogação de isenção do ISS não viola o princípio da anterioridade (RE
204062);
 Redução ou extinção de desconto do IPVA não viola o princípio (ADI-
MC 4016);
  Revogação de crédito de ICMS viola o princípio da anterioridade (ADI-
MC 2325).
 Anterioridade nonagesimal
Entre a instituição do tributo ou seu aumento até a exigência do novo tributo ou
do aumento tem que decorrer 90 dias. Aplica-se também para o caso de redução e
reestabelecimento da alíquota, aqui não há exceção.
O STF decidiu que prorrogação de alíquota majorada não precisa respeitar o
princípio (RE 584.100).
 Seletividade
A CF fala quanto ao ICMS que poderá ser seletivo. Já no IPI, a CF fala que
será seletivo. Ou seja, o estado pode ou não adotar a seletividade em relação ao ICMS.
Art. 155, § 2º da CF - O imposto previsto no inciso II atenderá
ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das
mercadorias e dos serviços;
Se eu quiser fazer seletividade, tenho que colocar pelo menos duas alíquotas,
uma mais alta e uma mais baixa. Só que o estado perverte tudo isso, porque telefonia e
energia elétrica têm alíquotas muito altas (o estado acha que não é essencial??).
Uma coisa é poder adotar ou não adotar, outra coisa é, em adotando, não fazer
seletividade de verdade. Isso não tem sido discutido no judiciário. Na verdade, no ICMS
são três alíquotas básicas: 25%, 17% e 12%. A primeira para armas e munições (25%),
para o geral 17% e para bens de primeira necessidade 12%. No RS, há uma redução de
base de cálculo para bens de primeira necessidade e fica em 7%.
 Tipicidade (princípio implícito)
A norma jurídica tem que indicar a situação e a consequência jurídica.

Teoria do Valor Agregado

Valor agregado é o valor dos bens e serviços produzidos ou vendidos menos
aquele referente aos bens e serviços adquiridos.
No sistema brasileiro corresponde à diferença entre os produtos entrados no
estabelecimento (e não necessariamente comprados) e dos produtos saídos (e não
necessariamente vendidos).
É preciso, primeiramente, fazer 3 distinções para discutir o que dá direito de
abatimento para efeitos de ICMS:
 Bens instrumentais de produção – máquinas da linha de produção,
veículos, móveis (ativos imobilizados);
 Bens de uso e consumo – material de expediente (não tem a ver com a
linha de produção da empresa, são gastos no escritório), grampeador,
material de limpeza, cafezinho, etc.;
 Matéria prima e material secundário – insumos de produção
(materiais gastos na linha de produção). Alguns se desgastam ou se
 consomem (uma broca se desgasta e precisa ser trocada). Aqui pode ser
insumo ou parte e peça. Há influência na possibilidade de abatimento.
O critério da Receita Federal se pode ou não dar direito de abatimento é se o
item é consumido ou não na fabricação do produto.
Já para efeitos de Imposto de Renda, se o bem de uso e consumo custa mais de
R$ 1200,00 e poucos (for caro), tem que levar para o imobilizado.
Há 3 tipos de valor agregado: produto bruto, renda líquida, consumo. As
definições abaixo constam no slide 9 do material do Prof., classificando os tipos de
valor agregado conforme o tratamento dos bens instrumentais de produção:
 Produto bruto
O abatimento ou dedução é somente dos bens que ingressam para sair do
estabelecimento.
O produto bruto só permite o abatimento daqueles bens que ingressaram no
estabelecimento com o objetivo específico para dele depois sair em uma nova operação,
em uma nova fase. Mercadoria que tu compra para revender. Agora, se você compra um
veículo, por exemplo, para entregar as mercadorias, isso não se destina à revenda, é um
bem instrumental, um bem do ativo permanente.
Quando o prof. fala em comprar para revender, também está falando de matéria
prima.
Exemplo: sou fabricante de mesas, tenho a fórmica, a madeira, verniz, parafusos
e cola. A matéria prima é o componente principal do produto. No caso da mesa, seria a
madeira. A cola seria material secundário. Existem produtos que ingressarão no
estabelecimento em um estado físico-químico e sairão em outro estado físico-químico,
se agregando ao produto final. Então a cola e o verniz são líquidos que se aderem ao
produto e saem em estado sólido, digamos assim. Temos o parafuso, que se agrega ao
produto e sai. E a lixa? Ela se destrói no processo de industrialização, não se agrega
fisicamente ao produto. E em produto bruto, os bens aderem para sair FISICAMENTE.
A lixa não sai agregada ao produto, é diferente da cola, do verniz e da própria madeira
(componente principal), então não pode ser abatida.
Somente o que ingressa fisicamente no estabelecimento e sai fisicamente do
estabelecimento dá direito de abatimento. Isso é tipo produto bruto. Nesse caso, os bens
instrumentais, os bens do ativo imobilizado, não podem ser abatidos, porque eles não
ingressam no estabelecimento para depois sair.
 Renda líquida
Abate a depreciação, além dos bens que ingressam com finalidade de posterior
saída.
Abate não só os bens que ingressam para depois sair, mas abate mais a
depreciação do ativo, ou seja, permite que o ativo imobilizado entre no cálculo do valor
agregado através da depreciação para chegar ao valor agregado tributável. Isso é
intermediário, porque não permite o abatimento de tudo, mas também não é só o que
ingressa para depois sair.
Exemplo: veículo depreciado. Você abate o valor da depreciação – não abate o
valor do carro em si.
 Consumo
 Abate também o AP (ativo permanente) e bens de consumo, além dos bens que
entram para depois sair.
É o outro extremo. Não precisa de controle físico porque o crédito é financeiro,
não é físico. Isso vai levar ao chamado crédito físico e crédito financeiro. No jargão
fiscal, esse direito de abatimento tem o nome de crédito, crédito fiscal (físico ou
financeiro). No tipo consumo esse crédito fiscal é de tudo que ingressar no
estabelecimento e tudo que sair, não se trata de questão física. Simplesmente tudo que
você comprar, pode se abater de tudo que você vender, independentemente de ser bem
do ativo imobilizado, bem de consumo, insumo de produção, matéria prima.
Trata-se do outro extremo porque o tipo produto bruto é o mais favorável para a
Fazenda e pior para o contribuinte porque o imposto vai incidir sobre o valor agregado.
Assim, se eu posso abater R$ 100,00 dos R$ 200,00 de saída, eu tenho valor agregado
de R$ 100,00. Se eu colocar uma alíquota de 10%, eu teria R$ 10,00 de imposto a
pagar, supondo que sejam mercadorias que eu comprei para revender. Mas posso ter
comprado bens do imobilizado, bens de uso e consumo.
Digamos agora que eu tenha comprado R$ 150,00, com materiais de consumo
incluído. Bom, abatendo dos R$ 200,00 qual é o valor do valor agregado? R$ 50,00. E
incidindo alíquota de 10% sobre R$ 50,00, dá R$ 5,00. Se eu puder abater tudo que eu
comprar, tudo que ingressar no estabelecimento de tudo que sair, como é o tipo
consumo, vai ser mais favorável para o contribuinte e pior para o fisco. Por isso, embora
tenha sido autorizado que fossem abatidos os bens de uso e consumo, tal autorização
está protraída para 2020 desde 1998 – porque na hora em que o abatimento desses bens
de uso consumo e dessa espécie de despesa ocorrer, o valor agregado vai cair. Portanto,
o direito de abatimento vai ser maior, e o valor a ser pago para a Fazenda vai ser menor.
Ademais, o cálculo do valor agregado pode se dar de duas formas: por adição,
ou por subtração. Vejamos (corresponde ao slide 10):
 Adição:
Na adição, somam-se as parcelas do valor agregado (tirando a matéria prima e o
preço de venda, pega o miolo e soma tudo).
 Subtração:
a) Base sobre base: corresponde às vendas subtraídas as compras do período.
Significa que você vai abater o valor dos bens entrados e o valor dos bens
saídos.
b) Imposto sobre imposto: corresponde ao imposto das vendas subtraído o
imposto das compras. Abate o imposto incidente das entradas do imposto
incidente nas saídas.
A CF dispõe que se abate de cada prestação ou operação o montante cobrado na
anterior.
 Dedução ou crédito fiscal físico
(slide 13)
O crédito físico se liga ao imposto tipo produto bruto e renda líquida (controle
físico do que entra e do que sai).
Art. 155 da CF. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
 II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

O termo crédito aplicado nesse dispositivo constitucional é o crédito fiscal

(direito de abatimento do contribuinte). É necessário avaliar se houve integração física
da fórmica, da cola etc. que se incorporaram fisicamente na mesinha produzida.
Havendo integração física, não há problema. O problema ocorre quando não se integra
fisicamente. Nesse ponto, os franceses criaram uma regra pra dar ou não o direito de
abatimento: se for consumo imediato (no primeiro uso) pode abater. Já quanto aos
produtos de consumo rápido (se consomem em mais de um uso, por exemplo, a lixa
utilizada para lixar as madeiras para fazer a mesa e se consumiu nesse processo de
produção), para efeito dos franceses o abatimento não é permitido.
Para efeito da Receita Federal, tudo aquilo que se consumir, que se destruir, em
contato direto, abate.
Exemplo: a questão da broca. A máquina não funciona sem a broca. Temos que
pensar se é parte e peça ou não da máquina. Se não pode abater os bens do ativo
imobilizado, não pode abater a parte e peça do ativo imobilizado.
Hoje funciona da seguinte maneira: segundo a Jurisprudência, tem que ter
relação com o objeto social da empresa, na medida em que há uma disposição da Lei
Kandir, interpretada pelo STJ. Isso depois de muitos anos, porque o convenio 66, dentre
outros dispositivos, tratavam dessa forma: não pode ser peça de ativo, tinha que se
consumir num prazo razoável de 60 a 90 dias no processo de industrialização.
Conforme entendimento atual, a lixa abate porque ela tem a ver com a minha
atividade de industrialização. O que não abateria, por exemplo, seriam os bens de uso e
consumo.
 Abatimento ou crédito fiscal financeiro (slide 13)
A dedução aqui é ampla, abrangendo inclusive os materiais de consumo. É uma
forma de dedução própria do tipo consumo.
 Diferença entre crédito fiscal e crédito tributário: Quando se fala em fiscal
está se falando do direito de abatimento. Está se falando de não cumulatividade,
em direito do contribuinte. Quando se fala de crédito tributário está se falando
em um direito da Fazenda contra o contribuinte.

Regras de correção
 Regra da regularização ou reversão
Sempre que na etapa seguinte não tiver tributação, tenho que anular o direito de
abatimento do crédito anterior. Isso se chama em contabilidade de estorno. Quando não
for tributada a operação seguinte, o direito de abatimento da etapa anterior tem que ser
estornado. Anula-se o imposto da etapa anterior sempre que não for tributada a etapa
seguinte, sempre que não houver saída tributada.
 Regra do rateio
Se eu tenho um direito de crédito, tenho que fazer um rateio proporcional. Se eu
compro 100 reais de mercadoria (de matéria prima), vou fabricar 50 peças que vão sair
tributadas e 50 que vão sair não tributadas, vou fazer o rateio. Na questão do ativo
permanente e do ativo imobilizado temos a seguinte regra: se você vender o bem antes
de terminar a vida útil dele, por exemplo, se você tem uma máquina e com essa máquina
você produz bens tributados e não tributados, você pega 1/48 e faz um cálculo de rateio:
quantas peças a máquina fabricou que são tributadas e quantas que não são tributadas.
 Regra do teto (regra do batente)
É uma ideia de limite. O direito de abatimento jamais pode representar
devolução para o contribuinte. Digamos que eu compre uma mercadoria por R$ 100,00.
Exemplo, sapatos femininos. Determinados modelos de sapato, se não vendeu em
determinada época, depois nem doando ele sai da loja. Vamos supor que o cara
comprou um monte de sapato desse tipo B e ocorreu esse problema, e ele está vendendo
por R$ 90,00. Supondo alíquotas de 10%. Ele comprou e incidiu R$ 10,00 de imposto e
vendeu, incidindo R$ 9,00. Ele vai abater R$ 10,00 de R$ 9,00? Não pode! Fica [– 1,00]
menos um.
Esse R$ 1,00 que sobra, teoricamente ele poderia, vendendo um outro tipo de
sapato, o tipo A, que está “bombando”, ele está vendendo por R$ 200,00. Nesse cenário,
eu tenho R$ 20,00 de imposto na saída e R$ 10,00 na entrada. Se eu pudesse colocar
aquele – R$ 1,00 (menos um), em vez de eu pagar R$ 10,00, vou pagar só 9,00 porque
tenho R$ 1,00 que sobrou. O crédito não poderia representar uma devolução porque eu
estaria devolvendo esse R$ 1,00 para o contribuinte, na medida em que estou pagando
só R$ 9,00 no sapato B. Quando permito que seja abatido no sapato A, estaria
devolvendo. O limite para o abatimento é, portanto, o imposto incidente na saída. Eu
tenho que anular esse R$ 1,00. Portanto, trata-se de uma aplicação parcial da
regularização também.
Aula 03 – 23/08/2018 – Continuação ICMS
Na última aula vimos sobre Teoria dos Impostos sobre Valor Agregado bem
como as regras de correção. Então, segundo a regra da reversão, que é a regra total,
sempre que não for tributada a fase seguinte do ciclo de circulação tem que anular o
imposto da etapa anterior, ou seja, não há direito de abatimento.
Vimos a regra do rateio, a qual significa que se a operação seguinte é parte não
tributada e parte tributada, anula-se parcialmente.
E a regra do teto, segundo a qual, a não tributação nunca deve representar
devolução de imposto para o sujeito contribuinte, então sempre que o imposto da saída
da etapa seguinte for menor do que o imposto incidente na etapa anterior, estorna-se,
anula-se a diferença, não pode abater a totalidade daquele imposto da etapa anterior. Em
Síntese:
Regras de Correção
 Reversão ou Regularização – anula o imposto da etapa anterior sempre que
não houver saída tributada.
 Pro rata – anulação é proporcional às saídas não tributadas – se a operação
seguinte é parte não tributada e parte tributada anula-se parcialmente.
 Teto (La Règle du Butoir) – o crédito não pode representar devolução de
imposto – a não tributação nunca deve representar a não tributação. Estorna-se a
diferença. Não pode abater a totalidade daquele imposto da etapa anterior.
Agora nós vamos transpor tudo isso para o ICMS brasileiro. Observação: o prof.
pulou alguns slides porque os slides vão além do que vai ser dado na aula.

NORMA TRIBUTÁRIA
Consequência – quanto paga – não cumulatividade
Vamos passar para o slide 80 e seguintes, na questão da não cumulatividade do
ICMS. Vimos, na introdução, que existem três tipos de imposto: tipo produto bruto, tipo
renda líquida e tipo consumo. O tipo produto bruto é aquele que permite o abatimento
apenas do que ingressar no estabelecimento e que depois vai sair fisicamente em nova
operação. Se aquilo que ingressar no estabelecimento não sair fisicamente, não dá
direito de abatimento.
 Dedução ou crédito antes da L. 87
 Integração física ou
 Não integração física  Consumição imediata e consumição rápida (casuística
jurisprudencial): não pode ser parte e peça, não precisa integrar e deve
consumir-se no processo, imediata, diretamente (prazo razoável de 60/90 dias).
Antes da Lei 87, havendo integração física - o bem entrou no estabelecimento e
saiu do estabelecimento - não há duvida quanto ao abatimento. O problema é quando
não há integração física – a respeito, os franceses faziam aquela distinção entre
consumição rápida e consumição imediata.
Aqui, na jurisprudência brasileira, tínhamos o seguinte: não podia ser parte e
peça de bens do ativo imobilizado, porque antes da lei 87, toda a legislação do ICMS,
assim como era também no antigo ICM, não dava direito a abatimento.
 O ativo imobilizado não dava direito ao abatimento, porque entrava no
estabelecimento e não saía (um caminhão, uma máquina para linha de produção). Não
precisava a rigor integrar o produto eventualmente industrializado, como a questão da
lixa que o prof. mencionou, mas tinha que se consumir no processo de industrialização
imediata e diretamente, num prazo razoável (até 90 dias). Essas três condições eram
necessárias antes da Lei 87 - portanto, na vigência do convênio 66.
Em síntese: só se podia abater aquilo que ingressava no estabelecimento para
depois sair e, como o ativo imobilizado não dava direito de abatimento, parte e peça
também não dava direito de abatimento. Então, precisava haver integração física e, no
máximo se admitia, se não houvesse integração física, aquilo que se consumisse no
processo de industrialização (essa consumição rápida seria uma coisa de prazo razoável
de até 90 dias).
 Dedução ou crédito depois da L. 87
 Crédito físico (ativo permanente) combinado com crédito financeiro (energia,
telefone e bens de uso e consumo (arts. 20 e 33, I, II e III – seguem abaixo com a
redação atual)
Art. 20. Da LC 87/96 - Para a compensação a que se refere o artigo
anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto
anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de
mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao
seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização
de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas,
ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do
estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do
estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no
estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:
I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou
produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou
estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a
prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto,
exceto as destinadas ao exterior.
§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não
se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.
§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos
créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas
ao ativo permanente, deverá ser observado: (Redação dada pela LCP nº
102, de 11.7.2000) (Vide Lei Complementar nº 102, de 2000) (Vide Lei Complementar
nº 102, de 2000)

I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês,

devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no
estabelecimento; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o
creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de
saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de
saídas ou prestações efetuadas no mesmo período; (Inciso Incluído pela LCP
nº 102, de 11.7.2000)
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do
crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator
igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e
prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às
tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de
papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos; (Redação dada pela Lei
Complementar nº 120, de 2005)

IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente

aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja
superior ou inferior a um mês; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de
11.7.2000)
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de
decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será
admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este
parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do
quadriênio; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto
com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e
no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar,
para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e (Inciso
Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada
do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será
cancelado. (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao
estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas
operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou
não tributada seja relativa a:
I - produtos agropecuários;
II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.

Art. 33. da LC 87/96 - Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou
consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de
2020; (Redação dada pela Lcp nº 138, de 2010)
II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no
estabelecimento: (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; (Incluída
pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
b) quando consumida no processo de industrialização; (Incluída pela
LCP nº 102, de 11.7.2000)
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para
o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais;
e (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
d) a partir de 1o de janeiro de 2020 nas demais hipóteses; (Redação
dada pela Lcp nº 138, de 2010)
III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo
permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada
desta Lei Complementar em vigor.
  O crédito, de regra, é fungível, mas pode ser por mercadoria ou serviço no
período (art. 26, I) ou por mercadoria ou serviço operação a operação (art. 26, II)
Art. 26. Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e
25, a lei estadual poderá estabelecer:
I - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou
serviço dentro de determinado período;
II - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou
serviço em cada operação;

A Lei 87 passou o ICMS, ou tentou passar o ICMS de imposto sobre produto

bruto para o tipo consumo, porque ela permitiu o crédito do ativo imobilizado (na Lei
87 ainda se vê a expressão ativo permanente, mas é a mesma coisa).
Tipo consumo é aquele em que se pode abater tudo que ingressar no
estabelecimento de tudo que sair, ou seja, não vai haver necessidade de fazer controle
físico dos bens porque o abatimento é simplesmente financeiro.
Com a Lei, passou-se a admitir o crédito no ativo permanente, só que misturou
crédito físico com crédito financeiro. Pela Lei, quanto ao ativo permanente, se você
compra um bem, você pode imediatamente se creditar.
Exemplo, você comprou um caminhão por R$ 100.000,00 e digamos que o
ICMS incidente na compra fosse R$ 10.000,00, você creditaria, abateria,
imediatamente, esses R$ 10.000,00. Como a gente viu que ativo imobilizado tem o
problema da depreciação (para efeito do imposto de renda e também para efeito dos
investidores), ou seja, do ponto de vista da escrituração e da avaliação patrimonial da
empresa, você não pode pegar esse caminhão e abater do lucro da empresa naquele
exercício em que você comprou, ainda mais se tu compraste, em junho, por exemplo,
metade do ano, tu não vai abater todo o caminhão naquele ano.
Se você teria R$ 100.000,00 de lucro e o caminhão custou R$ 100.000,00, e
você abater o caminhão como despesa, você terá zero de lucro. Obviamente, os
investidores vão ficar incomodados porque não vai ter dividendos, não vai ter
distribuição de lucro e o imposto de renda também vai ficar incomodado, por isso o IR
determina que a vida útil de veículos é de 5 anos, de modo que você vai abater 20% ao
ano dos R$ 100.000,00 e só no final de 5 anos é que você abateu o caminhão como
despesa).
Lembrando que o ICMS brasileiro é imposto contra imposto - tax on tax e não
base on base - e não é base sobre base, então se abate o imposto incidente na entrada do
imposto incidente na saída. No entanto, a lei dispõe que, se você vender o caminhão no
terceiro ano (e ele tem vida útil de 5 anos), você abateu os R$ 10.000,00, portanto, você
tem que anular os dois anos que faltam para completar a vida útil e isso é que dispunha
a Lei antes da alteração (?).
Então permitiu-se o abatimento do imposto incidente sobre o imobilizado, mas
se você vendesse o caminhão ou qualquer outro bem antes de completar a vida útil você
tinha que anular o imposto correspondente à parte que faltava da vida útil. Aqui você
poderia simplesmente abater só 60% dos R$ 10.000,00, 40% você tinha que anular
(anular significa que pagar o imposto faltante, estornar em terminologia contábil).
 Mais ainda, se não fosse um caminhão, se fosse uma máquina da linha de
produção, e você produzisse peças para outras máquinas, por exemplo, peças para
máquinas agrícolas (que são isentas do ICMS), aplicava-se a regra do rateio: as peças
produzidas pela máquina que saíssem com isenção, e as peças que saíssem com
tributação teriam que ser separadas uma das outras, porque em relação às peças que
saíssem com isenção teria que anular o imposto da máquina.
Por que a Lei quis tornar o imposto sobre consumo? Porque ela permitiu o
abatimento do imobilizado, permitiu o abatimento dos bens de uso e consumo (que está
protraído para 2020) e permitiu o abatimento de tudo. Contudo, a Lei fez isso com o
imobilizado: se tu vender antes tem que estornar o que falta, e se a máquina produzir
peças tributadas e peças não tributadas, você tem que aplicar a regra do rateio. Ou seja,
misturou o sistema financeiro (do tipo consumo) – que parece ter sido a intenção da lei
inicialmente na medida em que permitiu abater os bens de uso e consumo como material
de limpeza – e mandou estornar utilizando o regramento do imposto tipo crédito físico.
A LC 102/2000 alterou a Lei 87: agora a vida útil do bem não é mais de 5 anos,
mas sim de 4 anos (48 meses) e o creditamento, o abatimento, é feito em 1/48 por mês.
Eliminou-se essa parte do terceiro ano que o prof. falava antes porque se faz um
abatimento homeopático. Logo, não há mais necessidade de anular. No entanto, a regra
de separar bens tributados ou não tributados produzidos pela máquina continua valendo.
Aí você tem que fazer proporcionalmente aquela fórmula de antes em vez de chegar nos
2 anos vem pra 1 mês, mais ainda, a lei é tão detalhista que se for apenas 15 dias,
metade do mês, é pro rata die (por dia). Portanto, o creditamento ocorre em 1/48 por
mês, mas se tiver que fazer anulação, essa anulação deve ser feita por dia.
Logo, se você comprou a máquina no dia 15, na metade do mês, não é 1/48, é a
metade de 1/48. Se comprou no dia 20, são só 10 dias daquele mês.
 Crédito de energia elétrica e de bens de uso e consumo (slides 90 a 92)
Bens de uso e consumo está para 2020, desde 1998 vem sendo adiada a questão
de transformar o imposto em tipo consumo.
Quanto à energia elétrica a regra, com as alterações que foram feitas, é a
seguinte: você só pode abater energia elétrica se você vender energia elétrica e só
pode abater serviço de comunicação se você vender serviço de comunicação.
Portanto aplicaram de novo a regra do crédito físico tipo produto bruto: só abate se vai
vender.
 Energia elétrica para a indústria (slide 92)
Para a indústria, se a energia elétrica for aplicada no processo industrial,
você pode abater. Contudo, a parte consumida na administração não pode ser abatida.
Por isso, é necessário ter na sua empresa medidores específicos de energia elétrica. Um
medidor para a área da administração e um medidor para a linha industrial, porque de
outro modo você não poderá abater e será autuado pelo fisco se misturar tudo.
O caso do supermercado (está em repercussão geral desde 2008 nas mãos do
Gilmar Mendes): o supermercado tem padaria, tem a parte de cozinha e a parte de frios.
E essas partes gastam energia elétrica no resfriamento, etc.. A discussão no Supremo é
essa referente à energia da padaria e dos balcões frigoríficos dos supermercados. E a
fiscalização não admite. Se você montar uma padaria em separado na esquina, a
fiscalização vai entender que aquilo é uma indústria de pão, mas o supermercado é
entendido como comercial e não industrial, então não pode abater nem que coloque um
medidor separado.
Ademais, salienta-se que o crédito fiscal de regra é fungível, o que significa
dizer que se eu tiver crédito de compra de arroz eu posso abater do débito do feijão.
Contudo, a Lei Complementar federal de normas gerais determina que se o
estado quiser, ele pode legislar no seguinte sentido: fazer o direito de abatimento por
mercadoria, como por serviço, operação a operação, prestação a prestação.
Na legislação do RS, por exemplo, se você vender produtos primários para fora
do estado (soja, arroz, feijão, milho), tem que recolher o ICMS antes de o caminhão sair
transportando o produto. Na fronteira do estado, vai ter um posto fiscal conferindo isso.
Na verdade, você tinha que ter a possibilidade de pegar esse débito que incide sobre a
venda desse bem e abater créditos dele, pagando só a diferença. Mas nesse caso dessa
lei estadual, não tem como pagar só a diferença, tem que pagar integral. Por exemplo, se
você vendeu 100mil e o imposto é de 12%, você vai pagar 12mil reais na guia, não tem
como abater nada. No geral, você pode sempre abater o imposto da etapa anterior da
etapa seguinte. Nesses casos, quando abre exceção na Lei, tem que pagar tudo.
 Natureza jurídica do direito de abatimento (slide 81)
A natureza jurídica desse direito de abatimento já foi muito discutida: seria um
direito subjetivo do contribuinte? Pela redação constitucional parece que não. E pelo
sistema em si?
Primeiro se o sujeito recebe de outra pessoa jurídica normalmente, pela compra,
você obtém o direito de crédito, a partir de uma relação de direito privado com outra
pessoa, e surge, então, para você, um direto de abatimento. Esse crédito fiscal não é um
direito contra o estado de modo que você não pode chegar para o Sartori e exigir o
crédito de ICMS porque o crédito tem uma finalidade constitucional precípua, só
servindo para abater daquilo que você vier a dever pelas saídas, pelas vendas de
mercadoria. Isso do ponto de vista constitucional.
Vejamos o que diz a CF a respeito:
Art. 155 da CF - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3,
de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo
Distrito Federal;

Então alguns disseram que isso é compensação. Lá no direito civil, para haver a
compensação, você tem que ter dois créditos vencidos com obrigações de lado a lado. E
no caso, quando você compra a mercadoria de outro sujeito em relação de direito
privado é diferente da relação de direito tributário público que você tem com o Estado, e
quando você compra e adquire o direito de crédito, a dívida não está vencida, a dívida é
com o Estado, não tem nada a ver com o outro sujeito. Então, na verdade, não há uma
compensação, não há duas dívidas – uma contra a outra -, não há dois créditos vencidos
e não há deveres opostos, então, tecnicamente, não é uma compensação.
Logo, o “compensando-se” não tem nada a ver com compensação no sentido
técnico. A compensação é com o montante cobrado nas operações anteriores. Então se
não foi cobrado não pode abater, mas o fisco diz o seguinte: você comprou um monte de
mercadoria e o cara quebrou e não pagou o estado. Na sequência, vieram os créditos
trabalhistas e tomaram todo o patrimônio, e se ainda tivesse bens, a União teria
preferência ao Estado. No fim, o fisco te autua, dizendo que tu não pode abater porque
não foi cobrado.
Contudo, não é nesse sentido que a CF utilizou a palavra, é no sentido de
imposto incidente na etapa anterior, ou seja, se houve fato gerador na etapa anterior
(não houve isenção, não houve não incidência), você tem o direito de abater porque o
contribuinte que compra a mercadoria não tem nada ver com o sujeito que não
pagou, não vai ir lá perguntar para o sujeito se ele não tá devendo, isso não existe nos
negócios. Aparentemente, se está tudo ok, você compra. Isso não se aplica somente para
esse caso do sujeito que quebrou. Também se aplica a outros casos, sendo necessário
apenas que você esteja de boa-fé (não estar de conluio com quem vendeu a mercadoria),
se você está de boa-fé, você tem direito de abatimento.
Aliás, a jurisprudência mudou um pouco. Antes acontecia o seguinte: o sujeito
não pagava imposto por uma razão ou outra. Então, o fisco estadual de outro estado -
por exemplo, lá do Norte ou Nordeste - baixava de ofício a inscrição do sujeito na
Fazenda (fechava o sujeito teoricamente do ponto de vista fiscal porque você não estaria
mais inscrito na Fazenda como contribuinte). Agora isso já não acontece muito porque
tem a Nota Fiscal eletrônica que quando você digita no sistema, que é todo integrado, já
ocorre o bloqueio. Mas antes, quando a nota era de papel, isso ocorria muito. O estado
baixava de ofício o sujeito, e eu tinha comprado dele. O fisco poderia alegar que tu
comprou do cara que tinha baixado a inscrição. Poderia estar baixado ou até foi baixado
depois que eu comprei, isso não interessa. O fato é que eu estou de boa-fé, não combinei
nada com ninguém. O problema é do fisco com o outro sujeito.
A jurisprudência, mais tarde, entendeu que se fosse publicado no Diário Oficial
de um estado, teria o efeito público, então se o sujeito comprasse daquele que estava
devendo, entendia-se que estava de má-fé porque se presumia que ele sabia.
Basicamente, o sujeito tinha que ler o diário oficial de Pernambuco, por exemplo, para
saber que o sujeito de quem tu comprou estava baixado.
E essa é a jurisprudência atual hoje: se a Fazenda publicou no Diário Oficial e
excluiu o contribuinte do cadastro e você comprou a mercadoria, você é tido como
de má-fé porque você não poderia ignorar a publicidade do Diário Oficial.

 Não cumulatividade é indeterminada quanto ao destinatário (slide 81)

Quanto à não cumulatividade, o art. 155, §2, inciso I da CF não aponta quem é
que tem que abater, utilizando o termo “compensando-se”, a redação está impessoal. Ela
não diz que o fiscal que tem quem fazer isso e não diz que é o contribuinte quem tem
que fazer isso. Logo, o contribuinte tem um direito de ordem constitucional - mas não é
subjetivo - e o fiscal tem o dever, e o que muitas vezes ocorre é que o fiscal vai no
estabelecimento e autua todos os débitos e depois sustenta a seguinte posição: os
créditos, os direitos de abatimento das compras que tu fez, tu te vira. E ainda argumenta
com base na existência de um regulamento segundo o qual se tu não escriturar, tu não
tem o direito. Então, isso torna um direito constitucional, condicional ou condicionado a
uma obrigação acessória de escrituração.
E isso a Lei também determina. O fato, na verdade, é que você não precisa
escriturar, mas você tem 5 anos para escriturar, se quiser, e abater. E o fiscal não
tem o direito – é dever dele – de ir lá e não só levantar todos os débitos mas
também levantar todos os créditos. Inclusive há previsão de um crime no CP que se
chama excesso de exação. Você não pode, sabendo que não é devido, exigir mais do
que é devido. Então, a não cumulatividade é indeterminada na Constituição, e, portanto,
embora seja um direito do contribuinte, ela é também um dever do fisco, logo não é
direito subjetivo.
 Não é direito subjetivo
Vejamos mais um exemplo que demonstra que não se trata de direito subjetivo:
vamos pensar que todos os contribuintes de ICMS do RS, comerciantes e industriais,
resolveram ajudar o Governador e renunciam ao direito de abatimento de seus créditos.
Dessa maneira, imposto se tornaria cumulativo por vontade do contribuinte, o que não é
válido pelo ponto de vista constitucional, porque alteraria a natureza jurídica do
imposto.
REsp 1148444
EMENTA
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS.
APROVEITAMENTO
(PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS FISCAIS
POSTERIORMENTE
DECLARADAS INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ.
1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida
pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode
engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-
cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e venda
efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz
efeitos a partir de sua publicação [...]

Observação do professor sobre o acórdão REsp 1148444: uma vez provado o

fato gerador, não precisa sequer ter nota fiscal. O fisco sempre quer a nota fiscal como
se isso fosse o único meio de prova admitido em direito para provar a operação.
Contudo, posso provar pela ordem de pagamento, com o conhecimento de frete, etc.,
ainda que eu tenha perdido a nota.
 Decadência
Antes da Lei 87, não havia um prazo para se fazer o abatimento. O Judiciário se
aplicava - no Judiciário, porque o Fisco nunca aceitava - o Decreto 22.910 (prescrição
de 5 anos).
Recapitulação: sistemática do crédito físico e sistemática do crédito financeiro.
No IPI, os insumos para efeito do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) incidem
sobre a industrialização, logo, tem que haver industrialização para que o IPI incida. Para
efeito do IPI, dão direito de abatimento os insumos - matéria prima (a madeira de uma
mesa, por exemplo), componente principal, material secundário (parafusos, fórmica da
mesa, por exemplo) e depois o material de embalagem (a embalagem que se coloca no
produto e não a embalagem para simples transporte, mas sim a que aperfeiçoa o produto
para o consumo – por exemplo, quando se compra o chocolate, se olha a embalagem, e
ela é insumo, é considerada industrialização).
E aí, o regulamento do IPI, Decreto 7.212/2010, no art. 226, inciso I dispõe o
seguinte:
Art. 226. Do DL 7.212/10 - Os estabelecimentos industriais e os que lhes são
equiparados poderão creditar-se [ou seja, abater]:
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos
tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos
entre os bens do ativo permanente;
Isso significa que mesmo que não se integre no produto novo fisicamente, se ele
foi consumido no processo de produção, que é o caso da lixa, pode ser abatido.
O Parecer de 1979 (regulamentação da Receita), e que foi adotado para PIS e
para COFINS na IN 404 de 2003, afirma que só se pode abater, não se eles se
consumirem no processo de industrialização, mas se eles se destruírem no processo de
industrialização em contato direto com o produto fabricado – o que não está no
regulamento principal. O regulamento afirma uma coisa, e o regulamento do
regulamento – da autoridade administrativa – dispõe em outro sentido.
Então, os bens que não se integram fisicamente, segundo essa normatização infra
regulamentar, se estiver em contato direto com o produto fabricado e se nesse contato
ocorrer desgaste, dano ou perda das propriedades físico-químicas. Ocorre que isso não
está no Decreto. A norma subalterna é mais restritiva. Percebam então que o IPI é
crédito físico puro, não admite crédito de imobilizado nem de parte e peça, e ainda, com
o entendimento restritivo da Receita, tem que se destruir (no caso da lixa, ela não se
destrói, até se destrói, mas só depois de um tempo, e aí já começa o problema).
O STF tem entendido que o crédito na CF, voltando ao ICMS, é físico. E que o
crédito financeiro depende de previsão constitucional ou legal. Essa decisão é do
Relator Joaquim Barbosa e o prof. estar mais ou menos adequada.
A CF claramente refere operação a operação, prestação a prestação no art. 155,
§2º, I. Vejamos também o inciso II do art. 155, § 2º:
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
Então, se a operação em que eu comprei a mercadoria não tem tributação, eu não
posso ter crédito na operação seguinte, não posso abater nada. Ademais, se a minha
operação seguinte não é tributada, é isenta, eu tenho que anular o imposto da etapa
anterior. Então, pode-se inferir que a CF adotou o tipo crédito físico.
Se eu tenho que controlar se eu vendo isento, se eu vendo tributado, e aplicar a
regra da reversão, então é porque a CF adotou tipo produto bruto com crédito físico.
 E o que acontece quando a L. Kandir permite outros créditos, outros
abatimentos? Violação do art. 151, III da CF, segundo o qual a União não pode
conceder isenção de tributos estaduais e municipais. E essa isenção que a CF refere não
é no sentido técnico-jurídico tributário, mas sim no sentido de renúncia de receita. E o
que a L. Kandir está fazendo em relação aos estados ao dizer que você não pode
aproveitar créditos que a CF não admite? Está dando um benefício fiscal para o
contribuinte.
O STF achou uma brecha para não declarar a inconstitucionalidade: disse que há
2 tipos de cumulatividade. Uma está na CF e outra está na Lei (como se a lei pudesse
fazer isso considerando a CF atual). Assim, os créditos que estão previstos na CF, a Lei
não pode limitar, contudo, os créditos que estão somente na Lei Kandir, que não estão
na CF, a própria lei que alterar a Lei Kandir pode limitar – essa é a consequência do
julgamento. Por isso que o STF afirma que ora pode creditar certas coisas, ora não pode,
desde que não ofenda o núcleo constitucional segundo o qual tudo aquilo que você
comprar e se integrar fisicamente, ninguém pode proibir de abater, não é preciso nem lei
para isso, sendo a CF autoaplicável nesse ponto.
EMENTA DO ACÓRDÃO RE AGr 447470:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE
INTERMUNICIAL E INTERESTADUAL. NÃO-CUMULATIVIDADE.
DIFERENÇA ENTRE CRÉDITO FÍSICO E CRÉDITO FINANCEIRO.
DISCUSSÃO SOBRE O MODELO ADOTADO PELA CONSTITUIÇÃO
DE 1988. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1. Esta Corte
tem sistematicamente entendido que a Constituição de 1988 não assegurou
direito à adoção do modelo de crédito financeiro para fazer valer a não-
cumulatividade do ICMS, em toda e qualquer hipótese. Precedentes. 2.
Assim, a adoção de modelo semelhante ao do crédito financeiro depende de
expressa previsão Constitucional ou legal, existente para algumas hipóteses e
com limitações na legislação brasileira. 3. A pretensão do contribuinte, de
assemelhar o ICMS a modelo ideal de Imposto sobre Valor Agregado - IVA,
sem prejuízo dos inerentes méritos econômicos e de justiça fiscal, não ressoa
na Constituição de 1988. Agravo regimental ao qual se nega provimento.
O ICMS brasileiro não é sobre valor agregado, mas o prof. disse que é
importante saber as regras (reversão, teto, etc.) para entender a não cumulatividade.
Para o Imposto de Renda, insumo são todos os custos, despesas e encargos
vinculados às receitas. Depois, no estudo de IR veremos que o fato gerador é o
acréscimo patrimonial (verificando as despesas e as receitas e jogando umas contra as
outras, se no final, essa soma algébrica for positiva, houve lucro e, portanto, acréscimo
patrimonial). Então, no IR falamos nos custos (custo não é a mesma coisa que despesa
na linguagem contábil do IR), nas despesas (despesa de administração, despesa com
venda, etc.) e também encargos vinculados às receitas. Portanto, tudo que foi gasto para
obter a receita, você pode abater para efeito de IR para apurar o lucro, isso é da
sistemática constitucional do imposto. Tudo que serve para conservar a fonte produtora
do rendimento. Exemplo: alugo um apartamento e conserto coisas nesse apartamento
para fins de manutenção, essas despesas podem ser abatidas para fins de apuração do
IR.
Finalmente, na legislação anterior à L. 87, os bens, para dar direito de
abatimento, teriam de ser consumidos no processo de industrialização, se não se
integrassem, dentro de um prazo razoável de até 90 dias, não podia ser parte e peça do
ativo permanente e teriam que ser integrantes do produto final ou, no máximo, se
consumirem dessa forma. Após a L. 87 e a evolução jurisprudencial do Tribunal de
Justiça, passamos a outra situação. A L. 87 fala no §1º do art. 20:
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao
sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em
operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica,
no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de
serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou
que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do
estabelecimento.
O Superior interpretou que se estiver vinculado à atividade do estabelecimento,
não precisa se integrar fisicamente e pode abater. Só que o problema é que fiscalização
jamais concorda com isso. Geralmente os casos envolvem transporte rodoviário seja de
carga ou passageiros, seja marítimo (óleo diesel). O óleo diesel é considerado material
de uso e consumo pela fiscalização. Nos casos de transporte, como aquilo está
vinculado especificamente ao objeto social do estabelecimento, eles dizem que não é
material de consumo, mas como se fosse uma mercadoria, estou comprando para a
atividade do estabelecimento.
O art. 20 só permitia o crédito dos bens do imobilizado e para uso e consumo do
estabelecimento, na redação original. Depois foi alterado e o art. 33 restringiu o crédito
da energia elétrica, da comunicação e dos bens de uso e consumo.
Nesse contexto, ressurge aquela história do STF das duas não-cumulatividades.
E vem a questão, recordando, de que a L. 87 é inconstitucional porque ela não pode dar
um crédito maior do que a CF deu, não pode dar um direito de abatimento maior, um
benefício maior. O STF aque não há ilegalidade ou inconstitucionalidade nas restrições
qualitativas e temporais estabelecidas nas leis complementares posteriores (segundo o
STF só seria inconstitucional se violasse aquele núcleo básico do tipo produto bruto, o
resto a lei pode fazer).
Essa decisão nesse recurso em MS tratou do ativo permanente dos bens de uso e
consumo, da energia elétrica e serviços de comunicação. O abatimento do ativo
permanente agora é de 1/48 por mês, proporcional na aquisição e na produção de bens
isentos ou não tributados, aí tu tens que aplicar aquela fórmula enorme (para quem
quiser saber a fórmula, está nos slides).
Quanto ao abatimento da energia elétrica (slide 90 e seguintes), a lei afirma
que se eu vendo energia elétrica, a energia que eu comprar eu posso abater da que
eu vender (isso é crédito físico).
Há também outra invenção da Lei que não poderia também: se eu for exportar
para o exterior, eu posso abater proporcionalmente às vendas que eu fiz para o exterior,
independentemente se eu sou comerciante de energia elétrica ou não. Posso ser um
industrial, um exportador qualquer, mas posso abater energia elétrica. Isso é
inconstitucional porque viola o art. 151, III.
A partir de 2020, isso se estenderá às demais operações.
Crédito de energia elétrica nos serviços de telecomunicações (slide 93): aqui o
Superior Triunal de Justiça foi buscar um decreto de 1962 que equiparou as empresas de
telecomunicações a uma indústria. E se é equiparado a indústria o STJ considerou que
em serviço de telecomunicações pode abater (creditar). O prof. acha que está certo
que teria que abater, mas é estranho, como se um decreto pudesse dar direito a um
contribuinte ou para a Fazenda.
Segundo a jurisprudência, as alterações da Lei 87, restringindo o creditamento
de energia elétrica em serviços de comunicação, não são inconstitucionais.

NORMA DO ICMS – hipótese de incidência – aspecto material (slide 15)

Operações e prestações
 Núcleos do tipo constitucional tributário
A CF fala no inciso II do art. 155 sobre o ICMS. Então há dois núcleos que
formam o tipo tributário do imposto: as operações e as prestações. A gente já falava no
primeiro semestre que operação e prestações são termos neutros quanto à fórmula
jurídica. Então podem se realizar por qualquer fórmula jurídica admitida em direito no
Brasil, por exemplo, sobre compra e venda, troca, permuta de mercadorias, etc. O
mesmo para prestações.
 Operação é ato ou efeito de operar que é praticar operação – ideia de
movimento que vai de um ponto a outro (a mercadoria ao destino)
Há aqui a ideia de movimento, físico ou simplesmente ficto (ou jurídico)
somente, ou até mesmo físico e ficto conjuntamente. A operação começa com a saída de
um estabelecimento e termina com a entrada me outro estabelecimento.
 Prestação é ato ou efeito de prestar que é ato de fazer – conduta humana,
ação
 Não é imposto sobre o valor agregado
No primeiro semestre a gente determinava a natureza jurídica do tributo por
meio da hipótese de incidência, que é esse conceito (no caso aqui operação e prestação).
Para saber se é uma taxa, uma contribuição ou um imposto, é pelo fato gerador, pela
hipótese de incidência. Também para saber se é imposto sobre valor agregado temos
que ver isso, a hipótese de incidência. A hipótese de incidência do ICMS são as
operações ou as prestações.
Vamos analisar um exemplo. Se eu comprar uma mercadoria por R$ 100,00 de
um determinado contribuinte de outro estado, com alíquota de 12% na compra, tenho
R$ 12,00 de incidência na compra. Vendo, então, por R$ 90,00, e a alíquota é 17%,
resultando R$ 15,30 de débito de incidência sobre os R$ 90,00, sem valor agregado, ou
valor agregado negativo. E vou abater R$ 12,00 dos R$ 15,30 e vou ter que pagar R$
3,30 para o Sartori. Mesmo eu tendo vendido sem valor agregado, pelo contrário, com
prejuízo (comprei por 100 e vendi por 90), ainda estou tendo que pagar o imposto, o
ICMS.
Isso demonstra que não é imposto sobre valor agregado porque se a hipótese de
incidência fosse valor agregado eu estaria num caso de não incidência aqui no exemplo
acima, ou seja, eu realizei o fato gerador.
 Neutralidade impositiva
 Constitucional
 Os núcleos do tipo são as operações e as prestações. A CF também não disse que
é sobre compra e venda, as expressões são neutras. Então, as operações podem ser
inclusive por doação.
Um primeiro problema: não tem no próprio art. 155 da CF o ITCD (doações de
quaisquer bens ou direitos, o que obviamente inclui as mercadorias). Se eu estou
dizendo que as operações de circulação de mercadorias incide ICMS, no entendimento
do prof., o ITCD aplica-se a todos os bens menos às mercadorias, que estão
especificadas no inciso II (interpretação sistêmica, enxergando o todo).
 Legal (art. 2º, §2º, da LC 87/96)
Vejamos o que diz o dispositivo legal referido:
Art. 2° O imposto incide sobre:
[...]
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza
jurídica da operação que o constitua.
E vejam, inclusive está mal redigido, poderia referir operações e também
prestações (mas isso não faz com que não aconteça para as prestações).

 Noção de mercadoria
 A CF não usou compra e venda, nem atos de comércio, etc.
 Usou “operações” e “prestações”, termos neutros à fórmula jurídica
 Nenhum bem é mercadoria por natureza
Poderíamos procurar o conceito no antigo Código Comercial: mercadoria é o
objeto da mercancia. Esse seria o conceito. Mas esse conceito cria alguns problemas: e o
produtor agropecuário que vende seus produtos, mas não é comerciante? Tanto o antigo
ICM como o ICMS incidem nos bens desse produtor, e que, do ponto de vista técnico
do direito comercial antigo não é mercadoria. Logo, a mercadoria precisa estar no ciclo
de circulação, visando ao consumidor, mas não necessariamente precisa ser um
comerciante.
 É relevante a “intenção” do agente de inserir o bem no ciclo de
circulação, o qual é teleológico
Podem ser atos que envolvem dois comerciantes (um compra do outro para
revender, por exemplo), sendo ato de comércio para os dois; pode acontecer de termos
um comerciante e um consumidor, resultando em ato de comércio para um e ato civil
para outro (vou na loja comprar uma roupa para mim, por exemplo). Outro exemplo:
um comerciante de confecções e outro que vende eletrodomésticos. O sujeito das
confecções compra um ar condicionado do sujeito dos eletrodomésticos para colocar no
escritório da empresa. O dono das confecções não vai revender o ar condicionado,
portanto, trata-se de ato de comércio para o de eletrodomésticos e ato civil para o
comerciante que comprou para uso do ativo imobilizado dele. Então, salienta-se que,
entre dois comerciantes, o ato pode ser de comércio para um e civil para o outro. Agora
pensemos nesses mesmos dois comerciantes: o cara dos eletrodomésticos vai até o cara
das confecções e vê um quadro com a pintura na parede do escritório do sujeito, de um
pintor famoso e demonstra intenção de comprar o quadro. Nesse caso, o ato não é de
comércio para nenhum dos dois, porque o quadro é do imobilizado do das confecções e
vai para o imobilizado daquele dos eletrodomésticos.
 A destinação é imposta pela “intenção” de inserir a mercadoria no
ciclo de circulação
Tem que haver uma intenção dele de fazer isso. Desde que o homem pescava
dois peixes e só consumia um, vendia o outro para o vizinho.
 Habitualidade e intenção de lucro normalmente caracterizam o bem
como mercadoria, mas não são essenciais para o ICMS (não são
elementares do tipo do imposto)
O lucro é fato gerador de outro imposto, do imposto de renda. O imposto não é
sobre acréscimo patrimonial. As competências não se misturam, são estanques,
separadas. Claro que se houver habitualidade e houver intenção de lucro isso
obviamente será mercadoria, mas se não houve não quer dizer que não é.
A Lei cria alguns problemas, porque no art. 4º, parágrafo único, ora se afirma
que precisa de habitualidade ora que não precisa, e depois se menciona volume que
caracterize o intuito comercial. Vejamos:
Art. 4º da LC 87/96 - Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que
realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que,
mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela
Lcp 114, de 16.12.2002)
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se
tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou
abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos
derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização. (Redação dada pela
LCP nº 102, de 11.7.2000)
Há uma fase grave de desemprego, vamos supor que um sujeito era operário da
indústria. O cara vai lá em Ciudad del Este no Paraguai, e comprou, para o grenal, 100
radinhos e aí vendeu os radinhos até chegar o fiscal, aí ele alega que era pra consumo.
Como era para consumo? Não é possível que ele vá ouvir 50 radinhos ao mesmo tempo.
Ele é um comerciante eventual. O fiscal vai autuar e cobrar o imposto porque ele está
vendendo mercadoria em razão do volume. Ademais, não tem habitualidade, é um
comerciante eventual. A mercadoria não é aquele conceito clássico que estávamos
falando do art. 191 do Código Comercial antigo. O prof. tá fazendo uma argumentação
para raciocinar juridicamente para saber o que é mercadoria no mundo real.
 O lucro é essencial para o IR, outro imposto, não para o ICMS
 Quando o consumidor retira o bem do ciclo de circulação, este deixa
de ser mercadoria, qualidade que readquire se for novamente reinserido
no ciclo
  LC 87/96, art. 4º (transcrito acima)
Habitualidade – AI, AgR 177698
Volume que caracterize intuito comercial
Sem habitualidade (parágrafo único) – RE 439796 – RE 474267
Esses dois acórdãos se referem à importação do exterior. Um banco importa do
exterior computadores, por exemplo. O banco não vende computadores, mas vai incidir
ICMS nessa importação porque o conceito de mercadoria tem que estar no ciclo de
circulação, tem que haver uma intenção de inserir a mercadoria no ciclo. Outro
exemplo, quando a gente negocia automóvel ou um eletrodoméstico: vou lá e entrego o
carro velho e compro um novo, nesse caso não tenho que pagar ICMS porque é um bem
de uso meu, não é mercadoria. A partir do momento em que a empresa compra e vai
vender esse automóvel usado ela vai inserir o bem de novo no ciclo de circulação.
Quando o bem sai do ciclo de circulação? Na última fase, do varejista para o
consumidor. No momento em que compro, como consumidor, um automóvel, é um ato
civil para quem está comprando e a partir daquele momento, ele passa a ser um bem de
uso meu, e se eu vender para o meu amigo, não incide ICMS porque o bem está fora do
ciclo de circulação (não apenas porque nenhum de nós é comerciante).
Ademais, sobre bens trazidos do exterior para uso próprio incide ICMS. Incide
aqui uma questão de territorialidade. A operação começa com a saída, nesse caso saída
do comerciante estrangeiro e vem para o consumidor. Digamos que fosse um
automóvel. Se fosse de um importador nacional, eu pagaria o imposto embutido na nota.
Aqui também eu poderia, eventualmente, dizer que a loja de automóvel não paga o
imposto, mas sim o consumidor. Relembrando os fatos geradores bilaterais no ITBI
(compra e venda de imóvel), qualquer das partes envolvida na operação pode ser
contribuinte, é a lei que vai determinar.
Para ser contribuinte, basta eu ter capacidade contributiva (um tem porque está
vendendo o outro porque está comprando, logo a lei pode eleger como contribuinte
qualquer um dos dois). Para a Fazenda, no âmbito interno, é mais fácil escolher a
pessoa jurídica, o vendedor. Contudo, quando envolve um vendedor no exterior, é
mais fácil escolher o comprador que está aqui.
É uma questão de isonomia: não pode haver distinção em razão da origem e do
destino do bem. Se eu compro um automóvel no mercado interno com tributação, por
que eu comprando do exterior não vai incidir?
O fato gerador acontece porque há operação de circulação de mercadoria.
Vamos supor agora que uma concessionária compre 100 automóveis para
revender e chega aqui e pega 3 para uso da empresa, foram imobilizados, ela vai vender
somente 97. Esses outros 3 foram retirados do ciclo de circulação, não sendo mais
mercadoria. E quando ela vender esses 3 automóveis, vai pagar o ICMS? Não, porque
ela está vendendo um bem de uso próprio dela, que não é mercadoria. Portanto, sobre
venda de bem do ativo imobilizado, segundo a jurisprudência, não incide ICMS. E aqui
existe a possibilidade, obviamente, de haver algum tipo de fraude.
 Atos bifrontes (já analisado melhor acima)
Dois comerciantes
Um comerciante e um consumidor
Dois comerciantes para revenda (ato clássico de comércio)
Prestações de serviços
 De transporte interestadual e intermunicipal
Não abrange o serviço intramunicipal (dentro do próprio município, que é
tributado pelo ISS municipal), incidindo apenas sobre serviço de transporte
intermunicipal e interestadual.
 De comunicação
 Não há limitação do espaço
Nos serviços de comunicação não incide a limitação interestadual e
intermunicipal.
Habilitação de celular não é comunicação – STF, ARE-AgR 770102 – RE
572020 – STJ, - é um serviço de valor agregado, que está nessas leis
mencionadas nos slides sobre serviço de comunicação. E o STJ acabou
sumulando:
Súmula 350 do STJ - O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de
telefone celular.

Provedores de internet não é comunicação – STJ – a jurisprudência

considera que não é comunicação, mas sim um aluguel de espaço. Uma questão
análoga é a de download de computador que o STF inventou que é mercadoria.
Súmula 334 do STJ - O ICMS não incide no serviço dos provedores de
acesso à Internet.

Inadimplência do usuário não afasta a exigência do tributo – AgRg no

RMS 33743 – por exemplo não pagou a conta telefônica. A jurisprudência
entende que vai ter que pagar ICMS da mesma forma. Por outro lado, no IR, a
empresa pode abater do lucro a conta que não foi paga (tem uma escala para
isso).

NORMA DO ICMS - HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

Aspecto temporal – noção de circulação
 Começa com uma saída e termina com uma entrada, o que compõe ou
completa a “operação”
Isso se nós tratarmos de operação física – que ao mesmo tempo é jurídica. Essa
circulação pode ser física, mas pode ser meramente ficta.
Exemplo: tenho uma mercadoria num armazém geral, que emite um título que
representa a mercadoria. Esse título pode simplesmente ser transmitido por mero
endosso, transferindo a propriedade da mercadoria, ainda que fisicamente ela esteja no
mesmo lugar. O que importa, portanto, é a transferência da propriedade. Se pensarmos
em um imóvel, ele não circula fisicamente, mas juridicamente. O mesmo pode ocorrer
com as mercadorias em algumas circunstâncias.
Via de regra, contudo, ocorre a circulação física junto com a jurídica.
  Portanto, pode ser
 Física, material, tangível
 Meramente ficta ou jurídica
 Física sem transmissão da propriedade
Transferência para o estabelecimento do mesmo dono (de matriz para
filial ou de filial para filial)
Existe uma controvérsia nesse caso. Temos a súmula 166 do STJ, segundo a qual
a transferência para o mesmo dono não é fato gerador porque não houve transmissão de
propriedade. De outra banda, a Lei 87, no art. 12, inciso I, dispõe que a transferência é
fato gerador. O STF também entende que não é tributado.
Art. 12. da LC 87 - Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no
momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para
outro estabelecimento do mesmo titular;
O prof. traz um exemplo sobre substituição tributária. Trata-se de uma ação em
que o sujeito transferia mercadoria do estabelecimento no RS para uma filial no
nordeste e ele ganhou a ação para não tributar a operação. Só que, quando se é
comerciante ou industrial e se compra dos produtores, o pagamento do imposto é
diferido, pago o meu imposto e o imposto da etapa anterior. Então ocorria a
transferência para a filial do nordeste sem pagar o imposto e o fisco aplicou um auto
relativo a 5 anos pra trás, totalizando R$ 50milhões. De fato, há a não tributação da
operação de transferência daqui pra lá, mas não há em relação ao imposto da etapa
anterior.
Se você vende sem tributação na saída, você tem que anular o imposto da etapa
anterior ou recolher o diferido. Se você comprou com imposto, você tem direito de
abatimento. Ou ainda, você tributa a saída e abate o crédito da operação anterior se você
tem crédito - se é diferido, você não tem crédito, na verdade tem que pagar o diferido,
mas se você comprou com imposto incidente na nota fiscal, pode abater. O contribuinte
deve fazer a conta e verificar o que é melhor: se é mandar sem tributação e anular o
imposto da etapa anterior, ou mandar com tributação ou ter direito de abatimento lá no
outro estado desse imposto que incide daqui pra lá.
Exemplo: o sujeito A no RS (produtor), vende para B (indústria no RS) que tem
uma filial em Pernambuco C. A vende para B por R$ 100,00 e o imposto é diferido. B
transfere para C por R$ 200,00, sendo que se ele aproveitar a súmula não tem imposto,
mas ele tem que recolher o imposto daqueles R$100,00 (etapa anterior), vamos supor
que seja R$10,00. Contudo, num outro exemplo, se B (no RS) compra com imposto do
sujeito A (no RS), que agora é um comerciante e não um produtor, e transfere para C
(em Pernambuco). Se ele comprou por R$ 100,00, tem R$ 10,00 de imposto, que ele
pode abater. Manda para C por R$ 200,00, tem R$ 20,00 de imposto. Ele abate os R$
10,00 da etapa anterior e paga só R$ 10,00 para o RS. E quando ele vender para outro
sujeito lá em Pernambuco por R$ 400,00, tem R$ 40,00 do imposto, ele tem R$ 20,00
para abater e paga só R$ 20,00 para Pernambuco.

Perecimento
Deterioração
 Extravio
Furto ou roubo – ainda não é fato gerador.
Essas situações acima são posteriores à etapa anterior, e seguem a regra de
regularização do imposto da etapa anterior, anulando-se o imposto da etapa anterior.
Nos casos de perecimento (pode ser em transporte ou no próprio
estabelecimento, como um incêndio, por exemplo), anula-se o imposto da etapa
anterior. E se for furto, roubo, tem que fazer registro da ocorrência, etc. E por que o
imposto não é sobre valor agregado? Primeiro, porquanto se vendesse com prejuízo
teria que pagar e também porque, embora não seja sobre valor agregado, adota-se uma
tecnologia jurídica que é própria dos tributos sobre valor agregado. Só não é sobre valor
agregado porque o fato gerador não ocorre sobre valor agregado.
 Riscos do dono
 CIF – cost, insurance and freight
Exemplo: o sujeito A do RS e o sujeito B em SP. Sai para o sujeito A e entra
para o sujeito B. Se for CIF, do ponto de vista jurídico, a mercadoria só sai da
disponibilidade do A quando ele entrega para o B. Até chegar ao B, é transportada por
conta e risco do A, portanto, se ela perecer no meio do caminho, esse sujeito que vendeu
e debitou o imposto na saída, pode anular no débito do imposto porque o fato gerador
da operação não se completou, portanto não houve fato gerador (a mercadoria não
chegou, não foi transmitida a propriedade). Inclusive, eventualmente, por circunstâncias
contratuais, vai ter que enviar outra mercadoria.
 FOB – free on board
Se for FOB a tradição se dá antes, sendo a mercadoria transportada por conta e
risco do sujeito B (utilizando o exemplo acima). Se sinistrar no caminho, ela perece para
o B, e portanto, o imposto que pagou na saída está bem pago, não há o que anular. Caso
queira outra mercadoria, B tem que comprar outra mercadoria, pagando novo imposto.
A disponibilidade jurídica é o que importa.

NORMA DO ICMS - Hipótese de incidência

Aspecto temporal – momentos das operações e prestações
Nesse aspecto, importa o momento que a norma jurídica considera como
ocorrido o fato gerador. E a norma tributária considera diversas circunstâncias que
seguem abaixo. Se a entrada for o aspecto temporal, a operação já ocorreu, se for a
saída, é o início da operação. A operação começa com a saída e termina com a entrada.
E essa saída e essa entrada podem ser meramente jurídicas. A circulação é sempre no
mínimo jurídica (pode ser jurídica ou pode ser física E jurídica). Para o ICMS o fato
gerador não é em si a saída, a saída é um aspecto temporal que indica a ocorrência do
fato gerador, a operação, que pode até nem acontecer se for CIF e sinistrar (não se
completa a operação). Vejamos as circunstâncias (segundo slides do prof.):
 Da saída – LC 87/96, art. 12, I
 Do fornecimento – LC, art. 12, II e VIII
 Da transmissão da propriedade – LC, art. 12, III e IV
 Do início da prestação de transporte – LC. Art. 12, V
 Do ato final do transporte do exterior – LC, art. 12, VI
  Das prestações onerosas de comunicação ou fornecimento de ficha ou cartão – LC, art. 12, VII,
§1º
 Do fornecimento das mercadorias com prestação de serviços não incluídos na lista ou
mercadorias ressalvadas – LC, art. 12, VIII, “a” e “b”, e DL 406/68, art. 8º, §§ 1º e 2º
 Do desembaraço aduaneiro – lc, art. 12, IX, § 2º
 Do recebimento pelo destinatário de serviço prestado no exterior, LC, art. 12, X – RE 115359
(ISS) – inconstitucional – ADI 1600 – resumo dos dispositivos inconstitucionais
 Da aquisição em licitação – LC, art. 12, XI
 Da entrada no Estado de lubrificantes, derivados de petróleo e energia elétrica, quando não
destinados à comercialização ou industrialização – LC 87/96 e 102/2000, art. 12, XII – CF, art.
155, X, ‘b’ e XII, h”” e § 4º.
 Da utilização de serviço iniciado em outro estado sem operação posterior – LC, 12, XIII e 11, II,
‘c’.

Professor apontou brevemente os seguintes aspectos do slide 23 e seguinte,

reproduzidos abaixo:
 Produtor agropecuário não é comerciante
 Comerciante eventual – caso do cara que vem rádio na frente do estádio
 Doação de mercadoria é ICMS, não é ITCD
 Entidades públicas atuando em atividades econômicas paga ICMS (art. 173 da CF)
 Incide ICMS na importação (antes o STF dizia que não incidia, mas hoje diz que incide), e está
correto inclusive pelo aspecto art. 152 da CF
 Alguém só é contribuinte se faz o fato gerador
 A tributação pode ser na saída ou na entrada
 Mercadoria depende de estar no ciclo de circulação, com destinação ao consumo, com ou sem
intuito de lucro na operação.
Ademais, o conceito de mercadoria não inclui (slide 24):
 Bens imóveis (tributados pelo ITDI e ITCD)
 Serviços de competência municipal
 Direitos em geral (podem ser pelo ITCD)
 Não abrange dinheiro (tributados pelo IOF e IR)
 Não abrange títulos de crédito
O conceito de estabelecimento – ficção do conceito de estabelecimento – justifica a questão da
transferência de um estabelecimento para o outro (slide 24):
 Qualquer lugar (art. 11, §3º, I)
 Permanente ou não, pode ser transitório (11, §3º, III) - O caminhão que é pego em flagrante
fiscal pode ser considerado estabelecimento
 Autonomia para efeito de incidência (11, §3º, II) – para efeito de tributação a Lei considera que
cada estabelecimento é um contribuinte autônomo. Só que, de outra banda, todos os
estabelecimentos são responsáveis pelo crédito tributário – se uma filial está devendo, todas as
demais tem que pagar (para cobrar não existe autonomia - 11, §3º, IV). Lembrando que pela
jurisprudência, não paga na transferência, mas pela lei, paga.

Quanto ao slide 25, o prof. falou do aspecto espacial, para haver tributação tem
que ter convênio. Se o RS quiser tributar em SP tem que ter convênio. O fato gerador
ocorre onde se encontra a mercadoria ou onde se encontre quando ocorrer a situação
irregular (caminhão por exemplo). Mencionou também que, na importação é a entrada
física ou domicílio do adquirente.
Por fim, o professor passou brevemente pelos slides 26, 27 e 28, mas não
mencionou quase nada sobre o conteúdo deles.
Aula 04 – 30.08.2018 – Conclusão ICMS
Perdi uns minutinhos iniciais!!
A própria CF estabeleceu uma bitributação constitucionalmente expressa (é o
154, inciso II?). Fora disso não existe bitributação, não existe possibilidade lógico-
jurídica de bitributação.
Se pensássemos de forma simplista que a venda da caneta por uma livraria, por
ser produto industrializado, teria a incidência do IPI, teríamos o mesmo em relação ao
ICMS, porque o produto industrializado é também ou pode ser uma mercadoria.
Portanto, o fato gerador do IPI é a industrialização somada ao negócio jurídico.
Serviços da Lista do ISS
Quanto ao ISS, a Constituição, no art. 156, inciso III dispõe da seguinte forma
(também compete ao Distrito Federal – ver art. 147 da CF):
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 3, de 1993)
Então, os serviços objeto da incidência desse tributo são, segundo a CF, os de
qualquer natureza. Obviamente que, sendo as competências separadas, não compreende
os serviços do 155, II (compreende todos os serviços menos, então, transporte
interestadual, intermunicipal e telecomunicação – competência estadual).
Em 2003, foi editada a Lei Complementar 116. O Decreto Lei 406 continha uma
lista de serviços com 101 itens. A Lei nova de 2003 tem apenas 46 itens, porém, cada
item contém vários subitens, de modo que a lista é muito maior do que a lista antiga.
Havia a discussão se a lista era taxativa ou não. Quando a CF fala definidos em
Lei Complementar, estamos diante de uma norma constitucional de eficácia contida
definido em LC foi o Poder Constituinte Originário.
Houve sempre essa discussão se a LC poderia limitar a competência do
município, se ela estabelecesse uma lista e se o município poderia acrescentar outros
itens aumentando a lista de tamanho. Hoje a jurisprudência definiu que a lista é taxativa
na vertical (número de itens) e pode ser exemplificativa na horizontal dependendo da
redação do item (subitens de cada item) obviamente se restringindo aos limites legais.
Exemplo: há um item de serviços de informática e congêneres (do mesmo
gênero, não pode colocar coisas que não tenham a ver com o serviço de informática).
Vejamos que todos os subitens, os parágrafos e subitens, os incisos, devem ser
interpretados de acordo com o caput.
Essas expressões, em alguns itens, tornam os itens exemplificativos, podendo
haver ampliação da lista na horizontal, como “congêneres”, “obras semelhantes”,
“outros semelhantes”, etc.
 Já o item 16 da lista, por exemplo, fala em “serviços de transporte de natureza
municipal” sem qualquer expressão que possa induzir ao aumento horizontal do item.
Então, o imposto sobre serviços, de competência municipal, tem como hipótese
de incidência os serviços de qualquer natureza definidos na lista (a competência do
município é a lista).
Quando estudamos o ICMS, o conceito não inclui serviços de competência do
município, porque a própria lei do ICMS diz que se ressalvam os serviços do município.
O art. 155, inciso IX, da CF diz que o ICMS incidirá também sobre o total da operação
quando mercadorias forem fornecidas (simultaneamente) com serviços não
compreendidos na competência dos municípios (serviços da lista).
Às vezes vemos escrito em algum lugar que o ICMS só incide sobre serviços de
transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, e isso está ERRADO, porque
quando mercadorias forem fornecidas conjuntamente com serviços que não estão na
lista municipal, incide, sobre o total da operação, o ICMS.
Ver quadro dos slides (slide 6 do ISS): serviços incluídos na lista e serviços não
incluídos na lista.
Claro que serviços puros, sozinhos, o estado só tributa os transportes e
comunicação.
Se for sem fornecimento de mercadoria, não há tributação nenhuma, nem por
ICMS nem por ISS. Por que não pelo ISS? Porque não estando na lista, o município não
tem competência para tributar e o estado não pode tributar também porque não há
fornecimento simultâneo de mercadoria.
Se os serviços estiverem na lista, e forem fornecidos com mercadoria, temos
duas divisões: ressalvados na lista e não ressalvados na lista. Se for sem
fornecimento de mercadoria, não há problema, porque a tributação então seria só pelo
ISS (estando na lista).
Quando tem fornecimento de mercadoria, conjuntamente com serviço, e o
serviço está na lista (competência municipal), há um conflito. Vejamos o que diz, a esse
respeito o parágrafo segundo do art. 1º da LC 116/2003:
Art. 1º da LC 116/03 - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de
competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a
prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se
constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias.

O que significam as ressalvas na lista? Exemplo retirado da lista (LC 116):

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras

de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes,
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias
 produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos
serviços, que fica sujeito ao ICMS).

Então, do ponto de vista da construção civil, se as mercadorias forem produzidas

pelo prestador fora do local da prestação de serviços, ficam sujeitas ao ICMS. Separam-
se, nesse caso, as mercadorias dos serviços.
Vejamos outros exemplos da lista:
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o
fornecimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao
ICMS).

Infelizmente, segundo o Prof., a Lei não foi técnica. No item 7.02, a Lei coloca
“exceto fornecimento de mercadorias” (mercadoria é um conceito específico do ICMS,
porque temos os bens móveis, que são um gênero, e mercadoria é uma espécie do
gênero bens móveis em geral). O item 14.03 fala parte e peça. No item 17.11 fala
fornecimento de alimentação e bebidas (não fala mercadoria). A lei não teve técnica
para tratar do assunto e sabemos que, para ser ICMS, tem que ser mercadoria.
Segundo a Lei (e não segundo a CF) deve haver uma separação. O contribuinte
tem que separar os serviços das mercadorias. Podem, nesse contexto, ocorrer alguns
problemas.
Exemplo: o sujeito vai à oficina para trocar o escapamento do carro e custaria
R$ 800,00 com a mão de obra incluída. Como a alíquota do ISS é de no máximo 5%, a
do ICMS é de 18%, o cara coloca o preço no escapamento de R$ 50,00 e na mão de
obra, R$ 750,00, para pagar menos imposto.
Lembrando que tem que separar SOMENTE quando houver a ressalva na lista.
Segundo ponto é ver como faz com o que não estiver ressalvado na lista, que é o
que determina o parágrafo 2º do art. 1º. Com interpretação combinada com a lista, o
Município cobra o ISS sobre os serviços e sobre os bens móveis que forem junto com os
serviços. De onde foi tirada a competência do município tributar bens móveis, bens
materiais móveis? No art. 156 da CF (competência municipal), o inciso I trata da
propriedade territorial urbana e o inciso II, da transmissão de imóveis. A tributação
sobre bens móveis está no 156, inciso III da CF, que fala do ISS (bens imateriais, que
são os serviços).
Então, de acordo com o Professor, o município não tem competência para
tributar bens materiais imóveis.
Ademais, não existe venda de mercadoria sem que haja, em alguma medida uma
prestação de serviços.
Exemplo: a compra de um terno na loja em que o alfaiate faz ajustes. Não estou
indo na loja para contratar o alfaiate, fui lá para comprar o terno. O serviço se incorpora,
nesse caso, o serviço do balconista, etc. Isso tudo se incorpora no valor da mercadoria.
O serviço nesse caso não está sendo prestado de modo autônomo.
 Exemplo: caso dos restaurantes em que não há apenas o fornecimento de
alimentação (mercadoria) mas de todo um serviço. Há súmula sobre o tema:
Súmula 163 do STJ - O fornecimento de mercadorias com simultânea
prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares
constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.

Da mesma forma, também há diversos casos de prestação de serviços que

envolvem fornecimento de materiais.
Exemplo: pintor vai pintar um quadro que encomendei. Não contratei a
moldura, a tinta, a tela, contratei a obra artística. Mas nesse caso, os materiais se
incorporam no valor do serviço.
Claro está que o divisor de águas é o negócio jurídico entabulado entre as
partes, o objeto fim da relação jurídica. Na compra do terno, o objeto fim é a
mercadoria. Na obra artística, é o serviço.
Pensando agora no IPI, quando compro um produto industrializado não estou
pensando autonomamente na mão de obra.
Exemplo: sou presidente de um clube de futebol, e quero contratar uma
arquibancada. Se o cara locou a arquibancada, não houve transmissão da propriedade,
então não incide ICMS. A locação de bens móveis não é prestação de serviço, mas sim
uma obrigação de dar, sendo inconstitucional a incidência de ISS (Súmula Vinculante
31 - É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza -
ISS sobre operações de locação de bens móveis). Não pode o município querer tributar
locação. Loquei a arquibancada montada? Qual o objeto fim? A locação da
arquibancada, e sobre locação não incide ISS. Seria diferente se eu contratar material
(todas as ferragens, madeiras, etc.), e, separadamente, uma outra pessoa para montar a
arquibancada. Nesse caso, são dois negócios jurídicos separados: locação de material
(não incide ISS) e serviço de montagem da arquibancada (incide ISS). Haveria, nessa
situação, uma autonomia entre a locação e a prestação do serviço de montagem.
Nesse caso, quando já contrato montado, o serviço se inclui no valor da locação
e o que incide não é nem ICMS nem ISS, vai incidir PIS e COFINS (sobre a receita) e
IR eventualmente sobre o lucro decorrente dessas receitas.
Em síntese, os estados podem tributar outros serviços, desde que não
estejam na lista e sejam fornecidos simultaneamente com mercadorias.
O município não tem competência para tributar bens materiais móveis, somente
imóveis e serviços. No nosso ponto de vista, a parte final do §1º do art. 8º do DL 406
bem como agora a parte final do §2º do art. 1º da LC 116 são inconstitucionais (slide 7 e
seguintes do ISS).

Art 8º do DL 406 - O impôsto, de competência dos Municípios, sôbre

serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por
emprêsa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de
serviço constante da lista anexa. (Revogado pela Lei Complementar nº
116, de 2003)
§ 1º Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao impôsto previsto
neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de
mercadoria. (Revogado pela Lei Complementar nº 116, de 2003)
 Art. 1º da LC 116 - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de
competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a
prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se
constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Independentemente de ressalva na lista, a CF obriga a separação de mercadoria e

de serviço.
Ademais, embora o Supremo adote o critério de obrigações de dar e de fazer,
o prof. diz ser inadequado, visto que a identificação da obrigação de dar é fácil quando o
dever é de entregar, mas quando o “dar” é resultado do “fazer”, pode complicar.
Seguindo nas interpretações da lista, se depreende que quando se tratar de
impressos personalizados é serviço. Conseguiram transformar um processo industrial,
que é a impressão de material, desde que seja pessoal (com o nome de alguém) em
serviço (exemplo: a boneca Barbie poderia ser encomendada com o serviço de nome
impresso na caixa). Há súmulas do STJ falando que impressos personalizados são
serviços e que concretos frescos feitos fora do local da obra são serviços.

Súmula 156 do STJ - a prestação de serviço de composição grafica,

personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de
mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.

Súmula 167 do STJ - o fornecimento de concreto, por empreitada, para

construção civil, preparado no trajeto ate a obra em betoneiras acopladas a
caminhões, e prestação de serviço, sujeitando-se apenas a incidência do ISS.

O fato de ser personalizado, juridicamente falando, não tem nada ver, na visão
do Professor. Se pensássemos assim, as fábricas de automóveis seriam somente
montadoras, então seria uma prestação de serviço. Esse tipo de interpretação pode levar
a esses absurdos.
Ademais, sempre que há a aplicação de bens materiais móveis e de serviços, em
operação capaz de modificar a natureza ou a finalidade ou aperfeiçoar para o consumo,
o serviço se incorpora ao valor do bem e o que se tem é produto industrializado e não
prestação de serviços. Portanto, fato gerador do IPI: operação industrial + negócio
jurídico.
Vejamos primeiro a questão do IPI no art. 46 do CTN:
Art. 46 do CTN - O imposto, de competência da União, sobre produtos
industrializados tem como fato gerador:
[...]
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a
natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
 Por exemplo, a embalagem para fins de transporte não aperfeiçoa para o
consumo, mas outros tipos de embalagem aperfeiçoam para o consumo, como a
embalagem de um chocolate (só de olhar a embalagem, tu vai querer comprar). Quando
o art. fala em natureza, é a essência do produto, e a finalidade é o seguinte, servia para
uma coisa, e virou outra: era uma tábua e virou uma mesa.
Cronologicamente, a incidência do IPI precede a do ICMS, por isso a exceção
do 155, §2º, XI da CF:
§ 2º do art. 155 da CF - O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao
seguinte:
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização,
configure fato gerador dos dois impostos;

Essa exceção diz, em síntese, que quando a operação for fato gerador de ambos
os tributos, e for para comercialização ou para a industrialização, o ICMS não incide
sobre o IPI na mesma operação. Na verdade é a circunstância que envolve os dois
tributos.

Síntese dos fatos geradores

 Operação industrial + negócio jurídico  IPI
 Negócio jurídico + saída da propriedade de um e entrada na propriedade
de outro (operação de circulação de mercadoria regra geral – não é sobre
a mercadoria, é sobre a operação)  ICMS
 Prestação de serviço da lista (LC 116/2003)  ISS

Para efeito do IPI, não há necessidade de saída do estabelecimento.

No art. 15 da Lei do IPI há a disposição de que o IPI incide sobre o frete
(operações CIF). A jurisprudência entende que não, que o IPI não incide sobre o frete
porque não é componente da operação industrial.
Já para efeito do ICMS, todas as despesas que forem cobradas do comprador,
não somente o frete, são componentes da base de cálculo.
A Lei determina que a base de cálculo do ICMS é o valor da operação, não fala
no termo “preço”. Primeiramente porque o ICMS não incide apenas sobre compra e
venda, mas também sobre doação, sobre dação em pagamento, etc.
“Preço” é um dos elementos do contrato de compra e venda: partes, coisa e
preço.
E existem operações que não são compra e venda e, portanto, elas têm valor,
mas não têm preço. O preço é componente do valor da operação, mas não somente ele,
porque pode haver, na compra a venda, despesas para entregar a mercadoria para o
destinatário, por exemplo. Aí, o preço, mais o valor dessas despesas resulta no valor da
operação.
Hipótese de incidência do ICMS
 Exemplo de autoconsumo (não tributado, assim como o autosserviço não é
tributado): festa de fim de ano do supermercado para os funcionários. O dono do
supermercado não vai comprar do concorrente, vai pegar a carne, as bebidas, tudo do
próprio supermercado. Como não transmite a propriedade da mercadoria, não vai incidir
tributo. O que ele deve fazer? Anular o imposto da etapa anterior porque o consumo
(operação seguinte) não é tributada.

 Hard Cases (slide 35 e seguintes do material de ICMS)

Não incide ICMS na importação de mercadoria similar de país signatário de tratado
internacional (súmulas 20 e 71 do STJ e 575 do STF);
Habilitação de celular - não pode ser cobrado o ICMS porque não é serviço de
comunicação;
Autoconsumo não é fato gerador;
Operações interestaduais de petróleo – a CF dispõe que é imune, mas a Lei limita e
determina que só se for para comercialização ou industrialização;
Importação de similares – mercadoria similar importada do exterior, se houver uma
similar nacional isenta, a do exterior será imune também;
Sobre a gravação e distribuição de vídeo e filmes não incide, mas sobre a venda de
vídeo-cassete, gravadas em série e destinadas ao público incide (súmula 135 do STJ e
662 do STF).
Download de computador – há uma ADI, que ainda não foi julgada. Surge, nesse
contexto, um novo conceito de mercadoria. A ideia de que mercadoria é um bem móvel
corpóreo, vai por terra nesse caso, porque disseram que o download de computador é
mercadoria bem como que a venda de software de prateleira é mercadoria e incide
ICMS. O prof. diz que, tanto no download quanto no software de prateleira, o que, de
fato, estamos comprando? Posso usar um programa de computador sem a licença? Não.
Então, na verdade, estou locando uma cessão de direitos de uso e não uma transferência
de propriedade. E sendo uma cessão de direitos, não pode incidir nem ISS nem ICMS,
porque é uma espécie de locação. Então o Prof. acha que os tribunais superiores estão
errados.
 Sobre encargos financeiros na venda com cartão de crédito não incide ICMS (súmula
237 STJ).
Sobre arrendamento mercantil (leasing – súmula 138 STJ): acórdão do Eros Grau,
segundo o qual o núcleo do arrendamento é o financiamento, e portanto, é um serviço, e
não uma operação de crédito. Sobre o leasing, segundo o STJ, incide ISS, mas a locação
de máquinas foi considerada não tributável pelo ISS segundo o STF ( ver art. 110 CTN
e RE 116121 – locação de máquinas pesadas).
Súmula 138 do STJ - O ISS incide na operação de arrendamento mercantil
de coisas móveis.
Medicamentos e refeições no hospital, além de diárias e serviços médicos – incide
ISS (súmula 274 do STJ).
Súmula 274 do STJ - O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência
médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias
hospitalares.
industrialização por encomenda é prestação de serviço porque é personalizado (REsp
888852);
não deveria incidir ICMS sobre o fornecimento de água potável por ser serviço
essencial, e não uma mercadoria;
 Mudança do DL 406 para a LC 116: Deixou de ser industrialização para ser serviço.
Uma coisa é eu mandar consertar um portão de ferro (serviço), outra é eu mandar fazer
as grades (industrialização). Se uma indústria faz as cadeiras e manda anodizar a parte
de ferro em outra empresa, antes era para industrialização e comercialização (incidiria
IPI e não ISS), agora a LC 116 fala em “quaisquer objetos”, e, portanto, essa anodização
não é mais industrialização, é prestação de serviços (melhor para o contribuinte porque
o ISS é até 5%). Só que o detalhe é que tem que cuidar o lucro presumido para efeitos
de IR. Esse deslocamento de uma fase da industrialização que hoje é serviço (ISS), o
professor acha que não está correto.

Item 72 do DL 406:
72. Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento,
lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte,
polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à
industrialização ou comercialização;
Item 14. 05 da LC 116
14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento,
lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte,
plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos
quaisquer. (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)

Benefícios fiscais concedidos unilateralmente pelos estados

(slide 42 ICMS)
Como visto anteriormente, há reserva constitucional para que se celebrem
convênios entre os estados (arts. 150, § 6º, in fine e 155, § 2º, alínea “g” da CF). (??)

Exigência do ICMS na importação conforme destino físico das mercadorias

O ICMS é exigido na importação conforme o destino físico das mercadorias, e,

segundo o STF, o estado do destinatário jurídico da mercadoria deve pagar o ICMS na
importação, não podendo o importador ser mero intermediário ou consignatário, sob
pena de haver benefício fiscal unilateral no Estado do importador. Vejamos o que reza o
dispositivo constitucional:
Art. 155 da CF - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
IX – incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto,
qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no
exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou
o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
Base de cálculo ICMS: cálculo “por dentro” e cálculo “por fora”
Segundo a Lei Kandir (LC 86/1996):
Art. 13 da LC 87/1996 - A base de cálculo do imposto (ICMS) é:
[...]
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V
do caput deste artigo:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem
como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua
conta e ordem e seja cobrado em separado.
§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre
Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização,
configurar fato gerador de ambos os impostos.
Salienta-se que o seguro garantia estendido não é incluído na base de cálculo, já
que se trata de negócio posterior.
A jurisprudência no STF hoje é no sentido que a disposição legal segundo a qual
o ICMS compõe a base de cálculo é constitucional. Há um problema relacionado a isso.
O fato de que, se fosse 17% a alíquota legal, nominal, sendo cobrada por dentro, a
alíquota vira 20,48% (e isso não existe na lei). O STF afirma que isso é constitucional
(o cálculo está no slide 48). É como se incidisse o imposto sobre ele mesmo.
Pelo que eu entendi: se pegamos uma mercadoria que tem lá o valor R$ 100,00,
já incluso o tributo sobre esse valor de R$ 100,00. Desses R$ 100,00, R$ 17,00 são de
tributo. Se R$ 17,00 são de tributo, quer dizer que o valor sem o tributo é de R$ 83,00.
Só que R$ 17,00 são 20,48% de R$ 83,00, e não 17%. Isso seria o cálculo por dentro.
Há uma diferença em relação ao IPI. No caso do IPI, se tenho uma mercadoria
de R$ 500,00, se tenho 10% de IPI, a nota fiscal vai ser de R$ 550,00 (cobrando por
fora).
Já pelo regramento pelo ICMS, tenho que vender a mercadoria por R$ 602,40
para incidir o ICMS. Calculando 17% sobre esse valor dá 102,40. Só que, se pensar nos
R$ 500,00 teria que aplicar uma alíquota de 20,48, que não existe em lei nenhuma (slide
50 do ICMS).
Do ponto de vista teórico, a base de cálculo é a expressão econômica do fato
tributado. Para incidir tributo, tenho que realizar o fato gerador.
Como posso incluir o imposto na própria operação se eu dependo da operação
para ter o imposto? Existe um paradoxo.
Ou eu aplico a lei normal, nominal, mas, nesse caso, tenho que aplicar sobre um
valor maior do que o da operação, ou aplico a alíquota de 20,48 sobre o valor real, que é
de R$ 500,00.
A questão de que o imposto integra a base de cálculo estava só na lei, e depois
colocaram na CF.
Alíquotas
(slide 72 e seguintes do ICMS)
 Alíquotas interestaduais e de exportação
São fixadas pelo Senado por Resolução, por iniciativa do presidente da
República ou de 2/3 dos Senadores e aprovação por maioria absoluta dos membros do
Senado.
 Alíquotas internas
Quanto às alíquotas internas, temos as alíquotas mínimas (art. 155, § 2º, V, a da
CF – alíquotas-piso), que são uma faculdade do Senado, por inciativa de 1/3 e
aprovação da maioria absoluta dos membros do Senado. Quanto às alíquotas máximas
(art. 155, § 2º, V, b da CF – alíquotas-teto) também são faculdade do Senado, podendo
ser propostas por iniciativa da maioria absoluta dos senadores, e aprovação por 2/3 dos
senadores e só pode ser estabelecida para resolver conflitos específicos entre os estados.
Salvo convênio com os Estados (que necessita de unanimidade entre os estados
para aprovação), não podem ser inferiores às alíquotas interestaduais (art. 155, § 2º, VI,
e XII, g). Hoje a alíquota está em 12% para os estados em geral e 7% para norte e
nordeste. Se o RS mandar mercadoria pra lá, é 7%, se mandar de lá pra cá é 12%.
Quando a alíquota interestadual é menor, se eu tenho 7 na interestadual , e eu vendo
para um outro estado, dentro do qual a alíquota é 17%, fica 10% para o estado de
destino e 7% para o estado de origem.
Operações com combustíveis e lubrificantes e energia elétrica, a alíquota pode
ser aumentada dentro do mesmo ano, respeitada apenas a anterioridade nonagesimal.
A partir da Emenda 87, nas operações e prestações que destinem bens a
consumidor final do outro estado, seja contribuinte ou não do imposto, adota-se a
alíquota interestadual, cabendo ao estado de localização do destinatário o imposto
correspondente à diferença (interna, 17%, e interestadual, 12%).
Exemplo: sou dono de um restaurante e compro televisões das Lojas Colombo
para o meu ativo permanente. Nesse caso, como ambos são contribuintes, eles recolhem
a diferença para o estado do RS. Se compro uma televisão que vem de SP pela internet,
quem recolhe a diferença entre 12 e 17 é o estabelecimento remetente, e ele vai ter que
saber que sou de outro estado. Claro, que temos o problema de, se eu for pessoalmente
lá comprar, o cara não vai precisar saber que não sou do mesmo estado.
Anteriormente, tinha que ser feita a diferenciação entre o consumidor não
contribuinte (qualquer um de nós), o consumidor contribuinte (o dono do restaurante
que compra televisões para o seu ativo permanente) e o contribuinte não consumidor
(Lojas Colombo que compra para revender). Havia essa distinção porque se eu compro
televisões de outro estado para revender, compro pagando 12%, vendo aqui incidindo
17%, tudo ok. Se é o caso do restaurante, vinha com 12% e eu, restaurante, teria que
recolher a diferença entre os 12 e os 17% do RS para o estado do RS, nesse caso, seria o
contribuinte que comprou que teria que recolher. Já sendo um de nós comprando, ela já
viria com a alíquota interna do estado de origem (se é 17% a alíquota interna de SP,
viria com 17%).
O que mudou é que, se o destinatário é contribuinte, ele que vai recolher para o
estado do RS (restaurante ou Lojas Colombo que compra pra revender), se é um de nós
que compra, a televisão vem com a alíquota interestadual e não mais com a alíquota do
estado de origem e o remetente recolhe a diferença em favor do estado do RS.
E vai haver agora uma mudança para o estado de destino, para tentar tributar no
destino e não na origem, mas o prof. não vai entrar no assunto.

 Percentuais interestaduais
12%  MG, RJ, SP, PR, SC e RS.
7% demais estados.
4%  transporte aéreo de transporte de carga, passageiro e mala postal. ADI
1600: cobrança para transporte de passageiro é inconstitucional.

 Percentuais internos do RS
O ICMS poderá ser seletivo, segundo a CF. Se houver mais de uma alíquota,
significa que se adotou a seletividade. Tudo que não estiver nos 25% e nos 12%
(especificados na lei) está nos 18%.
17%  é a regra geral (agora está em 18%).
25%  armas, artigos de antiquários, aviões estrangeiros não comerciais,
bebidas, cigarro, energia elétrica mais de 40kW (deixa de ser essencial – ocorre que é
fácil gastar 40kW), gasolina, álcool, serviços de comunicação, perfumes e cosméticos,
dentre outros (ver art. 12 da L. 8.820/89 – do ICMS/RS - e alterações posteriores).
12%  cesta básica – arroz, aves, gado, batata, feijão, etc.

Os estados acabam fazendo seletividade fajuta (caso da energia elétrica, que é

33% no RS). Como que gasolina, telefone, energia elétrica não são essenciais?
No RJ teve uma discussão sobre o tema, e o TJRJ julgou pela
inconstitucionalidade da lei do RJ (seletividade sem critérios adequados).

Sujeição passiva
(slide 60 e seguintes)
Sujeição passiva direta: o contribuinte é o substituto. Para o professor,
especialmente na substituição para frente, o contribuinte não é sujeito passivo direto, o
qual é, na verdade, aquele que tem relação direta com o fato tributado.
Sujeição passiva indireta: sucessão (arts. 129/133 do CTN) e responsabilidade
(arts. 134/135 do CTN).

Substituição Tributária
(slide 68)
Vamos simular um ciclo de circulação com tributação normal (alíquota de 10%):
  AB..........Base de cálculo 100, imposto incidente 10 (alíquota de 10%) – não
tem operação anterior, logo, não tem abatimento, pagam-se 10.
 BC..........Base de cálculo 200, imposto 20 – abatem-se os 10 da operação an-
terior, pagam-se 10.
 CD..........Base de cálculo 400, imposto 40 – abatem-se os 20 da operação an-
terior, pagam-se 20.
 DE..........Base de cálculo 800, imposto 80 – abatem-se os 40 da operação an-
terior, pagam-se 40.
Total de imposto pago no ciclo: 10 + 10 + 20 + 40 = 80 (não houve
cumulatividade do imposto).
Nos casos de substituição, a lei dispõe que fica diferido o imposto da etapa
seguinte na venda do produtor para o comerciante ou para o industrial (substituição para
trás). Quando o sujeito vende o cigarro industrializado, vai pagar o imposto do cigarro
da operação dele e da anterior.
 Substituição para frente: o da frente é substituído.
 Substituição para trás: o de trás é substituído.
Vejamos um ciclo com substituição tributária e alíquotas de 10%, sendo de A até
B um exemplo de substituição para trás, regressiva e de C até E, exemplo de
substituição progressiva, para frente (ocorre, por exemplo, na indústria de fumo do RS):

 AB.........BC 100; não incide imposto; não abate nada.

 BC.........BC 200; imposto incidente de 20; não há abatimentos; imposto pago
20 (pagando os 20, está tributado desde o A até chegar no C).
 CD.........BC 400; imposto incidente 40; não abate nada e não paga nada.
 DE.........BC 800; imposto incidente 80;
Obs.: entendi que é assim, se alguém entendeu diferente, me avisa!

A é o produtor. Se B é indústria e vender para C (atacado), ele, B, precisa pagar

o imposto até o consumidor. Por isso, o B vai incluir na nota fiscal, mais os 60 que é a
diferença entre 80 (total) e 20 (que ele pagou). Na verdade, quem vai pagar 80 é o
fumante do cigarro. A indústria B recolhe para o estado primeiramente 20, e quando ela
vende para o atacado, ela recolhe também para o estado mais 60. Nesse caso, há
substituição para frente e para trás.

De acordo com o slide 69, na substituição tributária a base de cálculo será:

 O preço final ao consumidor, único ou máximo, fixado por órgão público –
LC, art. 8º, § 2º;
 o preço final a consumidor, sugerido pelo fabricante ou importador – LC, art.
8º, § 3º
 o preço da operação final, nas operações com energia elétrica – LC, art. 9º, §
1º, II
  nas operações ou prestações antecedentes ou concomitantes – o valor praticado
pelo substituído – LC, art. 8º, I. segundo o prof., substituição concomitante
praticamente não existe.

Ademais, temos as seguintes observações importantes (slide 69):

 na substituição em fase subsequente, a não-cumulatividade é assegurada porque
o imposto a pagar deve corresponder à diferença entre o resultado da aplicação
da alíquota interna no Estado de destino sobre a BC respectiva e o imposto
próprio do substituto – LC, art. 8º, § 5º;
 a substituição progressiva foi tida por constitucional pelo STF;

A jurisprudência entende hoje que a substituição é constitucional, porque se

alegava que nessa substituição pra frente se pagava o imposto antes de o fato gerador
ocorrer. Fizeram a Emenda Constitucional 3/93, com o parágrafo 7º do art 150 da CF,
para afirmar que pode ocorrer pra frente.
Hoje, o maior problema da substituição é na fixação da base de cálculo, da
margem de valor agregado. Não sendo energia elétrica e não tendo preço fixado por
órgão público, então na substituição pra frente, a lei determina que devem ser
consideradas as seguintes parcelas (slide 70):
 Valor da operação própria do substituto ou substituído intermediário –
LC, art. 8º, II, a;
 do seguro, free e encargos cobrados do adquirente – LC, art. 8º, II, b;
 da margem de valor agregado, inclusive lucro, das etapas subsequentes –
LC, art. 8º, II, c.
Observações:
 o imposto corresponderá à diferença entre o valor resultante da alíquota
interna do destino, sobre a BC, e o valor do imposto da operação própria
do substituto – LC, art. 8º, § 5º;
 a margem de valor agregado (MVA) vem da média ponderada de
pesquisa de preços ou de informações de entidades de classe dos setores,
com critérios de fixação, definidos em lei, - LC art. 8º, § 4º - LE/RS
8.820/89, arts. 34/35.
O problema hoje é que, quando tem muita variedade de preço (dos preços
presumidos pelo fisco para que possa se fazer a substituição), não deveria ser
instituída a substituição. O Estado hoje quer inserir a substituição em tudo.
Recentemente, houve um julgamento do STF, segundo o qual se ordenou
devolver o ICMS cobrado quando foi vendido por menos lá na frente. Quando vende
por mais, agora o estado vai querer cobrar, mas isso ainda não foi regulamentado.
A não realização do fato gerador presumido (§ 7º, art. 150 da CF) leva à
imediata e preferencial restituição do imposto de substituição. Nesse caso, deve ser feito
um pedido de restituição que, se não for deliberado em 90 dias, ele pode abater na
escrituração fiscal dos débitos que ele tiver (LC, § 1º do art. 10). Já, por outro lado, o
abatimento for indevido ou for indeferido, tem que anular o crédito e devolver com
juros, correção e multa. Do ponto de vista do professor, esses 90 dias estabelecidos são
inconstitucionais porque isso não é imediato nem preferencial.
Obrigações acessórias
(slide 94 e seguintes)
Precisam estar na lei, não podem estar só no regulamento – o STJ entende que
não precisa estar na lei): emitir nota fiscal, fazer escriturações etc. Se as obrigações não
forem cumpridas, fica sujeito a multa. Se a multa tem que estar na lei, a infração teria
que estar na lei também.
Sigilo fiscal
(slide 98)
Uma coisa é prestação de informações de caráter individual, outra é exigir geral.
O supremo já disse que pode quebrar o sigilo.

Aula 05 (Mainara) – 06.09.2018 – ISS

ISS
Art. 156 da CF. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe
à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados.

O serviço de transporte intramunicipal é tributado pelo ISS. A CF diz que os

serviços são definidos por Lei Complementar. A lei define, portanto, uma lista de
serviços (LC 116/2003) tributáveis pelo ISS e não um conceito de serviços.

A jurisprudência tratou de dizer que a lista é taxativa, no sentido de que não é

possível aumentar/acrescentar itens, sendo uma limitação ao poder de tributar dos
Municípios.

Contudo, sempre que a lei utilizar o termo congênere como espécie de serviço, a
jurisprudência entende que esse item é exemplificativo e deve ser interpretado dentro
dos limites semânticos das expressões utilizadas. Taxatividade na vertical e
exemplificatividade na horizontal.

Guerra fiscal: exigência de convênios para aprovar qualquer benefício a título de

ISS. A forma e as condições de concessão e revogação de isenções e outros benefícios
devem ser reguladas em lei complementar.
 Alíquotas mínimas (2%) e máximas (5%) foram fixadas no artigo 88, I do
ADCT. Para a construção civil, é possível, contudo, diminuir essa alíquota. Para o
professor, é vedado conceder qualquer benefício fiscal.
Art. 88 do ADCT. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto
nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a
que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se
referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº
406, de 31 de dezembro de 1968;
II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais,
que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima
estabelecida no inciso I.

Art. 8º-A da LC 116/03. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de

Qualquer Natureza é de 2% (dois por cento).
§ 1o O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou
benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo
ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que
resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente
da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os
serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta
Lei Complementar.

Em Porto Alegre, as sociedades civis (escritórios de advocacia, por exemplo) são

tributadas por cabeça (também chamado de quota fixa; isso não é considerado isenção
heterônoma para o STF), ou seja, não é cobrado o ISS por serviço prestado. Para que
esse critério seja utilizado, a sociedade tem que ser uniprofissional e não pode ser
uma sociedade limitada. De acordo com essa jurisprudência, a sociedade limitada de
advogados, por exemplo, deve pagar o ISS de acordo com a receita.

Contudo, o decreto-lei (406/68) se refere somente a serviço pessoal, isto é,

responsabilidade profissional pessoal. Esse conceito não tem nada a ver com a
responsabilidade social empresarial, assim, para o professor, esse entendimento
(impossibilidade de ser sociedade limitada) é equivocada. A lei não exige
unipessoalidade ou a necessidade de ser limitada. Aliás, o Código Civil, no seu artigo
966, determina que a sociedade unipessoal pode ser limitada.

Art. 3º da LC 157/2016. O serviço considera-se prestado, e o imposto,

devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do
estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses
previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local:
XXIII - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 4.22, 4.23 e
5.09;
XXIV - do domicílio do tomador do serviço no caso dos serviços prestados
pelas administradoras de cartão de crédito ou débito e demais descritos no
subitem 15.01;
XXV - do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 10.04 e 15.09.

Essa modificações determinaram que o ISS será devido no Município do

tomador, em relação aos serviços (i) de planos de medicina de grupo ou individual; (ii)
de administração de fundos quaisquer e de carteira de cliente; (iii) de administração de
consórcios; (iv) de administração de cartão de crédito ou débito e congêneres; (v) de
arrendamento mercantil.

Os últimos três itens inseridos foram suspensos pela liminar concedida pelo
Ministro Alexandre de Moraes. A suspensão dos dispositivos se deu em razão de falta
de densidade normativa (falta de elementos na lei que demonstram sua pouca clareza).

Princípios aplicáveis ao ISS:

- Legalidade1

- Anterioridade anual e nonagesimal2

- Irretroatividade3

- Não-cumulatividade: na construção civil, obras hidráulicas, demolição e

reparação de edifícios e estradas, deveria haver a dedução de materiais e
subempreitadas. Os municípios, antes, cobravam ISS do empreiteiro e do
subempreiteiro. 4

Tipicidade

Capacidade contributiva

- Não-confisco

- Igualdade

- Capacidade contributiva

- Tipicidade

Art. 156 da CF. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

1
Art. 150 da CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Art. 97 do CTN. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
2
Art. 150 da CF. II - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alínea b;
3
Art. 150 da CF. II - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado;
4
Art. 7º da LC 116/03. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de
serviços anexa a esta Lei Complementar;
 § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe
à lei complementar:
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

Imunidade nas exportações de serviços para o exterior.

Art. 150 da CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
§ 3º As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam
ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas
pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar
imposto relativamente ao bem imóvel.

Os serviços públicos, como atividade típica de Estado, são imunes (imunidade

recíproca), ainda que sejam delegados – concessão e permissão. O STF entendeu que os
serviços notariais e registrais (serviço público) são tributados pelo ISS, embora entenda
que as custas e emolumentos sejam taxas. O argumento principal é o fato de o serviço
ser lucrativo, contudo, o lucro é objeto do imposto de renda.

Art. 2º da LC 116/03. O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior.

Resultado do serviço no Brasil e pagamento feito por residente no exterior. Ex.:

um alemão mandava consertar a turbina de seu avião no Brasil. O STF entendeu que o
resultado do serviço era aqui, apesar de o alemão somente verificar se a turbina estava
funcionando, quando da sua instalação na Alemanha. Para o Ministro Teori, somente se
verificaria que o serviço foi feito quando se instalasse a turbina no avião.

Serviços incluídos na lista:

 Com fornecimento de mercadorias:

o Mercadorias ressalvadas na lista: são aqueles materiais que estão ressalvados,
em parênteses (por exemplo, as mercadorias na construção civil). ICMS sobre as mer-
cadorias; ISS sobre os serviços.
o Mercadorias não ressalvadas na lista: incide ISS sobre as mercadorias e sobre
os serviços.
 Sem fornecimento de mercadorias: tributação apenas pelo ISS.
Serviços não incluídos na lista: se o serviço não está na lista, não está na
competência do Município e este não pode fazer cobrança.

 Com fornecimento de mercadorias: a tributação é do Estado (ICMS sobre o

serviço e a mercadoria).
  Sem fornecimento de mercadorias: sem incidência de ICMS ou ISS.
A prestação de serviços não precisa ser a atividade preponderante do sujeito
passiva (p. ex., uma revenda de automóveis com serviço de oficina). A prestação deve
ser a terceiros, ainda que a título gratuito, pois não é fato gerador o autosserviço ou o
autoconsumo.

Inconstitucional a parte final do parágrafo a seguir descrito, uma vez que pode
haver prestação de serviços com fornecimento de materiais na qual, algumas vezes, o
ISS será sobre o serviço e o ICMS sobre os materiais:
Art. 1º da LC 116/03. Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como
fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que
esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua
prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Aspecto Material do ISS

 Como já vimos, o STF decidiu que a locação de coisas ou bens não é presta-
ção de serviços.
 O STJ/STF já decidiram que o ISS incide sobre o leasing interno. Além disso,
caso houver descaracterização do leasing, será considerada compra e venda tributada
pelo ICMS.
Problema: se a base de cálculo é o valor do fato tributado, a base de cálculo do
leasing deveria ser o valor da operação (base de cálculo de outro imposto - ICMS).
Além disso, há mais um problema: o bem no leasing é “alugado” levando em conta a
vida útil em função da qual é fixado o valor residual.

 O STF decidiu que não incide ICMS sobre o leasing do exterior

 Incidência de ISS sobre planos de saúde. A base de cálculo é a diferença entre
o que a empresa arrecada e o que paga ao profissional que presta serviço. Para o profes-
sor, o caso do plano médico é muito similar ao caso da subempreitada (desconto dos
materiais e da subempreitada da base de cálculo do ISS).
 O ISS incide sobre o contrato de franquia.
 Incidência de ISS sobre o serviço proveniente do exterior ou a prestação ini-
ciada no exterior (Art. 1º, § 1º da LC 116/03).
 Prestação de serviço mediante a utilização de bens/serviços públicos que são
explorados economicamente (mediante autorização, permissão ou concessão) com o
pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário do serviço (Art. 1º, § 3º da LC
116/03). Isso seria uma exceção à imunidade recíproca, por isso, a interpretação deve
ser feita sistemicamente com os artigos 173 e 175 da CF.
  Não incidência do ISS:
Art. 2o da LC 116/03. II – a prestação de serviços em relação de emprego,
dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo
ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-
gerentes e dos gerentes-delegados;
 A lista da LC contém itens que não são prestações de serviço, como, por
exemplo, a locação de cofre bancário (locação de bem móvel não é tributável).
 Os serviços postais (tema pendente de julgamento pelo STF no que tange à
imunidade de ISS) já são imunes em relação ao IPTU em razão da imunidade recíproca.
Subempreitada

Não há dúvida de que os materiais e as subempreitadas são abatidas da base de

cálculo do ISS.

Art. 7º da LC 116/03. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos
itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
II - (VETADO)

Art 9º do DL 406/68. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista
anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas
correspondentes:
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

Vedação na Lei Complementar da não inclusão do valor da subempreitada.

Isenção heterônoma: quando o ente pretende conceder isenção de tributo que não é
competente. Isso é proibido, de acordo com a Constituição.

Art. 151 da CF. É vedado à União:

III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios.

Revogação ou não do art. 9º, § 2º, “b” do DL 406/68? Não houve revogação
expressa, pois o art. 10 da LC 116/2003 revoga expressamente os arts. 8º, 10, 11 e 12,
não fazendo referência ao art. 9º. Ocorre a revogação tácita somente quando a matéria
foi regulada por inteiro ou quando a lei nova é incompatível com a anterior – LINDB,
art. 2º, § 1º.

Eu tenho uma construtora em POA e eu compro materiais no RS e pago de

ICMS 18%. Então, começo a comprar de outros estados que tem alíquota de 12%. A
construtora não é contribuinte do ICMS (pois presta serviços), então, o vendedor do
material tem que pagar a diferença. A construtora não é contribuinte de ICMS, mas de
ISS e, por isso, não teria que pagar a diferença.
 Obs.: as mercadorias produzidas pelo próprio prestador fora do local da obra
ficam sujeitas ao ICMS. Súmula 167/STJ.

Súmula 167/STJ. O fornecimento de concreto, por empreitada, para

construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a
caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS.

Aspecto pessoal da hipótese de incidência: os envolvidos nos fatos das

prestações de serviços (prestador e tomador) podem aparecer na consequência da norma
como sujeitos passivos.

Aspecto temporal da hipótese de incidência: momento em que se considera

ocorrido o fato gerador. Lei ordinária pode determinar o aspecto temporal.

Aspecto espacial da hipótese de incidência: decorre de competência

constitucional, ou seja, compete ao Município determinar onde ocorreu o fato gerador e,
por isso, o professor crê ser inconstitucional o art. 3º da LC 116/03 quando estabelece
regra pelo local ou domicílio do prestador do serviço.

Este mesmo artigo define que o local da ocorrência do fato gerador pode ser o
estabelecimento do prestador ou o domicílio do prestador, na falta de estabelecimento.
Além disso, o inciso I do art. 3º da LC 116/03 possibilita o local do estabelecimento do
tomador ou do intermediário do serviço como aspecto espacial.

Existem serviços que só podem ser prestados no local do estabelecimento do

prestador, enquanto outros que só podem ser prestados no local do estabelecimento do
tomador. Para o professor, a lei deveria ser ao contrário.

Nos incisos do art. 3º da LC 116/03, estão dispostas as exceções ao critério

espacial (a regra seria o local do prestador).

Aula 06 – 13.09.2018: continuação ISS e início IPI

Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS
Base de cálculo
Segundo a Lei, a base de cálculo é o preço do serviço (art. 7º). Tecnicamente,
não seria exatamente assim, porque, do ponto de vista jurídico, só existe preço quando
existe um contrato de compra e venda.
Portanto, seja no ICMS, seja no ISS, trata-se de um tributo neutro quanto à
fórmula jurídica. Ou seja, a prestação de serviço pode ser feita ou instrumentalizada por
qualquer fórmula jurídica. Pode ser uma dação em apagamento, por exemplo, pode ser
uma troca de serviço (serviço por serviço ou serviço por mercadoria) ou pode ser
também doação de serviço.
A base de cálculo é sempre a expressão econômica do fato tributado, então na
verdade não é o preço do serviço, mas sim o valor do serviço, o qual, ainda que prestado
gratuitamente tem valor econômico.
 Nos casos especiais, de ferrovia, pedágio, internet, pretende-se fatiar do ponto de
vista territorial para cada município por onde passa a estrada pedagiada para cada
município cobrar sua parte.
Na questão da construção civil já falamos que é necessário abater da base de
cálculo os materiais e as subempreitadas.
Foi mantido o sistema de alíquotas fixas no caso das sociedades simples, antigas
sociedades civis, de prestação de serviços de profissionais de profissão regulamentada.
Temos os itens da lista antiga. E, com toda a crítica feita, temos a jurisprudência que se
consolidou. Por exemplo, a exigência de uniprofissionalidade, que não está na lei.
Também inventaram que não pode ser sociedade limitada, e isso não está na lei também.
Inclusive, o Código Civil dispõe que a sociedade simples pode se tornar limitada sem se
tornar sociedade empresarial. A jurisprudência entendeu que se for limitada não pode
pagar por quota fixa e se for pluriprofissional também não pode pagar por quota fixa.
A questão da quota fixa seria uma inconstitucionalidade, uma posição do
professor que foi superada pelo Supremo. No art. 151, III da CF há vedação à União
(seja como entidade federal ou nacional), sendo uma lei complementar federal, não
poderia fazer com que municípios renunciassem receitas. A isenção não é só do ponto d
evista técnico-jurídico tributário, é também qualquer tipo de renúncia. Então, essa
situação configuraria uma espécie de renuncia, estaria dando uma isenção do tributo
municipal: em vez que cobrar sobre o valor do serviço prestado, cobro o valor por
profissional, que é muito menos.
Não houve a revogação do art. 9º do Decreto Lei – revogou diversos artigos
menos o art. 9º.
A lei fixou alíquota máxima, mas agora também se fixou alíquota mínima
devido a uma alteração na legislação (art. 8º, a – alíquota mínima 2%). Isso já estava no
art. 88 do ADCT e já valia para todos os municípios (alíquota mínima 2 e alíquota
máxima 5).
Há, também, a questão relacionada à vedação de concessão de benefícios fiscais
de que resulte direta ou indiretamente na redução da alíquota mínima. A única exceção
é para os serviços de construção civil, em que pode haver a redução da alíquota para
menos de 2%.
A CF, também prevê agora uma questão de convênios entre municípios,
semelhante aos estados no ICMS, mas não existe lei para isso.
Ademais, há imunidade dos serviços prestados para o exterior, com exceção dos
serviços prestados no Brasil, com resultado aqui verificado mesmo que o pagamento
seja no exterior.
Caso das turbinas de avião: o voto vencido do Ministro Teori defendia que o
resultado do serviço se verifica lá no exterior, os outros ministros achavam que o
resultado se verificava no Brasil. O parágrafo único do art. 2º determina que não é
exportação se o resultado do serviço se verifica no Brasil, ainda que seja prestado para o
exterior. A turbina era consertada no Brasil, mas a aeronave estava no exterior, e,
portanto, a turbina era levada para o exterior, instalada no avião e se verificava lá se
funcionava. Ficou a discussão sobre o que seria o resultado do serviço.
Trabalhadores avulsos, diretores de empresas, membros de conselhos
consultivos, conselhos fiscais, sócios gerentes: não se trata de serviço tributável pelo
ISS. São serviços que tem um vínculo, não há propriamente uma contratação autônoma
do serviço (LC, art. 2º, II).
Valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos
depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos, moratórios relativos a operações de
crédito realizados por instituições financeiras (LC, art. 2º, III): esse tipo de situação
configura operações financeiras ou de crédito, logo são tributadas pelo IOF. Lembrando
sempre que o que a CF deu para um ente tributar ela não deu para o outro, logo não
poderia mesmo se estivesse na lista de serviços.

IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRUALIZADOS

O IPI está no art. 153, IV da CF e § 3º - antes existia o chamado imposto de

consumo que era um imposto cumulativo. O IPI é o sucessor.
A CF determina que compete à União instituir imposto sobre produtos
industrializados e no parágrafo 1º do inciso III está definido que o IPI será não
cumulativo, compensando-se em cada operação o montante cobrado na anterior, e que
haverá tributação favorecida, mais baixa, para os bens de capital.
Ademais, está prevista imunidade para o exterior. A exportação de produtos
industrializados não tem tributação. A lei complementar do IPI é o Código Tributário,
nos artigos 46 a 51. Para efeitos do CTN, considera-se industrializado um produto que
sofreu um processo que modifique a natureza, ou a finalidade, ou aperfeiçoe para o
consumo (art. 46 já visto acima).
O aperfeiçoamento para consumo diz respeito à questão das embalagens.
Embalagem para simples transporte (não é entendida como industrialização) é diferente
de embalagem para consumo (que aperfeiçoa para o consumo), que é aquela que não é
nem pelo conteúdo, mas pela apresentação, pela própria embalagem, que tu quer
comprar o produto.
Essa definição do CTN induz o próprio conceito de industrialização.
O art. 46 a 51 do CTN é a lei complementar do IPI, em relação a qual todas as
outras disposições legais de caráter ordinário devem se adaptar. Entre outras coisas, o
art. 15 da lei 4.502 ou da lei 7798, manda incluir na base de cálculo do IPI os fretes,
sendo que o CTN não exige. Aí o Superior Tribunal de Justiça disse que essa alteração
legislativa era ilegal e que não incide o IPI sobre o frete.
Vejam que a lei 4502 é de 1964 e foi recepcionada pela CF. A emenda 18 de
1965 à CF de 1946 foi a que instituiu esse tributo. Não mudaram os nomes, por
exemplo, fala em “produtor” em vez de “industrializador”, cuidar porque nessa lei o
termo “produtor” não quer dizer o agropecuário, o primário. Cuidar porque a Lei 4.502
precisa sofrer uma releitura.
O decreto 34/66 alterou a Lei 4.502 e é um diploma importante porque fez várias
alterações na L. 4.502.
O decreto-lei 1.154 estabelece a nomenclatura brasileira de mercadoria, baseada
na nomenclatura aduaneira de Bruxelas. Esse é um dos problemas mais sérios em
matéria de IPI. Nesse contexto, vamos ter códigos na nomenclatura brasileira de
mercadorias os quais vem capítulo, posição, subposição e item (cada um com dois
números, totalizando oito algarismos). Existe um órgão específico da Receita Federal
que somente trata disso. Vamos depois entender como funciona a tabela de
nomenclatura.
Exemplo: A questão dos detergentes comprados pelos supermercados. Havia o
problema do tamanho da embalagem e do tipo de detergente: a indústria classificava em
uma posição que era 10%. Aí se o supermercado, que é o comprador, não concordava, e
aí não adianta ele discutir com a indústria para que ela peça para a Receita Federal. O
supermercado entendia que era outra classificação na tabela que daria 5%, o que dá uma
redução de metade da alíquota. Isso não é insignificante. A indústria, obviamente, não
vai discutir com a Receita Federal sobre o que o outro está achando porque o IPI é
cobrado por fora (diferentemente do ICMS, em que o imposto é cobrado por dentro), é
cobrado do comprador, tanto que tem crime de apropriação indébita no IPI. O segundo
problema, nesse caso, é a repercussão do ônus (se o contribuinte de fato tem
legitimidade jurídica para discutir).
Nos tributos em que o ônus é transferido do vendedor ao comprador (do
contribuinte de direito para o de fato), o comprador, que é o de fato, não teria
legitimidade segundo a jurisprudência para, discutir. O STJ deu legitimidade a alguns
casos para discutir. Isso repercute no vendedor, é uma eficácia reflexa da sentença
naquele que não foi parte, e no caso seria o vendedor.
O Decreto-Lei 1.199 altera a nomenclatura brasileira e a Tarifa Aduaneira do
Brasil. A Lei fala de limite mínimo e limite máximo das alíquotas. Vejamos que o art.
4º autoriza o poder executivo a reduzir a alíquota zero e elevar em até 30 unidades o
percentual de lei. Segundo o art. 153, § 1º, as alíquotas do IPI podem ser alteradas pra
mais, e pra menos também, sem respeitar a anterioridade anual, apenas a nonagesimal e
sem necessidade de lei. Entre uma alíquota mínima (zero) e uma alíquota máxima (que
no caso do cigarro hoje é 330), o poder executivo pode alterar ara mais ou para menos
sem precisar de lei, desde que a mínima e a máxima estejam fixadas em lei.
Nesse ponto, o prof. mencionou a TIPI – tabela do IPI – é uma cópia, baseada na
nomenclatura de Bruxelas.
Na lei original, a alíquota maior é de 10%. Essa é a alíquota fixada
originalmente na lei. E essa alíquota de 330, nunca é discutida e o prof. nunca achou
isso na lei. E se a alíquota máxima é 10 na tabela original, e pode ser elevada até 30
unidades, o máximo seria uma alíquota de 40% e não 300%.
A Receita Federal pode adequar a alíquota da tabela do IPI, mas não pode alterar
as alíquotas em razão de alterações na nomenclatura que é feita pela CAMEX (Câmara
de Comércio Exterior).
Vejamos o que dispõe o art. 153 da CF:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV - produtos industrializados;
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos
incisos I, II, IV e V.
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
 II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Fazendo uma leitura, não é sobre o produto industrializado em si, mas sim sobre
a industrialização. Onde não há industrialização, não há IPI. Se eu comprar uma caneta
em uma livraria, a livraria não tem que pagar IPI, porque a livraria não industrializou
nada.
E também, na verdade, a hipótese de incidência do IPI é a operação de
industrialização + um negócio jurídico. Não basta terminar de industrializar a já pagar o
IPI, precisa de um negócio jurídico.
O IPI, diferentemente do ICMS (poderá ser seletivo, discricionário), será
obrigatoriamente seletivo. Constitucionalmente, não pode existir um IPI que não seja
seletivo. E a seletividade deve ser estabelecida conforme a essencialidade do produto.
Daí a importância de conceitos constitucionais, tratando-se a essencialidade de um
conceito constitucional que deve ser densificado. É uma realidade espaço-temporal.
Conforme o lugar é essencial ou não e conforme o tempo, a época, é essencial ou não.
Ademais, supõe-se, pelo inciso III, § 3º, do art. 153 da CF, que haja mais de uma
industrialização.
Exemplo: Tenho uma indústria, como a de automóveis, que compra um produto
que já foi industrializada por outras indústrias ali próximas (uma fabrica o pneu, outra o
parafuso etc.). e a montadora vai proceder a um processo industrial chamado montagem,
mas ela já compra produtos industrializados de outras industrias aí se dá a não
cumulatividade, o IPI pago na operação anterior é abatido do automóvel.
Depois, temos, ainda, a L. 7798, a qual, dentre outras coisas, estabeleceu a
tributação por valor fixo. Conforme determinados produtos, por exemplo, cigarro, até
2013, tinha uma alíquota específica. Temos alíquotas ad valorem e alíquotas específicas.
As alíquotas ad valorem correspondem a um percentual sobre o valor e as específicas
são, por exemplo, tantos reais por metro quadrado, cúbico, etc. no caso do cigarro era de
tantos reais por uma vintena. Em 2013 foi revogada a cobrança por vintena. Hoje ainda
existem alguns casos de alíquotas específicas.
A L. 10.451 trata do campo de incidência do IPI e das alíquotas. A questão do
campo de incidência é interessante. Se olharmos a tabela, existe um código que é o
cavalo, e cavalo não é um produto industrializado, ainda que seja por inseminação
artificial, não é produto industrializado e não está no campo de incidência do IPI. Não
pode ter nem alíquota zero porque isso significaria que é tributável com zero (acontece
o fato gerador, mas a alíquota é zero), tem que estar escrito NT (não tributado).
A Lei 8.218 também trata do IPI por valor fixo por unidade. Depois, o decreto
2.376 de 1997 trata da nomenclatura comum do Mercosul, que na verdade é a mesma
da nomenclatura brasileira de Bruxelas.
O decreto 4.732 é o que trata da câmara de comércio exterior do Ministério de
Indústria e Comércio e que pode alterar a nomenclatura de acordo com o que foi
estabelecido pelo Mercosul sem necessidade de editar lei.
 Temos também vários regulamentos do IPI, hoje o Decreto 7212 de 2010. Por
fim, temos o último decreto, da tabela do IPI que é de 2016. (slides...)
Lembrando que, quando está escrito NT na lista significa que não está no campo
de incidência, não é produto industrializado, logo, não pode estar indicado sequer
alíquota zero.
Princípios (slide 4 - IPI)
 Legalidade no IPI
No art. 153, inciso I, § 1º diz que as alíquotas – mínima e máxima - tem que ser
fixada por lei. Entre a mínima e a máxima, o Poder Executivo pode alterar essas
alíquotas. Trata-se de uma espécie de exceção à legalidade. Mas a Lei do IPI, o Decreto
199, diz que pode ser alterada a base de cálculo, então temos que tomar cuidado porque
esse dispositivo não é compatível com a CF 88 e, portanto, não tem eficácia essa
disposição do decreto. A possibilidade de alteração da base de cálculo não é compatível
com a CF de 1988.

 Anterioridade
Não se aplica a anterioridade anual seja para instituição seja para aumento do
imposto. Aplica-se apenas a anterioridade nonagesimal.
Caso dos carros chineses importados pelo Brasil: muitos produtos chineses são
fabricados em grandes navios em alto mar. Aí, quando colocamos restrição ao produto
chinês no Brasil, vem como se fosse fabricado no Taiwan, e aí como não tínhamos
restrições para Taiwan, continuava a mesma coisa para eles. Os automóveis estavam
entrando no Brasil e deve ter havido reclamação das montadoras do Brasil para
aumentar o IPI e diminuir a importação. A empresa que importava entrou na justiça e o
Supremo concedeu: só pode depois de 90 dias da alteração da lei.
 Seletividade
(slide 20)
É regra de proteção do contribuinte de fato. Alíquotas maiores ou menores são
estabelecidas por decreto do executivo dentro do limite mínimo e do limite máximo em
razão da essencialidade.
Há autores como Francesco Moschetto que dizem que o imposto deve ser
enxergado como um todo. Ele inclui, por exemplo, o contribuinte de fato dentro dessa
relação, e isso poderia ser fundamento para ver uma invalidade no art. 166 do CTN (que
dispõe que o contribuinte de fato não poderia discutir, estabelecendo uma presunção
juris tantum).
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a
terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Nesse sentido, salienta-se que a legislação italiana tem uma disposição
semelhante com a do nosso Código e que foi declarada ineficaz pelo tribunal da
comunidade europeia. Esse tipo de dispositivo impossibilita o contribuinte de direito de
pedir restituição, na medida em que ele teria que provar que não repassou o ônus, e
tendo repassado o ônus, que está autorizado a pedir a restituição.
 Se pensarmos assim, o princípio da seletividade atende a capacidade contributiva
daquele que compra, pelo menos em parte, mas no Direito brasileiro, há autores que
acham que o princípio da seletividade do IPI não tem nada a ver com capacidade
contributiva.
SE pensarmos que as pessoas mais pobres consomem produtos mais essenciais
(que também podem ser consumidos por abastados), de certa forma se atende ao
princípio da capacidade contributiva.

 Não cumulatividade
Em cada operação de industrialização é abatido do montante cobrado na
anterior.
Temos que tratar aqui do problema do crédito. A compreensão da não
cumulatividade do IPI depende de alguns conceitos (slide 27 e seguintes – IPI).
Por exemplo, matéria prima, componente principal de um produto. Se pensarmos
em uma mesa, pode ser a madeira a matéria prima. O produto intermediário é o que
vem da chamada indústria intermediária. No caso da mesa, a fórmica, essa chapinha que
vai colada em cima da mesa, é produto intermediário. Depois, temos o produto
secundário, que é o consumido na industrialização e que não se integra no produto
novo. Um exemplo é o da indústria de cerâmica, que tem fôrmas e usam óleo de linhaça
para que a peça de cerâmica não se cole com a forma e possa sair. O próprio material de
embalagem, não para transporte, mas que aperfeiçoa o produto, também é insumo.
O regulamento do IPI, o RIPI, trata dos créditos fiscais nos artigos 226 e
seguintes (Decreto 7.212 de 2010). Vamos lembrar também que crédito fiscal, ou direito
de abatimento é diferente de crédito tributário.
Art. 226 do RIPI - Os estabelecimentos industriais e os que lhes são
equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos
tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos
entre os bens do ativo permanente;
II - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, quando remetidos a terceiros para industrialização sob
encomenda, sem transitar pelo estabelecimento adquirente;
III - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, recebidos de terceiros para industrialização de produtos por
encomenda, quando estiver destacado ou indicado na nota fiscal;
IV - do imposto destacado em nota fiscal relativa a produtos industrializados
por encomenda, recebidos do estabelecimento que os industrializou, em
operação que dê direito ao crédito;
V - do imposto pago no desembaraço aduaneiro;
VI - do imposto mencionado na nota fiscal que acompanhar produtos de
procedência estrangeira, diretamente da repartição que os liberou, para
estabelecimento, mesmo exclusivamente varejista, do próprio importador;
VII - do imposto relativo a bens de produção recebidos por comerciantes
equiparados a industrial;
 VIII - do imposto relativo aos produtos recebidos pelos estabelecimentos
equiparados a industrial que, na saída destes, estejam sujeitos ao imposto, nos
demais casos não compreendidos nos incisos V a VII;

IX - do imposto pago sobre produtos adquiridos com imunidade, isenção ou

suspensão quando descumprida a condição, em operação que dê direito ao
crédito; e
X - do imposto destacado nas notas fiscais relativas a entregas ou
transferências simbólicas do produto, permitidas neste Regulamento.
Parágrafo único. Nas remessas de produtos para armazém-geral ou depósito
fechado, o direito ao crédito do imposto, quando admitido, é do
estabelecimento depositante.
Art. 227. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados,
poderão, ainda, creditar-se do imposto relativo a matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, adquiridos de comerciante atacadista
não contribuinte, calculado pelo adquirente, mediante aplicação da alíquota a
que estiver sujeito o produto, sobre cinquenta por cento do seu valor,
constante da respectiva nota fiscal (Decreto-Lei no 400, de 1968, art. 6o).

Prosseguindo, segundo a CF, há a compensação do que for devido em cada

operação com o montante cobrado nas anteriores, e já temos, com isso, uma
possibilidade de ser crédito físico. E o termo “compensação” é utilizado no sentido de
abatimento e o “cobrado” é no sentido de incidente, assim como no ICMS.
Se, na etapa anterior, o imposto não foi pago, o comprador não fica impedido de
fazer o creditamento, embora a fiscalização sempre impeça o creditamento se não foi
pago o imposto da etapa anterior (tanto no ICMS, quanto no IPI). Só que a não
cumulatividade é dever do fisco e direito do contribuinte.
Contudo, judicialmente, você sempre ganha. O que importa é se houve fato
gerador na operação anterior; se houve, teve incidência. Claro que, se não houve
tributação, se foi isento ou se foi alíquota zero na operação anterior, não tem direito de
abatimento.
Ademais, assim como no ICMS, não é direito subjetivo, mas é direito do
contribuinte de ordem constitucional e é indeterminado quanto ao destinatário. É
também, irrenunciável, não pode por vontade própria tornar o IPI cumulativo contra o
que diz a CF.
O crédito é físico, porque refere às operações, e cobrado nas anteriores. O
imposto incidente nas saídas é abatido do imposto incidente nas entradas.
A técnica do imposto é o tax on tax, ou seja imposto sobre imposto. O imposto
da etapa anterior abate do imposto da etapa seguinte desde que tenha havido, nos dois
casos, a industrialização. Se não for industrializado, não tem IPI, e se é um caso de não
incidência, não dá direito de abatimento (assim como na isenção e na alíquota zero).
A regra então é crédito físico e tipo produto bruto (só abate aquilo que
ingressou para depois sair em outra operação) e, portanto, não admite crédito do
imobilizado, por exemplo, que, por outro lado, no ICMS, trataram de transformar em
tipo consumo.
 Tem que haver um controle físico dos bens, portanto. A dedução é apenas dos
produtos entrados para industrialização ou acondicionamento e desde que a saída
do produto resultante da industrialização seja tributado.
Crédito dos insumos tributados - O que é insumo? Matéria prima, material
secundário, intermediário, material de embalagem para apresentação do produto, tudo
isso é insumo.
Crédito dos insumos tributados utilizados na fabricação de produtos que saem
isentos ou sujeitos a alíquota zero só foi possível a partir da Lei 9.779, que concedeu o
benefício do não-estorno porque o Supremo concedia isso. Estamos falando aqui de
isenção na etapa seguinte, e aí teríamos, conforme as regras do valor agregado, que
estornar o imposto da etapa anterior, e o Supremo mandava não estornar. Aí alteraram a
lei e o Supremo alterou a jurisprudência no sentido contrário (slide 29 e seguintes)
O crédito dos insumos adquiridos isentos ou com alíquota zero já se permitiu o
abatimento (RE 212.484).
Repercussão geral – não permite direito de abatimento nas aquisições. É
diferente do caso da saída, em que tem que estornar.
Não há direito de crédito de matéria prima e insumos adquiridos não tributados,
isentos ou com alíquota zero (slide 30).
Sobre bens de uso e consumo e do ativo permanente, igualmente, não é
admitido crédito fiscal. Só dos produtos industrializados que você comprou para fazer
um novo produto, para fazer um novo produto industrializado, é só isso que admite
crédito no IPI (tipo produto bruto puro, crédito físico puro).
A sistemática é de crédito físico, considerando-se insumos para o IPI: matéria
prima, materiais secundários, intermediários e materiais de embalagem.
O prof. disse que pode perguntar na prova o seguinte: se os materiais comprados
com isenção e alíquota zero ou não tributação dá direito de crédito. Teríamos que ver se
é segundo a jurisprudência ou segundo a lei? Segundo a jurisprudência não dá direito de
crédito. E a fazenda também tem esse entendimento, afinal, quanto mais restritivo ela
está de acordo.

 Efeito de recuperação
Vamos simular um exemplo:
 AB..........Base de cálculo 100, imposto incidente 10 (alíquota de 10%) – não
tem operação anterior, logo, não tem abatimento, pagam-se 10.
 BC..........Base de cálculo 200, imposto 20 – abatem-se os 10 da operação an-
terior, pagam-se 10.
 CD..........Base de cálculo 400, imposto 40 – abatem-se os 20 da operação an-
terior, pagam-se 20.
 DE..........Base de cálculo 800, imposto 80 – abatem-se os 40 da operação an-
terior, pagam-se 40.
Total de imposto pago no ciclo: 10 + 10 + 20 + 40 = 80 (não houve
cumulatividade do imposto).
 Se temos a não cumulatividade correta, sem nenhum tipo de exoneração, temos
um total de 80 ao final, comprovando que houve de fato a não cumulatividade. Supondo
que houve uma isenção em uma das fases (BC), em que não houve a tributação de 20,
portanto, na operação seguinte (CD) você não vai pagar 20 (não tem o que abater),
vai pagar 40.

 AB..........Base de cálculo 100, imposto incidente 10 (alíquota de 10%) – não

tem operação anterior, logo, não tem abatimento, pagam-se 10.
 BC..........Base de cálculo 200, imposto ZERO
 CD..........Base de cálculo 400, imposto 40 – não há abatimento da operação
anterior, pagam-se 40.
 DE..........Base de cálculo 800, imposto 80 – abatem-se os 40 da operação an-
terior, pagam-se 40.
Total de imposto pago no ciclo: 10 + 40 + 40 = 90

Onde está o efeito de recuperação que fala o Cesare (doutrina)? 10 + 40 + 40 =

90. Esse 10 que deixou de cobrar na etapa BC, recupera na etapa seguinte. E os 10
que foram pagos na etapa AB não pulam para abatimento na etapa CD.
Portanto, nesse tipo de tributo, que adota a técnica da não cumulatividade, se
você quiser, de fato, beneficiar o consumidor no final, tem que exonerar toda a cadeia,
não basta exonerar uma parte só, porque senão a tributação aumenta, causando um
efeito cumulativo num imposto não cumulativo.

 Imunidade
O IPI não incide nas operações para o exterior (153, § 3º, III). Ademais, há
redução da carga tributária sobre aquisiçãode bens de capital (inciso IV):

Art. 153 da CF - Compete à União instituir impostos sobre:

IV - produtos industrializados;
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Natureza jurídica do IPI

Temos que ver, nesse aspecto, a natureza fiscal e extrafiscal.
Destaca-se um papel extrafiscal bem importante, não somente na questão da
seletividade para fins de tributar menos os produtos mais essenciais (em produtos que
alcançariam pessoas de mais baixa renda), mas também na regulação de questões
relativas ao comércio exterior (alteraram não somente o imposto de importação, mas
também as alíquotas do IPI para fins de diminuir a importação).
 Na questão do cigarro, não é só porque o cigarro não é essencial, mas também
porque é prejudicial à saúde e gera altos custos médicos no SUS.

Repercussão do ônus financeiro

O IPI é cobrado por fora, então, se vendo uma mercadoria por 100, com alíquota
de 10%, o total da nota será 110. Diferente do ICMS, em que esses 10 já estariam
dentro dos 100. A cobrança do IPI, portanto, é por fora: valor do produto + IPI.
O contribuinte de fato não pode questionar, somente pode quanto à energia
elétrica. Mas já chegaram a admitir, por exemplo, no caso dos supermercados, que
questionassem a classificação para cobrança do imposto.

Aspecto material do IPI

(slide 07 do IPI)
 Conceito de industrialização (slide 7 do Prof.) - CF, art 153, IV, § 3º, III; CTN,
art. 46; L. 4.502/64, art. 3º, p.ú.; Decreto 7212/2010, arts 3º, 4º e 5º: qualquer
operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produt, ou o aperfeiçoa para consumo.
Observação: o art. 5º do RIPI (L. 7212) busca definir aquilo que não é
industrialização.
 Conceito de produto industrializado (slide 7 do prof.) – CTN, art. 46, p.ú.; L
4.502/64, art. 3º, p.ú.; Decreto 7212/2010, arts. 3º, 4º e 5º - produto é coisa
material e corpórea, resultante da elaboração industrial:
 não inclui obras artísticas, artesanais (trabalho manual), nem bens
decorrentes de processo extrativista nem serviços puros;
 O imposto (a incidência) não é sobre o produto industrializado em si
mesmo, mas sobre a industrialização, pois não incide nas etapas em que
não é industrialização;
 Tipo tributário – industrialização mais o negócio jurídico – neutralidade
quanto à fórmula jurídica – a saída, v.g., é mero aspecto temporal.
 Operações que caracterizam industrialização (slide 8 do Prof.) – Lei
4.502/64, art. 3º, p.ú. e CTN – art. 46, p.ú.):
 Transformação – exercida sobre matérias-primas ou produtos
intermediários, importa na obtenção de espécie nova;
 Beneficiamento – importa em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer
forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a
aparência do produto;
 Montagem – consiste na reunião de produtos, peças ou partes e de que
resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal;
 Acondicionamento ou reacondicionamento – importa em alterar a
apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em
 substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine
apenas ao transporte da mercadoria;
 Renovação ou recondicionamento – exercida sobre produto usado ou
parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou
restaure o produto para utilização:
*são irrelevantes, para caracterizar a industrialização, o processo
utilizado e a locação e condições das instalações ou equipamentos
empregados.

O tributo não incide sobre o produto industrializado em si, mas sobre

aqueles produtos nas fases em que houve industrialização mais o negócio jurídico.
Então o fato gerador, a hipótese de incidência é a industrialização mais o negócio
jurídico. E como a Lei define o que é industrialização a partir do parágrafo único do art.
46 do CTN, como qualquer operação que modificação a natureza do bem (essência), o
funcionamento, o acabamento e a apresentação ou finalidade do produto, ou que o
aperfeiçoa para o consumo - o termo “apresentação” vem da Lei 4.502, o CTN não fala
na apresentação.
O art. 5º do RIPI pretende definir o que não é industrialização também. Alguns
dispositivos do regulamento tratam alguns processos, que são, na verdade,
industrialização e o regulamento diz que não é. Se tu ler só o regulamento tu não vai
saber exatamente o que é industrialização.
Inclusive se discutiu em uma época no tocante à produção de carros a álcool no
Brasil. Havia um processo ali em troca de peças e de montagem na transformação do
motor de gasolina para álcool e a receita começou a cobrar sobre esse procedimento.
Acabou perdendo no judiciário porque o motor continuava sendo motor, a finalidade
continuou sendo a mesma, portanto não estava enquadrado no conceito do parágrafo
único do art. 46.
Está ocorrendo uma evolução jurisprudencial, na ADI 1945, com relação ao
ICMS, a respeito do download de computador, que seria mercadoria. De repente as
possibilidades da tecnologia podem mudar os conceitos aos olhos do Supremo também
para efeito de produto industrializado.
O que é um processo de industrialização? É um processo estabelecido em
escala. Tem de haver, portanto, repetição indefinida de vários objetos da mesma espécie
todos iguais, de modo uniforme, com controle de qualidade. Essa é a diferença básica
entre industrialização e artesanato. O artesanato pode ser feito com alguma espécie de
equipamento - mais ou menos rudimentar, mas pode ter, você vai produzir 10 vasos mas
nenhum é igual ao outro, portanto não é em escala.
O conceito de produto industrializado não inclui, portanto, obras artísticas,
artesanais nem bens decorrentes de processo de extratividade nem serviços públicos.
Quando o serviço é separado, é tributado pelo ISS.
O imposto não incide onde não há industrialização.
Ótimo exemplo para entender: quando a livraria compra as canetas da indústria,
a indústria pagou IPI e a livraria não tem direito de abatimento do IPI porque ela não vai
pagar IPI na saída. Já quando eu compro a caneta na livraria, não há, nessa operação,
incidência de IPI e, portanto, a livraria não tem que recolher IPI.
Aspecto temporal
O tipo tributário é a industrialização + um negócio jurídico. A saída é mero
aspecto temporal, o que está dando um problema no STJ. O STJ está entendendo, e
alterou a jurisprudência para decidir errado, na questão da importação por comerciante
de produto industrializado do exterior.
A livraria cultura paga IPI na importação, por exemplo na importação de um
container de canetinhas, porque está em uma das pontas do negócio jurídico (fato
gerador bilateral), e a lei brasileira não pode alcançar o industrializador estrangeiro, mas
pode alcançar o importador nacional. O importador, mesmo sendo um comerciante, se
equipara ao industrial nessa importação. O STJ dizia que quando a livraria vende essa
canetinha, a livraria não pagaria o IPI porque é um comerciante, ela não industrializou.
Aí de repente se alterou a jurisprudência e quando a livraria vende a canetinha incide o
IPI, mas aí pode abater o imposto que ela pagou pela importação da etapa anterior.
Passou-se a entender que o fato gerador seria a saída. O problema é que se confunde o
aspecto material com o aspecto temporal.
Vejamos o art. 46 do CTN que coloca três situações que são aspectos
temporais:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados
tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do
artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
A gente tem a esperança que essa jurisprudência se altere, porque o desembaraço
aduaneiro é mero aspecto temporal, e vamos ver no imposto de importação e exportação
que existe o despacho aduaneiro, que é um procedimento que começa com a declaração,
o despacho aduaneiro, e termina com o desembaraço aduaneiro.
O art. 3º, parágrafo único da Lei 4502 de 1964 assim dispõe:
Art . 3º da L. 4.502/64 - Considera-se estabelecimento produtor todo aquêle
que industrializar produtos sujeitos ao impôsto.
Parágrafo único. Para os efeitos dêste artigo, considera-se industrialização
qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento,
utilização, acabamento ou apresentação do produto, salvo:
I - o consêrto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros;
Il - o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto;
III - O preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados
em farmácias, para venda no varejo, diretamente e consumidor, assim como a
montagem de óculos, mediante receita médica. (Incluído pelo Decreto-
Lei nº 1.199, de 1971)
IV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob
encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento
varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e
varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou
coligadas. (Incluído pela Lei nº 9.493, de 1997)
 O artigo acima fala em transformação. Transformação é a atividade exercida
sobre a matéria prima e intermediários e vai importar num novo produto.
A montagem, como na questão dos automóveis, consiste na reunião de produtos
que resulta num produto novo ou unidade autônoma, ainda que sobre a mesma
classificação fiscal (aquela dos 8 números – capítulo, posição, subposição, item e
subitem).
Acondicionamento ou reacondicionamento importa em alterar a apresentação do
produto pela colocação de embalagem ainda que em substituição à original, salvo
quando a embalagem for apenas para o transporte (nesse último caso não seria
industrialização).
Exemplo: nos postos Ipiranga sempre tinha um freezer cheio de filé de peixe.
Como isso era feito? Os caras pescavam no nosso litoral, transformavam em filezinho
no Uruguai e chegava aqui e colocava uma caixinha, e era considerado industrialização
(reacondicionamento). Reacondicionamento renova ou restaura o produto.

Aspecto pessoal
As pessoas envolvidas no aspecto material: vendedor e comprador, industrial,
importador, etc., que poderão ou ão aparecer na consequência d anorma como sujeito
passivo (definição do slide 13 do IPI).

Aspecto espacial
Território nacional, em particular o local do estableceimento industrial, o local
de entrada no território nacional, etc. ( definição do slide 13 do IPI).

Sujeito ativo e sujeito passivo

(Slide 14)
O sujeito ativo é a União e o sujeito passivo é o contribuinte (produtor,
importador e arrematante – art. 35, I, “a” e “b” da L. 4.502/64), o substituto
(transportador, qualquer possuidor, o industrial e o equiparado – art. 35 da L. 4.502, “a”
e “c” e art. 26 do RIPI) e o sucessor (causa mortis, legal, negocial, etc. – arts. 131 a 133
do CTN).
No caso do transportador, não ocorre propriamente uma substituição, porque ele
não faz parte do ciclo, somente sendo responsabilizado e arcando com o imposto se
cometer alguma espécie de ato ilegal. Portanto, a lei não utiliza adequadamente o termo
substituto.
Já o “responsável” é o interveniente nos fatos (slide 15), nos casos de omissão,
excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto (arts. 134 e 135 do CTN).
Salienta-se que, no tocante à sujeição passiva, deve-se verificar se existe
fundamento legal, no mínimo em MP ou DL.
Ademais, o responsável não se confunde com o substituto. Um exemplo de caso
de responsabilidade seria retenção de IR na fonte, situação em que se paga débito de
terceiro, em nome de terceiro, por fato gerador de terceiro. Já na substituição, o
substituto paga débito próprio, em nome próprio, por fato gerador de terceiro.
Base de cálculo
arts. 190/199 do RIPI
(slide 16 a 19 – nos slides tem mais casos mencionados pelo prof)
Sabemos que há uma relação entre fato gerador e a base de cálculo. No caso do
IPI, o regulamento trata da questão da fixação por unidade que existia no cigarro.
Contudo, ressalta-se que, o normal, a regra geral é alíquota ad valorem. Agora, existem
casos de alíquotas específicas, um valor em reais sobre uma quantidade. Pode ser uma
medida de peso, de quantidade, etc.
Quando tratamos de importação, a base de cálculo é o preço normal, “assim
entendido aquele que o produto ou seu similar alcançaria, ao tempo da importação, em
condições de livre concorrência, para entregar no lucar de entrada no país, acrescido do
II, taxas de entrada e encargos cambiais do importador – CTN, art. 47, I, ‘a’ a ‘c’” –
slide 16.
Já nas operações com produto nacional, “é o valor que decorrer a saída ou, na
sua falta, o preço corrente da mercadoria ou sua similar no mercado atacadista da praça
do remetente – CTN, art. 47, II” – slide 16.
Salienta-se que a alteração da base de cálculo pelo Poder Executivo mencionada
no art. 4º do DL 1199/71 não é possível, uma vez que a CF, no art. 153,§ 1º só permite
a alteração de alíquotas.
Quanto à arrematação (art. 47, III do CTN), embora a Lei fale o termo “preço”, o
Prof. diz que na verdade não é preço, é o valor da arrematação, que não necessariamente
reflete o preço de mercado.
Destaca-se, ademais, que o IPI compõe a base de cálculo do ICMS, salvo
quando se tratar de operação entre contribuinte e para industrialização ou
comercialização (CF, art. 155, § 2º, XI).
Por fim, salienta-se que o frete não pode integrar a base de cálculo do IPI.
Outros casos citados pelo prof. e que estão nos slides:
 Dedução de descontos incondicionados
 Transferência para estabelecimentos que não sejam apenas varejistas

Aula 7 – 27/09/18 – Conclusão IPI e revisão

Vamos falar um pouco da tabela do IPI. Na tabela temos as alíneas que dizem
respeito às seções da tabela hoje vigente. Depois vem o capítulo, que é uma dupla de
números. Por exemplo, capítulo 28. Depois vem o subcapítulo (01, por exemplo),
depois a última dupla de números indicando a posição e a última indicando os itens. Aí
vêm as descrições de classificação dos produtos.
Produto, geralmente, é definido como uma atividade, maior parte das vezes
industrial. Mas produto está ali no sentido de bens. Nem todos eles estão sujeitos ao IPI.
Quando o bem não é industrializado, vamos ter o termo ‘NT’ (não tributado) na tabela –
está fora do campo de incidência do tributo, foge ao conceito do imposto.
 A tabela tem por base a Nomenclatura Comum do Mercosul, a qual constitui a
Nomenclatura Brasileira de Mercadorias baseada no Sistema Harmonizado.
O DL 1.154 estabeleceu a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias bem como a
TAB (Tarifa Aduaneira do Brasil).
Há situações que podem não ser tributadas por decorrência de lei: a lei pode
dizer que é isento ou que não é tributado. Porém, a legislação do IPI distingue as figuras
da isenção, do não tributado e da alíquota zero.
Então o não tributado pode decorrer de lei ou pode ser porque não está no
escopo da hipótese de incidência daquele imposto.
Quando é isento, é porque ele potencialmente está contido no conceito da
hipótese de incidência e a lei veio e o excluiu.
Alíquota zero, significa que o produto é tributado, mas que, naquele momento, a
tarifa está em zero. Pode ser que as autoridades resolvam mudar isso em algum
momento e inserir uma alíquota diferente de zero.
As alíquotas podem ser majoradas em até 30 unidades do percentual fixado em
lei. Ademais, as alíquotas podem ser alteradas por decreto, a qualquer tempo, entre o
limite mínimo e o limite máximo fixado em lei.
O art. 11 da L. 4502 trata da classificação, a qual deve observar as seguintes
regras de interpretação (conforme slides 24 e seguintes):
1ª regra - Os títulos tem apenas valores indicativos, sendo a classificação feita pelos
dizeres das posições e incisos, pelas notas de cada uma das alíneas, capítulos e
supletivamente, pelas regras seguintes:
2ª regra, 1ª parte - A menção de uma matéria numa determinada posição da tabela
entende-se como a ela se referindo, quer esteja em estado puro, quer misturada ou
associada a outras.
2ª regra, 2º parte – a menção de um produto, como sendo de determinada matéria, a
ele diz respeito, mesmo que constituído apenas parcialmente dessa matéria.
2ª regra, 3ª parte – a classificação de um produto, quando misturado ou composto de
mais de uma matéria, será efetuada de acordo com a regra seguinte ( § 2º, 3ª parte):
3ª regra: quando, aplicada a regra 2ª ou em qualquer outro caso, o produto possa ser
incluído em duas ou mais posições, sua classificação efetuar-se-á, sucessiva e
exclusivamente, na ordem seguinte:
a) na posição em que tiver descrição mais específica
b) na posição da matéria, ou artigo que lhe conferir caráter essencial, quando o
produto for misturado, composto de diferentes matérias ou constituído pela
reunião de diversos artigos
c) na posição que dê lugar à aplicação da alíquota mais elevada
4ª regra – quando uma nota de uma alínea ou capítulo prever a exclusão de certos
produtos, fazendo referência a outras alíneas ou capítulos ou a determinadas
posições, a exclusão alcançará, salvo disposição em contrário, todos os produtos
incluídos nessas alíneas, capítulos ou posições, mesmo que a enumeração seja
incompleta.
 Se eu importar uma peça separada pode ter uma alíquota menor que o produto
montado. Mas se é identificável como componente do produto, a regra é que segue o
regime do todo.
Os conjuntos ou estojos de objetos sortidos quando adicionados a um mesmo
envoltório ou embalagem para assim serem vendidos no varejo, são classificados na
posição do objeto sujeito à alíquota mais elevada.
E agora vem essa outra regra: o recipiente envoltório ou embalagem que, pelo
seu alto valor esteja em desproporção com o produto que acondiciona, determina a
classificação deste, sempre que importe em alíquota mais elevada.
Revisando algumas questões:
Lembrando que produtos com alíquota zero, isenção ou não tributados não dão
direito de credito. Não há violação da não cumulatividade.
Ativo imobilizado não dá direito de crédito porque IPI é tipo produto bruto.
Quando se desgasta diretamente no processo de industrialização, segundo o
entendimento da receita, tem que se desgastar diretamente em contato com o bem
produzido (embora o regulamento não exija esse contato direto).

 Crédito prêmio: alguns autores sustentam que não tem natureza tributária, mas
financeira. Existia o crédito prêmio e o supremo pôs fim em 1990.
 Créditos simbólicos: a expressão não é utilizada na legislação do IPI.
 Ex tarifário: exceção tarifária – pode ser um benefício fiscal, uma redução de
tributação ou um aumento de tributação. Pode ser a pedido dos contribuintes,
que normalmente são ouvidos para essas questões (não que sejam atendidos).
Pode ser tanto benefício fiscal como aumento de tributação. Para fazer esse ex
tarifário, tem que observar as regras de interpretação da tabela. A literalidade é
fundamental. Há uma disposição da lei que diz que não caberá multa se a
interpretação for equivocada, desde que a mercadoria esteja completamente
descrita no Ex., com todos os elementos de identificação e desde que não haja
dolo ou má-fé.

Drawback
É um regime pelo qual se importam bens do exterior para utilizar na fabricação
de um bem no Brasil com a finalidade exclusiva de exportar depois o produto resultante
da importação.
Isenção – concedida por lei. Se o sujeito vender o bem produzido no Brasil no
mercado interno, ele tem que pagar o imposto e mais, ele não pode fazer denúncia
espontânea (confessar a infração pagando o tributo com juros). Só que o STJ diz não
pode aplicar a denúncia espontânea porque senão todo mundo iria exportar dizer que era
drawback e (??)
Só que esqueceram de ler o regulamento do imposto. Ocorre que o drawback
depende de requerimento à autoridade tributária, tem que demonstrar que preenche os
requisitos, tem que declarar a quantidade de produtos, etc. Mas a jurisprudência acha
que o cara pode importar pra sacanear (hipótese praticamente impossível de ocorrer).
 A segunda possibilidade de drawback é a restituição. Só que aí você paga o
imposto na importação e quando você exporta, cumpre a condição, você pode pedir
restituição do imposto pago na importação.
Suspensão – como diria Sacha Calmon, a suspensão é uma desconfiança.
Suspende o imposto. Importa do exterior, é devido o imposto X, suspende o pagamento,
não paga. Você produz o produto novo exporta e faz o drawback. Seria quase uma
isenção (??).

REVISÃO

ICMS

 teoria dos impostos sobre valor agregado, tipo produto bruto, renda líquida
consumo
 crédito físico, crédito financeiro;
 princípios aplicáveis a todos os impostos (ICMS, ISS e IPI);
 fato gerador: conceito de operação
 aspecto material, pessoal, temporal e espacial
 conceito de circulação – CIF e FOB – aspecto temporal
 problemas: transferência de um estabelecimento pra outro (também para o IPI)
 leasing (ICMS, ISS e IPI)
 a própria questão dos pontos de contato entre os 3 tributos (fatos geradores)
 exemplos – entre dois comerciantes de um produto que não é mercadoria – ato
de comércio pra um e ato civil para o outro.
 Alíquotas – regra geral, 18% no RS
 Alíquotas diferentes para cada região
 Base de cálculo – é a quantificação econômico-financeira do fato tributado
 Se é mercadoria – é o valor da operação; se é no ISS é o valor da prestação ou
então, se for quota fixa, pela questão das sociedades simples, paga quota fixa por
cabeça (constitucionalidade disso);
 IPI – fato gerador é o valor da operação porque é a industrialização mais negócio
jurídico.
 Substituição tributária – substituição pra frente e pra trás, o STF definiu que, na
substituição pra frente, quando a base fixada pela fazenda for maior que a base
alcançada pelo real, tem direito de restituição (pagou mais do que seria devido
na operação sem substituição). não realização do fato gerador, não tinha maiores
discussões, estava na lei e o STF tinha definido. O problema é quando fosse
maior que o real.
 Crédito fiscal – natureza do crédito fiscal do icms e do ipi – indeterminado
quanto ao destinatário por isso não é direito subjetivo do contribuinte.
 O direito de crédito não é porque foi pago na operação anterior, mas sim se
houve incidência. Se a operação anterior é tributada, se o cara pagou ou não,
tanto faz. O sujeito seguinte tem direito ao abatimento (isso vale para o IPI
também).

ISS
 Fato gerador: serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar.
 Lista taxativa na vertical e, em alguns itens, pode ser exemplificativa, desde que
limitada a questão semântica da redação. A juris do STF, fixada ainda no tempo
da lista velha continua na lista nova.
 Materiais na construção civil
 Subempreitadas
 Mercadorias – ressalvas da lista. Item do Buffet: exceto bebidas e alimentação,
que ficam sujeitas ao ICMS. O serviço fica sujeito ao ISS. A lei manda separar
em algumas circunstancias e o problema está no que ela não manda separar
 O município não tem competência constitucional para tributar bens materiais
móveis. Só pode tributar bens imateriais, que é o serviço. Já o estado não, tem lá
no 155 parágrafo único, etc.
 Quando forem vendidas mercadorias juntamente com serviços que não estão na
lista, o icms estadual incide sobre tudo. Isso mostra que o estado não tributa
somente serviço interestadual e intermunicipal e de comunicação.
 O exemplo da arquibancada  aluguel
 Exemplo do quadro, do pintor que contrato para fazer um retrato. Moldura etc.
não contratei venda da moldura, mas sim o serviço. Isso é o objeto do contrato.
Esse é o critério.
 Parecer jurídico: não está vendendo folhas, mas sim o trabalho intelectual.
Incide ISS, não se fala em icms, ipi sobre as folhas.

IPI
 Questão constitucional, princípios
 O que é produto industrializado
 O que é industrialização
 Colocação de embalagem que aperfeiçoa pra consumo – industrialização.
 Embalagem pra transporte – não é industrialização.
 Industrialização por encomenda – se for pra ser colocado no ciclo de circulação,
incide ICMS e IPI. Agora, se contratar o serviço de outra forma, incide o ISS.
Mando consertar um portão de ferro na garagem (prestação de serviço). Se eu
encomendar as grades todas (produto industrializado).
 Impressos personalizados
 Concreto fresco (achamos que tudo isso é industrial, mas a jurisprudência acaba
dizendo que é serviço – pq senão eu encomendo um roupeiro que só serve no
meu quarto e não vai ser produto industrializado?)
 Súmulas
 Créditos no IPI