1-Controladoria Empresarial

MÓDULO DE:
CONTROLADORIA EMPRESARIAL
AUTORIA:
Me. Leonardo Rodrigues Correia
Copyright © 2008, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil
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Módulo de: CONTROLADORIA EMPRESARIAL
Autoria: Me. Leonardo Rodrigues Correia
Primeira edição: 2009

Primeira revisão: 2011
Segunda revisão: 2014
CITAÇÃO DE MARCAS NOTÓRIAS
Várias marcas registradas são citadas no conteúdo deste Módulo. Mais do que simplesmente listar esses nomes
e informar quem possui seus direitos de exploração ou ainda imprimir logotipos, o autor declara estar utilizando
tais nomes apenas para fins editoriais acadêmicos.
Declara ainda, que sua utilização tem como objetivo, exclusivamente na aplicação didática, beneficiando e
divulgando a marca do detentor, sem a intenção de infringir as regras básicas de autenticidade de sua utilização
e direitos autorais.
E por fim, declara estar utilizando parte de alguns circuitos eletrônicos, os quais foram analisados em pesquisas
de laboratório e de literaturas já editadas, que se encontram expostas ao comércio livre editorial.
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CEP: 29102-040

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A presentação
O Módulo de Controladoria Empresarial configura-se como uma possibilidade de interação

com uma Contabilidade Contemporânea, capaz de propiciar uma atuação mais eficiente no
mercado de trabalho e apresentar paradigmas contábeis sustentáveis nas regulamentações
das práticas contábeis.
O bjetivo
Fornecer competências e conhecimentos da Contabilidade, propiciando aos participantes do

curso a oportunidade de interagir com uma Contabilidade Contemporânea, habilitando-os ao
melhor desenvolvimento no mercado de trabalho. Com a verificação da regulamentação da
adoção obrigatória das práticas contábeis aos padrões internacionais (IFRS).
E menta
Estrutura básica da Contabilidade. O papel do Contador. Cenário Mundial da Contabilidade.

Contabilidade como um sistema de informação, Relatórios Contábeis. Balanço Patrimonial.
Conceitos de Capital. Escrituração Contábil. Aspectos relevantes sobre a situação financeira
e econômica. Receitas e Despesas. Ativo e Passivo. Estoques. Contabilização de contas
especificas. Depreciação. Passivo, Patrimônio Líquido. Demonstração do Resultado do
Exercício, Demonstração do Fluxo de Caixa. Demonstração de Lucros ou Prejuízos
Acumulados. Demonstração do Valor Agregado. Notas Explicativas. Benefícios dos
empregados. Contabilização de Subsídios Governamentais, Provisões e Contingências,
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Análise básica das demonstrações financeiras, Sistema de Escrituração Digital – SPED, Nota
Fiscal Eletrônica – NF-e, Escrituração Fiscal Digital – EFD, Escrituração Contábil Digital -
ECD
S obre o Autor
MESTRE EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
Linha de Pesquisa: Contabilidade Gerencial.
FUCAPE – Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e

Finanças.
Dissertação: A PARTICIPAÇÃO DOS GESTORES NO PROCESSO DE ELABORAÇÃO DAS

METAS ORÇAMENTÁRIAS: relação entre a motivação individual e o comportamento
gerencial
Ano de Conclusão: 2007
GRADUAÇÃO - CIÊNCIAS CONTÁBEIS
UFES – Universidade Federal do Espírito Santo.
Ano de Conclusão: 2002.
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S UMÁRIO
UNIDADE 1 ........................................................................................................................................................................8
A Contabilidade............................................................................................................................................................8
UNIDADE 2 ..................................................................................................................................................................... 17
O Contador.................................................................................................................................................................. 17
UNIDADE 3 ..................................................................................................................................................................... 22
UNIDADE 4 ..................................................................................................................................................................... 29
A Contabilidade como um Sistema de Informação ................................................................................. 29
UNIDADE 5 ..................................................................................................................................................................... 34
Relatórios Contábeis .............................................................................................................................................. 34
UNIDADE 6 ..................................................................................................................................................................... 36
Balancetes de Verificação ................................................................................................................................... 36
UNIDADE 7 ..................................................................................................................................................................... 40
Balanço Patrimonial ................................................................................................................................................ 40
UNIDADE 8 ..................................................................................................................................................................... 46
UNIDADE 9 ..................................................................................................................................................................... 53
Plano de Contas ....................................................................................................................................................... 53
UNIDADE 10................................................................................................................................................................... 58
Aspectos Relevantes sobre Situação Financeira versus Situação Econômica ......................... 58
UNIDADE 11................................................................................................................................................................... 63
Ativo................................................................................................................................................................................ 63
UNIDADE 12................................................................................................................................................................... 75
Estoques ...................................................................................................................................................................... 75
UNIDADE 13................................................................................................................................................................... 81
Contabilização de contas específicas ............................................................................................................ 81
UNIDADE 14................................................................................................................................................................... 84
Depreciação ............................................................................................................................................................... 84
UNIDADE 15................................................................................................................................................................... 89
5
Passivo ......................................................................................................................................................................... 89
UNIDADE 16................................................................................................................................................................... 96
Patrimônio Líquido .................................................................................................................................................. 96
UNIDADE 17................................................................................................................................................................ 105
DRE – DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO ......................................................................................... 105
UNIDADE 18................................................................................................................................................................ 120
Demonstração do Fluxo de Caixa ................................................................................................................ 120
UNIDADE 19................................................................................................................................................................ 126
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados........................................................................... 126
UNIDADE 20................................................................................................................................................................ 128
DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido ....................................................... 128
UNIDADE 21................................................................................................................................................................ 132
DVA - Demonstração do Valor Agregado ................................................................................................. 132
UNIDADE 22................................................................................................................................................................ 139
Notas Explicativas ................................................................................................................................................ 139
UNIDADE 23................................................................................................................................................................ 142
Benefícios dos Empregados............................................................................................................................ 142
UNIDADE 24................................................................................................................................................................ 145
Contabilização dos Subsídios Governamentais .................................................................................... 145
UNIDADE 25................................................................................................................................................................ 149
Provisões e Contingências ............................................................................................................................... 149
UNIDADE 26................................................................................................................................................................ 152
Análise Básica das Demonstrações Financeiras .................................................................................. 152
6.2 – Índices de Liquidez: ................................................................................................................................. 156
UNIDADE 27................................................................................................................................................................ 161
SPED – Sistema Público de Escrituração Digital .................................................................................. 161
UNIDADE 28................................................................................................................................................................ 168
NF DIDÁTICAS e Nota Fiscal Eletrônica .................................................................................................. 168
UNIDADE 29................................................................................................................................................................ 177
EFD – Escrituração Fiscal Digital.................................................................................................................. 177
UNIDADE 30................................................................................................................................................................ 180
ECD – Escrituração Contábil Digital ............................................................................................................ 180
6
GLOSSÁRIO ............................................................................................................................................................... 188
BIBLIOGRAFIA.......................................................................................................................................................... 189
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U NIDADE 1
A Contabilidade
Objetivo: Desmonstrar a a estrutura básica da Contabilidade, entre outros tópicos, tratando

dos objetivos, cenários e princípios contábeis.
I – INTRODUÇÃO:
A Contabilidade é tão antiga quanto, o próprio homem, e sua evolução está ligada à evolução da
própria humanidade. Na pré-história já existiam métodos rudimentares de quantificação do
patrimônio, conforme ficou comprovado em símbolos gráficos encontrados em túmulos do Egito,
que datam de 5.000 a.C. Sá (1997) ressalta que “em pinturas, em gravações, em ossos de rena,
foram encontrados muitos registros que identificam o elemento patrimonial”.
Na Idade Média, surgiu o Método das Partidas Dobradas, utilizado até hoje, o qual consiste
em registrar os fatos por lançamentos de débito e crédito, onde cada débito corresponde a
um crédito de igual valor, envolvendo a utilização de duas ou mais contas. Há controvérsias
sobre onde surgiu e quem foi o idealizador desse método, mas há certo consenso quanto ao
fato de que sua disseminação na Europa deu-se através do livro do Frei Luca Pacioli, escrito
em 1494, intitulado Tractatus de computis et Scriptus.
O aumento das atividades comerciais e principalmente fabris demandou relatórios que

auxiliassem o registro, e que possibilitasse um maior controle do patrimônio e do montante
dos custos, que influenciariam na composição do preço de venda. Daí, na era industrial
surgiu a Contabilidade de Custos, que representou outro importante ponto da evolução da
Contabilidade. Nessa época começou o processo de sistematização da Contabilidade,
mediante um registro de transações por ordem cronológica, ordenada, no intuito de facilitar a
evidenciação do fluxo das informações sobre os fatos ocorridos na empresa.
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Já na Idade Contemporânea, com o surgimento das Sociedades por Ações aliado aos
benefícios advindos da informática, a Contabilidade experimentou outro avanço, mediante a
elaboração de relatórios gerenciais, voltados aos investidores internos e externos à
organização.
A Revolução Digital vivida principalmente nos últimos 15 anos, impactou a Contabilidade, e

facilitou o trabalho do profissional contábil, já que grande parte dos trabalhos antes feitos
manualmente foi substituída por lançamentos em sistemas, os quais processam as
informações e fornecem dados brutos. O profissional contábil passa a ocupar outro papel,
qual seja, precisa “lapidar” tais dados para transformá-los em informação relevante para os
diversos usuários da Contabilidade.
A História da Contabilidade no Brasil teve início em 1808, quando D. João VI determinou que
as contas da “Fazenda Real” fossem escrituradas pelo método das partidas dobradas. Mas,
somente em 1930, houve a organização da Contabilidade Pública. Outro fato marcante no
contexto histórico da Contabilidade foi o surgimento das sociedades anônimas, e
posteriormente, a vinda para o Brasil de muitos profissionais estrangeiros, principalmente da
Inglaterra e Estados Unidos, trazendo seus conhecimentos, e uma nova forma de evidenciar
os relatórios contábeis.
É importante frisar que, além dos fatores sociais, questões políticas, econômicas, e a própria
regulamentação governamental exerceram e ainda exercem uma grande influência sobre a
teoria e a prática contábil, não só no Brasil, mas em todo mundo.
Os demonstrativos produzidos pela Contabilidade servem de base para usuários externos à

organização, tais como: fornecedores, bancos, Fisco, clientes; e também para os usuários
internos, ou seja, os acionistas. Até mesmo os colaboradores de uma organização, podem
extrair, dos relatórios contábeis, informações úteis, principalmente se considerado que parte
da remuneração hoje é paga através de participação nos lucros da empresa.
A seguir, para melhor compreensão, uma linha do tempo contendo os principais marcos
históricos da Contabilidade no Brasil:
9
1808 Alvará expedido por D. João VI determinando que as contas da Fazenda
Real fossem escrituradas pelo Método das Partidas Dobradas.
1830 Organização da Contabilidade Pública
1940 Decreto-Lei 2.627 que regulamentou as Sociedades Anônimas no Brasil
1946 Implantação do curso de Ciências Contábeis na Faculdade de Economia,

Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo (USP)
1964 Lei 4728, conhecida como a Lei do Mercado de Capitais. 1972
Circular do Banco Central nº 179 que criou normas de auditoria 1976 Lei
6404, conhecida como Lei das Sociedades por Ações.
2007 Lei 11.638, reformulação da Lei 6.404/76, visando adequação aos padrões
internacionais.
II - CONCEITO:
diversos Existem conceitos de Contabilidade, os quais, em sua maioria, ressaltam a

importância da Contabilidade como ciência que registra e comunica fatos, relacionados ao
patrimônio das organizações. Basso (1996) conceitua Contabilidade como “a ciência que
estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo
(monetário) e qualitativo (físico)”. Para o autor, o conjunto de normas e preceitos contábeis
constitui-se na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que ocorrem no patrimônio,
acumulando, resumindo, e revelando informações sobre as variações de natureza
econômica e financeira.
A Contabilidade também é vista como um sistema de informações e mensuração de eventos

que influenciam na tomada de decisão das empresas. Embora as questões fiscais e
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tributárias ocupem grande parte do tempo dos profissionais contábeis, a evolução das
organizações tem “cobrado” uma adequação desses, às novas exigências, que demandam a
criação de relatórios voltados para os usuários internos da Contabilidade, ou seja, os
gestores e a alta administração.
Recentemente teorias econômicas também têm influenciado o estudo da Contabilidade no

mundo. Uma delas é a teoria contratual, que define a empresa (firma) como um conjunto de
contratos firmados entre agentes racionais. Agentes estes com preferências, habilidades e
necessidades informacionais diferentes.
Na ótica da Teoria de Contratos, existem diversos interessados na firma. A literatura contábil

e econômica denomina esses interessados de “stakeholders”. Iudícibus (2004) esclarece que
cada participante contribui com algo para a firma, e em troca recebe sua parte no “bolo”.
Nesse contexto, a Contabilidade deve auxiliar as organizações visando mensurar e fornecer
informações apropriadas a todos os participantes, visando facilitar a negociação e a
formação dos contratos. (SUNDER, 1997).
III - OBJETO:
O objeto da Contabilidade é o patrimônio em seus aspectos quantitativo e qualitativo.

Entende-se por aspecto quantitativo do patrimônio a avaliação monetária dos elementos
patrimoniais. Quanto ao lado qualitativo, refere-se à natureza dos elementos patrimoniais,
como por exemplo, o dinheiro que está no Caixa ou nos bancos, as contas a receber, os
bens representados por veículos, imóveis, móveis e utensílios, entre outros.
O patrimônio é o conjunto dos bens, direitos e obrigações, pertencentes a: uma pessoa

física, um grupo de pessoas, outra sociedade, ou instituição, seja qual for sua natureza, com
ou sem fins lucrativos.
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IV - OBJETIVO:
O objetivo da Contabilidade é fornecer aos diversos usuários, informações relativas ao

patrimônio da organização, indicando suas mutações ao longo do tempo, mutações estas
ocorridas nos aspectos de natureza econômica, financeira e física.
Gestores
Governo
Acionistas
Empresa:
Credores Conjunto de Auditores
Contratos
Empregados Fornecedores
Clientes
A empresa vista como um conjunto de contratos realizados entre diversos stakeholders.
Adaptado de SUNDER (1997)
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V – CENÁRIOS
Embora seja uma ciência social, a Contabilidade utiliza dados quantitativos para mensurar o
patrimônio das organizações. Segundo o Manual de Contabilidade das Sociedades Por
Ações, a Contabilidade é social quanto às finalidades, já que em última análise contribui para
a continuidade das empresas. Não só por esse aspecto, a Contabilidade é vista como ciência
social, também pela metodologia empregada na valoração do patrimônio, a qual envolve
certo grau de subjetividade e juízo de valor. A parte quantitativa da Contabilidade pode ser
resumida na equação básica da Contabilidade, onde ATIVO = PASSIVO.
Seguindo o critério do Manual de Contabilidade, divide-se a análise dos cenários contábeis

no quadro abaixo, para melhor compreensão:
CENÁRIO PRIMITIVO CENÁRIO MODIFICADO (ATUAL)
Desenvolvimento embrionário das Grande desenvolvimento das entidades;

sociedades comerciais e fabris;
Duração limitada de empreendimentos, Duração mais longa, apesar de alguns

embora existissem algumas empresas com exemplos de empresas com poucos anos de
longos anos de atuação; existência;
Proprietário como figura central da ação A entidade em si, como figura central da ação
empresarial; empresarial, em vez do proprietário;
Relativa estabilidade de preços em Relativa instabilidade de preços, em

mercados perfeitamente delimitados; mercados muito ampliados;
Lentas mudanças tecnológicas, na área da Rápidas mudanças tecnológicas, bem como

qualidade e também nas características na qualidade e nas operações das empresas,
operacionais das empresas. afetando suas atividades e
consequentemente seus produtos.
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Algumas peculiaridades ainda existem no cenário brasileiro, tais como a pouca visibilidade
do mercado de capitais, e certa instabilidade de preços, mas em linhas gerais, o Brasil
contempla as demais características do mundo desenvolvido, principalmente no que diz
respeito aos avanços tecnológicos. Constitui-se um desafio para a Contabilidade Nacional,
contribuir para o fortalecimento do mercado de ações, mediante a evidenciação de relatórios
mais confiáveis, com informações, sobretudo oportunas e consistentes, que contribuam para
o crescimento das companhias nacionais.
VI - PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
A Resolução CFC nº 750, de 1993, dispõe sobre os Princípios Fundamentais de

Contabilidade. Pode-se definir PRINCÍPIOS como CONCEITOS FUNDAMENTAIS. A base
de uma ciência. Para melhor entendimento, os princípios contábeis são classificados em:
Postulados, Princípios Contábeis propriamente ditos e, Convenções. O quadro a seguir
sintetiza essa divisão, e as principais características de cada um.
POSTULADOS PRINCÍPIOS CONVENÇÕES
TEOREMAS
Postulados ambientais ou
Representam a resposta da RESTRIÇÕES
AXIOMAS
Disciplina Contábil aos
Representam certos
Enunciam condições sociais, Postulados, com uma
condicionamentos de
econômicas e institucionais postura mais filosófica, mas
aplicação, numa ou outra
dentro das quais, a também, prática, diante
situação prática.
Contabilidade atua. daquilo que admitíamos nos
Postulados.
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Os Postulados:
a)- POSTULADO DA ENTIDADE CONTÁBIL – A Contabilidade é mantida para as Entidades;

os sócios ou quotistas não se confundem, para efeito contábil, com a Entidade.
b)- POSTULADO DA CONTINUIDADE DAS ENTIDADES – Para a Contabilidade, a Entidade

é um organismo vivo que irá viver (operar) por um longo período de tempo (indeterminado)
até que surjam fortes evidências em contrário.
A ENTIDADE em CONTINUIDADE é a premissa básica da Contabilidade.
Os PRINCÍPIOS PROPRIAMENTE DITOS são:
a) PRINCÍPIO DO CUSTO COMO BASE DE VALOR – O custo de aquisição de um ativo ou

dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a
Entidade representa a base de valor para a Contabilidade, expresso em termos de moeda de
poder aquisitivo constante;
b) PRINCÍPIO DO DENOMINADOR COMUM MONETÁRIO – As demonstrações contábeis,

sem prejuízo dos registros detalhados de natureza qualitativa e física, serão expressas em
termos de moeda nacional, de poder aquisitivo, da data do último Balanço Patrimonial.
c) PRINCÍPIO DA REALIZAÇÃO DA RECEITA – A receita é considerada realizada e,

portanto, passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou
prestados pela Entidade são transferidos para outra ENTIDADE ou pessoa física com
anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado
perante a Entidade produtora.
d) PRINCÍPIO DO CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS E COM OS

PERÍODOS CONTÁBEIS – Toda despesa diretamente delineável com as receitas
reconhecidas, em determinado período, deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios
de ativos (atuais ou futuros) realizados em determinado período e que não puderam ser
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associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados
como despesa do período em que ocorrerem.
As CONVENÇÕES ou RESTRIÇÕES são:
a) CONVENÇÃO DA OBJETIVIDADE – Para procedimentos igualmente relevantes,

resultantes da aplicação dos Princípios, preferivelmente, em ordem decrescente: i) os que
puderem ser comprovados por documentos e critérios objetivos; ii) os que puderem ser
corroborados por consenso de pessoas qualificadas da profissão, reunidas em comitês da
pesquisa ou em entidades que têm autoridades sobre princípios contábeis.
b) CONVENÇÃO DA MATERIALIDADE – O Contador deverá, sempre, avaliar a influência e

materialidade da informação evidenciada ou negada para o usuário à luz da relação
custo/benefício, levando em conta aspectos internos do sistema contábil.
c) CONVENÇÃO DO CONSERVADORISMO – Entre conjuntos alternativos de avaliação

para o patrimônio, igualmente válidos, segundo os Princípios Fundamentais, a Contabilidade
escolherá o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior para as obrigações.
d) CONVENÇÃO DA CONSISTÊNCIA – A Contabilidade de uma Entidade deverá ser

mantida de forma tal que os usuários das demonstrações contábeis tenham possibilidade de
delinear a tendência da mesma com o menor grau de dificuldade possível.
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U NIDADE 2
O Contador
Objetivo: Demonstrar a relevância e a regulamentação da profissão contábil no Brasi.
I - O CONTADOR
A Contabilidade evoluiu à medida que a sociedade evoluiu. E com o profissional contábil não
foi diferente. De meros guarda-livros no passado, o Contador hoje ocupa posição de
destaque em muitas organizações, provendo gestores de informações úteis, relevantes, e
confiáveis para o processo de tomada de decisão. . E este processo de evolução precisa
continuar: para manter-se atualizado, e cumprir o seu papel com eficiência, o Contador atual
precisa dominar outras áreas do saber, e qualificar-se constantemente.
Ao invés de exata, como muitos pensam a Contabilidade é uma Ciência Social: construída e
determinada por diversos fatores sociais. E o Contador ocupa o papel central nessa
kconstrução (IUDÍCIBUS,2004). Vale ressaltar que no mundo organizacional, as funções do
Contador estão relacionadas às diversas outras profissões, tais como: administração,
advocacia, economia, entre outras.
Mas para que uma profissão alcance maior prestígio, é necessário que ela se torne vital, isto
é, percebida como uma necessidade sem a qual a sociedade não pode viver. Outro aspecto
importante para o prestígio de uma profissão é parecer complexa e necessitar de certo grau
de julgamento do profissional que a exerce. Essa subjetividade contribui para conferir um
status de relevância à profissão, status este que muitas vezes se perpetua ao longo dos
anos, mesmo em face de tantos avanços tecnológicos (IUDÍCIBUS, 2004).
Marion (1993) esclarece que “a função básica do Contador é produzir informações úteis aos
usuários da Contabilidade para a tomada de decisão”. Mas o mesmo autor ressalta que em
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no país, principalmente no universo das pequenas empresas, o profissional se limita a
satisfazer as exigências legais.
O profissional contábil da atualidade deve ter uma visão global, buscando compreender o
mundo social no qual está inserido, e também conhecer questões políticas, econômicas e
culturais. Não deve prender-se à técnica do “como fazer”, mas entender “o porquê”,
desenvolvendo uma visão crítica da realidade das organizações para as quais presta
serviços. Sobre essa questão Carvalho (1999) ressalta que: “chegamos à conclusão de que
o profissional que só conhece Contabilidade, e não enxerga o mundo à sua volta, está
morto”.
II – A REGULAMENTAÇÃO DA PROFISSÃO CONTÁBIL NO BRASIL:
No primeiro exemplar da Revista Brasileira de Contabilidade – RBC, de 1912, Raul Vaz

escreveu (frisa-se que foi mantido o texto na mesma grafia da época):
”..o que devemos fazer não é contractar profissionais extrangeiros, mas sim,
tratar de amparar o ensino commercial dando-lhe o verdadeiro molde, e que no
presente é sem rodeios, a legalização da classe. Legalisada a profissão de
Contadores e guarda-livros teremos amparado o ensino commercial e serão
favorecidos:
( ... )
b) os governos, que terão nessa classe, independente de remuneração, os

seus fiscaes, porque havendo penalidades, como sejam multa, annulacão de
titulo e prisão, os profissionaes, toda a vez que o commerciante procurar
insinua-los para praticarem um acto que viesse prejudicar o fisco, recusariam
categoricamente receiosos de serem punidos; os Srs. Commerciantes, que
assim sabiam perfeitamente que tinham auxiliares de responsabilidade e que
portanto o seu patrimônio estava em boas mãos. Portanto, o único remédio
efficaz para a remodelação do ensino commercial do paiz está na legalisacão
18
da classe, sem o que nada se conseguirá. Convém ponderarmos, que já existe
projecto de lei para legalisacão dos guarda-livros”
Em 1924, ocorreu o 1º Congresso Brasileiro de Contabilidade, e já em 1926 iniciou-se a

discussão por uma padronização nos procedimentos contábeis. No entanto, a profissão só
foi regulamentada pelo Decreto-lei n º 9295 de 27/05/1946.
As atribuições do profissional, elencadas no artigo 25, do referido decreto, incluíam a

organização e execução de serviços de Contabilidade em Geral; a escrituração de livros de
Contabilidade obrigatórios; a organização contábil; levantamento de balanços e demais
demonstrações; perícias judiciais ou extrajudiciais; revisão de balanços e contas em geral,
entre outras. Algumas dessas atribuições poderiam ser exercidas por Técnicos em
Contabilidade, mas outras eram prerrogativas do bacharel em Ciências Contábeis; dentre
elas as perícias e a revisão de balanços.
Os guarda-livros, os profissionais de nível técnico e de nível superior dividiam as tarefas

relacionadas aos serviços contábeis no Brasil. E isso fez com que a profissão perdesse o
prestígio em relação a outras profissões que só poderiam ser exercidas por profissionais com
nível superior. Somente em 1958 as profissões de guarda-livros e de Técnico em
Contabilidade se fundiram. E até os dias atuais o profissional pode efetuar seu registro nos
Conselhos de Classe em duas categorias: Técnico em Contabilidade – aquele que possui o
Ensino Médio, ou como Contador; profissional de nível superior.
As entidades de classe surgiram em 1946, formadas pelo CFC – Conselho Federal de

Contabilidade e pelos Conselhos Regionais dos Estados e do Distrito Federal. Outro avanço
da profissão foi trazido pela Lei 6.404, conhecida como a Lei das S.A. que foi promulgada em
1976, e constituiu-se o marco definitivo da profissão no Brasil.
Alguns pensadores da Contabilidade contribuíram para a luta pela regulamentação da

profissão, e seus nomes ficaram gravados na história da classe, dentre eles destacam-se:
Carlos de Carvalho, Francisco D´auria e Frederico Hermann Júnior.
19
Compete ao CFC
 Decidir em última instância, sobre recursos de penalidades impostas pelos Conselhos

Regionais de Contabilidade;

 Fixar os valores das anuidades, taxas, emolumentos e multas, devidos pelos
profissionais e pelas empresas aos Conselhos a que estejam jurisdicionados;

 Dirimir dúvidas suscitadas pelos Conselhos Regionais de Contabilidade;

 Funcionar como Tribunal Superior de Ética Profissional, decidindo em última instância,
sobre recursos de penalidades impostas pelos Tribunais Regionais de Éticas;

 Baixar normas de interesse do exercício da profissão de Contabilista, promovendo
medidas necessárias a sua regularidade e defesa;

 Aprovar os Regimentos Internos organizados pelos Conselhos Regionais, modificando
o que se tornar necessário.
Os Conselhos Regionais (CRC) foram criados no mesmo Decreto, com a finalidade de

registro e fiscalização da profissão de contabilista. O Órgão é subordinado ao CFC e possui
hoje 27 sedes localizadas nas capitais do país.
Dentre as principais atribuições do CRC, pode-se destacar:
 Efetuar o registro dos contabilistas, cadastrando firmas individuais ou sociedades que

tenham por objetivo explorar a atividade de serviços contábeis;

 Cobrar taxas e anuidades que são fixadas pelo CFC;

 Fiscalizar o exercício da profissão no sentido de impedir e punir infrações;

 Disseminar a ética entre os profissionais.
20
Além do CFC, e dos Conselhos Regionais, o IBRACON e a CVM atuam como órgãos
normatizadores ao exercício da profissão no Brasil. Recentemente, esses órgãos formaram o
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis, visando uma maior convergência na emissão
de pronunciamentos, como será visto na próxima unidade.
21
U NIDADE 3
Objetivo: Demonstrar as mudanças no cenário mundial através da convergência contábil
Cenário Mundial da Contabilidade
I – NOVO PERFIL DO CONTADOR
Marion (1997) sinaliza que o profissional contábil não é muito bem visto no Brasil, onde é
visto com características de timidez, pouca criatividade, e em caso extremo, ausência de
idoneidade. O mesmo autor frisa que a imagem construída no Brasil, e em outros países em
desenvolvimento, é bastante diferente dos países desenvolvidos. Segundo o autor, a
certificação de Contador na Inglaterra é conferida pela rainha, e dentre as profissões que os
pais recomendam aos filhos, no EUA, a Contabilidade surge entre as três principais, ao lado
da Medicina e da Advocacia. (IUDÍCIBUS, 2004) indica algumas medidas que teriam impacto
positivo na imagem do profissional contábil no Brasil:
a) aumentar o nível de qualificação – exigir curso superior, certificação profissional por

intermédio de exames rigorosos e educação continuada de todos os profissionais.
b) buscar uma estrutura de Contabilidade mais ligada à essência do que a forma – os

profissionais da Contabilidade brasileira estão fortemente ligados aos aspectos tributários e
acabam por perder muito tempo somente cumprindo regulamentos impostos pelo governo.
c) aumentar a relação da Contabilidade com causas sociais – iniciativas como a correção

integral das demonstrações contábeis, o balanço social, e a Demonstração de Valor
Agregado (DVA) contribuem para a percepção da sociedade de que a Contabilidade é útil.
Franco (1999) enfatiza que “para ser bem sucedido, os contadores precisam ser treinados de
forma diferente”. O autor ressalta que além dos conhecimentos técnicos essenciais, o
Contador da atualidade precisa desenvolver habilidades relativas à comunicação, às
22
relações humanas e à administração. Alerta ainda que o treinamento desse profissional deva
estar centrado em dois polos: educação inicial e educação continuada.
No cenário de mudanças que as empresas estão experimentando desde o início do advento

da globalização, os profissionais contábeis precisam buscar competências para que a
Contabilidade possa cumprir seu papel de fonte de informações para o processo decisório. O
AICPA – American Institute of Certified Public Accountants ressalta as principais
características das competências dos contadores, divididas entre competências funcionais,
pessoais e amplo entendimento de negócios, conforme pode ser verificado na tabela abaixo.
Entenda-se por COMPETÊNCIAS, o conjunto de CONHECIMENTOS, HABILIDADES E
ATITUDES.
Competências Características
Funcionais Conhecimentos técnicos e práticos sobre modelos de tomada

de decisões, análises de risco, modelos de mensuração,
técnicas de confecção de relatórios, capacidade de pesquisa, de
usar a tecnologia.
Pessoais Desenvolver modelos de comportamento profissional,

capacidade de resolver problemas e tomar decisões, técnicas
de relacionamento, liderança, comunicação, gerenciamento de
projetos.
Amplo entendimento dos Desenvolver pensamento estratégico e crítico, ter conhecimento

Negócios do segmento, conhecer técnicas e gerenciamentos de recursos,
entender implicações legais e fiscais do negócio, manter o foco
no cliente.
23
Nos EUA, as normas contábeis são produzidas por um conjunto de pessoas de diversas
profissões, que se reúnem numa organização denominada FASB – Financial Accounting
Standards Board. Participam do FASB, além de contadores, professores universitários,
auditores, analistas de mercado, executivos de empresas, dentre outros. Uma característica
da realidade americana é a forte presença do mercado de capitais, e uma cultura de
investimento na Bolsa de Valores disseminada entre a população.
Desde 1973 é o FASB quem determina os padrões da Contabilidade Financeira e das

características da divulgação das demonstrações contábeis nos Estados Unidos. Vale
ressaltar que a orientação jurídica desse país está mais voltada à interpretação das leis do
que propriamente dito ao texto literal. Assim, em linhas gerais, existe uma flexibilidade para
emissão das normas americanas que são voltadas a atender, principalmente, o mercado de
capitais. O conjunto dessas normas é conhecido como US-GAPP, ou seja, os padrões de
Contabilidade amplamente aceitos nos EUA.
Em outros países a realidade é diferente: na China, por exemplo, o Socialismo impacta

diretamente na Contabilidade. Lá os terrenos não são contabilizados, porque são
concessões: o terreno pertence ao Estado. Nos países árabes é proibido cobrar juros, pois é
considerado pecado. Logo, juros são contabilizados como venda, compra-se dinheiro a “x”
valor e vende-se por um preço maior. Na Europa, numa ponta, está à Alemanha, país
altamente conservador, e esse conservadorismo reflete nas normas contábeis, embora os
resultados de lucros possam ser facilmente gerenciados para apresentar maior ou menor
resultado, através de Reversões. Na outra ponta, está a Holanda, país notadamente
conhecido pelo seu liberalismo, e os padrões contábeis também refletem essa influência, por
exemplo, os ativos são contabilizados pelo custo de reposição: compro a $ 10, hoje custa $
12, mensuro ao custo de reposição, ou seja, contabilizo a $ 12. No Brasil, deveria ser
mensurado a $ 10.
Num mundo globalizado, com empresas possuindo unidades em diversos países do mundo,
tornou necessária a harmonização das demonstrações contábeis, no intuito de padronizar as
informações em todo mundo. Mas, existem diversas barreiras a essa convergência, dentre
elas, a própria diversidade política, social e cultural dos países, conforme resumido no
24
parágrafo anterior. Sem contar o nível de desenvolvimento, o ambiente regulatório e
tributário, fatores que têm influenciado nas práticas contábeis ao longo da História.
II - IFRS - INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS
Assim como o FASB, no EUA, existe o IASB – International Accounting Standards Board,
sediado em Londres, órgão que iniciou suas atividades em 2001, com o objetivo de
desenvolver um modelo único de normas contábeis. Esse órgão é responsável por emitir os
IFRS – International Financial Reporting Standards, ou seja, os padrões internacionais de
relatórios financeiros. Precedido pelo IASC – International Accouting Standards Commitee,
que emitiu 41 normas, denominadas IAS – International Accounting Standards, cuja maioria
ainda está em vigência.
Além dos IFRS, são emitidas também interpretações de assuntos que estejam em evidência,
que visam auxiliar na interpretação de normas objetivando sua correta interpretação técnica.
Esses pronunciamentos são denominados IFRIC – International Financial Reporting
Interpretations Commitee. Anteriormente, na época do IASC, essas interpretações eram
denominadas SIC – Standing Interpretations Commitee .
Assim, o conjunto de normas e interpretações formado pelo IFRS, IAS, IFRIC e SIC, forma o
que se conhece por normas internacionais de Contabilidade, ou International Financial
Reporting Standards. (Fonte: Sumário da Comparação de Práticas Contábeis Adotadas no
Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS – Janeiro 2006).
Conhecida como GAAP – General Accept Accounting Principals, ou padrões de

Contabilidade amplamente aceitos, as normas contábeis variam de país para país, como
vimos anteriormente. Por exemplo, uma empresa americana com filial no Brasil, deveria
reconhecer seus resultados pelo BR-GAAP, e traduzir esses números para o US-GAAP, ou
seja, os padrões de Contabilidade aceitos nos EUA. Ao mudar a forma de contabilização,
obviamente, o resultado da empresa tende a apresentar diferenças substanciais. Como
evidenciar esse “patrimônio globalizado”, com tantas normas divergentes entre os países?
25
Surgiu o movimento mundial de harmonização das normas contábeis. Mas muitos países
não concordaram com essa padronização, inclusive os EUA.
Após alguns escândalos contábeis que afetaram a Contabilidade no início da década de

2000, envolvendo a manipulação e o gerenciamento de resultados; a idoneidade dos
números produzidos pela Contabilidade ficou abalada. Uma das cinco maiores empresas de
Auditoria do mundo teve sua reputação manchada ao destruir possíveis provas de sua
conivência com empresas fraudulentas. Nesse contexto foi criada a Lei Sabarney Oxley,
SOX, em 2001, visando garantir uma maior acurácia da informação contábil. Esses fatos
reforçaram ainda mais o movimento de convergência internacional.
No dia 31/12/2007, a SEC – Security Exchange Comission autorizou que a partir de

04/03/2008, empresas estrangeiras com ações negociadas na Bolsa dos EUA poderiam
divulgar suas demonstrações contábeis naquele país, obedecendo ao IFRS. Esse foi um
importante passo para o início do processo de harmonização internacional, já que os
Estados Unidos representam o maior mercado de capitais do mundo.
No Brasil, a CVM – Comissão de Valores Mobiliários vinha propondo, há cerca de dez anos,
mudanças drásticas na forma de apresentação das demonstrações contábeis, a fim de
atender à demanda de padronização na consolidação do balanço de empresas que tinham
sede no exterior, cujas diferenças na forma de evidenciação, dificultavam o fechamento do
resultado final das companhias. O projeto de lei tramitou muito tempo no Congresso, mas
finalmente, em 2007, a Lei 11.638 foi sancionada, reformulando a Lei 6.404/1976, conhecida
como Lei das Sociedades Anônimas, e representou um marco para a convergência do Brasil
às normas Contábeis internacionais.
III – COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC
A abertura da economia brasileira na década de 90, e consequente negociação de empresas

nacionais em Bolsas de Valores de outros países, impactaram o dia a dia das empresas, e
com a Contabilidade não seria diferente, já que seu objeto é o patrimônio das organizações.
26
Seguindo a tendência mundial, órgãos como a CVM e o IBRACON, aliaram-se ao CFC na
busca pela convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais de Contabilidade
(IFRS). Dessa união resultou a criação, em 2005, do CPC - Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, através da resolução CFC 1.055.
O objetivo do CPC é semelhante ao do IASB, ou seja, emitir estudos e pronunciamentos

técnicos sobre os procedimentos de divulgação de informações financeiras, visando a
uniformização do processo de produção da informação. Essa uniformização visa atender a
harmonização da Contabilidade Brasileira, aos Padrões Internacionais de Contabilidade, mas
também busca estimular o debate dos diversos atores que compõe o mercado interno:
governo, iniciativa privada e órgãos acadêmicos.
O órgão é composto pela ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas,

APIMEC – Associação Nacional dos Analistas e Profissionais do Mercado de Capitais,
BOVESPA – Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros, CFC – Conselho Federal de
Contabilidade, FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e
Financeiras e o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil.
Futuramente outros órgãos poderão ser convidados a fazer parte do CPC. Atualmente
alguns órgãos são convidados a participar de reuniões e assembleias: o BCB - Banco
Central do Brasil, a CVM – Comissão de Valores Mobiliários, a RFB - Receita Federal do
Brasil, e a SUSEP – Superintendência de Seguros Privados.
A criação do CPC foi motivada pelos seguintes fatores:
a) Convergência das normas contábeis;
b) Centralização na emissão de normas dessa natureza;
c) Representação e processos democráticos na produção dessas informações;
27
Dentre as características básicas do CPC, pode-se elencar:
 O CPC é um órgão autônomo em relação às entidades representadas;


 O CFC fornece a estrutura necessária para o funcionamento do CPC;
Seis entidades compõem o CPC, mas outras poderão ser convidadas;
Participam dois membros de cada entidade, os quais não recebem nenhuma
remuneração; Os produtos que o CPC gera são:
Pronunciamentos técnicos (os quais serão sempre submetidos à audiência
pública); Orientações;
Interpretações.
28
U NIDADE 4
A Contabilidade como um Sistema de Informação
Objetivo: Compreender a importância dos atributos da informação contábil, através da visão

da Contabilidade como um sistema de informações para diversos usuários.
I – INTRODUÇÃO:
Para uma empresa existir precisa, essencialmente, de pessoas (recursos humanos),

recursos materiais, tecnológicos e financeiros, entre outros. Mas se todos esses recursos
estiverem desordenados, provavelmente a organização não alcançará seus objetivos. É
necessária a interação, ou seja, uma interdependência dessas partes, e que elas sejam
agregadas de forma lógica, para que o todo, que é a empresa, funcione bem.
Um Sistema pode ser definido como um conjunto de elementos em interação, formado por
partes que se interagem e se constituem num todo, onde “o todo é mais do que a soma das
partes” (PADOVEZE, 2000).
Qualquer sistema que manipula e gera informações pode ser considerado como um sistema
de informações (LIMEIRA et al, 2003), e a Contabilidade representa um importante sistema
de informações nas empresas. É através do registro dos fatos contábeis e dos diversos
relatórios que ela provê aos seus usuários, que informações úteis e relevantes sobre a
organização são comunicadas. A CVM e o IBRACON definem a Contabilidade como um
sistema de informação, que provê seus usuários de informações econômicas e financeiras a
respeito de uma determinada entidade.
Um sistema de informação pode ser informatizado ou não, mas nas organizações atuais, a
grande maioria dos procedimentos depende de um sistema informatizado, até mesmo pela
complexidade dos processos envolvidos na fabricação ou comercialização de mercadorias.
29
Seja num ambiente informatizado ou não, é necessário que os sistemas contemplem alguns
elementos básicos, que compreendem o objetivo para o qual foi constituído, os recursos de
entrada, ou seja, como o sistema será alimentado e o processamento necessário para que
os recursos de entrada sejam transformados em relatórios. É importante também, que o
sistema seja constantemente avaliado, para que possíveis correções sejam feitas, a tempo
de evitar prejuízos à empresa.
II – ELEMENTOS BÁSICOS DE UM SISTEMA DE INFORMAÇÃO:
Os objetivos do sistema;
O ambiente do sistema ou processamento;
Recursos ou as entradas do sistema (inputs);
Componentes do Sistema;
Saídas do Sistema (outputs);
Administração ou controle;
Avaliação do Sistema.
Ao avaliar o Sistema de Informação Contábil, pode-se destacar os seguintes elementos que

o compõe:
Inputs – fatos contábeis, mensuráveis econômica e financeiramente numa empresa.
Processamento – Compreende o registro dos fatos, e a análise dos mesmos.
Outputs – São os relatórios extraídos do sistema, representados pelas Demonstrações

Contábeis obrigatórias, e por diversos outros relatórios de apoio ao processo de tomada de
decisão na empresa.
30
Inputs Processamento Outputs
Fatos Contábeis Registro / Análise Demonstrações
Contábeis
Sistema de Informações Contábeis – (Extraído de LIMEIRA et al, 2003)
Para entender o papel da Contabilidade, como sistema de informação, é preciso distinguir

alguns conceitos:
Dado – Representação simbólica, quantificada ou quantificável.
Informação – É qualquer dado trabalhado, com valor agregado e significativo para os

usuários.
Por exemplo, se consta num relatório que determinada empresa possui 100 empregados,
este é apenas um dado. Mas, acrescentando que ela possui 100 empregados, sendo que 20
trabalham no setor administrativo, e 80 no setor produtivo, se está agregando valor ao dado,
e tornando-o significativo para o usuário.
Os dados brutos podem ser transformados em informação, e esta pode gerar conhecimento -
uma das principais riquezas que uma organização do século XXI precisa cultivar. O
conhecimento é construído com base na informação, mas é influenciado por valores,
vivências, características pessoais dos participantes da empresa. Por isso o conhecimento
varia de pessoa para pessoa, e de empresa para empresa.
III – ATRIBUTOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL:
Em nada adianta ter uma informação se ela não for confiável, não chegar a tempo de tomar
decisão, não permitir comparação com períodos anteriores, com outros segmentos, e ainda,
31
se não for compreensível. O CFC enumera algumas características da informação contábil,
as quais são comparadas, no quadro abaixo, com aquelas que o FASB e o IASB consideram
importantes:
ATRIBUTO FASB IASB CFC
Compreensibilidade Qualidade específica Idem ao do FASB, no Idem ao FASB e

do usuário que tenha entanto, o IASB IASB, no entanto no
conhecimento prévio. considera esse mesmo nível
O FASB considera atributo tão hierárquico da
esse atributo como o importante quanto a confiabilidade,
mais importante. confiabilidade e tempestividade e
comparabilidade. comparabilidade.
Relevância Possuir valor Influenciar na tomada

preditivo e ser de decisão, possuir
oportuna. É uma valor preditivo e
qualidade principal feedback.
ou primária.
Confiabilidade Verificável, imparcial, Livre de erros Elemento essencial

neutra e fidedigna. É materiais, fidedigna, na relação entre
de segunda e última neutra imparcial e usuário e a
qualidade principal e completa. informação.
primária.
Materialidade Limite de restrição Considerada para o

para a elaboração e julgamento de
divulgação das relevância. Abaixo da
informações. relevância.
32
Representação Fidelidade de Idem FASB.
Adequada representação. Está
abaixo de
confiabilidade.
Neutralidade Imparcialidade. Idem FASB.
Totalidade Completa.
Comparabilidade Qualidade Inclui a consistência, Possibilita o

secundária ou e está no mesmo conhecimento da
interdependente. nível da relevância, evolução da situação
Inclui a consistência. compreensibilidade e analisada ao longo
confiabilidade. do tempo.
Tempestividade No momento certo; Restrição à No momento certo;

está abaixo da relevância e à manutenção de
relevância. confiabilidade. periodicidade na
divulgação das
informações.
Custo Menor do que Considerada Considerada

o Benefício restrição geral: os restrição À relevância
custos da produção e à confiabilidade.
da informação não
devem superar seus
benefícios.
33
U NIDADE 5
Relatórios Contábeis
Objetivo: Demonstrar as características dos principais relatórios contábeis utilizados
I – RELATÓRIOS CONTÁBEIS E SEUS OBJETIVOS:
A Contabilidade dispõe aos usuários diversos Relatórios ou Demonstrações Contábeis,

elaborados a partir da escrituração contábil dos diversos fatos administrativos gerados em
função da atividade da empresa.
Os Relatórios Contábeis visam, além de atender a legislação, assegurar o êxito de qualquer

administração e garantir a integridade patrimonial, para que os usuários não sejam pegos
desprevenidos. É necessário que os Relatórios Contábeis estejam alicerçados em base
sólida, capaz de apresentar, ao usuário, toda sorte de previsões, probabilidades, e
avaliações.
Os Relatórios Contábeis apresentam-se de forma isolada, porém, se interagem na busca de

informações para compô-los. Sabe-se que “ciência é o conhecimento certo pelas causas
incertas”, assim, podemos exemplificar essa interação com a afirmação de que não há
possibilidade de o Contabilista determinar, por exemplo, as causas das variações
patrimoniais, sem proceder à análise dos elementos que compõem o patrimônio (Hermann
Junior).
A escrituração é o ato de registrar os fatos contábeis. As funções contábeis procuram as

causas e interpretam os fatos. A análise procura determinar as causas dos fenômenos
contábeis. Logo, os Relatórios Contábeis, são de suma importância, para a análise da saúde
econômico-financeira da empresa e de sua continuidade.
34
II – RELATÓRIOS CONTÁBEIS OBRIGATÓRIOS X NÃO OBRIGATÓRIOS:
De acordo com a Lei das Sociedades por Ações, são quatro as Demonstrações Contábeis
Obrigatórias, as quais devem ser complementadas por Notas Explicativas:
2.1 – Com exigência de publicação para as Sociedades por Ações:
- Balanço Patrimonial;
- DRE – Demonstração dos Resultados do Exercício;
- DLPA – Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, que pode ser substituída pela
DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, desde que contenha todas as
informações da DLPA;
- DOAR – Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, (substituída pela DFC na

nova Lei das Sociedades Anônimas);
- Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis;
2.2 – Sem exigência de publicação:
- DFC – Demonstração do Fluxo de Caixa;
- DVA – Demonstração do Valor Adicionado. Para as sociedades de capital aberto é também

obrigatória a publicação;
Cada um desses relatórios será objeto de estudo detalhado no decorrer desta apostila.
35
U NIDADE 6
Balancetes de Verificação
Objetivo: Demonstrar a necessidade de uma apuração prévia das contas, antes da

confecção das demais demonstrações contábeis.
I – CONCEITO:
“Segundo o CFC, o Balancete de Verificação do Razão, é a relação de contas, com seus

respectivos saldos, extraídos dos registros contábeis em determinada data”.
II – OBJETIVO:
O Balancete de Verificação é confeccionado tomando-se por base o método das partidas

dobradas, onde “não existe um débito, sem um crédito correspondente, de igual valor”.
Assim o Balancete de Verificação, apura, principalmente se os saldos credores são iguais
aos saldos devedores em determinado momento. Essa apuração deve ser realizada depois
da escrituração contábil e antes da confecção das demonstrações contábeis.
III – NORMAS E CRITÉRIOS:
O Balancete não é um relatório contábil exigido pela legislação, porém, uma vez adotado,
deve obedecer às normas determinadas pela NBC T 2.7, que reza que os balancetes devem
conter: identificação da entidade; data a que se refere; abrangência; identificação das contas
e seus respectivos grupos; saldos das contas, identificando se devedores ou credores; soma
dos saldos devedores e dos saldos credores. Além disso, a norma determina que, se o
balancete tiver destino externo, ou seja, se for para análise de usuários de fora da empresa,
36
deverá conter nome e assinatura do contabilista responsável, sua categoria profissional e o
número de seu registro no CRC (Conselho Regional de Contabilidade).
O balancete não tem data pré-determinada para ser feito. A empresa adota a periodicidade
que mais lhe for conveniente. Empresas de grande porte, com grande movimentação de
suas contas, podem optar até por balancetes diários.
IV – APRESENTAÇÃO GRÁFICA DO BALANCETE:
A legislação não determina um modelo padrão para o balancete, podendo o mesmo se

apresentar em três, cinco ou até sete colunas. A seguir um exemplo de cada uma delas:
Exemplo 1: Três colunas - apresenta, além da coluna das contas, o saldo final, credor ou
devedor das mesmas:
CONTAS DÉBITO CRÉDITO
Banco Conta Movimento 10.000 0.000
Caixa 3.000 0.000
Fornecedores 0.000 6.000
Veículos 3.000 0.000
Receitas de Vendas 0.000 14.000
Imóveis 11.000 0.000
Capital 0.000 17.000
ICMS sobre vendas 1.000 0.000
37
Custo das Mercadorias Vendidas 5.000 0.000
Estoques 4.000 0.000
TOTAIS 37.000 37.000
Exemplo 2: Cinco colunas - apresenta além da coluna das contas, os seus saldos iniciais, o
total dos débitos ou créditos que cada uma sofreu no período e o saldo final de cada uma
delas:
CONTAS INICIAL DÉBITO CRÉDITO FINAL
Banco Conta Movimento 2.000 D 10.000 3.000 9.000 D
Caixa 1.700 D 2.700 1.200 3.200 D
Fornecedores 10.000 C 4.000 2.000 8.000 C
Veículos 5.000 D 1.000 0.000 6.000 D
Receitas de Vendas 0.000 0.000 15.000 15.000 C
Imóveis 6.000 D 5.000 0.000 11.000 D
Capital 15.200 C 0.000 0.000 15.200 C
ICMS sobre vendas 0.000 2.000 0.000 2.000 D
Custo das Mercadorias Vendidas 0.000 3.500 0.000 3.500 D
Estoques 10.500 D 2.500 9.500 3.500 D
TOTAIS 30.700 30.700 0.00
38
Exemplo 3: Sete colunas - apresenta além da coluna das contas, o saldo inicial e a
movimentação de débitos e créditos em separado, apurando-se depois o saldo final, também
em colunas separadas em débito e crédito.
SALDO INICIAL MOVIMENTAÇÃO SALDO FINAL
CONTAS DEVEDOR CREDOR DÉBITO CRÉDITO DEVEDOR CREDOR
Banco C/ Movimento 2.000 10.000 3.000 9.000 D
Caixa 1.700 2.700 1.200 3.200 D
Fornecedores 10.000 4.000 2.000 8.000 C
Veículos 5.000 1.000 0.000 6.000 D
Receitas de Vendas 15.000 15.000 C
Imóveis 6.000 5.000 0.000 11.000 D
Capital 15.200 15.200 C
ICMS sobre vendas 2.000 2.000 D
Custo das Merc. 3.500 3.500 D

Vend.
Estoques 10.500 2.500 9.500 3.500 D
TOTAIS 25.000 25.200 30.700 30.700 38.200 38.200
39
U NIDADE 7
Balanço Patrimonial
Objetivo: Dar ênfase a principal demonstração contábil, demonstrando a sua composição.
I – INTRODUÇÃO:
Em que pese opiniões contrárias, o Balanço Patrimonial é considerado por muitos, como um
dos principais Demonstrativos Contábeis. Nele se reflete a situação financeira e patrimonial
da empresa, em um determinado momento, de forma equacional.
A equação patrimonial é resultante do princípio básico dominante em Contabilidade, o

”Método das Partidas Dobradas”. Desse princípio, resulta que toda aplicação (débito), teve
uma origem (crédito) devendo assim, existir a qualquer momento, igualdade entre os
componentes positivos e negativos do Balanço Patrimonial.
Equação Patrimonial
ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Em seu aspecto econômico, o Balanço Patrimonial reflete a situação do capital próprio em

relação ao total da riqueza patrimonial e ao resultado produzido pela atividade econômica
(Estrutura de Capital).
Em seu aspecto financeiro, reflete as disponibilidades da empresa em face às suas

responsabilidades e necessidades da dinâmica patrimonial (Situação Financeira – Liquidez).
40
O Balanço Patrimonial é composto por três grupos básicos: Ativo, Passivo e Patrimônio
Líquido.
BALANÇO PATRIMONIAL
Ativo Passivo
Patrimônio Líquido
II – ATIVO:
Conjunto de bens e direitos oriundos das aplicações dos recursos à disposição da empresa.
As contas do ativo são resultantes de transações passadas, gerando benefícios futuros.
Todos os bens e direitos passíveis de avaliação monetária podem ser classificados no ativo.
III – PASSIVO:
Constitui o conjunto de todas as obrigações exigíveis de uma empresa.
IV - PATRIMÔNIO LÍQUIDO:
É a parcela do patrimônio não exigível por terceiros. Também chamada de Passivo Fixo, por
não ter circulação. No Patrimônio Líquido são registrados: o capital social, as reservas,
lucros acumulados, além de outras contas dedutivas. Constitui a diferença entre o ativo e o
passivo de uma entidade, em um determinado momento.
41
V – REQUISITOS DO BALANÇO PATRIMONIAL:
O Balanço Patrimonial deve obedecer alguns requisitos, visando permitir ao usuário da

informação, analisar a situação financeira e patrimonial da empresa, com clareza, podendo
realizar comparações e avaliações da evolução de suas diversas contas, em um dado
momento. Os requisitos básicos são:
5.1 – Denominação da Empresa:
Deve ser expressa no Balanço Patrimonial, a denominação social da empresa, de acordo

com o que figura no Contrato/Estatuto Social;
5.2 – Titulo do Demonstrativo:
Deve ser expresso o nome do demonstrativo, quer seja, “Balanço Patrimonial”;
5.3 – A data do encerramento do Balanço:
A data de encerramento do Balanço Patrimonial deve corresponder à data em que estão

sendo apurados os saldos das diversas contas, que ocorre, normalmente, a cada ano. Casos
particulares admitem outra periodicidade para encerramento do Balanço.
Além desses requisitos básicos, também devem ser ressaltadas algumas características, que
não se verificam, nos demais demonstrativos.
O Balanço Patrimonial se apresenta, graficamente, com duas colunas. Na coluna da

esquerda, são dispostas as contas devedoras, que são chamadas de “Contas do Ativo” e na
coluna da direita, as contas credoras, que são chamados de “Contas do Passivo e
Patrimônio Líquido”.
42
Em atendimento a Lei 6404/76 (regulamenta as sociedades anônimas), os Demonstrativos
Contábeis, devem sempre indicar os valores, não só do exercício atual, como também os
valores correspondentes ao exercício anterior, permitindo ao usuário, a realização de uma
análise comparativa de, pelo menos dois exercícios.
É facultado ainda, eliminar dígitos no demonstrativo, principalmente naquelas empresas que

apresentam números expressivos. Pode ser os centavos, os três últimos dígitos, ou até mais.
Para tanto, é imprescindível que, no cabeçalho, seja evidenciada a expressão “Em $
milhares” ou “Em $ mil”, ou ainda “Em $ milhões”.
VI – GRUPO DE CONTAS:
6.1 – Conceito de Conta:
“Conta” é um título sob o qual se pode reunir transações da mesma natureza, isto é, a
reunião, sob um mesmo título, de fatos ou transações contábeis de igual natureza.
Exemplificando, se uma empresa compra, a prazo, mercadorias de um determinado
fornecedor, seu Contador poderá abrir um registro ou conta, cujo título seria o nome do
fornecedor. Nesse registro ficariam acumuladas todas as transações com aquele fornecedor.
Graficamente representam-se as contas na forma da letra “T” conhecida como razonetes, da

seguinte maneira:
Nome da conta
O lado esquerdo de uma conta é chamado o lado do “débito”, e o lado direito; é chamado o
lado do “crédito”. Assim, quando se realiza um lançamento à esquerda da conta, diz-se que
43
está “debitando” essa conta; quando o lançamento é realizado no lado direito, está
“creditando” a conta.
Cada vez que se faz um lançamento a débito de uma conta, simultaneamente, deve-se
creditar outra conta pelo mesmo valor. Dessa maneira, num mesmo lançamento, a soma dos
débitos, é igual à soma dos créditos realizados. Ao lançamento e/ou contabilização dessas
transações, chama-se “escrituração” ou “Registro por Partidas Dobradas”.
Os diversos lançamentos que ocorrem nas contas, ora a débito, ora a crédito, provocam
aumentos ou diminuições nas mesmas. A diferença entre o total de débitos e o total de
créditos, realizados em uma conta, em determinado período, é denominado de “Saldo”.
6.2 – Grupamento de Contas:
O registro das diversas transações, em suas respectivas contas, deve sempre obedecer, os
critérios já mencionados de verificação da natureza da conta, finalidades ou prazos. Se isso
for feito de forma desordenada, o usuário terá sérias dificuldades para analisar e entender o
que significa cada transação. Para melhor entendimento, as contas devem ser reunidas em
grupos independentes, o que proporciona melhor visão da situação patrimonial. Essa reunião
é chamada de “Grupamento de Contas”.
No Balanço Patrimonial, as contas recebem a nomenclatura de “Contas Patrimoniais ou

Integrais”. Essas contas compõem três grandes grupos, já definidos anteriormente: o Ativo, o
Passivo e o Patrimônio Líquido.
6.3 – Contas do Ativo:
As contas do Ativo são dispostas por ordem decrescente de liquidez, ou seja, em primeiro
lugar, aquelas contas, que mais rapidamente podem transformar-se em dinheiro. Isso vale
para todos os grupos do Ativo, que serão objeto de estudo específico, conforme abaixo:
44
ATIVO CIRCULANTE
ATIVO NÃO CIRCULANTE
ATIVO REALIZÁVEL EM LONGO PRAZO
INVESTIMENTOS
ATIVO IMOBILIZADO
6.4 – Contas do Passivo e Patrimônio Líquido:
As contas do Passivo são dispostas por ordem decrescente de exigibilidade, ou seja, em

primeiro lugar, aquelas contas, que mais rapidamente devem ser pagas. Os grupos do
Passivo ficam assim classificados:
PASSIVO CIRCULANTE
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES
PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
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U NIDADE 8
Objetivo: Demonstrar o transporte das informações contábeis para os razonetes, observando
seus efeitos nos livros contábeis
Escrituração Contábil
I – CONCEITO:
Escrituração é o registro dos fatos que ocorrem no patrimônio. Esse registro é feito em
ordem cronológica, o que dá à Contabilidade, característica da verdadeira História do
Patrimônio. Os registros evidenciam a expressão monetária dos fatos e os selecionam de
acordo com a natureza de cada um, proporcionando sua reunião em grupos homogêneos,
que distinguem os diversos componentes do patrimônio e suas respectivas variações.
Por exigência legal, as sociedades estão obrigadas a utilizar alguns Livros apropriados para
a escrituração de suas transações. Dentre os principais, pode-se destacar o “Diário” e
“Razão”.
II – PROCESSOS DE ESCRITURAÇÃO:
2.1 - Manual: mais antigo e rudimentar, mas ainda hoje é utilizado em grande escala;
2.2 - Mecanizado: registra operações contábeis através de máquinas aperfeiçoadas e

específicas para esse fim;
2.4 - Eletrônico: realizado através de meios computadorizados.
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III – LIVROS CONTÁBEIS:
As empresas, seja qual for sua natureza jurídica, são obrigadas a usar e manter uma série
de livros, exigidos na legislação fiscal e tributária. Os principais são: o Livro Razão e Livro
Diário. Além disso, existem ainda outros livros facultativos.
RAZÃO:
Escrituração dos diversos fatos contábeis, da mesma natureza, em uma mesma conta, cujo
nome, será o que melhor representa os elementos agrupados.
Inicialmente, utilizava-se o registro através de um livro chamado “Razão”. Atualmente, as

transações podem ser registradas em folhas ou fichas avulsas que, em seu conjunto,
mantidas em uma caixa ou arquivo, são denominadas “Razão”. Logo, “Razão” é um livro que
reúne todas as contas de uma sociedade e registra as transações por conta, mostrando o
saldo, conta por conta.
O Razão pode ser sintético ou analítico. Neste último, permite-se o desdobramento dos fatos
administrativos registrados no razão sintético.
Por muito tempo, o Livro Razão, foi facultativo. Hoje é obrigatório.
DIÁRIO:
Escrituração diária, obrigatória por lei, em ordem cronológica, discriminando histórico

detalhado da transação. Não pode conter rasuras, emendas ou registro nas entrelinhas.
Deve conter termos de abertura e de encerramento, devendo ainda ser submetido à
autenticação do órgão ompetente do Registro do Comércio. Essa escrituração não poderá
sofrer atraso superior a 180 dias, sob pena de incidência de multa.
O Livro Diário deve ser encadernado com folhas numeradas sequencialmente. Nas
escriturações mecanizadas, poderá substituir o Diário por fichas, sequencialmente
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numeradas. A adoção do Diário e Razão através de fichas permite a escrituração simultânea
e mais rápida de ambos os livros.
IV – ORDEM DE ESCRITURAÇÃO:
4.1- Borrador do Diário: consiste em um “rascunho” do Diário, elaborado a vista dos

documentos a serem escriturados;
4.2 - Razão: confeccionado com base no borrador;
4.3 - Balancete de Verificação: extraído do Razão, devendo ser conferido e analisado;
4.4 - Diário: Confeccionado com base no Borrador, somente após ter sido verificada sua
exatidão, através do Balancete de Verificação.
V – LANÇAMENTOS CONTÁBEIS:
Antes de tratar os “Lançamentos Contábeis”, é necessário entender os “FATOS

ADMINISTRATIVOS”.
Os Fatos Administrativos são comprovados e caracterizados, para efeito de lançamento ou

escrituração contábil, em documentos entregues ao Setor Contábil da empresa, que os
separa, classificando-os, de acordo com a natureza da transação. Para posterior registro, a
vista do Plano de Contas.
Em função da atividade econômica, o patrimônio está constantemente sendo modificado

pelos fatos administrativos e as estas modificações, denominam-se “variações patrimoniais”.
Estas variações patrimoniais podem ou não alterar o Patrimônio Líquido e/ou a situação
líquida, se a movimentação se processar ou não, nas contas de resultado. Há modificações
através de contas patrimoniais que não alterarão situação líquida, modificando tão somente
os valores correspondentes a bens, direitos e obrigações, representadas pelas contas
patrimoniais. Assim temos:
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Fatos Permutativos:
Geram modificações nos valores monetários de bens, direitos ou obrigações, e do capital

acumulado, sem alterar a situação líquida o patrimônio ou PL. Como por exemplo:
Aquisição de matéria prima, paga em dinheiro por R$ 100,00.
Assim:
Situação Inicial
Caixa........ 100,00 Obrigação ..................... 0,00
PL
Capital...... 100,00
Situação Final
Caixa ...... 0,00 Obrigação ..................... 0,00

Estoque ..... 100,00
PL
Capital .......................... 100,00
Fatos Modificativos:
Alteram o Patrimônio Líquido, para aumentá-lo ou reduzi-lo.
Exemplo 1: receita – recebimento de aluguel no valor de 60,00 é um fato modificativo, pois

altera o Patrimônio Líquido com a entrada de numerário, sem que tenha sido permutado por
qualquer bem ou direito.
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Situação Inicial
Caixa ........... . 80,00 Obrigação ..................... 40,00

Estoque .......... 90,00
PL
Capital .......................... 130,00
Situação Final
Caixa ........... 140,00 Obrigação ..................... 40,00

Estoque ........ 90,00
PL
Capital .......................... 130,00
Lucro ........................... 60,00
Exemplo 2: Despesa - Saída de numerário para pagamento de ordenados e salários no valor

de 35,00, considerando como situação inicial o quadro acima da situação final:
Situação Final
Caixa ........ 105,00 Obrigação ....................... 40,00

Estoque ....... 90,00
PL
Capital .......................... 130,00
Lucro ........................... 60,00
Prejuízo ........................ (35,00)
Fatos Mistos:
Combinam os de natureza permutativa e modificativa, pois parte do fato, altera a situação

líquida do patrimônio, enquanto outra só desloca (permuta) valores do patrimônio de uma
conta para outra sem tocar no PL.
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Exemplo: Empresa vende por 40,00, a dinheiro, parte de seu estoque de mercadorias que,
sabemos seu custo de aquisição foi de 25,00. As contas a serem movimentadas são: “Caixa”
que será aumentada pela entrada de 40,00; a conta “estoque” que será diminuída dos 25,00;
a conta “receita” face ao lucro de 15,00. Isso alterará a situação do PL ou situação líquida.
Considerando como situação inicial, o quadro da situação final acima, teremos:
Situação Final
Caixa ........ 145,00 Obrigação ..................... 40,00

Estoque ....... 60,00
PL
Capital .......................... 130,00
Lucro ........................... 75,00
Prejuízo ........................ (35,00)
Em função dos diversos fatos administrativos possíveis de serem registrados, fica fácil
entender os tipos de lançamentos contábeis, também conhecidos por “fórmulas de
lançamentos”, a saber;
LANÇAMENTOS de 1ª FÓRMULA SIMPLES: transações abrangendo uma conta para débito

e uma única conta para crédito. Exemplo: Depósito de uma determinada quantia que estava
no caixa (conta “caixa” a crédito) para o banco (conta “Banco conta movimento” a débito).
LANÇAMENTOS DE 2ª FÓRMULA COMPOSTA: Transações abrangendo uma conta de

débito e duas ou mais contas para crédito. Exemplo: recebimento de duplicata com juros
sobre atraso no pagamento. Movimenta-se a conta “caixa” para débito e as contas
“Duplicatas a receber” e “Juros Recebidos” para o crédito.
LANÇAMENTOS DE 3ª FÓRMULA COMPOSTA: Transações abrangendo duas ou mais

contas para débito e uma conta para crédito. Exemplo: Aquisição, a vista, com pagamento
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em cheque, de ferramentas, máquinas, móveis. Movimentaremos as contas “Ferramentas”,
“máquinas” e “móveis e utensílios” a débito e a conta “Banco Conta Movimento” a crédito.
Existem ainda lançamentos compostos onde são utilizadas duas ou mais contas para débito
e duas ou mais para crédito.
Os lançamentos de fórmulas compostas são precedidos da indicação “Diversos” para

caracterizar que diversas contas estão sendo debitadas, ou creditadas. “Diversos”, porém,
não é título de conta, é representativo apenas de que, naquele lançamento contábil, serão
registradas duas ou mais contas a débito ou a crédito.
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U NIDADE 9
Objetivo: Demonstrar a necessidade de se padronizar os registros contábeis, de acordo com
as necessidades de cada empresa.
Plano de Contas
I – CONCEITO:
É o elenco sistematizado e metódico de todas as contas movimentadas por uma empresa e

que servirá como instrumento de orientação e base para o registro das operações contábeis.
Cada empresa deverá elaborar o seu próprio Plano de Contas, de acordo com as suas
características próprias, porém, obedecendo, princípios e particularidades da Legislação do
Imposto de Renda e da CVM. Deve também, estar adaptado à Lei das Sociedades por
Ações.
II – CRITÉRIOS BÁSICOS:
Alguns critérios básicos devem ainda ser observados na elaboração do Plano de contas de
uma empresa:
01) Utilizar denominações que identifiquem claramente os elementos representados;
02) Reunir em uma só conta, todos os elementos da mesma natureza. Ex.
Estoques
Produtos acabados
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Mercadoria para revenda
Produtos em elaboração
Matérias-primas
03) Obedecer a classificação na ordem decrescente de liquidez para as contas do ativo,

ordenando, em primeiro lugar, as contas que representam dinheiro, ou que são mais
facilmente transformáveis em dinheiro, seguidas das demais. Ex:
ATIVO CIRCULANTE
Disponível
Clientes
Outros créditos
Investimentos temporários
Estoques
04) Obedecer a classificação na ordem decrescente de exigibilidade para as contas do

passivo, ordenando, em primeiro lugar, as contas com prioridade de pagamentos, seguidas
das demais. Ex. Fornecedores, Empréstimos bancários, Salários a pagar, etc. Ex:
PASSIVO CIRCULANTE
Empréstimos e Financiamentos
Fornecedores
Obrigações Fiscais
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05) As contas retificadoras (Ex. “Provisão para Devedores de Liquidação Duvidosa”) devem
constar do mesmo grupo das contas retificadas. Ex:
Duplicatas a receber
( - ) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
6) As contas, “Capital a integralizar” (conta redutora de Capital subscrito) e “Prejuízos

acumulados” (conta redutora do PL) devem constar no grupo do Patrimônio Líquido,
obedecendo ao critério de contas retificadoras. Ex:
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Capital subscrito
Capital autorizado
(-) Capital a integralizar
Reservas de capital
Lucros acumulados
(-) Prejuízos acumulados
07) As contas devem ser reunidas em grupos que definam, claramente, as características
comuns dos elementos do mesmo grupo. Ex:
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
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DISPONÍVEL
Caixa
Depósitos bancários a vista
Numerários em trânsito
Aplicações de liquidez imediata
08) As contas de despesas devem constar de grupos que identifiquem os encargos dos
setores da empresa ou a natureza departamental:
DESPESAS OPERACIONAIS
DESPESAS DE VENDAS
DESPESAS COM PESSOAL
COMISSÕES DE VENDAS
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
DESPESAS COM PESSOAL
DESPESAS GERAIS
09) Os ganhos/perdas não Operacionais devem constar de grupos distintos dos

operacionais. Ex:
RECEITA BRUTA DE VENDAS E SERVIÇOS
VENDA DE PRODUTOS
VENDAS DE SERVIÇOS
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RESULTADOS NÃO OPERACIONAIS
GANHOS E PERDAS DE CAPITAL NOS INVESTIMENTOS
GANHOS E PERDAS DE CAPITAL NO IMOBILIZADO
A Legislação não determina que as empresas devam seguir um Plano de Contas,

previamente padronizado pelos órgãos competentes, mas o Projeto de Escrituração Contábil
Digital, aos quais as grandes empresas já estão obrigadas, estabeleceu um Plano de Contas
referencial.
“O Manual de Contabilidade das Sociedades Por Ações (Fipecafi)” apresenta um modelo de

Plano de Contas que pode ser utilizado não somente pelas sociedades por ações, que
também é útil para aplicação em qualquer outro tipo de sociedade. Esse modelo já
contempla as alterações da Lei 11638/07, denominada como Nova Lei das S.A.
Assim, como se pode verificar, a exigência legal é que o Plano de Contas seja elaborado da
forma que melhor se identifique com a atividade da empresa, obedecendo, porém, as
particularidades da Legislação do IR e da CVM. Cada empresa deve elaborar seu Plano de
Contas, com quantidade de contas, quantas forem necessárias e suficientes para registrar
todas as suas transações contábeis sem, no entanto, estender em minúcias desnecessárias.
57
U NIDADE 10
Objetivo: Analisar os principais conceitos sobre a situação financeira e econômica, bem
como a apuração do resultado
Aspectos Relevantes sobre Situação Financeira versus Situação Econômica
I – SITUAÇÃO FINANCEIRA:
Como visto anteriormente, o Balanço Patrimonial expõe de forma ordenada, os elementos

que formam o patrimônio (Bens, Direitos e Obrigações) de uma empresa, refletindo-os sob
os aspectos econômicos e financeiros.
O aspecto financeiro, diz respeito à solvabilidade da empresa. É a capacidade que a

empresa tem de utilizar seus recursos para tornar-se líquida, ou seja, a situação financeira
da empresa diz respeito ás disponibilidades face às suas responsabilidades e necessidades
da dinâmica patrimonial, ou ainda, os valores realizáveis, face às exigibilidades, para atender
as necessidades dinâmicas, considerados prazos dos valores realizáveis e exigíveis.
Se comparar o Ativo Circulante e o Passivo Circulante, já é possível obter uma visão, mesmo
que não completa, da situação financeira da empresa à curto prazo. Essa informação pode
ser obtida através de uma fórmula simples que mede o índice de liquidez da empresa em
curto prazo.
ATIVO CIRCULANTE
= LIQUIDEZ CORRENTE
PASSIVO CIRCULANTE
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É ideal que, geralmente, o resultado seja > 1, ou seja, AC > PC.
Outra abordagem importante para análise da situação financeira, da empresa é a apuração

do Capital Circulante, também conhecido como Capital Corrente e Capital de Giro. É obtido
através do resultado da seguinte equação:
ATIVO CIRCULANTE - PASSIVO CIRCULANTE
= CAPITAL DE GIRO
O aumento do Capital Circulante ocorre quando as origens de recursos são maiores do que
as aplicações. E, ao contrário, a diminuição do Capital Circulante ocorre quando as
aplicações de recursos são maiores que as de origens.
Para obter uma visão da situação financeira da empresa, em longo prazo, basta incluir os
grupos de contas de longo prazo na fórmula acima, tanto para o Ativo, como para o Passivo.
Tem-se:
= INVESTIMENTOS
ATIVO CIRCULANTE + ATIVO REALIZÁVEL L. PRAZO.
PASSIVO CIRCULANTE + PASSIVO EXIGÍVEL L. PRAZO
Além desses índices, outras variáveis, podem ser consideradas para uma análise completa
da empresa.
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II – SITUAÇÃO ECONÔMICA
Sob o aspecto econômico, o Balanço Patrimonial evidencia a situação do capital próprio em

relação ao total da riqueza patrimonial e ao resultado produzido pela atividade econômica, ou
seja, com essa análise, é possível visualizar o aspecto de crescimento, através do resultado
de lucratividade gerada pelo patrimônio, bem como, a utilização de fatores que poderão
influir no resultado final de um patrimônio, consequentemente, demonstrando a situação
econômica em relação a sua atividade operacional.
O caminho para uma situação econômica sólida é o fortalecimento do Capital Próprio, em

relação ao Capital de Terceiros. Essa necessidade é suprida, a partir da obtenção de bons
lucros. A situação inversa (prejuízo) proporcionaria o enfraquecimento da Situação
Econômica.
Uma boa política de distribuição de lucros adotada pela empresa é muito importante para o
fortalecimento do Capital Próprio. Se a política da empresa é distribuir aos sócios, todo ou a
maior parte do lucro obtido, possivelmente, em curto espaço de tempo, haverá situação de
enfraquecimento do Capital Próprio. Porém, com esse lucro, ou parte dele, retido na
empresa, aliado a, possíveis novos investimentos por parte dos sócios, o capital próprio se
fortalece e a Situação Econômica tende a apresentar equilíbrio.
III - APURAÇÃO DO RESULTADO
A Demonstração Financeira titulada por “Demonstração do Resultado do Exercício – DRE” é

a responsável pela apuração do resultado do exercício. Esse demonstrativo evidencia, com
riqueza de detalhes, as receitas, despesas, ganhos e perdas, que de forma dedutiva umas
das outras, sequência com o “Resultado do Exercício” que pode ser “Lucro” ou “Prejuízo”.
Lucro: Resultado positivo, oriundo da diferença entre as Receitas e Despesas. Nesse caso,
Receitas maiores que despesas.
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Prejuízo: Resultado negativo, oriundo da diferença entre as Receitas e Despesas. Nesse
caso, despesas maiores que receitas.
A Contabilidade se utiliza de duas formas distintas para apurar resultados: através do Fluxo
Financeiro ( “Regime de Caixa”) e através do Fluxo Econômico ( “Regime de Competência”).
Regime de Caixa: No regime de caixa, são consideradas como receitas do período, aquelas,
efetivamente recebidas (entrada efetiva no “caixa”), assim despesas, aquelas efetivamente
pagas (saída efetiva do “caixa”).
Regime de Competência: No regime de competência, as receitas e despesas são

reconhecidas em função do fato gerador e não em função do seu recebimento ou
pagamento. As receitas são aquelas, efetivamente geradas no período, não importando se
tenham sido recebidas ou não. As despesas são aquelas incorridas no período, não
importando se tenham sido pagas ou não.
Qual regime utilizar?
As entidades com fins lucrativos são obrigadas, pela legislação fiscal, a adotarem o regime
de competência para apuração do resultado, porém, isso não impede que as mesmas se
utilizem, gerencialmente do regime de caixa como instrumento de controle.
A demonstração do “Fluxo de Caixa”, importante instrumento gerencial nas empresas, utiliza-

se do regime de caixa, permitindo aos acionistas, uma gestão mais eficiente de seus
negócios.
Em contrapartida, o regime de competência, possibilita maior controle dos eventos que

eventos que afetam o patrimônio das empresas, já que as receitas são contabilizadas a partir
do fato gerador, independente da entrada do recurso na empresa, o que contribui para inibir
as práticas de manipulação e gerenciamento de resultados.
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IV - RESULTADO E REFLEXO NO BALANÇO PATRIMONIAL
Mais adiante, será abordado que a “Demonstração de Resultados”, é um demonstrativo à

parte (separado) do Balanço Patrimonial. Apesar dessa individualidade, todas as transações
com Receitas e Despesas, bem como as perdas ou ganhos, expressos nesse demonstrativo,
refletem-se no Balanço Patrimonial, resultando em variações positivas ou negativas da
situação liquida da empresa.
Como já visto anteriormente, uma das principais fontes de fortalecimento dos recursos
próprios, é o Lucro do exercício. Se mantidos na empresa, solidificam o Patrimônio Líquido e,
consequentemente, a situação líquida da empresa.
Antes de dar continuidade aos seus estudos é fundamental que você acesse sua
SALA DE AULA e faça a Atividade 1 no “link” ATIVIDADES.
TEMA I
O efeito da globalização na Contabilidade.
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U NIDADE 11
Objetivo: Aprofundar os conceitos sobre o Ativo, verficando sua composição, com uma
analise crítica, embasada pela Teoria Contábil
Ativo
I - CONCEITO:
Conjunto de bens e direitos oriundos das aplicações dos recursos à disposição da empresa.
As contas do ativo são resultantes de transações passadas, gerando benefícios futuros.
Todos os bens e direitos passíveis de avaliação monetária podem ser classificados no ativo.
É oportuno, no entanto, entender o significado de Bens e Direitos.
Bens: É toda coisa suscetível de avaliação em dinheiro, que tenha a qualidade de satisfazer
a uma necessidade humana. No sentido contábil, são todas as coisas com expressão
monetária, que pertencem à empresa e estejam na sua posse direta ou indireta. Os bens são
classificados como bens móveis, bens imóveis, bens tangíveis e bens intangíveis.
- Bens móveis: coisas materiais que podem ser deslocados de um lugar para outro, sem que
suas características sofram qualquer alteração. Ex. mesas, cadeiras, veículos, etc.
- Bens Imóveis: coisas materiais que não podem ser mudadas de lugar sem a sua
destruição. Ex. prédios, terrenos, etc.
- Bens tangíveis: essa denominação engloba os bens materiais, corpóreos ou concretos,

como máquinas, mesas, etc.
- Bens intangíveis: engloba os bens imateriais, abstratos ou incorpóreos. A característica

principal de um bem intangível é a sua inexistência como coisa, mas, no patrimônio tem seu
valor, quando vinculado a um bem tangível, ou a uma determinada situação da empresa. Ex.
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benfeitorias em imóveis de terceiros, as marcas da indústria e comércio, as patentes de
invenção, os fundos de comércio, ponto de comércio, etc.
Direitos: No sentido contábil, são créditos a receber de terceiros. Quando é transmitido a

outro, a propriedade do bem (por exemplo, a venda de mercadorias a prazo) ou quando se
presta serviços sem receber o valor correspondente, adquire-se o direito de reclamar o
pagamento. Esse direito permanece até a efetivação do pagamento.
II - CARACTERÍSTICAS ADICIONAIS:
As contas ativas, representando os investimentos (bens e direitos), são essencialmente

“devedoras”. Consequentemente aumentam seu valor (saldo) quando são debitadas e
diminuem seu valor (saldo) quando creditadas.
As contas do ativo são classificadas no balanço, por ordem decrescente de liquidez, ou seja,
das que primeiro podem ser convertidas em disponibilidades (dinheiro em caixa ou em
banco) para as de menor conversão (contas a receber, estoques, etc.). Sob um aspecto
gráfico, pode-se esquematizar essas características da seguinte forma:
ATIVO
Investimentos
Bens e Direitos
Contas Devedoras
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O “ATIVO” se divide em dois grandes grupos: Ativo Circulante e Ativo não Circulante
2.1 - ATIVO CIRCULANTE:
Graficamente, o Ativo Circulante é o primeiro grupo do ATIVO. Essa disposição gráfica visa
obedecer a um dos critérios do Ativo, de que as contas devem ser classificadas em ordem
decrescente de liquidez, assim sendo, o grupo a que elas pertencem, naturalmente, devem
também obedecer a esse critério. Dentre todo o grupo ATIVO CIRCULANTE, é o que
apresenta maior grau de liquidez, pois, nele estão concentradas todas as contas de mais
fácil conversão em dinheiro existentes no Ativo.
As contas do Ativo Circulante, mais rapidamente conversíveis em dinheiro, e, portanto,

graficamente, classificadas em ordem prioritária no grupo, são:
Disponibilidades: representada pelas contas “Caixa”, “Depósitos bancários a vista”,

“numerário em trânsito” e “Aplicações de Liquidez Imediata”.
Caixa: Inclui-se nessa conta, dinheiro, cheques recebidos e ainda não depositados, de
liquidez garantida.
Depósitos bancários a vista: inclui as contas de livre movimentação mantidas em bancos.

Porém, deve-se observar que alguns tipos de contas, mantidas em bancos, não podem ser
classificados nessa rubrica, em função de seus saldos não estarem imediatamente
disponíveis para a empresa.
Algumas contas apresentam restrições e/ou condições para que sejam disponibilizadas à
empresa. Exemplo disso são as contas de depósitos vinculados a operações de créditos,
contas mantidas em bancos em liquidação extrajudicial, etc. Essas contas não podem ser
classificadas como disponibilidades da empresa, mas sim, em outra rubrica, dentro do Ativo
Circulante ou no Ativo Realizável em Longo Prazo.
Numerários em Trânsito: normalmente decorrente de remessas para filiais, depósitos ou

semelhantes.
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Aplicações de liquidez imediata: Reúne as aplicações de curtíssimo prazo disponíveis no
mercado financeiro. Ex. Fundos diários de investimento.
Clientes: Representada pelas contas a receber decorrentes das vendas a prazo de

mercadorias e serviços a clientes. Nessa conta, deve ser demonstrado, como dedução, o
montante de Duplicatas Descontadas e a Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa.
Outros Créditos: Engloba várias outras contas, de fácil conversão em dinheiro como
Empréstimos a receber de terceiros, cheques em cobrança, adiantamentos. Bancos contas
Vinculadas, Tributos a recuperar, etc.
Investimentos Temporários: Engloba aplicações temporárias em ouro, Títulos e Valores

mobiliários, etc.
Estoques: Englobam produtos acabados, mercadorias par revenda, produtos em elaboração,

matérias-primas, adiantamentos a fornecedores, mercadorias em trânsito, etc.
Despesas do Exercício Seguinte, pagas antecipadamente: No artigo 179 da Lei 6404/76,

esses pagamentos foram definidos como “aplicações de recursos em despesas do exercício
seguinte”. Isso significa que são despesas que só gerarão benefícios no próximo exercício.
São exemplos de Despesas Antecipadas às contas de: Seguros a Apropriar, Encargos

Financeiros a Apropriar, Assinaturas de Jornais e Revistas, Comissões e Prêmios e
Alugueres Pagos Antecipadamente.
Tratamento de Despesas:
O lançamento contábil das despesas deve ser feito da seguinte forma:
Débito Crédito
Despesas Antecipadas x
a Disponibilidades x
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A conta correspondente aos pagamentos das Despesas Antecipadas aparece como o último
elemento do Ativo Circulante, em virtude do grau de liquidez.
ATIVO NÃO CIRCULANTE
O Ativo Não Circulante segrega grupos de contas não conversíveis em dinheiro

imediatamente. Nesse grupo destacam-se o Ativo Realizável em Longo Prazo, os
Investimentos, o Ativo Imobilizado, o Intangível e o Ativo Diferido.
Ativo Realizável em Longo Prazo: Reúne contas da mesma natureza das contas do Ativo
Circulante, porém que sejam realizáveis após o término do exercício seguinte, normalmente
num prazo superior a um ano a partir do próprio Balanço. Ex. Títulos a receber, Bancos
contas Vinculadas, Investimentos Temporários em Longo Prazo, Despesas Antecipadas, etc.
Investimentos: Agrupa as participações permanentes em outras sociedades, aquisição de

obras de arte, Terrenos e imóveis para futura utilização, Imóveis não de uso (para renda),
etc. Esse grupo deve demonstrar os valores dedutivos de Depreciação Acumulada e
Provisão para Perdas Permanentes.
Ativo Imobilizado: Agrupa todos os bens de permanência duradoura, destinados ao

funcionamento normal da sociedade, tais como terrenos, obras civis, máquinas, móveis,
veículos, benfeitorias em propriedades arrendadas, direitos sobre recursos naturais, etc. Em
cumprimento a exigências fiscais, os bens do imobilizado devem ser agrupados em conas
distintas segundo sua natureza, haja vista as diferentes taxas de depreciação aplicáveis a
cada bem. Esse grupo deve demonstrar os valores dedutivos de Depreciação Acumulada.
Ativos Intangíveis: Agrupam os fundos de comércio, as marcas e patentes, os direitos

autorais, os direitos sobre recursos minerais e outros. Com o advento da Deliberação CVM
nº 488/05, que aprova o pronunciamento IBRACON NPC nº 27, que introduziu uma nova
estrutura de balanço patrimonial, e de acordo com disposições previstas na Deliberação
CVM nº 496/06, o grupo dos Ativos Intangíveis, passou a ser uma exigência para os
exercícios sociais com início a partir de 1º de janeiro de 2006. Até então existia grande
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resistência dos órgãos reguladores dos padrões contábeis no Brasil, para evidenciação
dessa rubrica na Contabilidade, em função da subjetividade que envolve a mensuração dos
valores desses ativos. Como valorar, por exemplo, o capital intelectual em um fundo de
comércio?
Ativo Diferido: De acordo com o Manual de Contabilidade (Fipecafi), classificam-se nesse

grupo, as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos
acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais. Compreendem
despesas incorridas durante o período de desenvolvimento, construção e implantação de
projetos, anterior a seu início de operação. O Ativo Diferido faz parte do Ativo Permanente e
não deve ser confundido com as Despesas Pagas Antecipadamente, que são classificadas
no Ativo Circulante ou no Realizável em Longo Prazo.
III – AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DOS ATIVOS:
Mensurar significa atribuir valor monetário de forma significativa, a objetos ou eventos

associados a uma empresa. Como exemplo desses objetos, pode-se citar: contas a receber
instalações, equipamentos, etc. A mensuração é imaginada em termos monetários, porém
dados não monetários podem ser relevantes na tomada de decisões, mas algumas
dificuldades podem surgir nesse processo:
Falta de consenso na escolha do padrão da medida;
Variação do poder aquisitivo da moeda;
Flutuações de preços;
Falta de identificação das necessidades dos usuários.
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Segundo Ludicibus (1994), uma empresa utiliza seus Ativos para manter suas operações, a
fim de gerar receitas que superem o valor dos Ativos sacrificados em troca. O FASB através
do SFAC 6, diz Ativos são benefícios econômicos futuros ou prováveis, obtidos ou
controlados por um dada entidade em consequência de transações ou eventos passados. Os
Ativos são classificados por grupos, o que não altera a sua natureza que é a geração de
benefícios futuros.
O FASB apresenta as características essenciais do Ativo, salientando que basta a

inexistência de apenas uma delas para que não seja mais considerado Ativo, em termos
contábeis, as quais são:
a) Incorporar um benefício futuro provável que envolve a capacidade, isoladamente ou em

combinação com outros ativos, de contribuir direta ou indiretamente à geração de entradas
líquidas de caixas futuro;
b) Uma dada entidade pode conseguir o benefício e controlar o acesso de outras entidades
a esse benefício;
c) a transação ou o evento originando o direito da entidade ao benefício, ou o seu controle

sobre o mesmo já terá ocorrido.
Os atributos básicos da mensuração são:
Objetividade – os desvios apresentados de uma mensuração para outra serão deduzidos

proporcionalmente ao detalhamento e a objetividade das suas regras. Se as regras não
forem claras o suficiente, darão margem à subjetividade decorrente dos julgamentos.
Confiabilidade – Na Contabilidade, a confiabilidade da mensuração é definida como o grau

de objetividade acrescido de um fator de julgamento. O grau de objetividade pode ser
mensurado, mas o fator de julgamento não, pois depende de juízo de valor, o que está
relacionado ao uso particular de uma determinada medida.
69
Oportunidade – Qualquer informação perde a utilidade se não for oportuna. O benefício da
informação está ligado ao tempo em que se presta tal informação, pois o tempo deteriora a
capacidade informativa das demonstrações contábeis.
Precisão – Para fins gerenciais, a mensuração deve ser precisa o suficiente, de forma a
permitir ao gestor distinguir o mais adequado curso da ação.
Exatidão – Deve expressar valores verdadeiros.
Acurácia – A informação deve ter probabilidade mínima de se desviar da verdade.
BASES DE MENSURAÇÃO – Mais importante do que saber qual base utilizar, é preciso
observar quando utilizar uma ou outra base existente, levando-se em consideração a
relevância da informação para os diversos usuários. Isto porque os relatórios contábeis
retratam a situação econômica e financeira das organizações e devem atender às
necessidades dos diversos usuários da informação contábil. Diferentes usuários, diferentes
demandas!
Os Ativos podem ser mensurados com base em Valores de Entrada; Valores de Saída ou
pelo Valor Justo (Fair Value).
CONCEITO DE CONDIÇÕES NAS QUAIS É APLICÁVEL

AVALIAÇÃO
Valores de troca de Quando não há evidência confiável de valores de saída ou

ENTRADA indicação de exigências futuras de caixa.
1. Custo Histórico Como medida de valor corrente de entrada quando

adquirido recentemente.
2. Custos Correntes de Quando podem ser obtidas evidências confiáveis de

Reposição valores correntes de entrada.
3. Correção pelas Quando os serviços futuros de custo conhecido ou

Variações do poder estimado são adquiridos com antecedência, em lugar de
70
Aquisitivo da Moeda serem adquiridos conforme as necessidades.
Valores de troca de Quando há evidência confiável disponível de valores de

SAÍDA saída como indicação de recebimentos futuros
1. Recebimentos Quando os recebimentos esperados ou seu equivalentes

esperados descontados são conhecidos ou podem ser estimados com grau de
ou capacidade de geração segurança elevado, e quando o período de espera é
de serviço relativamente longo.
2. Valores Correntes de Quando os preços correntes de venda representam o

Saída preço futuro de saída.
3. Equivalentes Correntes Quando a melhor alternativa é a liquidação organizada.

de Caixa
4. Valores de Liquidação Quando a empresa não tem boas perspectivas de ser

capaz de vender seu produto nos canais usuais de
comercialização ou de utilizar os valores normais
esperados de serviços.
Os valores de entrada são marcados pelo momento do ingresso do Ativo na empresa.

Ludicibus (1993) considera que “os valores de entrada são mais adequados do que os
valores de saída (...), pois podem representar o valor máximo para a empresa ou porque
muitas vezes não existe um mercado para os valores de venda”. A característica principal
dessa base de mensuração é a objetividade. No Brasil, de um modo geral, a Contabilidade
adota a avaliação pelo valor nominal de aquisição, isto porque o ordenamento jurídico do
país, que prima pela objetividade, ainda exerce muita influência sobre as normas contábeis.
Os valores de entrada podem ser divididos em:
a) Custo Histórico;
b) custo corrente de reposição;

71
c) correção pelas variações do poder aquisitivo da moeda.
Martins (1972) diz que: Custo Histórico é aquele que representa um valor pelo qual um
elemento do Ativo foi adquirido, ou construído sem que nenhuma atenção seja dada a
variação da capacidade aquisitiva da moeda entre a data de aquisição e outra qualquer.
Também não considera a variação do preço específico estocado.
Segundo Iudícibus (1994) o Custo Corrente é o somatório dos insumos contidos em um bem,
igual ou originariamente adquirido, menos sua depreciação. Hendriksen e Van Breda, o custo
corrente tem vantagens sobre o Custo Histórico, as quais são:
a) o custo corrente representa o montante que a empresa deveria pagar agora para obter o
Ativo ou seus serviços; portanto representa a melhor medida de valor dos insumos sendo
vinculados às Receitas correntes, para fins de predição;
b) Permite a identificação de ganhos e perdas, refletindo assim os resultados de decisões de

gestão de Ativos e o impacto do ambiente sobre a empresa, não refletido em suas
transações;
c) o custo corrente representa o valor do Ativo para a empresa caso continue adquirindo tal
Ativo e não tenha sido adicionado valor ao Ativo da empresa;
d) a soma dos Ativos em termos correntes significa mais do que a soma de custos históricos
incorridos em períodos distintos;
e) permite a divulgação de lucro operacional em termos correntes, que pode ser usado para
predizer fluxos de caixa futuros.
A Correção pelas Variações do Poder Aquisitivo da Moeda representa a restauração do

custo incorrido em transações passadas (histórico ou de reposição) em termos de poder
aquisitivo da moeda a uma data base. Geralmente toma-se como base um índice, um
coeficiente de variação econômica, visando compensar o efeito inflacionário. Esse método é
considerado o mais completo método de avaliação de Ativos a valores de entrada, por trazer
72
a variação da capacidade de poder aquisitivo da moeda. A característica principal dessa
forma de mensuração é a subjetividade.
Os valores de saída representam o valor pelo qual um Ativo pode ser trocado ou vendido no
mercado. Deve ser utilizado somente quando há evidência confiável disponível de valores de
saída como indicação de recebimentos futuros (Hendriksen e Van Breda - 1999). A
vantagem dessa forma é que a informação do preço de venda fica atualizada pelo mercado.
Mas dentre as desvantagens encontra-se a dificuldade de se estimar custos adicionais para
completar o ciclo de venda. Os valores de saída podem ser mensurados da seguinte forma:
a) Valores Descontados das Entradas de Caixas Futuras;
b) Preço Corrente de Venda;
c) Equivalentes Correntes de Caixa;
d) Valores de Liquidação.
Os Valores Descontados das Entradas de Caixa Futuras representam o somatório dos

preços futuros de mercado dos fluxos de serviços a serem obtidos, descontados a seus
valores atuais pela probabilidade de ocorrência e pelo fator “juro”. Pode ser utilizado quando
os recebimentos esperados ou seus equivalentes são conhecidos, ou podem ser estimados
com grau de segurança elevado, e quando o período de espera é relativamente longo. A
tônica principal dessa forma de mensuração é trazer a valor presente a potencialidade de
geração de benefícios futuros do Ativo.
O Preço Corrente de Venda é o valor realizável líquido, ou seja, é o valor que está sendo
pago pelo comprador agora. Quando os preços correntes de venda representam o preço
futuro de saída.
A avaliação pelo método de Equivalentes Correntes de Caixa se caracteriza pelo dinheiro

obtido na venda de cada Ativo sob condições de liquidação ordenada. A principal dificuldade
73
no uso desse método reside na falta de Ativo similar no mercado que possibilite encontrar
preço comparativo.
Os Valores de Liquidação, ao contrário dos equivalentes correntes de caixa, representam a

venda de ativos numa condição forçada, por exemplo, em caso de descontinuidade da
empresa, ou obsolescência do Ativo. Quando a empresa não tem boas perspectivas de ser
capaz de vender seu produto nos canais usuais de comercialização ou de utilizar os valores
normais esperados de serviços esperados, o que pode representar até uma venda abaixo do
valor de custo. Esse método pode ocorrer quando as mercadorias perdem a sua utilidade
(obsolescência normal) ou quando a empresa espera interromper suas atividades e não
possui expectativa de vender seus ativos no mercado normal.
O Valor Justo, ou Fair Value, significa atribuir valores de mercado a Ativos e Passivos. Valor
este desejado por duas partes dispostas a negociar o Ativo sem favorecimentos. Pode
combinar preços de entrada e saída, dependendo do objetivo da mensuração. A
característica principal dessa forma de mensuração também é a subjetividade, já que há
liberdade de negociação entre as partes, visando encontrar um valor justo para ambos. O
Valor Justo pode ser utilizado quando as cotações dos preços não estão disponíveis em
mercados ativos, mas existem outras informações sobre preços.
Os paradigmas atuais na mensuração de ativos repousam sobre a contabilização dos

seguintes itens: fundo de comércio (goodwill), ou seja, a diferença entre o valor contábil de
uma empresa e o seu valor de mercado; capital intelectual; Ativos Ambientais; e Derivativos.
Resumindo, as bases de mensuração são:
Valores de Entrada Valores de Saída
Passado Custos Históricos Preços de Venda Passados
Correntes Custos de Reposição Preço Corrente de Venda
Futuros Custos Esperados Valor Realizável
74
U NIDADE 12
Objetivo: Aprofundar o conhecimento sobre os Estoques, verficando a sua influência nas
demonstrações contábeis, bem como a IAS 02 que trata sobre a norma internacional de
reconhecimento.
Estoques
I – CARACTERÍSTICAS:
Independente da atividade desenvolvida pela empresa, os estoques sempre estão

vinculados às vendas. Segundo o Manual de Contabilidade (Fipecafi), a definição de estoque
é: “bens tangíveis ou intangíveis adquiridos ou produzidos pela empresa, com objetivo de
venda ou utilização própria do curso normal de suas atividades”. Normalmente os estoques
estão representados por itens que existem fisicamente em estoques, de propriedade da
empresa; itens adquiridos pela empresa, porém ainda em trânsito; itens transferidos a
terceiros, em consignação e itens que são de propriedade da empresa, porém estão
depositados em armazéns, beneficiamentos, etc.
As principais subcontas que compõem o estoque são:
1. Produtos acabados;
2. Mercadorias para revenda;
3. Produtos em elaboração;
4. Matérias-primas;
5. Materiais de acondicionamento e embalagens;
6. Materiais auxiliares;
75
7. Materiais semiacabados;
8. Mercadorias em trânsito;
9. Mercadorias entregues em consignação;
10. Importações em andamento;
11. Almoxarifado;
12. Adiantamentos a fornecedores;
13. O estoque também abriga contas de dedução (contas credoras), tais como:
14. Provisão para redução ao valor de mercado (registra valor dos itens de estoque que
estiverem a custo superior ao valor de mercado);
15. Provisão para perdas em estoques (estoques deteriorados, obsoletos etc.);
II – INFLUÊNCIA DO ESTOQUE NO BALANÇO PATRIMONIAL E NA DRE:
Qualquer alteração no estoque repercute no lucro do período de maneira direta, isso

influencia tanto o Balanço quanto a D.R.E, uma vez que o lucro é uma informação
apresentada em ambos os demonstrativos. Vejamos no exemplo abaixo, relativo à Cia. Alfa
Beta S/A, como a variação do estoque influencia o Lucro Bruto, inicialmente apurado em $
1.500.000:
Receita Bruta de Vendas 2.200.000
CMV – Custo das Mercadorias Vendidas (700.000)
Lucro Bruto 1.500.000
76
Para determinação do Lucro Bruto, é preciso diminuir da Receita Bruta o Custo das
Mercadorias Vendidas. Esse custo é resultado da seguinte equação:
CMV = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final
Para chegar ao CMV de $ 700.000, o departamento de Contabilidade da empresa Alfa Beta,

apurou em planilhas contábeis extras, o quanto a empresa adquiriu em mercadorias para
revenda no período, e contou fisicamente o estoque do final do período, para compará-lo ao
estoque que possuía no início do mesmo período. Geralmente esse procedimento ocorre a
cada trimestre para as empresas que estão sujeitas ao pagamento de impostos trimestrais,
ou anualmente para as demais empresas.
Continuando no exemplo da empresa Alfa Beta, o Estoque no início do período era de $

80.000, as Compras efetuadas foram de $ 850.000, e o Estoque Final apurado na contagem
física do estoque foi de $ 230.000. A partir dessas informações, o Departamento de
Contabilidade calculou o Custo das Mercadorias Vendidas, aplicando a fórmula:
CMV = Estoque Inicial (80.000) + Compras (850.000) – Estoque Final (230.000)
CMV = 700.000
Porém, ao conferir a contagem do estoque, o supervisor da área contábil verificou que o

estoque final na realidade era de $ 250.000. Foi necessário corrigir os lançamentos e essa
alteração impactou diretamente no CMV e consequentemente no Lucro do Período, como
pode ser verificado abaixo:
CMV = Estoque Inicial (80.000) + Compras (850.000) – Estoque Final (250.000)
CMV = 680.000
Assim, o novo resultado da Alfa Beta foi:
Receita Bruta de Vendas 2.200.000
CMV – Custo das Mercadorias Vendidas (680.000)
77
Lucro Bruto 1.520.000
No caso do Estoque Final, se alterado para mais, aumenta o lucro, como no caso da Alfa
Beta, consequentemente se alterado para menos, diminui o lucro. Em contrapartida, a
alteração no Estoque Inicial repercute de maneira inversa no lucro do período e,
consequentemente no Patrimônio Líquido.
Para fixar:
O LUCRO BRUTO é função da RECEITA BRUTA e do CMV. Logo, as variações do estoque

repercutem diretamente no Patrimônio Líquido das empresas. Conclui-se então, que as
variações do estoque interferem na situação líquida da empresa. Por isso, a conta de
Estoques é uma das mais importantes contas patrimoniais, constituindo-se alvo primário de
verificação de auditores, e do Fisco.
III – MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES:
3.1 - Custo ou mercado, dos dois, o menor:
A finalidade desse método é eliminar dos estoques a parcela dos custos que, provavelmente,
não seja recuperável. A intenção é que perdas resultantes de estragos, deterioração,
obsolescência, redução na estrutura de preço de venda ou de reposição, sejam
reconhecidas nos resultados do exercício em que tais perdas ocorreram e não no exercício
em que a mercadoria é vendida, ou quando é feita sua reposição ou ainda, quando é
transformada em sucata.
78
Para avaliação, através desse método, é preciso definir uma base cálculo para “Valor de
mercado”. Quando se tratar “matéria-prima” (sem intenção de venda), o valor de mercado é
calculado pelo custo de reposição. Quando se tratar de produto acabado (com intenção de
venda), o valor de mercado é calculado pelo valor realizável líquido = preço de venda (-)
despesa com venda.
3.2 – Custo Específico:
Utilizado para mercadoria (geralmente de alto valor unitário), cujas vendas são controladas
por unidade, assim como sua compra determinando o preço específico de cada unidade
estocada e dando baixa, em cada venda, por unidade. Utilizado para avaliação de produtos
como veículos, máquinas de grande porte, etc.
3.3 – PEPS ou FIFO:
A sigla é resultante da expressão: Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (em inglês: First in
First Out). Considera como custo na venda, o custo de aquisição da mercadoria mais antiga
remanescente no estoque. A partir da venda das mercadorias, ocorre a baixa das primeiras
mercadorias adquiridas. O estoque fica valorizado pelas últimas entradas remanescente.
3.4 – UEPS ou Lifo:
Sigla é resultante da expressão: Último que Entra, Primeiro que Sai (em inglês: Last In First
Out). Considera como custo na venda, o custo de compra mais recente remanescente no
estoque. A partir da venda das mercadorias, ocorre a baixa das últimas mercadorias
adquiridas. O estoque fica valorizado pelas primeiras entradas remanescente.
79
3.5 – Média Ponderada Móvel:
Considera como custo na venda, a média ponderada das diversas compras do mesmo item.
O estoque fica valorizado pelo preço médio ponderado.
Dentre os métodos apresentados acima, apenas o PEPS e MÉDIA PONDERADA MÓVEL,

são permitidos pela legislação vigente.
IV – IAS 02 – ESTOQUES:
De acordo com o IAS 02, os estoques são reconhecidos no balanço de uma entidade quando
os riscos e benefícios associados a ele são transferidos para a entidade.
O estoque deve ser avaliado ao custo ou pelo valor líquido realizável, dos dois, o menor.
Valor líquido realizável é o preço estimado de venda menos os custos estimados de
completar e vender, que incluem custos relevantes de marketing e distribuição.
O custo dos estoques compreende os custos de compra, de transformação, e outros custos

incorridos (inclusive despesas indiretas) para trazer estes estoques à condição de produto
acabado.
O custo dos estoques é determinado geralmente utilizando-se o método PEPS ou pelo custo
médio ponderado. O método UEPS não é permitido pela legislação vigente.
Os custos normais de ociosidade, fretes, transportes e perdas devem ser reconhecidos

diretamente como despesas do período em que forem incorridos. A alocação dos custos
fixos de produção deve levar em consideração a capacidade normal de produção.
80
U NIDADE 13
Objetivo: Analisar a contabilização das principais operações mercantis
Contabilização de contas específicas
I – INTRODUÇÃO:
Reconhece-se uma receita, quando se transfere a propriedade e responsabilidade do bem

para outro. Nesse momento, é gerado um documento denominado Nota Fiscal que é o
documento representativo da venda da mercadoria ou serviço. A partir dessa transação, e
originariamente da Nota Fiscal, pode-se partir para a emissão da duplicata que é o título de
crédito representativo da venda mercantil ou do serviço.
As duplicatas devem ser contabilizadas a débito do Ativo, a partir de sua emissão

(reconhecimento da receita) e a crédito (baixa), somente quando do seu efetivo recebimento,
por mercadorias devolvidas, por descontos comerciais, abatimentos concedidos ou por
perdas reconhecidas, até a data do balanço.
As duplicatas são geralmente contabilizadas em conta sintética no Razão Geral, sendo seu
registro individualizado efetuado em razão auxiliar totalizado por cliente.
II – OPERAÇÕES COM DUPLICATAS:
A duplicata é um documento bastante utilizado na empresa, principalmente junto ao mercado

financeiro, podendo servir de instrumento para vários tipos de operações que normalmente,
vão ser utilizadas diretamente no financiamento de suas vendas, através da operação de
crédito denominada “Desconto de Duplicatas”, ou vão atuar como garantia de outras
operações (cobrança caucionada ou vinculada).
81
2.1 – DUPLICATAS DESCONTADAS:
A forma mais comum de utilização desse papel é o “desconto duplicatas”, onde a empresa
entrega à Instituição Financeira, mediante endosso as suas duplicatas, cujos vencimentos
ocorrerão em datas futuras e esta, lhe entrega o montante correspondente ao valor face de
cada título, descontando, antecipadamente o valor dos juros decorrentes da data do crédito
em conta corrente, até o vencimento do título.
No balanço, as duplicatas descontadas aparecem como conta redutora no grupo “Clientes”.

Graficamente ficam assim demonstradas:
ATIVO CIRCULANTE
Clientes
Duplicatas a receber
(-) Duplicatas descontadas
Para melhor entender a contabilização das transações com desconto de duplicatas.
Uma determinada empresa tem a receber $1.000, que foram descontados no banco. Sobre
esse valor o banco lhe antecipou $ 900. Foi retido no banco $ 30, a título de despesas
bancárias e $ 70 a título de juros. A contabilização ficaria da seguinte forma:
DÉBITO CREDITO
Desconto dos Títulos:
Bancos 900
Encargos Financ. A apropriar (Desp. Antec.) 100
a Duplicatas descontadas 1.000
Liquidação dos Títulos:
Duplicatas Descontadas 1.000
a Duplicatas a Receber 1.000
Pelo não pagamento dos Títulos (Com débito na conta corrente da empresa, realizado pelo
banco):
Duplicatas Descontadas 1.000
a Bancos 1.000
82
2.2 – COBRANÇA SIMPLES:
A empresa entrega à Instituição Bancária, seus títulos, apenas para que esta realize o
trabalho burocrático de cobrança dos títulos junto aos seus clientes. No vencimento dos
títulos, os clientes efetuam o pagamento dos títulos na rede bancária, o crédito é efetuado na
conta corrente da empresa.
2.3 – COBRANÇA CAUCIONADA:
A empresa entrega à Instituição Bancária, seus títulos, para serem caucionados a uma
determinada operação de crédito rotativo. À medida que os títulos vão vencendo, a dívida vai
sendo amortizada automaticamente. O limite de crédito daquela operação pode ser
reutilizado, mediante a entrega de novos títulos em cobrança caucionada.
2.4 – COBRANÇA VINCULADA:
A empresa entrega à Instituição Bancária, seus títulos, para serem vinculados a uma
determinada operação de crédito não rotativo. À medida que os títulos vão vencendo, o saldo
permanece na conta vinculada, até que a empresa entregue novos títulos à instituição. Se
após avaliação da qualidade dos papéis, estes forem aceitos, a instituição pode liberar o
saldo da conta vinculada para a conta corrente de livre movimentação da empresa.
III - PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA:
Trata-se de provisão para cobrir perdas estimadas na cobrança das contas a receber. Trata-
se de conta redutora do grupo “Clientes” que faz contrapartida com uma conta de despesa
com devedores duvidosos.
83
U NIDADE 14
Objetivo: Verificar a essência da depreciação através da sua contabilização.
Depreciação
I – DEFINIÇÃO
Os elementos do Ativo Imobilizado têm, geralmente, uma vida útil limitada, do ponto de vista
econômico, e vão perdendo seu valor ao longo de sua utilização. A diminuição do valor
desses bens deve ser avaliada periodicamente, e contabilizadas nas contas de Depreciação,
Amortização ou Exaustão.
A depreciação consiste em registrar as perdas dos valores dos direitos que têm por objeto
bens físicos sujeitos a desgastes, ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou
obsolescência.
II – POR QUE DEPRECIAR:
A importância da depreciação está atrelada à necessidade de evidenciação, nas

demonstrações contábeis, do desgaste efetivo dos elementos patrimoniais do Ativo, devido
sua utilização ou obsolescência. Caso a depreciação não fosse registrada, um bem poderia
estar registrado na Contabilidade, pelo custo de aquisição, mas na realidade não ter mais
capacidade de gerar fluxos de caixa futuros.
No Brasil, a Legislação Fiscal intervém diretamente sobre as taxas de depreciação a serem

aplicadas, pois os valores contabilizados como depreciação, impactam diretamente no
Resultado do Exercício e, consequentemente no Lucro das empresas, o qual é a base para
apuração do IRPJ – Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e na CSLL – Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido.
84
A preocupação do Fisco com as taxas de depreciação repousa somente pela questão
abordada no parágrafo anterior, ou seja, no impacto que ela traz no recolhimento de tributos.
O Fisco admite que as empresas adotem outras taxas de depreciação, mas estas formas
precisam ser amparadas por Laudo Técnico Pericial.
A seguir, os principais tipos de bens contabilizados no Ativo Imobilizado, a taxa anual de

depreciação, e a vida útil desses bens, de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda,
emitido pela Receita Federal do Brasil.
Bem Taxa Anual Anos de Vida Útil
Edifícios 4% 25
Máquinas e Equipamentos 10% 10
Instalações 10% 10
Móveis e Utensílios 10% 10
Veículos 20% 5
Sistemas de Processamento de Dados 20% 5
Uma análise na tabela acima permite concluir que um veículo, por exemplo, tem uma vida útil
de cinco anos, mesmo tempo de um sistema de processamento de dados. Vale aqui uma
reflexão. Os sistemas de processamento de dados sofrem os impactos da obsolescência,
motivados pelos avanços tecnológicos. Enquanto os veículos têm uma durabilidade
geralmente maior do que 5 anos.
É possível então, entrar em uma indústria e encontrar em pleno funcionamento, uma

máquina que está totalmente depreciada na Contabilidade. Por essa razão, a Contabilidade
tem avançado no sentido de que as taxas de depreciação sejam livremente utilizadas pelas
empresas, e reflitam realmente a expectativa de vida útil do bem, ao invés de preocupar-se
apenas com o quanto a depreciação impactará no cálculo dos tributos.
85
A Lei 6.404/1976 ressalta que além da depreciação, existe também a Amortização e a
Exaustão. Por amortização entende-se a perda do valor do capital aplicado na aquisição de
direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou
exercício de duração limitada. Ou ainda, cujo objeto seja bens de utilização por prazo legal
ou contratualmente limitado.
Já a exaustão corresponde à perda do valor decorrente de sua exploração, de direitos cujo

objeto seja recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
III – MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO:
Existem várias formas de cálculo da depreciação. Aqui, será abordado aqueles que são
usados com maior frequência:
3.1. Método das Quotas Constantes
O cálculo é feito pela divisão do valor do bem pelo seu tempo de vida útil; é comumente
denominado de método linear, e consiste no método mais utilizado pelas empresas:
Depreciação = Custo – Valor Residual Estimado
Período de Vida Útil
3.2. Método da Soma dos Dígitos dos Anos:
Para calcular a depreciação por esse método, é preciso seguir os seguintes passos:
Somar os algarismos que compõe o número de anos de vida útil do bem. Num exemplo de
vida útil de 5 anos, teríamos 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
86
A depreciação de cada ano é uma fração em que o denominador é a soma dos algarismos,
conforme obtido acima, e o numerador é para o primeiro ano “n”, para o segundo, (n-1),
depois n – 2, e assim sucessivamente, onde “n” é igual ao número de anos de vida útil do
bem. Considerando um bem no valor de R$ 5.000,00, a depreciação seria:
Ano Fração Depreciação Anual
1 5 / 15 x R$ 5.000,00 R$ 1.666,67
4 / 15 x R$ 5.000,00 R$ 1.333,33
3 3 / 15 x R$ 5.000,00 R$ 1.000,00
4 2 / 15 x R$ 5.000,00 R$ 666,67
5 1 / 15 x R$ 5.000,00 R$ 333,33
R$ 5.000,00
Como pode ser verificado no exemplo acima, esse método apresenta valores maiores no
início que vão reduzindo ao final, até que o bem seja totalmente depreciado. Esse método é
coerente com os custos de manutenção que os bens geralmente incorrem, uma vez que
quanto mais novo, menor a necessidade de gastos com manutenção.
3.3. Método de Unidades Produzidas:
É baseado numa estimativa do número total de unidade que devem ser produzidas pelo bem
a ser depreciado, e a quota anual de depreciação. É expresso pela seguinte fórmula:
87
Quota de Depreciação Anual=
3.4. Método de Horas de Trabalho:
Baseia-se na estimativa de vida útil do bem, representada em horas de trabalho, conforme a

seguinte equação:
IV - REGISTRO CONTÁBIL DA DEPRECIAÇÃO:
O lançamento Contábil da Depreciação é:
Débito Crédito
Custos (Despesas) de Depreciação x
A Depreciação Acumulada x
A conta de Custos ou Despesas de Depreciação representa o valor da taxa anual, a qual

refletirá no Resultado do Exercício do ano correspondente. Enquanto a conta Depreciação
Acumulada, conta credora, é uma conta retificadora do Ativo, lançada com saldo Credor logo
abaixo da conta relativa ao bem que originou tal depreciação. Esta conta vai recebendo os
lançamentos anuais, que vão sendo acumulados até a total depreciação do bem, quando
este então, será baixado no Ativo. Por conta do teórico término da vida útil do bem.
88
U NIDADE 15
Objetivo: Aprofundar os conceitos sobre Passivo, verficando sua composição, com uma
analise crítica, embasada pela Teoria Contábil
Passivo
I - CONCEITO:
Composto de fonte de recursos, que podem ser internas ou externas. Como fontes internas;
o capital próprio, demonstrado no grupo do Patrimônio Líquido. Como fonte externa; o capital
de terceiros que abrange todas as obrigações. Dívidas para com terceiros, não vinculados à
empresa.
II - CARACTERÍSTICAS ADICIONAIS:
As contas passivas, representando as origens, são essencialmente “credoras”.

Consequentemente aumentam seu valor (saldo) quando são creditadas e diminuem seu
valor (saldo) quando debitadas.
As contas do passivo são classificadas no balanço, por ordem decrescente de exigibilidade,

ou seja, das que primeiro devem ser pagas (empréstimos e financiamentos, fornecedores)
para as de menor pressão para pagamento (obrigações fiscais, salários, etc.). Sob um
aspecto gráfico, podemos esquematizar essas características da seguinte forma:
89
O “PASSIVO” se divide em cinco grandes grupos: Passivo Circulante, Passivo não
Circulante, Resultado de Exercícios Futuros, Acionistas não Controladores e o Patrimônio
Líquido.
2.1 – PASSIVO CIRCULANTE
Se no Ativo tem o Ativo Circulante, como primeiro grupo na apresentação gráfica do balanço,
em obediência a ordem decrescente de liquidez; no PASSIVO, temos, graficamente, o
Passivo Circulante como o primeiro grupo em obediência a ordem decrescente de
exigibilidade. Dentre todos os grupos do PASSIVO, o Circulante é o que apresenta maior
grau de exigibilidade, pois nele, estão concentradas todas as contas que mais sofrem
pressão para serem pagas. Espera-se que a liquidação das contas desse grupo, ocorra
dentro do exercício social seguinte, ou de acordo com o ciclo operacional da empresa, se
este for superior a esse prazo.
As principais contas do Passivo Circulante na ordem de exigibilidade são:
Empréstimos e Financiamentos: Englobam as parcelas a pagar, em curto prazo, dos

empréstimos e financiamentos, os credores por financiamentos, os financiamentos bancários
em curto prazo, os títulos, os juros de empréstimos, etc.
90
Debêntures e outros títulos de dívida: Trata-se de títulos, “normalmente”, de longo prazo,
emitidos pela empresa, com garantias que variam de um simples aval da empresa emitente,
até um bem móvel ou imóvel, as quais oferecem aos titulares (adquirente) o direito de se
creditar das mesmas em seus respectivos vencimentos, nas condições expressas na
escritura de emissão do certificado.
O objetivo da emissão de debêntures é disponibilizar, a empresa, recursos de longo prazo

para financiar suas atividades em curto prazo. As debêntures se diferem das ações, em
função de que estas, são títulos de participação, já as debêntures são títulos que deverão ser
liquidados em seu vencimento, resguardando à empresa emitente, o resgate antecipado das
mesmas. Um grande atrativo para os investidores em debêntures é a possibilidade da
conversão em ações da empresa emitente. Nesse caso, essa opção é especificada na
escritura do certificado e, por ocasião do vencimento, o investidor pode resgatar seu título,
ou fazer valer seu direito de conversão em ações.
Além das debêntures, esse grupo engloba também outros títulos de captação, tais como:
Notas Promissórias, mais conhecidas como “Commercial Paper” e os “Eurobonds”. A
diferença básica entre a Debênture e o Commercial Paper, é relativa ao prazo que, nesse
último, varia de 30 a 180 dias se emitidos por companhias fechadas e 30 a 360 dias se
emitido por companhias abertas. Os Eurobonds, referem-se a capitação de recursos no
exterior. Normalmente são de valores mais expressivos que os demais títulos e podem ser
emitidos a longo e médio prazo. Resumindo, os Eurobonds representam títulos emitidos no
mercado internacional, sem destinação específica.
Fornecedores: Nesse grupo, devem ser registradas todas as transações com fornecedores
dos produtos destinados a produção ou venda da empresa. Em caso de empresas
importadoras, devem ser lançadas nessa rubrica, as obrigações com fornecedores
estrangeiros, separadamente dos fornecedores nacionais, observadas as regras para
atualização da dívida, com base na taxa cambial da data do balanço e o lançamento da
variação cambial na respectiva conta de despesa.
91
Obrigações Fiscais: Essa conta reúne todas as obrigações da empresa para com o governo,
relativamente a impostos, taxas e contribuições sociais. Dentre os principais, pode-se
destacar: ICMS a recolher, IPI a recolher, IR a pagar, ISS a recolher, PIS a recolher, Cofins a
recolher, etc.
Outras Obrigações: Registra-se nesse subgrupo as obrigações da empresa para com

empregados e terceiros, que não tenham sido objeto de registro nos grupos anteriores.
Como exemplo, pode-se citar: salários, comissões, dividendos e honorários a pagar; FGTS a
recolher, adiantamento de clientes, etc.
2.2 – PASSIVO NÃO CIRCULANTE:
Esse grupo engloba todas as transações relativas às obrigações da empresa, que deverão
ser liquidadas após o próximo exercício social, ou conforme o Ciclo Operacional da empresa,
se esse for superior a um ano. As contas que compõem esse grupo acompanham o mesmo
raciocínio das contas do Passivo Circulante, naturalmente, observado o prazo para
liquidação. Dentre as principais, pode-se citar: Empréstimos e Financiamentos, Debêntures e
Outros Títulos de Dívida, Retenções Contratuais, Resgates de Partes Beneficiárias,
Provisões, etc.
2.3 – RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS:
Nesta rubrica registram-se as receitas já recebidas antecipadamente, deduzidas dos custos

e despesas correspondentes, que, porém, devem ser reconhecidas somente em exercícios
futuros. Como por exemplo: aluguel recebido antecipadamente, comissão recebida, deságio
contido em investimento, etc. No entanto, só pode conter valores que em hipótese nenhuma
a empresa terá que devolver, nem estejam atrelados a qualquer obrigação futura da
empresa. Esse grupo tem sofrido muitas críticas por parte dos profissionais, e recente foi
extinto pela Medida Provisória 449, que traz algumas alterações à Lei 11638/207. Caso seja
92
convertida em Lei, o referido grupo não deverá contemplar as Demonstrações Contábeis das
companhias.
2.4 – ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES:
Nos últimos anos tem se tornado muito comum, empresas (investidoras) adquirirem
participação no Capital de outras companhias (investidas). Muitas organizações, inclusive,
têm sido constituídas somente com esse objetivo social “participação em outras sociedades”,
essas empresas quando exercem o controle sobre a sociedade (s) INVESTIDA (s) são
denominadas Holding.
Para ter o controle sobre a sociedade investida, a INVESTIDORA não precisa

necessariamente deter 100% das ações desta: basta que o investimento seja relevante, que
esta detenha mais de 10% do capital, participe ativamente de deliberações sociais, e tenha o
poder de eleger ou destituir administradores (Parecer CVM 247). Recentemente, a Lei
11.638/07 extinguiu o critério de “relevância do investimento” considerando que uma
empresa será CONTROLADORA de outra sociedade se ela tiver “influência significativa”
sobre as decisões que envolvem os negócios da INVESTIDA.
O resultado (Lucro ou Prejuízo) da sociedade INVESTIDA, avaliado pelo Método da

Equivalência Patrimonial, deve ser reconhecido no Balanço Patrimonial da INVESTIDORA.
Logo, podemos concluir que o PATRIMÔNIO LÍQUIDO da sociedade INVESTIDA
influenciará o saldo do PATRIMÔNIO LÍQUIDO da sociedade INVESTIDORA.
Dentro desse contexto, levando em consideração que uma empresa pode deter o
CONTROLE de outra, sem deter 100% das ações, e que o PL da INVESTIDORA reflete o
resultado da (s) empresa (s) INVESTIDA (s), surge a figura dos ACIONISTAS NÃO
CONTROLADORES.
No PL da INVESTIDORA faz-se necessário então, segregar o quanto é essa participação

dos não controladores, naquele patrimônio, uma vez que quando falamos de PL concluímos
93
que é o CAPITAL PRÓPRIO da organização, onde são lançadas as Rubricas do Capital
Social, dos Lucros do Exercício, das Reservas, enfim, configura o PASSIVO NÃO EXIGÍVEL.
Portanto, o valor que os ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES detêm naquele patrimônio

precisa estar lançado no PASSIVO, porque se constitui PASSIVO EXIGÍVEL em relação ao
patrimônio da INVESTIDORA, e deve ser demonstrado de forma isolada, em grupo
específico, localizado, graficamente, imediatamente antes do Patrimônio Líquido, tal como:
BALANÇO PATRIMONIAL
PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
PARTICIPAÇÃO DOS ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES EM
CONTROLADAS E CONSOLIDADAS
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
TOTAL DO PASSIVO
2.5 – PATRIMÔNIO LÍQUIDO:
Esse grupo ampara toda a parte do passivo não exigível por terceiros, ou seja, nele está
registrada toda a fonte de recursos próprios da empresa.
Porque então, essa rubrica figura no lado direito do Balanço Patrimonial como obrigação?
Ocorre que o Patrimônio Líquido, expressa uma obrigação da empresa para com seus
proprietários, em que pese, não haja pressão por parte destes em reclamar o desembolso de
94
sua aplicação. Nesse grupo, são registrados o Capital Social, as Reservas e os Lucros, do
Exercício e acumulado. Este grupo, face sua importância, será objeto de uma unidade no
decorrer deste estudo.
III – AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DOS PASSIVOS:
O momento do reconhecimento do passivo é uma questão que ainda gera polêmica, devido
a sua difícil mensuração. Em geral, as obrigações devem ser reconhecidas nas
demonstrações financeiras quando:
a) Há uma base apropriada de medida;
b) Quando uma estimativa razoável pode ser feita do valor envolvido.
As contas com exigibilidade inferior a 12 (doze) meses serão lançadas no Ativo Circulante.
Quanto às demais obrigações, a Lei 11.638/2007 alterou o artigo 184 da Lei 6.404/76, em
seu inciso III, acrescentando que “as obrigações, encargos e riscos classificados no Passivo
não Circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando
houver efeito relevante”. (Texto da MP 449/2008). A novidade está no conceito de “valor
presente”, o que quer dizer que para melhor clareza sobre a situação líquida da empresa, as
obrigações de longo prazo deverão ter seus valores atualizados quando do fechamento dos
balanços.
O Passivo refere-se à riqueza de terceiros, colocada à disposição da organização, e

geralmente apresenta valores referentes a eventos que já ocorreram. Mas podem existir
também, obrigações que ainda não ocorreram, mas são prováveis de ocorrer, estando seu
acontecimento atrelado a algum fato futuro. Essas obrigações, denominadas contingências,
serão tratadas nas unidades seguintes. Iudícibus ressalta que se uma obrigação tiver alta
probabilidade de ser igual a zero, deveria ser lançada apenas em Notas Explicativas,
classificadas como Contingencial.
95
U NIDADE 16
Objetivo: Aprofundar os conceitos sobre o Patrimônio Líquido, verficando sua composição,
com uma análise crítica, embasada pela Teoria Contábil
I – CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES:
O patrimônio é um conjunto de bens, direitos e obrigações, vinculados ou administrados por

pessoa física ou jurídica, cuja intenção primordial deve ser a de movimentação no sentido de
ampliação do mesmo.
Um patrimônio pode crescer e decrescer no mundo econômico. Quanto maior a força

econômica, maiores condições de progresso terá, desde que bem orientado. Logo,
deduzimos que a evolução de um patrimônio está condicionada à boa gerência do mesmo.
Quanto maior a eficiência da administração do patrimônio, maior a sua movimentação, e seu

dinamismo. Por outro lado, quanto maior a incidência de ingerências no patrimônio, menor a
sua movimentação. Formando um patrimônio estático.
O patrimônio é constituído por um conjunto econômico, retratando uma grandeza

configurada por bens, direitos e obrigações. Assim, nele pode-se destacar a parte positiva ou
corrente positiva, que se constitui como o elemento ativo dentro do patrimônio. A parte ativa
é então representada pelos bens e direitos. Por outro lado, pode-se destacar também, a
parte negativa ou corrente negativa, a qual se constitui como elemento passivo dentro do
patrimônio. A parte passiva é então representada pelas obrigações.
Concluindo, para um patrimônio configurar-se como em boa situação, ou seja, situação

positiva, o ativo deve ser maior que o passivo.
96
Normalmente considerando o ativo maior que o Passivo, forma-se o Capital, em outras
palavras, a formação do PATRIMÔNIO LÍQUIDO, extraído da fórmula:
B + D – O = C ou
PL onde:
B = Bens; D = Direitos; O = Obrigações
ATIVO - PASSIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO
O Patrimônio Líquido - PL é uma das primeiras contas a serem movimentadas na

Contabilidade de uma empresa, já que a empresa geralmente inicia suas atividades
mediante a integralização do capital por parte dos acionistas para o início das operações.
O PL, como passará a se chamar, representa o Capital Próprio da Empresa. Contempla o

grupo de contas que envolvem o capital social, as reserva de capital e lucros. Lucros e lucros
acumulados ao longo da existência da empresa. Tem como valores dedutivos, os prejuízos
acumulados e as ações em tesouraria.
II – CONCEITOS DE CAPITAL:
2.1 - CAPITAL PRÓPRIO:
O Capital Próprio tem sua origem no conjunto de valores, que representa o recurso natural
da empresa, isto é, sua fonte própria, geradora de investimentos. É a parcela do Patrimônio
não exigível por terceiros.
2.2 - CAPITAL SOCIAL
Trata-se do capital nominal ou social; investimento inicial feito pelos proprietários (acionistas,
pressupondo-se uma sociedade por ações), registrado na Contabilidade na conta
97
denominada “Capital”, no grupo do Patrimônio Líquido. O capital é alterado mediante novas
integralizações realizadas pelos acionistas, ou mediante incorporação de lucros e outras
reservas não distribuídas.
- Capital Realizado:
A Lei 6404 estabelece que a conta “Capital Social” discriminará o montante de recursos
subscritos, deduzida a parcela ainda não realizada, ou seja, ainda não integralizada pelos
acionistas. O Capital subscrito é aquele, em que os acionistas se comprometeram a
integralizar. A contabilização dessa transação seria:
Capital a Integralizar Capital Subscrito
100.000 100.000
A partir da entrega, à empresa, das parcelas comprometidas na subscrição; sob forma de

recursos financeiros (dinheiro) ou recursos materiais (bens), ocorre à realização ou
integralização do capital. Contabilizando essa integralização, teremos:
98
Bancos C/Movimento Capital a
Integralizar
80.000 80.000
A representação dessas transações no Balanço Patrimonial seria:
Capital Social ............................................ 100.000
Capital a integralizar ................................... (20.000)
Capital Realizado ........................................ 80.000
- Capital Autorizado:
Trata-se de um montante previamente fixado no Estatuto Social das sociedades por ações,
representando o limite máximo em que a sociedade pode elevar seu capital social, sem a
necessidade da realização de Assembleia Geral para aprovação. A informação do Capital
Autorizado é bastante útil, devendo ser demonstrada nos Relatórios Contábeis, no Balanço
Patrimonial, descrito na conta “Capital Social”, ou simplesmente no título do Relatório
Contábil, logo após a descrição da Razão Social.
2.3 - CAPITAL DE TERCEIROS:
A origem do Capital de Terceiros está na somatória de valores de terceiros, aplicados na

empresa e com prazo definido de pagamento. Trata-se das obrigações assumidas pela
sociedade, representando as dívidas, os compromissos para com terceiros. As principais
99
fontes que originam o Capital de Terceiros são: Bancos, Companhias de Financiamentos,
Fornecedores, Empregados, Contas a pagar etc.
A apuração dos capitais numa empresa deve ser racional, objetivando a ampliação do
patrimônio, para a obtenção de maior lucratividade.
III – RESERVAS:
3.1 – Conceito:
As reservas correspondem a recebimentos que não representam aumento de capital e que

não transitam pelo resultado como receita, ou acréscimo de valores de elementos do ativo,
ou se originam do lucro não distribuído. Não tem característica de exigibilidade.
3.2 – Diferença entre Reserva e Provisão:
As provisões derivam de fatos geradores já incorridos. São contas de redução de ativo ou

acréscimo de exigibilidades que reduzem o PL, enquanto que as reservas, com já foi definido
acima, não têm características de exigibilidade. Normalmente as reservas são originárias de
contribuições dos acionistas, de doações, de lucros não distribuídos aos proprietários, etc.
3.3 – Reservas de Capital:
São todas as reservas não decorrentes do lucro da empresa. São constituídas por valores
recebidos pela empresa que não transitam pelo resultado e que não foram decorrentes de
nenhum tipo de esforço da empresa. Não configura a existência de nenhuma obrigação
futura quando do recebimento dos recursos.
100
Sua destinação pode ser:
- incorporação ao capital;
- absorver prejuízos, na ausência de lucros acumulados ou de reservas de lucros;
- pagamento de dividendos de ações preferenciais, desde que previsto em
Estatuto. A seguir, algumas origens que constituem as reservas de capital:
3.3.1 – Ágio na emissão de ações:
Pela emissão de novas ações, vendidas no mercado por seu valor nominal ou pelo preço
fixado na emissão, a empresa obtém lucro, no que chamamos de “ágio”, que vem constituir
uma reserva de capital.
3.3.2 – Prêmio Recebido na Emissão de Debêntures:
Quando o preço cobrado pelas debêntures for superior ao seu valor nominal, o excedente
constitui uma reserva de capital.
3.3.3 – Doações e Subvenções para Investimentos:
O balanço abriga as doações recebidas, na conta adequada a sua natureza (imóveis,

veículos, etc.) e em contrapartida lança a doação no patrimônio, constituindo uma reserva de
capital.
101
3.4 – Reservas de Reavaliação:
São constituídas pelas contrapartidas de aumentos de valor dos elementos do Ativo

Permanente, em virtude de novas avaliações. Esses valores não podem ser incluídos como
lucro, pois são ganhos que ainda não se realizaram. Quando o ativo é realizado, a conta de
reserva de reavaliação é baixada mediante transferência dos valores de reavaliação do bem,
para a conta de lucros ou prejuízos acumulados.
3.5 – Reservas de Lucros:
São decorrentes dos lucros da empresa, subdivididas em:
3.5.1 – Reserva Legal:
É constituída por 5% do lucro do exercício, até que seu valor atinja um máximo de 20% do
capital. Oferece garantia aos credores, porque pode ser utilizada para compensar prejuízos,
sendo essa sua principal destinação.
3.5. 2 – Reservas Estatutárias:
São constituídas por determinação do Estatuto Social, com finalidade precisamente definida,
bem como seu limite máximo. Não podem restringir ao pagamento de dividendos.
3.5.3 – Reservas para contingências:
Definidas em assembleia geral. Destinam-se a compensar diminuição de lucros ocasionada

por perdas futuras prováveis passíveis de estimativa de valores. Diferem das provisões
porque estas se destinam a dar cobertura a perdas ou despesas já incorridas. Caso ocorra a
102
perda provável, faz-se a reversão da reserva para a conta de lucros acumulados. Exemplos:
geadas ou secas, cheias, inundações, etc.
3.5.4 – Reserva de Lucro para Expansão:
Também definida em assembleia geral. Visa atender a projetos de investimentos. Deve ser
justificada com orçamentos. Não pode ser constituída em detrimento do pagamento de
dividendos.
3.5.5 – Reserva Especial para dividendo obrigatório não distribuído:
Deverá ser constituída quando a empresa tiver dividendo obrigatório a distribuir, porém não
dispõe de recursos financeiros para seu pagamento. O dividendo deixa de ser pago naquele
exercício e o seu valor apurado, constitui-se em reserva.
3.5.6 – Reserva de Lucro a realizar:
É facultativa. Poderá ser constituída quando não existir lucro realizado suficiente para o
pagamento de dividendos obrigatórios.
IV – VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO:
Como possíveis causas de variações no Patrimônio Líquido, pode-se citar:
- Os investimentos iniciais e seus aumentos ou diminuições posteriores;
- O resultado do confronto entre as receitas e despesas e em sequência, a apuração do lucro

ou prejuízo, no período;
103
Ou seja, as receitas, representadas pela entrada de capital no ativo, em forma de dinheiro ou
direitos a receber, bem como o consumo de bens ou serviços que servem na produção da
receita, com posterior apuração do resultado pela diferença entre as duas rubricas, são os
principais fatores que geram variações significativas no Patrimônio Líquido.
104
U NIDADE 17
Objetivo: Analisar a definição de receita, com a verificação das suas caracteristicas de
contabilização, de acordo com a norma de contabilização internacional, o IAS 18, bem como
demonstrar os conceitos de despesa, com a verificação do seu grau de associação com as
receitas, analisando todos os aspectos apresentados na DRE, até a apuração do lucro.
DRE – DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO
I – INTRODUÇÃO:
A DRE é a demonstração da dinâmica patrimonial, onde são confrontadas as despesas e

receitas, no sentido de apurar o resultado do exercício, que pode ser lucro ou prejuízo.
Pelo mecanismo do débito e crédito, os registros de aumentos e de diminuições das contas

do Patrimônio Líquido obedecem à seguinte regra: os aumentos são registrados por créditos
e as diminuições, por débito.
Partindo dessa premissa, as receitas, por aumentarem o Patrimônio Líquido, são creditadas
em contas de “Receitas” e as despesas, por diminuírem o Patrimônio Líquido, são debitadas
em conta de “Despesas”.
CONTAS DÉBITO CRÉDITO
Despesa ( + ) Aumentam ( - ) Diminuem
Receita ( - ) Aumentam ( + ) Diminuem
105
II – RECEITAS;
Existem diversas definições de receita na literatura contábil. Uma delas, diz que “Receita
pode ser definida como qualquer entrada de itens para o Ativo, seja sob a forma de dinheiro,
ou valores a receber, correspondente, geralmente, a vendas (produtos ou mercadorias) ou a
prestação de serviços por parte da empresa”.
Eventualmente, podem ocorrer Receitas eventuais que não fazem parte da atividade fim da
empresa, tais como recebimento de juros sobre depósitos, aluguéis sobre imóveis, juros
recebidos em aplicações financeiras.
Outro exemplo de Receita: As Não Operacionais, ou seja, aquelas que não guardam
nenhuma relação com as atividades da empresa, como por exemplo, a alienação de bens do
Ativo Imobilizado. Para entender melhor. Uma empresa que tenha como atividade a revenda
de produtos de mercearia. As receitas advindas da venda desses produtos serão as Receitas
Operacionais da empresa.
Se uma parte dessa venda foi a prazo, e o cliente pagou a duplicata correspondente em
atraso, provavelmente a empresa cobrará juros; esse juro passa a ser uma receita eventual,
que deve também ser registrada. E se esta mesma empresa resolve alienar, ou seja, vender
um veículo de sua propriedade? A entrada dos recursos oriundos dessa venda deve ser
lançada como Receita na Alienação de Ativos, e fazer parte do grupo de Receitas Não
Operacionais, na DRE - Demonstração do Resultado do Exercício. Isto porque, a finalidade
de existência da empresa é adquirir e revender produtos de mercearia. A venda do veículo
em nada tem a ver com as operações normais da empresa, e com a razão pela qual ela foi
criada.
2.1 – Mensuração:
O princípio contábil da Realização da Receita diz que a Receita é considerada realizada

quando produtos ou serviços de uma Entidade são transferidos para outra Entidade, ou
106
Pessoa Física, com anuências destas, e mediante pagamento do compromisso. Somente
nesse momento é que ela é objeto de contabilização.
De acordo com o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, esse momento
coincide, geralmente, com o momento da venda, e a Contabilidade reconhece dessa forma
porque é nesse momento que:
a) A transferência do bem ou serviço normalmente se concretiza quando todo o esforço, para

obter a receita, já foi desenvolvido;
b) Nesse ponto, configura-se com mais objetividade e exatidão o valor de mercado (de
transação) para a transferência;
c) Nesse ponto já se conhecem todos os custos de produção do produto ou serviço

transferido e outras despesas ou deduções da receita diretamente associáveis ao produto ou
serviço, tais como: comissões sobre vendas, despesas com consertos ou reformas parciais
decorrentes de garantias conhecidas, etc. Os desembolsos com tais despesas podem
ocorrer, e até ocorrem, após a transferência, mas o montante é conhecido, ou razoavelmente
estimado, já no ato da transferência.
Críticos ao princípio da Realização da Receita alegam que esta deveria ser reconhecida já
nas fases, por exemplo, valorando estoques ao longo da cadeia produtiva. Independente de
cada fase, da cadeia produtiva, agregar valor ao Ativo, a Receita só deve ser considerada e
registrada nos livros da Entidade, quando as três condições acima forem satisfeitas.
2.2 – Identificação e Mensuração, conforme IAS 18:
De acordo com o IAS 18 a Receita deve ser quantificada pelo valor justo do montante
recebido ou a receber.
RECEITA DE VENDA DE PRODUTOS – Deve ser reconhecida quando os riscos e

benefícios significativos são transferidos ao comprador.
107
RECEITA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – Deve ser reconhecida com base no estágio de
execução dos serviços; quando o resultado da transação puder ser estimado com
segurança. Isso ocorre quando:
a) o valor da receita puder ser mensurado de forma confiável;
b) for provável que os benefícios econômicos associados com a venda serão obtidos pela
entidade;
c) o estágio da prestação de serviços puder ser estimado com segurança;
d) os custos incorridos e a serem incorridos para completar a transação, puderem ser

mensurados com segurança.
RECEITA DE JUROS – É reconhecida utilizando-se o método de juros efetivos (calculados

de acordo com o IAS 39).
RECEITA DE ROYALTIES – É reconhecida com base em seu período de competência, de

acordo com a substância dos acordos pertinentes;
RECEITA DE DIVIDENDOS – É reconhecida quando estiver estabelecido o direito de

recebimento do acionista.
As receitas de Juros, royalties e dividendos, são reconhecidas somente quando for provável
que os benefícios econômicos atrelados com as transações serão obtidos pela entidade, e o
montante da receita puder ser mensurado com segurança.
– Fechamento de uma Conta de Receita:
Imaginemos uma empresa que recebeu $ 100 pela prestação de serviços durante um
determinado mês.
a) O registro efetivado por ocasião do recebimento é o seguinte:
Caixa
a Receita de Serviços.................... $ 100
108
Nos razonetes tem-se:
Caixa Receita de Serviços
100 100
b) Ao encerrar a conta no fim do exercício, a conta de receita é lançada na Demonstração de

Resultados:
Receita de serviços
a Demonstração de Resultados.............. $ 100
Nos razonetes:
Receita de Serviços Demonstração de Resultados
100 (pelo 100 (pelo 100 (pelo

encerramento)
encerramento) saldo
anterior)
109
III – DESPESAS:
3.1 – Conceito e Reconhecimento:
As despesas representam variações desfavoráveis dos recursos da empresa e reduzem o

lucro. Basicamente podem ser definidas como sacrifício de ativos para obtenção de
determinadas Receitas.
Assim pode-se dizer que o momento da ocorrência de uma despesa é quando há consumo
de bens ou serviços no processo de geração de receitas. O Registro das despesas deve
coincidir então com o momento da utilização desses bens e serviços.
Na D.R.E, as despesas são apresentadas no Grupo de Despesas Operacionais, no qual são

demonstrados, de forma segregada, as despesas pagas ou incorridas para vender produtos
e administrar a empresa, bem como as despesas financeiras líquidas, incorridas em virtude
da necessidade de financiamento das operações da empresa. Para chegar ao Lucro
Operacional a empresa precisa deduzir tais despesas.
3.2. Despesas Operacionais:
DESPESAS DE VENDAS – Representam gastos de promoção e distribuição dos produtos,

riscos assumidos em função da venda, comissões, entre outros gastos.
DESPESAS ADMINISTRATIVAS – São exemplos desse tipo de despesas, os honorários da

diretoria e Conselho de Administração; despesas com pessoal administrativo; despesas
legais; judiciais; materiais de expediente, entre outros.
RESULTADOS FINANCEIROS LÍQUIDOS – A lei das S.A. diz que as despesas financeiras
devem ser apresentadas já deduzidas das receitas. Como exemplo de Receitas Financeiras,
podemos citar: os descontos obtidos no pagamento de duplicatas; os juros recebidos; as
receitas sobre investimentos temporários; os prêmios de resgate de títulos, entre outros.
110
Como exemplo de despesas, temos os juros pagos ou incorridos; os descontos concedidos
pela empresa; despesas bancárias, entre outras. Assim, atendendo a Lei das S.A., as
Receitas e Despesas Financeiras, devem ser confrontadas, e o saldo, positivo ou negativo,
deverá ser lançado na D.R.E para apuração do Lucro Operacional.
3.3 - Fechamento de uma conta de “Despesas”:
Exemplo: Uma empresa que pagou $ 100 de salários durante um determinado mês.
a) O registro efetivado por ocasião do desembolso é o seguinte:
Despesas de salários
a Caixa ...................... $ 100
Nos razonetes:
Despesas de Salários Caixa
100 100
b) Ao encerrar a conta no fim do exercício, a conta de despesa é lançada na Demonstração

de Resultados:
Demonstração de Resultados salários

a Despesas de Salários ....................... $ 100
111
Nos razonetes:
Despesas de Salários Demonstração de Resultados
100 (saldo 100 (pelo 100 (pelo

anterior) encerramento) encerramento)
IV - OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS – Por Lucro Operacional entende-

se o resultado da atividade da empresa, e o termo outras receitas operacionais está
associado às atividades acessórias para que a finalidade para qual a empresa exista seja
alcançado. Como exemplo dessas despesas, pode-se citar: o resultado na participação de
outras companhias; dividendos recebidos pela participação em outros investimentos;
amortização de ágio ou deságio de investimentos; receitas com a venda de sucatas, ou
sobras de estoque.
V – O GRAU DE ASSOCIAÇÃO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS:
O princípio contábil do Confronto das Despesas com as Receitas e com os períodos

contábeis determina que toda despesa diretamente delineável com as receitas conhecidas
do período, devem com as mesmas ser confrontadas. Os sacrifícios de Ativos, atuais ou
futuros, que não puderem ser associados à receita do período nem à dos períodos futuros,
devem ser lançadas como despesa do período em que ocorrerem.
VI - GANHOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIOS:
A característica principal dos ganhos e perdas extraordinários, é que estes, não deveriam
ocorrer frequentemente e também não deveriam ser considerados como fatores recorrentes,
em qualquer avaliação do processo operacional da empresa.
Para serem considerados itens extraordinários, as transações, têm que ser materiais, ou
seja, suportadas por uma clara evidência, mas precisam ser também, não usuais por
112
natureza e não frequentes em sua ocorrência. Os termos “não usual” e “não frequente” são
muito subjetivos, por isso a classificação desses itens torna-se bastante difícil de
operacionalizar.
Resumindo, Receitas Extraordinárias representam um ganho, um resultado líquido favorável

resultante de transações ou eventos não relacionados às operações normais do
empreendimento.
As perdas podem ser caracterizadas como oposto de ganho, ou seja, o efeito líquido
desfavorável que não surge das operações normais do empreendimento.
A subjetividade do conceito deixa dúvidas porque uma operação pode ser não usual, não
operacional, não ligada às atividades principais da organização e, mesmo assim, ser
recorrente. Um exemplo disso é a venda de ativos imobilizados.
VII – FATOS QUE ALTERAM AS COMPRAS E AS VENDAS:
Nas transações de compra e venda dos produtos e serviços, algumas situações sequenciais
podem surgir, e irão proporcionar alterações nos saldos finais líquidos das mesmas.
7.1 – Devoluções de Mercadorias:
Nas relações de compra de mercadorias podem ocorrer situações em que as mercadorias

não chegam de acordo com o pedido, nota fiscal, ou ainda que não atendam as qualidades
físicas normais. Existem, nesse caso, dois procedimentos a adotar: a “devolução parcial ou
total das mercadorias” ou o “abatimento”. As duas hipóteses devem ser analisadas do ponto
de vista do comprador e do vendedor.
113
Vendedor (fornecedor):
Registro na Devolução:
Devolução de vendas
a Caixa (ou clientes)
Registro no Abatimento:
Abatimento sobre vendas

a Caixa (ou clientes)
Encerramento no fim do período:
Comprador:
Demonstração de Resultados
A Devolução de Vendas
O Abatimento sobre Vendas
Registro na Devolução:
Caixa (ou Fornecedor)

A Devolução de compras
Registro no Abatimento:
Caixa
O Abatimento sobre compras
114
Encerramento no fim do período:
Devolução de Compras
Abatimento sobre compras
Compras / Estoque
7.2 – Devoluções de Mercadoria:
Referem-se ao desconto concedido, ao comprador, pelo pagamento antecipado da dívida.
7.3 – Descontos Comerciais:
São descontos concedidos pelo vendedor ao comprador por alguns motivos: clientes
especiais, premiação sobre compra volumosa, etc.
A diferença entre o abatimento e o desconto comercial é que, normalmente o desconto

comercial não é registrado contabilmente, pois ele consta da própria Nota Fiscal. Em
consequência, o registro contábil é feito pelo valor líquido da nota. Caso seja registrado,
deve seguir o exemplo dos abatimentos e devoluções.
7.4 – Resumo do encerramento das contas:
CONTA DEVE SER ENCERRADA CONTRA:
Abatimento sobre compras CMV
Abatimento sobre vendas Vendas
Descontos Financeiros Obtidos Resultados
Descontos Financeiros Concedidos Resultados
115
Devoluções de compras CMV
Devoluções de Vendas Vendas
VIII – LUCRO:
Na Demonstração de Resultado do Exercício são demonstrados os seguintes tipos de Lucro:
LUCRO BRUTO – Diferença entre as Receitas Líquidas, originadas pela atividade fim da
empresa, e o Custo das Mercadorias Vendidas. Essa medida de Lucro é útil para avaliar o
quanto à empresa compromete de sua Receita Bruta, com o Custo incidente sobre a
produção de um produto, a revenda de uma mercadoria ou a prestação de um serviço.
LUCRO OPERACIONAL – Ocorre quando o resultado da subtração das despesas

operacionais do Lucro Bruto resulta num valor positivo. Isso quer dizer que a Receita
originada nas atividades foi suficiente para cobrir todos os custos e despesas necessários
para gerá-las.
LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA, DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL E DAS

PARTICIPAÇÕES – Ocorre quando o resultado da subtração do Resultado Não Operacional,
do Lucro Operacional, resulta num valor positivo.
LUCRO DO EXERCÍCIO – Ocorre quando o resultado da subtração das provisões para IR e

CSLL, bem como outras destinações do Lucro, resulta num número positivo. É o resultado
final da companhia em dado exercício, o qual será levado ao Patrimônio Líquido da empresa,
gerando aumento do Capital Próprio.
IX - CONTEÚDO DA DRE – DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS:
A DRE deverá conter:
116
I - RECEITA BRUTA DE VENDAS E Total das Receitas
SERVIÇOS
II - DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA Impostos e Abatimentos sobre a Receita

Bruta
III - RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS E Obtida pela subtração de I - II

SERVIÇOS
IV - CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS Contrapartida das baixas de estoque de

E DOS SERVIÇOS PRESTADOS produto acabado, ou de mercadorias para
revenda, além do custo dos serviços
prestados.
V - LUCRO BRUTO Obtida pela subtração de III – IV
VI - DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com Vendas, Administrativas,

Encargos Financeiros Líquidos e Outras
Receitas e Despesas Operacionais.
VII – RESULTADO OPERACIONAL Obtido após pela subtração de V – VI

(LUCRO OU PREJUÍZO)
VIII – RESULTADO NÃO-OPERACIONAIS Resultado Líquido do confronto entre

Receitas e Despesas auferidas em
transações que não fazem parte do objetivo
da empresa, tais como, alienação de bens do
Ativo Imobilizado.
IX – RESULTADO ANTES DO IMPOSTO Obtido pela subtração de VII – VIII

DE RENDA, DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
E DAS PARTICIPAÇÕES.
X – IMPOSTO DE RENDA E Valor da Provisão do IR e da CSLL sobre o
117
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL A PAGAR Lucro
XI - PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES Participação de empregados, partes

beneficiárias no lucro da Companhia.
XII - RESULTADO DO EXERCÍCIO Obtido pela subtração de IX – X – XI. Refere-

se ao Lucro final da organização em dado
período.
X – MODELO DA DRE – DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS:
A seguir, um exemplo de Demonstração de Resultado do Exercício, publicado em jornal de

grande circulação. Altera-se somente o nome da empresa, por questões didáticas.
118
ALFA BETA S/A
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO - Em reais
EXERCÍCIO FINDO EM 31 DE DEZEMBRO
2007 2006
Receita Bruta de Vendas
Mercado interno 302.403.688 266.799.188
Impostos sobre vendas (30.028.427) (25.013.934)

Outras deduções de vendas (334.294) (109.301)
(30.362.721) (25.123.235)
Receita Líquida de Vendas 272.040.967 241.675.953
Custo das Mercadorias Vendidas

Custo das mercadorias vendidas (172.599.291) (157.570.887)
Lucro Bruto 99.441.676 84.105.066
Despesas (Receitas) Operacionais

Despesas operacionais (87.671.776) (77.250.818)
Despesas financeiras (8.825.315) (5.952.274)
Receitas financeiras 1.980.788 2.339.357
Outras receitas operacionais 1.695.104 1.596.536
(92.821.199) (79.267.199)
Lucro (Prejuízo) Operacional 6.620.477 4.837.867
Resultado não Operacional

Receitas não operacionais 1.444.117 479.480
Despesas não operacionais (828.692) (226.604)
Outras Receitas não operacionais - -
615.425 252.876
Resultado Antes do IRPJ e CSSL 7.235.902 5.090.743
Imposto de renda (2.000.636) (1.251.112)

Contribuição social (687.970) (431.518)
(2.688.606) (1.682.630)
Lucro Líquido (Prejuízo) do Exercício 4.547.296 3.408.113
Lucro Líquido por Lote de mil ações em reais 3.660 2.743
As notas explicativas são parte integrantes das demonstrações financeiras.
DIRETORIA EXECUTIVA CONTADORIA
119
U NIDADE 18
Objetivo: Analisar a demonstração do Fluxo de Caixa, observando sua importância e
utilização, conforme CPC 03 - DFC
Demonstração do Fluxo de Caixa
I – INTRODUÇÃO:
O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC-03, foi exigir o fornecimento de informações

acerca das alterações no caixa e nos equivalentes de caixa de uma entidade. A DFC –
Demonstração do Fluxo de Caixa é o relatório contábil que evidencia tais informações,
classificando os fatos que impactam as atividades da empresa, dentro de um determinado
período de tempo.
II – OBJETIVO E ALCANCE:
A Demonstração do Fluxo de Caixa de uma organização é útil para proporcionar uma clara
visão sobre a capacidade da Entidade de geração de caixa e equivalentes de caixa. A DFC
também evidencia a necessidade de liquidez da organização. Recentemente, a Lei
11.638/2007 substituiu a obrigatoriedade de publicação da Demonstração de Origens e
Aplicações de Recursos – DOAR, pela apresentação da DFC.
A DFC é dividida nos fluxos de caixa gerados pelas atividades, operacionais, de investimento
e de financiamento.
FLUXO DE CAIXA GERADO NAS ATIVIDADES OPERACIONAIS – Este é considerado um

indicador chave do quanto à organização tem gerado de fluxo de caixa para amortizar
empréstimos, manter a capacidade operacional, pagar dividendos, e fazer novos
investimentos.
120
São exemplos de fluxos de caixa gerados nas atividades operacionais:
a) Recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de serviços;
b) Recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e outras receitas;
c) Pagamentos de caixa a fornecedores, de mercadorias e serviços;
d) Pagamentos de caixa a empregados ou por conta de empregados;
e) Recebimentos e pagamentos de caixa por seguradora de prêmios e sinistros, anuidades e

outros benefícios da apólice;
f) Pagamentos ou restituição de caixa de impostos sobre a renda, a menos que possam ser
especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento;
g) Recebimentos e pagamentos de caixa, de contratos mantidos para negociação imediata

ou disponíveis para venda futura.
FLUXO DE CAIXA GERADO NAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTOS – Demonstra os

dispêndios que a organização fez com a finalidade de gerar receitas e fluxos de caixa
futuros.
Dentre os exemplos de caixa gerado nas atividades de financiamento pode-se citar:
a) Pagamentos de caixa para aquisição de ativo imobilizado, intangível e outros ativos de

longo prazo. Esses desembolsos incluem o custo de desenvolvimento ativado, e ativo
imobilizados de construção própria;
b) Recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangível e outros

ativos de longo prazo;
c) Pagamentos para aquisição de ações ou instrumentos de dívida de outras entidades e

participações societárias em joint ventures;
121
d) Recebimentos de caixa provenientes da venda de ações ou instrumentos de dívida de
outras entidades e participações societárias em joint ventures;
e) Adiantamentos de caixa e empréstimos feitos a terceiros (exceto feitos por instituição

financeira);
f) Recebimentos de caixa por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos

concedidos a terceiros (exceto de uma instituição financeira)
g) Pagamentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais
contratos forem mantidos para negociação imediata ou venda futura, ou os pagamentos
forem classificados como atividades de financiamento;
h) Recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando
tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou venda futura, ou os recebimentos
forem classificados como atividades de financiamento.
FLUXO DE CAIXA GERADO NAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO – Demonstra as

exigências, por parte dos fornecedores, sobre os fluxos de caixa futuros.
Como exemplo de caixa gerado nas atividades de financiamento, pode-se citar:
a) Caixa recebido pela emissão de ações ou outros instrumentos patrimoniais;
b) Pagamentos de caixa a investidores para adquirir ou resgatar ações da entidade;
c) Caixa recebido proveniente da emissão de debêntures, empréstimos, títulos e valores,

hipotecas e outros empréstimos de curto e longo prazo;
d) Amortização de empréstimos e financiamentos, incluindo debêntures emitidas, hipotecas,

mútuos e outros empréstimos de curto e longo prazo;
e) Pagamentos de caixa por arrendatário para redução do passivo relativo a arrendamento

mercantil financeiro.
122
Para melhor compreensão segue o significado dos principais termos relacionados a DFC, de
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 03:
TERMO SIGNIFICADO
Caixa Compreende numerário em espécie e depósitos bancários

disponíveis
Equivalentes de Caixa São aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que
são prontamente conversíveis em um montante conhecido de
caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de
mudança de valor.
Fluxos de Caixa São as entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa.
Atividades Operacionais São as principais atividades geradoras de receita da entidade

e outras atividades diferentes de investimento e de
financiamento.
Atividades de Investimento São as referentes à aquisição e à venda de ativos de longo

prazo e de outros investimentos não incluídos dos equivalentes
de caixa.
Atividades de São aquelas que resultam em mudanças no tamanho e na

Financiamento composição do capital próprio e no endividamento da entidade,
não classificados como atividade operacional.
III – BENEFÍCIOS DAS INFORMAÇÕES SOBRE O FLUXO DE CAIXA:
A DFC aliada às demais Demonstrações Contábeis possibilita a avaliação das mudanças

nos ativos líquidos de uma entidade, sua estrutura financeira (liquidez e solvência) e sua
capacidade de gerir valores no curto e longo prazo. Essa análise demonstra a capacidade da
empresa adaptar-se às mudanças, sejam estas oriundas de oportunidades ou de ameaças.
123
Auxilia também na comparabilidade de relatórios de desempenho operacional, pois reduz os
efeitos decorrentes da utilização de diferentes tratamentos contábeis.
IV – APRESENTAÇÃO DE UMA DEMONSTRAÇÃO DE FLUXOS DE CAIXA:
A entidade pode divulgar o fluxo de caixa das atividades operacionais através do método
indireto ou Direto. A seguir, um exemplo de DFC pelo método direto:
Como pode ser verificado, o método direto discrimina as classes de recebimentos e

desembolsos. O método indireto parte do Lucro Líquido, o qual é ajustado para trazer os
efeitos das mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais, tanto a
receber quanto a pagar; nos itens que não afetam o caixa; e em todos os outros itens cujos
efeitos sobre o caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimento ou de
financiamento. O resultado de ambas as formas é o mesmo, ficando a critério da
organização, escolher qual deles demonstrará.
124
ALFA BETA S/A
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA - DFC
Atividades Operacionais
Recebimento de Clientes 59.000,00
Recebimento de Juros 600,00
Duplicatas Descontadas 10.000,00
Pagamentos
a fornecedores de mercadorias -20.000,00
de impostos -4.000,00
de salários -42.000,00
de juros -2.000,00
despesas pagas antecipadamente -5.200,00
Caixa Líquido Consumido nas

Atividades Operacionais -3.600,00
Atividades de Investimento
Recebimento pela Venda Imobilizado 30.000,00
Pagamento pela Compra Imobilizado -40.000,00
Caixa Líquido Consumido nas

Atividades de Investimento -10.000,00
Atividades de Financiamento
Aumento de Capital 20.000,00
Empréstimos de Curto Prazo 20.000,00
Pagamento de Dividendos -3.000,00
Caixa Líquido Gerado nas

Atividades de Investimento 37.000,00
Aumento Líquido no Caixa e

Equivalentes de Caixa 23.400,00
Saldo de Caixa / Equivalentes

Caixa ano anterior 11.200,00
Saldo de Caixa / Equivalentes

Caixa ano atual 34.600,00
125
U NIDADE 19
Objetivo: Abordar a demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, verificando sua
aplicabilidade como demonstração.
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
I – LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS:
A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA demonstra a distribuição e a

movimentação ocorrida no saldo da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados. Demonstra
também a parcela do Lucro destinada aos dividendos, à constituição de Reserva de Lucros,
segregando as parcelas do Lucro a Realizar das Reservas para Contingências.
A DLPA é uma das Demonstrações obrigatórias, de acordo com a Lei 6.404/76, e essa
obrigatoriedade se estende às empresas limitadas conforme prevê o Regulamento do
Imposto de Renda (RIR/1999).
O artigo 186 da Lei 6.404/76 estabelece o conteúdo e a forma da DLPA, ressaltando que
esta deverá conter;
a) O saldo inicial do período;
b) Os ajustes de exercícios anteriores;
c) As reversões de reservas;
d) As transferências para reservas;
e) Os dividendos distribuídos;
f) O Lucro Líquido do Exercício;
g) A parcela do lucro incorporada ao Capital; e
126
h) O saldo final do período.
II – EXEMPLO DE UMA DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS:
Saldo em 31/12/2007 39.180,00
Ajustes de Exercícios Anteriores
Efeitos de Mudanças de Critérios Contábeis (5.600,00)
Retificação de Erro (2.000,00)
Parcela de Lucros Incorporada ao Capital (16.000,00)
Reversão de Reservas
De Contingências 2.600,00
De Lucros a Realizar 2.400,00
Lucro Líquido do Exercício 39.378,00
Destinação do Lucro
Transferência para Reservas
Reserva Legal 1.968,00
Reserva Estatutária 4.810,00
Reserva de Lucros a Realizar 18.154,00
Dividendos a Distribuir 23.840,00
Saldo em 31/12/2008 11.186,00
127
U NIDADE 20
Objetivo: Demonstrar os itens que afetam o patrimonio líquido, através do demonstrativo das
mutações do patrimônio líquido.
DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
I – CARACTERÍSTICAS:
Embora a DMPL não seja uma demonstração obrigatória pela Lei 6404/1976, a CVM exige
sua publicação pelas companhias de capital aberto.
Vale ressaltar que, na prática, quase todas as empresas que publicam demonstrações
contábeis, incluem a DMPL, pois esta representa ferramenta útil para avaliação da
movimentação que ocorreu nas diversas contas do PL durante o exercício social, indicando a
origem e os acréscimos ocorridos nas contas.
É um demonstrativo que também auxilia na elaboração da DOAR – Demonstração de

Origens e Aplicações de Recurso, cuja obrigatoriedade de publicação foi recentemente
substituída pela DFC, pois as variações ocorridas nas contas do PL representam origens ou
aplicações de recursos, que terão influência na DOAR.
De acordo com o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (FIPECAFI, 2009), as
contas do PL podem sofrer variações por inúmeros motivos, tais como:
1) Itens que afetam o patrimônio total:
a) Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício;
b) Redução por dividendos;
c) Redução por pagamento ou crédito de juros sobre o capital próprio;
d) Acréscimo por reavaliação de ativos;
128
e) Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos;
f) Acréscimo por subscrição e integralização de capital;
g) Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações
integralizadas ou o preço de emissão das ações sem valor nominal;
h) Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures;
i) Redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda;
j) Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores;
k) Reversão de Reserva de Lucros a Realizar para a conta de dividendos a pagar.
2) Itens que não afetam o total do patrimônio:
a) Aumento de capital com utilização de lucros e reservas;
b) Apropriações do Lucro Líquido do exercício, reduzindo a conta de Lucros

Acumulados para a formação de Reservas, tais como Reserva Legal, Reserva de
Lucros a Realizar, Reserva para Contingências e outras;
c) Reversões de Reservas Patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos

Acumulados;
d) Compensação de Prejuízos com Reservas, etc.
O referido manual sugere que para elaboração desta demonstração o profissional contábil
deve se utilizar do recurso de papéis de trabalho, colunados, nos quais transcreva o nome
das contas, o saldo de abertura, e proceda aos lançamentos das movimentações das contas.
Abaixo apresentamos um modelo de DMPL constante do próprio manual, o qual ajudará na
compreensão da demonstração.
Observação: Esse demonstrativo é geralmente utilizado como substitutivo ao DLPA, no

entanto, para que possa ser suprimida a exigência da DLPA, a DMPL deverá conter as
seguintes características da DLPA.
129
II – MODELO DA DMPL:
A DMPL pode ser publicada de forma detalhada ou sumarizada. No caso da forma

detalhada, contempla toda a movimentação entre todas as contas do PL. Já na publicação
sumarizada as reservas não são apresentadas separadamente, algumas são somadas,
apresentando-se num único total. Geralmente faz-se distinção apenas entre as RESERVAS
E CAPITAL e as RESERVAS DE LUCRO, conforme modelo abaixo:
Empresa Alfa Beta S.A
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO FINDO

EM 31/12/2008
(Em milhares de Reais)
TEMA II
O reconhecimento de provisões na Contabilidade Empresarial.
130
Capital Reservas de Reservas de Lucros Total
Realizado Capital Lucros Acumulados
Saldos em 31/12/2007 (publicação original) 134.000,00 30.780,00 53.952,00 39.180,00 257.912,00
Ajustes de Exercícios Anteriores
Efeito das mudanças em critérios contábeis -5.600,00 -5.600,00

Retificação de erros de exercícios anteriores -2.000,00 -2.000,00
Saldos em 31/12/2007 (publicação atual) 134.000,00 30.780,00 53.952,00 31.580,00 250.312,00
AUMENTOS DE CAPITAL 0,00

Com Lucros e Reservas 49.800,00 -26.640,00 -7.160,00 -16.000,00 0,00
Por Subscrição realizada 40.000,00 4.000,00 44.000,00
REVERSÕES DE RESERVAS 0,00

De contingências -2.600,00 2.600,00 0,00
De Lucros a Realizar -2.400,00 2.400,00 0,00
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 39.378,00 39.378,00
PROPOSTA DA ADMINISTRAÇÃO PARA 0,00

DESTINAÇÃO DO LUCRO 0,00
Transferência para Reservas: 0,00
Reserva Legal 1.968,00 -1.968,00 0,00
Reserva Estatutária 4.810,00 -4.810,00 0,00
Reserva de Lucros para Expansão 8.000,00 -8.000,00 0,00
Reservas de Lucros a Realizar 6.154,00 -6.154,00 0,00
Juros sobre Capital Próprio -4.000,00

Dividendos a Distribuir -18.240,00
Saldo em 31/12/2008 223.800,00 8.140,00 62.724,00 39.026,00 311.450,00
Antes de dar continuidade aos seus estudos é fundamental que você acesse sua
SALA DE AULA e faça a Atividade 2 no “link” ATIVIDADES.
131
U NIDADE 21
Objetivo: Apresentar a demonstração do Valor Agregado, demonstrando sua obrigatoriedade
e preenchimento conforme CPC 09 - DVA
DVA - Demonstração do Valor Agregado
I – INTRODUÇÃO:
O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC-09, foi estabelecer critérios para elaboração e

divulgação da DVA – Demonstração do Valor Adicionado. Esta demonstração é um dos
componentes do Balanço Social, e tem por finalidade evidenciar a riqueza criada pela
entidade, e como foi distribuída essa riqueza durante um determinado período de tempo.
II – DEFINIÇÕES:
Seguindo os critérios do CPC-09, no quadro abaixo seguem os principais termos e

respectivos significados, relacionados à DVA.
TERMO SIGNIFICADO
Valor Adicionado Representa a riqueza criada pela empresa, de forma geral

medida pela diferença entre o valor das vendas e os insumos
adquiridos de terceiros. Inclui também o valor adicionado
recebido em transferência, ou seja, produzido por terceiros e
transferidos à entidade.
Receita de Vendas de Representa os valores reconhecidos na Contabilidade a esse

Mercadorias, Produtos e título pelo regime de competência e incluídos na DRE –
Serviços Demonstração de Resultado do Exercício.
132
Outras Receitas Representam valores que sejam oriundos, principalmente, de
baixas por alienação de ativos não circulantes, tais como
resultados na venda de imobilizado, de investimentos e
outras transações incluídas na demonstração do resultado do
exercício que não configuram reconhecimento de
transferência à entidade de riqueza criada por outras
entidades.
Insumo adquirido de terceiros Representa os valores relativos às aquisições de matérias-

primas, mercadorias, materiais, energia, serviços, etc. que
tenham sido transformados em despesas do período.
Enquanto permanecerem nos estoques não compõe a
formação da riqueza criada e distribuída.
Depreciação, Amortização e Representam os valores reconhecidos no período e

Exaustão normalmente utilizados para conciliação entre o fluxo de
caixa das atividades operacionais e o resultado líquido do
exercício
Valor Adicionado Recebido Representa a riqueza que não tenha sido criada pela
em transferência empresa, mas sim por terceiros, mas que tenha sido
transferida à organização, como, por exemplo, receita de
equivalência patrimonial, receitas financeiras, dividendos,
aluguel, royalties, etc.
III – CARACTERÍSTICAS:
A DVA, balizada em conceitos macroeconômicos, busca apresentar a parcela de

contribuição que a entidade tem na formação do PIB – Produto Interno Bruto. Ela demonstra
o quanto foi agregado de valor aos insumos adquiridos de terceiros e que são vendidos ou
consumidos em determinado período de tempo. Para os investidores e outros usuários, essa
133
demonstração proporciona informações de natureza econômica e social, oferecendo a
possibilidade de avaliação das atividades da empresa e sua contribuição para o meio social
no qual está inserida.
IV – FORMAÇÃO DE RIQUEZA:
Na primeira parte da DVA é apresentada, de forma detalhada, a riqueza criada pela

entidade, cujos principais componentes são:
Receitas
Vendas de Mercadorias, produtos e serviços, incluindo os valores dos tributos incidentes

sobre essas receitas (ICMS, IPI, PIS, COFINS), corresponde a Receita Bruta ou
Faturamento Bruto;
Outras Receitas – Também incluindo os tributos incidentes sobre essas Receitas;
Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa – Inclui os valores relativos à constituição e

reversão da provisão;
Insumos Adquiridos de Terceiros
Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços – inclui os valores das matérias-primas
adquiridas junto a terceiros e contidas no CPV – Custo do Produto Vendido, no CMV – Custo
da Mercadoria Vendida ou no Custo dos Serviços Prestados. Não inclui gastos com pessoal
próprio.
Materiais, energia, serviços de terceiros e outros – inclui valores relativos às despesas

originadas da utilização desses bens, utilidades e serviços adquiridos junto a terceiros.
Perda e recuperação de valores ativos – inclui valores relativos a ajustes por avaliação a
valor de mercado de estoques, imobilizados, investimentos, etc. Também devem ser
134
incluídos valores reconhecidos no resultado do período tanto na constituição quanto na
reversão de provisão para perdas por desvalorização de ativos, conforme aplicação do CPC
01.
Depreciação, Amortização e Exaustão – inclui a despesa ou o custo contabilizado no

período.
Valor Adicionado Recebido em Transferência
Resultado de Equivalência Patrimonial – o resultado pode representar receita ou despesa,

neste caso deverá ser considerado como redução de valor (negativo).
Receitas Financeiras – incluem todas as receitas financeiras, inclusive as variações cambiais

ativas, independente de sua origem.
Outras Receitas – Inclui os dividendos relativos a investimentos avaliados ao custo, aluguéis,

direitos de franquia, entre outros.
V – DISTRIBUIÇÃO DE RIQUEZA:
A segunda parte da DVA deve apresentar de forma detalhada a forma pela qual a riqueza da
entidade foi distribuída. Os principais componentes dessa parte da DVA são:
Pessoal: Valores apropriados ao custo, e ao resultado do exercício na forma de remuneração

direta (salários, 13º, honorários da administração, férias, comissões, horas extras,
participação nos resultados), benefícios (assistência médica, alimentação, transporte, planos
de aposentadoria, etc.) e FGTS (valor depositado na conta vinculada dos empregados).
135
Impostos, Taxas e Contribuições – Valores relativos ao imposto de renda, contribuição social
sobre o lucro, contribuições ao INSS, que sejam ônus do empregador, bem como os demais
impostos e contribuições que a empresa esteja sujeita.
Remuneração de Capitais de Terceiros – Valores pagos ou creditados aos financiadores

externos de capital: juros, aluguéis, franquias, entre outros.
Remuneração de Capitais próprios – valores relativos à remuneração atribuída aos sócios e

acionistas, por exemplo, JCP – Juros de Capital Próprio, lucros retidos e prejuízos do
exercício, entre outros.
Conteúdo da DVA
A DVA deverá refletir os grupos conforme acima especificado, visando demonstrar o valor
agregado gerado pela companhia em suas atividades. A referida demonstração deve conter
o comparativo do ano atual e do ano anterior, com os percentuais a que corresponde cada
elemento do grupo.
CAMPOS DA DVA – DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
2007 % 2008 %
1. Receitas
1.1. Vendas (mercadorias, produtos ou serviços)
1.2. Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa
1.3. Resultados não Operacionais
2. Insumos adquiridos de Terceiros 2007 % 2008 %
136
2.1. Materiais Consumidos
2.2. Outros custos de produtos e serviços vendidos
2.3. Energia, serviços de terceiros e outras despesas
2.4. Perda na realização de Ativos
3. Retenções 2007 % 2008 %
3.1. Depreciação, amortização e exaustão.
4. Valor Adicionado Líquido Produzido pela Atividade
5. Valor Adicionado Recebido em Transferência
5.1. Resultado da Equivalência Patrimonial e dividendo de

investimentos avaliados ao custo
5.2. Receitas Financeiras
5.3. Aluguéis e Royalties
6. Valor Adicionado a Distribuir
7. Distribuição do Valor Adicionado
7.1. Empregados
- Salários e encargos
- Comissões sobre vendas
- Honorários da Diretoria
- Participação dos Empregados no Lucro
- Planos de Aposentadoria e Pensão
137
7.2. Tributos 2007 % 2008 %
- Federais
- Estaduais
- Municipais
- Menos Incentivos Fiscais
7.3. Financiadores 2007 % 2008 %
- Juros
- Aluguéis
7.4. Juros sobre o Capital Próprio e Dividendos
7.5. Lucros Retidos / Prejuízo do Exercício
138
U NIDADE 22
Objetivo: Demonstrar a função das Notas Explicativas bem como sua importância na
interpretação do balanço.
Notas Explicativas
I – DEFINIÇÕES:
O artigo 176, Parágrafo 4º da Lei 6.404/76, estabelece que “as demonstrações serão
complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações
contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do
exercício”. Tais notas deverão ser utilizadas quando o detalhamento das informações for
relevante ao usuário da informação.
As Notas previstas pela Lei deverão indicar:
Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos

cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para
encargos ou riscos, e dos ajustes para atender as perdas prováveis na realização dos
elementos do ativo;
Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
O aumento do valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;
Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e

outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
Taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações em longo prazo;
O número, espécie e classes das ações do capital social;
As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
139
Os ajustes de exercício anteriores;
Os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a

ter efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia.
II – FUNÇÃO:
O objetivo de utilizar as notas explicativas às demonstrações financeiras deve ser o

fornecimento de informações que não podem ser representadas no corpo de uma
demonstração, sem que haja perda da clareza da demonstração. Elas não devem ser
utilizadas como forma de substituição das classificações utilizadas nos demonstrativos;
também não devem contradizer nem repetir informações já divulgadas nas demonstrações.
VANTAGENS DESVANTAGENS
Apresentar informações não quantitativas Tendem a ser de difícil leitura e entendimento

como parte do relatório financeiro sem estudo considerável e, portanto, podem
vir a ser ignoradas.
Divulgar ressalvas e restrições a itens As descrições textuais são mais difíceis em

contidos nas demonstrações termos de utilização para a tomada de
decisões do que resumos de dados
quantitativos nas demonstrações.
Apresentar mais detalhes do que é possível Por causa da crescente complexidade das
nas demonstrações empresas, há o risco de abuso das notas
explicativas, em lugar do desenvolvimento
Apresentar material quantitativo ou descritivo
apropriado de princípios que visem à
e importância secundária.
incorporação de novas relações e novos
eventos nas demonstrações propriamente
ditas.
140
III – ESTRUTURA:
As Notas Explicativas podem ser classificadas em:
Explicações de técnicas ou alterações de métodos;
Explicações de direitos de credores a ativos específicos ou prioridades de direitos.
Divulgação de ativos ou passivos contingentes;
Divulgação de restrições a pagamentos de dividendos;
Descrição de transações afetando o capital social e os direitos de acionistas;
Descrições de contratos executórios.
Resumindo!
As notas explicativas também são utilizadas para fornecer dados quantitativos detalhados
que não são suficientemente significativos para serem incluídos no corpo de uma
demonstração, e pode ser feito por meio de quadros complementares.
141
U NIDADE 23
Objetivo: Demonstrar o processo de execução de folha de pagamento bem como suas
definições conforme o IAS 19.
Benefícios dos Empregados
I – INTRODUÇÃO:
Esse é um assunto novo no universo contábil. Até o ano 2000 apenas duas fontes tratavam
do tema, apenas com relação a evidenciá-lo, nas Notas Explicativas da Entidade
patrocinadora (Interpretação Técnica do IBRACON 01/91 e Parecer de Orientação n.º 24/92
da CVM). No ano 2000, porém, o Parecer CVM n.º 371 e o pronunciamento n.º 26 do
IBRACON tratou das questões da contabilização dos benefícios pagos a empregados,
ressaltando a importância dessa evidenciação não se limitar à indicação nas Notas
Explicativas.
Outra característica é que esses pareceres procuraram alinhar o entendimento brasileiro às

orientações do IAS 19, pronunciamento do IASC sobre os padrões que deverão ser adotados
com relação a esses desembolsos, conforme detalhado a seguir.
II – REMUNERAÇÃO:
Remuneração, de acordo com o dicionário, é o ato de remunerar, pode ser conceituado

como: paga, salários, prêmios, ou seja, é a retribuição da organização pelos serviços
prestados pelos seus colaboradores.
As novas formas de sociedade fizeram com que as organizações se tornassem mais

complexas, e embora exista um crescimento nas taxas de desemprego, sobram vagas em
áreas que necessitam de mão de obra especializada. Surgiu assim a necessidade de reter a
mão de obra, até porque, a rotatividade de funcionários gera custos para a empresa, não só
142
do ponto de vista das verbas rescisórias, bem como, dos investimentos em treinamento e
capacitação de colaboradores.
É certo também que indivíduos têm preferências diferentes, e já foi comprovado em diversas
pesquisas que a remuneração em dinheiro por si só, não é garantia de um desempenho mais
eficiente, nem mesmo consegue reter os talentos nas organizações do século XXI. Era
preciso então encontrar maneiras de recompensar os colaboradores através de outras
formas de remuneração.
Daí surgiu o conceito de remuneração estratégica que consiste num conjunto de diferentes
maneiras para remunerar os funcionários, que contempla a remuneração básica, paga
através do salário mensal, ou por hora; os incentivos salariais, muito comum nos dias de
hoje, que são pagos através de bônus e participações nos resultados; e os benefícios.
Esses benefícios são comumente oferecidos através de assistência médica, seguro de vida e
plano de previdência privada, e representam gastos substanciais para a empresa,
principalmente se levar em consideração a própria alteração nas formas de remuneração
que vêm ocorrendo recentemente, já que os benefícios não pecuniários passaram a ocupar
uma parcela mais representativa dos salários.
O IBRACON se pronunciou com relação aos benefícios pagos aos empregados,

considerando que essa política de remuneração já representa um elemento significativo no
contexto operacional das Entidades, e por isso os custos que proporcionam tais benefícios
devem ser contabilizados, nas Demonstrações Contábeis da Entidade patrocinadora.
III - IAS 19 – BENEFÍCIOS AOS EMPREGADOS:
De acordo com o IAS 19, esses benefícios são formas de remuneração pagas por uma
entidade em troca da prestação dos serviços por estes empregados. Estes benefícios
incluem salários, benefícios por demissão ou término de contrato e outros benefícios pós-
emprego tais como aposentadoria (pensão), seguro de vida e seguro saúde.
143
Especialmente no caso de planos de pensão esses podem ser classificados como: Plano de
Contribuição Definida e, Plano de Benefício Definido.
Um plano de contribuição definida é aquele no qual entidade paga contribuições fixas a uma
entidade separada (fundo) e não tem nenhuma obrigação adicional. Todos os demais planos
são planos de benefício definido. .
Na mensuração dos planos, o custo de um plano de contribuição definido é o valor do

montante a pagar ao empregado naquele período.
No caso de plano de benefício definido, o mesmo é determinado a partir de cálculo atuarial

com a utilização do método da unidade de crédito projetada. Este método considera os
serviços prestados pelo empregado ata a data do balanço considerando inclusive futuros
aumentos salariais.
A obrigação pelo plano de benefício definido deve ser contabilizada pelo seu valor presente.
A taxa usada para descontar obrigações do plano baseia-se em taxas aplicáveis a papéis de
corporações de primeira linha ou do governo.
Os ativos do plano, quando existirem, dever ser avaliados a seu valor justo. Custos do
serviço passado devem ser alocados pelo método linear ao longo do tempo remanescente
até que os benefícios sejam adquiridos.
O reconhecimento contábil do excesso de ativo do plano sobre as obrigações atuariais

quando este for o caso, é limitado ao valor de perdas atuariais ou custo do serviço passado
ainda não reconhecidos, somado ao valor presente de reduções em contribuições futuras a
serem efetuadas ao plano ou reembolsos a serem recebidos do plano.
144
U NIDADE 24
Objetivo: Analisar a contabilização de subsídios governamentais, observando sua
importância e utilização, conforme o CPC 07 Subvenção governamental.
Contabilização dos Subsídios Governamentais
I - CONCEITOS
Seguindo os critérios do CPC-07, no quadro abaixo segue os principais termos e respectivos

significados, relacionados à contabilização das subvenções governamentais:
TERMO SIGNIFICADO
Governo Refere-se ao governo Federal, Estadual, municipal, as agências

governamentais e órgãos semelhantes, sejam locais, nacionais ou
internacionais.
Assistência Ação de um governo destinada a fornecer benefício econômico específico

Governamental a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam a critérios
estabelecidos. Não inclui benefícios proporcionados única e indiretamente
por meio de ações que afetam as condições comerciais gerais, tais como o
fornecimento de infraestruturas em áreas de desenvolvimento ou a
imposição de restrições comerciais sobre concorrentes.
Subvenção Assistência governamental geralmente na forma de contribuição de

Governamental natureza pecuniária (dinheiro), mas não só restrita a ela, concedida a uma
entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de
certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não
são subvenções governamentais aquelas que não podem ser
razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o governo
que não podem ser distinguidas das transações comerciais normais da
145
entidade.
Empréstimo É aquele em que o credor renuncia ao recebimento total ou parcial do

Subsidiado empréstimo e/ou dos juros, mediante o cumprimento de determinadas
condições. De maneira geral é concedido direta ou indiretamente pelo
Governo, com ou sem a intermediação de um banco; está vinculado a um
tributo; e caracteriza-se pela utilização de taxas de juros visivelmente
abaixo do mercado, e/ou pela postergação parcial ou total do pagamento
do referido tributo sem ônus ou com ônus, visivelmente abaixo do
mercado.
Subsídio em É a parcela do empréstimo ou do juro renunciado e a diferença entre o juro

empréstimo ou ônus de mercado e o juro ou o ônus praticado.
O Governo geralmente concede as subvenções para encorajar a entidade, a seguir certo

rumo que normalmente não teria tomado se a assistência não fosse proporcionada.
As subvenções são designadas por subsídios, incentivo fiscal, doação e prêmios, entre
outras formas.
A CONTABILIZAÇÃO DEVE SEMPRE SEGUIR A ESSÊNCIA ECONÔMICA QUE A

MOTIVOU.
II – RECONHECIMENTO
As subvenções devem ser reconhecidas como RECEITA ao longo do período, confrontada

com as despesas que pretende compensar. Uma vez que a subvenção é recebida de uma
fonte que não os acionistas, ela não pode ser contabilizada no Patrimônio Líquido, pois
deriva de uma ação do governo em benefício da entidade;
146
A subvenção só é concedida de forma gratuita em caráter excepcional; geralmente, para
obtê-la a empresa tem que cumprir determinadas obrigações;
Assim como os tributos são lançados no resultado deve-se registrar as subvenções também
numa conta de resultados, já que essencialmente trata-se de uma extensão da Política Fiscal
da Entidade.
Atenção!
Enquanto não atendidas tais obrigações, a subvenção deve ser lançada no Ativo, tendo
como contrapartida uma conta específica do Passivo:
Para reconhecimento da Receita, é preciso ter cuidado para apropriar os custos e despesas
correspondentes!
Caso a subvenção tenha sido recebida através de um bem, como por exemplo, um terreno
para construção da empresa, este não poderá ser lançado diretamente no resultado, mas
sim no Ativo, tendo como contrapartida uma conta do Passivo.
III - APRESENTAÇÃO NO BALANÇO
Um dos métodos considera a subvenção como receita diferida no Passivo, sendo

reconhecida como Receita, durante a vida útil do Ativo.
Outro método deduz a contrapartida do próprio Ativo recebido como subvenção, para se
chegar ao valor escriturado líquido do Ativo, que pode até ser nulo. A subvenção é
reconhecida como Receita durante a vida do Ativo depreciável, por meio de crédito contra a
depreciação registrada no resultado.
147
IV - APRESENTAÇÃO NA D.R.E.
A Subvenção pode ser apresentada como Crédito, separadamente sob o título de Outras
Receitas, ou como dedução da despesa relacionada. Caso seja Subvenção para abatimento
de algum tributo, deve ser lançada no grupo de tributos ou “Outras Despesas”, o importante
é sempre registrá-la de acordo com a sua natureza.
Uma Subvenção Governamental que tenha que ser devolvida deve ser contabilizada como:
Revisão de Estimativa Contábil; Mudança nas Estimativas Contábeis, e Correção de Erros.
O reembolso deve ser aplicado em primeiro lugar contra qualquer crédito diferido não
amortizado, relacionado à subvenção. Na medida em que o reembolso exceda tal crédito
diferido, ou quando não exista crédito diferido, o reembolso deve ser reconhecido
imediatamente como despesa.
O reembolso de Subvenção recebida como Ativo, deve ser registrado aumentando o valor
escriturado do Ativo, ou reduzindo o saldo da receita diferida pelo montante reembolsável.
148
U NIDADE 25
Objetivo: Analisar criticamente os conceitos e finalidades das Provisões e das Contingências,
conforme o IAS 37 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes
Provisões e Contingências
I – PROVISÕES
1.1. DEFINIÇÕES:
Na Unidade do Passivo foram apesentadas algumas contas que representam obrigações da

empresa, tais como: a conta de fornecedores, os empréstimos, os tributos a recolher, entre
outras. Essas contas apresentam obrigações, as quais a companhia já tem seu valor
definido, inclusive, sabe quando terá que arcar com tal compromisso.
Mas existem obrigações que serão ou poderão ser exigidas da empresa, mas que não existe
uma certeza quanto ao seu valor, e nem a data certa em que sua quitação será exigida. Para
esses eventos, a empresa precisa registrar provisões. Isto porque embora não haja data e
valor exato, no PASSIVO devem ser reconhecidos as obrigações, encargos e riscos,
conhecidos e calculáveis (Manual de Contabilidade – FIPECAFI).
A Deliberação CVM 489/05 distinguiu as provisões em “provisões propriamente ditas” e as

“provisões derivadas de apropriações por competência”. Geralmente as provisões por
competência já são registradas nas demonstrações contábeis, pois possuem um grau de
incerteza muito menor, caracterizando-se como um Passivo “genuíno” da organização. São
exemplos dessas provisões: as férias, décimo terceiros, encargos sociais, dividendos
propostos, gratificações, entre outros.
Mas existem outras provisões cujo grau de incerteza é bem maior, são elas: provisões para
riscos fiscais, trabalhistas e cíveis; provisão para reestruturação; provisão para benefícios a
empregados (planos de aposentadoria ou pensões); provisão para garantias.
149
1.2. – RECONHECIMENTO:
As provisões devem ser reconhecidas quando atender aos seguintes requisitos: a) a

entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como consequência de um
evento passado; b) provável probabilidade de que recursos sejam exigidos para liquidar a
obrigação; e c) o montante da obrigação pode ser estimado com suficiente segurança.
As provisões são consideradas como Passivos, embora possuam um grau de incerteza

quanto à concretização da exigibilidade. Por isso são tratadas como PASSIVOS
CONTINGENTES.
1.3. – DIVULGAÇÃO DE ACORDO COM O IAS 37
O montante reconhecido como uma provisão deve ser a melhor estimativa dos desembolsos
exigidos para liquidar a obrigação atual na data do balanço. As provisões devem ser
revisadas a cada data de balanço e ajustada para refletir a melhor estimativa atual.
A utilização das provisões deve ser limitada aos propósitos para que forem originalmente
reconhecidas.
II – CONTINGÊNCIAS
2.1. DEFINIÇÕES:
De acordo com a definição a deliberação 489/05 da CVM, os passivos contingentes surgem

quando:
a) Há uma obrigação possível que surge de eventos passados e cuja existência será
confirmada somente pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos, que não
estejam totalmente sob o controle da entidade;
150
b) Há uma obrigação atual, que surge de eventos passados, e seja improvável que uma
saída de recursos contendo benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação;
c) O valor da obrigação não pode ser mensurado de maneira suficientemente confiável

(pouco usual)
2.2. - RECONHECIMENTO E DIVULGAÇÃO DE ACORDO COM O IAS 37
Os passivos contingentes não devem ser registrados, devem ser divulgados de modo
compreensivo nas demonstrações contábeis, a menos que uma saída de recursos seja
considerada remota.
O Manual de Contabilidade (FIPECAFI, 2009) alerta que as contingências passivas devem

seguir o seguinte esquema:
Probabilidade da Ocorrência do Desembolso Tratamento Contábil
Provável Mensurável com Provisionar

suficiente segurança
Não mensurável com Divulgar em Notas Explicativas

segurança
Possível Divulgar em Notas Explicativas
Remota Não divulgar em Notas Explicativas
151
U NIDADE 26
Objetivo: Analisar criticamente os vários demonstrivos contábeis disponíveis na
Contabilidade.
Análise Básica das Demonstrações Financeiras
I – CONCEITO;
Trata-se da técnica contábil de avaliação e interpretação, de forma analítica, das

demonstrações financeiras, sob diferentes aspectos, quais sejam: financeiros, econômicos e
patrimoniais, visando um estudo crítico da situação econômica e financeira, bem como da
variação patrimonial, num determinado momento.
II - OBJETIVO:
Visa instrumentar os administradores, acionistas, cliente, fornecedores, instituições

financeiras, governos, investidores e demais usuários, para a tomada de decisões. Segundo
o professor Hermannn Junior, para assegurar o êxito de qualquer administração e garantira
integridade patrimonial contra qualquer surpresa, é necessário colocar a atividade econômica
sobre base planificada, formulando previsões econômicas, estabelecendo probabilidades e
controlando as previsões, mediante a técnica da análise das demonstrações financeiras.
III – FINALIDADE:
A principal é a de estabelecer comparações entre os valores constantes nas demonstrações

financeiras, de forma tal, que permita, através das mesmas se fazer uma avaliação estática e
dinâmica nas três situações, econômica, financeira e patrimonial (estrutura de capitais).
152
IV – FONTES DE INFORMAÇÕES PARA ANÁLISE:
As informações básicas são obtidas através do Balanço Geral que é composto de

Demonstrativos financeiros (BP, DRE, DLPA, DMP, Notas Explicativas); Relatórios (Relatório
da Diretoria, Relatório do Conselho de Administração) e Pareceres (do Conselho Fiscal, dos
Auditores Internos, dos Auditores Independentes).
V – TIPOS DE ANÁLISE:
A análise dos relatórios ou demonstrações contábeis pode ser efetuada de várias formas,
dentre as quais, as mais utilizadas são:
5.1 - Análise vertical ou por coeficientes:
Esse tipo de análise objetiva a medição percentual de cada componente em relação ao total
de que faz parte. A medida é um coeficiente que indica a proporção de cada componente em
relação ao todo. Exemplo:
Montante Índice
Ativo Circulante 448 35%
Ativo Não Circulante 832 65%
ATIVO TOTAL 1.280 100%
5.2 - Análise Horizontal ou por Índices:
Permite a avaliação do aumento ou diminuição dos valores que expressam os componentes

de um todo, ou total monetário deste último, através do confronto de uma série histórica. O
instrumento utilizado para medir essa evolução é conhecido como “número índice”
153
O índice “100” é utilizado como representativo da série básica. Os índices de evolução são
calculados pela regra de três, simples direta. Exemplo:
2007 2008
Montante Índice Montante Índice
Ativo Circulante 448 100 829 185
Ativo Não Circulante 832 100 1.123 135
ATIVO TOTAL 1.280 100 1952 152
5.3 - Análise por Indicadores:
Consiste na análise de dois valores heterogêneos, utilizando-se o quociente como parâmetro

de avaliação da influência de um sobre o outro. Essa análise visa estabelecer a relação entre
dois valores de natureza diferente, indicando quantas vezes um contém o outro, ou a
proporção de um sobre o outro. É um tipo de análise bastante utilizado no estudo da situação
econômica e financeira e patrimonial de uma empresa. No exemplo abaixo, o indicador mede
o grau de imobilização dos capitais próprios da empresa.
Ativo Permanente
Nesse tipo de análise, deve ser sempre levado em consideração alguns aspectos, que são
de suma importância para avaliação do resultado do indicador. O ramo de atividade da
empresa é um desses aspectos. Outro aspecto muito importante é a política de negócios que
a empresa adota, dentre as quais se pode destacar:
154
- Política agressiva: financia suas necessidades de curto prazo com recursos de curto prazo
e suas necessidades de longo prazo com recursos de longo prazo. É considerada uma
política de risco.
- Política conservadora: financia todas as necessidades financeiras com recursos de longo

prazo. Menor risco.
- Misto das duas técnicas: a empresa utiliza-se das duas formas de acordo com o negócio e
o seu retorno. É a mais comum, em função das frequentes oscilações do mercado.
VI – PRINCIPAIS INDICADORES:
6.1 – Índices de estrutura de capitais:
Demonstra a política de obtenção de recursos da empresa, sua aplicação no Ativo,

proporcionando maior confiança aos capitais de terceiros. Dentre os principais indicadores
de estrutura de capitais, pode-se destacar:
Endividamento Geral: Indica se a empresa tem maior dependência em capital próprio ou

capital de terceiros.
Passivo Circulante (PC) + Passivo Exigível em Longo

Prazo (PELP)
Passivo Total
Composição do endividamento: indica a política adotada para captação de recursos de

terceiros. Identifica se a maior concentração de endividamento está a curto ou em longo
prazo.
Passivo Circulante (PC)

Passivo Circulante + Passivo Exigível em Longo Prazo
155
Imobilização do Patrimônio Liquido: Identifica o grau de imobilização do Patrimônio Líquido,
ou seja, quanto do Ativo Permanente é financiado pelo Patrimônio Líquido.
Ativo Permanente
6.2 – Índices de Liquidez:
Apontam a capacidade que a empresa tem de honrar seus compromissos com terceiros.
Exemplos:
Liquidez Imediata: Indica a capacidade de pagamento de forma imediata, utilizando-se

somente as suas disponibilidades.
Disponível
Passivo Circulante
Liquidez Corrente: Indica a capacidade de solvência de compromissos no curto prazo,

utilizando-se de todo o seu Ativo Circulante para quitar todo o seu Passivo Circulante.
Ativo Circulante
Passivo Circulante
Liquidez Seca: Indica a capacidade de solvência de compromissos no curto prazo, utilizando-

se seu Ativo Circulante com exceção dos estoques.
Ativo Circulante - Estoques

Passivo Circulante
156
Liquidez Geral: Indica a capacidade de solvência de compromissos a curto e em longo prazo,
utilizando-se do Ativo Circulante e Ativo Realizável em Longo Prazo.
Ativo Circulante + Ativo Realizável em Longo Prazo

Passivo Circulante + Passivo Exigível em Longo Prazo
6.3 – Índices de Rentabilidade:
Permitem avaliar a rentabilidade da empresa, relacionando contas com o Balanço

Patrimonial e da Demonstração de Resultados. Exemplos:
Rentabilidade do Patrimônio Líquido: Permite verificar o resultado econômico da empresa,

com relação aos capitais próprios nela aplicados.
Resultado Líquido
Rentabilidade dos Investimentos: Indica o retorno dos investimentos totais.
Resultado Líquido
Ativo Total
Giro do Ativo: Indica se o faturamento auferido foi suficiente para cobertura do
Vendas Líquidas
Ativo Total
6.4 – Indicadores de prazos médios:
Permitem avaliar os prazos em que a empresa está girando suas atividades, comparando-os
com as demais transações contábeis. Exemplo:
157
Rotação dos Estoques: Indica o prazo médio em que se dá a renovação dos estoques em
virtude das vendas.
Estoque
Custo das Mercadorias Vendidas
x Número de dias que se refere o CMV
Recebimento médio das Vendas: Permite verifica grosso modo, o prazo médio de
financiamento das vendas à clientes.
Duplicatas a receber médio + Duplicatas Descontadas

Vendas Totais
x Número de dias que se referem as vendas
Além, destes, muitos outros indicadores podem ser extraídos das Demonstrações
Financeiras.
VII – PRINCIPAIS INDÍCIOS DE DIFICULDADES ECONÔMICAS E FINANCEIRAS:
As dificuldades de uma empresa, quase sempre não são percebidas pelos interessados, sem
que haja uma profunda avaliação dos demonstrativos, de forma global e comparativa,
considerando-se os aspectos já citados, bem como outros fatores externos como indicadores
econômicos do país, índices inflacionários, estudos setoriais, etc.
Quando a empresa passa por frequentes e profundas avaliações de seus números, e os

compara com indicadores externos, é possível, evitar situações catastróficas, iniciando-se
talvez por mudanças comportamentais e de procedimentos. Via de regra, as dificuldades de
uma empresa não se apresentam da noite para o dia. Normalmente é fruto da deterioração
da performance econômica e financeira ao longo de alguns anos.
158
Pode-se citar alguns erros estratégicos, muitos deles, visualizados através das diversas
análises apresentadas acima, que podem culminar com a deterioração econômica da
empresa:
- Investimento falho ou superdimensionado em relação ao potencial da empresa ou do

mercado em que ela atua. Ex. Aquisição de maquinário muito sofisticado em relação a
capacidade técnica, aquisição de maquinário obsoleto, abertura de filiais em épocas ou
locais inadequados, etc.;
- Descaso tecnológico, caracterizado pela não modernização dos equipamentos e pela não
renovação dos produtos;
- Concentração de riscos, ou seja, concentração excessiva da atividade sobre um só cliente,

ou em estatais, ou países em dificuldades, ou ainda grande dependência de alguns
fornecedores, sem pulverização.
- Peso excessivo dos custos de estrutura, normalmente herdados de um período de

expansão;
- Organização industrial e comercial inadequada, processos de produção mal planejados,

equipe de venda ineficaz, previsão de exportações irreais, etc.
- ausência de controle de gestão que não somente pode ser considerada uma causa
estrutural, mas impede o empresário de perceber a tempo e de corrigir a deterioração da
empresa.
Sob o aspecto econômico e financeiro, como principais indícios de insolvência em uma

empresa pode-se citar: o crescimento real conjunto de estoques, endividamento bancário em
curto prazo e contas a receber, combinado com índice crescente de dívidas bancárias sobre
o patrimônio; capital de giro negativo; queda real de faturamento; queda real de receitas
operacionais; elevação acentuada das despesas financeiras; prazo de rotação de estoques
muito superior ao do recebimento médio das vendas; prejuízos reais acumulados; ausência
de geração de fundos.
159
Sob os aspectos operacionais podemos citar: falta de pagamento, no vencimento, das
operações; solicitação de renovação de operações; falta ou dificuldade para cobertura de
garantias; excesso de utilizações de limites de créditos; aceitação de taxas elevadas em
operações de crédito; exportações para países em conhecida situação de insolvência, etc.
160
U NIDADE 27
Objetivo: Apresentar o sistema público de escrituração digital,evidenciando a sua
obrigatoriedade, requisitos tecnicos necessários para sua utilização
SPED – Sistema Público de Escrituração Digital
I – EVOLUÇÃO:
O Brasil é um país com dimensões continentais e cultura de sonegação arraigada, o que

dificulta o trabalho de fiscalização e arrecadação de tributos por parte do governo. Esses
fatores, aliados à própria falta de cooperação entre os diversos órgãos que têm o poder de
criar e arrecadar tributos; pressionaram o Fisco, a buscar uma forma de melhorar sua
eficiência na arrecadação, sem que fosse necessário elevar as alíquotas. Até porque a carga
tributária no Brasil é uma das maiores do mundo, e os índices de sonegação geralmente
sobem proporcionalmente à elevação das alíquotas. Logo, o aumento nas alíquotas de
tributos poderia chegar a um cenário no qual os cidadãos não pudessem arcar com tais
aumentos, e sim, ao invés de evitar a evasão fiscal, comumente denominada sonegação, o
governo poderia estar indiretamente estimulando tal prática.
Assim, as últimas décadas foram marcadas por uma intensificação de investimentos do

governo em tecnologia e capacitação de pessoal, visando melhorar os mecanismos de
controle sobre o valor arrecadado através de tributos.
Na década de 80, embora com recursos tecnológicos quase inexistentes, o governo

começou a trabalhar na desburocratização e na melhoria da qualidade do atendimento
público. Mas, a falta de pessoal qualificado, e ao mesmo tempo, os benefícios que os
avanços tecnológicos trouxeram para o processo de escrituração contábil, levaram o governo
a vislumbrar a possibilidade de “cruzar” os dados dos contribuintes, ao invés de ter que ir
161
buscar tais dados. Essa foi a forma encontrada para melhorar sua eficiência na arrecadação
e fiscalização.
Os anos 90 marcaram o início da primeira fase da utilização de informações digitais, através

da geração e envio de arquivos por meio magnéticos. As obrigações assessórias que os
contribuintes estavam sujeitos tiveram um aumento expressivo nessa época, passando de 47
em 1995, para 95 obrigações em 2004.
Entre os anos de 2005 e 2007, o governo investiu cerca de 525 milhões de Reais na
modernização da administração tributária e aduaneira. Esses investimentos fizeram da
Receita Federal do Brasil um órgão de excelência e renome mundial em sistemas de
informações fiscais.
A atual era da tecnologia digital a serviço do Fisco: através do Decreto 6022/2007, foi criado
o SPED – Sistema Público de Escrituração Digital. Este sistema consiste num instrumento
que unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e
documentos que integram a escrituração comercial e fiscal das empresas, mediante um fluxo
único de informações.
O projeto SPED compreende a Nota Fiscal Eletrônica (NFE), a Escrituração Contábil Digital
(ECD) e a Escrituração Fiscal Digital (EFD). Os quais serão detalhados nas próximas
unidades.
Embora as Secretarias de Fazenda Estaduais e Municipais não estejam no mesmo nível da

Fazenda Federal, houve a liberação de recursos, via BNDES, para custear a adequação dos
outros entes tributantes à nova realidade fiscal.
162
Uma maior facilidade na arrecadação de impostos;
Mudança de paradigmas na relação Empresas e Fisco.
Aumento da exposição fiscal dos contribuintes;
Dentre os benefícios da implantação do SPED, pode se destacar:
a) Redução nos custos, tanto das empresas quanto dos órgãos de fiscalização;
b) Possibilidade de relacionamentos eletrônicos entre clientes e fornecedores (B2B);
c) Concorrência mais justa entre as empresas, face ao combate incisivo à sonegação;
d) Redução do envolvimento involuntário em práticas fraudulentas;
e) Melhoria no controle administrativo;
f) Melhoria na qualidade da informação;
g) Aperfeiçoamento dos processos internos da Contabilidade, faturamento e logística;
h) Preservação do meio ambiente pela redução do consumo de papel;
i) Redução do Custo Brasil.
163
II – PREMISSAS:
Dentre as premissas básicas do Projeto SPED ressalta-se:
a) Parceria entre os diversos órgãos do Fisco, empresas, demais órgãos e instituições

envolvidas;
b) Padronização e compartilhamento de informações entre os Fiscos;
c) Substituição gradativa das obrigações acessórias existentes;
d) Novas tecnologias: certificação digital, arquivos magnéticos, e ambiente web.
III – CONSTRUÇÃO COLETIVA:
O projeto SPED foi idealizado pelo Fisco, mas vem sendo construído com a participação de
diversos órgãos, e empresas privadas. Participaram do projeto piloto as seguintes
companhias: Siemens, Kaiser, Ford, Wickbold, Souza Cruz, Bosch, Petrobrás, Eurofarma,
164
ON-Officenet, Ultragaz, GM, Sadia, Volkswagen, Eletropaulo, Petrobrás Distribuidora, Dimed,
Toyota, Gerdau, Telefônica.
O somatório dos esforços dessas empresas, com a Receita Federal do Brasil, e as

Secretarias de Fazenda Estadual, do domicílio destes contribuintes, foi decisivo para o
sucesso inicial da etapa de implantação. Participaram também dessa construção os
seguintes órgãos: ENCAT, Banco Central do Brasil, SUSEP – Superintendência de Seguros
Privados, DNRC – Departamento Nacional do Registro do Comércio, CFC- Conselho Federal
de Contabilidade, FENACON – Federação Nacional dos Contabilistas, Previdência Social,
ANDIMA e Juntas Comerciais.
IV – ABRANGÊNCIA:
O SPED abrangerá inicialmente a substituição de livros fiscais e contábeis, mas futuramente,

a tendência é que diversas obrigações acessórias sejam substituídas, pois as principais
informações contidas nas declarações estarão eletronicamente à disposição do Fisco. No
quadro abaixo se apresenta um resumo da abrangência do Projeto do SPED.
165
PIS/Cofins ICMS
CVM: IRPJ
Apuração ICMS
Dacon DIEF
ITR LALUR
DFP
Susep:
CSLL Formulários
Apuração Publicações
de CSLL
ISS Livros Fiscais:

Apuração ISS Entradas
Saídas
Inventário
Central de Balanços:
Demonstrações Contábeis,
Financeiras e Fiscais IPI
Apuração do IPI
DIPJ
Outros: DNF
DIPJ Livros DIF-Cigarros
DIRF Contábeis: Bacen: DIF-Bebidas
DCPMF Balancetes e
Diário
DIF-Papel Imune Razão IFT
Publicações
V – REQUISITOS TÉCNICOS:
Os arquivos deverão obedecer a um leiaute específico, e deverão ser inferiores a 1 Gb.

Esses arquivos deverão ser validados em programa Validador disponibilizado pelo órgão de
fiscalização competente, no caso da ECD, a Receita Federal do Brasil. No caso da EFD, a
Secretaria de Estado de Fazenda do domicílio do contribuinte.
Esses arquivos deverão, no momento da transmissão, ser assinados digitalmente pela

empresa e pelo Contador, via certificação digital, em conformidade com as regras do ICP-
Brasil, e possuir segurança mínima A3, garantindo que as informações estão de fato sendo
prestadas pela empresa e pelo Contador responsável.
166
O arquivo do SPED será formado por blocos, sendo os blocos 0 e 9, de abertura e
encerramento, comuns à ECD e à EFD. Os blocos A, B, C, D, E, H e 8, dizem respeito
apenas ao SPED Fiscal (EFD); nos blocos I e J, serão gravadas as informações dos
Lançamentos Contábeis (I) e das Demonstrações Contábeis (J), objeto da ECD. Os blocos
K, L e Z, serão registros relativos à Folha de Pagamento (K), aos registros de natureza
financeira e orçamentária (L), e Registros Auxiliares, que envolvem a parte de finanças e
cadastro de bens (Z). O quadro abaixo sintetiza os blocos o SPED, e sua destinação:
167
U NIDADE 28
Objetivo: Demonstrar o novo formato de nota fiscal apresentando sua legislação, validação.
NF DIDÁTICAS e Nota Fiscal Eletrônica
I – DEFINIÇÃO:
A Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, foi criada para facilitar o trabalho do governo no
acompanhamento do processo de compra e venda de mercadorias e serviços, entre as
empresas. De nada adiantaria para o Fisco, ter controle sobre toda a escrituração das
empresas, seus livros fiscais e comerciais, se ele não tivesse certo domínio sobre o início da
operação.
Em uma empresa comercial, o fluxo do processo de compras começa na saída das

mercadorias do estabelecimento fornecedor, passa pelo trânsito dessa mercadoria, até que
ela chegue ao pátio da empresa adquirente, e ocorra então a efetivação da entrada dessas
mercadorias em seu estoque. Através da NF-e o governo amarrou toda essa operação,
ficando a cargo das Secretarias de Fazenda a validação do arquivo da NF-e, antes mesmo
que ela saia do fornecedor. O fornecedor terá que transmitir um arquivo da NF-e para a
Secretaria de Fazenda, e esta libera, via autenticação digital, o trânsito da mercadoria.
NF-e é o documento de existência apenas digital, emitido e armazenado eletronicamente

com o intuito de documentar para fins fiscais, uma operação de circulação de mercadorias ou
prestação de serviços, ocorrida entre as partes, e cuja validade jurídica é garantida pela
assinatura digital do remetente (garantia de autoria e de integridade), e pela recepção, pelo
Fisco, do documento eletrônico, antes da ocorrência do Fato Gerador.
A mercadoria vai transitar com o DANFE – Documento Auxiliar da NF-e, que poderá ser
impresso em papel A4, comum, eliminando a exigência de confecção de blocos ou
formulários de Notas Fiscais, emitidos em diversas vias.
168
No caso de problemas momentâneos, e de força maior, na geração do arquivo, e/ou na
validação junto às Secretarias de Fazenda, o contribuinte obrigado à NF-e poderá emitir a
Nota Fiscal em formulário especial, que será adquirido na Casa da Moeda, e cujo custo será
bastante expressivo, visando inibir sua utilização indevida.
Abaixo, o modelo de um DANFE, que conterá os normalmente constantes de uma NF

normal, por exemplo: dados do emitente, do destinatário, da mercadoria, entre outros. Mas
principalmente, o DANFE conterá um código chave, para validação seja pelas fiscalizações
de barreira, seja pelo estabelecimento adquirente da mercadoria. A verificação da validade
do documento por parte do comprador é de suma importância, para evitar que dê entrada em
seu estoque, de mercadorias que não estão lastreadas por um documento idôneo, o que
pode gerar sanções para a referida empresa.
Dados da Empresa
Emitente
169
Dentre os benefícios citados pelas empresas que já estão operando com a NF-e, pode-se
destacar:
Agilidade em postos fiscais de fronteira;
Possibilidade de relacionamento eletrônico com clientes e fornecedores;
Redução de custos operacionais, dentre eles, papel, impressão, custo de armazenagem;
Eliminação de lançamento das Notas Fiscais na recepção de mercadorias;
Planejamento de logística, uma vez que a NF-e é recepcionada antes mesmo das
mercadorias chegarem à empresa;
Redução de erros na escrituração contábil.
II – LEGISLAÇÃO:
Para melhor compreensão da Legislação que ampara a Nota Fiscal Eletrônica, observe o
quadro abaixo, os principais Ajustes SINIEF, Atos COTEPE, Convênios e Protocolos,
atualizados até 31/12/08:
Ajustes SINIEF Atos COTEPE Convênios e Protocolos
07/2005 – instituiu a NF-e e o ICMS 14/2007 – Convênio ICMS 110/08 –Cria

DANFE, nacionalmente; Especificações Técnicas da a figura do formulário de
NF-e; Segurança.
08/2007 – alteração do
07/2005; ICMS 22/2008 – Convênio ICMS 149/08 –
Detalhamento técnico da NF- Cancela o anterior.
11/2008 – Altera os ajustes
e e do DANFE;
anteriores permitindo que a Protocolo de Cooperação
NF-e seja assinada por 33/2008 – Redução do prazo ENAT 03/2005 – Estabelece
170
Certificação Digital de de cancelamento e condições e objetivos,
qualquer estabelecimento do transmissão da NF-e em alinhando Receita Federal e
contribuinte e não só da contingência; Estadual;
empresa matriz; estabelece
34/2008 – Especificações Protocolo de ICMS10/2007 –
novos procedimentos
das emissões em Obrigatoriedade da NF-e;
alternativos de contingência,
contingência, e utilização do
entre outros. Protocolo de ICMS11/2007 –
formulário de segurança;
Criação da SEFAZ virtual do
35/2008 – Especificações Rio Grande do Sul;
técnicas do formulário de
Protocolo 68/08 – Institui a
segurança;
SEFAZ virtual da Receita
47/2008 – Altera ato anterior. Federal do Brasil,
denominada SEFAZ
VIRTUAL DE AMBITO
NACIONAL.
III – VALIDAÇÃO:
Para melhor ilustrar essa operação, segue um resumo ilustrativo de todo o processo da NF-
e, extraído da apresentação da empresa Dimed (Ache) uma das participantes do projeto
piloto do SPED.
171
172
173
174
175
IV – OBRIGATORIEDADE:
Nos protocolos ICMS 30/2007, 88/2007, 68/2008 e 87/2008, podem ser consultadas as
empresas que são obrigadas à adoção da NF-e. Dentre as empresas estão os fabricantes e
distribuidores de cigarros; os produtores, formuladores e importadores de combustíveis; os
fabricantes de automóveis; fabricantes de bebidas alcoólicas; concessionárias de veículos,
entre outros.
As demais empresas podem aderir voluntariamente, e gradualmente, independente do porte.

A obrigatoriedade se aplica a todas as operações efetuadas pela empresa, ficando vedada a
emissão das notas fiscais modelo 1 ou 1-A
176
U NIDADE 29
Objetivo: Apresentar o novo modo de Escrituração Fiscal exigido pelos orgãos reguladores,
demonstrando questões práticas de sua utilização
EFD – Escrituração Fiscal Digital
I - DEFINIÇÃO
A Escrituração Fiscal Digital foi instituída pelo Convênio ICMS 143/06. É um dos
componentes do projeto SPED e visa a substituição dos Livros de Registro de Entradas,
Registro de Saídas, Registro de Apuração do ICMS, Registro do IPI e Registro de Inventário,
por um arquivo único, enviado por meio digital.
O quadro abaixo traz o conteúdo resumido da legislação que trata da instituição, do leiaute e
da condução do processo de Escrituração Fiscal Digital.
Dispositivo Legal Conteúdo Resumido
Convênio ICMS 143/06 e Ato COTEPE 11/07 Instituição e Leiaute
Portaria MF nº 152 de 28/06/07 Transfere o encargo da gestão administrativa

das atividades relacionadas ao SINTEGRA,
instituído no âmbito do CONFAZ, para a
RFB, a partir de 01/07/2007.
177
III – PREENCHIMENTO:
A partir de sua base de dados, a empresa gerará um arquivo digital, de acordo com o leiaute
estabelecido pelo ato COTEPE. Esse arquivo deverá conter todas as informações de
interesse do fisco Federal e Estadual, relativos ás apurações do ICMS, do IPI, ISS,
informações de estoque e inventário, entre outros requisitos. A EFD contempla muitas
informações, cuja maioria diz respeito àquelas constantes na NF, no Cadastro de
Fornecedores e Clientes da empresa, algumas correlações com tabelas do IBGE (para
preenchimento de municípios e estados) e Correios (CEP). A periodicidade do envio da EFD
será mensal.
IV – VALIDAÇÃO:
Gerado o arquivo, este deverá ser submetido ao programa validador da RFB, para tanto,
será necessário instalar o PVA. Após importação o arquivo poderá ser validado, não
havendo restrições, deverá ser assinado digitalmente e enviado para a RFB.
Apresenta-se abaixo o esquema de geração, validação e envio da EFD, e o papel que cada
participante terá nessa nova forma de escrituração fiscal.
A EFD tende a eliminar diversas obrigações acessórias exigidas pelo Fisco, inclusive o envio
do SINTEGRA.
178
179
U NIDADE 30
Objetivo: Apresentar o novo modo de escrituração contábil, que subistituirá o Livro Diário,
demonstrando questões práticas de sua utilização
ECD – Escrituração Contábil Digital
I – DEFINIÇÃO:
A Escrituração Contábil Digital (ECD) é a parte do projeto SPED que diz respeito à
substituição dos Livros e Demonstrativos produzidos anualmente pela Contabilidade, por
arquivo eletrônico similar. O produto gerado pela ECD será: O Livro Diário, o Livro Razão,
Balancete Diário, Balancete Diário por conta, Demonstrações Contábeis, Balanço
Patrimonial, e Tabelas.
É muito comum que cada empresa possua um Plano de Contas, adequado ao seu tipo de
atividade, por exemplo, uma empresa comercial não precisa ter em seu Plano de Contas, a
Conta Estoque de Matéria-Prima. Mas além de contas diferentes, também há divergência na
nomenclatura, alguns gravam a conta Clientes como Duplicatas a Receber. Para evitar
confusões, o governo criou um Plano de Contas Referencial, e os Contadores deverão
transmitir o arquivo do SPED obedecendo rigorosamente à sequência e nomenclatura deste
plano, do contrário, o Validador da ECD não aprovará o arquivo para transmissão. Assim,
mesmo que a empresa opte por adotar um plano de contas voltado para sua atividade, no
momento de gerar o arquivo para atender à ECD, este deverá transferir os saldos para as
contas equivalentes do Plano Referencial.
Estão obrigadas à transmissão da ECD as seguintes empresas:
- A partir do ano calendário 2008 (com prazo de envio em 30/06/2009), as empresas

optantes pelo Lucro Real, e sujeitas ao acompanhamento econômico-tributário diferenciado.
- A partir do ano calendário 2009, as demais empresas optantes pelo Lucro Real.
180
As empresas que optam pelo Lucro Presumido, ou pelo Simples Nacional, ainda não foram
convocadas pelo governo a substituírem seus Livros e Demonstrativos pela ECD, mas a
ideia do governo é que em 2010, o projeto avance para esse tipo de empresas.
Dentre as principais vantagens da substituição dos livros em papel, por semelhantes em

meio eletrônico, podemos citar a redução no custo de papel e impressão do Livro Diário que
registra todos os fatos ocorridos ao longo do ano. Anualmente, esses livros são impressos,
encadernados, e levados às Juntas Comerciais do domicílio da empresa, para autenticação,
mediante o pagamento de uma Taxa de Serviços à referida Junta. Todo esse processo,
exceto o pagamento da Taxa, será substituído pelo envio da ECD.
Para facilitar o entendimento, o quadro a seguir resume os principais dispositivos legais

relacionados à ECD, e o conteúdo resumido de cada um.
Dispositivo Legal Conteúdo Resumido
Decreto 6022/07 Institui o SPED – Sistema Público de Escrituração Digital
IN DNRC 107/08 Dispõe sobre procedimentos para a validade e eficácia dos

instrumentos de escrituração.
IN RFB 787/07 Instituiu a Escrituração Contábil Digital
IN RFB 848/08 Aprova o Programa Validador e Assinador (PVA) da ECD
Ato Declaratório COFIS 36/07 Aprova Tabelas de Códigos e Regras de Validação do PVA.
Resolução CFC 1020/2005 Aprova as formalidades da ECD em forma eletrônica.
181
III – ESCRITURAÇÃO:
Conforme abordado anteriormente, a ECD deverá obedecer às exigências de um plano de

Contas Referencial, e os lançamentos contábeis deverão seguir às normas expedidas pelos
órgãos competentes. Abaixo um modelo do Livro Diário no formado da ECD, no qual pode
ser visualizada a clareza com a qual são apresentados os fatos contábeis da empresa
fictícia, Seguradora Tremendo Ltda. Terão acesso ao conteúdo da ECD os seguintes órgãos:
RFB – Receita Federal do Brasil, BACEN – Banco Central do Brasil, CVM – Comissão de
Valores Mobiliários, SUSEP – Superintendência de Seguros Privados, Secretarias de Estado
de Fazenda, Secretaria de Finanças das Capitais.
Modelo do Livro Diário na ECD:
182
IV – VALIDAÇÃO:
O leiaute do arquivo será no formato texto (txt), e o arquivo submetido a um validador

disponibilizado pela RFB, e o processo de validação compreenderá a análise dos seguintes
itens: estrutura do arquivo, informações obrigatórias, inconsistências, tabelas de referência e
informações contábeis.
183
Abaixo o fluxo do envio da ECD, até a disponibilização do arquivo para os membros
autorizados a ter acesso às informações do Repositório Nacional, local virtual no qual a RFB
armazenará os arquivos das empresas obrigadas à apresentação da ECD.
184
Resumindo:
O quadro a seguir sintetiza a matriz de responsabilidade de cada participante da ECD no

processo de transmissão:
CONTRIBUINTES JUNTAS COMERCIAIS RFB
A partir do seu sistema de Analisar o requerimento da Recebe resposta da Junta

Contabilidade, gerar o empresa; Comercial;
arquivo digital;
Analisar o livro digital, o que Armazena arquivo no
Validar o arquivo; ensejará as seguintes Repositório Nacional;
situações: a) Autentica; b)
Assinar digitalmente; Disponibiliza arquivo para
Indefere; c) Cai em
membros autorizados.
Gerar e assinar o exigência.
requerimento de autenticação
para a Junta Comercial;
185
Transmitir o arquivo SPED;
Receber o Arquivo de
Transmissão;
Pagar Taxa de Registro do

Livro à Junta Comercial;
Guardar o arquivo pelo prazo

exigido em lei.
Antes de iniciar sua Avaliação on-line, é fundamental que você acesse sua SALA
DE AULA e faça a Atividade 3 no “link” ATIVIDADES.
Atividades dissertativas
Realizar uma resenha de duas páginas sobre o tema: O impacto do SPED na escrituração
contábil, demonstrando seus impactos na forma de contabilizar.
186
TEMA III
Novos desafios da Escrituração Contábil.
187
G LOSSÁRIO
Caso haja dúvidas sobre algum termo ou sigla utilizada, consulte o link Glossário, em sua
sala de aula, no site da ESAB.
188
B IBLIOGRAFIA
Caso haja dúvidas sobre algum termo ou sigla utilizada, consulte o link Bibliografia, em sua
sala de aula, no site da ESAB.
189

1-Controladoria Empresarial

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MÓDULO DE:

Me. Leonardo Rodrigues Correia

Copyright © 2008, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil

Primeira edição: 2009

CITAÇÃO DE MARCAS NOTÓRIAS

Todos os direitos desta edição reservados à

Copyright © 2014, ESAB – Escola Superior Aberta do Brasil

O Módulo de Controladoria Empresarial configura-se como uma possibilidade de interação

Fornecer competências e conhecimentos da Contabilidade, propiciando aos participantes do

Estrutura básica da Contabilidade. O papel do Contador. Cenário Mundial da Contabilidade.

MESTRE EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

Linha de Pesquisa: Contabilidade Gerencial.

FUCAPE – Fundação Instituto Capixaba de Pesquisas em Contabilidade, Economia e

Dissertação: A PARTICIPAÇÃO DOS GESTORES NO PROCESSO DE ELABORAÇÃO DAS

Ano de Conclusão: 2007

GRADUAÇÃO - CIÊNCIAS CONTÁBEIS

UFES – Universidade Federal do Espírito Santo.

Ano de Conclusão: 2002.

Objetivo: Desmonstrar a a estrutura básica da Contabilidade, entre outros tópicos, tratando

O aumento das atividades comerciais e principalmente fabris demandou relatórios que

A Revolução Digital vivida principalmente nos últimos 15 anos, impactou a Contabilidade, e

Os demonstrativos produzidos pela Contabilidade servem de base para usuários externos à

1830 Organização da Contabilidade Pública

1940 Decreto-Lei 2.627 que regulamentou as Sociedades Anônimas no Brasil

1946 Implantação do curso de Ciências Contábeis na Faculdade de Economia,

1964 Lei 4728, conhecida como a Lei do Mercado de Capitais. 1972

6404, conhecida como Lei das Sociedades por Ações.

diversos Existem conceitos de Contabilidade, os quais, em sua maioria, ressaltam a

A Contabilidade também é vista como um sistema de informações e mensuração de eventos

Recentemente teorias econômicas também têm influenciado o estudo da Contabilidade no

Na ótica da Teoria de Contratos, existem diversos interessados na firma. A literatura contábil

O objeto da Contabilidade é o patrimônio em seus aspectos quantitativo e qualitativo.

O patrimônio é o conjunto dos bens, direitos e obrigações, pertencentes a: uma pessoa

O objetivo da Contabilidade é fornecer aos diversos usuários, informações relativas ao

A empresa vista como um conjunto de contratos realizados entre diversos stakeholders.

Adaptado de SUNDER (1997)

Seguindo o critério do Manual de Contabilidade, divide-se a análise dos cenários contábeis

CENÁRIO PRIMITIVO CENÁRIO MODIFICADO (ATUAL)

Desenvolvimento embrionário das Grande desenvolvimento das entidades;

Duração limitada de empreendimentos, Duração mais longa, apesar de alguns

Relativa estabilidade de preços em Relativa instabilidade de preços, em

Lentas mudanças tecnológicas, na área da Rápidas mudanças tecnológicas, bem como

A Resolução CFC nº 750, de 1993, dispõe sobre os Princípios Fundamentais de

POSTULADOS PRINCÍPIOS CONVENÇÕES

a)- POSTULADO DA ENTIDADE CONTÁBIL – A Contabilidade é mantida para as Entidades;

b)- POSTULADO DA CONTINUIDADE DAS ENTIDADES – Para a Contabilidade, a Entidade

A ENTIDADE em CONTINUIDADE é a premissa básica da Contabilidade.

Os PRINCÍPIOS PROPRIAMENTE DITOS são:

a) PRINCÍPIO DO CUSTO COMO BASE DE VALOR – O custo de aquisição de um ativo ou

b) PRINCÍPIO DO DENOMINADOR COMUM MONETÁRIO – As demonstrações contábeis,

c) PRINCÍPIO DA REALIZAÇÃO DA RECEITA – A receita é considerada realizada e,

d) PRINCÍPIO DO CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS E COM OS

As CONVENÇÕES ou RESTRIÇÕES são:

a) CONVENÇÃO DA OBJETIVIDADE – Para procedimentos igualmente relevantes,

b) CONVENÇÃO DA MATERIALIDADE – O Contador deverá, sempre, avaliar a influência e

c) CONVENÇÃO DO CONSERVADORISMO – Entre conjuntos alternativos de avaliação

d) CONVENÇÃO DA CONSISTÊNCIA – A Contabilidade de uma Entidade deverá ser

Objetivo: Demonstrar a relevância e a regulamentação da profissão contábil no Brasi.

II – A REGULAMENTAÇÃO DA PROFISSÃO CONTÁBIL NO BRASIL:

No primeiro exemplar da Revista Brasileira de Contabilidade – RBC, de 1912, Raul Vaz

b) os governos, que terão nessa classe, independente de remuneração, os

Em 1924, ocorreu o 1º Congresso Brasileiro de Contabilidade, e já em 1926 iniciou-se a

As atribuições do profissional, elencadas no artigo 25, do referido decreto, incluíam a