(Cliqueapostilas - Com.br) Contabilidade Comercial II

Prof.
Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008
CONTABILIDADE COMERCIAL
Antonio das Graças Alves Ferreira

Prof. Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008
TÓPICO 1 – A CONTABILIDADE COMERCIAL E SEU CAMPO DE APLICAÇÃO
1.1. CONCEITO, ORIGEM E EVOLUÇÃO DO COMÉRCIO
COMÉRCIO: entende-se por comércio a troca de mercadorias por dinheiro ou de uma mercadoria
por outra. A atividade comercial é inerente à natureza e às necessidades humanas, pois todos temos
necessidades e, se não existisse moeda, trocaríamos bens que temos em excesso por outros que não
possuímos (escambo). A atividade comercial é das mais importantes por permitir colocar à
disposição dos consumidores, em mercados física ou economicamente delimitados grande
variedade de bens e serviços, necessários à satisfação das necessidades humanas. Neste sentido, diz-
se, também, que o comerciante é a pessoas física ou jurídica que aproxima vendedores e
compradores, levando-os a completar uma operação comercial, ou seja, a troca de mercadorias por
dinheiro ou por outras mercadorias.
ORIGENS HISTÓRICAS DO COMÉRCIO
São remotas as origens do Comércio. Na antiguidade, os fenícios, provavelmente, foram o povo que
mais se notabilizou na atividade comercial. Várias causas e fatores contribuíram para tal, algumas
inclusive de natureza geográfica. A Fenícia dispunha de pouca terra para o desenvolvimento de uma
agricultura de grande qualidade. Assim, teve de voltar-se à atividade comercial, construindo frota
que realizava atividades comerciais com o Ocidente, bem como, por terra, com o Oriente. Além dos
fenícios, foram muitos os povos da Antiguidade que exerceram com esmero a atividade comercial,
como os gregos e mesmo os romanos. Mais recentemente, entre os séculos XII e XVI, vários países
independentes e repúblicas européias desenvolveram intensa atividade comercial. Destacam-se
Veneza, com seu interesse principalmente voltado para o Oriente, e Portugal, bem como outros
países de tradição de descobertas e de navegação. Por vocação, por necessidade e como
conseqüência de suas descobertas, acabaram desenvolvendo sua atividade comercial em níveis
acima da média.
Modernamente, o comércio é uma atividade primordial de todos os países. O Brasil tem, desde a
época da abertura dos portos, no início do século XIX, desenvolvido ampla vocação para as
atividades comerciais, tanto internas quanto externamente, favorecidas pela excepcional variedade
de produtos primários e secundários que produz, bem como premido pela necessidade de importar
outros bens de capital dos quais é carente.
1.2. TIPOS DE ENTIDADES MERCANTIS
Tradicionalmente, uma classificação fundamental é a que separa as entidades mercantis

(comerciais) em dois grandes tipos: entidades comerciais atacadistas e entidades comerciais
varejistas.
A separação é mais facilmente notada quando se caracteriza a função que a empresa mercantil, de
um tipo ou outro, exercita dentro do campo econômico. Por exemplo, os clientes de um ou outro
tipo é que melhor definem as diferenciações.
Assim, por um lado, a clientela preferencial ou características das empresas atacadistas é constituída
por empresas industriais, agrícolas, que utilizam as mercadorias vendidas pelo atacadista, como
matéria-prima ou suprimentos, ou outras empresas mercantis intermediárias. É importante notar que
2
a mercadoria vendida por tais entidades nunca vai diretamente ao consumidor final. Sempre segue
para outras empresas que aplicam mais trabalho e produzem outro produto ou para empresas
mercantis colocadas num grau inferior da cadeia de distribuição.
Por outro lado, a empresa mercantil varejista comercia, usualmente, bens de consumo que vão
diretamente para o consumidor. Para bens especificamente instrumentais (bens de consumo
intermediário), pode também vender diretamente para certas indústrias de transformação.
Evidentemente, há também empresas com características mistas.
Um fenômeno particularmente importante nos últimos anos e muito comentado pelos especialistas é
o do constante acréscimo do custo de distribuição, em algumas linhas de atividade comercial. Há
uma tendência em acarretar grande desequilibro entre o custo de produção e o custo de distribuição,
encarecendo em demasia este último e, portanto, tornando proibitivo o preço final ao consumidor.
É como conseqüência desse fenômeno que alguns produtores de bens de consumo procuram
organizar, no âmbito da própria empresa ou consorciando-se com outros produtores, a venda
diretamente ao consumidor. O caso dos produtos hortifrutigranjeiros é um exemplo típico em que
tais associações podem ocorrer.
Entretanto, não é apenas nos canais de distribuição que se diferenciam os dois tipos vistos. Existem
claras diferenciações, entre outras, nos seguintes setores:
- Política de compras;
- Política de financiamentos;
- Natureza e grau de riscos assumidos.
Considere-se também que algumas empresas executam compra e venda ”por conta própria”, outras
“por conta de terceiros”. São exemplos destas últimas: as comissionadas, os representantes e as
representações e outros agentes auxiliares de comércio, que tem algumas características jurídicas,
administrativas e comerciais bastante diferenciadas das entidades que operam “por conta própria”.
Assim, pode-se distinguir:
a) entidades mercantis atacadistas que operam, usualmente, por conta própria;

b) entidades mercantis varejistas que operam, usualmente, por conta própria;
c) entidades de comissionados, de representantes e outras, que operam usualmente por conta
alheia.
É interessante notar que as empresas mercantis que operam no atacado podem também ser
diferenciadas caso constituam uma unidade econômica independente ou caso constituam uma
entidade econômica coligada a outras entidades produtoras de bens, a fim de distribuir a produção.
Por um lado, as grandes entidades industriais ou grupos industriais, a fim de eliminar o

desequilíbrio entre custos de produção e de distribuição, criam, às vezes, dentro do mesmo grupo,
entidades de distribuição que operam no atacado. Por outro lado, tais configurações podem até
verificar-se entre países ou entre regiões econômicas. É o caso das entidades de distribuição de
vendas, no âmbito dos grandes grupos siderúrgicos, da mecânica pesada ou de automóveis.
Associações políticas e econômicas, tais como o Mercado Comum Europeu e outras, favorecem e
estimulam tais tipos de configurações.
3
1.3 – CONCEITOS DE EMPRESA E EMPRESA COMERCIAL
EMPRESA: é a unidade produtora ou organismo econômico através do qual são reunidos e

combinados os fatores da produção, tendo em vista o desenvolvimento de um determinado ramo de
atividade econômica, para obtenção de bens e/ou serviços, objetivando lucro.
Assim, toda entidade que se constitui, sob qualquer forma jurídica, para a exploração de atividade
econômica, seja ela mercantil, industrial, agrícola ou de prestação de serviços, é uma Empresa.
EMPRESA COMERCIAL: é aquela que se constitui com o fim de exercer atividade mercantil.
ATIVIDADE MERCANTIL: a atividade tipicamente mercantil é aquela exercida pelas empresas

que servem de mediadoras, comprando e vendendo mercadorias, sem qualquer transformação e com
o fito de “lucro”, obtido da diferença entre o preço de compra e de venda.
FUNÇÃO DA EMPRESA COMERCIAL: a função da Empresa Comercial é de servir de

mediadora entre o produtor e o consumidor de bens, o que é feito com finalidade lucrativa.
A atividade mercantil, ou comercial, é caracterizada pela prática de atos de comércio, exercida por
pessoas denominadas “Agentes do Comércio”.
LEGALIDADE DO ATO DE COMÉRCIO
O Direito Civil exige que todo ato, para ser regulamentado pelo “Direito” necessita apresentar 3
requisitos:
1º - Que seja praticado por agente capaz;

2º - Que tenha forma prescrita ou não defesa em lei;
3º - Que seja praticado com objetivo lícito.
CONSTITUIÇÃO E FORMA JURÍDICA DAS EMPRESAS
Para desenvolver suas atividades, as empresas necessitam estar legalmente constituídas.
As leis brasileiras distinguem as Pessoas Físicas das pessoas Jurídicas da seguinte forma:
PESSOA FÍSICA: é o indivíduo perante o Estado, no que diz respeito aos seus direitos e
obrigações.
PESSOA JURÍDICA – perante o Estado é a associação de duas ou mais pessoas numa entidade
com direitos e deveres próprios e, portanto, distintos daqueles dos indivíduos que a compõem.
4
1.4. TIPOS DE SOCIEDADES
l.4.1. INTRODUÇÃO
O Novo Código Civil, Lei n° 10.406, de 10.01.2002-DOU de 11.01.2002, revogou a Parte Primeira
do Código Comercial (Lei n° 556, de 25.06.1850) e trouxe uma nova disciplina sobre “empresário”
(firma individual) e “sociedades”.
As novas normas estão insculpidas nos art. 966 a 1.195 do Código, mais especificamente no Livro
II, que tem o título de “Do Direito de Empresa”. Vale lembrar que:
a) as associações, sociedades e fundações, constituídas na forma das leis anteriores, bem como
os empresários, deverão adaptar-se às disposições do Novo Código Civil até 11.01.2007
(esta regra não se aplica às organizações religiosas nem aos partidos políticos – art. 2.031
do NCC, com as modificações das Leis n°s 10.825/2003 e 11.127/2005);
b) originalmente, o prazo mencionado na letra a) era até 11.01.2004, tendo sido prorrogado,
posteriormente, para 11.01.2005 (Lei n° 10.838/2004) e para 11.01.2006 (MP n° 234/2005),
e, mais recentemente, 11.01.2007 (Lei n° 11.127/2005).
c) salvo o disposto em lei especial, todavia, as modificações dos atos constitutivos das
sociedades, associações e fundações, bem como a sua transformação, incorporação, cisão
ou fusão, passaram a ser regidas, desde logo, pelo NCC;
d) a dissolução e a liquidação das pessoas jurídicas, quando iniciadas antes da vigência do
NCC, ficaram sujeitas à observância do disposto nas leis anteriores;
e) salvo disposição em contrário, permanecem aplicáveis aos empresários e às sociedades
empresárias as disposições de leis não revogadas pelo NCC, referentes a comerciantes, ou a
sociedades comerciais, bem como a atividades mercantis.
Para um melhor entendimento da matéria faremos uma incursão sobre as alterações promovidas
pelo NCC, principalmente, no que trata dos conceitos, conforme relatados nos tópicos seguintes:
1.4.2. EMPRESÁRIO
O NCC define como Empresário como aquele que exerce profissionalmente atividade econômica
organizada para a produção ou circulação de bens ou de serviços. Para o exercício da atividade
econômica o empresário deverá efetuar inscrição na Junta Comercial. Assim, indústria, comércio,
prestação de serviços em geral caracterizam atividades empresariais.
Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou
artística, ainda que com o concurso de auxiliares e colaboradores, salvo se o exercício da profissão
constituir elemento de empresa. Um exemplo seria o médico em seu consultório, ou um advogado,
ou dentista etc., porém, se o médico se une a outros médicos, constituindo um hospital, aí será uma
atividade empresarial.
5
Só podem exercer atividade de empresário os que se enquadrarem nos moldes do NCC. Faculta-se
aos cônjuges constituir sociedade, entre si ou com terceiros, desde que não tenham casado em
regime da comunhão universal de bens, ou da separação obrigatória de bens.
1.4.3. SOCIEDADE
Sociedade é o contrato em que duas pessoas ou mais se obrigam a conjugar esforços ou recursos
para a consecução de um fim comum.
Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens e
serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. A atividade
pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados.
Antes do NCC, a divisão de sociedades era Comercial (atividades mercantis) ou Civil (vinculadas à
prestação de serviços). Atualmente, as sociedades dividem-se em Empresária e Simples.
Sociedade Empresária é aquela que tem por objetivo o exercício de atividade própria de
empresário, enquanto que a Sociedade Simples abrange as demais sociedades. De maneira geral a
Sociedade Simples é aquela que explora atividade de prestação de serviços decorrentes de
atividade intelectual e de cooperativa.
1.4.4. OBJETIVO SOCIAL NO NOME EMPRESARIAL
Uma das inovações trazidas pelo NCC tem relação com o nome ou denominação social das
empresas.
O NCC determina que conste no nome empresarial a designação do objetivo da sociedade. Assim, é
necessário que o nome empresarial contenha especificamente qual a atividade que a sociedade
exerce.
Para as empresas que possuem mais de um objeto social é recomendável que conste em seu nome
empresarial a atividade preponderante das atividades por ela exercidas.
Por exemplo, uma sociedade empresária limitada, cujo objeto social é a construção de imóveis,
deverá ter nome empresarial semelhante X Construção de Imóveis Ltda.
Essa exigência legal vem sendo aplicada pelas Juntas Comerciais competentes pelo registro de
documentos societários, ao analisar os contratos sociais apresentados após a entrada em vigor do
NCC.
1.4.5. CLASSIFICAÇÃO DAS SOCIEDADES
A primeira divisão que pode ser feita é em Sociedade não Personificada (embora constituída oral
ou documentalmente, não formalizou o arquivamento ou registro) e Sociedade Personificada
(legalmente constituída e registrada em órgão competente, adquirindo personalidade formal,
podendo ser chamada de pessoa jurídica).
6
O NCC prevê dois tipos de sociedades não personificadas: Sociedade Comum (explora uma
atividade econômica, mas sem registro, sendo conhecida como sociedade de fato ou sociedade
irregular), os sócios respondem solidária e ilimitadamente pelas obrigações, e Sociedade em Conta
de Participação (é um contrato de investimento comum em que duas ou mais pessoas se reúnem
para exploração de uma atividade econômica). Um tipo de sócio é o Ostensivo, ou seja, é o
empreendedor que dirige o negócio e é responsável perante terceiros; os demais sócios são apenas
participantes na condição de investidor, chamados, então, de sócios participantes.
As Sociedades Personificadas são legalmente constituídas e registradas em órgãos competentes,

dividindo-se em dois tipos: Sociedade Empresária e Sociedade Simples.
A Sociedade Empresária como já vimos, é a sociedade registrada para explorar atividades de

empresa (produção, circulação de bens e serviços). São as empresas industriais, comerciais e
prestadoras de serviços e podem ser reguladas nos seguintes tipos: Sociedade em Nome Coletivo,
Sociedade em Comandita Simples, Sociedade Limitada, Sociedade Anônima e Sociedade
Comandita por Ações.
A Sociedade Simples é a sociedade constituída para a exploração de atividade de prestação de

serviços decorrentes de atividade intelectual: advogados, médicos, dentistas, contadores,
engenheiros etc. Este tipo de sociedade deve ser registrado no cartório de registro civil de pessoas
jurídicas. As sociedades simples podem ser estabelecidas segundo os mesmos tipos que as
sociedades empresárias.
Ficam ressalvadas as disposições concernentes à Sociedade em Conta de Participação e à

Cooperativa, bem como as constantes de leis especiais que, para o exercício de certas atividades,
imponham a constituição da sociedade segundo determinado tipo.
Com base nas alterações acima citadas, podem existir os seguintes tipos de sociedades:
• Sociedade em Comum;
• Sociedade em Conta de Participação;
• Sociedade Simples;
• Sociedade em Nome Coletivo;
• Sociedade em Comandita Simples;
• Sociedade Limitada;
• Sociedade Anônima;
• Sociedade em Comandita por Ações;
• Sociedade Cooperativa.
Entre os vários tipos de sociedades existentes, os mais utilizados são Sociedade Anônima e
Sociedade Limitada, sendo que estas últimas representam mais de 85% das sociedades constituídas
no Brasil.
1.5 – CONCEITO DE CONTABILIDADE NAS EMPRESAS COMERCIAIS
1.5.1 – CONCEITO DE CONTABILIDADE
“É a ciência que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades,
mediante registro, demonstração expositiva e revelação desses fatos, com o fim de oferecer
7
informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente

da gestão da riqueza patrimonial”(Hilário Franco).
Esse estudo, feito pela Contabilidade, abrange todo e qualquer patrimônio, seja ele pertencente a um
indivíduo ou a uma entidade de qualquer natureza. Quando a Contabilidade estuda os patrimônios
pertencentes às empresas mercantis. Ela é denominada de “Contabilidade Comercial”, ou seja, é a
Contabilidade Geral aplicada às empresas comerciais.
1.5.2 – CONCEITO DE CONTABILIDADE COMERCIAL
“É o Ramo da Contabilidade, aplicado ao estudo, controle e interpretação dos fatos ocorridos no

patrimônio das empresas comerciais, mediante registro, demonstração expositiva e revelação desses
fatos, com o fim de oferecer informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o
resultado econômico decorrente da atividade mercantil”.
1.5.3 – CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE COMERCIAL
O campo de aplicação da Contabilidade Comercial é constituído pelas empresas comerciais. Como

as empresas comerciais possuem características que as distinguem das demais empresas, a
Contabilidade Comercial deverá ser assim chamada quando o registro e as demonstrações por ela
elaboradas evidenciem essas características, que se consubstanciam na compra e venda de
mercadorias.
1.5.4 – FINALIDADE DA CONTABILIDADE COMERCIAL
A Contabilidade Comercial terá por finalidade mostrar as variações verificadas no patrimônio, em

virtude da realização das operações de compra e venda.
8
TÓPICO 2 – O PATRIMÔNIO DAS EMPRESAS COMERCIAIS
2.1 – CONCEITOS DE PATRIMÔNIO
“É o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pessoa ou de uma entidade, ou seja, é o

conjunto de bens, direitos e obrigações, mensuráveis em dinheiro, pertencentes a uma pessoa física
ou jurídica”.
PATRIMÔNIO DA EMPRSA COMERCIAL: É o conjunto de bens, direitos e obrigações

envolvidos na atividade comercial.
2.2 – CARACTERÍSTICAS DO PATRIMÔNIO
PERSONALIDADE COMPONENTES FUNÇÃO MENSURAÇÃO VARIAÇÕES

- Pessoa Física - Bens e Direitos Externa o grau Para efeito contábil É normal o patrimônio
- Pessoa Jurídica - Obrigações de riqueza do um item só será estar em constante
proprietário componente do mutação, provocando
patrimônio se for um acréscimo ou
mensurável em decréscimo, conforme a
dinheiro qualidade da sua
administração.
2.3 – OS INVESTIMENTOS NAS EMPRESAS COMERCIAIS
De acordo com a natureza das entidades econômico-administrativas e os fins a que se destinam, os

bens e direitos que compõem seu ativo recebem destinação específica, necessária à consecução dos
seus objetivos.
O Ativo compreende as aplicações de capital nos vários bens e direitos, variando essa aplicação de
acordo com a natureza da empresa e o Passivo patrimonial compreende a origem dos capitais, ou
seja, a fonte de onde provêm.
Não existe uma classificação uniforme dos componentes patrimoniais para todas as entidades, tendo
em vista as divergências de natureza e finalidades registradas entre as mesmas.
Na impossibilidade de se estabelecer essa classificação única, como é adotada no caso da

Contabilidade Bancária, é possível se criar grupos comuns a todas elas, embora os bens e direitos
tenham diversas classificações dentro desses grupos, de acordo com a natureza da entidade.
9
Citando, como por exemplo, um prédio, um veículo, ou um imóvel, não têm a mesma aplicação em
duas entidades, quando uma os conserva para uso próprio e outra os destina a venda. O mesmo pode
ocorrer com outros bens, ou mesmo com os créditos da empresa (direitos), que podem existir em
algumas e não existir em outras, de acordo com a finalidade de cada uma.
Aplicação de Capitais: em qualquer tipo de entidade, existem capitais aplicados nos seguintes itens:
• Em valores disponíveis, de livre circulação (caixa, bancos, aplicações financeiras de liquidez

imediata etc.);
• Em bens circulantes, destinados à movimentação econômica, incluindo bens que podem ser
convertidos em dinheiro, assim como créditos que podem ser recebidos (estoques, contas a
receber, duplicatas a receber, investimentos temporários, adiantamentos etc.);
• Em bens fixos, não destinados à movimentação econômica, mas apenas como meios ou
instrumentos para o alcance dos fins a que se destina a entidade (instalações, máquinas e
equipamentos, móveis, veículos etc.);
• Em valores transitórios, cuja destinação depende de acontecimentos incertos ou futuros.
CLASSIFICAÇÃO DO ATIVO: Os valores ativos recebem, portanto, classificação de acordo

com a natureza dos bens em que são investidos os capitais.
Essa classificação não é uniforme para todas as entidades, pois naquelas com fins lucrativos há
ocorrências que não se verificam nas entidades com fins meramente sociais.
De acordo com a Lei nº 6.404/76, a classificação dos valores aplicados no Ativo deve ser agrupada
nos seguintes grupos:
Ativo Circulante
Ativo Realizável a Longo Prazo
Ativo Permanente
Investimentos
Imobilizado
Diferido
Esses grupos são muito genéricos e a classificação se destina a determinada natureza de atividade
econômica.
De acordo com a natureza da entidade econômica os investimentos poderão ser mais volumosos em
um ou em outro grupo.
As empresas comerciais, por exemplo, geralmente aplicam menores capitais em Ativo Permanente,
concentrando suas aplicações em valores circulantes.
A atividade comercial caracteriza-se pela compra e venda de mercadorias, do que resulta que os
investimentos na atividade comercial se destinam à formação de estoques (mercadorias destinadas à
venda) e à constituição de créditos provenientes das vendas a prazo (duplicatas a receber).
A aplicação de recursos nos itens acima é decorrência do próprio objeto da empresa mercantil,
enquanto que a aplicação nos demais grupos do patrimônio é meramente acessória à atividade
principal.
10
A atividade operacional da empresa comercial consiste na aquisição de mercadorias (investimento

patrimonial) e sua posterior venda. Quando esta é efetuada a prazo, constituem-se os créditos
patrimoniais, que são também uma forma de investimentos em valores circulantes (duplicatas a
receber).
Os bens imobilizados, que constituem apenas o meio para que a empresa atinja seu fim principal,
são representados pelo prédio onde se instalam, os móveis, as instalações, os veículos para entrega
de mercadorias, além de outros, nos quais a empresa deve aplicar a menor quantidade possível de
capitais, para não desviá-los de sua atividade principal.
Outros investimentos: Além da aplicação de recursos nos itens já mencionados, as empresas

poderão investir em:
• Ações de outras empresas (Investimento permanente);

• Em bens para futura alienação (investimento temporário);
• Em Bolsa de Valores (investimento temporário);
• Obras de artes (Investimento temporário ou permanente).
As empresas não devem desviar recursos que poderão ser aplicados na sua atividade operacional,
para aplicação em ativos não operacionais ou supérfluos, que não contribuirão para o desempenho
das suas atividades e não trarão retorno para a empresa.
2.4 – FONTES DE FINANCIAMENTO DAS EMPRESAS COMERCIAIS
Se o Ativo indica a aplicação dos capitais e o Passivo a origem desses capitais, teremos a
representação, através das contas do Passivo, das Fontes de Financiamento.
Nas entidades com fins lucrativos (empresas), o patrimônio se forma com a dotação de um Capital
Inicial, aplicado por seus titulares. Esse capital sofrerá variações aumentativas e diminutivas, mas
será sempre a parcela que pertence aos proprietários e que lhes caberá em caso de haveres e
paralisação das atividades empresariais.
Entretanto, a atividade econômica não dispensa a utilização de Capitais de Terceiros, seja como
decorrência do próprio funcionamento da empresa (fornecimento de matérias-primas, mercadorias e
outros materiais), seja em forma de financiamentos para o seu desenvolvimento (empréstimos de
terceiros).
Desta forma, podemos dividir as Fontes de Financiamentos em 2 grupos: Capitais Próprios e

Capitais de Terceiros.
Capitais Próprios: de acordo com sua origem, podem ser divididos em dois grupos:
a) Aqueles que tiveram sua origem fora do patrimônio e que foram fornecidos por seu titular
(Capital Inicial);
b) Aqueles que se originaram da própria atividade comercial, como os Lucros e as Reservas.
Os Capitais de Terceiros também merecem uma distinção, de acordo com a finalidade para a qual
foram obtidos, em:
11
a) Débitos de Funcionamento – são decorrentes da atividade normal da empresa, como os de

fornecimento de mercadorias, serviços e materiais diversos, impostos, salários etc.:
b) Débitos de Financiamento – são aqueles assumidos para a ampliação e desenvolvimento da
empresa, tais como os decorrentes de empréstimos bancários, as emissões de debêntures e os
financiamentos obtidos de longo prazo.
Os financiamentos de longo prazo são pouco comuns nas empresas comerciais, cujas operações se
caracterizam pelo prazo curto, tanto nas compras como nas vendas, embora esteja havendo
mudanças nestas últimas. Diferem, portanto, das empresas industriais, que aplicam grandes capitais
em valores imobilizados e recorrem a esse tipo de financiamento para investir nessas imobilizações.
Os financiamentos nos estabelecimentos comerciais são oriundos, geralmente, das operações de:
• Desconto e caução de duplicatas;

• Factoring.
As operações de longo prazo nas empresas comerciais decorrem de vendas a prestações, financiadas
por organismos de crédito especializado.
2.5 – DISPOSIÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO
Pela definição de patrimônio, vimos que o mesmo é composto de três elementos – bens, direitos e
obrigações.
De acordo com o artigo 179, da Lei nº 6.404/76, os elementos patrimoniais são:
ATIVO PASSIVO
Direitos Obrigações
No Ativo, a lei nº 6.404/76, não cita bens e direitos, mas somente direitos, inclusive para itens do
Imobilizado.
Artigo 179 – As contas serão classificadas do seguinte modo:
Inciso IV – No Ativo Imobilizado: Os direitos que tenham por objeto bens destinados a manutenção
das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de
propriedade industrial ou comercial.
A Lei nº 6.404/76, não está errada em sua prudência, pois ao citar direitos, ela encampou todas as
situações que possam envolver um elemento patrimonial, pois sobre ele podemos ter:
TIPO DE DIREITO CARACTERIZAÇÃO

1º) da Propriedade Domínio por parte do proprietário (bens em mãos de terceiros).
2º) da Posse Direito tão-somente de uso por parte do adquirente, que pode vendê-lo,
desde que não haja restrição por parte do proprietário (bem de terceiro).
Neste instante passa-se a ter efetivamente um bem propriamente dito e
3°) da Propriedade e da sem restrição, sendo que a empresa adquiriu total liberdade sobre o
Posse objeto.
12
Exemplos:
1) A empresa adquiriu um veículo por R$ 20.000,00 por meio de um financiamento bancário, no

qual existe uma cláusula contratual que estabelece que o veículo está alienado fiduciariamente,
ou seja, a empresa, no decorrer dos pagamentos do financiamento, só terá direito da posse
(direito de uso), sendo que só no pagamento da última parcela é que será transferido o direito da
propriedade (domínio).
Quando assinado o contrato, o lançamento contábil será
Débito: Veículos (Ativo) 20.000,00

Crédito: Financiamentos Bancários (Passivo) 20.000,00
2) A empresa adquiriu mercadorias para o estoque, através de compra a vista, no valor de R$

1.000,00. Os lançamentos contábeis seriam:
a) Registro na Contabilidade da empresa compradora:
D – Estoques de Mercadorias (Ativo) 1.000,00

C – Caixa (Ativo) 1.000,00
c) Registro na Contabilidade da empresa vendedora:
Pela saída da mercadoria:
D – Caixa (Ativo) 1.000,00

C – Receitas de Vendas (Receitas) 1.000,00
Pela baixa do estoque (CMV = 700,00):
D – CMV (Custo) 700,00

C – Estoques de Mercadorias (Ativo) 700,00.
Como podemos observar o comprador adquiriu o direito da propriedade (domínio) e também da

posse, assim, passou a ter um bem patrimonial, com total liberdade de ação sobre o mesmo.
Se no caso acima, a empresa comprasse a mercadoria a prazo, os lançamentos seriam:
1º) Registro na Contabilidade da empresa compradora:
D – Estoques de Mercadorias (Ativo) 1.000,00

C – Fornecedores (Passivo) 1.000,00
2º) Registro na Contabilidade da empresa vendedora:
a) Pela saída da mercadoria.
D – Duplicatas a Receber (Ativo) 1.000,00

C – Receitas de vendas (Receitas) 1.000,00.
13
b) Pela baixa do estoque.
D – C.M.V (custo) 700,00

C – Estoques de Mercadorias (Ativo) 700,00
Neste caso, o comprador adquiriu apenas o direito de posse (não é proprietário efetivamente ainda),
estando o direito de propriedade (domínio), reservado a empresa vendedora até o efetivo
pagamento, e caso isto não ocorra, a vendedora poderá exercer o seu direito de executar
judicialmente o comprador para que cumpra o seu compromisso, inclusive vimos em quadro
anterior que, por ser bem de terceiro, o vendedor poderá impossibilitar contratualmente a venda da
mercadoria possuída, até que haja o efetivo pagamento do objeto adquirido.
Na prática comercial, o impedimento da venda da mercadoria não é comum, pois inviabilizaria a

dinâmica mercantil dos negócios, onde se trabalha com um certo grau de risco no que se refere às
mercadorias para revenda, onde os vendedores procuram exercer este direito de propriedade quando
da venda de objetos de grande montante que previamente se sabe que o adquirente o terá como
integrante do Ativo Fixo, e não para estoque de mercadorias para revenda ou para industrialização e
posterior comercialização.
Por fim, podemos concluir que no Ativo da empresa pode haver bens propriamente ditos e direitos
sobre bens, daí em nosso meio contábil ter firmado que de maneira implícita a Lei nº 6.404/76
dispõe que o Patrimônio é constituído de:
ATIVO PASSIVO
Bens e Direitos Obrigações.
Exemplos da disposição gráfica do Patrimônio
No início de suas atividades, a empresa recebe como primeiro aporte de recursos, o valor do capital
aplicado pelos sócios.
Sendo esse capital integralizado em dinheiro, teremos a seguinte representação gráfica:
ATIVO PASSIVO
(Investimento Patrimonial) (recursos e financiamentos)
Caixa 500.000,00 Capital 500.000,00
Com as primeiras compras de móveis, instalações e mercadorias, teremos a seguinte situação:
ATIVO PASSIVO
Caixa1 50.000,00 Capital 500.000,00
Estoques Mercadorias 200.000,00
Instalações 50.000,00
Móveis e Utensílios 100.000,00
Total do Ativo 500.000,00 Total do Passivo 500.000,00
Adquirindo mercadorias a prazo teremos a situação modificada para o seguinte:
14
ATIVO PASSIVO
Caixa 150.000,00 fornecedores 200.000,00
Estoques Mercadorias 400.000,00 Capital 500.000,00
Instalações 50.000,00
Móveis e Utensílios 100.000,00
Total do Ativo 700.000,00 Total do Passivo 700.000,00
Desta forma, teremos as sucessivas demonstrações patrimoniais, evidenciando sempre os

investimentos patrimoniais, bem como as fontes de financiamentos e recursos, com os quais foram
possíveis as aplicações em valores ativos.
É a seguinte a disposição gráfica dos componentes patrimoniais de empresa comercial que usa
capital próprio e de terceiros e os investe em valores imobilizados e realizáveis:
ATIVO PASSIVO
(Investimentos Patrimoniais) (recursos e financiamentos)
Circulante Circulante
Disponível (Capitais de Terceiros)
Dinheiro em Caixa Débitos de Funcionamento
Dinheiro em Bancos Fornecedores
Direitos Contas a Pagar
Duplicatas a Receber Exigível a Longo Prazo
Contas a Receber Débitos de Financiamento
Estoques de Mercadorias Títulos a Pagar
Despesas do Exercício Seguinte Financiamentos Diversos
Despesas Diferidas Créditos de bancos
Realizável a Longo Prazo Resultados de Exercícios Futuros
Valores a Receber a Longo Prazo Receitas
Permanente (-) Despesas ou custos
Investimentos Patrimônio Líquido
Imobilizado (Capitais Próprios)
Imóveis Capital
Móveis Reservas
Instalações Lucros Acumulados
Veículos
Diferido
Total do Ativo Total do Passivo
2.6 – EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO
Segundo a Lei nº 6.404/76, artigo 178, o Patrimônio da empresa será apresentado da seguinte
maneira:
ATIVO PASSIVO
Bens e Direitos Obrigações (Exigibilidades)
(+)
Patrimônio Líquido
O Patrimônio Líquido fica do lado do Passivo para:
15
a) Atender a Equação Contábil da Igualdade (Ativo = Passivo);

b) Porque o Patrimônio Líquido não deixa de ser uma obrigação que a empresa tem para com os
seus proprietários.
2.7 – SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL
Genericamente, a diferença entre o Ativo e o Passivo do Patrimônio pode ser chamada de Situação
Líquida, podendo ocorrer quatro situações líquidas:
1a) SITUAÇÃO – O Ativo é maior que o Passivo, resultando em uma Situação Líquida Ativa,
também chamada Positiva, Superavitária ou Favorável. Nessa situação, também chamada por
Patrimônio Líquido, é que aparece o capital.
2a) SITUAÇÃO – O Ativo é menor que o Passivo, donde resulta uma Situação Líquida Passiva,
também denominada Negativa, Deficitária ou Desfavorável. Nesse caso, todo Capital foi absorvido,
havendo ainda um Déficit Patrimonial chamado de “Passivo a Descoberto”.
3a) SITUAÇÃO – O Ativo é igual ao Passivo (exigibilidades), donde resulta numa Situação Nula ou
Compensada. Nesse caso o Capital foi absorvido e todo o Patrimônio Líquido pertence a terceiros,
pois o total de bens e direitos é igual ao das obrigações.
4a) SITUAÇÃO – O Ativo é igual ao Patrimônio Líquido, representa que não há dívidas para com
terceiros, sendo que os bens e direitos são arcados com o Capital Próprio (dos proprietários).
Quando a empresa apresentar a 2a situação, mostrará uma realidade pré-falimentar; porém, o Fisco
fica de olho com o que chama de Passivo Fictício, ou seja, poderão ser constatados na
Contabilidade vários títulos já quitados que se encontram no grupo obrigações a pagar, onde o
lançamento posterior registrando a saída de caixa da empresa, supostamente para o pagamento da
obrigação já resgatada em data anterior, constitui para o Fisco prova de omissão de receitas.
16
TÓPICO 3 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
3.1. CONCEITO DE DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL (OU FINANCEIRA)
Compreende o conjunto de relatórios contábeis, preparados pela Contabilidade, no final de

cada exercício social, que exprimem com clareza a situação do patrimônio da empresa e as
mutações ocorridas no período.
Representam a situação estática do patrimônio num determinado momento.
3.2. OS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
Os PFC representam o núcleo central da própria Contabilidade, na sua condição de ciência

social, sendo a ela inerentes. Os princípios constituem sempre as vigas mestras de uma
ciência, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade
em qualquer circunstância. No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus PFC valem
para todos os patrimônios, independentemente das entidades a que pertencem, as
finalidades para os quais são usados e a forma jurídica da qual estão revestidas, sua
localização, expressividade e quaisquer outros qualitativos, desde que gozem da condição
de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes.
Nos princípios científicos jamais pode haver hierarquização formal, dado que eles são os
elementos predominantes na constituição de um corpo orgânico, proposições que se
colocam no início de uma dedução, e são deduzidos de outras dentro do sistema. Nas
ciências sociais, os princípios se colocam como axiomas, premissas universais e
verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstração, ultrapassando, pois a
condição de simples conceitos.
O atributo de universalidade permite concluir que os princípios não exigiriam adjetivação,

pois sempre, por definição, se referem à Ciência da Contabilidade no seu todo. Dessa
forma, o qualitativo, “fundamentais” visa, tão-somente, a enfatizar sua magna condição.
Essa igualmente elimina a possibilidade de existência de princípios identificados, nos seus

enunciados, como técnicas ou procedimentos específicos como o resultado obtido na
17
aplicação dos princípios propriamente ditos a um patrimônio particularizado. Assim, não

podem existir princípios relativos aos registros, às demonstrações ou à terminologia
contábeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimônio.
Os princípios, na condição de verdades primeiras de uma ciência, jamais serão diretivas de

natureza operacionais, características essenciais das normas – expressões de direito
positivo, que a partir dos princípios, estabelecem ordenamentos sobre o “como fazer”, isto
é, técnicas, procedimentos, métodos, critérios etc., tanto nos aspectos substantivos, quanto
nos formais. Dessa maneira, alcança-se um todo organicamente integrado, em que, com
base nas verdades gerais, chega-se ao detalhe aplicado mantida a harmonia e coerência do
conjunto.
Os princípios simplesmente são e, portanto, preexistem às normas, fundamentando e

justificando a ação, enquanto aquelas a dirigem na prática. No caso brasileiro, os princípios
estão obrigatoriamente presentes na formulação das NBC’s, verdadeiros pilares do sistema
de normas, que estabelecerá regras sobre a apreensão, o registro, relato, demonstração e
análise das variações sofridas pelo Patrimônio, buscando descobrir suas causas, de forma a
possibilitar a feitura de prospecções sobre a entidade e não podem sofrer qualquer restrição
na sua observância.
Os princípios refletem o estágio em que se encontra a Ciência da Contabilidade, isto é, a

essência dos conhecimentos, doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos
estudiosos da Contabilidade. É evidente que, em muitos aspectos, não há como se falar em
unanimidade de entendimento, mas até em desacordo sobre muitos temas teórico-
doutrinários, temos uma única ciência, mas diversas doutrinas. Entretanto, cumpre ressaltar
que tal situação também ocorre nas demais ciências sociais e, muitas vezes, até mesmo nas
ciências ditas exatas.
Em termos de conteúdo, os princípios dizem respeito a caracterização da Entidade e do

Patrimônio, à avaliação dos componentes deste e ao reconhecimento das mutações e dos
seus efeitos diante do PL. Como os princípios alcançam o Patrimônio na sua globalidade,
sua observância nos procedimentos aplicados resultará automaticamente em informações de
utilidade para decisões sobre situações concretas. Esta é a razão pela qual os objetivos
pragmáticos da Contabilidade são caracterizados pela palavra “informação”.
3.2.1. RESOLUÇÃO CFC Nº 750/93
Neste item, enfocaremos o texto da Resolução nº 750/93, acompanhado de comentários

sobre cada princípio, visando melhorar o entendimento sobre os conteúdos dos PFC.
Capítulo I
Dos Princípios e de sua Observância
Art.1º - Constituem Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) os enunciados por

esta Resolução.
18
§ 1º - A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no

exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC).
§ 2º - Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a situações concretas, a

essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
Art. 2º - Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas

e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos
universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, a Contabilidade no seu
sentido mais amplo de ciência social, cujo objetivo é o Patrimônio das Entidades.
Art. 3º - São Princípios Fundamentais de Contabilidade:
I – o da ENTIDADE;
II – o da CONTINUIDADE;
III – o da OPORTUNIDADE;
IV – o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V – o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
VI – o da COMPETÊNCIA e
VII – o da PRUDÊNCIA.
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4º - O Princípio da Entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e

afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio
particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma
pessoal, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou
finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não
se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou
instituição.
§ Único – O Patrimônio pertence a Entidade, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou

agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova Entidade, mas numa
unidade de natureza econômico-contábil.
A AUTONOMIA PATRIMONIAL
O cerne do Princípio da Entidade está na autonomia do patrimônio a ela pertencente. O

Princípio em exame afirma que o patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em
relação a todos os outros patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de
sujeito suscetível de aquisição de direitos e obrigações. A autonomia tem por corolário o
fato de que o patrimônio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus
sócios ou proprietários. Por conseqüência, a Entidade poderá ser desde uma pessoa física,
ou qualquer outro tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como:
19
• Famílias;
• Empresas;
• Governos, nas diferentes esferas do poder;
• Sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, técnicas;
• Sociedades cooperativas;
• Fundos de investimento e outras modalidades afins.
No caso de sociedades, não importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas
de forma jurídica, embora esta última circunstância seja a mais usual.
O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele

juridicamente formalizado como pertencente a Entidade, com ajustes quantitativos e
qualitativos realizados em consonância com os princípios da própria Contabilidade. A
garantia jurídica da propriedade, embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles
que não situam a autonomia patrimonial no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável
desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder
sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia
patrimonial fundada na propriedade, os demais PFC perdem os seus sentidos, pois
passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unívoco. Por conseqüência, o patrimônio pode

ser decomposto em partes segundo os mais variados critérios, tanto em termos quantitativos
quanto qualitativos. Mas nenhuma classificação, mesmo que dirigida sob ótica setorial,
resultará em novas Entidades. Carece, pois de sentido, a idéia de que as divisões do
departamento de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou “micro-entidades”,
precisamente porque sempre lhes faltará o atributo da autonomia. A única circunstância em
que poderá surgir nova Entidade, será aquela em que a propriedade de parte do patrimônio
de uma Entidade é transferida para outra unidade, eventualmente até criada naquele
momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimônio autônomo, pertencente a outra
Entidade. Na Contabilidade aplicada, especialmente nas áreas de custos e de orçamento,
trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente
úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de
autonomia patrimonial.
.
DA SOMA OU DA AGREGAÇÃO DE PATRIMÔNIOS
O Princípio da Entidade apresenta corolário de notável importância, notadamente pelas suas

repercussões de natureza prática: as somas e agregações de patrimônios de diferentes
Entidades não resultam em novas Entidades. Tal fato assume especial relevo por abranger
as demonstrações contábeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo
econômico, isto é, de um conjunto de Entidades sob controle único.
A razão básica é a de que as Entidades cujas demonstrações contábeis são consolidadas

mantêm sua autonomia patrimonial, pois seus Patrimônios permanecem de sua propriedade.
20
Como não há transferência de propriedade, não pode haver formação de novo patrimônio,
condição primeira da existência jurídica de uma Entidade. O segundo ponto a ser
considerado é o de que a consolidação se refere às demonstrações contábeis, mantendo-se a
observância dos PFC no âmbito das Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de
natureza econômico-contábil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos de maior
relevo: o atributo de controle econômico e a fundamentação contábil da sua estruturação.
As demonstrações contábeis consolidadas, apresentando a posição patrimonial e financeira,

resultado das operações, as origens e aplicações de recursos ou os fluxos financeiros de um
conjunto de Entidades sob controle único, são peças contábeis de grande valor informativo
para determinados usuários, embora isso não elimine o fato de que outras informações
possam ser obtidas nas demonstrações que foram consolidadas.
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5º - A continuidade ou não da Entidade, bem como sua vida definida ou provável,
devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais,
quantitativas e qualitativas.
§ 1º - A continuidade influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor

ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da Entidade tem prazo
determinado, previsto ou previsível.
§ 2º - A observância do Princípio da Continuidade é indispensável à correta aplicação do
Princípio da Competência, por efeito de se relacionar diretamente a quantificação dos
componentes patrimoniais e a formação do resultado, e de construir dado importante para
aferir a capacidade futura de geração de resultado.
ASPECTOS CONCEITUAIS
O Princípio da Continuidade afirma que o patrimônio da Entidade, na sua composição

qualitativa e quantitativa, depende das condições em que provavelmente se desenvolverão
as operações da Entidade. A suspensão das suas atividades pode provocar efeitos na
utilidade de determinados ativos, com a perda, até mesmo integral, de seu valor. A queda
no nível de ocupação pode também provocar efeitos semelhantes.
A modificação no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais
ressaltamos as seguintes:
a) Modificações na conjuntura econômica que provoquem alterações na amplitude do

mercado em que atua a Entidade. Exemplo neste sentido é a questão de poder
aquisitivo da população, que provoca redução no consumo de bens, o que, a sua vez,
resulta na redução do grau de ocupação de muitas Entidades;
b) Mudança de política governamental, como, por exemplo, na área cambial,
influenciando diretamente o volume de exportações de determinados ramos
econômicos, com efeito, direto nos níveis de produção de determinadas Entidades;
21
c) Problemas internos das próprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento

tecnológico dos seus processos ou produtos, superação mercadológica destes,
exigências de proteção ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade
administrativa, saídas de controladores da Entidade e outras causas quaisquer que
levem a Entidade a perder suas condições de competitividades, sendo
gradativamente alijada do mercado;
d) Causas naturais ou fortuitas que afetem a manutenção da Entidade no mercado, tais
como inundações, incêndios, ausência de materiais primários por quebras de safras.
A situação-limite na aplicação do Princípio da Continuidade é aquela em que há a completa

cessação das atividades da Entidade. Nessa situação determinados ativos como, por
exemplo, os valores diferidos, deixarão de ostentar tal condição, passando a condição de
despesas, em face da impossibilidade de sua recuperação mediante as atividades
operacionais usualmente dirigidas à geração de receitas. Mas até mesmo ativos materiais,
como estoques, ferramentas ou máquinas, podem ter seu valor modificado
substancialmente. As causas da limitação da vida da Entidade não influenciam o conceito
da continuidade, entretanto, como constituem informação de interesse para muitos usuários,
quase sempre são de divulgação obrigatória, segundo norma específica. No caso de
provável cessação da vida da Entidade, também o passivo é afetado, pois, além do registro
das exigibilidades, com fundamentação jurídica, também devem ser contemplados os
prováveis desembolsos futuros, advindos da extinção em si.
Na condição de Princípio, em que avulta o atributo da universalidade, a continuidade

aplica-se não somente à situação de cessação integral das atividades da Entidade,
classificada como situação-limite no parágrafo anterior, mas também aqueles casos em que
há modificação no volume de operações, de forma a afetar o valor de alguns componentes
patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores
líquidos de realização.
O Princípio da Continuidade, à semelhança do da Prudência, está intimamente ligado com o

da Competência, formando-se uma espécie de trilogia. A razão é simples: a continuidade,
como já vimos, diz respeito diretamente ao valor econômico dos bens, ou seja, ao fato de
um ativo manter-se nesta condição ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesas.
Mas a continuidade também alcança a representação quantitativa e qualitativa do
patrimônio de outras maneiras, especialmente quando há previsão de encerramento das
atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades.
Nesta última circunstância, sua ligação será com o Princípio da Oportunidade.
O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6º - O Princípio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, a tempestividade e a

integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito
de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.
§ Único – Como resultado da observância do Princípio da Oportunidade:
22
I - Desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito
mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
II – O registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os
aspectos físicos e monetários;
III – O registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no
patrimônio da Entidade em um período de tempo determinado base necessária para gerar
informações úteis ao processo decisório da gestão.
O Princípio da Oportunidade exige a apreensão, o registro e o relato de todas as variações

sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido
tal preceito, chega-se ao acervo máximo de dados primários sobre o patrimônio, fonte de
todos os relatos, demonstrações e análises posteriores, ou seja, o Princípio da Oportunidade
é a base indispensável a fidedignidade das informações sobre o patrimônio da Entidade,
relativas a um determinado período e com o emprego de quaisquer procedimentos técnicos.
É o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de “representação fiel”
pela informação, ou seja, que esta espelhe com precisão e objetividade as transações e
eventos a que concerne. Tal atributo é, outrossim, exigível em qualquer circunstância, a
começar sempre nos registros contábeis embora as normas tendem a enfatizá-lo nas
demonstrações contábeis.
O Princípio da Oportunidade deve ser observado, como já foi dito, sempre que haja
variação patrimonial, cujas origens principais são, de forma geral, as seguintes:
a) Transações, realizadas com outras entidades, formalizadas mediante acordo de

vontades, independentemente da forma ou da documentação de suporte, como
compra ou venda de bens e serviços;
b) Eventos de origem externa de ocorrência alheia à vontade da administração, mas
com efeitos sobre o Patrimônio, como modificações nas taxas de câmbio, quebras
de clientes, efeitos de catástrofes naturais, etc.;
c) Movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do
patrimônio, como a transformação de materiais em produtos semifabricados ou
destes em produtos prontos, mas também a estrutura quantitativo-qualitativa, como
no sucateamento de bens inservíveis.
O Princípio da Oportunidade abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a

integridade e a tempestividade, razão pela qual, muitos autores preferem denominá-lo de
Princípio da Universalidade.
O Princípio da Oportunidade tem sido confundido algumas vezes, com o da Competência,

embora os dois apresentem conteúdos manifestamente diversos. Na oportunidade, o
objetivo está na completeza da apreensão das variações, do seu oportuno reconhecimento,
enquanto, na competência, o fulcro está na qualificação das variações diante do Patrimônio
23
Líquido, isto é, na decisão sobre se estas o alteram ou não. Em síntese, no primeiro caso,
temos o conhecimento da variação, e, na competência, a determinação de sua natureza.
A INTEGRIDADE DAS VARIAÇÕES
A integridade diz respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua

totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, a completeza da
apreensão, que não admite a exclusão de quaisquer variações monetariamente
quantificáveis. Como as variações incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem
como os aspectos físicos pertinentes, e ainda que a avaliação é regida por princípios
próprios, a integridade diz respeito fundamentalmente às variações em si. Tal fato não
elimina a necessidade do reconhecimento destas, mesmo nos casos em que não há certeza
definitiva da sua ocorrência, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste
sentido fornecem as depreciações, pois a vida útil de um bem será sempre uma hipótese,
mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependentes de diversos fatores de
ocorrência aleatória. Naturalmente, pressupõe-se que, na hipótese do uso de estimativas,
estas tenham fundamentação estatística e econômica suficientes.
A TEMPESTIVIDADE DO REGISTRO
A tempestividade obriga a que as variações sejam registradas no momento em que

ocorrerem, mesmo na hipótese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior.
Sem o registro no momento da ocorrência, ficarão incompletos os registros sobre o
patrimônio até aquele momento, e, em decorrência, insuficientes quaisquer demonstrações
ou relatos, e falseadas as conclusões, diagnósticos e prognósticos.
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7º - Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das
transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão
mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando
configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade.
§ Único – Do Princípio do Registro pelo Valor Original, resulta:
I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de
entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes ou da
imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados
seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou
agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do
patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – Os Princípios da Atualização Monetária e do Registro pelo Valor Original, são
compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém
atualizado o valor de entrada;
24
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui

imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.
OS ELEMENTOS ESSENCIAIS DO PRINCÍPIO
O Princípio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes do patrimônio

tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transações havidas
com o mundo exterior e a Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliação
patrimonial a determinação do valor monetário de um componente do patrimônio.
Ao adotar a idéia de que a avaliação deva ser realizada com fundamento no valor de
entrada, o Princípio consagra o uso dos valores monetários decorrentes do consenso entre
os agentes econômicos externos e a Entidade – contabilmente, outras Entidades – ou da
imposição destas. Não importa, pois, se o preço resultou de livre negociação em condições
de razoável igualdade entre as partes, ou de imposição de uma delas, em vista da sua
posição de superioridade. Generalizando, o nível dos preços pode derivar de quaisquer das
situações estudadas na análise microeconômica.
Pressupõe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transação, configura o valor

econômico dos ativos no momento da sua ocorrência. Naturalmente, se com o passar do
tempo, houver a modificação do valor em causa, seja por que razão for, os ajustes serão
realizados, mas ao abrigo do Princípio da Competência. Os ajustes somente serão para
menos, em razão da essência do próprio Princípio.
A rigorosa observância do princípio em comentário é do mais alto interessa da sociedade

como um todo e, especialmente, do mercado de capitais, por resultar na unificação da
metodologia de avaliação, fator essencial na comparabilidade dos dados relatos e
demonstrações contábeis e, conseqüentemente, na qualidade da informação gerada,
impossibilitando critérios alternativos de avaliação.
No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação com o mundo
exterior e, mais ainda, com reflexo quantitativo e qualitativo sobre o patrimônio. Como a
doação resulta em inegável aumento do PL, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa
recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantém-se, no caso,
intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às situações usuais: uma
das partes envolvidas – caso daquela representativa do mundo exterior – abre mão da
contraprestação que se transforma em aumento do PL da Entidade recebedora da doação.
Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doação, não
repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização dos objetivos da Entidade.
A EXPRESSÃO EM MOEDA NACIONAL
A expressão do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da

necessidade de homogeneização quantitativa do registro do patrimônio e das suas
mutações, a fim de se obter a necessária comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos
de valores. Ademais, este aspecto particular, no âmbito do Princípio do Registro pelo Valor
25
Original, visa a afirmar a prevalência da moeda do País e conseqüentemente, o registro

somente nela. O corolário é o de que quaisquer transações em moeda estrangeira devem ser
transformadas em moeda nacional no momento do seu registro.
O PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA
Art. 8º - Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser

reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos
valores dos componentes patrimoniais.
§ Único – São resultantes da adoção do Princípio da Atualização Monetária:
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade
constante em termos do poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais é
necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam
substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais é, por conseqüência, o
do Patrimônio Líquido;
III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão-somente, o
ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de
indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda
nacional em um dado período.
A Correção Monetária das DC está suspensa por força de dispositivo legal, à partir de
01/01/96, com base no art. 4º, da Lei nº 9.249/95..
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9º - As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período

em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
§ 1º - O Princípio da Competência determina quando as alterações no ativo ou no passivo

resultam em aumento ou diminuição no Patrimônio Líquido, estabelecendo diretrizes para
classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da
Oportunidade.
§ 2º - O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas quando correlatas, é

conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
§ 3º - As receitas consideram-se realizadas:
26
I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem

compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens
anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por esta, prestado;
II – quando da extinção parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.
§ 4º - Consideram-se incorridas as despesas:
I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua

propriedade para terceiro;
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
AS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS E O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
A compreensão do cerne do Princípio da Competência está diretamente ligada ao

entendimento das variações patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes
classes: a daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes
patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimônio Líquido, e a das que modificam.
As primeiras são denominadas de “qualitativas”, ou “permutativas”, enquanto as segundas
são chamadas de “quantitativas”, ou “modificativas”. Convém salientar que estas últimas
sempre implicam a existência de alterações qualitativas no patrimônio, a fim de que
permaneça inalterado o equilíbrio patrimonial. .
A Competência é o Princípio que estabelece quando um determinado componente deixa de

integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do PL. Da
confrontação entre o valor final dos aumentos do PL – usualmente denominado de
“receitas” – e das suas diminuições – normalmente chamadas de “despesas” -, emerge o
conceito de “resultado do período”, positivo, se as receitas forem maiores do que as
despesas, ou negativo, quando ocorrer o contrário.
Observa-se que o Princípio da Competência não está relacionado com recebimentos ou

pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no
período. Mesmo com desvinculação temporal das receitas e despesas, respectivamente do
recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalização entre os valores do
resultado contábil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razão dos
princípios referentes à avaliação dos componentes patrimoniais.
27
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exercício anterior, que nele

deixarem de ser consideradas por qualquer razão, os competentes ajustes devem ser
realizados no exercício em que se evidenciou a omissão.
O Princípio da Competência é aplicado a situações concretas altamente variadas, pois são

muito diferenciadas as transações que ocorrem nas entidades, em função dos objetivos
destas. Por esta razão é a Competência o Princípio que tende a suscitar o maior número de
dúvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato
não resulta em posição de supremacia hierárquica em relação aos demais princípios, pois o
status de todos é o mesmo, precisamente pela sua condição científica.
ALGUNS COMENTÁRIOS SOBRE AS DESPESAS
As despesas, na maioria das vezes, representam consumação de ativos, que tanto podem ter
sido pagos em períodos passados, no próprio período, ou ainda virem a ser pagos no futuro.
De outra parte, não é necessário que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas
vezes a consumação é parcial, como no caso das depreciações ou nas perdas de parte do
valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicação do Princípio da Prudência à
prática, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua
recuperação por alienação ou utilização nas operações em caráter corrente. Mas a despesa
também pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante geração de
um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratórios e nas multas
de qualquer natureza.
Entre as despesas do tipo em referência localizam-se também as que se contrapõem a

determinada receita, como é o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem
comissões, impostos e taxas e até royalties. A aplicação correta da competência exige
mesmo que se façam as provisões com base em fundamentação estatística certas despesas
por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas à venda em análise, como as despesas futuras
com garantias assumidas em relação a produtos.
Nos casos de entidades em períodos pré-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os

custos incorridos são ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando
da geração das receitas, mediante depreciação ou amortização. Tal circunstância está
igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos – muito
freqüentes nas indústrias químicas e farmacêuticas, bem como naquelas que empregam alta
tecnologia – em que a amortização dos custos ativados é usualmente feita segundo a vida
mercadológica estimada dos produtos ligados às citadas pesquisas e projetos.
ALGUNS DETALHES SOBRE AS RECEITAS E SEU RECONHECIMENTO
A receita é considerada realizada no momento em que há a venda de bens e direitos da

entidade – entendida a palavra “bem” em sentido amplo, incluindo toda sorte de
mercadoria, produtos, serviços, inclusive equipamentos e móveis -, com a transferência da
sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo
compromisso firme de fazê-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transação é
28
formalizada mediante a emissão de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a

quantificação e a formalização do valor de venda, baseado no valor de mercado da coisa ou
do serviço. Embora esta seja a forma mais usual de geração de receita, também há uma
segunda possibilidade, materializada na extinção parcial ou total de uma exigibilidade,
como no caso do perdão de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dívida, da
eliminação de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ação em
que se discute uma dívida ou o seu montante, já devidamente provisionado, ou outras
circunstâncias semelhantes. Finalmente, há ainda uma terceira possibilidade: a de geração
de novos ativos sem a intervenção de terceiros, como ocorre correntemente no setor
pecuário, quando do nascimento de novos animais. A última possibilidade está também
representada na geração de receitas por doações recebidas, as quais já foram comentadas
anteriormente.
Mas as diversas fontes de receitas citadas no parágrafo anterior representam a negativa do

reconhecimento da formação destas por valorização dos ativos, porque, na sua essência, o
conceito de receita está indiscutivelmente ligado a existência de transação com terceiros,
exceção feita a situação referida no final do parágrafo anterior, na qual ela existe, mas de
forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorização de estoques significaria o
reconhecimento de aumento do PL, quando sequer há certeza de que a venda a realizar-se
e, mais ainda, por valor consentâneo àquele de reavaliação, configurando-se manifesta
afronta ao Princípio da Prudência. Aliás, as valorizações internas trariam no seu bojo
sempre um convite a especulação e, conseqüentemente, ao desrespeito a esse Princípio.
A receita de serviços deve ser reconhecida de forma proporcional aos serviços efetivamente
prestados. Em alguns casos, os serviços contratados prevêem cláusulas normativas sobre o
reconhecimento oficial dos serviços prestados e da receita correspondente. Exemplo neste
sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrança dos serviços é feita
segundo as horas homens de serviços prestados, durante, por exemplo, um mês, embora os
trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou até ser por prazo indeterminado. O
importante, nesses casos, é a existência de unidade homogênea de medição formalizada
contratualmente, além, evidentemente, da medição propriamente dita. As unidades físicas
mais comuns estão relacionadas com tempo – principalmente tempo-homem e tempo-
máquina -, embora possa ser qualquer outra, como metros cúbicos por tipo de material
escavado, metros lineares de avanço na perfuração de poços artesianos e outros.
Nas entidades em que a produção demanda largo espaço de tempo, deve ocorrer o
reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avanço da obra, quando ocorre
a satisfação concomitante dos seguintes requisitos:
• O preço do produto é estabelecido mediante contrato, inclusive quanto a correção

dos preços, quando for o caso;
• Não há riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor,
quanto do comprador;
• Existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.
29
Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente estão presentes os três

requisitos nos contratos de fornecimento, o reconhecimento da receita não deve ser
postergado até o momento da entrega da obras, pois o procedimento redundaria num quadro
irreal da formação do resultado, em termos cronológicos. O caminho correto está na
proporcionalização da receita aos esforços despendidos, usualmente expressos por custos –
reais ou estimados – ou etapas vendidas.
PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 10º - O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os

componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem
alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem
o patrimônio líquido.
§ 1º - O Princípio da Prudência impõe a escolha da hipótese de que resulte menor

patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos
demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.
§ 2º - Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da Prudência somente se aplica às

mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do
Princípio da Competência.
§ 3º - A aplicação do Princípio da Prudência ganha ênfase quando, para definição dos

valores relativos as variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem
incertezas de grau variável.
A aplicação do Princípio da Prudência – de forma a obter-se o menor PL, dentre aqueles

possíveis diante de procedimentos alternativos de avaliação – está restrita às variações
patrimoniais posteriores às transações originais com o mundo exterior, uma vez que estas
deverão decorrer de consenso com os agentes econômicos externos ou da imposição destes.
Esta é a razão pela qual a aplicação do Princípio da Prudência ocorrerá concomitantemente
com a do Princípio da Competência, conforme assinalado no parágrafo 2º quando resultará,
sempre, variação patrimonial quantitativa negativa, isto é, redutora do PL.
A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturado

por determinados valores, segundo os Princípios do Registro pelo Valor Original e da
Atualização Monetária surge dúvida sobre a ainda correção deles. Havendo formas
alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do
que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes
do passivo. Naturalmente, é necessário que as alternativas mencionadas configurem, pelo
menos à primeira vista, hipóteses igualmente razoáveis. A Provisão para Créditos de
Liquidação Duvidosa constitui exemplo de aplicação do Princípio da Prudência, pois sua
constituição determina o ajuste para menos de valor decorrente de transações com o mundo
exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha não está no reconhecimento ou
30
não da provisão, indispensável sempre que houver risco de não-recebimento de alguma

parcela, mas, sim, no cálculo do seu montante.
Cabe observar que o atributo da incerteza, a vista no exemplo referido no parágrafo

anterior, está presente, com grande freqüência, nas situações concretas que demandam a
observância do Princípio da Prudência. Em procedimentos institucionalizados, por
exemplo, em relação aos “métodos” de avaliação de estoques, o Princípio da Prudência,
raramente encontra aplicação.
No reconhecimento de exigibilidades, o Princípio da Prudência envolve sempre o elemento

incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento
delas segundo o Princípio da Oportunidade.
Para melhor entendimento da aplicação do Princípio da Prudência cumpre lembrar que:
• Os custos ativados devem ser considerados como despesas no período em que ficar
caracterizada a impossibilidade de eles contribuírem para a realização dos objetivos
operacionais da entidade;
• Todos os custos relacionados à venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que
institucional devem ser classificados como despesas;
• Os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturação
devem ser ativados no período pré-operacional, com amortização a partir do momento
em que o ativo entrar em operação.
DOS LIMITES DA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO
A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos, a situações classificáveis

como manipulações do resultado, com a conseqüente criação de reservas ocultas. Pelo
contrário, deve constituir garantia de inexistência de valores artificiais, de interesse de
determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores aspecto muito
importante nas entidades integrantes do mercado de capitais.
O comentário inserido no parágrafo anterior ressalta a grande importância das normas

concernentes a aplicação da Prudência, com vista a impedir-se a prevalência de juízos
puramente pessoais ou por outros interesses.
Art. 11 – A inobservância dos PFC constitui infração às alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do
Decreto-Lei nº 9.295, de 27/05/46 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do
Contabilista.
3.3. NORMAS PARA ELBORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
31
Além das normas fixadas pelo CFC e CVM, e ainda orientações do IBRACON, a elaboração das
Demonstrações Contábeis é regida pela Lei nº 6.404/76, de 15/12/76 (lei das Sociedades por
Ações).
Ao artigo 176, da citada Lei, diz:
“Ao fim de cada exercício, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da
companhia, as seguintes Demonstrações Financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação
do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:
I – Balanço Patrimonial;
II – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados;
III – Demonstração do Resultado do Exercício;
IV – Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos.
Portanto, a legislação obriga as empresas (sociedades anônimas) a elaborarem quatro tipos de

Demonstrações Contábeis.
3.3.1 – PRINCIPAIS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
3.3.1.1 - BALANÇO PATRIMONIAL
1 – INTRODUÇÃO
A empresa deve manter escrituração contábil com base na legislação comercial e com observância
das Normas Brasileiras de Contabilidade e dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.
O Balanço Patrimonial faz parte do conjunto de Demonstrações Contábeis / Financeiras exigidos

pela Lei n° 6.404/76 (para as Sociedades Anônimas) e Decreto n° 3.708/19, para as Sociedades
Limitadas (alterado pelo Código Civil Brasileiro, à partir de 2003), relacionadas à seguir:
Balanço Patrimonial - BP;

Demonstração do Resultado do Exercício – DRE;
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA ou das Mutações do Patrimônio
Líquido – DMPL;
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos - DOAR.
2 – OBJETIVO DO BALANÇO PATRIMONIAL
O Balanço Patrimonial é um relatório estático, isto é, apurado em determinada data. No Brasil,

devido à obrigatoriedade de apurar resultados fiscais em período coincidente com o ano civil, as
empresas costumam adotar o mesmo período como exercício social. Entretanto, como esse período
32
nem sempre é adequado para a apuração de resultados operacionais, gerencialmente pode ser
adotado outro período, regra geral, é mais curto.
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar quantitativa e

qualitativamente, em uma determinada data, o patrimônio e o patrimônio líquido da entidade.
Essa demonstração deve ser estruturada de acordo com os preceitos da Lei n° 6.404/76, e segundo
os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
Exigido pela legislação vigente, a necessidade de sua elaboração e divulgação vem da Lei n°
2.627/40. Atualmente, a regulamentação a respeito dessa demonstração está inserida na Lei n°
6.404/76, artigo 176, já comentado anteriormente.
A publicação do Balanço Patrimonial deve ser realizada com a indicação dos valores do exercício
anterior.
No caso do Balanço Patrimonial, essa exigência é fundamental, uma vez que, devido à estática
patrimonial, pouco se poderia concluir de um relatório em uma única data, prejudicando assim a
capacidade informativa da demonstração.
O objetivo básico do Balanço Patrimonial é apresentar o patrimônio da entidade, isto é, seus ativos
e passivos em determinado momento.
3 – ESTRUTURA E CRITÉRIOS DE CLASSIFIÇÃO DAS CONTAS
As contas que representam os elementos patrimoniais devem ser classificadas e agrupadas de modo
a permitir e facilitar o entendimento e a análise da situação econômico-financeira da empresa.
O Balanço Patrimonial está estruturado em dois grandes grupos: o Ativo e Passivo. O Ativo é
composto de bens e direitos de propriedade da sociedade, enquanto o Passivo é composto de
obrigações e do patrimônio líquido.
A abordagem acima deriva da equação básica da Contabilidade em que a soma dos bens e direitos
se iguala à soma das obrigações e situação líquida.
O Ativo representa onde os recursos estão sendo aplicados na empresa (ex. imóveis, móveis,
máquinas, veículos, em bancos, estoques, contas a receber, caixa etc.), e o Passivo representa de
onde se originaram os recursos (dos sócios, acionistas, cotistas, de fornecedores, de instituições
financeiras, do governo e outros).
Portanto, do ponto de vista financeiro, o Balanço Patrimonial é um relatório que apresenta as fontes
e as destinações dos recursos investidos na empresa.
Os critérios de classificação das contas do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, já foram

comentados em capítulos anteriores, portanto, faremos breves esclarecimentos sobre a composição
do Balanço Patrimonial, conforme itens seguintes:
ESTRUTURAÇAO DO ATIVO SEGUNDO À LEI N° 6.404/76
ATIVO
33
CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
PERMANENTE
INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO
DIFERIDO
ATIVO CIRCULANTE
DISPONIBILIDADES
DIREITOS REALIZÁVEIS NO CURSO DO EXERCÍCIO SOCIAL SUBSEQUENTE
APLICAÇÕES DE RECURSOS EM DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE
A NBC T 3 estabelece a divisão do Ativo Circulante em:
DISPONÍVEL
CRÉDITOS
ESTOQUES
DESPESAS ANTECIPADAS
OUTROS VALORES E BENS
DISPONÍVEL – São os recursos financeiros que se encontram à disposição imediata da entidade,

compreendendo os meio de pagamento em moeda e em outras espécies, os depósitos bancários à
vista e os títulos de liquidez imediata.
CRÉDITOS – Estes direitos representam, normalmente, um dos mais importantes ativos das
empresas em geral. São oriundos de vendas a prazo, de mercadorias e serviços a clientes, ou
decorrem de outras transações que geram valores a receber.
A Lei n° 6.404/76 não separa as transações relacionadas às atividades fins das não relacionadas com
as atividades fins da empresa. A NBC T 3 determina essa segregação, classificando as transações
não relacionadas com as atividades fins em Outros Valores e Bens.
ESTOQUES – São os valores referentes a existência de produtos acabados, produtos em

elaboração, matérias-primas, mercadorias, materiais de consumo, serviços em andamento e outros
valores relacionados às atividades fins da entidade.
DESPESAS ANTECIPADAS – São registrados neste grupo os valores das despesas antecipadas
que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exercício seguinte (prêmio de seguros,
despesas financeiras, assinaturas de jornais e revistas etc.).
A NBC T 3 estabeleceu o título DESPESAS ANTECIPADAS por ser mais adequado e

tecnicamente correto, como a própria conceituação acima comprova.
OUTROS VALORES E BENS – A NBC T 3 estabelece a identificação das transações reais

relacionadas com as atividades fins da empresa. Devem ser usadas as mesmas contas já previstas
nos grupos anteriores. São exemplos: Bens não destinados ao uso, imóveis recebidos em garantia
para revenda, etc.
ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
34
No Ativo Realizável a Longo Prazo serão classificados os direitos realizáveis após o término do
exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades
coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não
constituíram negócios usuais na exploração do objeto da companhia.
ATIVO PERMANENTE
São incluídos neste grupo todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento
normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa
finalidade. São os bens e direitos não-destinados à transformação direta em meios de pagamento e
cuja perspectiva de permanência na entidade ultrapasse um exercício.
É constituído pelos seguintes subgrupos:
INVESTIMENTOS – São as participações em sociedades além dos bens e direitos que não se
destinem à manutenção das atividades fins da empresa.
IMOBILIZADO – São os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na consecução das

atividades fins da entidade.
Também integram o Imobilizado os recursos aplicados ou já destinados a bens da natureza citada,

mesmo que ainda em operação, mas que se destinem a tal finalidade, tais como construção e
importação em andamento.
BENS TANGÍVEIS – São aqueles que têm corpo físico, tais como: terrenos, máquinas, veículos,
benfeitorias em propriedades de terceiros, direitos sobre recursos naturais, etc.
BENS INTANGÍVEIS – São aqueles cujo valor reside não em qualquer propriedade física, mas nos
direitos de propriedade legalmente conferidos aos seus possuidores, tais como: patentes, direitos
autorais, marcas, etc.
DIFERIDO – Serão classificados neste grupo “as aplicações de recursos em despesas que
contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos
ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder ao início das operações sociais.
Segundo Iudícibus e outros, na Obra Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (p.321),
os Ativos Diferidos caracterizam por serem ativos intangíveis, que serão amortizados por
apropriação às despesas operacionais, no período de tempo em que estiverem contribuindo para a
formação do resultado da empresa. Compreendem despesas incorridas durante o período de
desenvolvimento, construção e implantação de projetos, anteriores ao seu início de operação, aos
quais tais despesas estão associadas, bem como as incorridas com pesquisas e desenvolvimento de
produtos, com a implantação de projetos mais amplos de sistema e métodos, com reorganização da
empresa e outras. Não incluem bens corpóreos, já que estes devem ser classificados no Imobilizado.
Representam, muitas vezes, gastos que seriam lançados como despesas operacionais caso a
atividade a que se referem estivesse já produzindo receitas. É o caso dos gastos incorridos com
pessoal administrativo, despesas gerais e demais gastos específicos (desde que não sejam parte do
Imobilizado), que são necessários ao desenvolvimento de um projeto”.
35
Exemplos: gastos pré-operacionais, gastos com implantação de sistemas e gastos de

desenvolvimento de produtos.
CONTAS RETIFICADORAS DO ATIVO
No Balanço Patrimonial, algumas contas que apresentam saldo credor devem ser agrupadas no
ativo, uma vez que representam valores retificadores de elementos que integram os seus grupos.
CONTAS RETIFICADORAS DO ATIVO CIRCULANTE – As principais contas retificadoras do

Ativo Circulante são: Títulos Descontados; Provisão para Perdas com Créditos; Provisão para
Ajuste de Estoque ao Valor de Mercado e Provisão para Perdas com Investimentos (Investimentos
temporários).
CONTAS RETIFICADORAS DO REALAIZÁVEL A LONGO PRAZO – Destacam-se a Provisão

para Perdas com Créditos e Provisão para Perdas com Investimentos (Investimentos Temporários).
CONTAS RETIFICADORAS DO ATIVO PERMANENTE
As contas retificadoras abrangem os três subgrupos.

INVESTIMENTOS – Conta Provisão para Perdas Prováveis na Realização de Investimentos.
IMOBILIZADO – Contas de Depreciação Acumulada, Exaustão e Amorrtizações.
DIFERIDO – Conta de Amortizações.
PASSIVO
CIRCULANTE
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
PASSIVO CIRCULANTE – São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos

estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exercício subseqüente à data do Balanço
Patrimonial.
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO – São as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos

prazos estabelecidos ou esperados situem-se após o término do exercício subseqüente à data do
Balanço Patrimonial.
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS – Segundo equipe da FIPECAFI, o grupo Resultado

de Exercícios Futuros, apresentado no Balanço Patrimonial entre o Passivo Exigível a Longo Prazo
e o PL, é composto das receitas já recebidas pela empresa, sobre as quais não recaia nenhuma
obrigação de entregar bens e serviços. Não devem ser passíveis de devolução e não são levadas ao
resultado imediatamente em obediência ao Princípio da Competência dos Exercícios, por estarem
associadas a algum evento futuro ou a fluência do tempo. Tais receitas devem ser apresentadas
deduzidas dos custos e despesas incorridas ou a incorrer a elas inerentes.
A NBC T 3 não considerou o grupo Resultado de Exercícios Futuros, entendendo que tais contas
devem ser classificadas no Ativo e Passivo Circulante. A Lei n° 6.404/76 prevê este grupo, e, por
conseqüência, pode ser considerado no Plano de Contas da empresa.
36
Há uma tendência entre os Doutrinadores da Ciência Contábil, em não considerar este grupo do
Passivo.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO – O PL compreende os recursos próprios da entidade e seu valor é a

diferença entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Portanto, o valor do PL pode ser positivo,
nulo ou negativo. As contas que compõem o PL devem ser agrupadas, segundo sua expressão
qualitativa, em:
CAPITAL – São os valores aportados pelos proprietários e os decorrentes de incorporações de

reservas e lucros.
RESERVAS – São os valores decorrentes de retenções de lucros, de reavaliações de ativos e de

outras circunstâncias.
LUCROS OS PREJUÍZOS ACUMULADOS – São os lucros retidos ou ainda não-destinados e os

prejuízos ainda não-compensados, estes apresentados como parcela redutora do PL.
No caso de o PL ser negativo, será demonstrado após o Ativo, e seu valor final denominado de
Passivo a Descoberto.
CONTAS RETIFICDORAS DO PASSIVO – As contas retificadoras do Passivo são:
Os custos e despesas relativas a receitas antecipadas, registradas em conta do REF;

Ações em Tesouraria (que não devem ser registradas no Ativo), como dedução de conta do PL
que registre a origem dos recursos aplicados na sua aquisição;
Prejuízo Acumulado, que será um valor deduzido dos elementos do PL;
Parcela do Capital a Realizar, que será deduzida do capital Social.
4. MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO
CIRCULANTE
DISPONÍVEL
CAIXA
BANCOS CONTA MOVIMENTO
APLICAÇÃO DE LIQUIDEZ IMEDIATA
CRÉDITOS
ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS
TRIBUTOS A RECUPERAR
APLICAÇÕES TEMPORÁRIAS
DUPLICATAS A RECEBER
(-) DUPLICATAS DESCONTADAS
(-) PROVISÃO PARA PERDAS COM CRÉDITOS
TÍTULOS A RECEBER
BANCOS CONTAS VINCULADAS
DEPÓSITOS JUDICIAIS
37
ESTOQUES
DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE
PRÊMIOS DE SEGUROS A VENCER
ENCARGOS FINANCEIROS A VENCER
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
DIREITOS REALIZÁVEIS APÓS O EXERCÍCIO SEGUINTE
BANCOS CONTAS VINCULADAS
CRÉDITOS COM SÓCIOS E DIRETORES
CRÉDITOS COM COLIGADAS E CONTROLADAS
ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
DUPLICATAS A RECEBER
TÍTULOS A RECEBER
(-) PROVISÃO PARA PERDAS COM CRÉDITOS
EMPRÉSTIMOS DE DEPÓSITOS COMPULSÓRIOS
TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS
DEPÓSITOS PARA INVESTIMENTOS
PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS (NÃO PERMANENTES)
PERMANENTE
INVESTIMENTOS
PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS
OBRAS DE ARTE
IMÓVEIS NÃO DE USO
(-) DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
IMOBILIZADO
TERRENOS
INSTALAÇÕES
PRÉDIOS
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
MÓVEIS E UTENSÍLIOS
VEÍCULOS
FERRAMENTAS
MARCAS E PATENTAS
CONSTRUÇÃO EM ANDAMENTO
DIFERIDO
GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS
GASTOS DE IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS
GASTOS DE DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
(-) AMORTIZAÇÃO ACUMULADA
PASSIVO
CIRCULANTE
ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
FORNECEDORES
ENCARGOS SOCIAIS
OBRIGAÇÕES FISCAIS
EMPRÉSTIMOS
ALUGUÉIS A PAGAR
LUCROS E DIVIDENDOS A PAGAR
PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA
PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇAO SOCIAL
PROVISÕES TRABALHISTAS
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
FINANCIAMENTOS
TÍTULOS A PAGAR
38
PROVISÕES PARA RISCOS TRABALHISTAS

RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
(-) CUSTOS E DESPESAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
PATRIMÔNIO LÍQUDO
CAPITAL SOCIAL
(-) CAPITAL A INTEGRALIZAR
RESERVAS DE CM DO CAPITAL SOCIAL
RESERVAS DE CAPITAL
RESERVAS DE REAVALIAÇÕES
RESERVAS DE LUCROS
RESERVA LEGAL
RESERVAS ESTATUTÁRIAS
(-) AÇÕES EM TESOURARIA
LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
OBSERVAÇÕES:
1) A conta Banco conta Movimento com saldo credor é uma obrigação da empresa, portanto, deve
ser classificada no Passivo Circulante;
2) Ocorrendo elaboração de Demonstrações Contábeis sem respaldo em escrituração contábil
regular, poderá o CRC da jurisdição instaurar o processo administrativo contra o responsável
técnico, estando previsto penas de multas e de suspensão do exercício profissional ou processo
por infração ao Código de Ética Profissional do Contabilista, que estabelece penas de
Advertência Reservada, Censura Reservada e Censura Pública;
3) Capital a integralizar e prejuízos acumulados são contas de natureza devedora, mas devem ser
classificadas no PL, pois são retificadoras deste;
4) As depreciações acumuladas destacadas no subgrupo Investimentos só se aplicam aos bens de
renda quando cabíveis;
5) Os termos utilizados nos registros e nas demonstrações contábeis devem expressar tanto quanto
possível, o verdadeiro significado das transações ocorridas, preservando-se expressões do
idioma nacional;
6) Distribuição de lucros e compensação de prejuízos não transitam pela DRE. Esses valores são
componentes da DLPA.
MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL, NA HIPÓTESE DA EXISTÊNCIA DE

PASSIVO A DESCOBERTO
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE CIRCULANTE
DISPONÍVEL FORNECEDORES
CAIXA ENCARGOS SOCIAIS
BANCOS CONTA MOVIMENTO OBRIGAÇÕES FISCAIS
CRÉDITOS PROVISÃO PARA I.RENDA
DUPLICATAS A RECEBER PROVISÃO PARA CS
ESTOQUES
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
CLIENTES EMPRÉSTIMOS
FINANCIAMENTOS
PERMANENTE
INVESTIMENTOS
39
PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS
IMOBILIZADO
TERRENOS
VEÍCULOS
TOTAL DO ATIVO
PASSIVO A DESCOBERTO
TOTAL DO ATIVO MAIS P. A DESCOB. TOTAL DO PASSIVO
TÓPICO 4 - DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – D.R.E.
4. INTRODUÇÃO
A empresa deve informar aos diversos usuários das informações contábeis, interessados em analisar
os resultados obtidos em cada período, como foi alcançado o resultado do exercício, lucro ou
prejuízo, transferido para a conta de lucros ou prejuízos acumulados.
Essa informação sobre o resultado do período é fornecida, em sua maior parte, pela Demonstração
do Resultado do Exercício – DRE, que nada mais é do que a apresentação das contas de receitas e
despesas, feita de modo ordenado. Tal ordenação consiste, basicamente, na separação das receitas,
custos e despesas operacionais e não operacionais e em sua apresentação na forma indicada pela
legislação vigente, de forma vertical e dedutiva.
Portanto a DRE, observado o princípio da Competência, evidenciará a formação dos vários níveis
de resultados mediante confronto entre as receitas, e os correspondentes custos e despesas.
40
4.1. CONTEÚDO DA DRE
O conteúdo da DRE está definido na Lei n° 6.404/76, conforme a seguir:
Artigo 187 – A DRE discriminará:
I - A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos:
II - A receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro
bruto;
III – As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais
e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – O lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
V – O resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a própria provisão para o imposto;
VI – As participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as

contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados;
VII – O lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
§ 1° - Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) As receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em

moeda, e
b) Os custos, despesas, encargos e perdas pagas ou incorridas, correspondentes a essas receitas e
rendimentos.
§ 2° - O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliações, registrado como

reserva de reavaliação (art. 182, § 3°), somente depois de realizado poderá ser computado
como lucro para efeito de distribuição de dividendos ou participações.
RECEITA BRUTA
As vendas deverão ser contabilizadas pelo valor bruto, incluindo o valor dos impostos. Estes
impostos, bem como as devoluções e abatimentos, deverão ser contabilizadas em contas
individualizadas, que serão tratadas como contas redutoras das vendas.
No Regulamento do Imposto de Renda – Decreto n° 3000/99, art. 280 – consta que a receita líquida
é a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e
dos impostos, incidentes sobre as vendas, excluindo-se os impostos não-cumulativos, pois,
conforme orientação contida na IN SRF n° 051/78, os impostos não-cumulativos não são incluídos
na receita bruta.
Portanto, considerando o disposto no RIR, os impostos não-cumulativos não integram a receita

bruta de vendas e serviços, enquanto que, de acordo com as especificações dispostas na Lei n°
41
6.404/76, eles são parte integrante dela. Para conciliar e atender a legislação acima mencionada,
pode ser adotada a seguinte estrutura:
Faturamento Bruto
(-) IPI s/faturamento
Receita Bruta
DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
VENDAS CANCELADAS
É a conta devedora que deve incluir todas as devoluções de vendas. Tais devoluções não devem ser
deduzidas diretamente da conta de vendas (Receita Bruta), mas registradas nessa conta devedora
específica. Esse procedimento é também útil para fins internos da administração para acompanhar o
volume das vendas efetuadas, mas devolvidas posteriormente pelos clientes.
DESCONTOS E ABATIMENTOS CONCEDIDOS
São aqueles concedidos a clientes, posteriormente à entrega dos produtos, por defeitos de qualidade
apresentados nos produtos entregues, ou por defeitos oriundos do transporte ou desembarque etc,
assim como envio de produtos fora das especificações encomendadas.
Desta forma, os abatimentos ou descontos não se referem a descontos financeiros por pagamentos
antecipados, que são atualmente tratados como despesas financeiras, e não incluem também
descontos de preço dados no momento da venda, que são deduzidos diretamente nas notas fiscais.
Todavia, há empresas que adotam sistemas de contabilização das vendas de forma a registrar as
vendas brutas pelos preços normais e debitar em conta especial de descontos comerciais as reduções
dadas no preço, relativas a clientes especiais, grandes volumes etc., para controle desses descontos.
Nesse caso, tal conta deve também figurar como redução das vendas brutas para apurar a Receita
Operacional Líquida.
IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS
A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes
(exceto, conforme já mencionado, o IPI), os quais são assim registrados em contas devedoras,
apresentadas como redução das vendas brutas na DRE.
Os impostos que devem ser destacados da receita operacional bruta de mercadorias e serviços,
basicamente são: IPI, ISS. ICMS, PIS e COFINS.
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS / CMV
A apuração do custo dos produtos vendidos está diretamente relacionada aos estoques da empresa,
pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período. Daí
decorre a fórmula simplificada de sua apuração, ou seja:
CPV (CMV) = EI + C - EF
42
Em empresas comerciais, a fórmula é simples, pois as entradas são representadas somente pelas
compras de mercadorias destinadas à revenda.
No caso das empresas industriais, todavia, as entradas representam toda produção completada no
período, sendo que para tais empresas é necessário um sistema de contabilidade de custos cuja
complexidade vai depender da estrutura do sistema de produção, das necessidades internas para fins
gerenciais etc.
CUSTOS DOS SERVIÇOS PRESTADOS
São apropriados como custos aqueles que se relacionam diretamente e são indispensáveis para a
obtenção da receita oriunda dos serviços prestados.
DESPESAS OPERACIONAIS
Todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa, ou seja,
todas as que se relacionam diretamente com o objeto social da empresa, são operacionais.
Portanto, as despesas operacionais constituem-se das despesas pagas ou incorridas para vender
produtos e administrar a empresa, sendo que, dentro do conceito da Lei n° 6.404/76, abrange
também as despesas líquidas para financiar suas operações; os resultados líquidos das atividades
acessórias da empresa, são também consideradas operacionais.
O artigo 187, da Lei n° 6.404/76, estabelece que, para se chegar ao lucro operacional, serão
deduzidas as “despesas com vendas, as despesas financeiras deduzidas das receitas, as despesas
gerais e administrativas, e outras despesas operacionais”.
Dentro dessa conceituação, deve constar do modelo do plano de contas:
Despesas Operacionais
A – de vendas
B – Administrativas
C – Resultado Financeiro Líquido
D – Outras Receitas e Despesas Operacionais
DESPESAS COM VENDAS – Representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos

produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, constando dessa categoria
despesas como: com o pessoal da área de vendas, marketing, distribuição, pessoal administrativo
interno de vendas, comissões sobre vendas, propaganda e publicidade, gastos estimados com
garantia de produtos vendidos, perdas estimadas dos valores a receber, PDD etc.
DESPESAS ADMINISTRATRIVAS – Representam os gastos, pagos ou incorridos, para direção

ou gestão da empresa, e se constituem de várias atividades gerais que beneficiam todas as fases do
negócio ou objeto social. Constam dessa categoria itens como honorários da administração
(dirigentes e conselhos), salários e encargos do pessoal administrativo, despesas legais e judiciais,
material de escritório etc.
Com base no que foi exposto até aqui, as despesas/receitas operacionais são formadas, dentre
outras, pelos seguintes itens:
Despesas com Vendas
43
Despesas com pessoal

Outras despesas com vendas
Provisão para perdas com créditos (PDD)
Despesas Administrativas
Despesas com pessoal
Despesas com diretoria
Outras despesas administrativas
Despesas tributárias
Despesas com provisões
Despesas Financeiras
Juros pagos ou incorridos
Descontos concedidos
Variação monetária passiva
Variação cambial passiva
Receitas financeiras
Juros recebidos
Descontos obtidos
Variação monetária ativa
Variação cambial ativa
Rendimentos de aplicações financeiras
Resultados de Participações Societárias

Resultado de Equivalência Patrimonial
Lucros e dividendos recebidos
Rendimentos de outros investimentos
4.2 - MODELO DE DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Apresentamos a seguir, a título de ilustração, a DRE publicada comparativamente que faz parte do
conjunto de Demonstrações Contábeis elaborado e publicado pela empresa.
Receita Operacional Bruta (100) Produto da venda de mercadorias, produtos e serviços. Valor
total cobrado dos clientes, inclusive impostos.
Deduções das Vendas (30) Impostos sobre vendas (IPI, ICMS e ISS, contribuições (PIS e
COFINS), devoluções, abatimentos e descontos comerciais.
R.O.L. 70 Receita Operacional Líquida
CPV/CMV e CSP (40) Materiais, mão-de-obra e custos gerais de fabricação gastos
no processo de aquisição ou produção dos bens e serviços
vendidos.
Lucro Bruto 30
Despesas Operacionais Gastos incorridos no processo de geração de receitas
44
Com vendas (3) Comissões, fretes, propaganda, material de embalagem,

pessoal e despesas gerais do departamento de vendas,
devedores incobráveis, garantias etc.
Gerais e Administrativas (7) Pessoal administrativo, comunicações, PD, despesas gerais de
administração etc.
Financeiras (Resultado Financeiro) (4) Juros, variações monetárias e cambiais sobre empréstimos e
financiamentos, líquidos de receitas financeiras.
Equivalência Patrimonial 2 Receitas (despesas) decorrentes da avaliação de investimentos
relevantes em coligadas ou controladas pelo MEP.
RO 18 Resultado Operacional
Receitas e despesas não operacionais (8) Resultado na venda de bens patrimoniais, indenização de
seguros, venda de imobilizado etc.
LAIR 10 Lucro antes do Imposto de Renda e CS
Provisão para IR e CS (3) Imposto de Renda e C. Social que será pago
LAPE 7 Lucro antes das participações estatutárias
PE (2) Participações estatutárias, gratificações de diretores e
funcionários previstos no estatuto.
LLE 5 Lucro Líquido do Exercício.
Lucro Líquido por Ação 0,02 LLE dividido pela quantidade de ações do Capital Social
4.3. CUSTEAMENTO DOS ESTOQUES
Um dos aspectos mais complexos na Contabilidade prende-se à apuração e determinação dos custos
dos estoques, não só por ser um ativo significativo, mas também pelo fato de que sua determinação
por um, ou outro valor tem reflexo direto na apuração do resultado do exercício e, ainda, em face da
grande quantidade de itens que normalmente compõem os estoques, cuja movimentação de entradas
e saídas é constante. Neste tópico, faremos considerações sobre o custeamento dos estoques de
mercadorias, tendo em vista que em capítulos posteriores, serão abordados os sistemas de
custeamentos dos produtos fabricados pelas empresas industriais.
4.4. COMPONENTES DO CUSTO
Um primeiro aspecto a ser considerado sobre o custo no caso de matérias-primas e outros itens dos
estoques, exceto os produtos em processo e acabados, é saber o que representa e o que inclui tal
custo.
Normalmente esses tipos de itens têm seu custo identificado pela documentação de compra (NF
etc.). No entanto, o conceito de custo de aquisição é deve englobar o preço do produto comprado,
mais os custos incorridos adicionalmente, até estar o item no estabelecimento da empresa. Nesse
sentido, os custos de embalagem, transporte e seguro, quando por conta da empresa, devem ser
considerados como parte do custo de aquisição e debitados a tais estoques.
No caso de importações de matérias-primas, o custo deve ser adicionado pelo imposto de

importação, pelo IOF incidente sobre a operação de câmbio, pelos custos alfandegários e por outras
taxas, além do custo dos serviços de despachantes correspondentes.
As despesas incorridas eventualmente com armazenagem do produto devem integrar seu

custo somente quando são necessárias para sua chegada à empresa. Da mesma forma, juros
incorridos e outras despesas financeiras não devem integrar o custo do estoque.
45
Ressalte-se, entretanto, no caso das importações, que a variação cambial incorrida até a data da
entrada do produto no estabelecimento do adquirente deverá ser agregada ao custo; daí em diante,
passará a ser despesa financeira.
No caso dos impostos, deve-se considerar:
ICMS – no caso de ser incluso no preço, ou pago, e não sendo recuperável fiscalmente, tal imposto
deve integrar o custo de aquisição. No caso, todavia, em que o ICMS é fiscalmente recuperável, não
deverá fazer parte dos estoques.
IPI – não faz parte, no caso de indústria, do custo do produto, pois o IPI é imposto destacado e a
empresa mero agente arrecadador. No caso, todavia, de a empresa ser o consumidor final do
produto ou de não haver recuperação, o custo do item é o seu preço normal mais o IPI.
II – Imposto de Importação – faz parte do custo do produto, pois não tem recuperação.
A legislação do Imposto de Renda, ao tratar do custo de mercadorias, define que “compreenderá os

de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na importação”.
Como se verifica, tal legislação está em consonância com os critérios contábeis adequados, como
mencionado; mesmo quando fala em tributos, pois se refere aos devidos pela empresa, e não aos
adiantados pela empresa por conta do consumidor final.
No que tange ao IOF incidente sobre as operações de câmbio, no caso de importações, tal ônus deve
ser agregado ao custo de importação, do produto adquirido, mesmo nos casos em que a importação
é paga a prazo, caso em que o IOF será também devido somente na liquidação do câmbio. Para
tanto, o IOF deverá ser provisionado na data do desembaraço da mercadoria a crédito de um passivo
“Provisão para IOF”.
4.5. APURAÇÃO DO CUSTO
Conhecendo os componentes do custo de aquisição, o problema agora prende-se ao fato de a

empresa ter em estoque o mesmo produto adquirido em datas distintas, com custos unitários
diferentes. Desta forma, surge a dúvida sobre qual preço unitário deve ser atribuído a tais estoques
na data do balanço.
Nos itens seguintes, analisaremos as diversas possibilidades existentes. Antes disso,

convém lembrar que no Brasil, a legislação do IR tem permitido, apenas , a utilização do
método do preço específico, do custo médio ponderado móvel ou a dos bens adquiridos
mais recentemente (FIFO ou PEPS), não permitindo, para fins fiscais, o caso do LIFO ou
UEPS, motivo pelo qual a maioria das empresas, no Brasil, utiliza principalmente o custo
médio ponderado móvel.
As possibilidades de atribuição desse valor unitário, sempre baseados no custo ou valor de

aquisição, são as seguintes:
4.5.1. PREÇO ESPECÍFICO
46
Esse método significa valorizar cada unidade do estoque ao preço efetivamente pago para cada item
especificamente determinado. É usado somente quando é possível fazer tal determinação do preço
específico de cada unidade em estoque, mediante identificação física, como no caso de revenda de
automóveis usados, por exemplo.
Esse critério normalmente só é aplicável em alguns casos onde a quantidade, o valor ou a

própria característica da mercadoria ou material o permitam. Na maioria das vezes, é
impossível ou economicamente inconveniente.
4.5.2. PEPS OU FIFO
Com base neste critério, daremos baixa pelo custo de aquisição, da seguinte maneira: O Primeiro
que Entra é o Primeiro que Sai (PEPS ou FIFO – First-In-First-Out). À medida que ocorrem as
vendas ou o consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras compras, o que equivale ao
seguinte raciocínio: vendem-se ou consomem-se antes as primeiras mercadorias compradas.
Exemplo: Imaginemos um estoque inicial de 20 unidades a R$ 20,00, num total de R$ 400,00 em

determinado período, no qual ocorra a seguinte movimentação:
Operação Data . Quantidade

Compra 02/01 20 unidades por R$ 30,00 cada
Venda ou requisição 10/01 10 unidades
Compra 20/01 30 unidades por $ 35,00 cada
Fazendo com que a baixa de cada unidade vendida seja dada pelo custo mais antigo em estoque
(primeiro a entrar é sempre o primeiro a sair), e representando graficamente a movimentação como
se fosse uma ficha de controle de estoques, teremos:
ENTRADA SAÍDA SALDO

DATA Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor
Unitário Total Unitário Total Unitário Total
01/01 20 20,00 400,00
20 20,00 400,00
02/01 20 30,00 600,00 20 30,00 600,00
40 1.000,00
10 20,00 200,00
10/01 10 20,00 200,00 20 30,00 600,00
30 800,00
47
10 20,00 200,00
15/01 10 30,00 300,00
20 500,00 10 30,00 300,00
10 30,00 300,00
20/01 30 35,00 1.050,00 30 35,00 1.050,00
40 1.350,00
30/01 10 30,00 300,00 30 35,00 1.050,00
SOMA 50 - 1.650,00 40 - 1.000,00 30 35,00 1.050,00
O custo das vendas ou dos materiais consumidos na fabricação desse período seria,
portanto, de R$ 1.000,00, e o valor do estoque final, de R$ 1.050,00, ou seja, o primeiro
baseado nas compras mais antigas e esse último nas compras mais recentes.
4.5.3. UEPS OU LIFO
Este critério representa exatamente o oposto do sistema anterior, dando-se baixa nas vendas
pelo custo da última mercadoria adquirida; desta forma, a Última a Entrar é a Primeira a
Sair – UEPS (LIFO – Last-In-First-Out). Usando os mesmos dados do exemplo anterior,
teremos:

01/01 20 20,00 400,00
20 20,00 400,00
02/01 20 30,00 600,00 20 30,00 600,00
40 1.000,00
20 20,00 400,00
10/01 10 30,00 300,00 10 30,00 300,00
30 700,00
10 20,00 200,00
15/01 10 30,00 300,00
20 500,00 10 20,00 200,00
10 20,00 200,00
20/01 30 35,00 1.050,00 30 35,00 1.050,00
40 1.250,00
30/01 10 35,00 350,00 10 20,00 200,00
20 35,00 700,00
30 900,00
SOMA 50 - 1.650,00 40 - 1.150,00 30 - 900,00
O custo das vendas ou dos materiais consumidos seria agora R$ 1.150,00, enquanto o estoque final,
de R$ 900,00.
4.5.4. MÉDIA PONDERADA MÓVEL
Neste critério, o valor médio de cada unidade em estoque se altera pelas compras de outras unidades
por preço diferente.
48
Este método, mais comumente utilizado no Brasil, evita o controle de custos por lotes de compras,
como nos métodos anteriores, mas obriga a maior número de cálculos ao mesmo tempo em que
foge dos extremos, dando como custo da aquisição um valor médio das compras.
Aplicando a mesma movimentação dos exemplos anteriores a este critério teremos:

01/01 20 20,00 400,00
02/01 20 30,00 600,00 40 25,00 1.000,00
10/01 10 25,00 250,00 30 25,00 750,00
15/01 20 25,00 500,00 10 25,00 250,00
20/01 30 35,00 1.050,00 40 32,50 1.300,00
30/01 10 32,50 325,00 30 32,50 975,00
SOMA 50 - 1.650,00 40 - 1.075,00 30 32,50 975,00
O custo das vendas ou o custo a ser transferido para a produção, apurado agora, foi de R$
1.075,00 e o estoque final, de R$ 975,00.
Tanto o custo das saídas como o estoque final terão valores de compras (ponderados porque há
influência não só do preço, mas também das quantidades compradas), situando-se entre os apurados
pelo PEPS e pelo UEPS.
O fisco brasileiro, conforme Parecer Normativo CST n° 06, de 26/01/79, admite a média móvel,
mesmo que todas as entradas de um mês sejam consideradas como lote único, também permitindo
que todas as baixas de um mês sejam tidas como se fossem uma única. O que ele não aceita é a
média ponderada fixa de um exercício inteiro. Isto é, não admite a avaliação dos estoques pelo valor
médio (mesmo que ponderado) das compras do ano todo e do estoque inicial.
4.5.5. COMPARAÇÃO ENTRE OS MÉTODOS
No exemplo utilizado para os três critérios expostos, suponhamos que as vendas tenham sido:
10 unidades a R$ 40,00 cada = R$ 400,00

---------
Total 1.800,00
Comparando os resultados obtidos, como se todas as saídas de vendas e não de requisição para
consumo na produção (apenas para maior facilidade de análise), teremos:
CONTAS PEPS OU FIFO UEPS OU LIFO MÉDIA PONDERADA

Vendas 1.800,00 1.800,00 1.800,00
(-) Custo das vendas 1.000,00 1.150,00 1.075,00
(=) Resultado 800,00 650,00 725,00
Estoque Final 1.050,00 900,00 975,00
49
Vê-se claramente que, se três empresas tivessem adquirido e vendido mercadorias nas
mesmas condições (quantidades e preços), suas situações reais seriam as mesmas, com a
mesma quantidade em estoque, porém os resultados obtidos seriam diferentes, em
conseqüência dos critérios de atribuição de custos utilizados, embora todos se baseassem no
custo de aquisição.
No entanto, no período seguinte haverá, para cada critério, um valor de estoque inicial diferente;
assim, no PEPS existirá um valor maior a ser baixado, o que fará a redução do lucro no período
seguinte. Desta forma, tende a haver uma compensação período a período. Afinal, quando todo o
estoque tiver sido baixado, o lucro total será igual em qualquer dos critérios.
Um problema de natureza gerencial que surge com o uso desses critérios é que se baseiam única e
exclusivamente no valor de aquisição, sem levar em conta se é possível ou não, agora, efetuar uma
nova compra pelo mesmo custo da anterior. Seria perfeito, caso a empresa fizesse as compras e as
vendesse sem intenção de continuar operando (a diferença entre os valores de venda e de custo seria
o seu lucro real).
No caso de a empresa continuar operando normalmente, o que é a regra, esse lucro, baseado no
custo da mercadoria adquirida, poderá não ser real, pois quando repuser a mercadoria vendida terá a
necessidade de utilizar uma parte desse mesmo lucro para completar o seu pagamento.
Entretanto, o uso desse critério, ou seja, de preços de reposição, não pode normalmente ser utilizado
ainda na Contabilidade.
TÓPICO 5 - DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
5.1 – INTRODUÇÃO E IMPORTÂNCIA
50
Essa demonstração visa apresentar, de forma clara, o resultado líquido do período, sua distribuição
e a movimentação ocorrida no saldo da conta de lucros ou prejuízos acumulados.
Com a instituição da figura do dividendo obrigatório e, também, da faculdade de destacar parcelas

do lucro do exercício para formação de reservas de lucros a realizar e reservas para contingências ,
reservas essas que estarão sujeitas à incidência do dividendo obrigatório no futuro, quando tais
reservas reverterem para a conta de Lucros Acumulados, essa demonstração assume ainda maior
importância, pois refletirá todos os acréscimos e decréscimos que influenciam a base dos
dividendos devidos.
Esta demonstração é obrigatória, também, para as sociedades limitadas e outros tipos de sociedades,
conforme a legislação do Imposto de Renda. No entanto, para as companhias de capital aberto, a
CVM estabeleceu através da IN n° 59, a obrigatoriedade de elaboração e publicação da DMPL, a
qual, em uma de suas colunas, demonstra a DLPA.
5.2. TEXTO DA LEI N° 6.404/76
O artigo 186 da Lei 6.404, estabelece:
“A DLPA discriminará:
I – O saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo

inicial;
II – As reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III – As transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporados ao capital e o
saldo ao fim do período.
§ 1° - Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da

mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e
que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
§ 2° - A DLPA deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser
incluída na DMPL se elaborada e publicada pela companhia.”
É necessário informar que o item I do artigo 186 foi modificado pela Lei n° 9.249, com a extinção
da CM das demonstrações financeiras, ficando, portanto, o texto atual, com a seguinte redação:
“Artigo 186, I – o saldo do início do período e os ajustes de exercícios anteriores;”
5.3. MOVIMENTAÇÃO DA CONTA LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
A conta de lucros ou prejuízos acumulados pode sofrer débitos e créditos de diversas naturezas..
Os créditos podem ser originados de:
Ajustes de exercícios anteriores;

Reversões de reservas;
51
Lucro líquido do exercício.
Os débitos que, em geral, representam apropriação dos lucros podem ser das seguintes espécies:

Transferências para reservas;
Dividendos obrigatórios;
Prejuízo do exercício.
Evidentemente, no mesmo exercício não poderá haver lucro e prejuízo líquido. Ao final do período,
a empresa apresentará lucro ou prejuízo, mais nunca ambos ao mesmo tempo.
5.3.1 – AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Os ajustes de exercícios anteriores pode ser oriundos de duas fontes: de mudança de critério
contábil ou de erro não imputável ao exercício corrente. Tais ajustes devem ser contabilizados
diretamente na conta de lucros acumulados, de maneira a aumentá-los ou diminuí-los.
Critérios contábeis somente devem ser alterados quando essa mudança ocasionar uma melhora na
informação contábil.
Existem várias mudanças de critérios contábeis que alteram a apuração do resultado.
Suponhamos que a empresa, no passado, contabilizava a despesa com garantia na data do seu
pagamento (regime de caixa) e, nesse exercício, adota o procedimento de contabilizar esse gasto
segundo o regime de competência, fazendo a correspondente provisão para garantias.
É claro que o pagamento, nesse exercício, das garantias referentes a vendas do exercício anterior
deve ser lançado na conta de lucros acumulados e não no resultado do exercício, evitando, assim,
elevar o gasto indevidamente nesse resultado.
Convém destacar que a mudança de critério é diferente de mudança de situação. Vejamos um caso
em que tal mudança deve ocorrer.
A empresa vem depreciando um bem pela taxa de 25% a.a., ou seja, considera sua vida útil de
quatro anos e, passado algum tempo, altera a taxa de depreciação para 20% a.a. em função de nova
estimativa do prazo de vida útil do bem.
Tal mudança não é de critério, e sim de estimativa. O critério é depreciar o bem pela sua vida útil.
Esse fato, quando relevante, deve ser indicado em notas explicativas, porém não será contabilizado
na DLPA e sim no resultado do período.
Os erros devem ser evitados. Porém, se descoberto algum, deve ser feita sua correção, usando a
conta de lucros ou prejuízos acumulados.
5.3.2 – REVERSÃO DE RESERVAS
52
As reversões de reservas são importantes porque algumas delas alteram o montante que servirá de
base para a apuração do dividendo obrigatório. É o caso, por exemplo, da reserva de contingências.
É importante notar que a Provisão para Contingências tem como fato gerador algo já ocorrido, por
exemplo, uma demanda trabalhista por parte de ex-empregado. Neste caso há uma perda provável e
um credor em potencial. No caso de Reserva de Contingência não ocorreu o fato gerador na perda,
mas há uma probabilidade que venha a ocorrer no futuro, como, por exemplo, uma enchente.
As reservas, quaisquer que sejam suas origens, não se confundem com as provisões. Desta forma,
não teremos na DLPA quaisquer valores a título de reversão de provisões, os quais serão revertidos
diretamente na conta de resultado do exercício.
5.3.3 – TRANSFERÊNCIAS PARA RESERVAS
As transferências para reservas são efetuadas de acordo com as disposições estatutárias, que se
baseiam em normas legais e são propostas pela administração.
A administração pode propor, por exemplo, a destinação de parte do resultado para a formação de
reserva para contingência. Tal proposta deverá ser justificada pela administração à Assembléia
Geral.
As reservas estatutárias são, como o próprio nome indica, aquelas cujos critérios de apuração,
finalidades e limites máximos encontram-se claramente definidos nos estatutos.
Por último, a reserva legal (prevista em lei) deverá ser constituída à base de 5% do lucro líquido
(antes de qualquer outra destinação), até o limite de 20% do capital social. Tendo por finalidade
assegurar a integridade do capital social, essa reserva só pode ser utilizada para aumentar o capital
ou para compensar prejuízos.
5.3.4 – DESTINAÇÃO DOS LUCROS - DIVIDENDOS
A apuração do dividendo obedece, na atual legislação, a critérios bem definidos que limitam o
poder da administração e das controladoras com relação ao montante a ser distribuído.
Os totais dos dividendos a serem distribuídos e o montante por ação devem ser indicados nesta
demonstração.
5.3.5 – APRESENTAÇÃO DA DLPA, SEGUNDO À LEI 6.404/76
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMALDOS – $

Período de 01/01/2001 a 31/12/2001.
1. Saldo Inicial em 01/01/01 (do período anterior).
2. (+-)Ajustes de Exercícios Anteriores
- Efeitos de mudança de critérios contábeis (Nota x)
- Retificação de erros de exercício anterior (Nota y)
3. (=) Saldo Ajustado
4. (+) Reversão de reservas
De Contingências
5. (+-) Lucro Líquido ou Prejuízo do Exercício
53
6. (-) Destinação do Lucro

- Reserva Legal (Art. 193 – 5% LL até 20% do Capital
- Reserva Estatutária (Art. 194 – critérios no estatuto)
- Reservas para Contingências (Art. 195)
- Reservas de Lucros a Realizar (Art. 197)
- Lucros Retidos (Art. 195 – para aumento de capital)
- Dividendos obrigatórios (Art. 202)
7. (=) Saldo Final
8. Dividendo por ação do Capital Social (Art. 186, § 2°)
5.4 – EXEMPLO DE ELABORAÇÃO DA DLPA
CIA DINÂMICA
Considerando o balancete de 31/12/01 e as informações abaixo:
BALANCETE $ $
CONTAS DE RESULTADO DÉBITO CRÉDITO
Vendas 100.000
Comissões sobre vendas 1.800
Impostos sobre vendas 20.000
Publicidade e propaganda 200
Descontos concedidos 1.000
Receitas financeiras 900
Custos das vendas 38.000
Honorários da diretoria 2.400
Salários e encargos 7.000
Impostos e taxas 200
Depreciações e amortizações 300
Despesas administrativas 100
Despesas financeiras 1.900
Prejuízo na venda de imobilizado 5.000
Prejuízo na avaliação de controladas 1.600
Despesas com Impostos de Renda 8.000
Receitas não operacionais 9.000
Despesas não operacionais 1.900
Receitas de dividendos 6.000
Lucro na venda de bens móveis 500
Baixa de ativos obsoletos 1.000
SALDOS 90.400 116.400
Vamos elaborar, a título de ilustração, as demonstrações:
1. DRE;
2. DLPA; e
3. Cálculo dos dividendos e das participações societárias
54
Informações adicionais:
1. Em 2000 a provisão para o IR foi calculada a maior em $ 400 por motivo de erro de cálculo.
Este erro deverá ser ajustado este ano.
2. Em 1999 foi construída uma Reserva para Contingência. Em 2001 a causa foi julgada, sendo
favorável à empresa. O saldo em 31/12/2000 da reserva para contingência era de $ 3.000.
3. O estatuto da companhia prevê a constituição da reserva legal e da reserva estatutária (ambas à
base de 5% do LL).
4. As participações societárias são:
Empregados 5%
Administradores 10%
5. Os prejuízos acumulados no início do exercício de 2001 eram de $ 1.900.
6. O estatuto da companhia prevê a distribuição de um dividendo anual, na base de 30% do LLE,
depois das participações e compensações.
RESOLUÇÃO:
Em primeiro lugar, faremos a apuração do resultado de 2001:
DRE $
Receita Bruta 100.000
(-) deduções das Vendas: Impostos s/vendas e descontos concedidos (21.000)
Receita Operacional Líquida 79.000
(-) CMV (38.000)
Lucro Bruto 41.000
(-) Despesas Operacionais (14.600)
Despesas com vendas (2.000)
Despesas administrativas (10.000)
Resultado financeiro (1.000)
Resultado de Equivalência Patrimonial (1.600)
Lucro Operacional 26.400
Receitas Não Operacionais 15.500
Outras receitas não operacionais 9.000
Receitas de dividendos 6.000
Lucro na venda de bens móveis 500
Despesas não Operacionais (7.900)
Prejuízo na venda de imobilizado (5.000)
Baixa de ativos obsoletos (1.000)
Outras despesas não operacionais (1.900)
Lucro Antes do IR e CS 34.000
(-) Provisão para IR e CS (8.000)
Lucro Antes das Participações Societárias 26.000
Participações de empregados (1.225)
Participações de administradores (2.327)
Lucro Líquido do Exercício 22.448
55
Em segundo lugar, o cálculo das participações nos lucros e os dividendos a distribuir:
Cálculo dos dividendos e participações
DISCRIMINAÇÃO PARTICIPAÇ. DIVIDENDOS

Saldo Inicial de Prejuízos Acumulados (1.900) (1.900)
Ajuste de exercício anterior 400 400
Prejuízo Acumulado Ajustado (1.500) (1.500)
Reversão da Reserva para Contingência 3.000
Lucro Antes das Participações 26.000
Lucro Líquido do Exercício 22.448
Reserva Legal (1.122)
Base de Cálculo 24.500 22.826
Participação de empregados – 5% (1.225)
Subtotal 23.275 22.826
Participações de administradores – 10% (2.327)
Dividendos – 30% 6.848
Em terceiro lugar, a Demonstração de Lucros Acumulados:
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS – $

período de 2001
Saldo inicial em 2001 – (do período anterior) (1.900)
Ajuste de exercícios anteriores 400
Saldo ajustado (1.500)
Reversão da Reserva para contingência não utilizada 3.000
Lucro Líquido do Exercício – 2001 22.448
(-) Destinação dos Lucros
Reserva Legal (1.122)
Reserva estatutária (1.122)
Dividendos obrigatórios (6.848)
Saldo final 14.856
56
TÓPICO 6 - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
6.1– INTRODUÇÃO
O PL de uma entidade representa a riqueza real da empresa e pode ser interpretado como sendo os
ativos líquidos pertencentes aos proprietários, ou seja, bens mais direitos menos obrigações e
constituem direito comum desses mesmos proprietários. Corresponde ao chamado capital próprio,
ou seja, proveniente dos proprietários e dos lucros ou prejuízos decorrentes das atividades da
empresa.
As contas que integram o PL compreendem: capital, reservas e lucros ou prejuízos acumulados,

conforme já apresentado nos itens anteriores.
6.2 – OBRIGATORIEDADE E IMPORTÂNCIA
A DMPL, apesar de não ser obrigatória para as empresas de capital fechado, é de muita utilidade,
pois fornece a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas componentes do PL;
faz clara indicação do fluxo de uma conta para outra e indica a origem e o valor de cada acréscimo
ou diminuição no PL durante o exercício. Trata-se, portanto, de informação que complementa os
demais dados constantes do Balanço e da DRE. É particularmente importante para as empresas que
tenham seu PL formado por diversas contas e mantenham com elas inúmeras transações.
Sua importância se torna acentuada em face dos novos critérios da lei, pois a demonstração indicará
claramente a formação e a utilização de todas as reservas e não apenas das originadas por lucros;
servirá também, para melhor compreensão, inclusive quanto ao cálculo dos dividendos obrigatórios.
A IN n° 59, da CVM, de 22/12/86, torna a DMPL obrigatória para as companhias abertas.
A DMPL, é útil e necessária ainda na elaboração da DOAR, já que parte de tais mutações, no total
do PL, são de parcelas que representam origens ou aplicações de recursos.
Finalmente, para as empresas que avaliam seus investimentos permanentes em coligadas e

controladas pelo Método de Equivalência Patrimonial, torna-se de muita utilidade receber dessas
empresas investidas tal demonstração, para permitir um adequado tratamento contábil das variações
da equivalência patrimonial do exercício.
Na prática todos os tipos de empresas vêm elaborando a DMPL, dependendo do seu porte e
finalidades.
6.3 – TRATAMENTO PELA LEI 6.404/76
Reconhecendo a importância da DMPL, a Lei n° 6.404, a mencionou no § 2°, do artigo 186, onde
diz: “A DLPA poderá ser incluída na DMPL, se elaborada e publicada pela companhia”.
É lógico, que se a empresa elaborar a DMPL, incluindo-a como integrante de suas Demonstrações
Contábeis do exercício, deverá deixar de elaborar a DPLA, desde que as informações desta estejam
57
inseridas, no mesmo nível de informação, naquela. Para tanto, uma das colunas da DMPL será a da
conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.
6.4 – AS MUTAÇÕES NAS CONTAS PATRIMONIAIS
As contas que formam o PL podem sofrer variações por vários motivos, tais como:
a) Itens que afetam o patrimônio total:
1. Acréscimo pelas CM das contas do patrimônio (até 1995);

2. Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício;
3. Redução por dividendos;
4. Acréscimo por reavaliação de ativos;
5. Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos;
6. Acréscimo por subscrição e integralização de capital;
7. Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas ou o
preço de emissão das ações sem valor nominal;
8. Acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
9. Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures;
10. Redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda;
11. Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores.
b) Itens que não afetam o total do patrimônio:
1. Aumento de capital com utilização de lucros e reservas;

2. Apropriações do LLE reduzindo a conta de Lucros Acumulados para formação de reservas,
como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingência e outras;
3. Reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados;
4. Compensação de Prejuízos com reservas etc.
6.5. TÉCNICAS DE PREPARAÇÃO DA DMPL
A preparação dessa demonstração, é relativamente simples, pois basta representar, de forma

sumária e coordenada, a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas do PL, isto
é, Capital, Reservas de capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliação e Lucros ou Prejuízos
Acumulados. Essa movimentação deve ser extraída das fichas de razão dessas contas.
A técnica é fazer um papel de trabalho, utilizando uma coluna para cada uma das contas do PL da
empresa e abrindo uma coluna Total, que representa a soma dos saldos ou transações de todas as
contas individuais.
As transações e seus valores são transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada. Por
exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa
transação, transcreve-se o acréscimo na coluna de capital pelo valor do aumento, e, na mesma linha,
as reduções nas contas de reservas e lucros utilizados no aumento de capital pelos valores
correspondentes.
6.6 – PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS
A preparação da DMPL consiste no seguinte:
58
a) Abrir um papel de trabalho colunado, no qual se transcreve, no topo de cada coluna, os nomes
das contas, reservando espaço nas primeiras colunas para descrição da natureza das transações,
e uma coluna final para o total;
b) Saldo de Abertura – Transcrever os saldos de cada conta na data do Balanço final do exercício
anterior. Somar os saldos por conta para preencher a coluna total;
c) Adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas referidas contas, no período, abrindo linhas
para cada natureza de transação, como:
- Correção monetária
- Aumento de Capital
- Lucro do Exercício
- Dividendos distribuídos etc.
d) totalizar ao final, as colunas, cujos saldos devem coincidir com os saldos do Balanço, e totalizar
também as linhas.
6.7 – MODELO DE DMPL
A DMPL pode ser apresentada de duas formas:
a) Detalhada, ou seja, mostrando o movimento em cada conta do PL (Anexo 1);

b) Sumariada – Neste caso, as contas são apresentadas pelo seu total (Anexo 2).
No modelo apresentado de DMPL Detalhada, estão na coluna de Lucros Acumulados exatamente as

mesmas informações que constariam da DLPA.
A coluna destinada ao capital deve ser efetivamente o movimento no Capital realizado. Caso a
empresa tenha Capital a Realizar, que é conta redutora do PL, pode-se, para simplificar, fazer uma
só coluna para o capital, deduzida a conta Capital a Realizar.
Ambos os modelos, apresentam a utilização requerida. O modelo detalhado tem a vantagem de ser
mais completo, por apresentar todas as alterações nas contas patrimoniais. No entanto, o modelo
sumariado apresenta a vantagem de permitir uma compreensão das mutações patrimoniais, por ser
mais objetivo.
59
TÓPICO 7 - DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS
7.1 – INTRODUÇÃO
As sociedades anônimas, e tão-somente elas, são obrigadas a elaborar a DOAR, conforme preceitua
o artigo 188 da Lei n° 6.404/76.
Por esse motivo, a DOAR é uma demonstração pouco conhecida pela grande maioria dos
profissionais em geral, entretanto, trata-se de uma demonstração muito útil para compreender a
evolução da posição financeira da empresa, bem como para assimilar a política adotada pela
diretoria da empresa na gestão dos seus recursos.
É muito comum os empresários ao verem um Balanço Patrimonial quererem obter conclusões por
uma ótica eminentemente financeira, e o balanço deve ser visto, como regra, mais por uma ótica
econômica. Desta forma, eis aí a utilidade da DOAR, pois está demonstração proporciona ao
usuário das informações contábeis uma visão da empresa segundo uma ótica financeira.
7.2 – OBJETIVOS DA DOAR
A DOAR, como seu próprio nome indica, tem por objetivo apresentar de forma ordenada e
sumariada principalmente as informações relativas as operações de financiamento e investimento da
empresa durante o exercício, e evidenciar as alterações na posição financeira da empresa.
Os financiamentos estão representados pelas origens de recursos, e os investimentos pelas

aplicações de recursos, sendo que o significado de recursos aqui enfocado não é simplesmente o de
dinheiro, ou disponibilidades, pois abrange um conceito mais amplo; representa capital de giro
líquido que, na denominação dada pela lei, é Capital Circulante Líquido – CCL.
Como sabemos, o CCL é representado pelo Ativo Circulante (Disponível, Contas Receber,
Investimentos Temporários, Estoques e Despesas pagas Antecipadamente) menos o Passivo
Circulante (fornecedores, contas a pagar e outras exigibilidades do exercício seguinte).
Dessa forma, essa demonstração não deve ser confundida com as demonstrações que visam somente
ao fluxo das disponibilidades, como a Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC, a qual visa somente
mostrar as entradas e saídas de dinheiro, ao passo que a DOAR é mais abrangente, não só por ter as
variações em função do CCL, ao invés de caixa, mas por representar uma demonstração das
mutações na posição financeira como um todo. Por essa razão, em alguns países é denominada
Demonstração das Mutações na Posição Financeira.
Com base no exposto até aqui, na DOAR podemos obter informações valiosas, como:
1) O LLE, por uma ótica financeira;

2) A folga financeira (liquidez) existente na empresa para saldar os seus compromissos de curto
prazo (1 ano);
60
3) Qual foi a política financeira da empresa adotada no exercício, ou seja, se a empresa aumentou
ou diminuiu o CCL e de que maneira a administração aplicou os recursos gerados no exercício;
4) A forma pela qual a administração gerencia os recursos da empresa, ou seja, se adota uma
política agressiva ou conservadora;
5) De que forma a empresa tem se posicionado em relação à renovação do seu ativo imobilizado
(aplicação de recursos) e de que maneira tem obtido os recursos (origem) para esta renovação;
6) A evolução dos financiamentos e empréstimos de longo prazo obtidos (origem de recursos) e
em que foram aplicados na empresa;
7) Em período de turbulência econômica no país, como a administração da empresa se posiciona
em relação à sua política financeira;
8) A política de distribuição de lucros ou dividendos aos sócios ou acionistas, verificando se esta
distribuição está em sintonia com a capacidade financeira da empresa.
7.3 – DESCRIÇÃO DAS ORIGENS
As origens de recursos são representadas pelos aumentos do CCL, e as mais comuns são
a) DAS PRÓPRIAS OPERAÇÕES, quando as receitas (que geram ingressos de CCL) do

exercício são maiores que as despesas (que geram aplicações ou reduções de CCL). Assim,
ignorando as despesas ou receitas que não afetam o CCL, temos simplesmente que: se houver
lucro, teremos uma origem de recursos, e se houver prejuízo, teremos uma aplicação de recursos.
b) DOS ACIONISTAS, pelos aumentos de capital integralizados pelos mesmos no exercício, já que
tais recursos aumentaram as disponibilidades da empresa e, conseqüentemente, seu CCL.
c) DE TERCEIROS, por empréstimos obtidos pela empresa, pagáveis a longo prazo, bem como dos
recursos oriundos da venda a terceiros de bens do Ativo Permanente, ou de transformação do
Realizável a Longo Prazo em Ativo Circulante.
Os empréstimos feitos e pagáveis a curto prazo não são considerados como origens de recursos
para fins dessa demonstração, pois não alteram o CCL. De fato, nesse caso há um aumento de
disponibilidades e, ao mesmo tempo, aumento do Passivo Circulante.
7.4 – DESCRIÇÃO DAS APLICAÇÕES
As aplicações de recursos são representadas pelas diminuições do CCL, e as mais comuns são:
a) INVERSÕES PERMANENTES derivadas de: aquisição de bens do Ativo Imobilizado;

aquisição de novos investimentos permanentes em outras sociedades e aplicação de recursos no
Ativo Diferido.
b) PAGAMENTO DE EMPRÉSTIMOS A LONGO PRAZO, pois, assim como a obtenção de um
novo financiamento representa uma origem, a sua liquidação significa uma aplicação. Na
verdade, como o conceito de recursos é o de CCL, a mera transferência de um saldo de
empréstimo do ELP para PC, por vencer no exercício seguinte, representa uma aplicação de
recursos, pois reduziu o CCL.
c) REMUNERAÇÃO DE ACIONISTAS, derivada dos dividendos distribuídos.
7.5 – ORIGENS / APLICAÇÕES QUE NÃO AFETAM O CCL E INTEGRAM A DOAR
Além das origens e aplicações já mencionadas, há inúmeros tipos de transações efetuadas que não
afetam o CCL, mas são representadas como origens e aplicações simultaneamente.
61
EXEMPLO:
a) AQUISIÇÕES DE BENS DO ATIVO PERMANENTE (investimentos ou imobilizado)

pagáveis a longo prazo. Nesse caso, há uma aplicação pelo acréscimo do Ativo Permanente e ao
mesmo tempo uma origem pelo financiamento obtido pelo acréscimo no Exigível a Longo
Prazo no exercício, como se houvesse entrado um recurso que fosse imediatamente aplicado.
b) CONVERSÃO DE EMPRÉSTIMO DE LONGO PRAZO EM CAPITAL, caso em que há uma
origem pelo aumento do capital e, paralelamente, uma aplicação pela redução do Exigível a
Longo Prazo, como se houvesse ingresso de recurso de capital aplicado na liquidação da dívida.
c) INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL EM BEM DO ATIVO PERMANENTE, situação também
sem efeito sobre o CCL, mas representada na origem (aumento de capital) e na aplicação (bens
do AP recebidos), como se houvesse essa utilização do retorno.
d) VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE RECEBÍVEL A LONGO PRAZO, operação
que também deve ser demonstrada na origem, como se fosse recebido o valor da venda, e na
aplicação, como se houvesse o empréstimo sido feito para recebimento a longo prazo.
7.6 – FORMA DE APRESENTAÇÃO DA DOAR
7.6.1 – INTRODUÇÃO
Essa demonstração é apresentada com os seguintes grandes títulos:
I – ORIGENS DOS RECURSOS – onde são discriminadas as origens por natureza, e apurado o
valor total dos recursos obtidos no exercício.
II – APLICAÇÃO DOS RECURSOS – onde são relacionadas as aplicações, também por natureza,
e evidenciado o seu valor total.
III – AUMENTO OU REDUÇÃO NO CCL – representa a diferença entre o total das origens e o
total das aplicações.
IV – SALDO INICIAL E FINAL DO CCL E VARIAÇÃO – onde são evidenciados o Ativo e

Passivo Circulantes do início e do final do exercício e respectivo aumento ou redução.
7.6.2 – O TEXTO DA LEI N° 6.404/76
O artigo 188 da Lei n° 6.404/76 reconhece os critérios de apresentação e o conteúdo dessa

demonstração como segue:
“A DOAR indicará as movimentações na posição financeira da companhia, discriminando:
I – As origens de recursos, agrupadas em:
a) Lucro do Exercício, acrescido da depreciação, amortização ou exaustão e ajustado pela variação

nos resultados de exercícios futuros;
b) Realização do capital social e contribuições para reserva de capital;
62
c) Recursos de terceiros, originados do aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo, da redução

do Ativo Realizável a Longo Prazo e da alienação de investimentos e direitos do Ativo
Imobilizado.
II – As aplicações de recursos, agrupadas em:
a) Dividendos distribuídos;
b) Aquisição de direitos do Ativo Imobilizado;
c) Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo, dos investimentos e do Ativo Diferido;
d) Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo.
III – O excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação as aplicações, representando

aumento ou redução do CCL.
IV – Os saldos, no início e no fim do exercício, do Ativo e Passivo Circulantes, o montante do CCL

e o seu aumento ou redução durante o exercício.
7.6.3 – MODELO DA DOAR SEGUNDO A LEI N° 6.404/76
63
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS

I) ORIGENS DDDOS RECURSOS
1. Das Operações Próprias da Empresa: $
Lucro Líquido do Exercício $
2. Dos Sócios ou Acionistas $
Aumento do Capital Social $
3. De Terceiros $
Aumento do Passivo Exigível a Longo Prazo $
Redução do Ativo Realizável a Longo Prazo $
Alienação de Investimentos e de Imobilizado $
Doações e Subvenções (Reservas de Capital) $
Total das Origens $
II) APLICAÇÕES DE RECURSOS

1. Prejuízo Líquido do Exercício $
2. Aumento do Ativo Realizável a Longo Prazo $
3. Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo $
4. Aumento do Ativo Permanente
Aquisições de Participações Societárias $
Aquisições de Imobilizados $
Aumento do Diferido $
5. Remuneração ao Capital dos Sócios ou Acionistas
Lucros ou Dividendos Propostos ou Distribuídos $
Total das Aplicações $
III) AUMENTO OU DIMINUIÇÃO DO CCL $
IV) DEMONSTRAÇÃO DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO

CCL em 31/12/x0 (Ativo Circulante – Passivo Circulante) $
CCL em 31/12/x1 (Ativo Circulante – Passivo Circulante) $
Aumento ou Diminuição do CCL $
7.6.4 – ELABORAÇÃO DA DOAR
Já analisamos os componentes da DOAR, a seguir faremos um roteiro de trabalho para elaboração

da referida demonstração.
Para elaborar a DOAR, devemos observar o seguinte:
1) a DOAR deve ser elaborada após o levantamento do BP e da DRE;
2) a DOAR tem a função de explicar a variação da posição financeira (CCL) da empresa de um

período para o outro;
3) apenas devem compor a DOAR valores que afetaram no período o CCL da empresa;
4) como CCL (Capital de Giro Líquido) da empresa deve ser entendido o valor total do AC
subtraído do total do PC;
64
5) a variação (aumento ou diminuição) do CCL ocorre pelas origens e aplicações de recursos em

itens fora do ativo e do passivo circulante, ou seja, a explicação da modificação da posição
financeira da empresa encontra-se na variação dos saldos das contas do RLP, Permanente, ELP
e PL.
Com base nos dados a seguir, vamos elaborar a DOAR:
BALANÇO PATRIMONIAL DE 31/12/96
ATIVO
CIRCULANTE 1.131.000.
Caixa 1.000.
Bancos 100.000.
Aplicações Financeiras 200.000.
Clientes 700.000.
(-) PDD (20.000)
Estoques 110.000.
Despesas Antecipadas 40.000.
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 40.000.
Empréstimos a Receber 40.000.
PERMANENTE 188.000.
IMOBILIZADO 188.000.
Máquinas e Equipamentos 140.000.
Móveis e Utensílios 100.000.
Veículos 50.000.
(-) depreciação Acumulada (102.000)
TOTAL DO ATIVO 1.359.000.
PASSIVO
CIRCULANTE 380.000.
Fornecedores 100.000.
Empréstimos a Pagar 150.000.
Obrigações a Trabalhistas 50.000.
Obrigações tributárias 80.000.
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 200.000.
Empréstimos a Pagar 200.000.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 779.000.
Capital Social 340.000.
Reservas de Capital 50.000.
Lucros Acumulados 389.000.
TOTAL DO PASSIVO 1.359.000.
No exercício de 1997 a empresa realizou as seguintes operações:
1) Venda de mercadoria a vista com depósito bancário

1.1 – valor da NF 190.000.
1.2 – valor do custo de estoque da mercadoria 80.000.
1.3 – tributos s/vendas 20.000.
65
2) Aplicação financeira de curto prazo 10.000.
3) Aquisição a vista de uma máquina, através de cheque 450.000.
4) Alienação de um veículo a vista, com depósito bancário

4.1 – valor da NF de venda 18.000.
4.2 – custo corrigido do bem 15.000.
4.3 – depreciação acumulada do bem 6.300.
5) Obtenção de empréstimo em 28/10/97, para pagamento no prazo de dois anos (24 parcelas
mensais de 10.000.), tendo os seguintes elementos:
5.1 – valor total do empréstimo 240.000.

5.2 – pagamento de 2 parcelas mensais em 1997 20.000.
5.3 – taxas bancárias para liberação do empréstimo 1.000.
OBSERVAÇÃO:
O valor do empréstimo que ficou pendente em 31/12/97 para pagamento foi:
Vencimento no decorrer de 1998 120.000.

Vencimento no decorrer de 1999 100.000.
O desdobramento é importante para a correta composição do passivo exigível (curto e longo prazo),
e em decorrência, para a correta elaboração da DOAR.
6) Recebimento de uma duplicata 107.000.

7) pagamento de obrigações trabalhistas, com cheque 20.000.
8) Pagamento de despesas administrativas, com cheque 15.000.
9) Variação monetária e juros incorridos sobre empréstimos de curto prazo 1.000.
10) Variação monetária e juros incorridos sobre empréstimo de LP 1.500.
11) depreciação do período 34.000.
12) Aquisição de participação societária, por meio de cheque (não sujeita a EP) 6.000.
13) Empréstimo feito a Empresa Correta Ltda, a receber em uma só parcela no prazo de 2 anos
30.000.
14) variação monetária e juros incorridos sobre o empréstimo do item 13) 1.000.
15) rendimento auferido da aplicação financeira de curto prazo 1.300.
Após todos os lançamentos contábeis, o BP fica assim:
BALANÇO PATRIMONIAL EM 31/12/97
ATIVO
CONTA 31/12/96 31/12/97
CIRCULANTE 1.131.000. 958.300.
66
Caixa 1.000. 1.000.

Bancos 100.000. 103.000.
Aplicações Financeiras 200.000. 211.300.
Clientes 700.000. 593.000.
(-) PDD (20.000) (20.000)
Estoques 110.000. 30.000.
Despesas Antecipadas 40.000. 40.000.
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 40.000. 71.000.

Empréstimos a Receber 40.000. 71.000.
PERMANENTE 188.000. 601.300.

INVESTIMENTOS -0-. 6.000.
Participações Societárias -0-. 6.000.
IMOBILIZADO 188.000. 595.300.
Máquinas e Equipamentos 140.000. 590.000.
Móveis e Utensílios 100.000. 100.000.
Veículos 50.000. 35.000.
(-) depreciação Acumulada (102.000) (129.700)
TOTAL DO ATIVO 1.359.000. 1.630.600.
PASSIVO
CIRCULANTE 380.000. 501.000.
Fornecedores 100.000. 100.000.
Empréstimos a Pagar 150.000. 271.000.
Obrigações Trabalhistas 50.000. 30.000.
Obrigações Tributárias 80.000. 100.000.
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 200.000. 301.500.

Empréstimos a Pagar 200.000. 301.500.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 779.000. 828.100.

Capital Social 340.000. 340.000.
Reservas de Capital 50.000. 50.000.
Lucros Acumulados 389.000. 389.000.
Lucro Líquido do Exercício -0-. 49.100.
TOTAL DO PASSIVO 1.359.000. 1.630.600.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 31/12/97

Receitas c/vendas 190.000.
(-) Tributos s/vendas (20.000)
(=) Receita Operacional Líquida 170.000.
(-) CMV (80.000)
67
(=) Lucro Bruto 90.000.

(-) Despesas Operacionais (50.200)
Despesas Administrativas (50.000)
Receitas Financeiras 2.300.
Despesas Financeiras (2.500)
(=) Lucro Operacional 39.800.
(+) Receita não Operacional 18.000.
(-) Despesa não Operacional (8.700)
(=) Lucro Líquido do Exercício 49.100
Com base nos dados anteriores, vamos elaborar a DOAR.
1° PASSO – APURAÇÃO DA VARIAÇÃO DO CCL
VARIAÇÃO
DESCRIÇÃO 31/12/96 31/12/97 $ %
Ativo Circulante 1.131.000. 958.300. (172.700) (15,27)
Passivo Circulante (380.000) (501.000) (121.000) 31,84
CCL 751.000. 457.300. (293.700) (39,11)
Podemos observar que o CCL diminuiu, afetando o Índice de Liquidez Corrente da empresa, como
veremos abaixo:
AC em 31/12/96 1.131.000
-------------------- = ------------- = 2,98 (LC em 31/12/96)
PC em 31/12/96 380.000
AC em 31/12/97 958.300
------------------- = ---------- = 1,91 (LC em 31/12/97)
PC em 31/12/97 501.000
Em 31/12/96, para cada R$ 1,00 de obrigações a pagar de curto prazo (1 ano), a empresa dispunha
de R$ 2,98 para quitação, com folga financeira de R$ 1,98; enquanto que em 31/12/97 ocorre a
redução da liquidez corrente da empresa, pois para cada R$ 1,00 de obrigação de curto prazo, a
empresa dispõe de R$ 1,91, com folga de R$ 0,91.
Surge, então, a indagação:
Por que e como foi reduzido o CCL da empresa refletindo negativamente no seu índice de liquidez?
Através da DOAR pode ser respondida a questão acima.
Verificamos que a variação no CCL (AC-PC) encontra-se refletida em contrapartida nas contas não
circulantes do BP, como podemos ver no passo seguinte.
2° PASSO – COMPOSIÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL (NÃO CIRCULANTE)
BALANÇO PATRIMONIAL (NÃO CIRCULANTE)
68
VARIAÇÃO
CONTAS 31/12/96 31/12/97 $ %
ATIVO NÃO CIRCULANTE
RLP 40.000. 71.000. 31.000. 77,50
Investimentos Permanentes -0-. 6.000. 6.000. 100,00
Imobilizado 188.000. 595.300. 407.300. 216,65
TOTAL ATIVO NÃO CIRC. 228.000. 672.300. 444.300. 194,87
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
ELP (200.000) (301.500) (101.500) 50,75
Capital Social (340.000) (340.000) -0-. -0-.
Reservas de Capital (50.000) (50.000) -0-. -0-.
Lucros acumulados (389.000) (389.000) -0-. -0-.
Lucro Líquido do Exercício -0-. (49.100) (49.100) 100,00
TOTAL PASSIVO NÃO CIRC. (979.000) (1.129.600) (150.600) 15,38
TOTAL LÍIQUIDO = CCL (751.000) (457.300) 293.700. -
Conforme quadro acima, podemos verificar que a diminuição do CCL (293.700) anteriormente
demonstrada está refletida, em contrapartida, nas movimentações ocorridas nas contas não
circulantes do balanço.
3° PASSO – ELABORAÇÃO DA DOAR
Com base nas variações ocorridas nas contas não circulantes, podemos elaborar de forma resumida
a DOAR, conforme apresentado a seguir.
Antes, vamos revisar quando ocorre a origem e a aplicação dos recursos.
Vejamos o seguinte:
Contas não Circulantes Aumento no Saldo da Conta Diminuição no saldo da Conta

Ativo
RLP Aplicação de recursos Origem de recursos
Investimentos Aplicação de recursos Origem de recursos
Imobilizado Aplicação de recursos Origem de recursos
Diferido Aplicação de recursos Origem de recursos
Passivo
ELP Origem de recursos Aplicação de recursos
Capital Social Origem de recursos Aplicação de recursos
Reservas de Capital Origem de recursos Aplicação de recursos
Resultado do Exercício Origem de recursos Aplicação de recursos
Diante do quadro explicativo acima, podemos agora apresentar a DOAR resumida:
DOAR (RESUMIDA)
ORIGENS DE RECURSOS
Aumento do ELP 101.500.
69
LLE 49.100.
Total das Origens 150.600.
APLICAÇÕES DE RECURSOS
Aumento do RLP 31.000.
Aumento do Investimento 6.000.
Aumento do Imobilizado 407.300.
Total das Aplicações 444.300.
Diminuição do CCL 293.700.
4° PASSO – ELIMINAÇÃO DOS ITENS QUE NÃO AFETAM O CCL
verificamos nos itens anteriores que há valores que precisam ser ajustados para elaboração da
DOAR, portanto, no nosso exemplo, com base nos lançamentos contábeis realizados devido as
transações do período, cabem ser feitos os seguintes ajustes:
AJUSTES PARA ELABORAÇÃO DA DOAR

Movimentos Contábeis no Saldo Final para compor a
Conta Período Ajuste DOAR
Origem Aplicação Origem Aplicação
Ativo RLP
Novo empréstimo 30.000. -0-. -0-. 30.000.
Var. mon. e jur. Ativ 1.000. (1.000) -0-. -0-.
Investimentos
Aquis. Part. Societ. 6.000. -0-. -0-. 6.000.
Imobilizado
Aquisições 450.000. -0-. -0-. 450.000.
Baixa bens (vr. Res) 8.700. 8.700. -0-.
Deprec. do período 34.000. 34.000. -0-.
Passivo ELP
Novo empréstimo 100.000. -0-. 100.000. -0-.
Var.monet e jur inc. 1.500. (1.500) -0-. -0-.
LLE 49.100. 500. 49.600. -0-
193.300. 487.000. - 192.300. 486.000.
As variações monetárias e os juros ativos e passivos decorrentes de empréstimos constantes no

Ativo RLP e Passivo ELP devem ser objeto de ajuste (eliminação), para efeito de composição da
DOAR.
Desta forma, o ajuste é feito da seguinte maneira:
(+) variação monetária e juros passivos $ 1.500.

(-) variação monetária e juros ativos $ 1.000.
70
(=) despesa financeira excedente $ 500. (valor a ser adicionado ao LLE para
elaboração da DOAR).
5° PASSO – ELABORAÇÃO FINAL DA DOAR
Após realizados os ajustes e com base nas explicações já feitas, temos condições de apresentar a
peça final da DOAR. Conforme a seguir:
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS

I) ORIGENS DOS RECUROS
1 – Das Operações Próprias da Empresa
(+) LLE 49.100.
(+) Var. monet. e juros passivos s/empréstimos de LP 1.500.
(+) Encargos de depreciação do período 34.000.
(-) Var. monet. e juros ativos s/empréstimos de LP (1.000)
(-) Ganho na alienação de imobilizado (9.300) 74.300.
2 – Dos Sócios ou Acionistas -0-
3 – De Terceiros
(+) Novo Empréstimo de LP 100.000.
(+) Alienação de Imobilizado 18.000. 118.000.
Total das Origens 192.300.
II) APLICAÇÕES DE RECURSOS

1 – Novo Empréstimo para Recebimento a LP 30.000.
2 – Aumento do Ativo Permanente
(+) Aquisição de Participações Societárias 6.000.
(+) Aquisição de Imobilizado 450.000. 456.000.
Total das Aplicações 486.000.
III) DIMINUIÇÃO DO CCL 293.700.
IV) DEMONSTRAÇÃO DO CCL
CCL em 31/12/96 (AC-PC) 751.000.
CCL em 31/12/97 (AC-PC) (457.300)
Diminuição do CCL 293.700.
6° PASSO – RELATÓRIO DE ANÁLISE DA POSIÇÃO FINANCEIRA DA EMPRESA
De posse da DOAR, podem-se obter conclusões úteis e esclarecedoras sobre a evolução da posição
financeira da empresa.
No exemplo apresentado, vimos que o índice de liquidez corrente da empresa, comparando

31/12/96 e 31/12/97, sofreu uma redução de 2,98 para 1,91, ou seja, o capital de giro da empresa
está mais apertado.
Observando a DOAR elaborada em 31/12/97 encontramos a resposta desta redução do capital de

giro e, em decorrência, a menor liquidez atual da empresa.
Embora a empresa tenha auferido lucro no transcorrer do exercício de 1997 e obtido empréstimo
bancário, reforçando assim o AC com a entrada desses recursos, a empresa carreou estes recursos
71
obtidos no exercício de 1997 e ainda sacrificou o que se encontrava disponível em 31/12/96, na

aquisição de imobilizado no valor de R$ 450.000. (pago à vista).
A diretoria da empresa deve justificar o porquê da decisão de engessar os recursos da empresa,
comprando à vista; um dos motivos pode ser a renovação do parque industrial da empresa para
enfrentar um mercado mais globalizado e competitivo, desprezando-se o caminho da obtenção de
financiamento bancário e parcelamento junto ao fornecedor para aquisição do permanente, diante
do alto grau de juros que estaria sendo exigido naquele momento, e preferindo-se o sacrifício dos
recursos disponíveis e próprios, pela urgência e relevância do permanente no campo estratégico da
empresa.
TÓPICO 8 – NOTAS EXPLICATIVAS E RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO
72
Um dos grandes desafios da Contabilidade, relativamente à evidenciação, tem sido o

dimensionamento da qualidade e da quantidade de informações que atendam às necessidades dos
usuários das demonstrações contábeis em determinado momento.
Como parte do esforço desenvolvido nesse sentido, surgiram as Notas Explicativas que são
informações complementares às demonstrações contábeis, representando parte integrante das
mesmas.
Estas notas podem estar expressas tanto na forma descritiva como na forma de quadros analíticos,
ou mesmo englobando outras demonstrações contábeis que forem necessárias ao melhor e mais
completo esclarecimento das demonstrações de determinado período.
As notas podem ser empregadas para descrever práticas contábeis utilizadas pela companhia, para
explicações adicionais sobre determinadas contas ou operações específicas e ainda para
composições e detalhes de certas contas.
A utilização de notas explicativas para demonstrar a composição de contas auxilia também a

estética do balanço, pois se pode fazer constar dele determinadas contas pelo seu total, com os
detalhes necessários expostos através de nota explicativa, como no caso de estoques, ativo
imobilizado, investimentos, empréstimos e financiamentos.
Outro aspecto a ser sempre considerado é que a menção de um erro contábil numa nota explicativa
não justifica esse erro; é interessante a sua menção para esclarecimento do usuário das
demonstrações contábeis; porém, o erro persiste, apesar de mencionado numa nota explicativa.
8.2 – AS NOTAS EXPLICATIVAS E LEGISLAÇÃO VIGENTE
8.2.1 – TEXTO DA LEI N° 6.404/76
Os §§ 4° e 5° do artigo 176 da Lei n° 6.404/76 tratam das Notas Explicativas aos relatórios que
serão elaborados no final de cada exercício social.
“Art. 176 – Ao final de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração
mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza
a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:
I - Balanço Patrimonial;
II – Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados;
III – Demonstração do Resultado do Exercício;
IV – Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos.
§ 4° - As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos

ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos
resultados do exercício.
73
§ 5° - As notas deverão indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos

cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou
riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo:
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, § ÚNICO);
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (art. 182, § 3°);
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras
responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações de longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1°);
i) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter,
efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia;
8.2.2 – NOTAS EXPLICATIVAS RECOMENDADAS PELA CVM
Em complemento às notas previstas na Lei 6.404, a CVM vem apresentando recomendações sobre a
divulgação de diversos assuntos relevantes para efeito de melhor entendimento das demonstrações
contábeis. Os temas objeto dessas sugestões são os seguintes:
Ações em tesouraria;
Ágio / deságio;
Planos de aposentadoria e pensões;
Arrendamento mercantil (leasing);
Ativo diferido;
Capacidade ociosa;
Capital social autorizado;
Continuidade normal dos negócios;
Critérios de avaliação;
Debêntures;
Demonstrações em moeda de capacidade constante;
Demonstrações financeiras consolidadas;
Destinação de lucros constantes em acordo de acionistas;
Dividendo por ação;
Dividendos propostos;
Empreendimentos em fase de implantação;
Equivalência Patrimonial;
Eventos subseqüentes;
Investimentos em sociedades no exterior;
Lucro ou prejuízo por ação;
Mudança de critério contábil;
Obrigações de longo prazo;
Ônus, garantias e responsabilidades eventuais e contingenciais;
Partes beneficiárias;
Programa de desestatização;
Provisão para créditos de liquidação duvidosa;
Opções de compra de ações;
74
Reavaliação;
Remuneração dos administradores;
Reservas de lucros a realizar;
Reservas – detalhamento;
Retenção de lucros;
Vendas ou serviços a realizar.
Observa-se, assim, a tendência de fornecer informações cada vez mais significativas aos usuários
das demonstrações contábeis.
8.3 – RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO
8.3.1 – INTRODUÇÃO
O conjunto de informações que deve ser divulgado por uma empresa representa sua “prestação de
contas” e abrange:
• Relatório da Administração.
As Demonstrações Contábeis e as Notas Explicativas que as complementam.
• Parecer dos Auditores Independentes.
O Relatório da Administração, representa um complemento importante e necessário às

demonstrações financeiras publicadas por uma empresa, em termos de permitir o fornecimento de
dados e informações adicionais que sejam úteis aos usuários no seu julgamento e processo de
tomada de decisões.
A administração pode fornecer importante contribuição aos usuários, ou seja, elaborar o Relatório
da Administração de maneira orientada para o futuro, não só ao fornecer projeções e operações
previstas para o futuro, mas também ao fazer análises do passado, indicativas de tendências futuras.
Outra característica relevante a ser considerada é que o Relatório da Administração, por ser
descritivo e menos técnico que as demonstrações contábeis, reúne condições de entendimento por
uma gama bem maior de usuários, em relação àquele número de usuários que conseguirá entender e
tirar as conclusões básicas que necessitam somente das Demonstrações Contábeis.
O Relatório da Administração, pelo seu maior poder de comunicação, poderá dessa forma, fornecer
tais conclusões a uma gama maior de usuários.
8.3.2 – CONTEÚDO BÁSICO DO RA
Existe um consenso quando à forma básica de apresentação do Relatório da Administração. Esta

forma não significa uma padronização, para não prejudicar a flexibilidade que esse relatório deve
apresentar, mas inclui os requisitos básicos a serem observados na elaboração.
Por exemplo, existe um acordo quanto aos principais tópicos a serem enfocados, ou seja, devem
incluir uma discussão e análise pelos Administradores, que contemplem:
1 – As atividades globais do grupo (análise corporativa).
75
2 – Informações mais detalhadas das atividades de ramos ou segmentos individuais (análise

setorial).
3 – Análise dos resultados e da posição financeira do grupo (análise financeira).
ANÁLISE CORPORATIVA
Deve abordar e permitir uma visão das atividades da empresa, ou grupo, contemplando discussão e
análise dos seguintes itens, quando apropriado:
a) Estratégia corporativa, mudanças de estratégia e resultados globais;

b) Eventos externos incomuns que tenham afetado o desempenho do grupo e suas perspectivas;
c) Compras e/ou vendas de ativos significativos e seus reflexos no resultado e na situação
financeira;
d) Recursos humanos, incluindo: 1) informações sobre a estrutura organizacional e gerencial; 2)
informações sobre assuntos de trabalho e emprego, incluindo relações de trabalho, treinamento,
bem-estar, segurança e demonstração do valor adicionado;
e) Responsabilidade social, com referências específicas sobre segurança do público consumidor e
da comunidade e proteção ambiental;
f) Atividades de pesquisa e desenvolvimento;
g) Programa de investimentos, incluindo a natureza, localização e magnitude dos investimentos de
capital realizado e a realizar;
h) Projeções futuras da corporação, contemplando eventos a partir do exercício encerrado.
Se uma introdução, declaração ou opinião do presidente da empresa for apresentada, deve servir
como elemento adicional do Relatório da Administração.
ANÁLISE SETORIAL
Essa parte do Relatório da Administração deve abranger a análise de segmentos individuais, ou seja,
por ano de atividades inclusive com maiores detalhes e com dados consistentes com os analisados
no contexto corporativo, bem como abranger operações internacionais ou por áreas geográficas.
ANÁLISE FINANCEIRA
Nessa parte, deve-se discutir e analisar:
a) os resultados operacionais inclusive quanto aos efeitos dos resultados dos segmentos no
desempenho global e, também, a eventuais efeitos significativos ocasionados por fatores
internos ou externos;
b) situação de liquidez e fontes de capital, inclusive a capacidade de atendimento de
compromissos a curto e longo prazos;
c) avaliação dos ativos e impacto de eventuais defasagem por conta de efeitos inflacionários onde
for relevante o efeito nos resultados e posição financeira;
d) especial atenção deve ser dada aos efeitos das variações na taxa de câmbio em todos os aspectos
da análise.
OUTRAS INFORMAÇÕES
76
Além dos tópicos e itens já mencionados por inclusão no Relatório da Administração, devem-se
considerar os seguintes itens adicionais:
a) Uma descrição das atividades do empreendimento, porte e distribuição geográfica das

operações;
b) Uma demonstração-resumo dos itens mais relevantes das Demonstrações Contábeis e
estatística-chave para o ano;
c) Informações sobre os diretores, incluindo responsabilidades e participações na empresa;
d) Uma análise da posição acionária, incluindo informação dos acionistas principais.
CONCLUSÃO
Como se observa, é grande a importância dada ao Relatório da Administração em nível nacional e

internacional, no intuito de fornecer realmente as informações úteis e necessárias à adequada base
para tomada de decisão e avaliação por parte dos usuários.
8.4. PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
A Resolução n° 820/97, do CFC, aprova as Normas de Auditoria Independente das DC, a qual em
seu item 11.3, trata das Normas do Parecer dos Auditores Independentes. A Resolução CFC n°
830/98, aprova a Interpretação Técnica do item 11.3, a qual teve como objetivo principal, esclerecer
e definir melhor o sentido do referido item.
As normas relativas ao Parecer do Auditor Independente devem esclarecer:
1. A quem é dirigido o parecer.

2. Quais as demonstrações contábeis abrangidas pelo trabalho de auditoria e suas datas de
levantamento.
3. Que a responsabilidade pela elaboração de referidas DC é de responsabilidade da entidade
auditada.
4. Qual a responsabilidade do auditor no trabalho executado.
5. Como foram conduzidos os trabalhos (procedimentos de auditoria adotados).
6. Se as DC auditadas representam, ou não, adequadamente, em todos os aspectos relevantes,
a situação patrimonial e financeira da empresa auditada, na data referida, o resultado de
suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e a origem e aplicação de seus
recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade.
7. Local e data da assinatura do parecer.
Com base na legislação existente, existem quatro tipos de pareceres de auditoria independente,
conforme a seguir relatados.
8.4.1. PARECER SEM RESSALVA
O parecer-padrão, conforme modelo apresentado pelo CFC, é conciso e diz somente o necessário
para atender às exigências das normas de auditoria. Por essa razão, muitos estranham que todos os
auditores redijam seus pareceres com a mesma linguagem, aparentemente estereotipada e sem
77
significado mais profundo. Essa redação necessita, pois, ser analisada, para que se possa entender os
seus reais significados de cada uma de suas palavras ou expressões.
O parecer-padrão é composto de três parágrafos, o primeiro denominado do alcance, ou do escopo,

da auditoria, o segundo, denominado parágrafo intermediário, em que o auditor descreve a forma e
as condições em que o trabalho foi executado e o terceiro é denominado parágrafo da opinião. No
primeiro parágrafo o auditor descreve as demonstrações examinadas e a finalidade do exame. No
segundo parágrafo, o auditor declara quais os trabalhos executados e a forma de sua execução. No
terceiro, o auditor declara se, em sua opinião, as demonstrações contábeis examinadas foram
preparadas de acordo com os PFC, representando, portanto, adequadamente, a situação patrimonial
e financeira e os resultados da entidade examinada.
Com a redação de três parágrafos, padronizada para evitar expressões dúbias e má interpretação por
parte dos usuários das DC, o auditor estará cumprindo inteiramente os requisitos das normas de
auditoria relativas ao parecer do auditor.
8.4.1.1. CONTEÚDO DO PARECER SEM RESSALVA
O Parecer sem Ressalva expressa que, na opinião do auditor, as DC apresentam, adequadamente, a

situação patrimonial e financeira da entidade examinada, os resultados de suas operações e as
origens e aplicações de seus recursos, de conformidade com os PFC, bem como que essas
demonstrações incluem revelações suficientes para sua interpretação. Esta conclusão do auditor,
que somente pode ser expressada quando ele formou tal opinião com base em exame executado de
acordo com as normas usuais de auditoria, está suficientemente manifestada no parecer uniforme
(padrão), que contém a redação mínima necessária para atender às normas usuais de auditoria.
Qualquer omissão nas recomendações mínimas referentes ao conteúdo do parecer deve ser
considerado como forma de ressalva. O auditor deve expressar sua opinião de modo objetivo e
preciso, a fim de consignar o grau de responsabilidade assumida em relação às DC.
O parecer sem ressalva, também conhecido por “Parecer Limpo”, corresponde, pois, ao parecer-
padrão.
78
8.4.1.2 MODELO DE PARECER SEM RESSALVA.
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
Destinatário
(1) Examinamos os Balanços Patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de

dezembro de 20x1 e de 20x0, e as respectivas Demonstrações do Resultado, das
Mutações do Patrimônio Líquido e das Origens e Aplicações de Recursos
correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar
uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(2) Nossos Exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos
saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da
entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que
suportam os valores e as informações contábeis divulgadas; e (c) a avaliação das
práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela
administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis
tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira
da Empresa ABC em 31 de dezembro de 20x1 e de 20x0, o resultado de suas
operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus
recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os
Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador n° de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria

n° de registro cadastral no CRC
8.4.2. PARECER COM RESSALVA
Quando o auditor pretender emitir parecer com ressalva, o parágrafo da opinião deve ser
modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva. Ele deve referir-se, especificamente, ao
objetivo da ressalva e deve dar explicação clara de seus motivos e do efeito sobre a posição
patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações, se esse efeito puder ser razoavelmente
79
determinado. Um método aceitável de esclarecer a natureza da ressalva é fazer referência, no

parágrafo da opinião, à nota explicativa, às demonstrações contábeis, ou ao parágrafo precedente ao
parecer, que descreva as circunstâncias. Entretanto, a ressalva dada com base no objetivo do exame
deve, em geral, abranger o parecer do auditor em seu todo. Quando a ressalva for tão significativa
que impeça expressar opinião sobre a adequação das DC, tomadas em conjunto, há necessidade da
negativa de opinião ou da opinião adversa.
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado o parágrafo
de opinião, com a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”,
referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma outra expressão na
redação desse tipo de parecer. No caso de limitação na extensão do trabalho, o parágrafo referente à
extensão também será modificado, para refletir tal circunstância.
8.4.3. PARECER ADVERSO
O Parecer Adverso expressa que as DC não representam adequadamente a situação patrimonial e

financeira, os resultados do exercício e as alterações no capital circulante, de conformidade com os
PFC. Esse parecer é emitido quando, ao juízo do auditor, as DC, tomadas em conjunto, não se
apresentam adequadamente de acordo com os PFC.
Quando o auditor emite parecer adverso, deve revelar, em parágrafo especial intermediário (ou em
vários, se necessário):
a) todas as razões fundamentais para dar parecer adverso;

b) os efeitos principais dessas razões no estado patrimonial e financeiro da entidade, nos
resultados de seu exercício e no capital circulante da entidade, se tais efeitos puderem ser
razoavelmente determinados. Se os efeitos não puderem ser determinados, o auditor deve
revelar o fato.
Sempre que se expressa parecer adverso, o parágrafo da opinião deve referir-se especificamente ao
parágrafo intermediário, que poderá ter o seguinte exemplo:
(Parágrafo especial)
“Como se descreve na nota explicativa n° 1, relativa aos critérios contábeis utilizados pela
empresa, esta apresenta, em suas demonstrações contábeis, os estoques e o ativo fixo, avaliados por
critério de estimativa feita pela própria administração, sem qualquer base razoável que justifique
tais avaliações, refletindo, no resultado do exercício, em lucro decorrente da diferença entre os
custos históricos e os valores de avaliação, no total de R$________,. Além disso, não reajustou as
variações cambiais sobre seus empréstimos no exterior, o que representaria um aumento de passivo
de R$_____ e igual efeito no prejuízo do exercício. Em virtude desses desvios aos Princípios
Fundamentais de Contabilidade, o ativo e o passivo da empresa estão incorretamente apresentados,
e o resultado do exercício, declarando um lucro de R$_______, corresponde, na realidade, a um
prejuízo de R$________.”
(Parágrafo de opinião)
“Em nossa opinião, devido aos efeitos dos fatos relatados no parágrafo anterior, as
demonstrações contábeis acima descritas não representam, de acordo com os Princípios
80
Fundamentais de Contabilidade, a situação patrimonial e financeira da entidade em 31 de dezembro

de 20..., nem os resultados do exercício encerrado naquela data e as origens e aplicações de recursos
do mesmo período”.
Não há necessidade de referência à uniformidade, desde que não foram adotados PFC. Não
obstante, se o auditor deparar com problemas específicos de falta de uniformidade, em relação a
outros princípios além daqueles citados, deverá a eles referir-se.
8.4.4. PARECER COM ABSTENÇAO DE OPINIÃO
O Parecer com Abstenção de Opinião declara que o auditor não expressa opinião sobre as DC.
Nesse caso ele deve indicar, em parágrafo especial intermediário de seu relatório, todas as razões
fundamentais que o levaram a negar opinião sobre as referidas DC, bem como qualquer outra
restrição que o auditor possa ter com relação à adequada apresentação das demonstrações de acordo
com os PFC.
A abstenção de opinião geral é adequada quando o auditor não teve condições de realizar um exame
que compreendesse o alcance necessário para que ele pudesse reunir os elementos de juízo
suficientes para permitir-lhe tomar uma opinião sobre as DC objeto de seu exame.
Quando o auditor realiza os exames, com alcance suficiente para detectar irregularidades ou desvios
relevantes em relação à aplicação dos PFC, o auditor não deve emitir parecer com abstenção de
opinião, mas um parecer adverso, declarando que as DC não representam a situação patrimonial e
financeira da entidade e os resultados do exercício, de acordo com os PFC.
Ao expressar sua abstenção de opinião, o auditor deve declarar, em parágrafo especial

intermediário, todos os aspectos em que seu exame não cumpriu os procedimentos necessários ao
alcance da auditoria, bem como os motivos determinantes de seu descumprimento, os quais
impediram de formar opinião sobre as demonstrações examinadas. Não deve o auditor, entretanto,
referir-se aos procedimentos que executou.
Vejamos um exemplo de relatório com abstenção de opinião:
(Parágrafo do alcance)
“Fomos contratados para auditar o Balanço Patrimonial da Cia. X, levantado em 31 de

dezembro de ..... e as respectivas demonstrações do resultado do exercício e das origens e
aplicações de recursos relativas ao exercício findo naquela data. Não assumimos a responsabilidade
de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis pelas razões que se descrevem no
parágrafo seguinte.”
(Parágrafo especial)
“A empresa não realizou inventário dos estoques na data do balanço e não possui qualquer
tipo de controle que nos possa permitir a identificação das mercadorias em estoque e dos bens do
ativo fixo. Os débitos para com fornecedores não são registrados em registros analíticos que nos
possam permitir concluir que os valores registrados no balanço representam as únicas
81
responsabilidades da empresa. Além disso, a administração não nos permitiu fazer a confirmação
dos créditos junto aos devedores da entidade.”
(Parágrafo de abstenção de opinião)
“Em face dos fatos descritos no parágrafo anterior, não tivemos condições de obter
elementos de juízo que nos permitissem chegar a conclusões definitivas, necessárias para formar
opinião sobre as demonstrações contábeis acima referidas, motivo pelo qual não expressamos
qualquer opinião sobre elas.”
O parecer com abstenção de opinião é, pois, adequado quando o alcance do exame do auditor não
for suficiente para justificar a emissão de opinião, o que ocorre, por exemplo, quando, por limitação
de alcance, seu exame não pode comprovar a obediência aos PFC. Nesse caso, o auditor não deve
indicar os procedimentos aplicados.
Quando o auditor se abstiver de dar opinião, ele deve:
- Mencionar, em parágrafo separado de seu relatório, todas as razões importantes para assim
proceder;
- Revelar quaisquer outras reservas que ele tenha a respeito dos princípios de contabilidade
adotados.
82
TÓPICO 9 - MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
Conceito – a depreciação é o reconhecimento da perda do valor do ativo em decorrência do uso, da

ação da natureza e ainda da obsolescência dos bens corpóreos ou tangíveis classificados no
imobilizado.
As taxas de depreciação utilizadas no Brasil, normalmente, são aquelas fixadas pela

Legislação do Imposto de renda, definidas em função do tempo de vida útil dos bens, cujas
tabelas são publicadas pelo Ministério da fazenda.
A depreciação pode ser calculada mensalmente ou no final do ano, por ocasião da apuração do
Resultado do Exercício.
Entre os vários Métodos de Depreciação que podem ser utilizados destacamos os seguintes:
a) MÉTODO LINEAR OU MÉTODO DA LINHA RETA – com base em uma expectativa de vida
útil do bem, é estabelecido um percentual anual fixo para depreciação. Supondo, por exemplo,
um determinado bem como um veículo que teria uma vida útil de cinco anos, sua taxa de
depreciação seria de 20% ao ano.
Exemplo:
Custo do bem
Fórmula: --------------------------- = cota de depreciação
Período de vida útil
Valor de bem = R$ 6.000.

Vida útil estimada = 5 anos (60 meses)
6.000
Valor da depreciação: --------- = 100,00 por mês ou 6.000 x 0,20 = R$ 1.200,00 por ano.
60
b) MÉTODO DE MATHESON, TAXA CONSTANTE OU MÉTODO DECRESCENTE – é

aplicada uma taxa constante de depreciação sobre o valor residual do bem, isto é, sobre o custo
menos a depreciação acumulada. Observe que, enquanto o Método Linear mantém uma taxa
83
constante sobre o valor-base, o Método Decrescente aplica o percentual sobre o residual,

fazendo com que a depreciação seja maior nos primeiros anos de vida do bem.
Valor residual
Fórmula: -------------------------- = cota de depreciação
Período de vida útil
Exemplo:
Valor do bem = R$ 6.000.

Valor da depreciação acumulada = R$ 100.
Prazo de vida útil do bem = 5 anos.
5.900
Depreciação: --------- = 98,33 por mês ou 5.900 x 0,20 = 1.180 por ano.
60
c) MÉTODO DE COLE OU DA SOMA DOS DÍGITOS – por este método também é suposto que
a depreciação é maior nos primeiros anos de vida do bem, sendo a taxa aplicada uma fração
cujo denominador é a soma dos algarismos (dígitos) seqüenciais correspondentes aos anos de
vida útil do bem. Supondo um veículo, com cinco anos de vida útil estimada, teríamos a soma
dos números seqüenciais de 1 a 5 (1+2+3+4+5 = 15), resultando no denominador igual a 15. O
numerador é composto pelos períodos de vida restantes no início de cada período, isto é, para
um veículo com vida prevista de cinco anos, no início do primeiro ano seu período de vida
restante é de cinco anos, no início do segundo ano, seu período de vida restante seria de quatro
anos, isto é, o segundo ano que está iniciando mais três anos.
Com base no acima exposto, teríamos:
ANO 1 2 3 4 5
TAXA 5/15 4/15 3/15 2/15 1/15
Podemos observar que a soma das frações relativas aos cinco anos é igual a um, isto é, corresponde
a 100%, que é a totalidade do valor do bem a ser depreciado.
Exemplo:
Valor do bem = R$ 5.000.

Prazo de vida útil = 5 anos
Observações a serem feitas para cálculo da depreciação:
84
1) Somam-se os algarismo que compõem o número de anos de vida útil do bem. Utilizando-se os
dados do exemplo: 1+2+3+4+5 = 15;
2) A depreciação de cada ano é uma fração em que o denominador é a soma dos algarismos,
conforme obtido em a), e o numerador é, para o primeiro ano, (n), para o segundo, (n-1), para o
terceiro, (n-2) e assim por diante, onde n = número de anos de vida útil.
ANO FRAÇÃO DEPRECIAÇÃO ANUAL

5
1 ---- x 5.000 1.666,67
15
4
2 --- x 5.000 1.333,33
15
3
3 --- x 5.000 1.000,00
15
2
4 --- x 5.000 666,67
15
1
5 --- x 5.000 333,33
15
- - 5.000,00
Este método proporciona quotas de depreciação maiores no início e menores no fim de vida útil do
bem. Permite maior uniformidade nos custos, já que os bens, quando novos, necessitam de pouca
manutenção e reparos. Com o passar do tempo, os referidos encargos tendem a aumentar. Este
acréscimo das despesas de manutenção e reparos seria compensado pelas quotas decrescentes de
depreciação, resultando em custos globais mais uniformes.
d) MÉTODO DAS UNIDADES PRODUZIDAS OU HORAS TRABALHADAS – leva em

consideração a capacidade estimada de unidades a serem produzidas ou de horas trabalhadas
durante a vida útil do bem. Portanto, a depreciação referente a determinado período é
representada por um critério decorrente da divisão do número de unidades produzidas naquele
período, pelo número total de unidades a serem produzidas durante o período de vida útil do
bem. Critério análogo pode ser adotado quando a capacidade produzida é estimada em horas de
trabalho, em vez de unidades produzidas.
Nº de unidades produzidas no ano X (ou mês X)

Fórmula: -------------------------------------------------------------------------------------------
Nº de unidades estimadas a serem produzidas durante a vida útil do bem
85
Exemplo 1.
Máquina industrial, cuja vida útil estimada produzirá 10.000.000 de unidades;

Valor do bem R$ 500.000;
Unidades produzidas no anoX1 = 1.000.000 (83.333 por mês).
1.000.000 83.333
Taxa de depreciação = -------------- = 0,10 ou 10% a.a., ou -------------- = 0,00833 ou 0,833 a.m.
10.000.000 10.000.000
valor da depreciação:
anual: 500.000 x 0,10 = 50.000,00 mensal: 500.000 x 0,00833 = 4.165,00.
Exemplo 2:
Critérios de horas trabalhadas – baseia-se na estimativa de vida útil do bem, representada em horas
de trabalho e é expresso pela seguinte fórmula:
Nº de horas de trabalho do período X

Taxa de depreciação = ------------------------------------------------
Nº de horas de trabalho estimadas durante a
vida útil do bem.
Máquina no valor de R$ 300.000;

Vida útil estimada em horas de trabalho = 60.000 horas;
Horas trabalhadas no ano de X1 = 5.760 horas.
5.760
Taxa de depreciação = --------- = 0,096 ou 9,6% ao ano (ou 0,8% ao mês).
60.000
Quota de depreciação: 300.000 x 0,096 = R$ 28.800,00 ao ano, ou 300.000 x 0,008 = 2.400,00 ao

mês.
REGISTRO DE DEPRECIAÇÃO
DÉBITO – Despesas de Depreciação (ou custo de produção)

CRÉDITO – Depreciação Acumulada (retificadora do Imobilizado).
86
TÓPICO 10 – OPERAÇÕES TÍPICAS DE EMPRESAS COMERCIAIS
10.1. INTRODUÇÃO
Neste tópico faremos uma abordagem sobre as principais operações realizadas pelas empresas
mercantis, envolvendo transações de compras, vendas, descontos de duplicatas, impostos e taxas
sobre vendas etc.
Inicialmente, veremos operações bancárias diversas, descontos, títulos a receber e a pagar,

Factoring, cartão de crédito etc.
10.1.1. EMPRÉSTIMOS BANCÁRIOS COM JUROS COBRADOS ANTECIPADAMENTE
Em certas modalidades de empréstimos ou financiamentos bancários, normalmente de curto prazo,

os juros incidentes sobre a operação são cobrados antecipadamente. Desta forma, o valor entregue
ao mutuário já estará líquido dos encargos e, na data do vencimento do empréstimo, será devido
somente o valor correspondente ao principal.
Abordaremos em seguida, o tratamento contábil adequado a esse tipo de operação.
A) QUANDO OS ENCARGOS DEVEM SER APROPRIADOS EM CONTA DE RESULTADO
Não obstante essa modalidade de empréstimo seja de curto prazo, normalmente o vencimento da
obrigação ocorre no mês seguinte ao da contratação, ou até em prazo mais elástico.
Assim, as empresas que pagam o Imposto de Renda com base em balancetes trimestrais e aquelas
que pagam por estimativa, mas levantam balanço/balancete de suspensão ou redução, devem
apropriar tais encargos mensalmente, conforme exemplificado no texto.
Idêntico critério deve ser adotado pelas empresas que, independentemente da forma adotada para
pagamento do IRPJ, utilizam a contabilidade, efetivamente, para fins gerenciais.
B) EXEMPLO DE CONTABILIZAÇÃO
Vamos considerar determinada empresa que, em 05.06.2002, tenha contraído um empréstimo no

valor de R$ 100.000,00, com o Banco Alfa S/A, a ser liquidado em 05.07.2002.
87
Se admitíssemos, por mera hipótese, que na data da liberação do empréstimo foram debitados R$
10.100,00 na conta corrente da hipotética empresa (R$ 10.000,00 relativos a juros e R$ 100,00 para
pagamento de comissões e outros encargos), tal operação poderia ser assim contabilizada, iniciando
pela liberação do empréstimo.
LANÇAMENTO N° 1
Débito Ativo Circulante
Disponível
Bancos Conta Movimento – Banco Alfa S/A
Crédito Passivo Circulante
Empréstimos
Banco Alfa S/A
Valor referente ao empréstimo contratado com Banco Alfa S/A 100.000,00
Agora, os encargos pagos na liberação do empréstimos.
LANÇAMENTO N° 2
Despesas dos Meses Seguintes (*)
Despesas Financeiras a Apropriar
Crédito Ativo Circulante
Disponível
Vr. Ref. aos encargos incidentes s/empréstimo contratado nesta
data com Banco Alfa S/A, a saber:
Juros 10.000,.00
Comissões e outros encargos 100,00
10.100,00
(*) Esta conta será utilizada somente para registrar os encargos a serem apropriados no decorrer do
próprio ano-calendário. Se o empréstimo houvesse contratado em dezembro, com vencimento em
janeiro, seria utilizada a conta “Despesas do Exercício Seguinte”.
C) ENCARGOS E LIQUIDAÇÃO DO EMPRÉSTIMO
Suponhamos os seguintes dados, meramente ilustrativos:
1) No período compreendido entre a data da liberação do empréstimos (05.06.02) e o

encerramento do mês (30.06.2002), os encargos incorridos foram de R$ 8,600,00 (R$
8.510,00 relativos a juros e R$ 90,00 a comissões e demais encargos);
2) No mês de julho/2002 (até 05.07.02 – data de vencimento do empréstimo), os encargos
totalizaram R$ 1.500,00 (R$ 1.490,00 correspondente a juros e R$ 10,00 a comissões e
demais encargos).
Com esses dados, teríamos os encargos incorridos no mês de junho/2002.
LANÇAMENTO N° 3
88
Débito Contas de resultado

Juros e Comissões Bancárias
Despesas dos Meses Seguintes
Vr. ef. dos encargos incorridos no mês de junho/02, relativos
ao empréstimo contratado nesta a com Banco Alfa S/A, a
saber:
Juros R$ 8.510,00
Comissões e outros encargos R$ 90,00 8.600,00
Em seguida, os encargos incorridos no mês de julho/2002.
LANÇAMENTO N° 4
Débito Contas de resultado
Despesas dos Meses Seguintes
Vr. ef. dos encargos incorridos no mês de julho/02, relativos ao
empréstimo contratado nesta a com Banco Alfa S/A, a saber:
Juros R$ 1.490,00
Comissões e outros encargos R$ 10,00 1.500,00
Agora, a liquidação do empréstimo.
LANÇAMENTO N° 4
Débito Passivo Circulante
Empréstimos e Financiamento
Banco Alfa S/A
Disponível
Liquidação do empréstimo contratado com o Banco Alfa S/A,
em 05.06.02, conforme aviso de débito. 100.000,00
10.1.2. DESCONTOS FINANCEIROS CONCEDIDOS E OBTIDOS
O desconto financeiro tem como objetivo principal estimular o devedor a quitar o débito com
antecedência, evitando, desta forma, transtornos para o credor, tanto no aspecto de “liquidez”
quanto ao burocrático.
89
Exemplificaremos a seguir o registro contábil do desconto financeiro concedido e obtido (no

recebimento e no pagamento, respectivamente, de duplicatas). Abordaremos também o
posicionamento desses valores na DRE.
Exemplo
Vamos supor que determinada empresa conceda aos seus clientes variados no pagamento
antecipado de suas duplicatas, com base na seguinte escala (meramente ilustrativa):
Pagamentos com antecedência Percentual de desconto

De 5 dias 1%
De 6 a 10 dias 2%
Superior a 10 dias 5%
Desse modo, uma duplicata no valor de R$ 10.000,00 com vencimento normal para 31/05, se
quitada em 24/05, terá um desconto de R$ 200,00 (2% x R$ 10.000,00) e os correspondentes
registros contábeis serão efetuados como segue:
a) CONTABILIZAÇÃO DO DESCONTO PELA EMPRESA QUE O CONCEDEU
LANÇAMENTO 1
Ativo Circulante
Disponível
Débito Caixa (ou Bancos Conta Movimento) 9.800,00
Contas de Resultado
Descontos Concedidos 200,00
Clientes
Alfa Indústria e Comércio Ltda 10.000,00
Recebimento antecipado da nossa duplicata n° 187, com vencimento em 31/05, com desconto de
2% sobre o total.
b) CONTABILIZAÇÃO DO DESCONTO PELA EMPRESA BENEFICIÁRIA
LANÇAMENTO 2
Passivo Circulante
Débito Fornecedores
Beta Comercial Ltda 10.000,00
Ativo Circulante
Crédito Disponivel
Caixa (ou Banco Conta Movimento) 9.800,00
Contas de Resultado
Receitas Financeiras
Descontos Obtidos 200,00
Pagamento antecipado da duplicata n° 187, com vencimento em 31/05, com desconto de 2% sobre o
total.
Embora contabilizados em contas distintas, o desconto financeiro concedido e o desconto financeiro

obtido, para efeito da DRE, são adicionados às demais despesas e receitas financeiras,
90
respectivamente, obtendo-se em seguida, mediante a diferença entre o saldo dos dois grupos de
contas, o valor a figurar como despesa ou receita líquida, que comporá o resultado operacional.
O valor apresentar-se-á numa das seguintes formas na DRE:
1) Despesas financeiras deduzidas das receitas financeiras (no caso de as despesas financeiras
serem maiores que as receitas financeiras); ou
2) Receitas financeiras deduzidas das despesas financeiras (no caso de as receitas financeiras
serem maiores que as despesas financeiras).
10.1.3. CHEQUE PÓS-DATADO (OU PRÉ-DATADO)
a) CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
Como são valores dos quais a empresa vá dispor a qualquer tempo (mas, apenas, na data
combinada), as importâncias recebidas nessa modalidade de pagamento não devem ser classificadas
no subgrupo “Disponível” e sim em conta distinta do AC, em que permanecerão até o efetivo
recebimento.
Tratando-se de pagamentos feitos pela empresa com cheque pré-datado, o mais adequado é o
registro em conta do PC, que melhor caracterizará a obrigação assumida.
Nota
As importâncias relativas a cheques pré-datados recebidos que, após depositados, eventualmente

venham a ser devolvidos por falta ou insuficiência de fundos (que se encontrem, portanto, em
processo normal de cobrança) deverão ser creditadas à conta “Bancos Conta Movimento” (do
subgrupo Disponível) e levadas a débito da conta “Cheques em Cobrança” do subgrupo “Outros
Créditos”, ambas no AC.
b) EXEMPLOS
Seguem alguns exemplos de contabilização de operações realizadas com cheques pré-datados.
1). Vendas mediante recebimento de cheque pré-datado
Suponhamos que, em 10.07.2002, uma empresa efetue venda de mercadorias a determinado cliente
mediante recebimento de cheque pré-datado no valor de R$ 2.000,00 que, conforme acordado entre
as partes, somente será depositado em 10.08.2002.
Neste caso, teremos os seguintes registros contábeis:
LANÇAMENTO N° 1
Outros Créditos
Cheques a Receber
Crédito Contas de Resultado
Receita Bruta de Vendas e Serviços
Venda de Mercadorias
91
Venda de mercadorias conf. Nota Fiscal n° 100 mediante

recebimento do cheque n° 123456, do Banco X S/A, a ser
depositado em 10.08.2002. 2.000,00
Em 10.08.2002:
LANÇAMENTO N° 2
Disponível
Bancos Conta Movimento – Banco X S/A
Outros Créditos
Cheques a Receber
Depósito do cheque n° 123456, do Banco X S/A, emitido por
Comercial Alfa Ltda. 2.000,00
2). Recebimento de duplicata mediante cheque pré-datado
Admitamos, agora, que determinada empresa recebesse, em 20.07.2002, cheque no valor de R$

1.200,00, referente à liquidação de duplicata de sua emissão, mas que, conforme acordado com o
cliente somente devesse ser depositado em 31.07.2002.
Neste caso, teríamos os seguintes lançamentos contábeis:
LANÇAMENTO N° 3
Outros Créditos
Cheques a Receber
Clientes
Comercial A Ltda
Baixa de nossa duplicata n° 124 mediante recebimento do
cheque n° 887642, do Banco X S/A, a ser depositado em
31.07.2002., 1.200,00
Em 31.07.2002:
LANÇAMENTO N° 4
Disponível
Bancos Conta Movimento
Outros Créditos
Cheques a Receber
Depósito do cheque n° 887642, emitido pela Comercial A Ltda. 1.200,00
3). Pagamento de duplicata com cheque pré-datado
92
Consideremos que, em 11.07.2002, determinada empresa efetuasse pagamento no valor de R$

1.500,00 relativo à quitação de duplicata por meio de cheque a ser depositado, pelo fornecedor, em
21.07.2002.
O registro dessa operação seria feito como segue:
LANÇAMENTO N° 5
Fornecedores
Comercial Omega Ltda
Cheques a Pagar
Banco Y S/A
Pagamento da duplicata n° 542 mediante emissão de cheque n°
867972, a ser depositado em 21.07.2002. 1.500,00
Pela liquidação do cheque pré-datado dado em pagamento de duplicata (em 21.07.2002):
LANÇAMENTO N° 1
Cheques a Pagar
Banco Y S/A
Disponível
Pela liquidação, nesta data, do cheque n° 867972, utilizado
para pagamento da duplicata n° 542 da Comercial Omega Ltda. 1.500,00
Registro diretamente em “Bancos Conta Movimento”
Alternativamente à forma de lançamento exemplificada no subitem 3), pode ser adotado critério
mais simples por ocasião do pagamento com cheque pré-datado: creditar o respectivo valor
diretamente em “Bancos Conta Movimento”, eliminando-se, assim, a passagem pela conta
“Cheques a Pagar”.
Todavia, essa alternativa não parece ser a mais adequado, visto que:
a) não demonstra o Passivo efetivamente assumido em decorrência da emissão do cheque pré-

datado: e
b) não pode ser utilizada se não houver saldo suficiente em “Bancos Conta Movimento” (neste
caso, ter-se-ia mesmo de recorrer à conta “Cheques a Pagar” ou semelhante).
4). Registros auxiliares
93
Paralelamente aos registros contábeis, é aconselhável que a empresa mantenha um rígido controle
das operações com cheques pré-datados, principalmente para evitar a inobservância das datas de
vencimento, que poderia resultar em:
a) perdas pela não aplicação no mercado financeiro, ou mesmo na manutenção das atividades,
dos valores relativos a cheques a receber já vencidos e ainda não depositados; ou
b) encargos sobre saldo devedor, nos casos de cheques a pagar.
Nota
Embora não exista previsão legal para cheque pré-datado e, ainda, levando-se em conta ponderáveis
opiniões no sentido de que ele não deve ser objeto de lançamento contábil (por ser figura estranha
ao ordenamento jurídico), entende-se ser viável e necessário o registro desse tipo de operação, nos
moldes exemplificados nesse tópico, como forma de melhor demonstrar a situação patrimonial da
empresa.
Trata-se de refletir uma realidade empresarial e de fazer com que, na Contabilidade prevaleça a
essência sobre a forma.
10.1.4. CHEQUES DEVOLVIDOS
Nos casos em que a empresa recebe em pagamento cheques que venham a ser devolvidos pelo
banco sacado, por falta ou insuficiência de fundos ou por qualquer outro motivo, tal fato de ser
registrado contabilmente conforme exemplificado neste tópico.
Ocorrendo a devolução, pelo banco sacado, de cheque recebido em pagamento (de duplicata, de
venda à vista ou qualquer outra transação), não cabe estorno do lançamento original que registrou o
pagamento, uma vez que não houve desfazimento do negócio.
O procedimento adequado é o registro do respectivo valor a débito de conta do AC (“Cheques em

Cobrança”, por exemplo) e a crédito da conta “Bancos Conta Movimento”.
Saliente-se que a conta “Cheques em Cobrança” classifica-se no subgrupo “Outros Créditos”, não
no “Disponível”.
Exemplo
Admitamos que determinada empresa tenha recebido, em 11.11.2002, o cheque n° 98765, no valor
de R$ 1.000,00, em pagamento da duplicata n° 32456, de sua emissão, e que esse cheque,
depositado na mesma data, foi devolvido pelo banco em 13.11.2002.
Neste caso teríamos:
LANÇAMENTO N° 1
Disponível
94

Clientes
Comercial X Ltda
Recebimento de nossa duplicata n° 32456. 1.000,00
LANÇAMENTO N° 2
Outros Créditos
Cheques em Cobrança
Disponível
Valor referente ao cheque n° 98765, recebido da Comercial X
Ltda em pagamento de nossa duplicata n° 32456, devolvido
pelo banco sacado por insuficiência de fundos. 1.000,00
Observe-se que o valor registrado em “Cheques em Cobrança” será baixado (mediante crédito),
tendo como contrapartida (a débito):
a) “Bancos Conta Movimento”, se o cheque for novamente depositado (o que, em geral, é

feito por orientação do próprio emitente);
b) “Caixa” ou “Bancos Conta Movimento”, se o cliente quitar seu débito mediante novo
pagamento, ainda que por meio de outro cheque.
10.2. DUPLICATAS DESCONTADAS
10.2.1. INTRODUÇÃO
Abordaremos a seguir as implicações contábeis da operação de desconto de duplicatas, que é uma

das formas mais comuns de obtenção de capital de giro.
10.2.2. DESCONTO DE DUPLICATAS
Na prática, o desconto de duplicatas consiste basicamente na “compra” à vista de tais títulos pelo
banco, com cobrança de despesas bancárias e de juros correspondentes (geralmente os de mercado
para esse tipo de operação).
Caso o devedor (sacado) não quite o seu débito, a empresa (cedente) é responsável pelo pagamento
do título. Nesse caso, o valor, normalmente, é debitado na conta corrente da cedente.
Desse modo, enquanto a duplicata não for quitada, a empresa tem uma obrigação para com o banco.
Essa obrigação é representada contabilmente no balanço como uma conta redutora da conta
“Clientes” (AC), conforme abaixo demonstrado:
Clientes
(-) Duplicatas descontadas
10.2.3. APROPRIAÇÃO PRO RATA TEMPORE DOS ENCARGOS FINANCEIROS
95
Nas operações de desconto de duplicatas há despesas para a empresa que está se favorecendo do
desconto (juros, comissões bancárias etc.) e essas despesas devem ser apropriadas no período a que
competirem.
Assim, se a operação de desconto for realizada em determinado período e o vencimento das

duplicatas ocorrer em período seguinte, os encargos financeiros pagos antecipadamente (geralmente
por ocasião do desconto) deverão ser apropriados pro rata tempore.
Para fins de determinação do IR e CS sobre o Lucro, se a pessoa jurídica for tributada com base no
lucro real trimestral será imprescindível o reconhecimento pro rata tempore das despesas financeiras
derivadas da operação de desconto no encerramento de cada trimestre (no mínimo).
Mas se a empresa recolhe o imposto mensal por estimativa e, assim, fica sujeita a apurar seu
resultado efetivo apenas em 31 de dezembro de cada ano, é aceitável (sob a ótica fiscal) a
apropriação pro rata tempore somente no final do ano-calendário, ou, se for o caso, na data de
levantamento de cada balanço/balancete de suspensão ou redução da estimativa.
Todavia, a boa prática contábil requer a apropriação de encargos mensalmente, qualquer que seja a
periodicidade de apuração do lucro real, em estrita observância ao Princípio da Competência.
EXEMPLO
Admitamos que determinada empresa optante pelo lucro real anual tenha efetuado vendas a prazo,
em 18.12.2001, com emissão de duplicatas n°s 123 (R$ 30.000,00), 124 (R$ 10.000,00) e 125 (R$
50.000,00), todas com vencimento para 16.02.2002 e totalizando R$ 90.000,00.
Consideremos, ainda, que as duplicatas tenham sido descontadas em 18.12.2001 com juros
bancários (prazo de 60 dias) correspondentes a R$ 18.000,00 (20% x R$ 90.000,00), assim
distribuídos:
a) 13 dias no ano-calendário de 2001 – de 19 a 31/12/2001: [(R$ 18.000,00÷60) x 13]=R$

3.900,00;
b) 47 dias no ano-calendário de 2002 – de 01.01. a 16.02.2002: [(R$ 18.000,00÷60)x47]=R$
14.100,00.
Com base nesses dados teríamos os seguintes lançamentos, iniciando pelo registro do desconto das
duplicatas e dos encargos financeiros.
LANÇAMENTO N° 1
Disponível
Bancos Conta Movimento-Banco Beta S/A 72.000,00
Despesas do Exercício Seguinte
Despesas Financeiras a Apropriar 18.000,00
96

Duplicatas Descontadas
Banco Beta S/A 90.000,00
Valor da operação de desconto das duplicatas n°s 123, 124 e
125, conforme borderô.
Em seguida, a apropriação dos encargos financeiros incorridos no ano-calendário de 2001 (letra “a”
deste item).
LANÇAMENTO N° 2
Débito Contas de Resultado
Valor das despesas financeiras incorridas no período de 18.12 a
31.12.2001, relativamente ao desconto das duplicatas n°s 123,
124 e 125. 3.900,00
Agora, a apropriação dos encargos financeiros incorridos no ano-calendário de 2002 (letra “b” deste
item).
LANÇAMENTO N° 3
Valor das despesas financeiras incorridas no período de 01.01 a
16.02.2002, relativamente ao desconto das duplicatas n°s 123,
124 e 125. 14.100,00
Nota
Por critério de simplificação, estamos considerando que a empresa optou por não reconhecer a
despesa incorrida mensalmente, mas apenas por ocasião do vencimento das duplicatas. Por isso não
foi contabilizada a parcela dos encargos incorridos em 31.01.2002 e sim o valor total em
16.02.2002.
Baixa pela Liquidação das duplicatas descontadas
97
A empresa deverá proceder ao registro da baixa das duplicatas na data da liquidação. Para
exemplificar, consideremos que as duplicatas n°s 123 e 125 sejam quitadas na data do vencimento
(16.02.2002). Dessa forma, teremos o seguinte lançamento:
LANÇAMENTO N° 4
Banco Beta S/A 80.000,00
Clientes
Alfa Comercial Ltda 30.000,00
WZ Comercial Ltda 50.000,00
Liquidação das duplicatas n° 123 e 125, conforme aviso
bancário
Contabilização da devolução, pelo banco, de duplicata descontada.
Caso a duplicata não seja liquidada pelo sacado, o banco devolverá o título à empresa (cedente),
debitando em sua conta corrente o valor correspondente ao desconto.
Se considerarmos, a título de exemplo, que a duplicata n° 124 não seja liquidada no vencimento, e
que o Banco Beta S/A devolva o referido título à empresa, teremos o seguinte lançamento contábil.
LANÇAMENTO N° 5
Banco Beta S/A
Banco Beta S/A
Valor debitado em nossa conta corrente referente à duplicata n°
124, não liquidada pelo sacado. 10.000,00
.
10.2.4. TÍTULOS A RECEBER E TÍTULOS A PAGAR
10.2.4.1. CONCEITO DE TÍTULO A RECEBER
Os créditos registrados na conta “Títulos a Receber” são representados, na maioria das vezes, por
notas promissórias.
Esses créditos podem ser originários de duplicatas não pagas no vencimento, cujos valores
renegociados passam a ser representados por NP ou por outro título equivalente com prazo de
vencimento dilatado, conforme acordo entre as partes.
98
Habitualmente, no entanto, são registrados na conta “Títulos a Receber” os créditos não

operacionais derivados de:
a) alienação de bens patrimoniais ou de investimentos; e

b) empréstimos concedidos a terceiros.
10.2.4.2. CONCEITO DE TÍTULOS A PAGAR
Do mesmo modo que a conta “Títulos a Receber”, a conta “Títulos a Pagar” é representada, na
maioria das vezes, por NP.
Essa conta representa, literalmente, o inverso da conta “Títulos a Receber” e, em alguns casos, pode
conter valores representativos de débitos (obrigações) não quitados e renegociados com terceiros
(fornecedores), derivados das operações normais da empresa.
Porém, é mais comum a classificação, na conta “Títulos a Pagar”, de débitos não relacionados com
a atividade principal da empresa, tal como os derivados de:
a) aquisição de bens patrimoniais ou investimentos; e

b) empréstimos obtidos de terceiros.
A classificação contábil dos empréstimos obtidos de terceiros na conta “Títulos a Pagar” refere-se
àqueles obtidos de empresas não-financeiras.
No caso de empréstimos obtidos de instituições financeiras, o valor será classificado na conta

“Empréstimos e Financiamentos Bancários” (ou equivalente), no PC, quando vencerem até o
término do exercício seguinte, ou no ELP, se tiverem vencimento com prazo maior (Art. 180, Lei n°
6.404/76).
Contas a pagar – os valores lançados na conta “Títulos a Pagar” não se confundem com aqueles
registrados em “Contas a Pagar”, que abriga, na maioria das vezes, valores a pagar decorrentes da
aquisição de mercadorias e de serviços de consumo da empresa (aluguel, água, energia elétrica,
telefone etc.).
10.2.4.3. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
No momento da contabilização dos títulos a receber e dos títulos a pagar, a empresa deverá observar
a seguinte classificação:
a) Títulos a Receber:
1) no AC: quando se tratar de direitos realizáveis até o final do exercício seguinte: e

2) no RLP: quando se tratar de direitos realizáveis após o término do exercício
seguinte.
b) Títulos a Pagar:
1) no PC: quando se tratar de obrigações vencíveis até o final do exercício seguinte; e

2) no ELP: quando se tratar de obrigações vencíveis após o término do exercício
seguinte.
99
Nas empresas em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício social, a classificação
no Circulante ou no Longo Prazo (tanto do Ativo como do Passivo) terá por base o prazo desse
ciclo.(Art. 179 e 180, da Lei n° 67.404/76).
10.2.4.4. EXEMPLO
Vamos considerar que, em 15.06.2002, a empresa “A” vendeu para a empresa “B” um terreno
(integrante do seu Ativo Imobilizado) por R$ 150.000.00, a serem pagos em três parcelas mensais,
iguais e sucessivas, representadas por três NP’s, com vencimento em 15.07, 15.08 e 15.09.2002,
conforme Compromisso Particular de Compra e Venda.
Admitindo-se que o terreno adquirido pela empresa “B” seja destinado a abrigar sua nova sede, tal
operação seria assim contabilizada:
I – Na Empresa “A”
LANÇAMENTO N° 1
Títulos a Receber
Empresa “B”
Apuração de Resultado Não-Operacionais
Ganhos ou Perdas na Alienação de Imobilizado
Venda, nesta data, do terreno situado na Rua dos Coqueiros
S/N-Jardim Felicidade, conforme Compromisso de Compra e
Venda 150.000,00
Pelo recebimento da 1° parcela:
LANÇAMENTO N° 2
Disponível
Caixa (ou Banco Conta Movimento)
Títulos a Receber
Empresa “B”
Recebimento da NP n° 01/03 referente à venda do terreno
situado na Rua dos Coqueiros S/N-Jardim Felicidade,
conforme compromisso de Compra e Venda 50.000,00
Nota
Nos meses seguintes, até setembro/2002, os lançamentos relativos ao pagamento das NP’s seriam
idênticos ao demonstrado acima.
II – Na Empresa “B”
100
LANÇAMENTO N° 3
Débito Ativo Permanente
Imobilizado
Terrenos
Títulos a Pagar
Empresa “A”
Aquisição de um terreno situado na Rua dos Coqueiros S/N –
Jardim Felicidade, conforme Compromisso Particular de
Compra e Venda. 150.000,00
Pelo pagamento da 1a parcela:
LANÇAMENTO N° 4
Títulos a Pagar
Empresa “A”
Disponível
Caixa (ou Banco Conta Movimento)
Pagamento da NP n° 01/03, proveniente da aquisição de um
terreno situado na Rua dos Coqueiros s/n-Jardim Felicidade,
conforme Compromisso Particular de Compra e Venda. 50.000,00
Nota
Nos meses seguintes, até setembro/2002, à medida que as respectivas parcelas fossem pagas,
sobreviriam lançamentos idênticos ao demonstrado acima.
10.2.5. OPERAÇÕES DE FACTORING (FOMENTO MERCANTIL)
10.2.5.1. CONCEITO DE FACTORING
A operação de factoring (ou faturização) consiste basicamente na compra, pela empresa de fomento
mercantil (a faturizadora), de créditos (geralmente duplicatas) pertencentes a outra empresa (a
faturizada).
Nessas operações, a exemplo do que ocorre quando se descontam duplicatas em instituições

financeiras, o valor dos títulos negociados também sofrem um deságio, que corresponde à
remuneração da faturizadora.
Mas, ressalvados critérios atípicos de negociação, a faturizadora assume o ônus das despesas
decorrentes da cobrança e o risco da inadimplência de clientes.
10.2.5.2. REGISTRO CONTÁBIL
101
Nos termos do Ato Declaratório Normativo do Cosit n° 51/94, a diferença entre o valor de face e o
valor de venda da duplicata à empresa de factoring deve ser computada pela empresa faturizada
como despesa operacional na data da transação.
Desse modo, nas operações de factoring não se cogita da apropriação dos encargos correspondentes
nos termos estabelecidos pelo art. 374, I, do RIR/99 (pro rata tempore nos períodos-base a que
competirem).
Ainda de acordo com o citado Ato Declaratório, a receita pelas empresas de factoring, representada
pela diferença entre a importância expressa no título de crédito adquirido e o valor pago, também
deve ser reconhecida na data da operação, para efeito de apuração do lucro líquido do período-base.
EXEMPLO
Admitamos que determinada empresa, em 05.11.X1, resolveu faturizar duplicatas com a empresa
“X” de Fomento Mercantil Ltda., nas seguintes condições:
Valor de face das duplicatas R$ 100.000,00

(-) Deságio cobrado pela empresa de factoring R$ 20.000,00
(-) IOF R$ 1.000,00
Valor recebido R$ 79.000,00
O registro contábil dessa operação poderia ser assim efetuado pela empresa faturizada (a cedente da
duplicata):
LANÇAMENTO N° 1
Disponível
Caixa (ou Bancos Conta Movimento) 79.000,00
Contas de Resultado
Encargos sobre Duplicatas Faturizadas 21.000,00
Clientes(*) 100.000,00
Valor das operações pela cessão de duplicatas à Empresa “X”
de Fomento Mercantil Ltda, sendo cobrado R$ 20.000,00 de
deságio e R$ 1.000,00 de IOF, conforme documentos.
(*) O crédito de clientes, que demonstramos englobadamente por critério de simplificação, na

prática será efetuado em cada uma das contas específicas que registrem as duplicatas objeto da
faturização.
Na empresa de factoring, a operação poderia ser assim registrada:
102
LANÇAMENTO N° 2
Créditos
Títulos a Receber 100.000,00
Receitas Operacionais
Receitas de Faturização 20.000,00
Passivo Circulante
Impostos a Recolher
IOF a Recolher 1.000,00
Ativo Circulante
Disponível
Caixa (ou Bancos Conta Movimento) 79.000,00
Valores relativos as duplicatas faturizadas nesta data da
Indústria Alfa Ltda, conforme registros acima.
10.2.6. VENDAS RECEBIDAS POR INTERMÉDIO DE CARTÃO DE CRÉDITO
10.2.6.1. MODALIDADE USUAL
Uma parte considerável das vendas no comércio varejista é realizada por intermédio de cartão de
crédito. Demonstraremos a seguir a contabilização das vendas realizadas nessa modalidade.
10.2.6.2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
Nas vendas realizadas por meio de cartão de crédito, o ônus financeiro da operação é assumido pela
administradora do cartão que, por sua vez, cobra uma percentagem sobre o valor da venda, a título
de corretagem.
As administradoras de cartão de crédito efetuam o pagamento à empresa vendedora alguns dias

após a entrega das respectivas autorizações (é comum o pagamento no prazo de 20 dias).
Desse modo, como não são valores dos quais a empresa poderá dispor a qualquer tempo, as vendas
recebidas nessa modalidade de pagamento não devem ser classificadas no subgrupo do
“Disponível”, mas sim em conta distinta do AC, na qual permanecerão até o seu efetivo
recebimento.
10.2.6.3. EXEMPLO
Admitamos que determinada empresa comercial vendesse, em 02.10.2002, um jogo de ferramentas

marca “Y” por R$ 100,00 e que a operação fosse realizada por intermédio do cartão de crédito “X”.
Considerando-se que a taxa cobrada pela Administradora de Cartões de Crédito “X” S/A seja de 5%
sobre o valor da venda e que a liquidação da autorização de pagamento ocorresse em 22.10.2002,
teríamos os seguintes lançamentos contábeis:
103
LANÇAMENTO N° 1
Clientes – Conta Cartões de Créditos
Administradora de Cartões de Crédito “X” S/A
Receita Bruta de Vendas
Vendas de Mercadorias
Venda de um jogo de ferramentas marca “Y”, conforme nossa
NF n° 870 e autorização de pagamento n° 030322, de
Administradora de Cartões de Crédito “X” S/A 100,00
Nota
Por medida de simplificação, deixamos de demonstrar o lançamento referente ao ICMS incidente
sobre a operação, o que veremos em tópico especifico.
Agora, o registro da comissão devida à empresa administradora do cartão de crédito.
.
LANÇAMENTO N° 2
Despesas com Vendas
Comissões sobre vendas por Cartões de Crédito
Clientes – Conta Cartões de Crédito
Valor da comissão devida sobre a venda de um jogo de
ferramentas marca “Y”, conforme nossa NF n° 870 e
autorização de pagamento n° 030322, da Administradora de
Cartões de Crédito “X” S/A 5,00
Finalmente, o registro do recebimento do valor relativo à autorização de pagamento.
.
LANÇAMENTO N° 2
Disponível
Clientes – Conta Cartões de Crédito
Pelo recebimento do valor relativo à autorização de pagamento
n° 030322, da Administradora de Cartões de Crédito “X” S/A 95,00
10.3. OPERAÇÕES COM MERCADORIAS
104
10.3.1. ICMS E IPI – REGISTRO NAS OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA
10.3.1.1. CRITÉRIOS FISCAIS
De acordo com a legislação consolidada nos art. 279 a 280 do RIR/99 e com a IN da SRF n° 51/78:
a) a receita bruta de vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações
de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de
conta alheia (por exemplo: comissões referentes a vendas de bens e serviços por conta de
terceiros);
b) na receita bruta não se incluem os impostos não-cumulativos cobrados destacadamente do

comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja
mero depositário (atualmente, o imposto que se enquadra nesta definição é o IPI cobrado do
comprador pelas empresas contribuintes deste imposto), observando-se que:
b.1) imposto não-cumulativo é aquele em que se abate, em cada operação, o montante de

imposto cobrado nas anteriores;
b.2) atualmente, o imposto que se enquadra na definição da letra “b” é o IPI, porque atende
aos dois requisitos: é não-cumulativo e cobrado destacadamente do comprador pelas
empresas contribuintes desse imposto;
b.3) apesar de não-cumulativo, o ICMS compõe o preço do produto ou da mercadoria
vendida, razão pela qual não pode ser excluído da receita bruta:
c) a receita líquida consiste na receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos
concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas;
d) não são computados no custo de aquisição das mercadorias para revenda e das matérias-
primas os impostos não-cumulativos, que devam ser recuperados.
Na prática, verifica-se que:
- As entradas de mercadorias (compras) devem ser contabilizadas pelo valor líquido

dos impostos, ou seja, excluindo-se do valor da nota os valores, porventura
incidentes, do ICMS e do IPI recuperáveis, os quais serão contabilizados em contas
apropriadas (ICMS a Recuperar e IPI a Recuperar, ou em contas transitórias de
apuração, como “ICMS Contas Correntes” e “IPI Contas Correntes”);
- As saídas (vendas) são registradas pelo valor total faturado (incluindo-se o IPI) ou,
o que é mais comum, pelo valor da receita bruta (excluindo-se o IPI), conforme
veremos a seguir.
10.3.1.2. IPI NAS VENDAS – COMPATIBILIZAÇÃO ENTRE A CONTABILIDADE E AS

NORMAS FISCAIS
105
Contabilmente, o IPI deveria ter o tratamento de dedução da receita bruta, a exemplo do ICMS.
Entretanto, para efeito do IR, a empresa industrial ou a ela equiparada funciona apenas como
“arrecadadora” do IPI, o que significa que esse imposto não integra o preço de venda do produto –
conseqüentemente, nem a receita bruta de vendas.
Para sanar tal divergência, as empresas que, para fins de controle e análise gerencial, optem pela
inclusão do IPI na DRE podem adotar a seguinte estrutura no plano de contas:
Faturamento Bruto
(-) IPI Faturado
(=) Receita Bruta
No “Faturamento Bruto” serão lançados o valor total da NF de venda (inclusive o IPI) e, na conta
“IPI Faturado”, o valor do IPI cobrado do cliente, que, ao ser deduzido do “Faturamento Bruto”,
resultará na “Receita Bruta”. Dessa forma, a Receita Bruta estará “livre” do IPI, cumprindo-se
assim a determinação da legislação fiscal; ao mesmo tempo, os registros contábeis estarão
atendendo as necessidades gerenciais e de controle da empresa.
De outro lado, se a empresa adotar o sistema de contabilização do IPI nas vendas na forma
preconizada pelo Fisco (ou seja, sem utilizar-se do critério acima explanado), tal imposto não
transitará pelo resultado do exercício. Esta é, sem dúvida, a forma mais usual de contabilização e
será exemplificada em item deste tópico. (Incisos I e II do art. 187 da Lei n° 6.404/76; e Plantão
Fiscal IRPJ).
10.3.1.3. CONTABILZIAÇÃO DA COMPRA DE MATÉRIA-PRIMA
Consideremos uma compra de MP a prazo cujos dados constantes da NF sejam os seguintes:
Valor da MP (com ICMS incluso) R$ 100.000,00

Valor do IPI (R$ 100.000,00 x 10%) R$ 10.000,00
Valor total da NF R$ 110.000,00
Levando-se em conta uma alíquota de 18%, o valor do ICMS incluso no preço da mercadoria é de
R$ 18.000,00 (18 x 100.000,00).
Vejamos o registro da compra de MP e dos impostos recuperáveis (ICMS e IPI).
LANÇAMENTO N° 1
Débito Ativo Circulante(*)
Estoques(*)
Matérias-Primas(*) 82.000,00
Tributos a Recuperar/Compensar
ICMS a Recuperar 18.000,00
IPI a Recuperar 10.000,00
Fornecedores/Duplicatas a Pagar
Alfa Indústria e Comércio Ltda 110.000,00
106
Compra de matéria-prima, conforme NF n° 521, da Alfa

Indústria e Comércio Ltda, com destaque dos impostos sobre
compra.
(*) O lançamento em conta de Estoques pressupõe a manutenção, pela empresa, de registro

permanente de estoques. Se inexistir tal controle, será debitada uma conta transitória de “Compras
de Matérias-primas” ou título semelhante.
É importante observar que quando a aquisição não for de MP, mas sim de mercadoria para revenda,
cujo IPI constante da NF não seja objeto de crédito na escrita fiscal da empresa adquirente, o valor
do imposto não recuperável será incorporado ao custo da mercadoria.
10.3.1.4. CONTABILIZAÇÃO DA VENDA DE PRODUTOS
Consideremos, agora, uma venda de produtos cuja NF indique os seguintes dados:
Valor dos produtos (com ICMS incluso) R$ 150.000,00

Valor do IPI (R$ 150.000,00 x 10%) R$ 15.000,00
Valor total da NF R$ 165.000,00
Admitindo-se uma alíquota de 18%, o ICMS inclusão no preço da mercadoria é de R$ 27.000,00

(R$ 150.000,00 x 18%).
Segue o registro da venda e do IPI incidente.
LANÇAMENTO N° 2
Clientes
Comercial “X” Ltda 165.000,00
Venda de Produto no Mercado Interno 150.000,00
Passivo Circulante
Impostos e Contribuições a recolher
IPI a Recolher 15.000,00
Venda de produto a prazo, conf. NF n° 988.
Notas
1a) Para efeito de registro do “faturamento bruto” (com inclusão do IPI), proceder conforme
indicado no item anterior.
2a) Caso a empresa adote registro permanente de estoques, após o lançamento n° 2 acima será
efetuado o de reconhecimento do “custo dos produtos vendidos” e de “baixa” no estoque, que
deixamos de demonstrar neste momento.
Registrando o ICMS:
LANÇAMENTO N° 3
Deduções da Receita Bruta
ICMS sobre Vendas
107

Impostos e Contribuições a Recolher
ICMS a Recolher
ICMS incidente sobre a venda efetuada conforme NF n° 988. 27.000,00
10.3.1.5. APURAÇÃO DOS SALDOS DO ICMS E IPI
A recuperação dos impostos é feita mediante transferência entre as contas de ICMS/IPI a

Recuperar, no AC, e de ICMS/IPI a Recolher, no PC. A conta que receberá por transferência o
débito ou o crédito do imposto será aquela que apresentar saldo maior, apurando-se dessa forma
(pela diferença) o ICMS e o IPI a recuperar ou a ser pago.
Exemplo
Considerando, para simplificar, a ocorrência de apenas uma operação de compra (item 10.3.1.3) e
uma de venda (item 10.3.1.4) no período de apuração, passaremos a exemplificar os lançamentos
de transferência, que determinarão os saldos do ICMS e do IPI (ambos, no exemplo, a recolher).
Admitiremos, para tanto, que a empresa não tem qualquer saldo a recuperar desses impostos,
proveniente de apuração anterior.
LANÇAMENTO N° 4
IPI a Recolher
IPI a Recuperar
Transferência do saldo da conta “IPI a Recuperar” para a conta
“IPI a Recolher”, para apuração do imposto devido. 10.000,00
Agora, a transferência do saldo da conta “ICMS a Recuperar” (AC) para a conta “ICMS a Recolher
(PC), reduzindo o saldo desta.
LANÇAMENTO N° 5
ICMS a Recolher
ICMS a Recuperar
Transferência do saldo da conta “ICMS a Recuperar” para a
conta “ICMS a Recolher”, para apuração do imposto devido. 18.000,00
Após os lançamentos 4 e 5, teremos os seguintes saldos (representativos dos valores a recolher):
108
Imposto Sobre as vendas – R$ Sobre as compras – R$ Saldo a recolher – R$

IPI 15.000,00 10.000,00 5.000,00
ICMS 27.000,00 18.000,00 9.000,00
NOTA
Se os valores do ICMS e do IPI apurados nas compras superarem os valores do ICMS e do IPI
apurados nas vendas, os lançamentos n°s 4 e 5 registrarão as transferência das contas de ICMS e IPI
a Recolher para as contas de ICMS e IPI a Recuperar, cujo saldo será recuperável no(s) período(s)
de apuração seguinte(s).
10.3.1.6. DEVOLUÇÕES NAS OPERAÇÕES COM MERCADORIAS E PRODUTOS
a) EXEMPLO
Vamos demonstrar a contabilização da venda de 100 unidades de determinado produto (inclusive

impostos incidentes – IPI e ICMS) para, em seguida, exemplificar os registros contábeis derivados
da operação de devolução.
Lembramos que este tópico não leva em consideração o PIS-Pasep e a Cofins não cumulativos, de
que tratam, respectivamente, as Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003.
LANÇAMENTO N° 1
Clientes(*)
Beta Comercial Ltda 1.100,00
Vendas de Produtos no Mercado Interno 1.100,00
Passivo Circulante
IPI a Recolher 100,00
Venda de produtos a prazo, conf. NF n° 536.
LANÇAMENTO N° 2
ICMS sobre Vendas
ICMS a Recolher
ICMS incidente sobre a venda efetuada pela NF n° 536 180,00
109
Nota
Nos lançamentos n°s 1 e 2 admitimos a aplicação das seguintes alíquotas: IPI, 10% e ICMS, 18%.
Se a empresa mantiver registro permanente de estoques, teremos, ainda, o seguinte lançamento

(considerando-se que o custo unitário do produto, na ocasião da venda, seja de R$ 7,00, o que
perfaz uma baixa no estoque de R$ 700,00 (100 unidades x R$ 7,00):
LANÇAMENTO N° 3
Contas de Apuração
Custo dos Produtos Vendidos
Estoques
Produtos Acabados
Baixa pela venda, nesta data, de 100 unidades do produto “X”,
conforme NF n° 536. 700,00
Supondo-se que a empresa vendedora recebesse em devolução 20 unidades do produto, a

contabilização seria efetuada considerando-se os mesmos valores unitários relativos à venda,
apurados da seguinte maneira:
R$ 1.000,00 ÷ 100 unidades = R$ 10,00 x 20 unidades R$ 200,00

(+) IPI (R$ 200,00 x 10%) R$ 20,00
(=) Valor da NF de devolução R$ 220,00
O valor do ICMS incluso no preço do produto devolvido, no exemplo, seria de R$ 36,00 (R$ 200,00
x 18%).
Assim, teríamos os seguintes lançamentos:
LANÇAMENTO N° 4
Devolução Vendas Produtos Mercado Interno 200,00
Passivo Circulante
110

Clientes
Beta Comercial Ltda 220,00
Valor correspondente a 20 unidades do produto “X” recebidas
em devolução, conforme NF n° 852, da Beta Comercial Ltda.
LANÇAMENTO N° 5
ICMS a Recolher
ICMS sobre Vendas de Vendas e Serviços
Valor do ICMS incidente sobre 20 unidades do produto “X”
recebidas em devolução, conf. NF n° 852, de Beta Com. Ltda. 36,00
Tendo sido feita, por ocasião das vendas, a baixa no estoque dos produtos vendidos (conforme
demonstrado no lançamento n° 3), a devolução parcial deverá constar como retorno ao
almoxarifado de produtos para venda (obviamente, desde que os produtos estejam em condições de
ser vendidos).
Consideremos, para tanto, o mesmo custo unitário do produto por ocasião da venda, que era de R$
7,00, perfazendo uma reentrada no estoque de R$ 140,00 (20 unidades x R$ 7,00).
LANÇAMENTO N° 6
Estoques
Produtos Acabados
Custo dos Produtos Vendidos
Retorno ao estoque, por devolução, de 20 unidades do produto
“X”, conforme NF n° 852, de Beta Comercial Ltda. 140,00
b) FRETES RELATIVOS ÀS DEVOLUÇÕES RECEBIDAS
Se a empresa vendedora arcar com despesas de frete relativo à devolução, não deverá contabilizá-lo
como custo do estoque, como se faz com relação às compras. Esse gasto deverá ser tratado como
despesa operacional do período-base em que for incorrido.
É relevante, aqui, o fato de o frete referir-se a devoluções relativas a venda efetuada no período-
base atual ou em período-base anterior.
10.3.1.7. DEVOLUÇÕES DE MERCADORIAS PELA EMPRESA COMPRADORA
Vamos exemplificar agora as devoluções de mercadorias pela compradora, admitindo tratar-se da

mesma empresa do exemplo anterior (Beta Comercial Ltda) e adotando os mesmos valores
utilizados no exemplo.
111
Note-se que, como o IPI constante da NF não será objeto de crédito na escrita fiscal da empresa
adquirente, o valor desse tributo deve ser incorporado ao custo da mercadoria.
10.3.1.7.1. EMPRESAS COM REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUE
Para as empresas que adotam registro permanente de estoque, a contabilização de compra,

devolução e baixa de estoque será feita como segue:
LANÇAMENTO N° 7
Estoques
Mercadorias para Revenda 920,00
ICMS a Recuperar 180,00
Fornecedores
Alfa Industrial Ltda 1.100,00
Compra de 100 unidades do produto “X”, conf. NF n° 536, de
Alfa Industrial Ltda, com ICMS de 18%.
Nota
Estamos admitindo que a empresa compradora não é contribuinte do IPI e, portanto, deve agregar
ao custo da mercadoria o valor do imposto cobrado destacadamente na NF, ou seja:
Valor das mercadorias R$ 1.000,00

(+) IPI destacado na NF R$ 100,00
(-) ICMS recuperável incluso no preço da mercadoria R$ 180,00
(=) Custo de aquisição da mercadoria R$ 920,00
Considerando-se os dados apresentados, o registro da devolução seria efetuado com base nos
seguintes valores:
R$ 1.000,00 ÷ 100 unidades = R$ 10,00 x 20 unidades R$ 200,00

(+) IPI (R$ 200,00 x 10%) R$ 20,00
(=) Valor da NF de devolução R$ 220,00
O valor do ICMS incluso no preço da mercadoria devolvida, no exemplo, seria de R$ 36,00 (R$
200,00 x 18%).
Teríamos, então, o seguinte lançamento:
LANÇAMENTO N° 8
Estoques
Fornecedores
Alfa Industrial Ltda 220,00
112

Estoques
Mercadorias para Revenda (*)184,00
ICMS a Recuperar 36,00
Valor das 20 unidades do produto “X” devolvidas conf. NF de
devolução n° 872, com regularização do ICMS.
(*) O custo das 20 unidades da mercadoria devolvida foi apurado da seguinte forma:
Valor das mercadorias devolvidas R$ 200,00

(+) IPI destacado na NF de devolução R$ 20,00
(-) ICMS incluso no preço das mercadorias devolvidas R$ 36,00
(=) Custo das mercadorias devolvidas R$ 184,00
Nota
Caso ocorra a devolução no período-base seguinte ao da realização da compra, também será
aplicável o tratamento acima demonstrado (lançamento n° 8) pois a devolução não influirá no
resultado do período-base corrente. Como visto, as operações de compra e de devolução são
registradas apenas em contas patrimoniais.
10.3.1.7.2. EMPRESAS QUE NÃO POSSUEM REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUE
Se não mantiver registro permanente de estoque, a empresa registrará todas as suas compras do
período-base em conta própria denominada “Compras de Mercadorias” (ou título semelhante), e
não diretamente em “Estoques”. Desse modo, o custo das mercadorias vendidas será apurado por
ocasião do encerramento do período-base, não a cada operação de venda.
Já as devoluções de compras serão registradas diretamente na conta “Compras de Mercadorias” ou,

opcionalmente, numa conta específica denominada “Devoluções de Compras de Mercadorias”.
Na segunda hipótese, o valor das “compras líquidas” será apurado, no encerramento do período-
base, mediante a transferência do saldo da conta “Devoluções de Compras de Mercadorias” para a
conta “Compras de Mercadorias”.
Esse tratamento aplica-se inclusive no caso de devolução de mercadorias no período-base seguinte

ao da compra.
10.3.1.7.3. FRETES RELATIVOS ÀS DEVOLUÇÕES DE COMPRAS
Os fretes relativos às devoluções de compras, quando forem de responsabilidade da empresa

compradora não serão acrescidos aos seus estoques, e sim tratados como despesas operacionais do
exercício.
10.3.1.8. DIVERGÊNCIA ENTRE O ESTOQUE FÍSICO E O CONTÁBIL
10.3.1.8.1. REGULARIZAÇÃO DAS DIVERGÊNCIAS
113
Na contabilidade, a regularização das divergências entre o estoque físico e o contábil é efetuada

mediante registro a débito ou a crédito da conta de Estoques, conforme sejam apuradas faltas ou
sobras, respectivamente.
Na maioria das vezes, tais divergências, além de serem pouco significativas, são decorrentes de
erros no registro da movimentação dos estoques e, desse modo, o lançamento relativo ao ajuste terá
como contrapartida a conta de CMV.
Pode ocorrer, todavia, que sejam de grande monta as faltas detectadas no confronto entre os saldos
apurados no inventário físico e aqueles registrados nas fichas de estoque (e conseqüentemente na
escrituração contábil), o que levará à suposição de que as divergências sejam decorrentes de eventos
não relacionados com as operações normais da empresa, ou seja, que provenham de furto, roubo,
desvio, etc.
Se confirmada tal suspeita, a contrapartida do ajuste dos saldos dos estoques deverá ser registrada
como Despesa Não-Operacional (numa conta intitulada “Perdas por Faltas no Inventário”, por
exemplo).
10.3.1.8.2. EXEMPLO
A) AJUSTE DECORRENTE DE ERRO NA ESCRITURAÇÃO
Consideremos uma empresa do ramo comercial que possua controle permanente de estoques e que,
em 31.12.X1, após contagem física, tenha apurado as seguintes divergências entre o estoque físico e
o contábil, em decorrência de engano no registro da movimentação dos estoques:
Divergências apuradas no estoque na data do Balanço

Produto Quantidade Divergências Custo Totais – R$
Física Contábil apuradas unitário-R$ Sobras Faltas
“A” 1.132 1.130 02 12,00 24,00 -
“B” 632 635 (03) 14,00 - 42,00
“C” 570 575 (05) 16,00 - 80,00
Totais 24,00 122,00
Nesse caso, os lançamentos relativos à regularização dos estoques poderiam ser efetuados da
seguinte forma, iniciando pela regularização das sobras de estoque:
LANÇAMENTO N° 1
Ativo Circulante
Débito Estoques
Mercadorias para Revenda
114

CMV
Regularização das sobras apuradas no estoque do Produto “A”,
conf. inventário efetuado nesta data (2 unidades x R$ 12,00). 24,00
Agora, a regularização das faltas no estoque:
LANÇAMENTO N° 2
CMV
Estoques
Regularização das faltas apuradas no estoque de mercadorias
para revenda, conforme inventário elaborado nesta data, a
saber:
. Produto “B” (3 unidades x R$ 14,00) R$ 42,00
. Produto “C” (5 unidades x R$ 16,00) R$ 80,00 122,00
B) AJUSTE DECORRENTE DE FURTO, ROUBO, DESVIO, ETC.
Vamos considerar, agora, uma empresa também do ramo comercial que, em 31.12.X1, ao efetuar
inventário físico de seus estoques, tenha apurado os seguintes dados:
Divergências apuradas no estoque na data do Balanço

Produto Quantidade Divergências Custo Totais – R$
Física Contábil apuradas unitário-R$ Sobras Faltas
“Y” 430 520 (90) 42,00 - 3.780,00
“Z” 595 780 (185) 26,00 - 4.810,00
Totais - 8.590,00
O lançamento relativo à regularização dos estoques poderia ser efetuado da seguinte maneira:
LANÇAMENTO N° 3
115

Despesas Não-Operacionais
Perdas por Falta no Inventário
Estoques
Regularização das faltas apuradas no estoque de mercadorias
para revenda, conforme inventário elaborado nesta data, a
saber:
. Produto “Y” (90 unidades x R$ 42,00) R$ 3.780,00
. Produto “Z” (185 unidades x R$ 26,00) R$ 4.810,00 8.590,00
Nota
A legislação do IR (art. 364 do RIR/99) somente admite como dedutíveis os prejuízos por
desfalque, apropriação indébita e furtos cometidos por empregados ou terceiros quando houver
inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando for apresentada queixa perante
autoridade policial.
10.3.1.9. REGISTRO DO ICMS NAS OPERAÇÕES COM PRODUTOS SUJEITOS AO

REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
INTRODUÇÃO
Relativamente a determinados produtos, a legislação do ICMS atribui ao próprio fabricante,

importador, etc. a obrigação de reter e recolher o imposto devido nas operações subseqüentes. É a
chamada “substituição tributária”.
A seguir, daremos exemplo da contabilização que o casos requer.
10.3.1.9.1. CONTABILIZAÇÃO PELA EMPRESA VENDEDORA
Admitamos que a empresa Alfa Industrial Ltda. Vendesse a prazo produtos de sua fabricação
sujeitos ao regime de substituição tributária para sua cliente, Comercial “X” Ltda. (que vai vende-
lo, dentro do estado), e que a NF que acobertou a operação apresentasse os seguintes dados:
Valor das mercadorias (com ICMS incluso) R$ 1.000,00

ICMS sobre a operação própria (R$ 1.000,00 x 18%*) R$ 180,00
IPI destacado na NF (R$ 1.000,00 x 10%*) R$ 100,00
ICMS por substituição tributária (retido na fonte)* R$ 90,00
Total da NF** R$ 1.190,00
* Alíquotas e valores meramente exemplificativos.

** Valor das mercadorias + IPI + ICMS por substituição tributária (retido na fonte)
Com base nesses dados, a operação poderia ser assim contabilizada pela empresa vendedora,
iniciando pelo registro da venda, do IPI incidente e do ICMS por substituição tributária.
116
LANÇAMENTO N° 1
Clientes
Comercial “X” Ltda 1.190,00
Vendas de Produto no Mercado Interno 1.000,00
Passivo Circulante
ICMS por Substituição Tributária a Recolher 90,00
Venda a prazo, conforme NF n° 3.333, com destaque do IPI e
ICMS por substituição tributária.
Agora, o registro do ICMS normal incidente na operação.
LANÇAMENTO N° 2
Deduções da receita Bruta
ICMS sobre Vendas
ICMS a Recolher
ICMS incidente sobre venda, conforme NF n° 3.333. 180,00
Nota
Deixamos de demonstrar o reconhecimento do custo dos produtos vendidos e a baixa no estoque
por não ter influência na compreensão do exemplo.
10.3.1.9.2. CONTABILIZAÇÃO PELA EMPRESA ADQUIRENTE DOS PRODUTOS
Dando seqüência ao exemplo, demonstraremos agora o registro contábil da operação pela empresa
Comercial “X” Ltda., que adquiriu, para comercialização, os produtos sujeitos ao regime de
substituição tributária.
LANÇAMENTO N° 3
Débito Ativo Circulante*
Estoques*
Mercadorias para Revenda*
Fornecedores
Alfa Industrial Ltda
Compra de mercadorias para revenda, conforme NF n° 3.333, 1.190,00
da Alfa Industrial Ltda.
117
* O lançamento em Conta de Estoque pressupõe a manutenção, pela empresa, de registro

permanente de estoques. Se inexistir tal controle, será debitada uma conta transitória de “Compra de
Mercadorias” ou título semelhante.
Notas
01) Como se observa na hipótese exemplificada neste texto, o adquirente dos produtos sujeitos
ao regime de substituição tributária não faz jus ao crédito do ICMS, porquanto este imposto
já foi pago antecipadamente pelo próprio fabricante (ou importador) dos produtos. Do
mesmo modo, por ocasião da venda, também não será devida parcela a título desse
imposto.
02) Quando o adquirente (no exemplo, a Comercial “X” Ltda) revender essas mercadorias a
outra empresa (a um comerciante varejista, por exemplo), teremos os seguintes
lançamentos (pelo valor total da nota, a qual não conterá destaque de impostos):
2.1) pela Comercial “X” Ltda (vendedora):

a) débito de Caixa/bancos Conta Movimento ou Clientes;
b) crédito de Receita Bruta de Vendas de Mercadorias
2.2) pela empresa adquirente (varejista):

a) débito de Estoques (Mercadorias) ou Compras;
b) crédito de Caixa/Banco Conta Movimento ou Fornecedores
03) Na venda da mercadoria a consumidor final, a contabilização será feita conforme citado em
“2.1.a” e “2.1.b”, porque, também nesse caso, não haverá incidência do ICMS.
118

(Cliqueapostilas - Com.br) Contabilidade Comercial II

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

(Cliqueapostilas - Com.br) Contabilidade Comercial II

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Prof.

Antonio das Graças Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008

Antonio das Graças Alves Ferreira

TÓPICO 1 – A CONTABILIDADE COMERCIAL E SEU CAMPO DE APLICAÇÃO

1.1. CONCEITO, ORIGEM E EVOLUÇÃO DO COMÉRCIO

ORIGENS HISTÓRICAS DO COMÉRCIO

1.2. TIPOS DE ENTIDADES MERCANTIS

Tradicionalmente, uma classificação fundamental é a que separa as entidades mercantis

Assim, pode-se distinguir:

a) entidades mercantis atacadistas que operam, usualmente, por conta própria;

Por um lado, as grandes entidades industriais ou grupos industriais, a fim de eliminar o

1.3 – CONCEITOS DE EMPRESA E EMPRESA COMERCIAL

EMPRESA: é a unidade produtora ou organismo econômico através do qual são reunidos e

ATIVIDADE MERCANTIL: a atividade tipicamente mercantil é aquela exercida pelas empresas

FUNÇÃO DA EMPRESA COMERCIAL: a função da Empresa Comercial é de servir de

LEGALIDADE DO ATO DE COMÉRCIO

1º - Que seja praticado por agente capaz;

CONSTITUIÇÃO E FORMA JURÍDICA DAS EMPRESAS

Para desenvolver suas atividades, as empresas necessitam estar legalmente constituídas.

1.4. TIPOS DE SOCIEDADES

1.4.4. OBJETIVO SOCIAL NO NOME EMPRESARIAL

1.4.5. CLASSIFICAÇÃO DAS SOCIEDADES

As Sociedades Personificadas são legalmente constituídas e registradas em órgãos competentes,

A Sociedade Empresária como já vimos, é a sociedade registrada para explorar atividades de

A Sociedade Simples é a sociedade constituída para a exploração de atividade de prestação de

Ficam ressalvadas as disposições concernentes à Sociedade em Conta de Participação e à

1.5 – CONCEITO DE CONTABILIDADE NAS EMPRESAS COMERCIAIS

1.5.1 – CONCEITO DE CONTABILIDADE

informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente

1.5.2 – CONCEITO DE CONTABILIDADE COMERCIAL

“É o Ramo da Contabilidade, aplicado ao estudo, controle e interpretação dos fatos ocorridos no

1.5.3 – CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE COMERCIAL

O campo de aplicação da Contabilidade Comercial é constituído pelas empresas comerciais. Como

1.5.4 – FINALIDADE DA CONTABILIDADE COMERCIAL

A Contabilidade Comercial terá por finalidade mostrar as variações verificadas no patrimônio, em

TÓPICO 2 – O PATRIMÔNIO DAS EMPRESAS COMERCIAIS

2.1 – CONCEITOS DE PATRIMÔNIO

“É o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pessoa ou de uma entidade, ou seja, é o

PATRIMÔNIO DA EMPRSA COMERCIAL: É o conjunto de bens, direitos e obrigações

2.2 – CARACTERÍSTICAS DO PATRIMÔNIO

PERSONALIDADE COMPONENTES FUNÇÃO MENSURAÇÃO VARIAÇÕES

2.3 – OS INVESTIMENTOS NAS EMPRESAS COMERCIAIS

De acordo com a natureza das entidades econômico-administrativas e os fins a que se destinam, os

Na impossibilidade de se estabelecer essa classificação única, como é adotada no caso da

• Em valores disponíveis, de livre circulação (caixa, bancos, aplicações financeiras de liquidez

CLASSIFICAÇÃO DO ATIVO: Os valores ativos recebem, portanto, classificação de acordo

A atividade operacional da empresa comercial consiste na aquisição de mercadorias (investimento

Outros investimentos: Além da aplicação de recursos nos itens já mencionados, as empresas

• Ações de outras empresas (Investimento permanente);

2.4 – FONTES DE FINANCIAMENTO DAS EMPRESAS COMERCIAIS

Desta forma, podemos dividir as Fontes de Financiamentos em 2 grupos: Capitais Próprios e

a) Débitos de Funcionamento – são decorrentes da atividade normal da empresa, como os de

• Desconto e caução de duplicatas;

2.5 – DISPOSIÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO

De acordo com o artigo 179, da Lei nº 6.404/76, os elementos patrimoniais são:

Artigo 179 – As contas serão classificadas do seguinte modo:

TIPO DE DIREITO CARACTERIZAÇÃO

1) A empresa adquiriu um veículo por R$ 20.000,00 por meio de um financiamento bancário, no

Quando assinado o contrato, o lançamento contábil será

Débito: Veículos (Ativo) 20.000,00

2) A empresa adquiriu mercadorias para o estoque, através de compra a vista, no valor de R$

a) Registro na Contabilidade da empresa compradora:

D – Estoques de Mercadorias (Ativo) 1.000,00