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Perspectivas Críticas sobre Contabilidade (1996) 7, 533-561
RELEVÂNCIA PERDIDA E ENCONTRADA: CRÍTICA

PERSPECTIVAS SOBRE A PROMESSA DA
CONTABILIDADE DE GESTÃO
R OBIN R OSLENDER
University of Sterling
Dois grandes programas de desenvolvimento têm sido evidentes na contabilidade
gerencial nos últimos tempos. Uma série de novas técnicas, abordagens genéricas e
estruturas para contabilizar o posicionamento estratégico surgiram em resposta às
dúvidas levantadas sobre a relevância da contabilidade de custos e gerencial.
Paralelamente, muitos dos avanços mais significativos no projeto de contabilidade crítica
ocorreram no contexto da contabilidade para a gestão. Onde os dois programas se
cruzaram, o resultado foi o levantamento de uma série de reservas sobre a promessa da
nova contabilidade gerencial. Este artigo oferece uma perspectiva crítica sobre a
recepção proporcionada pelos desenvolvimentos recentes na contabilidade gerencial e
tenta identificar evidências de oportunidades positivas onde outros discerniram apenas
outras ameaças. ÷ 1996 Academic Press Limited
Introdução
Nos últimos anos, a contabilidade gerencial teve a sorte de ser anfitriã de dois grandes
projetos de desenvolvimento. A preocupação com a relevância da contabilidade gerencial
diante das demandas do mercado global rapidamente deu lugar à realização de um novo
projeto, o de contabilizar o posicionamento estratégico, resultando em uma mudança
radical no significado e modo de contabilidade para a gestão. . Ao mesmo tempo, a
contabilidade gerencial tem sido o local de muitos dos principais desenvolvimentos no
projeto de contabilidade crítica, a tentativa da contabilidade acadêmica de aumentar a
consciência da profissão contábil das condições e consequências da teoria e prática
contábeis. Dadas as naturezas muito diferentes desses dois projetos, um essencialmente
prático, o outro decididamente acadêmico, não é de surpreender que tenha havido pouca
fertilização cruzada até hoje. Isso não significa que os expoentes da contabilidade para o
posicionamento estratégico abandonaram qualquer pretensão de rigor acadêmico. Na
verdade, uma parte significativa da literatura emergente evidencia uma grande extensão de
autoconsciência, mas apenas autoconsciência técnica. Nem o projeto de contabilidade
crítica negligenciou completamente esses desenvolvimentos. No entanto, o que caracteriza
a crítica existente da contabilidade para o posicionamento estratégico é seu tom de
desprezo com a conclusão quase previsível de que há pouco aqui que promete contribuir
para uma práxis contábil mais atraente. Na verdade, uma parte significativa da literatura
emergente evidencia uma grande extensão de autoconsciência, mas apenas
autoconsciência técnica. Nem o projeto de contabilidade crítica negligenciou
completamente esses desenvolvimentos. No entanto, o que caracteriza a crítica existente
da contabilidade para o posicionamento estratégico é seu tom de desprezo com a conclusão
quase previsível de que há pouco aqui que promete contribuir para uma práxis contábil
mais atraente. Na verdade, uma parte significativa da literatura emergente evidencia uma
grande extensão de autoconsciência, mas apenas autoconsciência técnica. Nem o projeto
de contabilidade crítica negligenciou completamente esses desenvolvimentos. No entanto,
o que caracteriza a crítica existente da contabilidade para o posicionamento estratégico é
seu tom de desprezo com a conclusão quase previsível de que há pouco aqui que promete
22 R. Roslender
contribuir para uma práxis contábil mais atraente. A afirmação fundamental deste artigo é
que o surgimento da contabilidade para o posicionamento estratégico é um projeto sobre o
qual contadores críticos devem ser
Endereço para correspondência: Professor Robin Roslender , Departamento de Contabilidade e
Finança , Universidade de Stirling, Stirling, FK9 4LA, Reino Unido.
Recebido em 3 de fevereiro de 1995; revisado e aceito em 3 de janeiro de 1996 .
533
1045 –2 354/96/050533 1 29 $ 12. 00 / 0 ÷ 1996 Academic Press Limited
mais positivo. A teórica crítica, alicerce do projeto contábil crítico, busca o entendimento
como precursor da mudança. É na representação da mudança que o positivo triunfa sobre
as negatividades do presente. Em vez de ensaiar uma série de acusações sobre a
indesejabilidade da evolução das técnicas, estruturas e abordagens genéricas para
contabilizar o posicionamento estratégico, é necessário identificar uma agenda mais
progressiva. Desse modo, a contabilidade crítica pode estender a crítica técnica existente da
contabilidade para o posicionamento estratégico, por meio de suas dimensões
comportamentais e organizacionais, até sua consumação teórica social (crítica). A primeira
seção abaixo fornece um breve panorama dos debates sobre a relevância da contabilidade
gerencial. Isso é seguido por uma revisão um pouco mais longa dos principais
desenvolvimentos no projeto de contabilidade para posicionamento estratégico, conforme
evoluiu na última década. A terceira seção do documento fornece um comentário sobre o
desenvolvimento do projeto de contabilidade crítica até o momento. A existência de um
projeto dividido, entre os foucaultianos que parecem contentes em gerar conhecimentos
sofisticados, mas não comprometidos, e os marxistas que parecem estar cada vez mais
prejudicados pelo fato de que poucas pessoas parecem interessadas nas percepções
preocupantes que oferecem, é considerada um restrição fundamental em pensar de forma
mais positiva sobre a contabilização do posicionamento estratégico. A literatura existente é
então revisada à luz dessas observações. Na seção final do artigo, alguns dos aspectos mais
potencialmente progressivos da nova ordem econômica e comercial e a necessidade de
contabilizá-la são identificados e discutidos. Entre elas estão as oportunidades associadas
ao empoderamento; downsizing; consciência do cliente; soberania do mercado; e números
contábeis '' soft ''. Em última análise, uma contabilidade crítica do posicionamento
estratégico promete contribuir para a teoria crítica mais ampla da transformação
democrática da sociedade.
Questionando a Relevância da Contabilidade Gerencial

O debate de relevância é geralmente identificado com Robert Kaplan, que publicou uma
série de artigos polêmicos sobre o estado da contabilidade gerencial nos Estados Unidos
(Kaplan, 1983, 1984, 1985, 1988), e com Johnson escreveu o texto seminal: Relevance Lost:
The Rise e Fall of Management Accounting (1987). Quatro linhas de crítica são evidentes
nesta literatura. Em primeiro lugar, a evidência limitada de desenvolvimentos técnicos
dentro da prática de contabilidade gerencial em resposta às principais mudanças na
tecnologia de fabricação nos 15 anos anteriores. Essas mudanças resultaram em um grande
aumento de produtividade, flexibilidade e qualidade, junto com prazos de entrega e
estoque reduzidos, nenhum dos quais a contabilidade gerencial parecia interessada, nem
capaz de relatar. Em segundo lugar, a alegação de que a contabilidade gerencial era cativa
dos relatórios financeiros. Isso resultou em uma visão de curto prazo prejudicial na
perspectiva de negócios, juntamente com técnicas problemáticas de alocação de custos que
sustentam a avaliação de ações e uma dependência excessiva de informações históricas
para controle de processos. Argumentou-se que uma paixão por um único sistema de custo
fornecia informações muito distorcidas, muito agregadas e muito tarde para ter muito valor
para a administração.
Relevância perdida e encontrada 23
Um terceiro conjunto de críticas foi dirigido aos contadores administrativos acadêmicos.

Muito da produção de pesquisa recente tinha sido na forma de modelos simplistas e
baseados na economia do mundo exterior, e. g. teoria da agência, ao invés de estudos de ''
melhores práticas ''. A literatura de pesquisa, e por sua vez a tradição dos livros didáticos,
tornou-se estéril, divorciada do público mais amplo de profissionais de contabilidade
gerencial. Abordar a questão da relevância exigiria fechar a lacuna teórica que havia
ocorrido nas três décadas anteriores. A crítica final foi a mais geral e contenciosa,
preocupando-se com a história da contabilidade gerencial. Em vez de ver a contabilidade
gerencial como um desenvolvimento recente, foi necessário reconhecer suas origens na
primeira metade do século XIX. Uma tradição madura de contabilidade gerencial foi bem
estabelecida na década de 1920, fornecendo a base para uma gestão eficaz de custos,
controle de gestão e medição de desempenho. A perda de relevância da contabilidade
gerencial é um fenômeno recente, que resultou na estagnação de seu progresso, embora
ainda não tenha passado do ponto em que sua promessa se atrofiou completamente.
Os motivos de Kaplan, como os de Johnson e outros que se juntaram ao debate sobre
relevância no final dos anos 1980, e. g. Berliner e Brimson (1988), Bromwich e Bhimani
(1989), Shank e Govindarajan (1989), são complexos. Seus primeiros artigos foram
publicados após o amplo debate sobre a necessidade de regenerar a indústria americana no
contexto da economia global emergente (Hayes e Abernathy, 1980), as lições que podem
ser aprendidas com a história de sucesso japonesa da duas décadas anteriores
(Schonberger, 1982; Peters e Waterman, 1982) e a teoria embrionária da vantagem
competitiva de Porter (1980). Desse modo, a afirmação de um problema de relevância na
esfera da contabilidade gerencial é evidência de um efeito de gotejamento, manifestado em
uma tentativa altruísta por um porta-voz importante da profissão de contabilidade para
evidenciar uma medida de culpabilidade, arrependimento e compromisso com a
restauração do domínio econômico americano (para não mencionar político e ideológico)
no mercado global. Porém, há também a sugestão de um projeto de mobilidade coletiva
sendo formulado na crítica de relevância. Kaplan critica as falhas de uma profissão de
contabilidade orientada para relatórios financeiros. A visão de curto prazo que ela incorpora
também se aplica à alternativa de finanças corporativas, que se tornou mais influente na
gestão financeira dos negócios. O rejuvenescimento da contabilidade gerencial deveria se
basear na gestão de custos ao invés da contabilidade de custos. Se as incursões iniciais de
Kaplan na nova contabilidade gerencial, i. e. custeio baseado em atividades, eram
anticlimáticos, seus contemporâneos evidenciaram uma visão maior. Berliner e Brimson
(1988) exploraram vários novos caminhos da contabilidade para a gestão, incluindo uma
preocupação com o processo de agregação de valor, o custo do ciclo de vida e a filosofia de
custo-alvo orientada para o mercado. Sua abordagem voltada para o exterior ou
"estratégica" para a contabilidade gerencial foi compartilhada por Bromwich e Bhimani
(1989). Sua pesquisa sobre a contabilidade gerencial do Reino Unido concluiu que, embora
a crítica de Kaplan fosse exagerada, havia pouca dúvida de que o valor da contabilidade
gerencial era limitado por seu foco no chão de fábrica. Em seu lugar, eles recomendam o
desenvolvimento da contabilidade de gestão estratégica, integrando temas de contabilidade
e marketing.
O Surgimento da Contabilidade para o Posicionamento Estratégico
É enganoso imaginar que em pouco mais de uma década a contabilidade gerencial foi
completamente revolucionada. O que aconteceu é que um novo sub-ramo da contabilidade
para a gestão foi desenvolvido, em sintonia com o novo ambiente de negócios e comercial,
o mercado global, a economia pós-moderna ou qualquer outra coisa. Uma vez que estes
últimos constituem os principais locais de competição entre as corporações de ponta, esta
nova sub-filial visa estruturar as melhores práticas em gestão contábil. É útil empregar um
novo termo para se referir àqueles desenvolvimentos na contabilidade gerencial que, até
este ponto, foram referidos acima como a nova contabilidade gerencial. O termo
24 R. Roslender
contabilidade para posicionamento estratégico é adequado para esse propósito. A

contabilização do posicionamento estratégico envolve a geração de informações contábeis
que apóiam as tentativas da alta administração de atingir e sustentar um i. e. uma posição
de comando no mercado em relação aos concorrentes. Desta forma, a contabilização do
posicionamento estratégico está intimamente associada à determinação e exploração da
vantagem competitiva, o meio para a presença estratégica (contínua) de uma corporação no
mercado (Porter, 1980, 1985; Roslender, 1995). A contabilidade para o posicionamento
estratégico é um desenvolvimento que amplia o prospecto dos conhecimentos de
contabilidade gerencial, complementando admiravelmente os sub-ramos existentes da
contabilidade para a gestão: contabilidade de custos; contabilidade gerencial; e controle de
gestão. e. uma posição de comando no mercado em relação aos concorrentes. Desta forma,
a contabilização do posicionamento estratégico está intimamente associada à determinação
e exploração da vantagem competitiva, o meio para a presença estratégica (contínua) de
uma corporação no mercado (Porter, 1980, 1985; Roslender, 1995). A contabilidade para o
posicionamento estratégico é um desenvolvimento que amplia o prospecto dos
conhecimentos de contabilidade gerencial, complementando admiravelmente os sub-ramos
existentes da contabilidade para a gestão: contabilidade de custos; contabilidade gerencial;
e controle de gestão. e. uma posição de comando no mercado em relação aos concorrentes.
Desta forma, a contabilização do posicionamento estratégico está intimamente associada à
determinação e exploração da vantagem competitiva, o meio para a presença estratégica
(contínua) de uma corporação no mercado (Porter, 1980, 1985; Roslender, 1995). A
contabilidade para o posicionamento estratégico é um desenvolvimento que amplia o
prospecto dos conhecimentos de contabilidade gerencial, complementando
admiravelmente os sub-ramos existentes da contabilidade para a gestão: contabilidade de
custos; contabilidade gerencial; e controle de gestão. os meios para a presença estratégica
custos; contabilidade gerencial; e controle de gestão. os meios para a presença estratégica
custos; contabilidade gerencial; e controle de gestão.
O desenvolvimento da contabilidade para o posicionamento estratégico pode ser visto
em termos de uma sucessão de fases. Inicialmente, foi promovida uma gama de técnicas
relevantes da contabilidade para a gestão. O mais célebre deles, o custeio baseado em
atividades (ABC), foi desenvolvido (em vez de inventado) por Kaplan em associação com seu
colega, Robin Cooper (Cooper e Kaplan,
1987, 1988, 1991a; Cooper, 1988a, b, 1989a, b, 1990; Kaplan, 1992). Inicialmente,
O ABC foi apresentado como um meio de estabelecer os custos do produto com mais
precisão. Partindo do pressuposto de que, uma vez que as atividades, e não os produtos,
geram custos, é necessário compreender como diferentes atividades incorrem em custos e,
usando os direcionadores de custos, atribuem (ou atribuem) custos aos produtos de uma
forma mais discriminatória. Com base em estudos de caso, Cooper e Kaplan demonstraram
a contribuição que a ABC poderia dar às decisões de produção e preços em indústrias
modernas e de alta tecnologia com suas características de produção de baixo volume de
produtos personalizados. Enquanto o ABC estava firmemente baseado nas tradições da
contabilidade de custos, outras novas técnicas podiam reivindicar linhagens diferentes. A
contabilidade de backflush forneceu um meio de contabilidade em um ambiente just-in-
time (Foster e Horngren, 1988; Bhimani e Bromwich, 1991). Em vez do procedimento mais
convencional de trabalhar para a frente e encontrar as dificuldades associadas a grandes
quantidades de trabalho em andamento, a contabilidade de backflush funciona para trás

para alocar os custos entre o produto vendido e o estoque. Por outro lado, a contabilidade
da produção enfocava os problemas associados aos tempos de resposta da manufatura
(Galloway e Waldon, 1988a, 1988b; Darlington, Innes, Mitchell e Woodward, 1992; ver
também Goldratt e Cox, 1984). Os tempos de resposta são afetados por uma série de
fatores que são difíceis de eliminar totalmente, e. g. gargalos de produção, folga
organizacional, níveis de retrabalho, falhas de programação. O desafio é fornecer
informações que permitam à administração tirar o máximo proveito das circunstâncias
prevalecentes.
Surgiu outro grupo de técnicas que prometia fornecer informações contábeis "mais
suaves". Para aqueles que defendem seu desenvolvimento, eles não são menos úteis do
que os números "concretos" sobre os quais a reputação da contabilidade foi estabelecida.
Essas técnicas também incorporaram a aceitação da necessidade de explorar o potencial de
uma abordagem mais externa da contabilidade para a administração. O custeio do ciclo de
vida se concentra no padrão de custos associados aos ciclos de vida dos produtos, desde
sua concepção e desenvolvimento, passando por suas fases de crescimento e maturidade e
finalmente em seu declínio, fornecendo orientação sobre como contabilizá-los ao longo do
tempo (Berliner e Brimson , 1988). A técnica de análise de custo estratégico de Shank e
Govindarajan (1989), um desenvolvimento da técnica anterior de marketing estratégico de
Porter, implicou a análise das cadeias de valor do produto (ou serviço). Bromwich (1990,
1991) defendeu a adoção de uma técnica de contabilidade gerencial estratégica baseada na
alegação de que os benefícios que os produtos proporcionam constituem os direcionadores
de custos finais. A simples atribuição de custos aos produtos, em vez dos benefícios que
eles oferecem, ignora o fato de que a vantagem competitiva é alcançada no mercado. Para
Bromwich apenas os produtos que rendem o valor máximo para a quantidade que o
consumidor deseja ignora o fato de que a vantagem competitiva é alcançada no mercado.
Para Bromwich apenas os produtos que rendem o valor máximo para a quantidade que o
consumidor deseja ignora o fato de que a vantagem competitiva é alcançada no mercado.
Para Bromwich apenas os produtos que rendem o valor máximo para a quantidade que o
consumidor deseja
gastar, eu. e. produtos eficientes, vão sobreviver. O termo contabilidade de gestão
estratégica já estava em uso, Simmonds (1981) o usou para nomear sua técnica de análise
de dados de concorrente que atraiu um interesse renovado (Wilson, 1991; ver também
Simmonds, 1982, 1986, 1992). A concepção de Bromwich de contabilidade gerencial
estratégica também foi informada pela técnica japonesa conhecida como custo-alvo
(Hiromoto, 1988, 1991; Sakurai, 1989). Um processo de três etapas, o custo-alvo começa
com a identificação de produtos potencialmente bem-sucedidos. Uma vez identificados, os
custos permitidos ou pretendidos são então determinados, refletindo os preços de mercado
prováveis juntamente com as margens de lucro desejadas. Invariavelmente, esses custos-
alvo estão abaixo do que pode ser prontamente alcançado pela empresa,
A segunda fase no desenvolvimento da contabilidade para o posicionamento estratégico
envolveu o surgimento de abordagens genéricas, ou estruturas, para aprimorar o papel da
contabilidade no processo de gestão (estratégica). Kaplan e Cooper reconheceram
rapidamente as limitações do ABC, passando a defender uma teoria do processo de
gerenciamento baseada em atividades mais abrangente, conhecida inicialmente como
gerenciamento de custos baseado em atividades (ABCM) e, posteriormente, como
gerenciamento baseado em atividades (ABM) (Cooper e Kaplan, 1991b, 1992; Kaplan, 1992;
Cooper et al., 1992). Como um guia para a ação de gerenciamento, o ABM fornece um meio
de aumentar a lucratividade, ao contrário do ABC, com sua ênfase em custos de produto
mais precisos. ABM é sustentado por uma teoria de consumo de recursos, com atividades
agora sendo vistas como geradoras de custos, como em
ABC, envolvendo também o consumo de recursos (escassos). Argumenta-se que o aumento
da lucratividade se baseia na gestão eficaz do consumo de recursos.
26 R. Roslender
Uma segunda abordagem genérica para explicar o posicionamento estratégico foi

formulada por Shank e Govindarajan. Eles definem a gestão estratégica de custos (SCM)
como o uso gerencial de informações de custos explicitamente direcionadas a um ou mais
dos quatro estágios do ciclo de gestão estratégica (Shank, 1989; Shank e Govindarajan,
1992a, 1992b, 1993). SCM integra análise da cadeia de valor, análise de posicionamento
estratégico e análise de direcionador de custos. Para Shank e Govindarajan, a análise da
cadeia de valor é fundamental para o processo de gestão estratégica. Seu conceito de
cadeia de valor e, portanto, de análises de valor agregado, é mais extenso do que para
outros autores. A cadeia de valor se estende desde as fontes de matéria-prima básica de um
negócio até o produto final de uso final entregue ao cliente. Conseqüentemente, as
empresas frequentemente estão envolvidas apenas em parte da cadeia geral de atividades
de criação de valor e, portanto, devem se esforçar para desenvolver informações contábeis
que permitam o desempenho interno da gestão de custos. A análise do posicionamento
estratégico concentra-se nas maneiras pelas quais as empresas decidem competir, o que
também tem implicações para os arranjos internos de gerenciamento de custos (Gupta e
Govindarajan, 1984; Govindarajan, 1986). No caso da análise de direcionadores de custos,
Shank e Govindarajan dão grande importância aos direcionadores associados à busca pela
qualidade, necessitando do desenvolvimento de uma estrutura analítica para estabelecer o
custo da qualidade. A melhoria contínua do desempenho está no cerne de uma terceira
abordagem genérica para contabilizar o posicionamento estratégico exemplificada no
estudo de caso Tektronix de Turney e Anderson (1989). A melhoria contínua como '' a busca
incessante da melhoria na entrega de valor ao cliente '' é argumentada por Turney e
Anderson como sendo baseada na excelência de fabricação, engenharia e marketing,
complementada pelo desenvolvimento de uma filosofia de contabilidade que reflete o
ambiente de concorrência global, tecnologia de produção em rápida mudança e redução
dos ciclos de vida dos produtos. A função de contabilidade tem o desafio de fornecer
informações sobre os aspectos de desempenho associados ao tema da melhoria contínua, i.
e. indicadores-chave de desempenho em qualidade, tempo e custo. Turney e Anderson
também afirmam que, em grande medida, os novos modos de contabilidade (para
posicionamento estratégico) têm pouca relação com as necessidades de relatórios
financeiros externos,
A terceira fase no desenvolvimento da contabilidade para o posicionamento estratégico
está em andamento. Embora haja continuidades com as duas fases anteriores, os
desenvolvimentos recentes representam uma grande reconstituição da disciplina de
contabilidade gerencial. Atualmente, argumenta-se que a contabilidade gerencial
desempenha um papel central nos regimes de relatórios gerenciais necessários para a busca
do posicionamento estratégico. Um processo de gerenciamento estratégico integrado exige
modos integrados de medição de desempenho. Embora muitas dessas métricas de
medição, tomadas isoladamente, reflitam uma ampla gama de bases funcionais, seu caráter
coletivo é claramente o de fornecer contas. Os últimos, não surpreendentemente, estão
geralmente um pouco distantes dos números reais associados aos relatórios financeiros
convencionais. A qualidade radical desta terceira fase pode ser melhor avaliada em relação
aos fatores críticos de sucesso (CSF). As práticas de contabilidade e relatórios financeiros
tradicionalmente refletem o papel dominante que o lucro assume no mercado. Nesse
sentido, o lucro é, ou mais corretamente foi, o fator crítico de sucesso. No entanto, no
mercado muito mais competitivo das décadas de 1980 e 1990, embora a lucratividade
sustentada continue sendo o objetivo final das corporações, os meios para alcançá-la são
muito mais variados e, mais significativamente, cada vez mais importantes. Portanto, é vital
que as empresas reconheçam o prospecto dos CSFs que estão disponíveis e sejam capazes
de medir, relatar e agir de acordo com os selecionados. Consequentemente, além de se
preocupar com vendas e margens,
Mesmo esta pequena lista de CSFs demonstra as suas várias origens disciplinares,
juntamente com o seu '' mais suave '', i. e. caráter predominantemente qualitativo. Sua
integração e a maneira pela qual isso reflete o domínio de um modo contábil de relatórios
gerenciais é bem exemplificado pelo regime de relatórios gerenciais conhecido como
balanced scorecard (Kaplan e Norton, 1992, 1993, 1996; Atkinson et al., 1995). O termo
“equilibrado” reflete o objetivo de relatar às partes interessadas que não sejam os
proprietários do negócio, bem como de maneiras bastante diferentes dos relatórios
financeiros. O balanced scorecard de Kaplan e Norton inclui uma perspectiva financeira
junto com o cliente, negócios internos e perspectivas de inovação e aprendizado. A
perspectiva do cliente é responsável por questões como qualidade, prazos de entrega,
responsabilidade e atendimento ao cliente, especialmente porque se refletem na satisfação
do cliente, negócios repetidos, referências, etc. A perspectiva interna de negócios também
se preocupa com alguns desses problemas, bem como com a produtividade e a comunhão
de componentes. Crucialmente, há o reconhecimento de que a força de trabalho mais
ampla é um grupo de partes interessadas vital cujas habilidades e compromisso com a
organização não podem ser dados como garantidos. Também deve ser contabilizado. Dessa
forma, a literatura do balanced scorecard se refere com entusiasmo às estratégias de
capacitação dos funcionários. A quarta perspectiva, a de inovação e aprendizagem, diz
respeito aos aspectos dinâmicos do posicionamento estratégico, i. e. melhorias contínuas
de desempenho e a capacidade de lançar novos produtos / serviços de sucesso. Isso reflete
a necessidade de sustentar uma posição estratégica no mercado, a fim de criar valor para
seus acionistas, oferecer oportunidades de emprego desafiadoras para sua força de
trabalho e desfrutar de uma parceria sustentada com os clientes, tanto empresas como
consumidores. Portanto, é imperativo que exista uma gama apropriada de métricas para
incorporar o futuro em qualquer regime de relatório maduro.
O advento da contabilidade crítica

Paralelamente ao desenvolvimento da contabilidade para o posicionamento estratégico, a
contabilidade gerencial foi palco de um segundo projeto substancial, o projeto de
contabilidade crítica. Embora enganoso alegar que a contabilidade da administração foi o
único campo de prova para este projeto, tem sido o principal. Desse modo, o advento da
contabilidade crítica pode ser visto como a terceira fase na cientificização social da
disciplina de contabilidade gerencial. A primeira fase ocorreu na década de 1950 com a
adoção de uma série de insights psicológicos sociais e industriais, dando origem à tradição
da contabilidade comportamental. No início da década de 1970, surgiu uma tradição
organizacional mais amplamente focada, fortemente dependente de sistemas e teorias de
contingência. A mudança de uma perspectiva individual para uma perspectiva
organizacional foi sustentada por uma maior ênfase em percepções sociológicas. A
sociologia continuou a desempenhar um papel importante na terceira fase crítica da
contabilidade, refletindo uma mudança na ênfase de uma perspectiva organizacional para
uma perspectiva teórica mais social na contabilidade. Diante disso, é possível oferecer uma
definição geral de contabilidade crítica como uma preocupação com as condições e
consequências da contabilidade vista como um conjunto de práticas técnicas e como uma
importante instituição da sociedade.
A contabilidade crítica não oferece uma perspectiva singular sobre a contabilidade,
entretanto. Tal como acontece com a disciplina de sociologia, que fornece uma base
importante, a contabilidade crítica abrange uma gama (crescente) de maneiras de ver. Em
seu início, particularmente no caso da contabilidade gerencial, havia grande interesse no
valor de uma sociologia interpretativa. Isso contrastava com a abordagem essencialmente
positivista oferecida pela contabilidade comportamental, que não era seriamente
contestada pelas perspectivas organizacionais dos anos 1970. Uma preocupação com
significado em vez de função, processo em vez de estrutura, ação em vez de sistema,
compreensão em vez de predição e estudos de caso em vez de testar teorias (ou leis)
caracterizaram a perspectiva construcionista social na pesquisa contábil. Como as outras
28 R. Roslender
variantes da sociologia interpretativa, e. g. interacionismo simbólico, etno-metodologia,

sociologia fenomenológica, construcionismo social desafia abordagens científicas sociais
positivistas em bases epistemológicas, alegando oferecer uma alternativa científica
genuinamente social, uma baseada em uma metodologia hermenêutica (portanto,
referências à sociologia hermenêutica em vez de interpretativa). O construcionismo
continua a servir bem a muitos pesquisadores críticos de contabilidade, seja em sua
formulação weberiana, seja em desenvolvimentos subsequentes, como a teoria da
estruturação de Giddens ou a sociologia processual de Callon e Latour. alegando oferecer
uma alternativa científica genuinamente social, baseada em uma metodologia
hermenêutica (daí as referências à hermenêutica em vez da sociologia interpretativa). O
construcionismo continua a servir bem a muitos pesquisadores críticos de contabilidade,
seja em sua formulação weberiana, seja em desenvolvimentos subsequentes, como a teoria
da estruturação de Giddens ou a sociologia processual de Callon e Latour. alegando oferecer
uma alternativa científica genuinamente social, baseada em uma metodologia
hermenêutica (daí as referências à hermenêutica em vez da sociologia interpretativa). O
construcionismo continua a servir bem a muitos pesquisadores críticos de contabilidade,
seja em sua formulação weberiana, seja em desenvolvimentos subsequentes, como a teoria
da estruturação de Giddens ou a sociologia processual de Callon e Latour.
Um número significativo de interessados em criar um projeto crítico de contabilidade foi
atraído pela promessa de uma terceira sociologia. Em meados da década de 1960, a
alternativa interpretativa weberiana para o funcionalismo estrutural positivista dominante
associado a Parsons foi desafiada por sociólogos que tomaram Marx como sua inspiração
intelectual. Onde a sociologia weberiana buscou apenas abordar as limitações
epistemológicas do funcionalismo estrutural, uma sociologia marxista focada em seu
politicamente conservador, i. e. tory regular, tons. A sociologia marxista buscou
abertamente contribuir para a derrubada da ordem capitalista, desenvolvendo o
entendimento com o propósito de promover a mudança social. Estudiosos da contabilidade
marxista foram os beneficiários de 20 anos de desenvolvimento teórico à medida que
começaram a moldar suas contribuições para o projeto crítico de contabilidade. Pelo menos
três perspectivas marxistas foram empregadas por aqueles associados a esta tradição de
pesquisa e bolsa: economia política com suas ênfases holísticas e estruturais; a perspectiva
do processo de trabalho que se concentra nas instituições de trabalho e emprego; e a Teoria
Crítica, que se esforça para fornecer uma crítica equilibrada da ordem capitalista, colocando
ênfase particular na superestrutura e seus mecanismos processuais. Tal como acontece com
o construcionismo,
Durante o último quarto de século, a teoria social foi transformada pelo surgimento de
uma nova tradição intelectual. Depois de Lyotard, uma característica fundamental dessa
nova tradição é a rejeição das metanarrativas, i. e. grandes histórias, das quais o marxismo é
o mais grandioso. Interligada a isso está a problematização da ideia de progresso, seja ela
alcançada pela razão, pela ciência ou pelo marxismo. Essas noções eram agora apelidadas
de "modernas", talvez úteis, até mesmo necessárias para os dois séculos anteriores ou
mais, mas agora extintas, para serem evitadas. Esta é a era "pós-moderna", na qual a
civilização avançou o mais longe que pode. De forma alguma perfeita, e certamente não
permanecer sem crítica, como afirma a obra de Baudrillard, o que deve ser reconhecido,
afirmam os filósofos pós-modernos, é que não podemos mais presumir uma ligação entre
conhecimento e progresso. Se a filosofia pós-moderna constitui um desafio à filosofia da
práxis, então os "métodos" pós-estruturais (na falta de um termo melhor) desafiam a
metodologia positivista que sustenta a ciência moderna. Os mais amplamente reconhecidos
desses métodos pós-estruturais são a desconstrução (Derrida) e a arqueologia e genealogia
(Foucault), bem como aqueles empregados por Callon e Latour em sua sociologia
processual. A característica comum de tais métodos é sua capacidade de fornecer apenas
percepções parciais refletindo a falta de decidibilidade do conhecimento. Os mais
amplamente reconhecidos desses métodos pós-estruturais são a desconstrução (Derrida) e
a arqueologia e genealogia (Foucault), bem como aqueles empregados por Callon e Latour
em sua sociologia processual. A característica comum de tais métodos é sua capacidade de
fornecer apenas percepções parciais refletindo a falta de decidibilidade do conhecimento.
Os mais amplamente reconhecidos desses métodos pós-estruturais são a desconstrução
(Derrida) e a arqueologia e genealogia (Foucault), bem como aqueles empregados por
Callon e Latour em sua sociologia processual. A característica comum de tais métodos é sua
capacidade de fornecer apenas percepções parciais refletindo a falta de decidibilidade do
conhecimento.
Perspectivas pós-modernas / estruturais são atualmente dominantes dentro do projeto
de contabilidade crítica. Existem várias razões pelas quais isso deve ser assim, embora várias
sejam mais aparentes. Alguns escritores claramente se deleitam com a liberdade que a
filosofia pós-moderna lhes oferece para rejeitar o marxismo. Isso pode resultar no que para
o estranho, i. e. alguém que manteve a fé no marxismo, parece ser uma confirmação de que
os insights marxistas estão sendo apresentados como a análise mais descritiva, mas
altamente sofisticada, crucialmente desprovida de qualquer significado mais amplo, dando
origem a um sentimento de má-fé. Alternativamente, a filosofia pós-moderna fornece um
pretexto para criticar qualquer um que se conformar com essas visões ultrapassadas.
Voltando-se para a questão epistemológica, os métodos pós-estruturais recomendam-se
como alternativas às formas de cientificismo que caracterizam o gerencialismo e às
sociologias interpretativas ou hermenêuticas do projeto inicial de contabilidade crítica. Para
aqueles que acreditam inocentemente que fatores políticos ou ideológicos não importam, e
que encontram um apelo intuitivo na mensagem antimetanarrativa da filosofia pós-
moderna, os métodos pós-estruturais aumentam a riqueza de uma metodologia de ciência
social madura. Uma variante dessa condição se aplica àqueles que são, ou pelo menos
partem do posicionamento de marxistas, mas que são seduzidos por noções
inquestionavelmente poderosas, como saberes locais, discursos, subtextos como pretextos
e o senso comum da resistência local, e acabar '' indo (uma versão pós-moderna de) nativo
''. e às sociologias interpretativas ou hermenêuticas do projeto inicial de contabilidade
crítica. Para aqueles que acreditam inocentemente que fatores políticos ou ideológicos não
importam, e que encontram um apelo intuitivo na mensagem antimetanarrativa da filosofia
pós-moderna, os métodos pós-estruturais aumentam a riqueza de uma metodologia de
ciência social madura. Uma variante dessa condição se aplica àqueles que são, ou pelo
menos partem do posicionamento de marxistas, mas que são seduzidos por noções
''. e às sociologias interpretativas ou hermenêuticas do projeto inicial de contabilidade
crítica. Para aqueles que acreditam inocentemente que fatores políticos ou ideológicos não
importam, e que encontram um apelo intuitivo na mensagem antimetanarrativa da filosofia
''. e para quem encontra um apelo intuitivo na mensagem antimetanarrativa da filosofia
''. e para quem encontra um apelo intuitivo na mensagem antimetanarrativa da filosofia
30 R. Roslender

''.
No entanto, há um lado sério no domínio das perspectivas pós-modernas / estruturais. Os
apelos para romper os vínculos entre a busca do conhecimento e seu emprego nas
tentativas de melhorar a qualidade de vida, seja dentro da ordem atual ou em alguma
ordem diferente, são certamente radicais, mas apenas regressivamente. Devemos acreditar
que a pesquisa científica no campo médico deve ser reorientada para o fornecimento de
tudo o que passa por "conhecimento de processo", com base no fato de que todos nós
iremos morrer de qualquer maneira? A lição a ser aprendida com a virada pós-moderna /
estrutural é que a ligação entre conhecimento e progresso é altamente problemática e que
não devemos nos persuadir do contrário. Dizer que qualquer exercício de pesquisa
acadêmica em particular realmente não tem um significado mais amplo é tão falso quanto
fingir que é possível que tais esforços nos levem à utopia. O surgimento de perspectivas
pós-modernas / estruturais nas ciências sociais reforça a conclusão de que é necessário
promover uma pluralidade de modos de ver, caracterizados por saberes compostos
defensáveis e com uma extensão mínima de ecletismo. '' Vale tudo '' se traduz muito
prontamente na construção e implantação de qualquer mistura de maneiras de ver, a
própria antítese da pureza paradigmática recomendada aos defensores da contabilidade
crítica por Burrell e Morgan, para ser valorizada por sua capacidade de fornecer um corpo
de percepções, embora limitadas, sobre algum aspecto da realidade. O objetivo deve ser
criar um (s) meio (s), incorporar temas pós-modernos e métodos pós-estruturais às
perspectivas modernas, como a sociologia hermenêutica e / ou a teoria marxista, não
apenas de forma passageira para buscar um projeto de pesquisa específico, mas cumulativa
e reflexivamente. Implícito neste apelo por perspectivas pós-positivistas aprimoradas na
pesquisa contábil crítica está um compromisso com a conveniência de buscar
conhecimentos progressivos, embora com menos segurança.
E quanto à condição atual do projeto de contabilidade crítica? A proliferação de maneiras
de ver avançou claramente o desenvolvimento da contabilidade crítica até o momento. No
entanto, o domínio das abordagens pós-modernas / estruturais e, em particular, a
satisfação com o conhecimento do processo, é motivo de alguma preocupação. Da mesma
forma, as abordagens marxistas são cada vez mais culpadas de certa medida de fatalismo na
análise e de uma tendência potencialmente prejudicial para a formulação de críticas ao
trabalho pós-moderno / estrutural em vez de questões contábeis. Ambos são culpados de
posturas que inevitavelmente afetam a qualidade do insight que geram. A elaboração de
alguma forma de grande síntese é ainda menos desejável do que é possível. O objetivo da
contabilidade crítica deve ser promover a fertilização cruzada em uma tentativa de
desenvolver,
Comentários críticos sobre contabilidade para posicionamento estratégico
Até o momento, surgiu apenas uma literatura crítica limitada sobre a contabilidade do
posicionamento estratégico. No entanto, a maioria das perspectivas teóricas identificadas
na seção anterior estão aqui representadas, com contribuições de um nível exemplar de
bolsa de estudos em contabilidade. A literatura tende a ter um tom bastante negativo,
talvez compreensível, mas não menos problemático para aqueles que buscam promover um
projeto de contabilidade crítica mais progressista. É útil considerar a literatura existente em
termos de três subconjuntos: críticas ao texto de Johnson e Kaplan de 1987; estudos de
caso de organizações que adotaram alguma forma de contabilizar o posicionamento
estratégico; e comentários mais abrangentes que destacam alguns dos aspectos menos
atraentes da contabilização do posicionamento estratégico.
A crítica de Ezzamel, Hoskins e Macve de 1990 a Johnson e Kaplan é sustentada por uma
estrutura conceitual foucaultiana. Eles questionam o relato de Johnson e Kaplan sobre a
história da contabilidade de custos e gestão, e suas soluções para restaurar a relevância
perdida da contabilidade gerencial. Ezzamel et al. considere que uma história diferente da
contabilidade de custos e gerencial nos Estados Unidos pode ser escrita. Não é o caso que,
até 1925, a contabilidade de custos e gerencial estava evoluindo admiravelmente, mas de
alguma forma foi capturada pelos relatórios financeiros e subvertida. '' Gerenciar por
números '' não é tanto a forma corrompida do século XX de uma tradição de contabilidade
de custos e gerencial anteriormente sólida, mas sim a conseqüência necessária de se buscar
exatamente esse objetivo: gerenciamento por números contábeis / financeiros. Para
Ezzamel et al. administrar por números é uma condição sine qua non da vida organizacional
moderna. Não há mistério sobre a perda de relevância da contabilidade de custos e
gerenciamento; as coisas sempre foram planejadas para ser assim. Os remédios de Johnson
e Kaplan são igualmente problematizados. Depois de ensaiar brevemente as preocupações
de outros escritores sobre a sabedoria de retornar à ênfase no gerenciamento de custos,
Ezzamel et al. explorar as possibilidades proporcionadas pela '' cura japonesa ''. Argumenta-
se que o gerencialismo japonês tem suas próprias práticas disciplinares baseadas no
conhecimento do poder, modos de visibilidade e regimes de cálculo. Embora os japoneses
não tenham dependido de números contábeis até o momento, Ezzamel et al. argumentam
que isso não deve ser confundido com uma rejeição total do poder dos modos quantitativos
de controle gerencial. Medidas físicas de desempenho e um estilo NCO de contato físico
com os funcionários são amplamente difundidos na indústria japonesa e são consistentes
com a cultura japonesa que valoriza a lealdade e a honra, a ordem e a hierarquia.
Argumenta-se que a força de trabalho japonesa está aberta à exploração por meio de
dinâmicas de grupo e autodisciplina individual. Uma série de observações sobre a
experiência das empresas japonesas que operam nos Estados Unidos e as perspectivas de
longo prazo para a economia japonesa minam ainda mais o valor da cura japonesa. Ao
mesmo tempo, porém, o leitor fica com a questão: o que deve ser feito? Ezzamel et al.
oferecem a seguinte sugestão em sua conclusão: ordem e hierarquia. Argumenta-se que a
força de trabalho japonesa está aberta à exploração por meio de dinâmicas de grupo e
autodisciplina individual. Uma série de observações sobre a experiência das empresas
japonesas que operam nos Estados Unidos e as perspectivas de longo prazo para a
economia japonesa minam ainda mais o valor da cura japonesa. Ao mesmo tempo, porém,
o leitor fica com a questão: o que deve ser feito? Ezzamel et al. oferecem a seguinte
sugestão em sua conclusão: ordem e hierarquia. Argumenta-se que a força de trabalho
japonesa está aberta à exploração por meio de dinâmicas de grupo e autodisciplina
individual. Uma série de observações sobre a experiência das empresas japonesas que
operam nos Estados Unidos e as perspectivas de longo prazo para a economia japonesa
minam ainda mais o valor da cura japonesa. Ao mesmo tempo, porém, o leitor fica com a
questão: o que deve ser feito? Ezzamel et al. oferecem a seguinte sugestão em sua
conclusão: Ao mesmo tempo, porém, o leitor fica com a questão: o que deve ser feito?
Ezzamel et al. oferecem a seguinte sugestão em sua conclusão: Ao mesmo tempo, porém, o
leitor fica com a questão: o que deve ser feito? Ezzamel et al. oferecem a seguinte sugestão
em sua conclusão:
''. . . deveríamos pensar sistematicamente sobre o problema contábil subjacente que
existe desde o início. Qual a melhor forma de fazer com que os números contábeis
funcionem dentro do sistema geral de controle para que se tornem formas
complementares e interligadas realmente eficazes de descrever e impulsionar o
desempenho no mundo real, ao mesmo tempo em que estamos cientes e responsivos às
maneiras como uma população de pessoas calculáveis mudanças e
evolui. '' (p. 165)
Depois de parecer rejeitar o gerenciamento pela contabilidade, ou mesmo qualquer tipo de

números, Ezzamel et al. são forçados a admitir que, dada a realidade das '' pessoas
32 R. Roslender
calculáveis '', alguma forma de contabilidade é inevitável. Esta posição pode ser descrita
como Foucauldianismo popular, i. e. dado que não é possível escapar dos efeitos
disciplinares do conhecimento de poder, então o melhor que podemos almejar é uma
forma iluminada de gerencialismo. E uma forma iluminada de gerencialismo é precisamente
o que está implícito em Ezzamel et
al. conselho anterior a Johnson e Kaplan sobre como prestar mais atenção aos contextos
comportamentais e organizacionais dos sistemas de contabilidade gerencial
(pp. 162-3), i. e. revisitando a contabilidade comportamental!
Hopper e Armstrong (1991) não estão no negócio de remodelar o gerencialismo. Eles
oferecem uma refutação marxista de Johnson e Kaplan, baseada principalmente na teoria
do processo de trabalho. O artigo tem dois focos interligados, uma crítica da estrutura de
custos de transação que sustenta a tese de Johnson e Kaplan e uma longa história do
processo de trabalho da contabilidade de custos e gerencial nos Estados Unidos. No caso da
estrutura de custos de transação, uma série de críticas é evidente, duas das quais são
particularmente prejudiciais. Em primeiro lugar, essa teoria do custo de transação confunde
os ganhos do aumento do esforço com os ganhos do aumento da eficiência. Do ponto de
vista do processo de trabalho, ganhos significativos devem ser obtidos com a extensão e
intensificação do trabalho e a monopolização dos mercados de produtos. Tais ganhos não
devem ser confundidos com ganhos de eficiência decorrentes de mudanças nas formas
organizacionais e sistemas de controle. Em segundo lugar, Hopper e Armstrong apontam
que, ao explicar a estagnação da contabilidade gerencial após meados da década de 1920,
fazendo referência ao crescente domínio dos relatórios financeiros e às falhas da academia,
eles importam questões que estão fora da estrutura de custos de transação. A história
alternativa da contabilidade de custos e gerencial nos Estados Unidos invoca um processo
de desenvolvimento de três estágios. Entre 1820 e 1870, o capital alcançou a subordinação
formal do trabalho por meio da intensificação do trabalho e da introdução e posterior
desmantelamento de um sistema de contratação interna. As informações contábeis foram
usadas para redistribuir recompensas do trabalho, em vez de promover a eficiência.
Quando o capital deslocou os empreiteiros, as informações de custo necessárias
inicialmente resultaram em custos de transação significativos, embora a própria decisão
fosse benéfica para o capital. O estágio dois, entre 1870 e 1920, envolveu a
homogeneização do trabalho, o surgimento do capataz, o início do custeio padrão e a
evolução de uma bateria de técnicas de controle gerencial para complementar as formas
organizacionais emergentes. O capital reforçou essa subordinação real do trabalho por meio
de um "sistema de impulso" de emprego e campanhas anti-sindicais, resultando em um
esforço muito maior por parte do trabalho que se viu impotente para se organizar contra
seus empregadores. Hopper e Armstrong continuam sua análise argumentando que em
meados da década de 1920 a situação começou a mudar, com consequências significativas
para a contabilidade de custos e de gestão. O poder do setor primário de trabalho
aumentou acentuadamente nesta época, e durante os 50 anos seguintes um acordo
trabalho-capital foi estabelecido. Novos desenvolvimentos em contabilidade de custos e
gestão complementaram este acordo, a relevância sendo reorientada em vez de perdida. O
interesse renovado em técnicas de orçamento e alocação de custos refletiu as pressões de
preços contingentes ao surgimento do capitalismo monopolista. No setor primário existia
menos necessidade de técnicas de gestão de custos e um discurso de eficiência do trabalho.
À luz dessa história indiscutivelmente convincente, não é de surpreender que Hopper e
Armstrong sejam nitidamente cautelosos com os defensores de uma disciplina
rejuvenescida de contabilidade gerencial. A competitividade dos EUA está sob crescente
ameaça desde meados da década de 1970, com o acordo trabalho-capital agora suspenso
enquanto o capital busca novas formas de controle do processo de trabalho. Não há
nenhuma certeza de que a contabilidade gerencial terá um papel crucial a desempenhar
neste cenário, Hopper e Armstrong reconhecendo o potencial de uma ampla gama de
iniciativas contábeis, incluindo a teoria da agência e novos modos de relatórios financeiros
que refletem a disciplina dos mercados de capitais. No entanto, se isso acontecer, é

extremamente improvável que ofereça muito conforto à massa da força de trabalho e,
compreensivelmente, deve haver resistência por quaisquer meios disponíveis. Hopper e
Armstrong reconhecendo o potencial de uma ampla gama de iniciativas contábeis, incluindo
a teoria da agência e novos modos de relatórios financeiros que refletem a disciplina dos
mercados de capitais. No entanto, se isso acontecer, é extremamente improvável que
ofereça muito conforto à massa da força de trabalho e, compreensivelmente, deve haver
resistência por quaisquer meios disponíveis. Hopper e Armstrong reconhecendo o potencial
de uma ampla gama de iniciativas contábeis, incluindo a teoria da agência e novos modos
de relatórios financeiros que refletem a disciplina dos mercados de capitais. No entanto, se
isso acontecer, é extremamente improvável que ofereça muito conforto à massa da força de
trabalho e, compreensivelmente, deve haver resistência por quaisquer meios disponíveis.
A terceira crítica não é alinhada, não sendo informada por Marx nem por Foucault. O que
o torna crítico é seu status de autocrítica. Tendo sido o co-autor de Relevance Lost, em que
argumentou que a contabilidade gerencial era capaz de ser remodelada para atender às
necessidades de um mercado cada vez mais competitivo, Johnson agora considera que:
“A relevância não foi perdida pelo uso de informações contábeis inadequadas para
gerenciar; ele foi perdido pelo uso indevido de informações contábeis para gerenciar. ''
(Johnson, 1994, p. 262).
Johnson agora vê a contabilidade gerencial como parte do problema da falta de

competitividade das empresas nos Estados Unidos, em vez de fornecer uma solução para
ela (ver também Johnson, 1992a, b). A contabilidade em qualquer aspecto só pode fornecer
uma abordagem de cima para baixo para o controle, uma visão que é reconciliável com as
posições marxista e foucaultiana delineadas nos parágrafos anteriores. Johnson defende a
adoção de uma filosofia de baixo para cima baseada na capacitação do funcionário e na
promoção da satisfação do cliente. Isso pode ser alcançado adotando uma abordagem de
gerenciamento de qualidade total (TQM) para gerenciar processos. Para Johnson, a gestão
por números tem levado cada vez mais as empresas a perder de vista os processos pelos
quais as pessoas: i. e. funcionários e clientes tornam a empresa competitiva. Antes da
Segunda Guerra Mundial, muitas empresas dos EUA eram bem administradas, embora
muitas vezes de forma intuitiva, com processos bem executados e clientes satisfeitos. Trinta
anos depois, entretanto, os negócios geralmente definiam o processo em termos de
resultados financeiros, “em termos de uma função de custo, uma função de receita ou os
determinantes contábeis do retorno sobre o investimento” (Johnson, 1994, p. 262). Os
processos não são mais definidos em termos do trabalho que as pessoas fazem ou da
satisfação que os clientes recebem. É assim que a relevância se perdeu no caso dos Estados
Unidos. Os japoneses e alguns concorrentes europeus, no entanto, não perderam de vista o
nexo pessoa / cliente / processo, daí seu sucesso no mercado global. A TQM, com sua
ênfase no poder competitivo que reside na construção de relacionamentos e na capacitação
das pessoas para resolver problemas, especialmente aqueles associados ao cliente, é o
novo paradigma de posicionamento estratégico de Johnson.
Vários estudos de caso de tentativas de promover a contabilização do posicionamento
estratégico foram publicados. Bhimani e Piggott (1992a) oferecem um relato da
implementação do ABC em uma empresa farmacêutica do Reino Unido. Os pesquisadores
empregam uma perspectiva construcionista social para explorar alguns dos efeitos
constitutivos do ABC em ação (ver Bhimani e Piggott, 1992b para uma análise técnica do
caso). As consequências processuais da iniciativa ABC foram rapidamente reconhecidas
como positivas. Dados úteis foram gerados sobre os custos do produto e para fins de
avaliação de investimentos, enquanto um programa de melhoria contínua existente foi
fortalecido. No entanto, mesmo uma investigação modestamente crítica como essa
destacou várias consequências comportamentais e organizacionais interessantes. Os
contadores pareceram se beneficiar mais com a introdução do ABC: eles coletaram dados
34 R. Roslender
de custo mais precisos; sua apreciação das questões operacionais foi aprimorada; as
relações com a administração da fábrica melhoraram e a contabilidade tornou-se
firmemente estabelecida como o discurso da fábrica. A função produção também teve
alguns ganhos: foram confirmadas as suspeitas sobre os custos de alguns produtos; o valor
do programa de melhoria contínua foi aprimorado e as comunicações com a função de
contabilidade foram agora muito melhoradas. Os perdedores foram os profissionais de
vendas. Não envolvidos na implementação do ABC, eles tiveram que suportar o impacto das
mudanças de preços resultantes ao cumprir as metas orçamentárias. O equilíbrio de poder
mudou para aqueles que tinham uma associação mais longa com o ABC, i. e. contadores e
gestão de fábrica. Bhimaniand Piggott retratam isso como consequências imprevistas,
exemplificando perfeitamente a força e a fraqueza de pesquisar a contabilidade em ação.
Certamente é ingênuo concluir que o emergente equilíbrio de poder não foi previsto, não
foi intencional. Uma interpretação Focauldiana pode concluir que, para aqueles em funções
subordinadas, i. e. os operativos da fábrica, nada havia mudado, afirmando a rejeição de
Johnson do ABC. Por outro lado, um estudo marxista teria se concentrado nas observações
inexploradas de Bhimani e Piggott de que,
''. . . Os gerentes da matriz tornaram-se cada vez mais preocupados em monitorar as
tendências de custos. Essas novas preocupações alteraram a relação entre a fábrica e o
chefe do escritório, sem torná-la explícita. . .
O estudo também revelou que a legitimidade conferida às informações contábeis nas
trocas gerenciais dentro da organização, juntamente com a pronta aceitação das
informações ABC pelos gerentes de fábrica, alterou a relação entre a função de
manufatura em Evans e o Chefe
Escritório . '' (p. 130-1). que parecem endossar as preocupações de Hopper
e Armstrong .
O estudo de caso de 1994 de Miller e O'Leary da fábrica Decatur da Caterpillar Inc.
documenta um conjunto mais abrangente de questões. Caterpillar Inc. começou a enfrentar
o desafio representado pela emergente excelência de fabricação das nações da Orla do
Pacífico no início dos anos 1980. Inicialmente, ela respondeu adotando uma série de
estratégias destinadas a melhorar a competitividade corporativa, incluindo tanto novas
técnicas de contabilidade, como análise de custos do concorrente, quanto uma série de
iniciativas de fabricação e qualidade que tiveram suas próprias implicações contábeis. No
entanto, foi rapidamente reconhecido que algo mais radical era necessário para que a
empresa recuperasse sua vantagem competitiva anterior. Decatur foi o local para o
programa Planta com Futuro (PWAF) da Caterpillar, iniciado em 1984, e realizado com o
lançamento da Rodovia de Montagem da planta em maio de 1989. A alta administração da
Caterpillar viu que no PWAF era necessário introduzir uma ordem espacial
fundamentalmente diferente de manufatura, tanto para complementar quanto para
estender significativamente as mudanças necessárias por suas iniciativas de manufatura
anteriores. A base física desse reordenamento de fabricação foi a mudança para uma
configuração celular de operações, i. e. de pessoas e máquinas. A inovação em tecnologia
dura foi adotada na forma de sistemas de manufatura integrada por computador (CIM). A
própria Rodovia de Montagem foi o conceito facilitador, a pedra angular da iniciativa
Decatur. No entanto, havia mais no PWAF do que essas mudanças. A alta administração da
Decatur. No entanto, havia mais no PWAF do que essas mudanças. A alta administração da

Decatur. No entanto, havia mais no PWAF do que essas mudanças. A base física desse
reordenamento de fabricação foi a mudança para uma configuração celular de operações, i.
e. de pessoas e máquinas. A inovação em tecnologia dura foi adotada na forma de sistemas
de manufatura integrada por computador (CIM). A própria Rodovia de Montagem foi o
conceito facilitador, a pedra angular da iniciativa Decatur. No entanto, havia mais no PWAF
do que essas mudanças. A base física desse reordenamento de fabricação foi a mudança
para uma configuração celular de operações, i. e. de pessoas e máquinas. A inovação em
tecnologia dura foi adotada na forma de sistemas de manufatura integrada por computador
(CIM). A própria Rodovia de Montagem foi o conceito facilitador, a pedra angular da
iniciativa Decatur. No entanto, havia mais no PWAF do que essas mudanças.
Para Miller e O'Leary
“Esse delineamento de novos espaços de manufatura fez mais do que estabelecer uma
estrutura física dentro da qual os sistemas e a experiência em manufatura poderiam
abordar os detalhes de uma nova maneira de fazer as coisas. Ao transformar as relações
entre as diferentes etapas do processo produtivo e ao conceber o processo como um
todo em termos sistêmicos, a Rodovia de Montagem deu forma aos ideais e aspirações
contidos em uma noção particular de '' cliente ''. Ao fazê-lo, a Rodovia das Assembléias
tornou possível uma estabilização temporária e frágil daquela “nova cidadania
econômica” apelada por tantos comentaristas. '' (p. 36).
Caterpillar Inc. havia se engajado totalmente no debate de Miller e O'Leary (1993), o termo
'' política do produto '', uma preocupação multifacetada com questões de qualidade,
produtividade, inovação na manufatura e capacidade de resposta ao cliente, tudo definido
no contexto mais amplo da escolaridade, formação, relações trabalho-gestão, com efeito
todos os fatores que capacitam uma nação, i. e. os EUA, para produzir bem. É essa nova
cidadania econômica que Miller e O'Leary consideram mais significativa do ponto de vista
contábil (crítico). Definida de forma variada nos dois artigos, a nova cidadania econômica
está intimamente ligada ao objetivo de empoderar todos os integrantes da força de
trabalho, permitindo-lhes contribuir de forma significativa para os parâmetros do produto e
interpretar as demandas do cliente. A nova cidadania econômica tem como consequência a
instalação de um modo significativo de prestação de contas ao cliente dentro da força de
trabalho. Isso pode ser visto de forma positiva, pois promete não apenas fornecer uma
medida maior de responsabilidade pelo processo de produção por parte da força de
trabalho, mas também melhorar o bem-estar pessoal, sustentado pelo fato de que, no
quadro geral, os produtores também desempenham o papel de consumidores.
O que Miller e O'Leary acham de tudo isso? O seguinte par de frases encapsula
perfeitamente sua posição:
'' A '' pessoa governável '' é suplantada pelo '' processo governável '', pois a contabilidade
possibilita um conhecimento calculável desses novos espaços fabris. Assim, a
contabilidade ajuda a operacionalizar as demandas e aspirações da “nova cidadania
econômica”. '' (p. 41).
A “pessoa governável” era o conceito de ordenação da história foucaultiana de 1987 de

Miller e O'Leary de orçamento e custeio padrão. A perspectiva que informa o estudo de
caso Decatur é delineada em Miller e Rose (1990). Pode ser descrito como '' mais tarde ''
Foucault, i. e. focado na '' governamentalidade '', realçada pela ênfase construcionista de
Latour e Callon, seu tema central sendo o processo referido como o '' governo da vida
econômica ''. A nova cidadania econômica fornece uma forma de governar a vida
econômica em locais como Decatur. Na medida em que a nova cidadania econômica
36 R. Roslender
inscreve a contabilidade, ela reproduz a contribuição da contabilidade para o imperativo da

governança. Em outras palavras, não há possibilidade de escapar dos efeitos de poder da
contabilidade / prestação de contas. Sendo este o caso, o melhor que a contabilidade crítica
pode almejar é fornecer conhecimentos da '' estabilização provisória e móvel dos
elementos que atravessam esse conjunto [temporário e frágil] '' que é / foi a iniciativa PWAF
em Decatur. Em outras palavras, conhecimento processual (detalhado) de processos
governáveis (discutíveis).
O terceiro estudo de caso, a análise de Munro de 1995 de uma iniciativa de TQM em uma
subsidiária no Reino Unido de uma empresa multinacional que fabrica componentes para
automóveis (Component), também é informada pelo trabalho de Callon e Latour. Menos
detalhado do que o estudo Decatur, ele transmite um senso de preocupação muito mais
forte sobre o que está acontecendo no Component, embora parando muito antes de um
repúdio ao estilo Hopper e Armstrong das mudanças sob escrutínio. Munro detalha como a
introdução de uma "nova província da qualidade" foi recebida com entusiasmo pelos
gerentes de nível médio da Componentes. É vista como uma oportunidade para escapar à
vigilância que acompanha o funcionamento dos sistemas de controlo orçamental, bem
como para promover a tão desejada autonomia pessoal e a oportunidade de melhorar as
suas perspectivas de carreira. Em termos que lembram Miller e O'Leary, Munro conecta
gerentes e clientes por meio da questão da qualidade, com os primeiros aproveitando de
todo o coração a oportunidade de representar o cliente, de atuar como seu porta-voz. A
média gerência se via como experimentando um processo de capacitação, dando lugar
rapidamente a grandes avanços na governança do Component e uma mudança no
equilíbrio de poder que aplaudiram e estavam confiantes em manter. Munro descreve a
ordem emergente nos seguintes termos: e uma mudança no equilíbrio de poder que eles
aplaudiram e estavam confiantes em manter. Munro descreve a ordem emergente nos
seguintes termos: e uma mudança no equilíbrio de poder que eles aplaudiram e estavam
confiantes em manter. Munro descreve a ordem emergente nos seguintes termos:
“O importante é ver o processo de inscrição por meio do qual os gerentes de nível médio
alcançam seu cargo para falar pelo cliente. Por exemplo, dado o vínculo dos gerentes
intermediários como porta-vozes. . . do cliente, o acesso à fonte de especialização em
qualidade era cuidadosamente protegido. . . Os gerentes de fábrica estabeleceram
contatos [com a Nissan] e os mantiveram sob controle. Por meio de sua expertise em
qualidade, os gerentes de nível médio representam o cliente. Dentro do novo "ethos" da
qualidade, os gerentes de nível médio estão prontos para atuar como porta-vozes do
cliente. Dessa forma, os números contábeis são reexaminados, mas desta vez assumindo
que os gerentes da fábrica estão atendendo ao cliente. 'Não acredito que seja [o custo
padrão] relevante para os dias de hoje se você estiver atendendo ao cliente' (gerente de
fábrica 2). Os custos padrão são jogados no lixo em nome do cliente. '' (p.
141).
As coisas nem sempre são o que parecem, no entanto. Munro vê a iniciativa de TQM como
uma forma de intensificar a responsabilidade por parte dos gerentes de nível médio, o que
também fornece à alta administração um meio de se distanciar das falhas de seus
subordinados, quando necessário. Enquanto o uso de orçamentos e custeio padrão dá
origem à responsabilidade hierárquica com suas propriedades de vigilância muito
aparentes, Munro vincula a nova província da qualidade com a promoção da
responsabilidade lateral. Citando Munro e Hatherly (1993), ele argumenta que a
responsabilidade lateral pode ser prontamente subvertida pela alta administração,
resultando na intensificação do controle e da vigilância. Portanto, embora os gerentes de
nível médio estejam abraçando a qualidade com entusiasmo, eles estão se comprometendo
com um regime de responsabilidade mais exigente. Desta forma '' gestão por números '', i.
e. a gestão à distância pela alta administração usando números de contabilidade gerencial,
se transforma em “gerenciamento à distância”, que depende de menos, até mesmo um
único número (s) contábil (s). Como o próprio Munro observa em seus comentários finais,
“O gerenciamento à distância leva o artefato dos números contábeis à sua conclusão

lógica. . . . a disseminação da responsabilidade fora da linha, por meio de medidas de
“resultado” que individualizam e intensificam as responsabilidades, facilita a mudança
para a insistência no cumprimento de um número, a todo custo para os indivíduos
envolvidos. Desse modo, silencia-se a propensão a dar 'contas' que desculpem,
legitimem ou justifiquem suas falhas. '' (pp. 146–7).
Tal como acontece com as tentativas de instalar alguma forma de contabilização do

posicionamento estratégico em Evans e Decatur, uma desvantagem preocupante é
claramente visível além do discurso da inovação técnica benéfica.
O terceiro subconjunto de comentários críticos foi produzido em resposta à autocrítica de
Johnson, os três artigos sendo publicados junto com ele em uma edição de 1994 desta
revista sobre o tema '' Contabilidade gerencial e competitividade dos Estados Unidos ''.
Mais abrangentes do que as críticas anteriores, eles afirmam veementemente que há pouco
para elogiar o desenvolvimento da contabilidade para o posicionamento estratégico até o
momento. Ezzamel (1994) vê a “mudança de Johnson do gerenciamento de resultados por
meio do uso de MAS para o gerenciamento de processos ao abraçar a filosofia do TQM”.
(pp. 270-1) como problemático em três aspectos. Primeiro, o valor do TQM como solução,
segundo a eficácia de abandonar a contabilidade gerencial e, terceiro, a ingenuidade da
estrutura implícita de solução de problemas de Johnson. Ezzamel reúne uma crítica
poderosa do TQM no estilo japonês e ocidental. O TQM envolve o gerenciamento por
números físicos ao invés de contábeis, promovendo assim apenas um regime diferente de
vigilância, disciplina, punição, etc. Nem o TQM necessariamente dá origem a culturas de
apoio, cooperação, interdependência ou a busca de melhorias contínuas de qualidade. A
busca por defeito zero exige concentração intensa, o que pode minar o compromisso da
força de trabalho em adotar a cultura da qualidade. Isso é ainda mais problematizado pela
prática de vincular recompensas e sanções a extensa quantificação de resultados e medição
de desempenho de rotina. Para Ezzamel, essa face "dura" do TQM, negligenciada por
Johnson, sugere que ele difere pouco do cálculo contábil de cima para baixo que
supostamente suplanta. Voltando-se para a supremacia do aspecto do cliente do TQM,
Ezzamel inicialmente chama a atenção para como a métrica de mercado mercantiliza a
dependência, reciprocidade e confiança dentro da força de trabalho, promovendo um
regime disciplinar baseado na responsabilidade pessoal e culpando os indivíduos. A
primazia do mercado acaba reconstruindo todos os processos organizacionais de uma
forma que é anti-social / empregado / qualidade de vida no trabalho, afirma Ezzamel. A
disseminação da métrica de mercado para o setor público, como no Reino Unido, resultou
em uma nova rodada de promessas prejudiciais. Por fim, Ezzamel lembra a seus leitores
que, como iniciativa gerencial, o TQM normalmente é imposto aos funcionários de cima e
serve apenas para perpetuar a hierarquia. A resistência efetiva por parte de funcionários
"com poder" é difícil de imaginar. A antipatia de Ezzamel pelo TQM é articulada da seguinte
forma: reciprocidade e confiança na força de trabalho, promovendo um regime disciplinar
baseado na responsabilidade pessoal e na responsabilização dos indivíduos. A primazia do
mercado acaba reconstruindo todos os processos organizacionais de uma forma que é anti-
social / empregado / qualidade de vida no trabalho, afirma Ezzamel. A disseminação da
métrica de mercado para o setor público, como no Reino Unido, resultou em uma nova
rodada de promessas prejudiciais. Por fim, Ezzamel lembra a seus leitores que, como
iniciativa gerencial, o TQM normalmente é imposto aos funcionários de cima e serve apenas
para perpetuar a hierarquia. A resistência efetiva por parte de funcionários "com poder" é
difícil de imaginar. A antipatia de Ezzamel pelo TQM é articulada da seguinte forma:
reciprocidade e confiança na força de trabalho, promovendo um regime disciplinar baseado
na responsabilidade pessoal e na responsabilização dos indivíduos. A primazia do mercado
acaba reconstruindo todos os processos organizacionais de uma forma que é anti-social /
empregado / qualidade de vida no trabalho, afirma Ezzamel. A disseminação da métrica de
mercado para o setor público, como no Reino Unido, resultou em uma nova rodada de
38 R. Roslender
promessas prejudiciais. Por fim, Ezzamel lembra a seus leitores que, como iniciativa
gerencial, o TQM normalmente é imposto aos funcionários de cima e serve apenas para
perpetuar a hierarquia. A resistência efetiva por parte de funcionários "com poder" é difícil
de imaginar. A antipatia de Ezzamel pelo TQM é articulada da seguinte forma: promovendo
assim um regime disciplinar baseado na responsabilidade pessoal e na responsabilização
dos indivíduos. A primazia do mercado acaba reconstruindo todos os processos
organizacionais de uma forma que é anti-social / empregado / qualidade de vida no
trabalho, afirma Ezzamel. A disseminação da métrica de mercado para o setor público,
como no Reino Unido, resultou em uma nova rodada de promessas prejudiciais. Por fim,
Ezzamel lembra a seus leitores que, como iniciativa gerencial, o TQM normalmente é
imposto aos funcionários de cima e serve apenas para perpetuar a hierarquia. A resistência
efetiva por parte de funcionários "com poder" é difícil de imaginar. A antipatia de Ezzamel
pelo TQM é articulada da seguinte forma: promovendo assim um regime disciplinar
baseado na responsabilidade pessoal e na responsabilização dos indivíduos. A primazia do
mercado acaba reconstruindo todos os processos organizacionais de uma forma que é anti-
social / empregado / qualidade de vida no trabalho, afirma Ezzamel. A disseminação da
métrica de mercado para o setor público, como no Reino Unido, resultou em uma nova
rodada de promessas prejudiciais. Por fim, Ezzamel lembra a seus leitores que, como
iniciativa gerencial, o TQM normalmente é imposto aos funcionários de cima e serve apenas
para perpetuar a hierarquia. A resistência efetiva por parte de funcionários "com poder" é
difícil de imaginar. A antipatia de Ezzamel pelo TQM é articulada da seguinte forma: A
disseminação da métrica de mercado para o setor público, como no Reino Unido, resultou
em uma nova rodada de promessas prejudiciais. Por fim, Ezzamel lembra a seus leitores
que, como iniciativa gerencial, o TQM normalmente é imposto aos funcionários de cima e
serve apenas para perpetuar a hierarquia. A resistência efetiva por parte de funcionários
"com poder" é difícil de imaginar. A antipatia de Ezzamel pelo TQM é articulada da seguinte
forma: A disseminação da métrica de mercado para o setor público, como no Reino Unido,
resultou em uma nova rodada de promessas prejudiciais. Por fim, Ezzamel lembra a seus
leitores que, como iniciativa gerencial, o TQM normalmente é imposto aos funcionários de
cima e serve apenas para perpetuar a hierarquia. A resistência efetiva por parte de
funcionários "com poder" é difícil de imaginar. A antipatia de Ezzamel pelo TQM é articulada
da seguinte forma:
''. . . ao desenvolver um novo regime disciplinar subordinado ao disfarce de TQM, a
administração busca legitimar e reafirmar sua prerrogativa por meio do uso de medidas
de desempenho e estruturas de recompensa (e outras medidas numéricas de qualidade,
como técnicas convencionais de controle estatístico) que santificam o sucesso e
envergonham o fracasso . A própria noção de qualidade é curiosamente reduzida à
quantidade. O que é inicialmente apresentado como uma política consciente de
empoderamento dos funcionários em uma inspeção mais detalhada acaba sendo mais
uma manifestação do gerencialismo de cima para baixo: o empoderamento retórico
volta (sic) para a realidade do controle hierárquico. '' (p. 275).
Ezzamel claramente acha que a conversão de Johnson à causa da contabilidade crítica

não é convincente. Argumenta-se que seu corretivo TQM, com ênfase na capacitação,
clientes e processos, não constitui um desvio do controle de cima para baixo. Em vez de
abandonar a contabilidade gerencial, Ezzamel acredita que é necessário construir sobre a
crítica existente dos efeitos de poder da contabilidade. Deve-se resistir a estes últimos
“desconstruindo a contabilidade como uma microtecnologia e transformando suas práticas
em formas socializantes de responsabilização”. (p. 276). Para Ezzamel, a falha de Johnson
em explorar os aspectos positivos do papel constitutivo da contabilidade é uma grande
deficiência. Em nenhum dos artigos até agora revisados há uma declaração tão inequívoca
do compromisso / promessa progressiva / construtiva / positiva do projeto de contabilidade
crítica. Infelizmente, o que vem a seguir é extremamente anticlimático. Aqueles em busca
de insights sobre formas de socialização de responsabilização são direcionados ao trabalho
de Rose (1989) e Roberts (1991), os quais, nas evidências apresentadas aqui, transmitem a
impressão de que apenas a resistência simbólica é possível, uma posição inteiramente
consistente com o popular Foucaultian de Ezzamel. Finalmente, na estrutura de solução de
problemas de Johnson, Ezzamel questiona a ideia de soluções rápidas para problemas não
totalmente analisados ou compreendidos. De uma maneira bastante condescendente, ele
opina que, Aqueles em busca de insights sobre formas de socialização de responsabilização
são direcionados ao trabalho de Rose (1989) e Roberts (1991), os quais, nas evidências
apresentadas aqui, transmitem a impressão de que apenas a resistência simbólica é
possível, uma posição inteiramente consistente com o popular Foucaultian de Ezzamel.
Finalmente, na estrutura de solução de problemas de Johnson, Ezzamel questiona a ideia de
soluções rápidas para problemas não totalmente analisados ou compreendidos. De uma
maneira bastante condescendente, ele opina que, Aqueles em busca de insights sobre
formas de socialização de responsabilização são direcionados ao trabalho de Rose (1989) e
Roberts (1991), os quais, nas evidências apresentadas aqui, transmitem a impressão de que
apenas a resistência simbólica é possível, uma posição inteiramente consistente com o
popular Foucaultian de Ezzamel. Finalmente, na estrutura de solução de problemas de
Johnson, Ezzamel questiona a ideia de soluções rápidas para problemas não totalmente
analisados ou compreendidos. De uma maneira bastante condescendente, ele opina que,
Ezzamel questiona a ideia de soluções rápidas para problemas não totalmente analisados
ou compreendidos. De uma maneira bastante condescendente, ele opina que, Ezzamel
questiona a ideia de soluções rápidas para problemas não totalmente analisados ou
compreendidos. De uma maneira bastante condescendente, ele opina que,
'' Embora Johnson tenha admiravelmente tentado em Relevance Lost e em seu último
artigo, aumentar nossa compreensão. . ., muito mais resta a ser aprendido antes que
possamos ter certeza de que ganhamos uma avaliação sólida das raízes do problema. . . ''
(p. 278)
uma posição que privilegia explicitamente certos conhecimentos sobre outros, e se sente
desconfortável com a invocação anterior da noção de desconstrução.
Isso fornece um link pronto para a segunda das respostas do CPA para Johnson ou ''
Johnson 2 '' como Williams et al. (1994a) designam seu trabalho posterior. O artigo é
constituído por duas partes complementares. O primeiro "desconstrói" os textos de
Johnson empregando um "estilo de leitura" adaptado do trabalho dos teóricos do discurso
dos anos 1970. O segundo usa uma "estrutura de contabilidade simples" na tentativa de
chegar ao que Ezzamel poderia descrever como as "raízes" do problema da competitividade
dos Estados Unidos. Embora tenham o cuidado de não aplicar um rótulo a esse arcabouço
contábil, ele é marxista, senão "puro", como sua técnica de desconstrução, exibindo uma
estreita afinidade com a perspectiva que Tinker e Neimark (1987) denominaram de
economia política. Na primeira parte do artigo, Williams et al. argumentam que, embora
haja evidências de uma mudança significativa entre Johnson e Kaplan (1987) e Johnson 2, o
gerencialista subjacente a priori permanece o mesmo. É o último a priori que eles
desconstroem, identificando uma estrutura de suposições e asserções não examinadas, que
eles ilustram e discutem no contexto de Johnson 2. A primeira suposição de Johnson é que
é a administração, e sua propensão a administrar usando números financeiros, a culpada
pelo declínio da competitividade nos Estados Unidos. Williams et al. argumentam que a
substituição da contabilidade gerencial pela TQM não oferece nenhum avanço, pois
continua a ignorar a influência das principais variáveis estruturais. O segundo pressuposto
refere-se a estilos nacionais de gestão que dão origem a níveis semelhantes de
desempenho dentro das economias e diferentes níveis de desempenho entre as economias.
O problema aqui é confiar em oposições simplistas e um desejo de se agarrar à crença de
que a América sempre triunfará no final. A terceira suposição de Johnson é que o TQM,
como um jogo de soma zero, oferece a promessa de que todas as partes interessadas
podem ser satisfeitas. Contra isso Williams et al. levanta a questão da relação entre ganhos
de produtividade, demanda plana e níveis de emprego, e interesse dos acionistas no lucro,
40 R. Roslender
ação gerencial e a opção de redundância. A suposição final é que a Escola de Negócios

desempenha um papel central na difusão de cálculos gerenciais de qualquer tipo, uma
afirmação que atualmente não é sustentada por resultados de pesquisas. Williams et al
concluem que há boas razões para acreditar que textos como este, como a própria Escola
de Negócios, desempenham um papel mistificador. Eles desviam a atenção de uma série de
"evidências técnicas sólidas sobre as variáveis estruturais que determinam a composição
dos custos e a geração de caixa" (p. 282), que podem ser usadas para desenvolver uma
explicação fundamentalmente diferente das causas da American fabricação não
competitiva. Mais significativamente, esse relato elimina a possibilidade de um final feliz, ao
estilo de Hollywood, conforme prometido por Johnson.
Na segunda parte de seu artigo Williams et al. explorar a realidade econômica subjacente
do declínio na competitividade dos EUA usando a indústria automobilística como estudo de
caso (ver também Williams et al. 1994b, 1995). Inicialmente, eles demonstram como não há
evidências para apoiar a alegação de que, no caso de horas para construir, os japoneses têm
uma superioridade esmagadora sobre os EUA. As reduções significativas alcançadas pelos
japoneses na primeira metade da década de 1970 deram lugar a conquistas muito mais
modestas. No entanto, as taxas de salários comparativas entre as duas indústrias durante a
década seguinte favoreceram fortemente os japoneses, em grande parte devido à
dependência muito maior dessa indústria de empresas fornecedoras menores. Embora
observando que esses diferenciais de salários diminuíram significativamente, para menos
de 5% em 1991,
Williams et al. proclamar com confiança que
“A evidência sobre variáveis estruturais tem implicações devastadoras para a suposição
de Johnson de que o cálculo gerencial é a fonte crucial da vantagem japonesa. As
variáveis estruturais são causa suficiente da incompletude da indústria automotiva dos
Estados Unidos nas décadas de 1970 e 1980; portanto, é desnecessário invocar o cálculo
de gerenciamento. '' (p. 289).
Sobre a questão da melhoria contínua e da busca pela qualidade, as evidências sugerem

que a maioria dos fabricantes de automóveis pode alcançá-los se precisarem permanecer
no mercado. Voltando à questão do valor agregado, Williams et al. encontram pouco apoio
para a alegação de que o controle de processo eficaz é o segredo do desempenho superior.
Os números excepcionais de valor agregado da Toyota no final da década de 1980
coincidem com um alto nível de demanda por seu produto naquela época. Finalmente, no
que diz respeito à capacidade de satisfazer todas as partes interessadas, Williams et al. veja
o teste definitivo para ser a capacidade de gerar fluxo de caixa. Eles argumentam que o
fluxo de caixa é necessário para financiar a próxima geração de desenvolvimentos de
produtos e processos, dos quais dependem a continuidade dos negócios e a capacidade de
longo prazo de satisfazer as partes interessadas. As evidências apresentadas para os EUA e o
Japão indicam que em nenhum dos setores a montadora média "gera de forma constante
um excedente de caixa substancial além dos custos de conversão de mão de obra incorridos
em suas fábricas." '' (p. 292). Isso torna a possibilidade de final (is) feliz (s) ainda mais
remota, é claro. Em última análise, a base da competitividade da economia global é a que
sempre foi: o pagamento de baixos salários e a exploração efetiva do trabalho. Não é isso
que Williams et al. gostaria de elogiar as empresas americanas em apuros, no entanto. Em
seu trabalho subsequente, eles demonstram de forma assustadora a extensão da ameaça
representada tanto para os EUA quanto para o Japão pela recém-emergente indústria
automotiva coreana de baixos salários, com sua capacidade ultra-geradora de dinheiro
sustentada por um acordo social que os ideólogos ocidentais de direita atualmente só
podem sonhar do . Desenvolvimentos desse tipo ameaçam não apenas a indústria
manufatureira dos Estados Unidos, mas a própria civilização ocidental. Isso não deve ser
interpretado como uma defesa egoísta do grande desequilíbrio que existe entre as nações,
pois como Williams et al. (1995) concluem de forma tão eloquente:
''. . . a questão não é se bloqueamos o desenvolvimento do Terceiro Mundo, mas se

apoiamos a recriação do Terceiro Mundo no Primeiro. ''
(p. 92).
A resposta de Yuthas e Tinker a Johnson também aborda essas questões. Empregando

um coquetel envolvente de autêntica Teoria Crítica, economia política e percepções
baseadas no processo de trabalho, eles se propuseram a explorar se é possível avaliar as
alegações de verdade feitas sobre novas técnicas de contabilidade gerencial e examinar as
técnicas de '' criação de verdade '' contratado por Johnson (e Johnson e Kaplan) para
processar suas verdades sobre contabilidade gerencial. Eles vêem seu artigo como uma
contribuição ao projeto de fazer avançar uma política crítica de contabilidade. Desta forma,
o artigo evidencia continuidades com Willmott et al. (1993), Neimark (1994) e Roslender
(1996). Yuthas e Tinker consideram a simetria que existe entre os textos de Milton Paraíso
Perdido e Paraíso Recuperado, e a preocupação de Johnson com a relevância da
contabilidade gerencial na era pós-guerra. Argumenta-se que Milton e Johnson
desenvolvem proposições que são simultaneamente verdadeiras e falsas. Isso é inevitável
porque a verdade e a falsidade estão sempre entrelaçadas e, conseqüentemente, a própria
verdade é dinâmica por natureza, uma verdade social e histórica que está destinada a se
tornar obsoleta pela mudança das circunstâncias sociais. No entanto, a inexistência de uma
verdade absoluta, eterna e epistêmica não deve ser considerada como significando que não
há sentido em buscar estabelecer a verdade e a falsidade, i. e. o que é "ideológico", em
qualquer ponto do tempo, por exemplo, em um texto como o de Johnson. Isso é inevitável
qualquer ponto do tempo, por exemplo, em um texto como o de Johnson. Isso é inevitável
qualquer ponto do tempo, por exemplo, em um texto como o de Johnson.
Nesta conjuntura, o artigo de Yuthas e Tinker passa de um modo predominantemente de
Teoria Crítica para uma excursão na economia política. A '' verdade da qualidade total '' em
Johnson é rapidamente reprisada: o fracasso da contabilidade em ignorar toda a cadeia de
criação de valor, seu sacrifício de questões como qualidade e flexibilidade e o dano causado
ao permitir que o gerenciamento por números domine os processos organizacionais. ''
Falsidade '' é explorada em maiores detalhes. Chama a atenção uma pletora de fatores
econômicos que Johnson mal menciona: mão de obra importada barata dos Estados
Unidos; mão de obra cada vez mais barata na orla do Pacífico e nos ex-países comunistas,
incluindo a Rússia e a China; a mobilidade acelerada do capital internacional; o
desenvolvimento de tecnologias de produção portáteis, etc. Yuthas e Tinker nos lembram
que altos lucros são o outro lado da moeda para baixos salários. Mais significativamente,
são os altos lucros que atraem novo capital, criam empregos e geram crescimento
econômico, que para escritores como Johnson são as marcas da competitividade. Para
Yuthas e Tinker não é difícil entender por que Johnson ignora essas explicações alternativas
das bases da competitividade:
''. . . tal discussão pode se desenrolar em direções desagradáveis; leva a reconhecer os
interesses conflitantes do capital e da acumulação de capital, de um lado, e da
prosperidade nacional (social), do outro. '' (p. 303).
42 R. Roslender
Nesse aspecto, Johnson (e Kaplan) podem ser vistos como sendo para o governo Clinton o
que Jensen e Meckling foram para os de Bush, Reagan e Thatcher. Eles dão uma
contribuição vital para a criação de uma hegemonia de consentimento, que, embora rejeite
os excessos da última década ou mais, não desafia a característica fundamental da
sociedade americana - as relações sociais exploradoras do capitalismo. Como um ideólogo,
a "verdade" que Johnson oferece pode, na melhor das hipóteses, apenas produzir uma
negação temporária da crise que alega abordar. Para Yuthas e Tinker, o quadro geral é
desesperadoramente preocupante, com o resultado de que
''. . . o otimismo de Relevância Perdida e Relevância Recuperada não pode ser sustentado
no contexto de condições econômicas que são cada vez mais incapazes de garantir aos
indivíduos um meio de vida e existência. '' (p. 305).
O que é necessário é um desafio combinado às contradições econômicas que persistem

dentro do capitalismo, não textos que servem apenas para mistificar sua instabilidade.
Discussão
No auge de sua popularidade na década de 1980, a primeira-ministra britânica, Margeret

Thatcher, certa vez expressou uma preferência por aqueles de seus ministros que trouxeram
"soluções" em vez de apenas "problemas". O mesmo pensamento sustentou um aforismo
que ganhou certa popularidade nos círculos gerenciais da época: o que é visto por uma
pessoa como uma '' ameaça '' é para outra uma '' oportunidade ''. Acredito que a última
oposição fornece um ponto de partida perspicaz para levar este artigo a uma conclusão. As
contribuições contábeis críticas para o debate de relevância analisado em detalhes na seção
anterior enfocam as ameaças representadas pelas várias técnicas, abordagens genéricas e
estruturas mais amplas associadas ao desenvolvimento da contabilidade para o
posicionamento estratégico. Essas ameaças são expostas com mais clareza nos dois artigos
marxistas de Hopper e Armstrong, e Yuthas e Tinker. O trabalho de Williams et al. transmite
uma preocupação semelhante sobre as maquinações dos mercados internacionais de
trabalho e de capital, enquanto Munro está claramente preocupado com as perspectivas
dos quadros de gestão média com poderes da Component. Embora o caso Miller e O'Leary
problematize as iniciativas de empoderamento, ele o faz de uma forma discreta. Há uma
sensação irritante de fatalismo em ação aqui, uma combinação de '' você poderia realmente
esperar mais alguma coisa? '' E a inevitabilidade dos efeitos de poder, que captura
perfeitamente a noção de foucauldianismo popular introduzida anteriormente. O estudo
Ezzamel e Ezzamel et al. os jornais são mais enérgicos em suas rejeições das soluções
simples oferecidas por Johnson e Kaplan.
O objetivo do projeto de contabilidade crítica não é algo que pode ser determinado por
uma pessoa. O que é ou se torna deve ser determinado no processo de sua promulgação,
um processo que inevitavelmente assumirá uma forma sinuosa. Nos estágios iniciais do
projeto, a maioria dos envolvidos se contentava em aplicar uma abordagem científica mais
social às suas pesquisas contábeis. Isso rapidamente deu lugar a um projeto mais radical
influenciado pela teoria marxista, que reconheceu a necessidade de vincular o
entendimento à ação, i. e. a filosofia da práxis. No entanto, um quarto de século de
desenvolvimento na teoria social resultou no rápido amadurecimento do projeto de
contabilidade crítica com uma gama mais ampla de perspectivas para escolher. No final dos
anos 1980, foi Foucault, e não Marx, quem informou a opinião da maioria no projeto de
contabilidade crítica, uma situação que continuou desde então. Os marxistas reconheceram
o fato de que há muito valor na literatura do campo da oposição que pode ser usado para
realçar suas próprias perspectivas (Alvesson e Willmott, 1992a, b; Armstrong, 1994;
Roslender, 1996). Ao mesmo tempo, porém, tem havido uma perceptível perda de vista da
necessidade de um projeto marxista de contabilidade crítica perseguir uma estratégia ativa.

Há evidências de uma tendência à compreensão das condições do capitalismo
contemporâneo, por si só. A identificação das ameaças que o advento da contabilidade para
o posicionamento estratégico representa é um exemplo dessa tendência. A mesma crítica
não pode ser feita prontamente contra os foucaultianos, entretanto, uma vez que eles
podem legitimamente alegar estarem preocupados com o entendimento, mas não
necessariamente com a mudança, pelo menos não no nível social. A produção de
conhecimentos locais e o aumento da resistência local têm muito a elogiar como uma
filosofia "crítica" pós-moderna. No entanto, como Neimark (1994) lembra aqueles que
podem ser tentados, ainda é necessário fazer as conexões entre as práticas e os discursos, e
o sistema de produção que continua a moldar o mundo social (ver também Alvesson e
Willmott, 1992a). Um projeto de contabilidade genuinamente crítico deve enfocar o quadro
geral, e deve fazê-lo com o objetivo de mudá-lo em benefício daqueles que estão
atualmente em desvantagem dentro dele. A lição no caso de desenvolvimentos na
contabilização do posicionamento estratégico é bastante simples: embora seja possível, e
de fato desejável, identificar as muitas ameaças que ele apresenta, cabe a um projeto de
acerto genuinamente crítico contemplar as oportunidades de mudança também
promessas . Os demais parágrafos do artigo são dedicados a essa tarefa.
Uma série de temas-chave que sustentam o pensamento por trás da contabilidade para o
posicionamento estratégico, e. g. valor agregado, qualidade, melhoria contínua, etc.,
privilegiam implicitamente a contribuição que o trabalho dá à produção de bens e serviços.
O mesmo privilégio era evidente em alguns dos textos populares de gestão do início dos
anos 1980, e. g. Ouchi (1981), Pascale e Athos (1983), Peters e Waterman (1982),
Schonberger (1982), que também elogiaram o caminho japonês para a excelência em
manufatura. A capacitação do funcionário é a realização desse privilégio e, como tal, torna-
se a última adição à lista de filosofias de gestão destinadas a aproveitar o potencial dos
trabalhadores: gestão científica, teoria das relações humanas, teoria Y, sistema 4, a
qualidade de vida no trabalho, cultura corporativa, etc. O que caracteriza todas essas
filosofias e as iniciativas de pseudo-empoderamento para as quais Munro, Miller e O'Leary
chamam nossa atenção é sua natureza de cima para baixo. Todos envolvem a alta
administração capacitando aqueles que eles empregam de alguma forma. Todas são
filosofias de gestão que consideram dadas as estruturas de poder existentes não apenas das
organizações, mas também da sociedade em geral. Quando Johnson invoca a noção de
empoderamento de baixo para cima, ele nos lembra que um conjunto diferente de arranjos
organizacionais e sociais é possível, no qual os trabalhadores empoderam os "gerentes".
Dentro da organização, os que ocupam cargos gerenciais são agora encarregados de
executar tarefas de natureza mais ampla e organizacional do que as tarefas operacionais
confiadas à força de trabalho. Eles são responsáveis pela organização e não pela gestão, e,
mais significativamente, dentro desses arranjos, os gerentes só podem permanecer "no
comando" com o consentimento da força de trabalho. Arranjos semelhantes são possíveis
dentro da sociedade em geral. Todos são baseados nos princípios de participação e
responsabilidade, em seu aspecto verdadeiramente democrático.
Para que isso não seja descartado como um sonho idealista que convenientemente
esquece experiências anteriores no socialismo democrático, é interessante considerar um
pouco mais a oportunidade que a opção de empoderamento oferece. Lendo a contribuição
dos defensores da contabilidade para o posicionamento estratégico, fica claro que eles
atribuem à contribuição do funcionário para a busca do lucro um papel vital. Como
contadores, buscam incorporar essa contribuição em seus regimes de cálculo, em muitos
casos redefinindo a contabilidade no processo. Como contadores críticos, devemos estar
cientes de que tal é a dependência do capital na criatividade do trabalho, que o trabalho
está agora em posição de começar a desafiar o poder da administração. Nesse ponto, o caso
de Munro assume um novo significado. Ao abraçar a oportunidade que um programa de
qualidade apresentava a eles, a média gerência da Component estava fazendo pouco mais
44 R. Roslender
do que promover um modo intensificado de controle por seus próprios superiores. Seu
empoderamento, como o dos operativos de Miller e O'Leary, foi um caso de pseudo-
empoderamento, da ordem reproduzida em toda a reestruturação, i. e. hierarquias
gerenciais retardadas de corporações ocidentais em nome do aumento da competitividade.
Precisamente por esta razão, pode ser possível atrair os níveis mais baixos de funcionários
administrativos e profissionais para a causa do verdadeiro empoderamento de baixo para
cima. Como aqueles que, no dia-a-dia, estão atualmente encarregados do controle do
trabalho, eles estão bem posicionados para desempenhar um papel chave no rearranjo da
organização como a promulgação de um empoderamento real. Estas não são ideias novas,
como as novas teses da classe trabalhadora de Mallet (1963) e Gorz (1964), a tese da
sociedade pós-industrial de Touraine (1974) e as novas análises de classe de Poulantzas
(1973, 1975) e Carchedi (1975, 1977), todos confirmam. Embora, em última análise, pouco
tenha surgido dos desenvolvimentos que interessaram a esses redatores, seria errado
descartar o potencial da cooperação de funcionários em vários níveis na busca de um
verdadeiro empoderamento de baixo para cima.
Se forem funcionários que fornecem a qualidade necessária, valor pelo dinheiro,
confiabilidade, etc., que os produtos eficientes da Bromwich devem exibir, eles são
chamados a fazê-lo pelos clientes que têm o poder de determinar as perspectivas da
maioria dos negócios. O mercado agora é significativamente diferente daquele de uma
geração atrás, na era da Sociedade Afluente, onde os produtores dominavam e os
consumidores (não os clientes ativos de hoje) eram colocados no papel de seguidores da
moda, para serem manipulados quase à vontade e livre de seus rendimentos disponíveis (e
mais) em todas as oportunidades. Abraçando o axioma dos últimos 20 anos de que é o
mercado que determina, muitos dos que contribuíram para o desenvolvimento da
contabilidade para o posicionamento estratégico contentaram-se em modelar um modo
reativo de contabilidade. Seus críticos têm razão em apontar que, a esse respeito, a
contabilização do posicionamento estratégico serve apenas para perpetuar a ordem
existente. O caso Miller e O'Leary sugere que a chegada da nova cidadania econômica pode
resultar em muitos funcionários experimentando piora nas condições, agora cativos tanto
de empregadores quanto de clientes. Mais uma vez, porém, ameaças muito genuínas
podem estar obscurecendo oportunidades interessantes.
Uma questão que pode ser colocada é de onde vêm os clientes de hoje, com seu poder
de mercado coletivo? Os consumidores passivos de ontem parecem ter experimentado um
processo de fortalecimento, que foi criado por eles mesmos, e não iniciado por aqueles que
agora estão competindo por seus costumes. No momento, não se pode argumentar que,
apesar de seu poder muito real, os clientes ainda se comportam de maneiras que não
desafiam a ordem capitalista existente. O que eles parecem querer é mais pelo seu
dinheiro, seja na forma de bens de consumo, serviços pessoais, atividades de lazer, etc., e,
tanto quanto possível, uma gama cada vez maior de opções para escolher. No entanto, é
importante não perder de vista o fato de que, como consumidores genuinamente
capacitados, os clientes atuais (até mesmo o mercado) podem decidir repensar o que
desejam consumir. A alienação e o fetichismo da mercadoria, conceitos centrais para o
próprio pensamento de Marx, não se referiam a estados terminais, mas sim às condições
que o capital procurava reproduzir a fim de assegurar seu próprio domínio. A contradição
entre o fetichismo da mercadoria de massa e o empoderamento do consumidor de massa
só pode persistir se este último não exercer seu poder. Os clientes existem como um grupo
constituinte a ser persuadido a adotar um portfólio mais equilibrado de produtos e serviços.
Isso irá incorporar produtos socialmente responsáveis, aqueles caracterizados por seu valor
de uso para a sociedade, e não por seu valor de troca para o capital e suas necessidades de
acumulação. Novamente, essas não são ideias novas, o desafio da contabilidade para a
sociedade há muito foi reconhecido pelo movimento da contabilidade social. No entanto, é
vital que os pesquisadores críticos de contabilidade planejem maneiras de contar histórias
socialmente responsáveis diretamente para consumidores capacitados. Essas contas devem
transmitir os custos totais de seu consumo de maneiras compreensíveis, e não em termos

de externalidades ou sustentabilidade. Do mesmo modo, será necessário conceber formas
de contribuir para a defesa de produtos socialmente responsáveis que nem sempre podem
ter o mesmo valor pelo dinheiro que os já oferecidos. Em suma, a contabilidade crítica deve
atuar na observação do senso comum de que o mercado ao qual a contabilidade do
posicionamento estratégico concede tal privilégio é constituído pelos mesmos indivíduos
que possuem o poder de mudar a sociedade. é vital que os pesquisadores críticos de
contabilidade planejem maneiras de contar histórias socialmente responsáveis diretamente
para consumidores capacitados. Essas contas devem transmitir os custos totais de seu
consumo de maneiras compreensíveis, e não em termos de externalidades ou
sustentabilidade. Do mesmo modo, será necessário conceber formas de contribuir para a
defesa de produtos socialmente responsáveis que nem sempre podem ter o mesmo valor
pelo dinheiro que os já oferecidos. Em suma, a contabilidade crítica deve atuar na
observação do senso comum de que o mercado ao qual a contabilidade do posicionamento
estratégico concede tal privilégio é constituído pelos mesmos indivíduos que possuem o
poder de mudar a sociedade. é vital que os pesquisadores críticos de contabilidade
planejem maneiras de contar histórias socialmente responsáveis diretamente para
consumidores capacitados. Essas contas devem transmitir os custos totais de seu consumo
de maneiras compreensíveis, e não em termos de externalidades ou sustentabilidade. Do
mesmo modo, será necessário conceber formas de contribuir para a defesa de produtos
socialmente responsáveis que nem sempre podem ter o mesmo valor pelo dinheiro que os
já oferecidos. Em suma, a contabilidade crítica deve atuar na observação do senso comum
de que o mercado ao qual a contabilidade do posicionamento estratégico concede tal
privilégio é constituído pelos mesmos indivíduos que possuem o poder de mudar a
sociedade. Essas contas devem transmitir os custos totais de seu consumo de maneiras
compreensíveis, e não em termos de externalidades ou sustentabilidade. Do mesmo modo,
será necessário conceber formas de contribuir para a defesa de produtos socialmente
responsáveis que nem sempre podem ter o mesmo valor pelo dinheiro que os já oferecidos.
Em suma, a contabilidade crítica deve atuar na observação do senso comum de que o
mercado ao qual a contabilidade do posicionamento estratégico concede tal privilégio é
constituído pelos mesmos indivíduos que possuem o poder de mudar a sociedade. Essas
contas devem transmitir os custos totais de seu consumo de maneiras compreensíveis, e
não em termos de externalidades ou sustentabilidade. Do mesmo modo, será necessário
conceber formas de contribuir para a defesa de produtos socialmente responsáveis que
nem sempre podem ter o mesmo valor pelo dinheiro que os já oferecidos. Em suma, a
contabilidade crítica deve atuar na observação do senso comum de que o mercado ao qual
a contabilidade do posicionamento estratégico concede tal privilégio é constituído pelos
mesmos indivíduos que possuem o poder de mudar a sociedade. Do mesmo modo, será
necessário conceber formas de contribuir para a defesa de produtos socialmente
responsáveis que nem sempre podem ter o mesmo valor pelo dinheiro que os já oferecidos.
Em suma, a contabilidade crítica deve atuar na observação do senso comum de que o
mercado ao qual a contabilidade do posicionamento estratégico concede tal privilégio é
constituído pelos mesmos indivíduos que possuem o poder de mudar a sociedade. Do
mesmo modo, será necessário conceber formas de contribuir para a defesa de produtos
socialmente responsáveis que nem sempre podem ter o mesmo valor pelo dinheiro que os
já oferecidos. Em suma, a contabilidade crítica deve atuar na observação do senso comum
de que o mercado ao qual a contabilidade do posicionamento estratégico concede tal
privilégio é constituído pelos mesmos indivíduos que possuem o poder de mudar a
sociedade.
Grande parte da literatura de contabilidade para posicionamento estratégico se afasta
apenas minimamente das formas tradicionais de contabilidade para gerenciamento. Do
ponto de vista das ameaças, isso pode ser interpretado como significando que a
contabilidade para o posicionamento estratégico não apenas abrange os objetivos da
46 R. Roslender
contabilidade convencional, mas também reproduz seus meios em grande medida. Como
sempre, há exceções para todas as regras. Embora não seja possível afirmar que aqueles
que têm contadores gerenciais talentosos, uma gama crescente de novas formas de
contabilidade são movidos pelo desejo de desafiar fundamentalmente os arranjos sociais
atuais, eles se aventuram, ou talvez se perdem, em um novo território no que diz respeito
aos meios . A ideia de números contábeis "suaves", que se destinam a ficar isolados, em vez
de ser compatível com os números "rígidos" convencionalmente encontrados nas
demonstrações financeiras, foi mencionado anteriormente. Exemplos de tais números
podem ser encontrados em toda a literatura de contabilidade para posicionamento
estratégico, no balanced scorecard (Kaplan e Norton, 1992, 1993, 1996), no Texas
Instruments 'Blue Books (Ittner, 1988, 1989), na Hewlett Packard's break- mesmo a técnica
do tempo (Horngren e Foster, 1991), a matriz de avaliação de investimentos estratégicos
(Bromwich e Bhimani, 1991), etc. Desenvolvimentos como esses fazem mais do que
simplesmente fornecer prova do valor da profissão de contabilidade gerencial para
empresas ocidentais em dificuldades. Eles oferecem uma visão sobre o que é possível em
nome da contabilidade, ou mais especificamente, meios de contabilidade que se afastam da
corrente principal de alguma forma radical. Uma das dificuldades fundamentais do projeto
de contabilidade crítica, como outros projetos "alternativos" anteriores a ele, e. g.
contabilidade social, contabilidade comportamental e contabilidade de recursos humanos, é
o desequilíbrio que geralmente existe entre críticas bem fundamentadas e avanços
construtivos. Onde os últimos estão disponíveis, eles normalmente se afastam do
mainstream apenas em uma pequena parte. No caso da contabilização do posicionamento
estratégico, no entanto, alguns desvios significativos são evidentes que devem ser
explorados, em vez de simplesmente rejeitados com base em seus fundamentos
questionáveis. é o desequilíbrio que geralmente existe entre críticas bem fundamentadas e
avanços construtivos. Onde os últimos estão disponíveis, eles normalmente se afastam do
questionáveis. é o desequilíbrio que geralmente existe entre críticas bem fundamentadas e
avanços construtivos. Onde os últimos estão disponíveis, eles normalmente se afastam do
questionáveis.
Finalmente, embora o parágrafo anterior redirecione a atenção para as questões
contábeis, a preocupação anterior com o empoderamento, a democracia participativa, as
alianças de classe, o mercado, o fetichismo da mercadoria, os produtos socialmente
responsáveis, etc., foram apenas vagamente (e conscientemente) associados com a
contabilidade ou a crítica projeto de contabilidade. Existe um vínculo genuíno entre eles e a
contabilidade? Para este autor, há uma linha muito clara de conexão com o projeto mais
amplo da Teoria Crítica, descrito nos seguintes termos por Max Horkheimer, Diretor do
Instituto de Pesquisa Social de Frankfurt:
''. . . na formação do seu conceito e em todas as fases do seu desenvolvimento, a [TC]

assume a sua preocupação com a organização racional da atividade humana que lhe
compete iluminar e legitimar. Pois esta teoria não se preocupa apenas com os objetivos
já impostos pelos modos de vida existentes, mas com os homens e todas as suas
potencialidades ”. (Horkheimer, 1937, em Connerton,
1976, p. 223).
Agradecimentos
O autor gostaria de agradecer Norman Macintosh, David Otley, Alan Richardson e dois
revisores anônimos deste periódico, participantes do Congresso Anual de 1994 da European
Accounting Association, do Encontro Regional do Oeste de 1995 da American Accounting

Association e da Conferência Anual de 1995 da Canadian Academic Accounting Association,
e em seminários na Queen's University e na University of Stirling, por seus muitos
comentários úteis sobre as versões anteriores deste artigo. A oportunidade de desenvolver
significativamente os temas que sustentam o artigo foi fornecida durante um período de
licença sabática financiado em parte pelo programa de Visiting Scholars da School of
Business da Queen's University.
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Perspectivas Críticas sobre Contabilidade (1996) 7, 533-561

RELEVÂNCIA PERDIDA E ENCONTRADA: CRÍTICA

Questionando a Relevância da Contabilidade Gerencial

Um terceiro conjunto de críticas foi dirigido aos contadores administrativos acadêmicos.

contabilidade para posicionamento estratégico é adequado para esse propósito. A

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Uma segunda abordagem genérica para explicar o posicionamento estratégico foi

O advento da contabilidade crítica

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Comentários críticos sobre contabilidade para posicionamento estratégico

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