2016

CONTABILIDADE
TRIBUTÁRIA
Material de apoio didático
Material de cunho meramente acadêmico, sem valor comercial
APRESENTAÇÃO

Com a quantidade de tributos existentes no Brasil, e com a frequência e velocidade com

que estes mudam escrever um texto sobre Contabilidade Tributária torna-se um grande
desafio, pois pode ficar obsoleto antes de ser concluído.

Foi com esse espírito que encarei o desafio de elaborar esta obra, onde procurei focar
bastante questão conceitual para possibilitar a compreensão da aplicação prática, sem
que esta fosse prejudicada por eventuais mudanças ocorridas ao longo de sua
consecução.

A obra está dividida em seis capítulos, os quais foram desenvolvidos com foco nas
necessidades de acadêmicos e profissionais das Ciências Contábeis, e por essa razão
procurei adotar uma linguagem simples, acessível e direta, de forma a facilitar a
compreensão dos diversos casos apresentados.

O capítulo 1 aborda os conceitos, princípios e normas de tributação. O capítulo 2 faz

uma abordagem sobre planejamento tributário e apresenta algumas alternativas de
economia via planejamento tributário. O capítulo 3 trata de uma questão muito sensível
no âmbito das organizações empresariais que é a ―confusão patrimonial‖ trazendo as
questões relacionadas à equiparação da pessoa física à pessoa jurídica. O capítulo 4 trata
da tributação sobre os resultados, os diversos regimes de tributação e os incentivos
fiscais de redução do imposto de renda da pessoa jurídica. O capítulo 5 trata da
tributação sobre o faturamento, destacando uma seção especialmente para a tributação
em relação às operações com empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus. O
capítulo 6 trata da contabilização das diversas operações com movimentação de
mercadorias.

Aproveito a oportunidade para agradecer aos colegas professores pela utilização deste, e
mais ainda, pelas eventuais sugestões de melhorias, que certamente as encararei como
contribuições.
SUMÁRIO
GLOSSÁRIO DE TERMOS TRIBUTÁRIOS OU FISCAIS .............................................................. 5

CAPÍTULO 1 ....................................................................................................................................... 8

CONCEITOS, PRINCÍPIOS E NORMAS DE TRIBUTAÇÃO ......................................................... 8

1.1. CONCEITOS ................................................................................................................................... 9

1.2. PRINCÍPIO S E NORM AS DE TRIBUTAÇÃO ........................................................... 21

CAPÍTULO 2 ..................................................................................................................................... 30

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................................................................... 30

2.1. CONCEITOS ................................................................................................................................. 31

2.2. CLASSIFICAÇÃO ........................................................................................................................ 32
2.3. NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA ............................................................................................ 33
2.4. ELISÃO E EVASÃO FISCAL...................................................................................................... 34
2.5. SONEGAÇÃO E INADIMPLÊNCIA FISCAL .......................................................................... 35
2.6. ALTERNATIVAS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................................... 36
2.7 REORGANIZAÇÕES EMPRESARIAIS E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .................... 38

CAPÍTULO 3 ..................................................................................................................................... 53

EQUIPARAÇÃO DA PESSOA FÍSICA À PESSOA JURÍDICA ..................................................... 53

3.1. DEFINIÇÃO .................................................................................................................................. 54

3.2. DESCARACTERIZAÇÃO COMO EMPRESA INDIVIDUAL ............................................... 55
3.3. MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL (MEI).................................................................... 56

CAPÍTULO 4 ..................................................................................................................................... 62

TRIBUTAÇÃO DOS RESULTADOS ............................................................................................... 62

4.1. LUCRO – FATO GERADOR DO IRPJ E DA CSLL ................................................................. 63

4.2 REGIMES DE APURAÇÃO DOS TRIBUTOS ........................................................................... 64
4.3. INCENTIVOS FISCAIS DE REDUÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA .................................. 105

CAPÍTULO 5 ................................................................................................................................... 133

TRIBUTOS SOBRE O FATURAMENTO ...................................................................................... 133

5.1. ICMS ............................................................................................................................................ 134

5.2. PIS E COFINS .............................................................................................................................. 161
5.3. ISS ................................................................................................................................................. 169
5.4 IPI .................................................................................................................................................. 171
5.5. TRIBUTAÇÃO ZONA FRANCA DE MANAUS E ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO......... 175
5.6 DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ........................................................................... 182

CAPÍTULO 6 ................................................................................................................................... 188

CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS ................................................ 188

6.1. REGISTRO DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS ........................................................ 189

6.2. VALORES INTEGRANTES DO CUSTO ................................................................................ 189
6.3. TRIBUTOS RECUPERÁVEIS .................................................................................................. 189
6.4. FRETE ......................................................................................................................................... 189
6.5. REGISTROS CONTÁBEIS ....................................................................................................... 190
 6.6. DEVOLUÇÃO DE COMPRAS.................................................................................................. 190
6.7. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS E MATÉRIAS-PRIMAS .......................................... 192
6.8. CRITÉRIO DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES .................................................................... 195

REFERÊNCIAS ............................................................................................................................... 209

4
 GLOSSÁRIO DE TERMOS TRIBUTÁRIOS OU FISCAIS

CIAP – Controle de Crédito de ICMS do Ativo Imobilizado.

CIC – Cartão de Identificação do Contribuinte, expedido pelo Ministério da Fazenda

com o número da inscrição no CNPJ para todas as pessoas jurídicas e no CPF para todas
as pessoas físicas.

CNAE – Classificação Nacional de Atividades Econômicas.

CNPJ - Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica, da Receita Federal. Identifica cada

pessoa jurídica existente no país.

COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social.

CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária. Congrega todos os secretários

da Fazenda das Unidades Federadas, os ministros da Fazenda e do Planejamento e
outras autoridades federais da área econômica.

CPF – Cadastro de Pessoas Físicas do Ministério da Fazenda, é um número

identificador do contribuinte pessoa física.

CPP – Contribuição Patronal Previdenciária.

CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

DARF – Documento de Arrecadação de Receitas Federais.

DAS – Documento de Arrecadação do Simples.

DCTF – Declaração de Créditos Tributários Federais.

DIPJ – Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica.

DIRF – Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte.

DRAWBACK – Sistema de incentivos fiscais para o exportador. Consiste,

basicamente, em suspensão, isenção ou restituição de tributos incidentes na importação
de mercadorias utilizadas para beneficiamento no País e posterior exportação.

FGTS – Fundo de Garantia do Tempo de Serviço.

FUNDAF – Fundo de Desenvolvimento e Administração da Arrecadação e

Fiscalização.

GPS – Guia da Previdência Social.

5
ICMS – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação.

ICMS-ST – ICMS por substituição Tributária.

IN SRF – Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal.

INSS – Instituto Nacional da Seguridade Social.

IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou

Valores Mobiliários, também chamado de Imposto sobre Operações Financeiras.

IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados. Sua alíquota é variável.

IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano. Sua alíquota e sua metodologia de cálculo
variam de um Município para outro.

IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores.

IRPF – Imposto de Renda das Pessoas Físicas.

IRPJ – Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.

IRRF/PF – Imposto de Renda Retido na Fonte – Pessoa Física.

IRRF/PJ – Imposto de Renda Retido na Fonte – Pessoa Jurídica.

ISS – Imposto Sobre Serviços é um tributo municipal. A alíquota varia conforme a

legislação de cada Município.

ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis. É um imposto municipal, de

responsabilidade do comprador, pago/recolhido por este nas transações imobiliárias.

ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou

Direito. É um imposto estadual sobre a transmissão de herança e doações.

ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, também chamado de Imposto

Territorial Rural. Equivalente ao IPTU (municipal).

IVA – Sistema de cobrança de imposto apenas sobre o valor adicionado ou agregado ao

preço anterior do produto.

JCP – Juros Sobre Capital Próprio

LAIR – Lucro Antes do Imposto de Renda

LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real

MEI – Microemprendedor Individual

6
MVA – Margem de Valor Agregado

NF – Nota Fiscal. Documento de emissão obrigatória por todas as pessoas jurídicas,

civis e mercantis, no ato da comercialização de bens, produtos, mercadorias e serviços.

PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador.

PDTI/PDTA – Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial e Agropecuário.

PER/DCOMP – Programa Gerador do Pedido de Restituição, Ressarcimento ou

Reembolso e Declaração de Compensação.

PGDAS – Programa Gerador do documento de Arrecadação do Simples.

PIS/PASEP – Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do

Servidor Público.

PIS/PASEP SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO – É um tributo federal de 1,0%

sobre a folha de pagamento devido pelas entidades sem fins lucrativos.

RAT – Risco ambiental do Trabalho.

RFB - Sigla da Secretaria da Receita Federal do Brasil, instituída pela Lei 11.457/2007.

RIR – Regulamento do Imposto de Renda.

SIMPLES – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das

Microempresas e Empresas de Pequeno Porte.

SRF – Secretaria da Receita Federal, órgão do Ministério da Fazenda unificada com a

Secretaria da Receita Previdenciária, passando a chamar-se RFB - Secretaria da Receita
Federal do Brasil.

TIPI – Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados.

TJLP – Taxa de Juros de Longo Prazo.

7
 CAPÍTULO 1
CONCEITOS, PRINCÍPIOS E NORMAS DE
TRIBUTAÇÃO

8
1.1. CONCEITOS

1.1.1. Contabilidade tributária

Pode-se conceituar contabilidade tributária como o ramo da contabilidade que tem por
objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da
legislação tributária, de forma simultânea e adequada.

Dessa forma, deve demonstrar a situação do patrimônio e o resultado do exercício, de

forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princípios e normas
básicas de contabilidade, e com o resultado apurado de forma economicamente exata.

A Lei no. 11.238/2007 promoveu grandes alterações na contabilidade societária a partir

de 2008, e a Lei no. 11.941/2009 objetivou harmonizar tais alterações com os aspectos
tributários, para que a apresentação das demonstrações contábeis traduza de fato a
realidade patrimonial, econômica e financeira das organizações empresariais, sem que
as interferências da legislação tributária, para adapta-los às suas exigências, modifiquem
as informações sobre o resultado econômico para dar-lhe outro valor (resultado fiscal),
que nada tem a ver com o resultado contábil.

Assim, o objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão a base de cálculo

fiscal (resultado fiscal) para a formação das provisões destinadas ao pagamento dos
tributos, as quais serão abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação
do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou titular de firma individual.

As exigências fiscais para a determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSSL são
demonstradas de forma extracontábil no livro fiscal denominado Livro de Apuração do
Lucro Real (LALUR). O imposto estadual ICMS e o municipal ISS são apurados de
livros apropriados a sua escrituração.

O método da Contabilidade Tributária consiste basicamente em adequado planejamento

tributário que exige acompanhar a evolução da legislação fiscal e das práticas de
mercado aplicáveis ao segmento econômico em que a empresa atua; e em relatórios
contábeis eficazes que demonstrem a exata situação das contas do patrimônio e do
resultado - que exige conhecimento de contabilidade.

1.1.2. Legislação tributária

A legislação tributária é composta por um conjunto de normas denominadas fontes do
Direito Tributário. O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) em seu art. 96
conceitua legislação tributária como:

“Art. 96. A expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e

convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes”.

9
Por essa conceituação fica claro que há leis que tratam exclusivamente de tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes, mas também há leis que, embora tratem de outras
matérias, tratam em parte sobre tributos e respectivas relações jurídicas.

No conjunto de normas jurídicas se forma uma hierarquia também denominada

pirâmide jurídica, onde as normas subordinadas devem harmonizar-se com as
superiores, alcançando os preceitos constitucionais, sob pena de deixarem de ter eficácia
no ordenamento jurídico.

As normas principais são leis, tratados e convenções internacionais, os decretos que

regulamentam a aplicação da lei. Já as normas complementares são decretos autônomos,
jurisprudência, atos administrativos de caráter normativo ─ portarias, instruções, ordem
de serviço, convênios, pareceres normativos ─ e os usos e costumes.

1.1.3.Sistema Tributário Nacional

Denomina-se Sistema Tributário Nacional o conjunto de princípios e dispositivos
tributários, moldado a partir da Constituição da República Federativa do Brasil, que
prescreveu detalhadamente o sistema tributário brasileiro com um regime jurídico de
princípios e normas rígidas, que visam aos contribuintes direitos subjetivos a serem
respeitados pela Administração na instituição dos tributos.

A Constituição Federal de 1988 estabelece a competência tributária da União, Estados e

Municípios, mas envia para que a Lei Complementar nº 5.172/66 faça as normas e
disciplinas deste regimento, no tocante ao complexo processo tributário brasileiro.

É por meio desta lei que foi instituído o Sistema Tributário Nacional, que tem por
função estabelecer as normas e princípios sobre o direito tributário e o seu perfeito
funcionamento.

De acordo com o artigo 146 da Constituição Federal de 1988, cabe à Lei Complementar
nº 5.172/66:

I. Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária entre a União, os

Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II. Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III. Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) Definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos

discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;

b) Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades

cooperativas.

Os poderes legais para a instituição de tributos estão contidos nos artigos 145 a 162 da
CF – Constituição Federal de 1988, que também institui limitações ao poder de

10
arrecadação tributária, estabelecendo a divisão de tais receitas, para que os entes
federativos disponham de recursos necessários para manter sua estrutura organizacional
e garantir os direitos sociais.

O Sistema Tributário Nacional, tal como existe atualmente, foi criado buscando
harmonizar as relações da sociedade de forma a se atender aos seus princípios
fundamentais, como também de forma a se respeitar o pacto federativo sob o qual
vivemos.

É no Sistema Tributário Nacional que está inserida uma série de tributos cuja função
principal é arrecadar recursos para que o Estado possa custear atividades que lhes são
inerente, como educação, saúde, segurança, moradia, saneamento, dentre outras, bem
como os fins econômicos e políticos do Estado. Esta é a função fiscal dos tributos.

Os tributos também têm funções extrafiscais, quando são utilizados para distribuir renda
e atenuar ou eliminar as desigualdades entre pessoas e regiões. Servem para proteger a
economia nacional, estimular atividades produtivas, gerando empregos. Podem
fomentar o desenvolvimento econômico e social, promover a educação e a cultura,
fortalecer a economia formal, desonerar a produção, garantir a função social da
propriedade e das cidades dentre muitos outros objetivos.

É também no sistema Tributário Nacional que estão contidas as disposições legais que
determinam o fato gerador da obrigação principal, ou seja, a obrigação de recolher,
pagar o imposto, seja pela posse de determinado bem ou pelo recebimento de renda,
remuneração ou faturamento. Tratando-se de pessoas jurídicas o fato gerador consiste
da venda de produtos, mercadorias, prestação de serviços, na obtenção de resultados
positivos decorrentes das atividades empresariais, e outras transações comerciais
previstas no Sistema Tributário Nacional.

Os tributos devem limitar-se ao direito que cada pessoa – física ou jurídica – tem de
organizar seu próprio patrimônio e dele usufruir em respeito ao direito fundamental da
propriedade. Por isso, o Estado deve atentar para a disponibilidade econômica dos
contribuintes quando exigir ou aumentar algumas das espécies tributárias sempre que
possível.

De forma geral, os tributos são regidos por quatro princípios fundamentais, relacionados
diretamente aos preceitos Democráticos e dos Direitos Humanos – são amplos,
indivisíveis e universais, e devem pautar todos os atos do Estado, sejam eles legislativos
ou administrativos. Esses princípios são:

 Igualdade – (ou Capacidade Contributiva) – a cobrança de tributos deverá respeitar

a igualdade entre os cidadãos, analisando suas diferenças sociais e econômicas;

 Legalidade – (Respeito ao Estado do Direito) – não é permitido cobrar tributos, bem

como estabelecer benefícios e punições, sem que haja previsão legal (Constituição,
Leis, Decretos, etc.);

 Liberdade – (Proibição ao Confisco) – é vedado ao Estado cercear à liberdade e às

garantias fundamentais (livre iniciativa, propriedade, direito de ir e vir, dentre outros)
pela cobrança desproporcional ou exagerada de tributos;

11
 Anterioridade – (atrelado ao Princípio da Legalidade) – impede que o Estado
institua a cobrança de tributos sem respeitar um prazo para o início de sua vigência,
de forma a surpreender os cidadãos.

Além das determinações contidas da carta Magna, conforme art. 2º do Código

Tributário Nacional (Lei 5172/1966), o Sistema Tributário Nacional é composto por leis
complementares, resoluções do Senado Federal, leis e decretos Federais, Estaduais e
Municipais que tratam dos aspectos estruturais básicos do nosso ordenamento jurídico-
tributário.

1.1.4.Tributo
O CTN define no Art. 3º:

―Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituído em lei e cobrado mediante
atividade administrativa plenamente vinculada‖.

Oliveira et al. (2011) propõe decompor a definição de tributos, para um melhor

entendimento das características apresentadas:

Artigo 3º do CTN Significado

1. Toda prestação pecuniária
2. Compulsória
3. Em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir
4. Que não constitua sanção
de ato ilícito
5. Instituída em lei
6. Cobrado mediante
atividade administrativa
plenamente vinculada
Todo pagamento deve ser efetivado em dinheiro.
O Estado age investido de sua soberania, sem levar
em conta a vontade do contribuinte. Trata-se de um
comportamento obrigatório, e o seu descumprimento
deve importar uma sanção.
O pagamento é efetuado em dinheiro, mas a lei
poderá admitir que ele seja feito por meio de valor
equivalente à moeda, ou nela conversível. Por
exemplo, em bens ou até mesmo em serviços.
Os tributos não se confundem com as penalidades por
infração. Assim, a prestação tributária não deve ser
entendida como um castigo imposto pelo Estado ao
contribuinte.
Decorre do princípio da legalidade tributária (art.
150, I da CF), pelo que a obrigação tributária só pode
resultar da lei. Sem lei que o institua não existe
tributo.
A lei estabelece o fato gerador e outros passos a
serem seguidos pelo contribuinte no cumprimento de
sua obrigação principal. O Estado é obrigado a cobrar
o tributo sempre que ocorra o fato gerador e sejam
satisfeitas as demais condições estabelecidas em lei.

Os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Estado como instrumento de para ou
extrafiscalidade, ou seja, tanto como uma forma de intervenção na economia, como um
elemento chave na aplicação das políticas sociais e de redistribuição.

12
A este título, Machado (2005) afirma que ―no mundo moderno (...) o tributo é
largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando
atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e
produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia‖.

O mesmo autor elucida a diferença entre os diferentes objetivos do tributo. Segundo ele,
quanto ao seu objetivo, o tributo é:

1ª) Função Fiscal, quando seu objetivo principal é a arrecadação de recursos financeiros
para o Estado. Por exemplo, o imposto de renda;

2ª) Função Extrafiscal, quando seu objetivo principal é a interferência no domínio

econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros.
Por exemplo, as alterações nas alíquotas do IPI;

3ª) Função Parafiscal, quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de
atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas que este as
desenvolve através de entidades específicas. Por exemplo, as cobranças de anuidade
pelos conselhos profissionais.

No mesmo sentido, Giambiagi e Além (2008) afirma que a política fiscal pode realizar
três funções principais. A primeira — função alocativa — refere-se ao fornecimento de
bens públicos. A segunda é a função distributiva, associada à redistribuição de renda
através da tributação. Por último, a última função corresponde à estabilização, cujo
objetivo é influenciar a política econômica para atingir certo nível de emprego,
estabilidade dos preços e taxa de crescimento econômico.

Os tributos são classificados em vinculados e não vinculados:

 Vinculados - cobrado por uma atividade específica prestada pelo Estado, exigida
mediante uma contraprestação estatal. Exemplos: taxa ou contribuição de melhoria,
prestação de serviços de fornecimento de água, energia, coleta de lixo, emissão de
passaporte, outras taxas.

 Não vinculados - classificam-se nessa categoria os impostos. Cobrados sem

nenhuma contraprestação direta vinculada em benefício do contribuinte. Exemplos:
IPTU, IPVA, IPI, ICMS, ISSQN e outros.

Quanto à categoria econômica sobre o qual estes recaem - os chamados fatos geradores
tributários, os tributos podem ser divididos em:

Renda - ou seja, tudo aquilo que se aufere pela realização do trabalho, do lucro, dos
ganhos de capital e ganhos financeiros.

Patrimônio - propriedade de bens propriedade de imóveis (base de cálculo do IPTU e

do ITR), ou sua transmissão a título de doação, herança e/ou venda (ITCMD e ITBI),
ações, fundos, automóveis, propriedade intelectual, entre outros.

Atividade econômica - circulação de riquezas (IPI, II, IOF, ICMS, ISS, PIS, COFINS,
CIDE), estes são conhecidos como tributos indiretos - seu ônus é transferido junto à

13
cadeia econômica, sendo que o destinatário final assume o ônus de tais tributos de
forma integral, pois estão na composição do preço ao destinatário final de determinado
produto e/ou serviço.

Os Tributos são também subdivididos em espécies e sua arrecadação é vinculada a uma

destinação especifica, ou seja, a uma atividade administrativa vinculada como diz o
conceito de tributo.

No Brasil, existem cinco diferentes espécies tributárias, que são exigidas pelas entidades
da Federação – União, estados, Distrito Federal e municípios –, de acordo com a
competência atribuída a cada uma delas, conforme dispõem os artigos 145 da
Constituição Federal e 5º do Código Tributário Nacional – CTN, que são:

1.1.4.1. Impostos
São os tributos cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (CTN, art. 16), e se
destinam a cobrir necessidades públicas em geral. Totalizam 12 na CF/88;

IMPOSTO COMPETÊNCIA FONTE LEGAL

Imposto de Importação (II) União CF no art. 153, I
Imposto de Exportação (IE) União CF no art. 153, II
Imposto sobre a Renda (IR) União CF no art. 153, III
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) União CF no art. 153, IV
Imposto sobre Operações financeiras (IOF) União CF no art. 153, V
Imposto sobre Propriedade Territorial Rural União CF no art. 153, VI
Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Estados e
CF no art. 155, I
Doação ITCMD) Distrito Federal
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Estados e
Prestação de Serviços de Transporte e CF no art. 155, II
Distrito Federal
comunicação (ICMS)
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Estados e
CF no art, 155, III
Automotores (IPVA) Distrito Federal
Imposto sobre a Propriedade Predial e Municípios e
CF no art. 156, I
Territorial Urbana (IPTU) Distrito Federal
Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis Municípios e
CF no art. 156, II
(ITBI) Distrito Federal
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza Municípios e
CF no art. 156, III
(ISS) Distrito Federal

1.1.4.2. Taxas
São cobradas em razão da contraprestação por serviços públicos específico e divisível
para cada contribuinte (efetivo ou potencial) e/ou decorrentes do poder de polícia –
fiscalizar (CTN, art. 77);

14
1.1.4.3. Contribuições de melhoria
Cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras
públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado (CTN, art. 81);

Contribuições especiais
As contribuições especiais correspondem ao emprego das finanças públicas com
objetivos extrafiscais, não visando precipuamente a obtenção de receitas, mas
objetivando regular ou modificar a distribuição da riqueza nacional, equilibrar os níveis
de preços de utilidades ou de salários, bem como outras finalidades econômicas ou
sociais semelhantes. Foram introduzidas em nosso atual ordenamento jurídico pelo art.
149 e 149-A da CF, subdividindo-se em quatro tipos:

 Sociais de caráter geral – FGTS, salário-educação e PIS/PASEP;

 Sociais para as categorias profissionais – CRC, CREA, CRM, OAB;

 De intervenção no domínio econômico – CIDE- petróleo, CIDE- tecnologia;

 Para a Seguridade Social – Previdência, Saúde e Assistência Social, INSS, COFINS

e CSLL;

1.1.4.4. Empréstimos compulsórios

O empréstimo compulsório é um tributo restituível, deve, após determinado lapso
temporal, ser devolvido ao contribuinte. Foi criado após a edição do Código Tributário
Nacional, motivo pelo qual não consta no artigo 5º do CTN (Os tributos são impostos,
taxas e contribuições de melhoria).

A competência para criação dessa espécie de tributo é privativa da União, que deverá
exercê-la por meio de lei complementar. O que significa que o empréstimo compulsório
somente pode ser criado por meio de lei complementar.
Dispõe a Constituição Federal em seu artigo 148:

Art. 148. A União mediante lei complementar poderá instituir empréstimos

compulsórios:

I – para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade

pública, de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo

compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

15
Instituição do tributo
Prerrogativa privativa das pessoas jurídicas de direito público interno
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios), cujas competências são estabelecidas
pela Constituição Federal.

A instituição do tributo se prende ao primado da estrita legalidade, onde cabe ao

legislador declarar a criação de um dado tributo, e, também, exaurir todo o mecanismo
de criação, ou seja, descrever o comportamento tributável.

A lei que institui o tributo deve conter os elementos mínimos para que ocorra a
incidência da norma e o nascimento da obrigação tributária: sua hipótese de incidência
— qual o fato que uma vez ocorrido dará nascimento à obrigação tributária, onde e
quando este fato deverá ocorrer, além dos critérios definidores da obrigação tributária
— base de cálculo e alíquota do tributo e sujeitos ativo e passivo. Estes critérios
mínimos estão presentes no que se denomina regra matriz de incidência tributária.

A regra matriz de incidência tributária, portanto, consiste nos elementos mínimos que
podemos extrair da norma que regula determinado tributo para sabermos: i) qual fato
dará ensejo à obrigação de pagar o tributo (fato gerador), bem como onde e quando ele
deve ocorrer e ii) quais serão os termos da obrigação tributária, ou seja, de que forma o
tributo será cobrado e pago.

A regra matriz de incidência tributária demonstra, portanto, como se dará a incidência

da norma que regula determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente. Assim
como toda norma que prevê uma regulação de conduta, a regra matriz de incidência
tributária é composta por duas parte:

a) uma hipótese, na qual estará previsto um fato com conteúdo econômico (inserido em
espaço e tempo definidos) de possível ocorrência no mundo e

b) uma consequência para o caso do fato descrito na hipótese ocorrer no mundo real.
Tendo em vista que tratamos de norma de incidência de tributo, esta consequência será
a obrigação tributária, ou seja, o dever de pagar determinado tributo.

Assim, a regra matriz de incidência tributária tem por função definir a incidência do
tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relação e os termos que
determinam a dívida. Há somente uma regra matriz para cada tributo.

Como visto, portanto, a regra matriz de incidência tributária apresenta critérios

definidores de sua hipótese e do consequente. Enquanto a hipótese se divide nos critério
material, espacial e temporal; a consequência é composta pelos critérios pessoal e
quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem entre sujeito ativo e passivo (critério
pessoal) e base de calculo e alíquota (critério quantitativo).

Tais critérios representam os elementos mínimos para identificarmos o fenômeno da

incidência tributária: qual fato, onde e quando este deve ocorrer para dar nascimento à
consequência — a obrigação de recolher determinado tributo.

16
Por sua vez, os elementos da consequência trarão os elementos mínimos para se
identificar os termos da obrigação tributária — quem irá cobrar e quem irá pagar, além
do valor da obrigação — quanto que será pago a titulo de tributo.

Importante ressaltar que a ausência de ocorrência de um dos critérios da regra matriz,

faz com que não haja a incidência da norma e, por consequência, que não nasça a
obrigação tributária dela decorrente.

Assim, conhecer a regra matriz de incidência de determinado tributo e seus elementos é

caminho imprescindível para a realização de planejamento tributário. O planejamento
tributário, tendo por objetivo final a não incidência da norma ou a redução da obrigação
tributária, se voltará para a não ocorrência ou redução de um dos critérios que dela
fazem parte.

Os principais aspectos relacionados à instituição do tributo são:

Material

Hipótese Espacial

Temporal

O aspecto material da hipótese de incidência é algo retirado do cotidiano – compra e

venda, locação, construção, alienação, doação, morte... – ao qual o direito confere
efeitos. Nas palavras de Ataliba (2003, p.07), aspecto material é a imagem abstrata de
um fato jurídico: propriedade imobiliária, renda, produção, consumo de bens, prestação
de serviços, etc.

O aspecto espacial - de acordo com o princípio da territorialidade da lei, compreende o

local onde ocorre o fato e diz respeito também ao domicílio do contribuinte. Esse
aspecto é deveras importante para o planejamento tributário, pois uma indústria que
pretenda desfrutar de incentivo fiscal deverá instalar-se na região da sua concessão
assim como é relevante o questionamento sobre o local de incidência do ISS na
prestação de serviços de empresa estabelecida em um município e que os executa em
outro.

O aspecto temporal - é o momento do acontecimento do fato jurídico. Importante não

só para a exata aplicação da lei vigente à época da ocorrência do fato gerador, mas
também para a contagem do prazo de decadência do crédito tributário e a aplicação dos
princípios da irretroatividade e anterioridade.

17
 Sujeito Ativo
Critério
Pessoal Sujeito
Passivo
Consequência
Base de
Critério Cálculo
Quantitativo
Alíquota

Critério pessoal - é a determinação das pessoas envolvidas na relação tributária, que

são os sujeitos ativo e passivo, diz respeito ao aspecto pessoal, ou subjetivo do tributo, e
consiste na conexão dessas pessoas com o núcleo da hipótese de incidência.

Critério quantitativo - é o principal foco da atenção do gestor de tributos, pois os

elementos quantitativos – base de cálculo e alíquota – irão mensurar e estabelecer o
valor do tributo. A base de cálculo está conectada ao aspecto material do fato gerador, é
a dimensão da materialidade do tributo e por meio dela se torna possível confirmar a
natureza jurídica do tributo.

Lançamento do tributo
Na concepção do CTN, o crédito tributário só passa a existir em um momento posterior
ao fato gerador, quando da realização de um ato administrativo que o torna exigível,
chamado lançamento, cuja competência é da autoridade administrativa, em um
procedimento administrativo, para comprovar a existência e apurar a dívida.

Dessa forma, por esse ato, o Fisco determinará a certeza e a liquidez do crédito
tributário, etapa necessária à criação do título executivo.

Os elementos essenciais na instituição do tributo devem ser determinados, quando da

elaboração da lei, de forma objetiva e tão precisa que seu aplicador não tenha como
introduzir critérios subjetivos de apreciação.

A obrigação tributária surge com a ocorrência de um fato, um ato ou uma situação

jurídica prevista em lei. Essa definição legal que elege um fato, ato ou negócio jurídico
para o surgimento do tributo é chamada de hipótese de incidência – no mundo real, a
concretização dessa situação hipotética e abstrata é denominada fato gerador.

Uma vez ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária e o sujeito passivo se
torna vinculado, por uma relação jurídica, ao sujeito ativo.

18
Na concepção do CTN, o crédito tributário só passa a existir em um momento posterior
ao fato gerador, quando da realização de um ato administrativo que o torna exigível,
chamado lançamento.

Dessa forma o tributo é caracterizado pelos seguintes elementos:

O fato gerador é, portanto, a situação descrita em lei que, uma

vez ocorrendo concretamente localizada no tempo e no
espaço, determina a transferência jurídica, em favor do Estado,
Fato gerador
da titularidade de certa quantia. Nesse mesmo momento, o
sujeito que praticou o ato previsto em lei, ou encontrou-se na
situação de fato, deixa de ser titular dessa mesma quantia.
O CTN, no art. 114, define o fato gerador da obrigação
Obrigação principal principal como a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.
O CTN define o fato gerador da obrigação acessória no art.
115:
Obrigação acessória ―Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática
ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal."
Sujeito ativo é o credor, ou seja, aquele que tem o direito de
exigir do devedor (sujeito passivo) o cumprimento da
Sujeito ativo prestação. De acordo com o artigo 119 do CTN "sujeito
ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da
competência para exigir o seu cumprimento."
Sujeito passivo é a pessoa obrigada, ao cumprimento da
prestação tributária. Os artigos 121 e 122 estabelecem
respectivamente:
Sujeito passivo Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributos ou penalidade pecuniária.
Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada
às prestações que constituem o seu objeto.
A base de cálculo do tributo representa legalmente o valor,
Base de cálculo grandeza ou expressão numérica do fato gerador; é, por
assim dizer, um dos lados, ou modo de ser do fato gerador.
É o percentual definido em lei, que aplicada sobre a base de
cálculos, determina o montante do tributo a ser pago. Sua
Alíquota
alteração esta sujeita as princípios da legalidade, da
irretroatividade e da anterioridade.

Modalidades de lançamento
Existem três modalidades de lançamento tributário – por declaração, de ofício e por
homologação.

No lançamento por declaração, o contribuinte ou terceiro presta informações ao Fisco

sobre a matéria de fato, com o intuito de possibilitar a formalização do lançamento do
tributo. Dessa forma, no lançamento por declaração, o Fisco só tem ciência da

19
ocorrência do fato gerador depois de prestada a informação pelo contribuinte ou por
terceiro.

O lançamento de ofício é também conhecido como lançamento direto por ser efetuado
diretamente pelo Fisco, sem a colaboração do contribuinte, por exemplo, no IPTU e
IPVA. Na verdade, essa é a única modalidade de lançamento que se configura ato
privativo do Fisco. Essa modalidade se aplica também nos procedimentos de revisão,
reexame ou fiscalização, quer no tocante à obrigação principal, quer relativamente às
obrigações acessórias.

Na modalidade por homologação, o fato gerador, a base de cálculo, o quantum do

tributo e o pagamento são previamente apurados pelo contribuinte. Com isso, qualquer
ação do Fisco, caso haja, somente se dará a posteriori pela homologação das atividades
praticadas pelo sujeito passivo, desde que seus deveres tenham sido cumpridos
fielmente.

O lançamento por homologação também é denominado de autolançamento, porque a lei

atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem o prévio exame do
Fisco. Nesse caso, o pagamento já produz o efeito de extinção do crédito tributário,
antes mesmo de qualquer ato de lançamento do Fisco.

O ato de homologação poderá ser de forma expressa ou tácita. A primeira quase não
existe e a segunda ocorrerá em um prazo de 5 anos contados a partir da ocorrência do
fato gerador, desde que sujeito passivo tenha executado corretamente as atividades
designadas. Passado esse prazo, o crédito tributário estará tacitamente homologado e,
consequentemente, extinto.

Não havendo o pagamento do tributo ou a prática de dolo, fraude ou simulação pelo

sujeito passivo, não há que se falar em homologação e caberá, nesse caso, o lançamento
de ofício no decorrer do prazo decadencial.

O lançamento por homologação vem sendo aplicado na maioria dos tributos incidentes
nas atividades praticadas pelas empresas, como, por exemplo, IR, IPI, IOF, ICMS,
CSLL, PIS, COFINS...

Pela amplitude dessa modalidade de lançamento e por ela exigir a apuração de fatos e
dados relevantes e precisos, para quantificar e recolher antecipadamente os tributos, a
existência de um planejamento e uma administração rigorosa e eficiente na área
tributária será indispensável.

Decadência e prescrição
A maneira normal e natural de extinguir a obrigação tributária é o adimplemento pelo
pagamento. No entanto, existem outras modalidades de extinção do crédito tributário
segundo o CTN, como, por exemplo, a decadência e a prescrição.

Nesses casos, a questão do tempo é de suma importância para a sobrevivência da

obrigação e do crédito tributário.

20
A obrigação, que se constitui com o fato gerador, pode ser revista pelo Fisco em um
prazo de cinco anos contados, ininterruptamente, a partir do primeiro dia do exercício
seguinte ao que o lançamento poderia ser efetuado.

Esse é o tempo da decadência, também chamada de caducidade.

Não constituído o crédito tributário nesse prazo, caduca o direito do Fisco e extinta
estará a obrigação.

Definido e constituído o crédito tributário, a Fazenda Pública tem cinco anos para
mover a ação judicial de cobrança – ultrapassado esse prazo, prescreve o direito de
cobrar o tributo.

Portanto, a prescrição é a perda do direito de propor a ação de cobrança do tributo, e a

contagem de seu prazo inicia-se a partir da constituição definitiva do crédito tributário.

1.2. PRINCÍPIOS E NORMAS DE TRIBUTAÇÃO

No campo tributário é a norma jurídica que determina qual a parcela do patrimônio
privado será coercitivamente transferida ao Erário, sendo o tributo a principal fonte de
receita estatal de custeio da atividade estatal.

Assim, o Estado deve criar regras que clara e antecipadamente determinem qual parcela
de patrimônio privado será transferido ao patrimônio público. Esta é a função principal
da norma jurídica tributária, que possibilita o equilíbrio de forças que tem de um lado o
poder coercitivo estatal e do outro lado o contribuinte. Dentro dessa dinâmica, o Estado
pode apenas abarcar situações previstas por lei, as quais devem ser aplicadas à luz do
princípio da legalidade.

O tributo nasce de uma relação jurídica na qual o credor ou sujeito ativo – Estado –
pode exigir, compulsoriamente, do devedor ou sujeito passivo – contribuinte – uma
prestação em dinheiro. O foco dessa exigência é o acréscimo de riqueza, evidenciada
pelo patrimônio, a renda e o consumo.

No processo de criação ou mesmo no aumento dos tributos, o sujeito ativo (o Estado) se

depara com certas limitações quando do exercício do poder de tributar. Essas limitações,
denominadas princípios constitucionais tributários, visam proteger alguns direitos do
contribuinte, mais especificamente, aqueles que aparecem como garantias individuais
dos cidadãos – igualdade, legalidade, propriedade – e que compõem o núcleo imutável
da Constituição.

Na Constituição Federal, destacam-se os seguintes princípios ou limitações ao poder de

tributar:

1.2.1. Isonomia e Igualdade Tributária

A Constituição consagra o princípio da igualdade tributária quando proíbe a União, os
estados, os municípios e o Distrito Federal de instituir tratamento desigual entre

21
contribuintes que se encontram em situação equivalente, proibida qualquer distinção em
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida. (Art. 5º, caput, da CF/88).

Pelo princípio da isonomia, a lei fiscal deve ser igual para todas as pessoas que se
encontram nas mesmas condições, de fato, para contribuir, apontando para duas
direções: generalidade – todos devem pagar tributos sem privilégios e uniformidade dos
tributos – os tributos devem ser repartidos entre os cidadãos com idênticos critérios.

Foi apoiado no princípio da isonomia que o Estado criou níveis de tributação diversos,
como por exemplo, no imposto de renda das pessoas jurídicas, adicional de dez por
cento quando a base de imposto ultrapassar R$ 20 mil no mês, R$ 60 mil no trimestre
ou R$ 240 mil no ano; o sistema simplificado de tributação – SIMPLES – para aquelas
empresas com menor capacidade de contribuição, e a tabela progressiva quando da
tributação dos rendimentos das pessoas físicas.

1.2.2. Capacidade Contributiva

O princípio da capacidade contributiva relaciona-se com o da igualdade tributária, pois
aponta para a necessidade de os impostos serem graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte. Quem pode mais contribui com mais, quem pode menos
contribui com uma parcela menor.

De acordo com o princípio da capacidade contributiva, deve existir coerência entre o

imposto instituído e a condição econômica de contribuir pela imposição tributária, e
mantendo-se, sempre que possível, uma conexão entre a hipótese de incidência do
imposto e a capacidade de geração de nova riqueza.

A tributação progressiva do imposto decorre desse princípio, como, por exemplo, o

pagamento do imposto de renda. Na pessoa física, há a tabela progressiva, na pessoa
jurídica, há o adicional de 10% do IRPJ.

A graduação de tributos de acordo com a capacidade contributiva não se trata de uma

autorização nem mera recomendação ou mesmo um simples apelo para o legislador
ordinário - graduar os impostos de acordo com a capacidade econômica dos
contribuintes. Se a regra – matriz dos impostos – traçada na Constituição Federal –
permitir, ele (legislador) deve, necessariamente, obedecer ao princípio da capacidade
contributiva.

No entanto, existem impostos que, por sua natureza, não permitem que se atenda ao
princípio, como o ICMS. A carga econômica desse imposto é repassada para o preço da
mercadoria e quem a suporta não é o contribuinte de direito – o comerciante, o
industrial ou o produtor, mas o consumidor final da mercadoria. Para Carrazza (2008),
não é da índole do ICMS ser graduado de acordo com a capacidade dos contribuintes
nem dos impostos que, como ele, são chamados, pela ciência econômica, de indiretos.

1.2.3. Vedação ao Confisco

A Constituição Federal de 1988 veda o uso da tributação como forma de expropriação
de patrimônio. Essa vedação ao confisco tem sua origem na garantia constitucional ao
direito de propriedade e é vinculada ao princípio da capacidade contributiva.

22
Por essa limitação, o Estado não pode instituir tributos excessivamente onerosos, que
acarretem a perda do patrimônio ou da propriedade, como aconteceria no caso do
confisco. Por esse princípio o Estado está impossibilitado de instituir tributo com efeito
confiscatório.

1.2.4. Legalidade
Segundo a Constituição Federal de 1988, ninguém será obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Esse preceito constitucional consagra nosso
Estado Democrático de Direito e representa a importância da existência de uma lei para
se exigir do cidadão alguma obrigação.

Ao lado dessa diretriz, no chamado Sistema Tributário Constitucional, encontra-se o

princípio da legalidade, que proíbe a exigência ou o aumento de tributo sem que a lei o
estabeleça, abrangendo também a concessão e a revogação de isenções e a restituição de
tributos pagos indevidamente.

A limitação imposta pelo princípio da legalidade não se restringe somente à existência

de lei, pois o princípio da segurança jurídica, implícito no ordenamento jurídico
brasileiro, concede ao contribuinte o direito de conhecer, com clareza e exatidão, os
limites e o conteúdo de sua relação com o Estado. Dessa forma, há um forte vínculo
entre esse e o princípio da legalidade - ambos fortalecem o Estado de Direito e visam
evitar o arbítrio fiscal.

Ligado à questão da segurança jurídica, temos o princípio da tipicidade, o qual, no

Direito Tributário, requer que a lei defina completamente a figura da tributação, em
todos os seus elementos constitutivos, porque só dessa forma seria possível realizar
materialmente o princípio da legalidade e da segurança jurídica do contribuinte.

1.2.5. Imunidade
Segundo o princípio da imunidade, não há a incidência de impostos para certas pessoas
ou bens, pela relevância social que possuem ou pela importância da atividade que
desempenham. Essa não incidência se dá apenas nos impostos sobre patrimônio, renda e
serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades.

São considerados serviços da entidade, aqueles diretamente relacionados com os

objetivos institucionais das entidades, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos. Os requisitos para que as entidades tenham o direito à imunidade,
previstos no Artigo 14 do CTN, são:

a) Não terem finalidade lucrativa nem exercerem atividade comercial.

b) Aplicarem, integralmente, seus recursos no País.
c) Manterem a escrituração de suas receitas e despesas em livros próprios.
d) Não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título.

Pelo princípio da imunidade, não incidem impostos sobre templos de qualquer culto,
partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores e
instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. Além disso, não há

23
incidência sobre o papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e
livros.

1.2.6. Irretroatividade e Anterioridade

Existem dois princípios que regulam a vigência e a eficácia da lei tributária –
irretroatividade e anterioridade.

Pelo princípio da irretroatividade, é vedada a cobrança de tributo em relação a fatos

geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado.

A lei pode retroagir somente em caráter interpretativo e em benefício do contribuinte

quando da definição ou redução de penalidade e desde que se trate de ato não
definitivamente julgado.

Pelo princípio da anterioridade, é proibida a cobrança de qualquer tributo sem lei

publicada no ano anterior, com o objetivo de proteger o contribuinte em relação aos
tributos que deverá suportar em um determinado ano-calendário.

Dessa forma, a lei que instituir ou majorar tributos só repercutirá seus efeitos a atos ou
negócios praticados a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao de sua publicação.
Os ditos impostos estratégicos − impostos de importação, exportação, sobre produtos
industrializados, sobre operações financeiras, extraordinário na eminência ou no caso de
guerra externa e os empréstimos compulsórios para atender despesas extraordinárias
decorrentes de calamidades públicas e em caso de guerra externa − e as contribuições
sociais − INSS, COFINS e CSLL − destinadas ao custeio da seguridade social são
exceções a essa regra geral.

Para as contribuições, a exigência somente poderá ocorrer após o 90º dia da data de
publicação da lei e, para os impostos, no dia seguinte a sua publicação. Esse período de
carência de 90 dias, conhecido como noventena, aplica-se ao IPI e também a outros
tributos no caso de a lei ser publicada a menos de 90 dias do último dia do ano. Nessa
circunstância, encontram-se o ICMS e o ISS, estando excetuado dela o imposto de renda
submetido à regra geral.

De acordo com a Constituição Federal existem ainda outras limitações ao poder de

tributar, entre as quais vedação à limitação do tráfego de pessoas e bens entre as
unidades da federação − Artigo 150, V −, princípio geral da uniformidade tributária −
Artigo 151, I −, princípio da não cumulatividade − IPI e ICMS. Enfim, as taxas não
podem ter a mesma base de cálculo dos impostos.

24
Exercício proposto nº 1

1) No Brasil existem cinco diferentes espécies tributárias, que são exigidas das
empresas pelas entidades da Federação, de acordo com a competência atribuída a
cada uma delas na CF/88. Acerca das espécies tributárias, é CORRETO afirmarmos
que:
a) ( ) As taxas são espécies tributárias cobradas em decorrência do exercício do
poder de polícia e por serviço público indivisível, prestado ou colocado à
disposição.
b) ( ) As contribuições especiais subdividem-se em sociais de caráter geral, sociais
para as categorias profissionais, de intervenção no domínio econômico e para a
Seguridade Social.
c) ( ) Os impostos destinam-se ao custeio de atividade determinada e específica,
exercitável por entidade estatal ou paraestatal e dedicada à realização de uma
função de interesse público.
d) ( ) Os empréstimos compulsórios não são restituíveis e foram criados para
atender às necessidades públicas não urgentes, em geral, obras de grande porte
em que são necessários muitos anos.

2) Um município do interior do Rio de Janeiro instituiu um tributo para ser cobrado

quando da realização de uma obra pública, da qual decorre, para os proprietários de
imóveis adjacentes, uma valorização de sua propriedade. Sobre a situação hipotética
acima e à luz da Constituição Federal do Brasil em vigor, podemos dizer que se trata
de:
a) ( ) Imposto
b) ( ) Contribuição de melhoria
c) ( ) Empréstimo compulsório
d) ( ) Taxa de serviço público específico

3) Na constituição Federal estão expostos os princípios ou limitações ao poder de

tributar. Dessa forma, NÃO constitui um desses casos a:
a) ( ) Obrigação tributária
b) ( ) Vedação ao confisco
c) ( ) Igualdade ou isonomia
d) ( ) Capacidade contributiva

4) É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar imposto
sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício
financeiro a que corresponda. É correto afirmarmos que essa regra consagra o
princípio doutrinário da:
a) ( ) Isonomia tributária
b) ( ) Legalidade tributária
c) ( ) Anterioridade da lei tributária
d) ( ) Irretroatividade da lei tributária

25
5) Com relação aos conceitos dos princípios tributários, sabemos que existem dois
princípios que regulam a vigência e a eficácia da lei tributária – irretroatividade e
anterioridade. Sobre o princípio da irretroatividade, é correto afirmarmos que ele
aponta para:

a) ( ) Duas direções – todos devem pagar tributos sem privilégios e os tributos

devem ser repartidos entre os cidadãos com idênticos critérios.
b) ( ) A necessidade de os impostos serem instituídos segundo a condição
econômica do contribuinte, que deve contribuir para o erário depois de excluídas
suas necessidades básicas.
c) ( ) Uma direção – a cobrança de tributo em atos ou negócios praticados a partir
do primeiro dia do exercício seguinte ao de sua publicação, ou seja, da lei que
instituir ou majorar tributos.
d) ( ) A aplicação da lei a caso pretérito em caráter imperativo e em benefício do
contribuinte quando da definição ou redução de penalidade e desde que se trata
de ato não definitivamente julgado.

6) Na concepção do CTN, o crédito tributário só passa a existir em um momento

posterior ao fato gerador, quando da realização de um ato administrativo que o torna
exigível, chamado lançamento. Assim é CORRETO afirmarmos que o lançamento
contempla a:

a) ( ) Determinação da matéria tributável

b) ( ) Especificação do alcance do texto legal
c) ( ) Interpretação de determinada situação jurídica
d) ( ) Verificação da ocorrência da elisão e evasão fiscal

7) Um dos principais objetivos no planejamento tributário é minimizar a carga tributária

que onera os preços de produtos, mercadorias e serviços e afeta a lucratividade das
empresas. Na dinâmica empresarial, evitar, reduzir ou adiar os encargos tributários
configuram-se possibilidades lícitas. Todavia, podemos dizer que consistem em
EXCEÇÃO quando:

a) ( ) São empregados contratos, estruturas jurídicas e societárias permitidas.

b) ( ) São praticados atos jurídicos simulados com a intenção de postergar ou evitar
a ocorrência do fato gerador.
c) ( ) Há possibilidade de escolher entre duas ou mais alternativas tributárias, ainda
que o fato gerador já tenha ocorrido.
d) ( ) São revestidos os atos praticados no exercício das atividades empresariais de
uma forma jurídica existente na imensa e complexa legislação brasileira.

8) Na concepção do CTN, o crédito tributário só passa a existir em um momento

posterior ao fato gerador, quando da realização de um ato administrativo que o torna

26
 exigível, chamado lançamento. A partir do exposto acima, podemos afirmar que
NÃO constitui uma atividade inerente ao ato do lançamento:

a) ( ) O cálculo do tributo devido

b) ( ) A declaração de concordata
c) ( ) A identificação do sujeito passivo
d) ( ) A determinação da matéria tributável

9) Compete à autoridade administrativa fazer o lançamento, em um procedimento

administrativo, para comprovar a existência e apurar a dívida. Existem três
modalidades de lançamento tributário – por declaração, de ofício e por homologação.
É CORRETO afirmarmos acerca do lançamento por homologação que:

a) ( ) Configura-se ato privativo do Fisco, estabelecendo-se, dessa maneira, uma

única modalidade de lançamento.
b) ( ) O contribuinte é quem apura previamente o fato gerador, a base de cálculo, o
quantum do tributo e o pagamento.
c) ( ) O contribuinte ou terceiro presta informações ao Fisco sobre a matéria de
fato, com o intuito de possibilitar a formalização do lançamento do tributo.
d) ( ) Aplica-se também aos procedimentos de revisão, reexame ou fiscalização,
quer no tocante à obrigação principal, quer relativamente às obrigações
acessórias.

10) Os principais aspectos relacionados à instituição do tributo são o material,

temporal, pessoal, espacial e quantitativo. Em relação ao aspecto temporal, é
CORRETO afirmarmos que:

a) ( ) O principal foco de atenção do gestor de tributos.

b) ( ) Algo retirado do cotidiano, ao qual o direito confere efeitos.
c) ( ) O indicativo que relaciona o tempo com o núcleo da hipótese de incidência.
d) ( ) Importante para a exata aplicação da lei vigente à época da ocorrência do fato
gerador.

27
Exercício proposto nº 2

Preencha a lacuna com as alternativas abaixo, de modo a completar o conceito.

1) A __________________ pode ser principal prestação de dar – ou acessória –

prestação de fazer ou não alguma coisa.

2) _________________. Valor cobrado na comercialização de produtos e mercadorias

ou na prestação de serviços.

3) ____________________________. Conjunto metódico e sistemático de disposições

legais concernentes ao Sistema Tributário Nacional.

4) ______________________. Norma contábil pela qual se apuram os resultados do

exercício, considerando-se os pagamentos e recebimentos efetuados no período.

5) ____________________. Em Direito Tributário é a grandeza econômica sobre a qual

se aplica a alíquota para calcular a quantia a pagar.

6) ____________________. Pessoa que pela lei é obrigada ao pagamento de tributo ou

penalidade pecuniária.

Base de cálculo; Regime de caixa; Código Tributário Nacional; Sujeito passivo;

obrigação tributária; Faturamento;

28
Exercício proposto nº 3

Preencha a lacuna com as alternativas abaixo, de modo a completar o conceito.

1) Sujeito __________. Pessoa jurídica de direito público, titular da competência para

exigir o seu cumprimento.

2) Fato ____________. Fato ou conjunto de fatos que determina a aplicação legal de

um tributo.

3) Princípio da ____________. Disposição de reconhecer igualmente o direito de cada

um. Corresponde à igualdade, retidão, equanimidade.

4) São espécies ______________: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria,

as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios.

5) _______________ Tributária. Comando destinado ao legislador, proibindo-o de

tratar contribuintes que estejam na mesma situação tributária com regimes ou
condições diferenciadas.

6) O ______________ societário é a relação societária em que a sociedade controladora

é titular de direitos que lhe assegure, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais.

7) _______________ é o critério legal, normalmente expresso em porcentagem que,

aplicada à base de cálculo, permite determinar a quantia devida a título de tributo.

8) ________________. Extinção de um direito por haver decorrido o prazo legal pré-

fixado para o exercício dele.

9) _______________. Custo menor do que o valor da participação no patrimônio

líquido da controlada ou coligada.

10) ______________. Ato pelo qual se apreendem e se adjudicam ao fisco bens

pertencentes a outrem.

alíquota; confisco; deságio; ativo; decadência; gerador; equidade; tributárias; igualdade;

controle;

29
 CAPÍTULO 2
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

30
2.1.CONCEITOS
O planejamento tributário consiste em procurar por meios legais, evitar a incidência,
reduzir o montante ou adiar o ônus tributário, e tem fundamento em princípios
constitucionalmente previstos como a liberdade de iniciativa (art. 1°, IV e 170 caput da
CF/88), na livre concorrência (art. 170, IV CF/88) e nas liberdades previstas ao longo
do art. 5° da CF/88, que expressam a liberdade do indivíduo de organizar sua vida,
principalmente no que tange a liberdade contratual, bem como no principio da
legalidade e na garantia do direito de propriedade.

Planejamento tributário pode ser definido também como sendo um conjunto de medidas
contínuas que visam à economia de tributos, de forma legal, com vistas a possibilitar
que a empresa pague menos imposto, evitando, no entanto, a evasão fiscal, que, ao
contrário de elisão fiscal, consiste em prática que infringe a lei.

Trata-se de uma escolha de ação ou omissão lícita, não simulada, anterior à ocorrência
do fato gerador, que vise, direta ou indiretamente, minimizar a carga e evitar
contingências fiscais, lembrando sempre que o bom senso é o melhor caminho, pois,
existem alternativas que são válidas para uma empresa, mas podem não ser válidas para
outras, sendo de fundamental importância um estudo preventivo, onde sejam verificados
os efeitos jurídicos e econômicos menos onerosos.

Conforme Oliveira (2003), planejamento tributário é a atividade empresarial que,

desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos
administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das
opções legais disponíveis. Por definição, o objeto do planejamento tributário é a
economia tributária. Dentre as várias opções legais, o administrador procura orientar sua
conduta de forma a evitar, sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto
de vista fiscal.

Correa (2006) define planejamento tributário como ―o estudo, a organização e a

implementação de ações que permitam às empresas garantir economia nos gastos com
tributos‖. Complementa afirmando que estes procedimentos somente são válidos se
efetuados em conformidade com os normativos que regem o sistema tributário nacional,
por meio de prática de negócios jurídicos dentro da legalidade, e que se apresentem
como opções com menor ônus fiscal.

Nem sempre o fato de um contribuinte pagar menos imposto do que outro que exerce
atividade semelhante a sua, constitui infração. De acordo com Nogueira (1986):

"Às vezes pode estar errado o que vem pagando mais em consequência de má
organização, de errôneas classificações ou pela falta de se enquadrar em
vantagens fiscais, isenções ou mesmo incentivos fiscais‖ (NOGUEIRA, 1986).

Planejamento tributário é um processo de escolha porque pressupõe necessariamente a

existência e a análise dos efeitos fiscais de duas ou mais alternativas possíveis, que
sempre se materializa através de uma ação ou omissão do sujeito passivo da obrigação
tributária, que impede ou retarda a ocorrência futura do fato gerador, ou reduz os seus
efeitos econômicos. Tal ação ou emissão tem, obrigatoriamente, que ser lícita, ou seja,
prevista ou não proibida por lei, e não simulada, ou seja, em que a forma jurídica

31
adotada corresponda à efetiva intenção das partes.

Assim preceitua o Código Civil Brasileiro em seu artigo 102:

"Art. 102. Haverá simulação nos atos jurídicos em geral:

I – quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das
quem realmente se conferem, ou transmitem;
II – quando contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não
verdadeira;
III – quando os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

De acordo com Fabretti (2006):

"O estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato

administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as
alternativas legais menos onerosas, denomina-se Planejamento Tributário, que
exige antes de tudo, bom senso do planejador" (FABRETTI, 2006).

Assim, é fundamental que a ação ou omissão de planejamento tributário seja praticada e

formalizada antes da ocorrência do fato gerador, pois, se praticada e formalizada depois
da ocorrência do fato gerador, com objetivo impedir ou retardar a ocorrência do fato
gerador, ou reduzir os seus efeitos econômicos, é considerada fraude, por implicar
sonegação fiscal.

A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Há alternativas legais válidas
para grandes empresas, mas que são inviáveis para as médias e pequenas, dado o custo
que as empresas, necessárias para execução desse planejamento podem exigir.

O perigo do planejamento tributário mal feito é redundar em evasão fiscal, que é a

redução da carga tributária descumprindo determinações legais e que é classificada
como crime de sonegação fiscal (Lei nº 8.137/90).

A forma de evitar contingências fiscais depende do nível de gestão fiscal da empresa,

representado basicamente pela qualidade da organização contábil (adequado registro
contábil e o correto enquadramento fiscal dos atos, dos negócios e das transações
realizadas) e pela eficiência no controle e na prestação de informações tributárias ao
Fisco.

2.2. CLASSIFICAÇÃO
Pode-se classificar o planejamento tributário através dos seguintes critérios:

De acordo com a conduta do agente, pode ser: comissivo, com a utilização de

expedientes técnico-funcionais, por exemplo, a triangulação no ICMS; ou omissivo, pela
simples não realização da conduta descrita na norma, por exemplo, não comprar a
mercadoria.

Pelo critério das áreas de atuação, pode ser: administrativo, através de intervenções
diretamente no sujeito ativo, por exemplo, a consulta fiscal; judicial, através do pleito

32
de tutela jurisdicional, como em ação declaratória de inexistência de débito fiscal; ou
interno, os atos realizados dentro da própria empresa, como o comitê de planejamento
tributário.

Considerando o objetivo, pode ser: anulatório, empregando-se estruturas e formas

jurídicas a fim de impedir a concretização da hipótese de incidência da norma; redutivo,
utilizando-se formas e estruturas que concretizem hipótese de incidência menos
onerosa, como na norma de cobertura ou na isenção parcial; e postergativo, visando ao
deslocamento da ocorrência do fato gerador ou procrastinação do lançamento ou
pagamento do imposto, exemplo, a denúncia espontânea.

Do prisma dos expedientes utilizados, o planejamento pode ser:

 Indireto: interpor outra relação jurídica entre o negócio objetivado;

 Omissivo: ou evasão imprópria, a simples abstinência da realização da hipótese de

incidência, por exemplo, a importação proibitiva de mercadorias com altas alíquotas,
como carros importados;

 Induzido: quando a própria lei favorece (por razões extrafiscais) a escolha de uma
forma de tributação, através de incentivos e isenções, por exemplo, a compra de
mercadorias importadas através da Zona Franca de Manaus;

 Optativo: elegendo-se a melhor fórmula elisiva entre as opções dadas pelo legislador,
por exemplo, opção entre a tributação do IR pelo lucro real ou presumido;

 Interpretativo: ou lacunar, em que o agente utiliza-se das lacunas e imprevisões do

legislador, por exemplo, a não incidência do ISS sobre transportes intermunicipais;
ou,

 Metamórfico: ou transformativo, forma atípica que se utiliza da transformação ou

mudança dos caracteres do negócio jurídico a fim de alterar o tributo incidente ou
aproveitar-se de um benefício legal. Por exemplo, a transformação da sociedade
comercial em cooperativa (menor ônus tributário no regime jurídico pátrio).

Posta a classificação, deve-se atentar ao planejamento tributário em seus limites legais e

éticos.

2.3. NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

A exclusão, a redução ou o adiamento dos encargos tributários – que oneram os preços e
afetam a lucratividade das empresas, se torna possível em razão da liberdade para
escolher a forma jurídica, entre as opções legais existentes, que as pessoas têm para
revestir os atos praticados no exercício das atividades empresariais (contratos, estruturas
jurídicas e societárias permitidas) e também graças à imensa e complexa legislação
tributária no Brasil.

A incidência tributária pode ser evitada ou impedida com o não acontecimento da

hipótese prevista em lei, ou seja, a ação deve anteceder, necessariamente, a ocorrência

33
do fato gerador do tributo, e, mesmo ocorrido o fato gerador, ainda há a possibilidade de
escolha entre duas ou mais alternativas concedidas em lei, como, por exemplo, tributar
pelo lucro real ou lucro presumido. Ou pagar juros sobre o capital próprio, uma
alternativa econômica para as empresas tributadas com base no lucro real, como forma
de complementar as retiradas mensais de sócios e dirigentes.

Essa modalidade de planejamento tributário, denominada de indutivo, diz respeito ao

cálculo do imposto ou à apuração de sua base de cálculo.

A forma jurídica escolhida somente não será válida se houver a dissimulação da

situação de fato, ou seja, não corresponder à realidade econômica típica do evento.
Portanto, não poderá o contribuinte ser impedido de escolher em arrendar um bem em
vez de realizar sua aquisição.

2.4. ELISÃO E EVASÃO FISCAL

Elisão fiscal é o mesmo planejamento tributário, é a execução de procedimentos, antes
do fato gerador, legítimos, éticos, para reduzir, eliminar ou postergar a tipificação da
obrigação tributária, caracterizando, assim, a legitimidade do planejamento tributário.

O planejamento tributário surge muitas vezes das brechas encontradas na legislação e,

por isso mesmo, há defensores de que o sistema tributário deveria ser simples,
acreditando que, dessa maneira, o legislador estaria protegido da elisão.

Na elisão fiscal, o contribuinte identifica a hipótese de incidência de uma obrigação

tributária mais onerosa e, preventivamente, constrói caminhos ou alternativas
juridicamente lícitas para evitar o campo de incidência do tributo ou dele se desviar. Por
exemplo: para uma empresa optante pelo lucro presumido e que tenha faturamento
relevante a prazo, é viável optar por calcular e recolher os tributos federais pelo regime
de caixa uma vez que assim procedendo somente pagaria pela receita efetivamente
recebida.

O planejamento tributário preventivo – elisão fiscal – deve anteceder a ocorrência do

fato gerador, quando o contribuinte ainda pode escolher entre as opções legais
disponíveis. Praticamente todos os negócios lícitos que tenham como objetivo escapar à
tributação, juridicamente válidos e realizados pelo contribuinte antes do surgimento da
obrigação tributária, encontram-se no campo da elisão fiscal.

Em oposição à elisão, está a evasão fiscal, que é a ocultação de um evento tributável já

ocorrido por meio de condutas simuladas, fraudulentas ou omissivas com o objetivo de
escapar total ou parcialmente do pagamento do tributo.

Evasão Fiscal são procedimentos adotados após o fato gerador, por exemplo, a omissão
de registros em livros fiscais próprios, utilização de documentos inidôneos na
escrituração contábil e a falta de recolhimento de tributos apurados. De acordo com
Malkowski (2000) ―A evasão tributária designa a fuga de pagar tributo, onde o
individuo adota procedimentos ilícitos como artifício para mascarar o fato gerador‖.
Nessa mesma linha Fabretti (2005), afirma que a evasão fiscal é cometida após a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária com objetivo de fugir ou ocultá-la.

34
Da mesma forma, será ilícita a elisão quando o contribuinte recorrer a formas jurídicas
artificiais, anormais, inadequadas ao negócio que pretende realizar e com o fim
exclusivo de obter vantagem tributária.

O principal critério de distinção entre elisão e evasão fiscal é justamente a localização

temporal dos atos e negócios praticados pelo sujeito passivo. No entanto, a elisão
também se diferencia por outro importante aspecto, a veracidade e validade do negócio
jurídico. Assim, será ilícita a elisão quando o contribuinte recorrer a formas jurídicas
artificiais, anormais, inadequadas ao negócio que pretende realizar e com o fim
exclusivo de obter vantagem tributária.

Um termo mais recentemente utilizado é o de elusão fiscal, que Heleno Tôrres (2003)
conceitua como uma figura no meio termo entra a evasão e elisão fiscal, a qual ocorreria
nos casos em que o contribuinte tenha praticados atos que, apesar de lícitos, são
desprovidos de causas negociais tendo sido realizados com fraude à lei ou abuso de
direito, nos termos do art. 166 IV e 187 do Código Civil.

Os autores costumam, portanto, adotar a seguinte terminologia para a diferenciação

destas figuras:

Ocorrência do fato gerador /

Nascimento da obrigação Licitude dos atos
tributária
Elisão Antes ou depois Lícitos
Evasão Antes ou depois Ilícitos
Lícitos, mas com
Antes mas com posterior
Elusão fraude à lei ou abuso
descaracterização
de direito.
Planejamento Tributário Antes Lícito

2.5. SONEGAÇÃO E INADIMPLÊNCIA FISCAL

A sonegação fiscal decorre de atos simulados após a ocorrência do fato gerador, onde o
individuo adota procedimentos ilícitos como artifício para mascarar, impedir ou
retardar, total ou parcialmente a ocorrência da obrigação tributária de modo a reduzir o
montante do imposto devido.

Os crimes de sonegação fiscal recebem a denominação de crimes contra a ordem

tributária, conforme artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137/90, onde se encontra o rol de
condutas que podem constituir crime contra a ordem tributária. Portanto, que os delitos
considerados sonegações fiscais (crimes contra a ordem tributária e apropriação indébita
previdenciária), são verdadeiras fraudes, simulações, falsificações, apropriações
indevidas etc.

A partir da promulgação da Lei nº 9.983, de 14 de Julho de 2000, o crime de

apropriação indébita previdenciária foi tipificado no artigo 168-A do CP,
criminalizando penalmente a conduta dos agentes que eventualmente deixem de
repassar ou de recolher no prazo legal à Previdência Social as contribuições

35
previdenciárias, ou mesmo deixem de pagar benefício devido a segurado, indicando que
tais agentes, por tais condutas omissivas, estariam praticando crime, sujeitos a prisão e
multa.

Inadimplência Fiscal é caracterizada pela falta de pagamento. Segundo o dicionário

Aurélio, o termo inadimplência é um substantivo feminino que significa: ―o não
cumprimento de algo‖. Assim, o simples fato de não pagar um tributo, dentro do prazo
de vencimento, caracterizará uma mera inadimplência fiscal ou inadimplemento de uma
obrigação tributária de natureza não criminal.

A inadimplência fiscal não é delito criminal e conduz tão somente à aplicação das
penalidades administrativas cabíveis e à inscrição em dívida ativa. Entretanto, na
hipótese do contribuinte deixar de repassar aos cofres públicos valores descontados ou
retidos, pode se caracterizar como prática de apropriação indébita, passível de detenção
e multa.

2.6. ALTERNATIVAS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Como já mencionado, planejamento tributário é o conjunto de ações que, respaldadas
em lei, ou não proibidas pela lei, que tornam mais econômica determinada atividade
sujeita à incidência fiscal.

Mas para que se faça um planejamento tributário com segurança recomenda-se a

simulação de cenários, para permitir a melhor alternativa para o negócio, e, dessa forma
de evitar que de façam generalizações baseadas no que os outros dizem, mas nem
sempre adequadas à realidade de determinada empresa ou atividade.

Assim, o Planejamento Tributário de uma empresa se inicia pela escolha do regime de

tributação do Imposto de Renda, que determinará a forma de apuração e recolhimento
de outros tributos como a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) e a
PIS/COFINS. Esta escolhe dependerá de diversos fatores, entre os quais se destacam:

• Receita bruta e lucro do ano anterior: a possibilidade de escolha de determinados

regimes como o Simples Nacional e o Lucro Presumido depende da receita bruta
auferida seja nos últimos 12 meses, seja no ano-calendário anterior. Assim, para se
verificar as opções possíveis ao contribuinte, importante se verificar a receita bruta e
lucro líquido deste período.

• Previsão de receita bruta e lucro do ano corrente: para fins de enquadramento em

um determinado regime tributário importante saber não só a receita bruta e lucro do
período anterior, mas também a previsão destes fatores para o ano da opção,
principalmente no caso de empresas recém constituídas ou com a previsão de expansão
e aumento da receita bruta. Esta previsão determinará possíveis mudanças no regime
atual de tributação da empresa.

• Margem de lucro da atividade desenvolvida: o conhecimento exato da margem de

lucro efetiva da pessoa jurídica em razão da sua atividade pode ser fator determinante
para exercer a opção entre a sistemática do lucro real e o lucro presumido. Ao se
conhecer a margem real de lucro da empresa, pode-se comparar com a margem de lucro

36
presumida pela lei para verificar se será vantajoso ou não a escolha pelo lucro
presumido.

Por exemplo, não se pode afirmar com convicção que o Simples Nacional é mais barato
por não exigir escrituração. Devemos lembrar que essa não exigência de escrituração é
apenas para fins fiscais. Ou que o lucro real é apenas para empresas de grande porte por
ser muito burocrático. Na verdade, por exigir certo nível de organização, o lucro real
possibilita uma melhor gestão. Também não se pode afirmar que o lucro presumido
está menos sujeito a fiscalização, ledo engano.

Objetivamente pode-se dar como exemplo: se a lucratividade do negócio é pequena,

então a apuração dos impostos sobre o lucro real pode ser mais interessante que a
aplicação do regime de lucro presumido.

• PIS/COFINS cumulativo e não cumulativo (deduções): a tributação das

contribuições ao PIS e COFINS dependerá do regime de tributação escolhido para o
IRPJ. No lucro presumido, a PIS terá uma alíquota de 0,65% e a COFINS de 3% sobre a
receita bruta e terão caráter cumulativo, ou seja, não se poderá fazer qualquer tipo de
dedução.

Já se a sistemática escolhida for a do lucro real, as alíquotas de PIS e COFINS sobem

respectivamente para 1,65% e 7,6% mas submetidas ao regime não cumulativo, sendo
possível certas deduções.

Assim, a tributação da PIS/COFINS pode ser outro fator relevante para a escolha do
regime de tributação do IRPJ.

• Deduções: tendo em vista que a sistemática do lucro real se baseia no lucro líquido
contábil da pessoa jurídica, tal regime levará em conta as deduções e custos que a
empresa tiver. Assim, verificar o valor das despesas e custos dedutíveis da receita bruta
também poderá influenciar a escolha do melhor regime tributário.

• Folha de pagamento — tendo em vista que a folha de pagamento representa uma

dedução possível da receita bruta para fins de apuração do lucro líquido da empresa,
este poderá ser um fator importante para se determinar a escolha da tributação mais
favorável. Além disso, a tributação patronal sobre a folha de pagamentos pode
representar um ônus a mais à empresa caso ela tenha que optar por um regime que não a
abrange, como o SIMPLES NACIONAL.

• Remuneração dos sócios — a decisão sobre como se dará a remuneração dos sócios
da pessoa jurídica (dividendos, juros sobre o capital, pró-labore), também poderá
influenciar no regime de tributação, tendo em vista que certas formas de remuneração
podem ser deduzidas para fins de apuração do lucro da empresa, o que acarreta menor
ônus tributário.

• Regime tributário produtos/serviços — para se escolher o melhor regime de

tributação, imprescindível se conhecer as atividades da empresa (indústria, comércio,
serviços), bem como o regime tributário a que os produtos ou serviços objeto de sua
atividade se submetem, principalmente a possibilidade de possíveis benefícios fiscais
como isenções, alíquota zero, redução da base de cálculo, substituição tributária, etc.

37
 Regime de caixa X Regime de competência – Pessoa Jurídica tributada com base
no lucro presumido pode optar pelo regime de caixa. Ou seja, o reconhecimento das
receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a
prazo ou em parcelas na medida do recebimento.

A IN SRF 104/1998 permite a tributação no trimestre do recebimento. Dessa forma,

uma venda efetuada, por exemplo, em março (1º trimestre) com recebimento em maio,
pelo regime de competência teria que pagar IRPJ e CSSL até 30 de abril, enquanto que,
se adotar o regime de caixa terá que pagar IRPJ e CSSL até 31 de julho.

 Existência de incentivos e benefícios fiscais regionais (SUDAM, SUDENE);

 Maneiras de organizar os negócios (holding, off-shore, produção descentralizada,

grupo de sociedades, etc.);

 Diferenças tributárias relevantes (como entre pessoas físicas e jurídicas – por

exemplo: o ganho de capital das pessoas físicas é tributado a 15% de imposto de renda,
com fatores redutores, enquanto que o mesmo ganho, do mesmo valor, das pessoas
jurídicas, pode ser tributado até 25% pelo Imposto de Renda mais 9% de Contribuição
Social sobre o lucro);

 Tratamento diferenciado sobre créditos fiscais (PIS, COFINS, ICMS, IPI);

 Diferenças tributárias sobre operações de serviços (ISS municipal) e outros tributos

especiais (como ITR).

Cabe destacar que o planejamento tributário é um ato contínuo, diário, sendo necessário
seu acompanhamento e revisão pelos gestores, além de ser adaptado às mudanças
tributárias que ocorrem quase diariamente no Brasil.

2.7 REORGANIZAÇÕES EMPRESARIAIS E PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO
Algumas das alternativas legais e societárias são utilizadas para viabilizar estratégias e
desenvolver negócios empresariais, dentre as diversas alternativas destacam-se os
processos de reorganização empresarial, em especial as operações realizadas na
aglutinação de patrimônios societários – incorporação e fusão – e no desmembramento
desses patrimônios – cisão total ou parcial.

MOTIVADORES DOS PROCESSOS DE REORGANIZAÇÃO EMPRESARIAL

As operações de reorganização societária podem ser motivadas por diversas razões. Na

maioria dos casos, há mais de um motivo, que se somam para justificar a decisão da
realização de uma fusão, incorporação ou cisão.

Esses motivadores são de diversas naturezas – societária, econômica, operacional,

comercial, legal, tributária... – e são eles que conduzem e justificam essas operações –
via de regra, não são excludentes, mas múltiplos.

38
Dentre os motivadores econômico-estratégicos destacam-se os relacionados à:
 Economia de escala;
 Concentração de poder de mercado;
 Redução de capacidade ociosa.
 Proteção patrimonial

Os motivadores societários vinculam-se às questões internas das empresas, mais

especificamente:

 À forma de remuneração dos sócios;

 Ao desenvolvimento de novos negócios;
 Ao controle e à centralização das participações societárias – criação de holding.

A reorganização empresarial também pode ser motivada pela lei. Nesse caso, relaciona-
se com as atividades empresariais sujeitas à concessão ou permissão do Estado e,
consequentemente, são orientadas, controladas e aprovadas pelas entidades reguladoras.

HOLDING FAMILIAR & PLANEJAMENTO SUCESSÓRIO COMO PROTEÇÃO

PATRIMONIAL
Inicialmente, cabe frisar que objetivo do planejamento sucessório nos seus aspectos
societários e tributários, visando à proteção patrimonial. Tendo como escopo o conceito
da governança corporativa, é demonstrar as vantagens da constituição de uma empresa
para a continuidade da administração dos negócios, comprovando uma redução na carga
tributária e, principalmente, facilitando o processo de inventário.
Pelo instituto da holding familiar no ordenamento jurídico brasileiro é permitido
pessoas físicas transferirem seus bens e direitos para pessoas jurídicas, a título de
integralização do capital social pelo valor constante na declaração de imposto de renda
do ano calendário vigente. Com isso após a transferência dos bens para a Pessoa
Jurídica, o patrimônio do patriarca é dividido em quotas, que serão doadas aos
herdeiros, gravadas com usufruto e com reversão, aonde caso o donatário venha a
falecer antes do doador suas quotas não irão para inventário, às quotas retornarão ao
doador por força contratual.
É de suma relevância ressaltar, que após a doação o patriarca continua no controle total
de seu patrimônio, porquanto apesar de não ser sócio, o mesmo é constituído como
administrador da sociedade, sempre necessitando de sua outorga/autorização para a
sociedade gerir seus negócios.
Como a holding busca proteger o patrimônio, o tipo societário mais adequado para a
formação de uma holding familiar, é a sociedade limitada, pois por força do princípio do
afecttio societatis que é a disposição de uma pessoa (física ou jurídica) de participar de
uma sociedade, a qual deverá contribuir na realização do objeto da sociedade, na busca
pelo lucro. Pode-se identificar na doutrina os elementos essenciais à formação da
affectio societatis:
 Colaboração ativa;
 Colaboração consciente;
 Colaboração igualitária dos contratantes e
 Busca de lucro a partilhar.

39
Dessa forma ocorre uma proteção maior contra o ingresso de estranhos/terceiros no
quadro societário, pois como a holding familiar visa a proteção patrimonial é mister não
permitir que estranhos adentrem na condição de sócio.

OTIMIZAÇÃO DO CUSTO TRIBUTÁRIO

Nas reorganizações empresariais, a existência dos motivadores desse processo, sem

dúvida, é um importante diferencial na fixação da licitude ou não do planejamento
tributário.

Apesar disso, é sempre recomendável a análise prévia dos aspectos tributários no

processo de reorganização empresarial, independentemente de quais sejam suas maiores
motivações, para que o custo tributário seja otimizado e eficiente.

No entanto, em um ambiente de tanta complexidade tributária como no Brasil, não se

pode desconsiderar como principal motivador dessas operações a procura por vantagens
exclusivamente de âmbito tributário.

Também não se pode deixar de mencionar que as inúmeras exigências da legislação e

das autoridades tributárias, bem como os diversos benefícios fiscais concedidos,
normalmente também são fatores relevantes na adoção dessas operações e, por isso,
conduzem a essa exclusividade.

No entanto, é fundamental que os motivadores econômico-estratégicos e societários

sejam sempre analisados, em conjunto, com as vantagens e desvantagens tributárias, a
fim de identificar a melhor estrutura na satisfação dos objetivos empresariais.

EFETIVAÇÃO DA REORGANIZAÇÃO EMPRESARIAL

Na efetivação da reorganização empresarial, quanto mais expressivo for o propósito do

negócio – business purpose –, quanto mais a negociação possuir finalidade econômica
ou estiver motivada por quaisquer das outras situações, mais defensável será o
planejamento tributário.

Do ponto de vista societário, as alternativas para viabilizar os processos de

reorganização empresarial, seja entre empresas sob o mesmo controle ou pertencentes a
outros grupos econômicos, são bem diversificadas.

FUSÃO, INCORPORAÇÃO E CISÃO

ALTERNATIVAS MAIS COMUNS DE REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA

Dentre as alternativas de reestruturação societária, as operações mais comumente

utilizadas são:

 Fusão;
 Incorporação e;
 Cisão.

40
Nas operações de fusão, incorporação e cisão, uma sociedade transfere para uma outra
pessoa jurídica um conjunto de bens, direitos e obrigações – patrimônio – e a atividade
até então exercida por aquela outra sociedade terá continuidade na sucessora. Portanto,
constitui-se em um processo de sucessão de negócios, patrimônio e, principalmente, de
responsabilidades.

FUSÃO

Na fusão, duas ou mais sociedades – fundidas ou fusionadas – unem-se para formar uma
nova sociedade, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.

Na fusão, todas as sociedades fusionadas extinguem-se e dão lugar à formação de uma

nova sociedade, com personalidade jurídica distinta daquelas, tornando-se titular do
acervo líquido recebido das empresas extintas.

A fusão não é uma operação usual em razão da extinção de sociedades, pois apresenta
alguns transtornos.

Um dos transtornos é a perda de incentivos fiscais, de cadastros comerciais e o

cancelamento da inscrição no CNPJ.

Além disso, na fusão, é necessário todo o processo de criação de uma nova pessoa
jurídica. Isso inclui, por exemplo, a obtenção de CNPJ, inscrição estadual, municipal,
alvarás de funcionamento e localização.

A fusão pode ser de pessoas jurídicas com relação societária entre si ou não – não é
necessário que as empresas fusionadas pertençam ao mesmo grupo econômico.

Por exemplo: Alfa e Beta, duas empresas controladas por uma mesma pessoa jurídica,
são fusionadas, são extintas e surge, então, a sociedade Gama, sucessora universal de
todos os direitos e obrigações das fusionadas, já que todos os seus ativos e passivos são
transferidos para Gama.

O sócio de Alfa e Beta é o mesmo, mas elas não possuem relação de participação
societária entre si. Depois de ocorrida a operação, a empresa resultante da fusão – Gama
– apresenta um balanço com a soma dos elementos – ativos e passivos – patrimoniais de
Alfa e Beta.

ALFA
Ativos 200 PL 200 GAMA
Ativos 500 Passivos 100
Fusão
PL 400
BETA Total 500 Total 500
Ativos 300 Passivos 100
PL 200

Caso a fusão de Alfa e Beta tendo uma das fusionadas como sócia proprietária de uma
das empresas, os patrimônios de Alfa e Beta não são somados para a criação da nova
sociedade – Gama. Isso se dá porque o investimento em Beta pertencente a Alfa será
extinto – praticamente todo o patrimônio de Gama será constituído pelos ativos e

41
passivos de Beta e os sócios de Alfa receberão cotas ou ações do capital de Gama em
troca da participação em Alfa, ora fusionada.

ALFA
Inv. Beta 200 PL 200 GAMA
Ativos 300 Passivos 100
Fusão
BETA PL 200
Ativos 300 Passivos 100 Total 300 Total 300
PL 200

INCORPORAÇÃO

A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades – incorporadas – são

absorvidas por outra sociedade – incorporadora. Em virtude dessa absorção de
patrimônio, as incorporadas são extintas e a incorporadora lhes sucede em todos os
direitos e obrigações.

A operação de incorporação pode ser realizada entre sociedades que estejam submetidas
sob um mesmo controle societário, que não tenham vínculo societário algum ou por
sociedades com relação societária entre si, controladora e controlada.

O patrimônio da sucessora – incorporadora – corresponderá à soma dos ativos e

passivos das duas sociedades, como na fusão. Contudo, esses ativos e passivos
pertencerão à sociedade remanescente na operação de incorporação.

Em decorrência do aumento de capital, os sócios da sociedade extinta receberão ações

da sociedade incorporadora em substituição às ações que possuíam no capital da
sociedade incorporada.

Quando uma sociedade tem o controle da outra – isto é, detém a maioria das ações do
capital social da investida – e a incorpora, não há aumento de capital. Em substituição à
participação societária extinta, a incorporadora recebe o acervo líquido da incorporada.

Portanto, na incorporação de controlada, a incorporadora receberá, em substituição às

ações extintas do investimento na incorporada, registrado em seu ativo, parcela do
patrimônio líquido absorvido pela realização da operação.

Na incorporação, também é admissível que a controladora seja a sociedade incorporada.

Dessa forma, se dá a incorporação reversa ou às avessas.

A incorporação reversa é motivada, normalmente, por uma questão tributária. A

legislação não permite a compensação de prejuízos fiscais e de base negativa da CSLL,
apurados em períodos anteriores pela incorporada, com os lucros da incorporadora.

Logo, caso a controlada tenha prejuízos fiscais e base negativa da CSLL, é

recomendável, na ótica do planejamento tributário, realizar a incorporação às avessas, já
que a legislação societária reconhece essa forma de concretização da operação e, dessa
maneira, será possível reduzir os futuros encargos fiscais.

42
CISÃO

A cisão é a operação pela qual uma sociedade transfere parcelas de seu patrimônio para
uma ou mais pessoas jurídicas, constituídas para esse fim ou já existentes.

A cisão pode ser:

 total – se houver a transferência de todo o patrimônio da sociedade cindida;

 parcial – dividindo-se o capital social da cindida, quando somente parte do
patrimônio for vertido para uma ou mais sociedades.

Na cisão, também ocorre sucessão:

 universal – se a versão do acervo líquido da cindida for total;

 parcial – se parte do patrimônio remanescer.

Existem ainda quatro alternativas na cisão:

 sem extinção da cindida, uma parcela de seu patrimônio é vertida no aumento de

capital de sociedade já existente – cisão seguida de incorporação;
 com extinção da cindida, partes de seu patrimônio são transferidas para a
constituição de novas sociedades;
 com a criação de nova sociedade;
 sem a criação de nova sociedade, partes de seu patrimônio são integralizadas no
aumento de capital de sociedades já existentes.

CISÃO COMO SOLUÇÃO PARA DESAVENÇAS SOCIETÁRIAS

O fato de a divisão de participação no capital social resultar em composição societária

diferente da anterior não descaracteriza a cisão. Em virtude disso, a cisão é um
excelente instrumento na solução de desavenças societárias.

Por exemplo: os sócios A, B, C e D da sociedade Alfa – todos com a mesma

participação no capital social – resolvem separar-se de tal forma que, da parcela vertida,
seja criada uma nova sociedade Beta, da qual irão participar somente os sócios C e D.
Os sócios A e B serão os sócios remanescentes, aqueles que permanecerão na sociedade
Alfa.

Sendo assim, a composição societária pode tomar a forma que os sócios desejarem,
facilitando as negociações nas dissoluções societárias.

ASPECTOS SOCIETÁRIOS E AUMENTO DE CAPITAL

A incorporação, a fusão e a cisão societária implicam aumento, redução e extinção de

capital social.

Na sucessora, a contrapartida do aumento de capital é o acervo líquido recebido das

sociedades fusionadas, incorporadas e cindidas.

43
Em decorrência desse aumento de capital, os acionistas recebem ações da sucessora, em
substituição às ações do capital social total ou parcialmente dissolvido, cancelado ou
extinto.

Desse modo, o aumento de capital é o principal efeito societário produzido por essas
operações. Por isso, a avaliação do patrimônio líquido recebido é indispensável não só
para garantir os credores como também para resguardar a responsabilidade de todos os
sócios, normalmente limitada ao capital social, subscrito ou integralizado.

RELAÇÃO DE TROCA

A quantidade de ações a serem recebidas deve obedecer a uma relação de troca. Dessa
forma, o percentual de cada acionista na sucessora guardará proporção com o acervo
líquido transferido, evitando que um sócio seja beneficiado em detrimento de outro.

Uma inadequada avaliação do acervo líquido nas operações de reorganização

empresarial pode acarretar o descontentamento dos acionistas e, por consequência, o
exercício do direito de retirada. Da mesma forma, se credores se sentirem prejudicados
poderão requerer, em juízo, a anulação da operação.

TIPOS DE SOCIEDADE

A fusão, a incorporação e a cisão podem ocorrer entre sociedades personificadas de

tipos iguais ou diferentes e devem ser deliberadas na forma prevista para a alteração dos
respectivos estatutos ou contratos sociais.

No caso específico das sociedades por ações, a única exigência da lei é que, se a
incorporação, a fusão ou a cisão envolverem companhia aberta, as sociedades que a
sucederem serão também abertas.

ATOS SOCIETÁRIOS

Para instruir e suportar fusões, incorporações e cisões, a legislação societária exige um

conjunto de atos, dentre eles, protocolo, justificação, laudo de avaliação, ata de
assembleia ou de reunião de cotistas e alterações contratuais.

Todos os atos societários são importantes, mas o protocolo é o documento que define,
em detalhes, todas as condições referentes ao processo de reorganização empresarial.

O protocolo define desde os motivadores, o critério e a data de avaliação dos elementos

patrimoniais até a quantidade de ações ou cotas que serão atribuídas em substituição dos
direitos de sócios que se extinguirão e os critérios utilizados para determinar as relações
de substituição.

A justificação, normalmente inserida no próprio protocolo, descreve os motivos ou os

fins da operação e o interesse da sociedade em sua realização.

A importância da justificação está na necessidade de compreensão dos sócios a respeito

dos efetivos objetivos econômicos, operacionais e tributários da reestruturação
empresarial proposta.

44
CONCLUSÃO DA REORGANIZAÇÃO EMPRESARIAL

A conclusão das operações de fusão, incorporação e cisão se dá a partir do

arquivamento de todos os atos societários na junta comercial. O arquivamento deverá
ocorrer em até 30 dias da deliberação dos acionistas ou sócios das respectivas
sociedades em AGE ou reunião de cotistas.

ASPECTOS TRIBUTÁRIOS

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SUCESSORES

Nas operações em que ocorre a sucessão patrimonial, torna-se relevante apontar o

responsável pelas dívidas tributárias contraídas durante a formação desse patrimônio.

Segundo o CTN, a sociedade sucessora é responsável pelos tributos devidos pelas

fusionadas ou incorporadas.

Nesse código de 1966, não há menção à cisão porque essa operação só foi introduzida
no ordenamento jurídico em 1976, pela Lei das S/A.

Todavia, a legislação do imposto de renda, a previdenciária e, normalmente, as

legislações estaduais e municipais preveem a responsabilidade da pessoa jurídica
constituída em decorrência de cisão de sociedade e de sociedade que incorporar parcela
do patrimônio da cindida.

RESPONSABILIDADE FISCAL

A responsabilidade fiscal da sociedade sucessora abrange, inclusive, as dívidas

anteriores à operação e que foram apuradas ou lançadas somente após a sucessão, ainda
que resultem de fatos geradores ocorridos anteriormente à data da sucessão.

No caso de cisão parcial, a Lei das S/A permite prever, no ato societário, uma
responsabilidade proporcional, sem solidariedade entre si ou com a cindida. Ou seja, as
sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da cindida são responsáveis somente
pelas obrigações que lhes forem transferidas.

A legislação tributária e a previdenciária não mencionam essa possibilidade. Além

disso, o CTN dispõe que as convenções particulares não são oponíveis à Fazenda
Pública.

Portanto, a solidariedade permanece, independentemente de existir um contrato entre as

partes.

RESPONSABILIDADE PELOS IMPOSTOS

Na sucessão de estabelecimento industrial, comercial ou profissional, a responsabilidade

é pelos impostos – tais como IPI, ICMS e ISS – vinculados às operações ou prestações
praticadas naquele estabelecimento.

45
O sucessor é responsabilizado integralmente se o alienante cessar a exploração do
comércio, da indústria ou da atividade, ou subsidiariamente, se o alienante prosseguir na
exploração ou iniciar, dentro de seis meses, uma nova atividade no comércio, na
indústria ou na profissão.

Como a mudança na propriedade ou na estrutura jurídica da empresa não deve afetar os

contratos de trabalho dos respectivos empregados, as dívidas trabalhistas também serão
assumidas pelo sucessor.

Portanto, em função da extensa responsabilidade tributária dos sucessores, investigar e

examinar, criteriosamente, as questões tributárias das fusionadas, incorporadas e
cindidas, no processo de reestruturação empresarial, é tão importante no planejamento
tributário quanto seu principal objetivo – reduzir licitamente o ônus fiscal.

AVALIAÇÃO DO ACERVO LÍQUIDO

Na incorporação e na fusão, o acervo líquido recebido pela sucessora, para aumentar seu
capital social, deve ser avaliado para a garantia dos acionistas e dos credores. Dessa
forma, para a contabilização de um desses eventos, os bens e direitos são apurados em
balanço patrimonial e podem ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado segundo a
legislação tributária.

O critério de avaliação do patrimônio líquido utilizado na relação de troca e substituição

das ações não tem de ser, necessariamente, o mesmo adotado na incorporação ao capital
da sucessora.

Por isso, podemos adotar, portanto, o valor econômico de mercado na negociação e na

relação de troca e o valor contábil no aumento de capital na sucessora.

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASE NEGATIVA DE CSLL

Na fusão, na incorporação e na cisão, há a possibilidade de redução do lucro real e da

base de cálculo da CSLL por meio da compensação de prejuízos fiscais e da base
negativa apurados em períodos anteriores.

Entretanto, existem algumas regras e alguns cuidados a serem observados.

Apesar de essas operações caracterizarem uma sucessão universal de direitos e
obrigações, os prejuízos fiscais e as bases de cálculo negativas da CSLL não podem ser
transferidos, por expressa vedação legal, para a sucessora.

Logo, os prejuízos fiscais e as bases de cálculo negativas da CSLL das fusionadas,

incorporadas ou cindidas totalmente, não utilizados até a data do respectivo evento
societário, embora verdadeiros ativos, são considerados perdidos e baixados dos livros.

Na cisão parcial, a cindida pode compensar os próprios prejuízos e a base negativa, com
lucro real e base positiva apurados em períodos subsequentes, proporcionalmente à
parcela remanescente do patrimônio líquido.

46
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS EM SOCIEDADES EXTINTAS

Extinta a sociedade, ela não terá outra oportunidade de compensar os saldos

remanescentes de prejuízos fiscais e base negativa de CSLL.

A compensação – limitada em 30% – não seria justa nesse caso. Por isso, a
jurisprudência manifestou seu entendimento pela compensação integral de prejuízos
fiscais e base de cálculo da CSLL na última declaração de rendimentos das fusionadas e
incorporadas.

Portanto, a limitação não se aplica quando for declaração de encerramento e extinção.

INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS

Podemos aproveitar prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL nas operações
de reorganização empresarial com a empresa deficitária podendo incorporar a empresa
lucrativa – incorporação às avessas.

Nessa alternativa, é recomendável prudência e um bom motivador econômico,

principalmente quando as empresas que participam da operação não pertencem ao
mesmo grupo econômico ou a incorporadora não é uma empresa com atividade
operacional.

Além disso, a pessoa jurídica não pode compensar seus próprios prejuízos fiscais e a
base de cálculo negativa de CSLL se, entre a data da apuração e da compensação,
houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de
atividade.

Portanto, se uma empresa lucrativa adquire outra com saldo de prejuízos fiscais e realiza
uma incorporação reversa, a compensação dos prejuízos fiscais somente será possível se
não tiver ocorrido, entre a data da apuração e compensação, mudança do ramo de
atividade, porque a modificação do controle societário ocorreu no momento da
aquisição.

ÁGIO E DESÁGIO EM PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS

Na aquisição de participações societárias avaliáveis contabilmente pelo método da

equivalência patrimonial, o valor pago é desdobrado em:

 Valor do patrimônio líquido – determinado mediante a aplicação da porcentagem de

participação no capital social sobre o patrimônio líquido da investida na data da
aquisição;
 Ágio ou deságio na aquisição, que é a diferença entre o custo do investimento e o
valor patrimonial apurado.

O ágio ou deságio determinado no ato da aquisição, além de ser justificado e

comprovado, está relacionado:

 Ao valor de mercado dos bens da investida;

 À expectativa de sua rentabilidade;

47
 A seu fundo de comércio, intangíveis...

O ágio ou deságio pagos na aquisição de participação societária não pode ter efeito
fiscal na investidora, até o momento em que resolva se desfazer do investimento
inicialmente feito.

No caso de o ágio ou deságio ser amortizado contabilmente, a despesa ou receita de

amortização deve ser adicionada ou excluída, respectivamente, na apuração do lucro
real.

AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO E DESÁGIO

No momento em que o investimento for alienado ou liquidado, pode ser excluída a

amortização do ágio, controlada na parte B do LALUR, e deve ser adicionada, portanto
tributada, a amortização do deságio.

No entanto, nas operações de incorporação, fusão ou cisão, as parcelas do ágio e do

deságio passam a ser, respectivamente, dedutíveis ou tributáveis, à medida que forem,
dependendo do fundamento econômico, amortizadas contabilmente.

VALOR DE MERCADO E EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE

O tratamento tributário específico concedido ao ágio e deságio encontra-se na legislação

tributária.

O legislador, basicamente, determina que a pessoa jurídica, ao absorver o patrimônio da

investida, trate contabilmente o ágio ou deságio conforme seu fundamento econômico.

Se o fundamento econômico é valor de mercado do bem ou direito do ativo da investida

superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o ágio ou deságio, na
sucessora, será acrescido ou diminuído do valor do bem ou direito que lhe deu causa.

Se for o fundamento econômico a expectativa de rentabilidade futura da investida, o

ágio poderá ser amortizado mensalmente, à razão de 1/60 avos, no máximo, e será
considerado dedutível na apuração do lucro real nos períodos posteriores à
incorporação, fusão ou cisão.

Como a maioria das aquisições de participações societárias é realizada com ágio, o

investidor pode recuperar parte do valor investido com a realização dessas operações de
reestruturação empresarial, já que a amortização contábil do ágio reduz o desembolso, a
título de pagamento de IRPJ e de CSLL, em cerca de 34%.

RESERVA DE REAVALIAÇÃO

A constituição da reserva de reavaliação no patrimônio líquido foi extinta com a Lei nº

11.638/2007.

Ela se dava a partir de uma avaliação espontânea dos bens do ativo imobilizado baseada
em laudo elaborado por peritos ou por uma empresa especializada, nos termos da lei
societária.

48
No entanto, em algumas empresas, ainda restam saldos da reserva de reavaliação.
Nessas circunstâncias, por ocasião da incorporação, fusão ou cisão, a reserva de
reavaliação será transferida para a sucessora e receberá o mesmo tratamento tributário
que teria na sucedida.

A reserva de reavaliação é tributada quando considerada realizada pela utilização em

aumento do capital social, no período em que os bens reavaliados forem alienados, sob
qualquer forma, ou depreciados, amortizados, ou tenham se exaurido.

No caso da cisão, a reserva de reavaliação deve acompanhar o bem reavaliado, ou seja,

a reserva está vinculada à destinação que for dada ao bem reavaliado.

ENTREGA DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ACESSÓRIAS

A pessoa jurídica incorporada, fusionada ou cindida deve apresentar as declarações –

DIPJ, DIRF, DCTF e DACON – correspondentes ao período transcorrido durante o ano
calendário nos meses subsequentes ao do evento societário.

A incorporadora também está sujeita à apresentação dessas declarações, exceto nos

casos em que a incorporada estiver sob o mesmo controle societário desde o ano
calendário anterior ao do evento societário.

O pagamento do IRPJ e da CSLL correspondente ao período de apuração encerrado em

virtude de incorporação, fusão ou cisão deve ser efetuado em cota única, até o último
dia útil do mês subsequente ao da ocorrência do evento.

49
Exercício proposto no. 4

1) As operações de fusão, incorporação ou cisão são motivadas por diversas razões. Na

maioria dos casos, há mais de uma razão e esses motivadores são de diversas
naturezas – societária, econômica, operacional, comercial, legal, tributária. Dentre os
motivadores societários podemos apontar:

a) ( ) A busca por um controle e centralização das participações societárias na

maioria das vezes como a criação de uma empresa de participações – holding.
b) ( ) A concentração de poder de mercado, que se relaciona à capacidade de impor
aos clientes um preço mais alto ou um preço mais baixo aos fornecedores.
c) ( ) A economia de escala, que visa diluir custos fixos relacionados aos ativos,
acabar com a ociosidade de estoques e otimizar os canais de venda e distribuição.
d) ( ) A forma de remuneração dos sócios, pois a capitalização desordenada em
empresas de um mesmo grupo econômico pode acarretar excesso de
participações cruzadas e originar operações de mútuo.

2) Na efetivação das reorganizações societárias, há um importante diferencial na

fixação da licitude ou não do planejamento tributário. Podemos afirmar que esse
diferencial é:

a) ( ) A procura por vantagens exclusivamente de âmbito tributário.

b) ( ) A complexidade tributária no Brasil, principal motivador dessas operações.
c) ( ) A análise prévia dos aspectos tributários, a fim de identificar a melhor
estrutura na satisfação dos objetivos empresariais.
d) ( ) O fato de a operação possuir finalidade econômica, estar motivada por
quaisquer das outras situações, ou seja, de existir um propósito para o negócio –
business purpose.

3) Dentre as alternativas de reestruturação societária, as operações mais comumente

utilizadas são a fusão, a incorporação e a cisão. Nesse contexto, NÃO podemos
afirmar que, na fusão:

a) ( ) Duas ou mais sociedades unem-se para formar uma nova sociedade que lhes
sucederá em todos os direitos e obrigações.
b) ( ) Há alguns transtornos como por exemplo, a perda de incentivos fiscais, de
cadastros comerciais e o cancelamento da inscrição no CNPJ, por isso não é uma
operação usual.
c) ( ) É necessário que as empresas fusionadas pertençam ao mesmo grupo
econômico ou as pessoas jurídicas envolvidas na operação mantenham, pelo
menos, relação societária entre si.
d) ( ) Uma sociedade transfere para outra pessoa jurídica um conjunto de bens,
direitos e obrigações – patrimônio – e a atividade, até então exercida por aquela
outra sociedade, terá continuidade na sucessora.

50
4) A operação de incorporação ocorre quando uma ou mais sociedades – incorporadas –
têm seu patrimônio absorvido por outra sociedade – incorporadora. Desse modo,
podemos afirmar que, em virtude dessa absorção de patrimônio, a sociedade
incorporadora:

a) ( ) Sucede a incorporada em todos os direitos e obrigações.

b) ( ) Passa a ter 50% dos direitos e das obrigações da empresa incorporada.
c) ( ) Passa a compartilhar somente parte dos direitos e das obrigações da empresas
incorporada.
d) ( ) Compartilha os direitos da empresa incorporada, mas as obrigações de ambas
não sofrem interferências.

5) A cisão é a operação que transfere parte do patrimônio de uma sociedade para uma
ou mais pessoas jurídicas, constituídas para esse fim ou já existentes. Em vista disso,
podemos afirmar que uma cisão total ocorre quando:
a) ( ) Há criação de nova sociedade, mas sem extinção da cindida.
b) ( ) Não há a criação de nova sociedade e tampouco a extinção da cindida.
c) ( ) Há a versão de parcela do patrimônio da sociedade cindida na constituição de
nova sociedade.
d) ( ) Há a criação de nova sociedade com transferência de todo o patrimônio da
sociedade cindida.

6) A fusão, a incorporação e a cisão societárias implicam aumento, redução e extinção

de capital social. Desse modo NÃO podemos afirmar que:
a) ( ) Na sucessora a contrapartida do aumento de capital é o acervo líquido
recebido das sociedades fusionadas, incorporadas e cindidas.
b) ( ) Não descaracteriza a cisão parcial, ou total, o fato de a divisão de participação
no capital social resultar em composição societária diferente da anterior à
operação.
c) ( ) A cisão é um excelente instrumento na solução de desavenças societárias, em
razão da operação não resultar em composição societária diferente da
participação anterior no capital social.
d) ( ) Os acionistas da incorporada recebem ações do capital social da
incorporadora, devido ao aumento proporcionado pela incorporação do acervo
líquido em substituição às ações extintas pela operação.

7) Considerando a tabela abaixo..

Descrição Incorporadora Incorporada

Patrimônio Líquido R$ 320.000.000,00 R$ 150.000.000,00
Nº total de ações 8.000.000 15.000.000

E sabendo que a empresa incorporadora possui 85% das ações do capital social da
incorporada. Nesse caso, a quantidade de ações que deve ser emitida pela sucessora e

51
 entregue aos acionistas minoritários da incorporada – em substituição às ações do
capital social que serão extintas pela incorporação é de:
a) ( ) 600.000 ações.
b) ( ) 562.500 ações
c) ( ) 2.250.000 ações
d) ( ) 1.200.000 ações

8) Para instruir e suportar fusões, incorporações e cisões, a legislação societária exige

um conjunto de atos. Dentre tais atos, NÃO podemos apontar:
a) ( ) A petição
b) ( ) O protocolo
c) ( ) A justificação
d) ( ) A ata de assembleia

9) A redução do lucro real e da base de cálculo da CSSL por meio da compensação de

prejuízos fiscais e da base de cálculo negativa está sujeita a algumas regras, quando
da realização de operações de fusão, incorporação e cisão. Desse modo podemos
afirmar que:
a) ( ) Os prejuízos fiscais e as bases de cálculo negativas da CSSL podem ser
transferidas para a sucessora.
b) ( ) Na cisão parcial, a cindida fica impedida de compensar os próprios prejuízos
e a base negativa com lucro real e base positiva apurados.
c) ( ) Os prejuízos fiscais e as bases de cálculo negativa da CSSL não utilizados até
a data do respectivo evento societário são considerados perdidos e baixados dos
livros.
d) ( ) Não há possibilidade de redução do lucro real e da base de cálculo da CSSL
por meio da compensação de prejuízos fiscais e da base negativa apurados em
períodos anteriores.

10) O ágio e deságio oriundos de participação societária avaliada pelo método da

equivalência patrimonial – em decorrência das operações de fusão, incorporação e
cisão – apresentam determinado tratamento tributário. Desse modo podemos afirmar
que:
a) ( ) A amortização do ágio e deságio não pode ter efeito fiscal na investidora, até
o momento em que resolva se desfazer do investimento inicialmente feito.
b) ( ) A pessoa jurídica, ao absorver o patrimônio da investida, deve tratar
contabilmente o ágio ou o deságio, conforme seu fundamento econômico.
c) ( ) Devem ser amortizados contabilmente e são, respectivamente, não dedutível e
não tributável na apuração do lucro real, conforme o fundamento econômico.

( ) A amortização contábil do ágio e do deságio, independentemente do fundamento

econômico, reduz e aumenta, respectivamente, o desembolso a título de IRPJ e de
CSSL, em cerca de 34%.

52
 CAPÍTULO 3
EQUIPARAÇÃO DA PESSOA FÍSICA À
PESSOA JURÍDICA

53
3.1. DEFINIÇÃO
A pessoa física equipara-se à pessoa jurídica, por força da legislação, quando:

a) em nome individual, explore, habitual e profissionalmente, qualquer atividade

econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante
venda a terceiro de bens ou serviços, quer se encontrem regularmente inscritas ou não
junto ao órgão do Registro de Comércio ou Registro Civil;

b) promova a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos

(Decreto 3.000/99 RIR/99, art. 150, incisos II e III).

3.1.1. OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS

As pessoas físicas que por determinação legal sejam equiparadas à pessoas jurídicas,
como empresas individuais, deverão adotar todos os procedimentos contábeis e fiscais
aplicáveis às demais pessoas jurídicas, estando especialmente obrigadas a:

1) inscrever-se no CNPJ, após a formalização da constituição na Junta Comercial ou no

Cartório de Registro Civil (RIR/99, art. 214);

2) manter escrituração contábil completa em livros registrados e autenticados, com

observância das leis comerciais e fiscais, de acordo com a forma de tributação adotada
(lucro real, presumido ou, ainda, o cumprimento das obrigações específicas a que se
sujeitam as pessoas jurídicas que optam pela inscrição no SIMPLES, se não houver
vedação legal em função da atividade exercida);

3) manter sob sua guarda e responsabilidade os documentos comprobatórios das

operações relativas às atividades da empresa individual, pelos prazos previstos na
legislação;

4) apresentar a Declaração Integrada de Informações Econômico-Fiscais DIPJ,

a DCTF e a DACON;

5) efetuar as retenções e recolhimentos do imposto de renda na fonte, com a posterior

entrega da DIRF.

Ressalte-se que o fato da pessoa física – equiparada por força da legislação à empresa
individual – não se encontrar regularmente inscrita no CNPJ ou no competente órgão do
registro civil ou de comércio, será considerado irrelevante para fins de pagamento do
imposto de renda pessoa jurídica (PN CST 80/71 c/c o PN CST 38/75).

A pessoa física equiparada à pessoa jurídica por prática imobiliária deverá atentar para
as exigências contidas na Lei nº 10.931, de 2 de agosto de 2004, alterada pela Lei nº
11.196, de 21 de novembro de 2005, que modificou a Lei nº 4.591, de 1964, instituindo
o patrimônio de afetação nas incorporações imobiliárias, com reflexos tributários e
fiscais, como a imposição de escrituração contábil completa (ainda que a empresa opte
pelo lucro presumido), novas definições de responsabilidade tributária, determinando

54
ainda que seja seguida a legislação do imposto de renda quanto ao regime de
reconhecimento de receitas para o cálculo de PIS/PASEP e COFINS.

A pessoa física equiparada à pessoa jurídica por prática de operações imobiliárias pode
fazer a apuração do imposto com base no lucro presumido, após a conclusão dos
empreendimentos para os quais haja registro de custo orçado (Lei nº 9.718, de 1998, art.
14).

O lucro da empresa individual relativo a operações imobiliárias que deverá ser apurado
em cada período de apuração, com observância dos arts. 410 a 414 do RIR/1999
compreenderá:

a) o resultado da operação que determinar a equiparação;

b) o resultado de incorporações ou loteamentos promovidos pelo titular da empresa

individual a partir da data da equiparação, abrangendo o resultado das alienações de
todas as unidades imobiliárias ou de todos os lotes de terreno integrantes do
empreendimento;

c) as atualizações monetárias do preço das alienações de unidades residenciais ou não

residenciais, construídas ou em construção, e de terrenos ou lotes de terrenos, com ou
sem construção, integrantes do empreendimento, contratadas a partir da data da
equiparação, incidentes sobre as prestações, dívidas correspondentes a notas
promissórias, ou outros títulos equivalentes, ou valores exigidos no caso de atraso de
pagamento;

d) os juros convencionados sobre a parte financiada do preço das alienações contratados

a partir da data da equiparação, bem como juros e multas de mora recebidos por atrasos
de pagamentos.

3.2.DESCARACTERIZAÇÃO COMO EMPRESA INDIVIDUAL

Não se caracterizam como empresa individual, ainda que, por exigência legal ou
contratual, encontrem-se cadastradas no CNPJ (RIR/99, arts. 214 e 215) ou que tenham
seus atos constitutivos registrados em Cartório ou Junta Comercial, entre outras:

a) as pessoas físicas que, individualmente, exerçam profissões ou explorem atividades

sem vínculo empregatício, prestando serviços profissionais, mesmo quando possuam
estabelecimento em que desenvolvam suas atividades e empreguem auxiliares (RIR/99,
art. 150, § 2º, I);

b) a pessoa física que explore, individualmente, contratos de empreitada unicamente de

mão de obra, sem o concurso de profissionais qualificados ou especializados (PN CST
25/76);

c) a pessoa física que explore individualmente atividade de recepção de apostas da

Loteria Esportiva e da Loteria de números credenciados pela Caixa Econômica Federal,
ainda que, para atender exigência do órgão credenciador, estejam registradas como

55
pessoa jurídica, e desde que não explorem, no mesmo local, outra atividade comercial
(ADN COSIT 24/99);

d) o representante comercial que exerça exclusivamente a mediação para a realização de

negócios mercantis, como definido pelo art. 1º da Lei 4.886/65, uma vez que não os
tenham praticado por conta própria (RIR/99, art. 150, § 2º, III, c/c o ADN CST 25/89);

e) todas as pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem

atividades consoante os termos do art. 150, § 2º do RIR/99, como por exemplo:
serventuários de justiça, tabeliães, corretores, leiloeiros, despachantes etc.

TRANSPORTE DE CARGAS OU DE PASSAGEIROS

Não é equiparada à pessoa jurídica a pessoa física que faz o serviço de transporte de
cargas ou de passageiros em veículo próprio ou locado, mesmo que ocorra a contratação
de empregados, como ajudantes ou auxiliares (RIR/99, artigos 47, 86 e 111).

Caso haja a contratação de profissional para dirigir o veículo, descaracteriza-se a

exploração individual da atividade, ficando a pessoa física, que desta forma passa a
explorar atividade econômica como firma individual, equiparada à pessoa jurídica.

O mesmo ocorre nos casos de exploração conjunta, haja ou não copropriedade do

veículo, porque passa de individual para social o exercício da atividade econômica,
devendo a "sociedade de fato" resultante, ser tributada como pessoa jurídica (PN CST
122/74).

3.3. MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL (MEI)

3.3.1. Conceito
Considera-se MEI o empresário individual a que se refere o art. 966 da Lei nº 10.406,
de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil (transcrito abaixo), que tenha auferido receita
bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 72.000,00 mil reais, seja optante pelo
Simples Nacional e exerça atividade permitida ao MEI, e não ter participação em outra
empresa como sócio ou titular. O MEI também pode ter um empregado contratado que
receba o salário mínimo ou o piso da categoria.

Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade

econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de
serviços.

Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão

intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o
concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão
constituir elemento de empresa.

Nos termos do Código Civil e da Lei Complementar 128/08 foi regulamentada a nova
figura jurídica do Microempreendedor Individual (MEI), que dispensou esses
empreendedores de manterem sistema de contabilidade. Também não é preciso também
ter livro caixa.

56
Contudo, o MEI deve zelar pela sua atividade e manter um mínimo de organização em
relação ao que compra, ao que vende e quanto está ganhando. Essa organização permite
gerenciar melhor o negócio e a própria vida, além de ser importante para crescer e se
desenvolver. O empreendedor deverá registrar, mensalmente, em formulário
simplificado, o total das suas receitas. Deverá manter em seu poder, da mesma forma, as
notas fiscais de compras e vendas de produtos e de serviços.

O MEI foi equiparado pela legislação tributária à Pessoa Jurídica, consequentemente,

em razão dessa equiparação este trabalhador passa a ter obrigações como pessoa
jurídica, devendo registrar, mensalmente, em formulário simplificado, o total das suas
receitas, assim como deverá manter em seu poder, da mesma forma, as notas fiscais de
compras e vendas de produtos e de serviços.

De igual modo, também mantém obrigações como pessoa física, para efeito do imposto
de renda. Portanto devemos separar muito bem estas duas situações:

 Pessoa Jurídica (PJ), MEI equiparado à Pessoa Jurídica no exercício de seu negócio;

 Pessoa Física (PF), MEI Pessoa Física que usufrui os rendimentos do trabalho em
sua vida particular.

3.3.2. Tributação na pessoa jurídica do MEI

Na condição de pessoa jurídica o MEI será enquadrado no Simples Nacional e ficará
isento dos tributos federais (Imposto de Renda, PIS, COFINS, IPI e CSLL). Assim,
pagará apenas o valor fixo mensal de R$ 39,40 (comércio ou indústria), R$ 44,40
(prestação de serviços) ou R$ 45,40 (comércio e serviços), que será destinado à
Previdência Social e ao ICMS ou ao ISS, conforme quadro abaixo, cujas quantias serão
atualizadas anualmente, de acordo com o salário mínimo.

Salário mínimo Demonstrativo das

Valor mensal a ser pago - DAS
nacional 2015 contribuições
INSS 5% R$ 39,40 Comércio Serviços Comércio + Serviços
ICMS R$ 1,00 R$ 40,40 R$ 44,40 R$ 45,40
R$ 788,00
INSS + INSS +
ISS R$ 5,00 INSS + ICMS + ISS
ICMS ISS
Fonte: Portal do empreendedor

O vencimento dos impostos é até o dia 20 de cada mês, passando para o dia útil seguinte
caso incida em final de semana ou feriado.

Vale lembrar que por força da LC 128/08, o MEI está isento do IRPJ e demais tributos,
tais como: PIS, COFINS, CSLL, IPI. Portanto, o MEI/PJ não recolhe o Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ.

Contudo, o MEI/PJ deverá apresentar anualmente o DASN, que é a Declaração Anual

do Simples Nacional, em formato especial, informando tão somente:

a) a receita bruta total auferida relativa ao ano-calendário anterior;

57
b) a receita bruta total auferida relativa ao ano-calendário anterior, referente às
atividades sujeitas ao ICMS;

c) informação referente à contratação de empregado, quando houver.

A DASN do MEI conterá somente as informações relativas à receita bruta total sujeita
ao ICMS, para efeito de partilha do ICMS com os municípios.

Com o cumprimento desta obrigação, os Estados não poderão exigir declaração

adicional com dados relativos ao cálculo do IPM (distribuição do ICMS para os
Municípios).

3.3.3. Tributação da pessoa física do MEI (simplificado)

Vejamos agora como a receita auferida pelo MEI, enquanto pessoa jurídica no exercício
de suas atividades (MEI/PJ) pode influenciar a tributação do Imposto de Renda em sua
pessoa física (MEI/PF), ou seja, como fazer para que o dinheiro ganho pela MEI (PJ) vá
para o bolso da MEI (PF), lembrando que a Pessoa Jurídica (PJ) e a Pessoa Física (PF)
não se confundem.

A legislação do IRPF estabelece que a pessoa física que auferir rendimento anual igual
ou inferior a determinado valor, está isento do IR e também da apresentação da
declaração do IR.

Neste sentido, observe que o contribuinte, pessoa física, está obrigado a apresentar a
declaração, caso tenha recebido no ano anterior, igual ou superior a um determinado
valor (ver tabela do imposto de renda atualizada).

Com esses dados já podemos analisar alguns exemplos práticos.

MEI que exerce atividade mercantil.

Exemplo: MEI que compra mercadorias no atacado e as revende no varejo.

 Receita bruta mensal de R$ 2.000,00 ==> Receita bruta anual (12 meses) de R$
24.000,00.

O MEI teve rendimento médio mensal do MEI/PJ é de R$ 2.000,00, e antes de repassar

algum dinheiro para a sua pessoa física, o MEI/PJ deve avaliar os custos e despesas que
tiver com o seu negócio:

a) preço de aquisição de mercadorias (recomposição do estoque);

b) INSS, ICMS, ISS (tributos do MEI);
c) salário e encargos de empregado (se tiver empregado);
d) aluguel (local onde exerce a atividade);
e) luz, água, telefone;
f) transporte para se dirigir ao local de venda ou realizar entregas;
g) outros.

Portanto, é preciso analisar a capacidade financeira da Pessoa Jurídica. Isto é, se o

MEI/PJ tem receita média mensal de R$ 2.000,00, ele deverá subtrair os gastos

58
inerentes ao exercício de sua atividade econômica, manter alguma reserva para
situações inesperadas e, caso queira, criar também outro fundo de reserva para
investimentos, como aquisição de estantes, cadeiras, computador, de modo a melhorar a
desempenho de seu negócio.

Feito isso, o que sobra é considerado lucro do MEI/PJ, e o MEI/PF poderá retirar este
dinheiro para as suas necessidades pessoais. Este montante será isento do imposto de
renda caso não ultrapasse o limite de isenção previsto em nossa legislação.

3.3.4. Tributação da pessoa física do MEI (distribuição de lucros + pró-

labore)
O MEI/PF pode retirar quantia um pouco maior sem tributação do imposto de renda,
para tanto, aplica-se o art. 14 da Lei Geral das MPEs que apresenta a seguinte solução,
conforme transcreve a Receita Federal:

“São considerados isentos do Imposto sobre a Renda, na fonte e na declaração de

ajuste do beneficiário, os valores efetivamente pagos ou distribuídos ao
Microempreendedor Individual – MEI, optante pelo Simples Nacional, exceto os
que corresponderem a pró-labore ou alugueis.

A isenção fica limitada ao valor resultante da aplicação, sobre a receita bruta

mensal, no caso de antecipação de fonte, ou da receita bruta total anual,
tratando-se de Declaração de Ajuste Anual, dos percentuais de apuração do
Lucro Presumido, mencionados no artigo 15, da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro
de 1995.

O limite acima não se aplica na hipótese de o microepreendedor individual

manter escrituração contábil que evidencia lucro superior àquele limite.
(Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, art. 14; Resolução CGSN
nº 4, de 30 de maio de 2007, art.6º, § 1º; e Resolução CGSN nº 14, de 23 de julho
de 2007,art.2º)”

Diante dessa informação, o Imposto de Renda da Pessoa Física do MEI, será a seguinte:

A Pessoa Física do MEI está isenta do IRPF sobre os valores que lhes forem
distribuídos a título de lucro, somente nos seguintes casos:

1. Se exercer atividade mercantil (comércio ou indústria), a distribuição de lucro for

igual ou inferior a 8% da receita bruta auferida pelo MEI/PJ.

2. Se exercer atividade de prestação de serviços, a distribuição de lucro for igual ou

inferior a 16% ou 32% da receita bruta do MEI/PJ.

3. Em ambos os casos, se a distribuição de lucros superar estes limites, só haverá

isenção se o MEI/PJ mantiver escrituração contábil que evidencie lucro superior.

Considerando que muito dificilmente o MEI manterá escrituração contábil para

apuração de seu lucro, passemos a analisar casos práticos apenas relativos aos itens 1
(MEI que exerce atividade mercantil) e 2 (MEI que exerce presta serviços).

59
MEI que exerce atividade mercantil.

Exemplo: MEI que compra mercadorias no atacado e as revende no varejo.

 Receita bruta mensal de R$ 2.000,00==> Receita bruta anual (12 meses) de R$
24.000,00.

Aplica-se o percentual de presunção de lucro (tabela da Lei 9.249/95) correspondente

à atividade comercial, que é de 8%, sobre o valor da receita do mês (R$ 2.000,00 x 8%
= R$ 160,00).
R$ 160,00 é o valor mensal que pode ser distribuído a título de lucro com isenção do
IRPF.

Logo, no ano o MEI/PJ poderá distribuir ao MEI/PF, R$ 1.920,00 (R$ 160,00 x 12) com
isenção do IRPF.
Pela legislação do Imposto de Renda, este valor é considerado ―isento e não tributável‖
para o MEI/PF.

Na forma do art. 14 da Lei Geral das MPEs, poderá o MEI/PF fazer retiradas a título de
pró-labore, cujos valores serão tributados se ultrapassarem os limite de isenção do
IRPF.

Considerando que este valor anual (R$ 1.920,00) é ―isento e não tributável‖ pelo
Imposto de Renda Pessoa Física, o MEI/PF poderá retirar ainda o limite de isenção
anual do IRPF conforme a tabela do imposto de renda.

Portanto, o MEI/PF poderá retirar o montante com isenção do IR: R$ 1.920,00 –

Distribuição de lucro isento de IR (art. 14 da LG das MPEs) + o valor limite de isenção
na forma de pró-labore

MEI que exerce atividade de prestação de serviços.

Exemplo: MEI que presta serviços de manicure, pedicura e cabeleireira.

 Receita bruta mensal de R$ 2.500,00, Receita bruta anual (12 meses) de R$
30.000,00.

Neste caso, aplica-se o percentual de presunção de lucro (tabela da Lei 9.249/95)

correspondente à prestação de serviços (para faturamento inferior a R$ 120.000,00/ano),
que é de 16%, sobre o valor da receita do mês (R$ 2.500,00 x 16% = R$ 400,00).
R$ 400,00 é o valor mensal que pode ser distribuído a título de lucro com isenção do
IRPF.

Logo, no ano o MEI pode distribuir R$ 4.800,00 (R$ 400,00 x 12).

Considerando que este valor anual (R$ 4.800,00) é ―isento e não tributável‖ pelo
Imposto de Renda Pessoa Física, o MEI/PF poderá retirar ainda o limite de isenção
anual do IRPF conforme a tabela do imposto de renda.

60
Portanto, o MEI/PF poderá retirar o montante com isenção do IR: R$ 4.800,00 –
Distribuição de lucro isento de IR (art. 14 da LG das MPEs) + o valor limite de isenção
na forma de pró-labore

Mas muita atenção: é preciso verificar a possibilidade econômico-financeira do MEI/PJ

para poder repassar esses valores ao MEI/PF (pró-labore e distribuição de lucros). Se o
MEI/PJ não tiver condições econômicas para suportar tais repasses, o empreendedor
poderá responder por prática de crime falimentar (falência fraudulenta), contra a ordem
tributária, econômica, e contra as relações de consumo. Portanto, o MEI/PJ deve
controlar suas contas mediante um simples planejamento financeiro, tomando-se por
base os custos e despesas que tiver com o seu negócio.

61
 CAPÍTULO 4
TRIBUTAÇÃO DOS RESULTADOS

62
4.1. LUCRO – FATO GERADOR DO IRPJ E DA CSLL
O lucro da pessoa jurídica – sociedade – também é seu fato gerador, basicamente, por
representar o acréscimo patrimonial. Dessa forma, o imposto de renda e a contribuição
social sobre o lucro surgem com a existência de lucro líquido, exteriorizado na
escrituração mercantil, como resultado positivo entre a receita e a dedução dos
respectivos custos e das despesas de produção, comercialização e administração.

Nesse caso, se não existir a figura do lucro, também não existirá a obrigação do
pagamento desses tributos pelo contribuinte – sujeito passivo da obrigação tributária.

Consideram-se contribuintes;

 As pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País;

 As filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com
sede no exterior;
 Os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operações
realizadas por seus mandatários ou comissários no País.

Para fins fiscais, as sociedades em conta de participação e as empresas individuais são

equiparadas às pessoas jurídicas.

Na apuração dos resultados dessas pessoas equiparadas, como também na tributação dos
lucros apurados e dos lucros distribuídos, serão observadas as normas aplicáveis às
pessoas jurídicas em geral.

Diferentemente da pessoa física, não é necessário que o lucro tenha sido efetivamente
recebido – disponibilidade financeira – pela pessoa jurídica para a ocorrência da
incidência dos tributos. Basta que ela tenha adquirido o direito de crédito sobre os
mesmos – disponibilidade econômica –, em conformidade com o princípio contábil da
competência.

Consideram-se empresas individuais:

 As firmas individuais;
 As pessoas físicas que, em nome individual, exploram, habitual e profissionalmente,
qualquer atividade econômica com o fim especulativo de lucro, mediante venda a
terceiros de bens e serviços;
 As pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou
loteamento de terrenos.

Exceções à arrecadação

Existem algumas exceções quanto à arrecadação de tributos, e conhecê-las torna-se

necessário para viabilizar um dos objetivos no planejamento tributário, ou seja,
postergar o pagamento dos tributos para o momento mais adequado ao fluxo financeiro
das empresas.

Uma dessas exceções é a possibilidade que as pessoas jurídicas têm, ao adotarem o

regime do lucro presumido, de considerar as receitas das vendas de bens ou da prestação

63
de serviços na medida dos recebimentos. Isto é, adotar o chamado regime de caixa para
determinar a incidência dos tributos.

Nesse caso, tanto a base de cálculo para pagamento do IRPJ e da CSLL quanto das
contribuições sociais incidentes sobre o faturamento – PIS/PASEP e COFINS – podem,
a critério do contribuinte, ser apuradas no período correspondente ao efetivo
recebimento da receita.

Outra disposição legal diz respeito à possibilidade de diferir o pagamento da CSLL

sobre a parcela do lucro correspondente à receita não recebida, até o encerramento do
período-base, de contratos de construção por empreitada ou de fornecimento a preço
predeterminado de bens ou serviços celebrados com pessoa jurídica de direito público
ou empresa sob seu controle.

4.2 REGIMES DE APURAÇÃO DOS TRIBUTOS

Para apurar o lucro sujeito à incidência do IRPJ e da CSLL, estão previstos na
legislação três regimes – lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado.

Sempre que permitido, o contribuinte deve optar pela metodologia mais vantajosa para a
empresa, tendo em vista um dos objetivos do planejamento tributário – a escolha lícita
pelo menor ônus no pagamento dos tributos.

Nesse caso, pode ser o regime que apresentar a menor base de cálculo, já que existem
outras circunstâncias influenciadoras na escolha do regime ideal para cada situação
específica.

O regime denominado de Lucro Real demanda a existência de uma contabilidade

consistente e bem preparada, pois o Imposto de Renda e a Contribuição Social serão
determinados a partir do lucro contábil registrado em balancete, com alguns ajustes
exigidos pela legislação fiscal pertinente.

A adoção do Lucro Real implica na determinação do PIS e da COFINS com base no

Regime Não Cumulativo, salvo os casos de substituição tributaria, regimes monofásicos
ou aqueles que a legislação expressamente permite a manutenção do regime cumulativo.
Neste regime as contribuições ao PIS e a COFINS serão determinadas mediante a
aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a receita operacional
bruta.

Em contrapartida à maior alíquota é permitida a apropriação de créditos em relação aos

bens adquiridos para revenda ou matérias-primas e insumos adquiridos de pessoas
jurídicas e empregados no processo fabril ou na prestação de serviços.

O regime denominado de Lucro Presumido é mais simplificado quando comparado com

o Lucro Real, pois dispensa determinadas formalidades fiscais, como a apuração do
lucro real e os levantamentos de balancetes regulares. O lucro é determinado mediante a
aplicação de um percentual de presunção, sobre a receita bruta do período, cuja alíquota
é fixada pela legislação do imposto de renda.

64
Quando da opção pelo Lucro Presumido automaticamente a empresa submete-se ao
regime cumulativo do PIS e da COFINS, salvo casos especiais de substituição tributaria
e regimes monofásicos (refrigerantes, medicamentos, perfumaria, pneus, etc.). Por este
regime as contribuições ao PIS e a COFINS são determinadas, respectivamente,
mediante a aplicação de 0,65% e 3% sobre a receita operacional bruta, nos termos da
legislação vigente.

Basicamente, as diferenças entre as duas modalidades são:

Modalidades de Determinação
do Imposto de Renda e CSLL
Lucro Real
Lucro Presumido
Modalidades de Determinação do PIS e da COFINS
Regime não cumulativo, com exceções para algumas
atividades e receitas que podem permanecer no
regime cumulativo.
Regime Cumulativo

Por opção do contribuinte ou por determinação legal, os lucros das pessoas jurídicas são
tributados por um dos seguintes regimes – real, presumido ou arbitrado. Nesses regimes,
o IRPJ e a CSLL são calculados com base no lucro apurado em cada trimestre durante o
ano calendário.

A única exceção a essa apuração trimestral é a opção concedida aos contribuintes

enquadrados no regime do lucro real, que podem determinar o lucro tributável
anualmente, em 31 de dezembro. Quem fizer essa opção deverá recolher o IRPJ e a
CSSL mensalmente, pelo denominado regime da estimativa.

Esse recolhimento compulsório pelo regime da estimativa pode ser suspenso ou

reduzido em cada mês. Isso desde que fique comprovado pela contabilidade
mensalmente – balanços ou balancetes –, que o valor acumulado já recolhido aos cofres
públicos excede o valor dos tributos apurados com base no lucro real do período em
curso.

4.2.1. Lucro Real

O ponto de partida da apuração do lucro real é o lucro líquido contábil do período-base
– trimestral ou anual –, determinado de acordo com os preceitos da lei comercial.

O lucro real é o lucro contábil, antes da dedução da CSLL e do IRPJ, ajustado por
adições, exclusões e compensações, prescritas ou autorizadas pela legislação do imposto
de renda. Estão obrigatoriamente submetidas à apuração do lucro real as empresas:

 Que tenham receita total superior ao limite de R$ 78 milhões no ano calendário

anterior;
 Que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capitais oriundos do exterior;
 Que tenham efetuado o pagamento pelo regime da estimativa;
 Que usufruam de isenção ou de redução do IR por autorização da legislação
tributária;
 Que tenham atividades específicas das instituições financeiras ou entidades
equiparadas;

65
 Que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços – factoring.

Formas de apuração — lucro real

O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critério da Pessoa Jurídica.
A primeira forma de apuração é a trimestral — cujos recolhimentos são definitivos,
tendo por vencimento o último dia do mês subsequente ao trimestre. A segunda forma é
a apuração anual, que se compõe por parcelas mensais estimadas que representam
meros adiantamentos do IRPJ a ser apurado no ajuste anual, após o final do exercício —
31/12.

A sistemática prevista em lei – que permite a escolha entre apurar o lucro real em
período trimestral ou anual – conduz a algumas das atribuições importantes do
profissional na realização da atividade de planejamento tributário.

Uma das atribuições importantes é a escolha da apuração anual. Nessa sistemática, é

requerido um acompanhamento mensal dos recolhimentos, comparando os tributos
calculados pelo regime da estimativa com os devidos efetivamente nos demonstrativos
contábeis, praticamente elaborados em todos os meses do ano.

Essa comparação permite ao administrador decidir recolher os tributos calculados com

base na receita bruta do próprio mês ou suspender o pagamento caso o valor recolhido
já ultrapasse o valor devido até aquele determinado período. Ou ainda pode apenas
complementar o pagamento, caso o valor já recolhido apresente-se inferior ao valor
devido e acumulado naquele período.

Para a decisão do recolhimento mensal nessas duas situações, foram utilizados os

balancetes ou balanços denominados técnicos, e respectivamente, de suspensão e
redução.

A escolha sobre a forma de apuração é uma decisão importante na atividade de

planejamento tributário - lucro real trimestral ou anual. A escolha é irretratável para
todo o ano em curso e deve ser manifestada no ato do pagamento dos tributos nos
respectivos vencimentos – 30 de abril e 28 de fevereiro. Por isso, essa decisão requer
conhecimento não só das regras fiscais como também das atividades desenvolvidas pela
empresa, pois a escolha de um dos períodos de apuração pode acarretar vantagens ou
desvantagens tributárias.

A opção pelo lucro real trimestral, além de aumentar o risco de a pessoa jurídica
cometer mais erros e infrações fiscais, também pode acarretar em uma antecipação no
pagamento dos tributos, em razão da limitação existente na compensação do prejuízo
fiscal e da base negativa da CSLL, apurados em períodos anteriores e onerar,
exclusivamente, o IRPJ em função do cálculo do adicional desse tributo.

Vejamos as peculiaridades de cada tipo de apuração do lucro real.

66
a) Apuração trimestral

A apuração trimestral do lucro real se dá pela apuração e recolhimento definitivo do

IRPJ a cada trimestre (31/03, 30/06, 30/09, 31/12). O pagamento deve ser realizado até
último dia do mês subsequente ao trimestre. A desvantagem deste tipo de apuração é
que a compensação de prejuízos de um trimestre para outro fica limitada a 30% do lucro
real apurado. Além disso, deve-se pagar um adicional de 10% após a parcela do lucro
real que ultrapassar a R$60.000,00, o que pode ser uma desvantagem em relação ao
regime anual, já que o adicional se aplica quando o lucro real do ano ultrapassar a
R$240.000,00.

Exemplo: suponhamos uma situação em que uma empresa tributada com base no lucro
real projeta resultados trimestrais conforme demonstrado abaixo, onde se observa um
prejuízo no primeiro trimestre, e a decisão a ser tomada é se faz apuração do IRPJ e
CSSL trimestral ou anual.

1º. trim 2º. trim 3º. Trim 4º. Trim Ano

Lucro Real (prejuízo fiscal) (200.000) 130.000 150.000 160.000 240.000

Naturalmente que só é possível tomar tal decisão se decisão se houver uma ampliação
da projeção para contemplar os estudos comparativo em relação aos dois cenários
possíveis.

APURAÇÃO DO LUCRO REAL TRIMESTRAL X ANUAL

1º trim. 2º trim. 3º trim. 4º trim. Anual
Lucro Real (ou prejuízo Fiscal) (200.000) 130.000 150.000 160.000 240.000
(-) Compensação de Prej. Fiscais (39.000) (45.000) (48.000)
Lucro Real após a compensação (200.000) 91.000 105.000 112.000 240.000

Alíquota do IR – 15% 13.650 15.750 16.800 36.000

Adicional do IR – 10% 3.100 4.500 5.200
IRPJ devido 16.750 20.250 22.000 36.000

Base de cálculo da CSSL (200.000) 91.000 105.000 112.000 240.000

Alíquota da CSSL - 9% 8.190 9.450 10.080 21.600
Total (IRPJ + CSSL) 24.940 29.700 32.080 57.600
Tributos na apuração trimestral 86.720
Diferença (29.120)

No estudo acima se observa que se a decisão foi pela apuração trimestral a empresa terá
um desencaixe a maior de R$ 29.120,00 em relação à apuração anual. Isso ocorre por
dois fatores: 1) o prejuízo do primeiro trimestre não pode ser integralmente compensado
em função das limitações legais; 2) na apuração trimestral a empresa submete-se ao
adicional de 10%, enquanto que na apuração anual isso não ocorre porque o lucro anual
auferido pela empresa não ultrapassa aos R$ 240.000,00.

b) Apuração anual

A outra opção de recolhimento do lucro real é a apuração anual. Neste caso, procede-se
a recolhimentos mensais durante o ano, calculados com base em estimativas de

67
lucratividade, representando meras antecipações do tributo a ser apurado no final do
exercício financeiro, na ocasião do ajuste anual definitivo que ocorre em 31.12.

O adicional de 10% se aplica aos valores acima de R$240.000,00 verificados na

somatória anual. Ao contrário da sistemática da apuração trimestral, eventuais prejuízos
fiscais apurados durantes os meses do ano, podem ser compensados integralmente.

Há duas formas de se calcular a base de cálculo do IRPJ mensal estimado:

i) aplicando-se os percentuais de presunção do lucro estimado sobre a receita bruta ou

ii) com base em balanço que demonstre o efetivo resultado (lucro ou prejuízo) do mês.
Sobre a base de cálculo mensal, apurada seja por estimativa, seja por balanço, se aplica
a alíquota de 15%, mais o adicional de 10% sobre a parcela que ultrapasse R$20.000,00.

Os percentuais aplicáveis sobre a receita bruta variam de acordo com a atividade da

pessoa jurídica, constam do Artigo 15 da Lei nº 9.249/95 e são os mesmos previstos na
apuração do lucro presumido, e estão destacados no quadro abaixo.

Percentual Percentual
Tipos de atividades
do IRPJ da CSSL
Indústria e comércio 8% 12%
Revenda, para consumo, de combustíveis. 1,60% 12%
Prestação de serviços em geral 32% 32%
Serviços hospitalares 8% 12%
Serviços de transporte de cargas 8% 12%
Demais serviços de transporte 16% 12%
Loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda
8% 12%
de imóveis construídos ou adquiridos para revenda
Construção por administração ou empreitada com
8% 12%
aplicação de material
Construção por administração ou empreitada
32% 32%
exclusivamente com mão de obra
Prestação de serviços, até R$ 120 mil, exceto
16% 32%
regulamentadas.

O IRPJ e a CSLL a serem pagos mensalmente, pelo regime da estimativa, corresponderá

ao resultado do somatório de um percentual aplicado sobre a receita bruta do mês,
acrescido de ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos, excetuados os
rendimentos ou ganhos tributados como de aplicações financeiras.

Aplicação de alíquotas

Depois de determinado o valor do lucro, seja pelo regime do real, do presumido ou do

arbitrado, o cálculo da CSLL e do IRPJ ocorre mediante a aplicação de suas alíquotas:

 9% e 15% para a CSLL;

68
 15% para o IRPJ, mais um adicional de 10% a ser pago junto com o imposto e
incidirá sobre a parcela do lucro que exceder a R$ 20 mil ao mês ou proporcional ao
período de apuração.

Para efeito de pagamento, a pessoa jurídica poderá deduzir, do imposto devido no mês:

I - os valores dos benefícios fiscais de dedução do imposto, excluído o adicional,

observados os limites e prazos previstos na legislação de regência, relativos:

a) Às despesas de custeio do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT);

b) Às doações aos fundos dos direitos da criança e do adolescente e do idoso;
c) Às doações e patrocínios a título de apoio a ações de prevenção e o combate ao
câncer no âmbito do Programa Nacional de Apoio à Atenção Oncológica
(PRONON);
d) Às doações e patrocínios a título de apoio a ações e serviços de reabilitação da
pessoa com deficiência promovidas no Âmbito do Programa Nacional de Apoio à
Atenção da Saúde da Pessoa com Deficiência (PRONAS/PCD);
e) Às doações e patrocínios realizados a título de apoio a atividades culturais ou
artísticas;
f) Ao valor despendido na aquisição de vale-cultura distribuído no Âmbito do
Programa de Cultura do Trabalhador;
g) Aos investimentos, aos patrocínios e à aquisição de quotas de Fundos de
Financiamento da Indústria Cinematográfica Nacional (FUNCINES), realizados a
título de apoio a atividades audiovisuais;
h) Às doações e patrocínios realizados a título de apoio a atividades desportivas e
paradesportivas;
i) À remuneração da empregada paga no período de prorrogação da licença-
maternidade;

A parcela excedente, em cada mês, dos incentivos acima mencionados, poderá ser
utilizada nos meses subsequentes do mesmo ano-calendário, observados os limites
legais específicos.

II - o imposto sobre a renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integraram a base
de cálculo do imposto devido.

O imposto sobre a renda pago a maior, apurado em 31 de dezembro de cada ano, poderá
ser objeto de restituição ou compensação.

Exemplo

Supondo que uma empresa tenha as seguintes de atividades: Indústria; Comércio

Varejista; Transportes de Cargas e Serviços de Informática, e tenha auferido receitas
conforme detalhamento a seguir:

69
Receitas auferidas durante o período de janeiro a março 2013

Janeiro Fevereiro Março

Vendas de mercadorias 750.000 800.000 815.000
Vendas de produção própria 400.000 360.000 300.000
Serviços de transportes de carga 280.000 380.000 290.000
Serviços de informática 300.000 250.000 161.000
Receita de aplicação financeira 60.000 80.000
Juros ativos 30.000
Resultados não operacionais 60.000
Dispêndios com alimentação do trabalhador 4.000 4.000 4.000

Para se proceder aos pagamentos de imposto de renda e contribuição social por

estimativa mensal procede-se aos seguintes cálculos mês a mês:

Imposto de Renda CSSL

Janeiro Rec. Bruta
% L. Est. L. Est. % L. Est. L. Est.
Vendas de mercadorias 750.000 8% 60.000 12% 90.000
Vendas de produção própria 400.000 8% 32.000 12% 48.000
Serviços de transportes de carga 280.000 8% 22.400 12% 33.600
Serviços de informática 300.000 32% 96.000 32% 96.000
Receita de Aplicação Financeira 60.000
Resultados Não Operacionais 60.000 60.000
Base de Cálculo 270.400 387.600
IRPJ CSSL
270.400 15% 40.560
250.400 10% 25.040 65.600 9% 34.884
(-) Incentivos PAT 600
IRPJ Estimado 65.000

Imposto de Renda Cont.Social s/Lucro

Fevereiro Rec.Bruta
% L. Est. L. Est. % L. Est. L. Est.
Vendas de mercadorias 800.000 8% 64.000 12% 96.000
Vendas de produção própria 360.000 8% 28.800 12% 43.200
Serviços de transportes de carga 380.000 8% 30.400 12% 45.600
Serviços de informática 250.000 32% 80.000 32% 80.000
Juros ativos 30.000 30.000

Base de Cálculo 233.200 294.800

IRPJ CSSL
233.200 15% 34.980
213.200 10% 21.320 56.300 9% 26.532
(-) Incentivos PAT 600
IRPJ Estimado 55.700

70
 Imposto de Renda Cont.Social s/Lucro
Março Rec. Bruta
% L.Est. L. Est. % L. Est. L. Est.
Vendas de mercadorias 815.000 8% 65.200 12% 97.800
Vendas de produção própria 300.000 8% 24.000 12% 36.000
Serviços de transportes de carga 290.000 8% 23.200 12% 34.800
Serviços de informática 216.000 32% 69.120 32% 69.120
Receita de Aplicação Financeira 80.000
Base de Cálculo 181.520 317.720
IRPJ CSSL
181.520 15% 27.228
161.520 10% 16.152 43.380 9% 28.595
(-) Incentivos PAT 600
IRPJ Estimado 42.780

A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido, além dos benefícios fiscais acima
mencionados, os seguintes benefícios fiscais correspondentes a todo o período
abrangido pelo balanço ou balancete de suspensão ou redução:

I - redução de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto e adicional, apurados com
base no lucro da exploração dos empreendimentos de instalação, modernização,
ampliação ou diversificação de atividades, enquadrados em setores da economia
considerados prioritários para o desenvolvimento regional nas áreas de atuação da
Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE) e da Superintendência
do Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM);

II - isenção do imposto e adicional, apurados com base no lucro da exploração dos

empreendimentos fabricantes de máquinas, equipamentos, instrumentos e dispositivos,
baseados em tecnologia digital, voltados para o programa de inclusão digital;

III - redução de 100% (cem por cento) das alíquotas do imposto e adicional apurados,
com base no lucro da exploração, relativos às vendas dos dispositivos referidos nos
incisos I a III do caput do art. 2º da Lei nº 11.484, de 31 de maio de 2007, efetuadas por
pessoa jurídica beneficiária do Programa de Apoio ao Desenvolvimento Tecnológico da
Indústria de Semicondutores (PADIS);

IV - isenção do imposto e adicional apurados com base no lucro da exploração das

atividades de ensino superior da instituição privada de ensino superior, com fins
lucrativos ou sem fins lucrativos não beneficente, durante o prazo de vigência do Termo
do Adesão ao Programa Universidade para Todos (PROUNI);

V - isenção do imposto e adicional apurados com base no lucro da exploração das

atividades de transporte marítimo, aéreo e terrestre explorados no tráfego internacional
por empresas estrangeiras de transporte, desde que, no país de sua nacionalidade,
tratamento idêntico seja dispensado às empresas brasileiras que tenham o mesmo
objeto.

71
Exemplo de pagamento de IRPJ e CSSL por estimativa, efetuado por uma
empresa beneficiária de redução do imposto de renda com base no lucro da
exploração.

Uma empresa com incentivos fiscais de redução de 75% do IR com base no lucro da
exploração gerado nas vendas de produtos de fabricação própria iniciou suas atividades
em outubro e apresentou o seguinte quadro de receitas auferidas durante o período de
outubro a dezembro.

Outubro Novembro Dezembro

V. de produtos de fabricação própria 325.000 305.000 365.000
Vendas de mercadorias 200.000 235.000 265.000
Transportes de cargas 225.000 235.000 240.000
V.Serv. de manutenção industrial 29.000 31.000 35.000
Receitas de aplicação financeira 30.000 32.000 35.000
Juros ativos 35.000 55.000
Gastos com alimentação a
6.000 6.000 6.000
funcionários assumidos pela empresa

72
 Receita Não Receita Lucro Estimado Lucro Estimado
Outubro Receita Bruta % IRPJ %CSSL
Tributável Tributável IRPJ CSSL
Vendas de Produto de Fabricação Própria (75%) 325.000,00 243.750,00 81.250,00 8% 6.500,00 12% 39.000,00
Venda de Mercadorias 200.000,00 200.000,00 8% 16.000,00 12% 24.000,00
Transporte de Cargas 225.000,00 225.000,00 8% 18.000,00 12% 27.000,00
Serviços de Manutenção Industrial 29.000,00 29.000,00 32% 9.280,00 32% 9.280,00
49.780,00 99.280,00
Receita de Aplicação Financeira 30.000,00
Juros Ativos Recebidos 35.000,00 35.000,00
Base de Cálculo 84.780,00 164.280,00
IRPJ CSSL
84.780,00 15% 12.717,00
Adicional 64.780,00 10% 6.478,00 164.280,00 9% 14.785,20
(-)PAT 12.717,00 4% 508,68
IRPJ ESTIMADO 18.686,32 CSSL ESTIMADA 14.785,20

73
 Receita Não Receita Lucro Estimado Lucro Estimado
Novembro Receita Bruta % IRPJ %CSSL
Tributável Tributável IRPJ CSSL
Vendas de Produto de Fabricação Própria (75%) 305.000,00 228.750,00 76.250,00 8% 6.100,00 12% 36.600,00
Venda de Mercadorias 235.000,00 235.000,00 8% 18.800,00 12% 28.200,00
Transporte de Cargas 235.000,00 235.000,00 8% 18.800,00 12% 28.200,00
Serviços de Manutenção Industrial 31.000,00 31.000,00 32% 9.920,00 32% 9.920,00
53.620,00 102.920,00
Receita de Aplicação Financeira 32.000,00
Base de Cálculo 53.620,00 134.920,00

IRPJ CSSL
53.620,00 15% 8.043,00
Adicional 33.620,00 10% 3.362,00 134.920,00 9% 12.142,80
(-)PAT 8.043,00 4% 321,72
IRPJ ESTIMADO 11.083,28 CSSL ESTIMADA 12.142,80

74
 Receita Não Receita Lucro Estimado Lucro Estimado
Dezembro Receita Bruta % IRPJ %CSSL
Tributável Tributável IRPJ CSSL
Vendas de Produto de Fabricação Própria (75%) 365.000,00 273.750,00 91.250,00 8% 7.300,00 12% 43.800,00
Venda de Mercadorias 265.000,00 265.000,00 8% 21.200,00 12% 31.800,00
Transporte de Cargas 240.000,00 240.000,00 8% 19.200,00 12% 28.800,00
Serviços de Manutenção Industrial 35.000,00 35.000,00 32% 11.200,00 32% 11.200,00
58.900,00 115.600,00
Receita de Aplicação Financeira 35.000,00
Juros Ativos Recebidos 55.000,00 55.000,00
Base de Cálculo 113.900,00 205.600,00

IRPJ CSSL
113.900,00 15% 17.085,00

Adicional 93.900,00 10% 9.390,00 205.600,00 9% 18.504,00

(-)PAT 17.085,00 4% 683,40
IRPJ ESTIMADO 25.791,60 CSSL ESTIMADA 18.504,00

75
No caso de apuração do IRPJ lucro real por esta sistemática, há a opção da pessoa
jurídica suspender o pagamento mensal do IR se demonstrar que o valor do IR devido,
calculado com base no lucro real do mês em curso, é igual ou inferior à soma do IR
pago, correspondente aos meses anteriores do mesmo ano-calendário (IN 93/97 — art.
10).

Exemplo de redução no valor do imposto

Suponha uma empresa com as atividades de Comércio Varejista; Indústria e

Comércio de Equipamentos de Informática; Transportes de Cargas e Serviços de
Processamento de Dados, seja tributada com base no Lucro Real e pague o IRPJ e
CSSL por estimativa mensal, tenha auferido receitas conforme detalhamento a seguir
ano 2014:

Janeiro Fevereiro Março

Vendas de mercadorias 700.000 850.000 765.000
Vendas de produção própria 300.000 350.000 340.000
Serviços de transportes de carga 330.000 390.000 280.000
Serviços de informática 350.000 260.000 216.000
Receita de aplicação financeira 50.000 30.000 20.000
Juros ativos 30.000 10.000 15.000
Outros resultados operacionais 70.000
Recebimento de dividendos 10.000
Dispêndios com alimentação do trabalhador 4.800 4.800 4.800

De acordo com a contabilidade, o resultado apurado no trimestre foi de R$ 750.550,

onde também se constatou o pagamento de multas de trânsito no valor de R$ 5.000 e
recebimento de dividendos no valor de R$ 10.000.

Imposto de Renda Cont.Social s/Lucro

Janeiro Rec. Bruta
% L. Est. L. Est. % L. Est. L. Est.
Vendas de mercadorias 700.000 8% 56.000 12% 84.000
Vendas de produção própria 300.000 8% 24.000 12% 36.000
Serviços de transportes de cargas 330.000 8% 26.400 12% 39.600
Processamento de dados 350.000 32% 112.000 32% 112.000
Receita de Aplicação Financeira 50.000
Juros Recebidos de Clientes 30.000 30.000
Outros resultados operacionais 70.000 70.000
Base de Cálculo 318.400 421.600
IRPJ CSSL
318.400 15% 47.760
298.400 10% 29.840 77.600 9% 37.944
(-) Incentivos PAT 720
IRPJ Estimado 76.880

76
 Imposto de Renda Cont.Social s/Lucro
Fevereiro Rec.Bruta
% L. Est. L. Est. % L. Est. L. Est.
Vendas de mercadorias 850.000 8% 68.000 12% 102.000
Vendas de produção própria 350.000 8% 28.000 12% 42.000
Serviços de transportes de cargas 390.000 8% 31.200 12% 46.800
Processamento de dados 260.000 32% 83.200 32% 83.200
Receitas de Aplicação Financeira 30.000
Juros Recebidos de Clientes 10.000 10.000
Base de Cálculo 220.400 314.000
IRPJ CSSL
220.400 15% 33.060
200.400 10% 20.040 53.100 9% 28.260
(-) Incentivos PAT 720
IRPJ Estimado 52.380

Imposto de Renda Cont.Social s/Lucro

Março Rec. Bruta
% L. Est. L. Est. % L. Est. L. Est.
Vendas de mercadorias 765.000 8% 61.200 12% 91.800
Vendas de produção própria 340.000 8% 27.200 12% 40.800
Serviços de transportes de cargas 280.000 8% 22.400 12% 33.600
Processamento de dados 216.000 32% 69.120 32% 69.120
Receitas de Aplicação Financeira 20.000
Juros Recebidos de Clientes 15.000 15.000
Base de Cálculo 194.920 270.320
IRPJ CSSL
194.920 15% 29.238
174.920 10% 17.492 46.730 9% 24.329
(-) Incentivos PAT 720
IRPJ Estimado 46.010

Apuração da Base de Cálculo da Contribuição Social

Resultado do período, antes da Contribuição Social 750.550

Adições

Multas de Trânsito 5.000

Exclusões

Dividendos Recebidos 10.000

Base de Cálculo Positiva da Contribuição Social 745.550

Contribuição Social s/Lucro do trimestre

Base de Cálculo x alíquota 745.550 9% 67.100
(-) Antecipação paga - ref. Janeiro (37.944)
(-) Antecipação paga - ref. Fevereiro (28.260)
Saldo a pagar referente ao primeiro trimestre 896

77
 Apuração do Lucro Real

Lucro antes do Imposto de Renda 683.450

Adições
Contribuição Social s/Lucro 67.100
Multas de Trânsito 5.000 72.100
Exclusões
Dividendos Recebidos 10.000
Lucro Real 745.550

Imposto de Renda - Pessoa Jurídica - 1º. Trimestre

Lucro Real 745.550 15% 111.832
Adicional 685.550 10% 68.555 180.387
(-) Incentivos PAT (2.160)
IRPJ do Trimestre 178.227
(-) Antecipação paga - ref. Janeiro (76.880)
(-) Antecipação paga - ref. Fevereiro (52.380)
(-) IRRF s/rendimentos de aplicação financeira (20.000)
Saldo a pagar referente ao primeiro trimestre 28.967

Carga Tributária de março, se a opção for pelo pagamento por estimativa mensal
IRPJ - estimado de março 46.010
CSSL - estimada de março 24.329 70.339

Carga tributária de março, se a opção for pelo pagamento do Lucro Real Trimestral
CSSL - Saldo a pagar ref. 1º trimestre 896
IRPJ - Saldo a pagar ref. 1º trimestre 28.967 29.863

Considerando os resultados encontrados, a melhor opção para a empresa (considerando

o fluxo de caixa) é a redução do pagamento no mês de abril (base: março), via balanço
ou balancete.

Exemplos de suspensão no pagamento do imposto

A suspensão do recolhimento do imposto ocorre quando a empresa demonstra através

de balancete que em um determinado mês, o resultado acumulado de janeiro até esse
mês, resultou em prejuízo fiscal, inexistindo imposto a pagar.

Exemplo 1:

1- Prejuízo contábil conforme balancete levantado em 30/junho 150.320,00

2 - (-) Adições ao lucro real 30.150,00
3 - Prejuízo fiscal no período (1 – 2) 120.170,00

78
Como houve prejuízo fiscal no mês de junho (resultado acumulado de janeiro a junho),
não há IRPJ nem CSSL a recolher referente a este mês, sendo necessário apenas a
transcrição do Prejuízo no LALUR e manter balancete no Diário Contábil.

A outra forma de suspensão do recolhimento do imposto e da contribuição social ocorre

quando a empresa demonstra através de balancete, com resultado acumulado, que os
valores pagos nos meses anteriores são superiores ao valor do imposto apurado nesse
mês.

Exemplo 2:

-No Balancete do mês julho, que contempla o resultado acumulado de janeiro a julho,
apurou-se um imposto a pagar de R$ 35.000,00, porém nos meses de janeiro a junho a
empresa já recolheu imposto no valor de R$ 40.000,00, ou seja, R$ 5.000,00 a mais do
que o devido, com isso poderá suspender o pagamento em julho.

Observação:

 O mesmo critério adotado para o cálculo do Imposto de Renda deverá ser também
adotado para a Contribuição Social sobre o Lucro, por isso deve ser analisada a
melhor alternativa calculando os dois tributos.
 O balancete utilizado para suspender ou reduzir deverá ser transcrito no Livro Diário
(art. 12, § 5º, da IN SRF 93/97) e no Livro LALUR transcrever a apuração do
resultado ( art. 13 IN SRF 93/97).
 Base legal: artigos 10 a 16 da IN SRF 93/97

Os balanços ou balancetes de suspensão ou redução deverão ser levantados com

observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário até a data fixada
para pagamento do imposto do respectivo mês. Esses balanços ou balancetes somente
produzirão efeitos para fins de determinação do imposto de renda e da contribuição
social sobre o lucro líquido do período em curso.

O resultado do período em curso deverá ser ajustado por todas as adições determinadas,
exclusões e compensações de prejuízos fiscais admitidas pela legislação do imposto de
renda. A cada balanço ou balancete levantado para fins de suspensão ou redução do
imposto, o contribuinte deverá determinar um novo lucro real para o período em curso,
desconsiderando aqueles apurados em meses anteriores do mesmo ano-calendário.

Ocorrendo apuração de prejuízo fiscal, a pessoa jurídica estará dispensada do

pagamento do imposto correspondente ao mês em que foi levantado o balanço ou
balancete de suspensão ou redução.

Apesar do Lucro Real Anual ter mais detalhes a serem observados é mais vantajoso do
que o Lucro Real Trimestral, para fins de economia tributária.

Após o pagamento mensal do IRPJ por estimativa, se procede à apuração do Lucro Real
anual após o fechamento das demonstrações contábeis no final do exercício financeiro
em 31 de dezembro.

79
Com observância nas leis comerciais e contábeis atinentes, chega-se ao lucro líquido
contábil que é transportado para o LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real) para que
sejam efetuados ajustes e para se determinar o Lucro Real (base de cálculo do IRPJ), da
seguinte maneira:

Apuração do Lucro Real Anual

Lucro líquido contábil
(+) Adições
(-) Exclusões
(-) Compensação prejuízos fiscais
------------------------------------------
(=) Lucro real
(X) Alíquota de 15%
(X) Adicional de 10% (acima de R$240.000,00)
(-) Deduções incentivos fiscais
(-) IRPJ pago e/ou retido na fonte
(=) IRPJ a pagar

Ajustes no lucro líquido contábil

Os ajustes no lucro líquido contábil – adições, exclusões e compensações – são

demonstrados no livro de apuração do lucro real – LALUR –, que possui características
eminentemente fiscais e tem por objetivo manter a disposição do Fisco.

Como não há previsão legal da determinação da base de cálculo da CSLL ser

escriturada e controlada no LALUR, os ajustes no lucro contábil, no cômputo dessa
base, também não são, exatamente, os mesmos, embora a legislação da CSLL
acompanhe, em sua maior parte, as regras de apuração e recolhimento do IRPJ.

Os ajustes no lucro líquido contábil existem, basicamente, porque a legislação do

imposto de renda impõe regras, condições e limites para aceitar a dedução de
determinados custos ou despesas na apuração do lucro.

Ela também atribui certo tratamento especial para algumas receitas ou alguns resultados
reconhecidos na contabilidade.

Sendo assim, os custos ou as despesas contabilizadas – e não dedutíveis na apuração do

lucro real – devem ser adicionados ao lucro líquido a fim de anular a redução indevida
sob o ponto de vista fiscal.
As receitas ou os resultados reconhecidos na contabilidade cuja tributação não seja
exigida pela legislação serão excluídos desse lucro contábil.

Todas as pessoas jurídicas sujeitas ao lucro real estão obrigadas à escrituração do

LALUR, o qual é dividido em duas partes ─ A e B.

Na parte A, são efetuados os lançamentos de ajustes ao lucro líquido do período

demonstrando, consequentemente, como ocorreu o cálculo do lucro real. A parte B se
destina a controlar valores contabilizados que dependem de evento futuro para serem
definitivamente computados no lucro real ou que não constem da escrituração contábil,

80
mas que irão influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração
subsequentes.

Adições, exclusões e compensações.

As adições e as exclusões ocorrem, em sua maioria, porque alguns elementos

formadores do resultado contábil não devem – ou não podem deixar de – compor a base
de cálculo dos tributos.

As adições e as exclusões podem ser definitivas ou temporárias.

As adições são definitivas porque não guardam relação direta com a fonte produtora,
não são necessárias a sua manutenção. Normalmente, representam liberalidade da
empresa e gastos com bens móveis e imóveis desvinculados da atividade operacional ou
comercial da empresa.

Classificam-se como adições temporárias aqueles custos ou despesas que, embora não
sejam dedutíveis em um primeiro momento, depois de cumpridas as condições exigidas
pela legislação, tornam-se dedutíveis, ou seja, não são aceitas no exercício em que
foram contabilizadas, mas serão aceitas no futuro.

As exclusões temporárias ocorrem quando é permitido tributar a receita ou o resultado

pelo regime de caixa – disponibilidade financeira – ou nos casos de incentivo fiscal,
como, por exemplo, a depreciação acelerada incentivada.

Como regra geral, são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
para a atividade da empresa e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

Além disso, para serem dedutíveis, devem ser registradas na escrituração contábil no
período de competência, por exigência legal, e devidamente identificadas pelos
aspectos:

 Formais – fatura, nota fiscal, recibo, contrato, etc.

 Intrínsecos – natureza da operação, identificação de valores, partes envolvidas.

São exemplos de adições definitivas multas de trânsito, gastos particulares dos sócios,
brindes, alimentação da diretoria, gratificação paga a administração, etc.

Dentre as exclusões definitivas estão as receitas de dividendos e os resultados positivos

de equivalência patrimonial, tendo em vista que já foram tributados na empresa
investida.

Como adições temporárias destacam-se as provisões que não são dedutíveis no

momento de sua constituição, mas o serão no futuro, em virtude da ocorrência de perda
efetiva, além dos tributos e das contribuições em litígio judicial, com a exigibilidade
suspensa.

Como exclusões temporárias destaca-se o caso dos contratos de longo prazo e nos
contratos com pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu controle.

81
As despesas e os encargos que contribuem para a formação de resultado de mais de um
exercício devem ser apropriadas proporcionalmente a cada um deles, mesmo que pagas
integralmente no primeiro exercício. As despesas financeiras – incluindo correção
monetária pré-fixada ─ devem ser debitadas pro rata temporis.

Comprovantes de despesas - consideram-se insuficientes como comprovantes de

despesas a nota fiscal simplificada e o cupom de máquinas registradoras sem
identificação da natureza do gasto e de seu beneficiário.

Determinadas despesas têm seu montante limitado na dedução do lucro real, por
parâmetros fixados em lei, como, por exemplo:

 Depreciação fixada pelo Fisco em função do prazo de vida útil admissível;

 Royalty pela exploração de patentes de invenção ou uso de marcas, cuja dedução
como despesa operacional é limitada à receita das vendas do produto fabricado;
 Perdas no recebimento de créditos sem garantia;
 Preços de transferência;
 Juros sobre o capital próprio;
 Doações e contribuições efetuadas às instituições de ensino e pesquisa até o limite de
1,5% do lucro operacional;
 Até o limite de 2% do lucro operacional, as doações efetuadas a entidades civis que
prestem serviços gratuitos aos empregados, e respectivos dependentes, da pessoa
jurídica doadora ou em benefício da comunidade próxima a sua localização.

Provisões

As despesas não podem afetar o lucro real antes de se tornarem exigíveis, nem mesmo
pela constituição de provisões para registrar despesas estimadas ou não quantificadas
definitivamente. As únicas exceções são as provisões admitidas na legislação do
imposto de renda, são elas:

 Provisões técnicas e compulsórias das companhias de seguro e de capitalização,

entidades de previdência privada e operadoras de planos de assistência à saúde, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável.

 Provisão para pagamento da remuneração de férias dos funcionários. A dedução

dessa provisão somente é permitida quando devidamente quantificada e
individualizada, e pode contemplar os encargos sociais cujo ônus cabe à empresa.

 Provisão para pagamento do 13º salário. O valor contabilizado corresponderá ao

valor resultante da multiplicação de um doze avos da remuneração, acrescido dos
encargos sociais cujo ônus cabe à empresa, pelo número de meses relativos ao
período de apuração.

No planejamento tributário, a constituição mensal dessas provisões propicia uma

apuração menor dos tributos quando, pelo regime do lucro real anual, forem
determinados com base nos balancetes ou balanços de suspensão ou redução.

82
Variações monetárias

As variações monetárias, os ganhos cambiais, por disposição legal ou contratual, dos

direitos de crédito e do pagamento de obrigações, em função da taxa de câmbio ou de
índices ou coeficientes aplicáveis, devem ser reconhecidas nos períodos competentes.

Contudo, há uma norma legal que permite considerar, na determinação da base de

cálculo do IRPJ e da CSLL, as variações monetárias cambiais dos direitos e das
obrigações no período em que ocorrer a liquidação das respectivas operações.

Na ótica do planejamento tributário, optar por essa disposição, a princípio, traz

benefícios financeiros, já que o recolhimento dos tributos incidentes sobre essas receitas
se dará apenas no período de realização das operações.

Entretanto, todo o cuidado é pouco, pois a escolha valerá para todo o ano-calendário e o
benefício somente ocorrerá se os negócios produzirem, exclusivamente, variações
cambiais ativas.

Rendas não tributáveis

No lucro real, todas as receitas são tributáveis pelo IRPJ. A omissão da lei sobre uma
determinada receita não significa que ela não seja tributável, pelo contrário, significa
que ela é tributável.

Contudo, certas rendas são excluídas do lucro contábil para fixação do lucro real,
explicitamente indicadas na lei. Por isso, não há uma relação taxativa, na lei, de receitas
tributáveis. Vejamos alguns exemplos de receitas não tributáveis:

 Resultado positivo na avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido;

 Lucros e dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição;
 Doações recebidas do poder público;
 Lucro na venda de ações em tesouraria;
 Lucros não realizados nos contratos com pessoa jurídica de direito público.

Compensação de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL

O lucro contábil, depois de ajustado pelas adições e pelas exclusões, ainda pode ser
reduzido pela compensação de eventuais prejuízos apurados em períodos anteriores e
registrados no LALUR. Entretanto, essa redução é limitada em, no máximo, 30% do
lucro a ser compensado.
Restando saldos de prejuízos fiscais e de base negativa da CSLL não compensados em
função dessa limitação – 30% do lucro do período –, esses poderão ser utilizados nos
períodos-base subsequentes, sem prazo de prescrição.

O limite de 30% para compensação de prejuízos fiscais não se aplica às empresas que
tenham por objeto a exploração de atividade rural.

Apesar de serem aplicáveis na CSLL quase todas as normas de apuração e de

pagamento estabelecidas para o IRPJ, existem algumas diferenças, visto que a base de

83
cálculo e as alíquotas previstas na legislação devem ser mantidas em respeito ao
princípio da legalidade.

Vejamos algumas das principais diferenças:

i. a participação de empregados nos lucros pode ser deduzida da base de cálculo da

CSLL, sem qualquer limitação, ainda que não dedutível na apuração do lucro real por
inobservância da legislação vigente;

ii. não há qualquer restrição, na legislação que dispõe sobre a CSLL, em deduzir de sua
base de cálculo as participações nos lucros atribuídas aos administradores como
também as gratificações pagas a essas pessoas, diferentemente da apuração do lucro
real, onde essas participações e gratificações não podem ser deduzidas;

iii. apenas os custos e as despesas relacionadas a seguir devem ser adicionados à base de
cálculo da CSLL, concomitantemente à apuração do lucro real.

i. a despesa de aluguel, contraprestação de leasing, depreciação, amortização,

manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros
gastos com bens móveis e imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a
produção ou comercialização dos bens e serviços;
ii. as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos
de saúde, e benefícios complementares instituídos em favor dos empregados e
dirigentes da pessoa jurídica;
iii. doações, exceto as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa e entidades civis
sem fins lucrativos, respeitados os limites já comentados;
iv. despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
v. despesas de brindes.

Portanto, no regime do lucro real, a base de cálculo da CSLL é praticamente

determinada pelos seguintes ajustes ao lucro contábil:

Adições

Do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido,

do valor de realização da reserva de reavaliação e do valor das provisões não dedutíveis
na determinação do lucro real;

Das despesas acima mencionadas, dos lucros, dos rendimentos e dos ganhos de capital
auferidos no exterior, dos lucros distribuídos disfarçadamente e do valor de ajustes
decorrentes de métodos de preços de transferência;

Exclusões

Do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido,

dos lucros e dos dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição e das provisões que tenham sido baixadas no curso de período-base;

84
Do lucro correspondente à receita não recebida, decorrente de contratos de construção
ou fornecimento de bens e serviços com pessoa jurídica de direito público ou empresa
sob seu controle.

Exemplo:

Se o lucro real antes da compensação é de R$ 1.100.000, a compensação do prejuízo

fiscal não pode exceder, naquele período, a R$ 330.000, mesmo que exista um saldo de
prejuízos fiscais no valor de R$ 500.000. Nesse caso, o saldo remanescente no valor de
R$ 170.000 pode ser compensado com lucros de períodos posteriores de apuração do
IRPJ e da CSLL.

Para demonstrar a apuração do lucro real, foi reproduzido, a seguir, o cálculo

apresentado em 31/12/20X1 pela Cia. Beta.

DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL Valor – R$

Lucro líquido do exercício 1.000.000
Adições
 Despesas não dedutíveis 50.000
 Despesas em excesso aos limites legais 30.000
 Provisões não dedutíveis 100.000
 Receitas não contabilizadas 20.000
Total das adições 200.000
(-) Exclusões
 Receitas não tributáveis 60.000
 Depreciação acelerada incentivada 40.000
Total das exclusões 100.000
Lucro ajustado antes das compensações de prejuízos fiscais 1.100.000
(-) Compensações de Prejuízos Fiscais
 Prejuízo fiscal do ano base de 20x0 330.000
LUCRO REAL 770.000

No exemplo, apurou-se um lucro real no valor de R$ 770.000, base de cálculo do IRPJ.

4.2.2. Lucro Presumido

A opção pelo regime do lucro presumido é uma alternativa para as empresas não
sujeitas, obrigatoriamente, ao regime do lucro real. É uma modalidade prática na
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois corresponde ao resultado da
aplicação de percentuais fixados em lei sobre a receita bruta, em cada trimestre.

A opção deve ser manifestada quando do pagamento da primeira ou única quota do

IRPJ, referente ao primeiro período de apuração do ano civil e será mantida em todos os
trimestres restantes do ano calendário.

O limite (teto) anual de receita bruta, para a empresa poder optar pelo Lucro Presumido,
por força da Lei 12.814/2013, a partir de 01.01.2014, corresponde a R$ 78 milhões e
R$ 6,5 milhões multiplicados pelo número de meses de atividade do ano-calendário
anterior.
85
Percentuais

A legislação determina os percentuais aplicáveis de acordo com o tipo de atividade

exercida pela empresa, e relacionada com o objeto social previsto em seu contrato ou
estatuto.

De forma geral, as empresas realizam uma destas atividades – comércio ou serviço.

Se a receita bruta for proveniente da venda de mercadorias ou de produtos, o lucro

presumido corresponderá a 8% do montante dessa receita. Se a receita for da prestação
de serviços, essa base de cálculo do IRPJ será determinada mediante a aplicação do
percentual de 32%.

Dessa metodologia de cálculo é possível deduzir o seguinte:

 Se a receita bruta da comercialização de mercadorias e produtos for R$ 100.000, o

lucro presumido será R$ 8.000 ─ nesse caso, está se presumindo que os custos e as
despesas correspondem a R$ 92.000;

 Mas, se na contabilidade, os custos e as despesas efetivamente corresponderem a R$

80.000, o lucro contábil será de R$ 20.000, maior do que o lucro presumido previsto
pelo legislador;

 Portanto, o lucro presumido, nesse caso, reduzirá o pagamento do IRPJ, tendo em

vista que, nessa modalidade, não é exigida a diferença do imposto para o lucro
contábil.

Contabilidade Portanto Presumido

Receita Bruta 100 100
Custos + Despesas (80) (92)
Lucro 20 Maior do que 8

No entanto, essa não deve ser a única análise quando da escolha desse regime. A CSLL
também terá sua base de cálculo presumida pelos percentuais de 12% e 32%,
respectivamente, para as atividades mencionadas como regra geral.

Percentuais para atividades específicas

Inicialmente, foram apresentados os percentuais genéricos das duas grandes atividades –

comércio e serviços – que, resumidamente, apresentam-se da seguinte forma, com as
alíquotas dos tributos.

IRPJ CSSL
Comércio Serviços Comércio Serviços
Base de cálculo 8% 32% 12% 32%
Alíquotas 15%
9%
Adicional 10%

86
Entretanto, existem algumas prestações de serviços específicas que a legislação
determinou percentuais diferenciados da regra geral, em razão de sua importância no
contexto socioeconômico. Em razão disso é aplicada a mesma tabela contida no Artigo
15 da Lei nº 9.249/95, e já mencionada anteriormente.

Empresas com duas atividades

É admissível – e bastante comum – a empresa comercializar mercadorias e produtos

além de prestar serviços. Nesse caso, os percentuais de IRPJ e CSLL são aplicados
sobre o montante de cada uma das receitas decorrentes das atividades realizadas.

Por sua vez, o somatório dos resultados obtidos corresponderá ao lucro presumido,
como, por exemplo;

Receita bruta 1º trimestre IRPJ CSSL

Atividades R$ % BC % BC
Revenda de mercadorias 4.000.000,00 8% 320.000,00 12% 480.000,00
Prestação de serviços 500.000,00 32% 160.000,00 32% 160.000,00
Total 4.500.000,00 LP 480.000,00 BP 640.000,00
Alíquota – 15% 72.000,00
CSSL 57.600,00
Adicional – 10% 42.000,00
IRPJ devido 114.000,00 CSSL 57.600,00

Se a empresa auferir outras receitas, como receitas financeiras, além daquelas

decorrentes da atividade-fim constante de seu objeto social, inclusive os rendimentos
financeiros e os ganhos de capital, serão adicionadas, integralmente, à base de cálculo
do imposto do IRPJ e da CSLL.

Exemplo:

Vamos imaginar a empresa Gama Com. e Ind. Ltda., que industrializa e comercializa
produtos de copa e cozinha. Caso a empresa tivesse recebido, no primeiro trimestre de
2013, uma receita de aluguel no valor de R$ 12.000 e obtido um rendimento de R$
3.000, pelo resgate de uma aplicação financeira de renda fixa, a apuração do IRPJ e da
CSLL devidos ficariam da seguinte forma:

Receita Bruta do 1º trimestre IRPJ CSSL

Atividades R$ % BC % BC
Revenda de mercadorias 4.000.000,00 8% 320.000,00 12% 480.000,00
Prestação de serviços 500.000,00 32% 160.000,00 32% 160.000,00
Aluguel de imóvel 12.000,00 100% 12.000,00 100% 12.000,00
Rendimento financeiro 3.000,00 100% 3.000,00 100% 3.000,00
4.515.000,00 495.000,00 655.000,00
Alíquota – 15% 74.250,00 9% 58.950,00
Adicional – 10% 43.500,00
Tributos devidos IRPJ 117.750,00 CSSL 58.950,00

Na determinação da base de cálculo do IRPJ, foram utilizados os percentuais de 8% e

32%, em conformidade com as atividades desenvolvidas pela empresa ─ comércio de
mercadorias e prestação de serviços ─ e, respectivamente, 12% e 32% na base da

87
CSLL. As outras receitas foram tributadas integralmente por não pertencerem à
atividade-fim da empresa.

No cálculo do IRPJ, foi utilizada a alíquota de 15% mais o adicional de 10% sobre a
parcela do lucro presumido que ultrapassou os R$ 60.000, ou seja, R$ 435.000. Já sobre
a base de cálculo da CSLL a alíquota aplicada foi de 9%.

Exclusões da receita bruta

Antes da aplicação dos percentuais de presunção sobre a receita bruta, serão excluídos:

 As vendas canceladas;
 As devoluções de mercadorias;
 Os descontos incondicionais concedidos;
 Os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador, dos quais o
vendedor ou o prestador é mero depositário.

O ICMS incidente na venda de mercadorias ou produtos não pode ser deduzido da

receita bruta, pois esse tributo integra o valor da mercadoria. Da mesma forma, não há
previsão legal para a exclusão de outros tributos, tais como ISS, PIS e COFINS.

Agora, para fins de comparação, vejamos a metodologia prevista na legislação e

aplicável na tributação de lucro presumido, utilizando a DRE hipotética a seguir.

RECEITA BRUTA
Venda de mercadorias e produtos 2.400.000
Receita de prestação de serviços 1.200.000
TOTAL DA RECEITA BRUTA 3.600.000

DEDUÇÕES DA RECEITA
IPI (96.000)
ICMS (288.000)
ISS (24.000)
COFINS / PIS (131.400)
Devoluções de mercadorias (23.000)
Descontos incondicionais (17.600)
TOTAL DAS DEDUÇÕES (580.000)

RECEITA LÍQUIDA 3.020.000

Custo de Mercadorias e produtos (1.200.000)
Custos da Prestação de serviços (240.000)
TOTAL DE CUSTOS (1.440.000)

LUCRO BRUTO 1.580.000

Despesas operacionais (1.080.000)
Receitas financeiras 36.000
Ganho na venda de imobilizado 14.000

LUCRO OPERACIONAL 550.000,00

88
 Lucro Presumido e cálculo do IRPJ e CSSL
IRPJ CSSL
Venda de Mercadorias e Produtos 2.400.000
IPI (96.000)
Devoluções de mercadorias (23.000)
Descontos incondicionais (17.600)
2.263.400 8% 181.072 12% 271.608
Rec. de Prestação de Serviços 1.200.000 32% 384.000 32% 384.000
Receitas financeiras 36.000 36.000
Ganho na venda de imobilizado 14.000 14.000
Base de cálculo 615.072 705.608
IR – 15% 92.260,80 CSSL
63.504,72
Adicional – 10% 55.507,20 – 9%
IRPJ 147.768,00 CSSL 63.504,72
Total dos encargos 211.272,72

Observando a demonstração de apuração do IR e da CSLL, verificamos que há

diferenças substanciais entre a presunção de lucro e o lucro efetivamente auferido, o que
leva necessariamente à elaboração de estudos comparativos para fins de decisão quanto
ao regime de tributação.

Vejamos outro exemplo, desenvolvido de maneira simplificada para uma empresa de

atividade comercial:

Detalhes R$
1. Receita Bruta Venda Mercadorias 3.000.000 3.000.000
2. Custos das Mercadorias Vendidas (2.000.000)
3. Custos com mão de obra e outros (650.000)
4. Despesas gerais (150.000)
5. Lucro Contábil: (1 – 2 - 3 – 4) 200.000
6. Lucro Presumido para IRPJ: (item 1 x 8%) 240.000
7. Lucro Presumido para CSLL: (item 1 x 12%) 360.000
8. Carga Tributária pelo Lucro Real:
9. Imposto de Renda (5 x 15%) 30.000
10. Contribuição Social (5 x 9%) 18.000
11. PIS [(1 – 2) x 1,65%] 16.500
12. COFINS [(1 - 2) x 7,6%] 76.000
13. Total dos Tributos (9 + 10 + 11 + 12) 140.500
14. Carga Tributária pelo Lucro Presumido:
15. Imposto de Renda (6 x 15%) 36.000
16. Contribuição Social (7 x 9%) 32.400
17. PIS (1 x 0,65%) 19.500
18. COFINS (1 x 3%) 90.000
19. Total dos Tributos (15+ 16 + 17 + 18) 177.900

No exemplo a opção pelo Lucro Real ficou mais atrativa, em função da margem de
lucro da empresa ser reduzida. Porém há atividades que apresentam margens maiores,
como exemplo a atividade de prestação de serviços, em que na maioria dos casos
prevalece à opção pelo Lucro Presumido. Portanto essa análise deve ser realizada para
cada caso específico.

89
Para empresas que não possuem um histórico contábil adequado tomar a decisão sobre
qual o regime tributário mais favorável é uma tarefa complexa e por vezes acaba sendo
adotada com base na expectativa dos administradores, sujeita, obviamente, a erros.

Registros contábeis

A empresa tributada pelo lucro presumido – além de ter de manter arquivados, em

perfeitas condições, o livro registro de inventário, além de outros livros fiscais
específicos, documentos e papéis utilizados na escrituração comercial e fiscal – deve
também ter escrituração contábil de acordo com as exigências legais.

Contudo, no regime de lucro presumido, a contabilidade pode ser substituída pela

escrituração do livro caixa, por opção da empresa e para atender exclusivamente ao
Fisco. Nesse livro, deve constar toda a movimentação financeira, inclusive de todas as
contas bancárias de sua titularidade.

Essa opção limita a distribuição dos lucros em até o valor correspondente ao lucro
presumido, diminuído dos impostos e das contribuições federais – IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS – a que estiver sujeita a pessoa jurídica.

Sendo assim, para a efetiva e total distribuição do lucro, é indispensável manter a

escrituração contábil completa em consonância com a legislação vigente.

Prestação de Serviços, até R$ 120 mil anual

As pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços (exceto as que prestam

serviços hospitalares e as sociedades civis de prestação de serviços de profissão
legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual não ultrapassar R$120.000,00
(cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, § 4º) podem se enquadrar no coeficiente de
16% sobre a receita bruta de cada trimestre.

Diante desta possibilidade, muitas empresas costumam dividir as atividades de

comércio e indústria (tributadas com o coeficiente de presunção de 8%) da prestação de
serviços, que se realizada exclusivamente pela empresa, poderá fazer jus ao coeficiente
de 16% no lugar do coeficiente de 32% (no caso da empresa exercer prestação de
serviço conjuntamente com atividades de comércio e indústria).
Outra prática recorrente das empresas prestadoras de serviço com receita bruta anual
acima de R$120.000,00 é constituir outras empresas de mesmo objeto social para
limitar a receita bruta anual neste valor e passar a se beneficiar com o coeficiente de
16% sobre a receita bruta dos serviços prestados.

Empresa A - Receita bruta anual IRPJ CSSL

Atividades R$ % BC % BC
Prestação de serviços 240.000,00 32% 76.800,00 32% 76.800,00
IRPJ devido 11.520,00 CSSL 6.912,00

Se a constituição de outra empresa (B), para que o faturamento seja dividido entre
ambas, o que não é proibido por lei, chega-se ao seguinte cálculo:

90
 Empresa A - Receita bruta anual IRPJ CSSL
Atividades R$ % BC % BC
Prestação de serviços 120.000,00 16% 19.200,00 32% 76.800,00
IRPJ devido 2.880,00 CSSL 3.456,00

Empresa B - Receita bruta anual IRPJ CSSL

Atividades R$ % BC % BC
Prestação de serviços 120.000,00 16% 76.800,00 32% 76.800,00
IRPJ devido 2.880,00 CSSL 3.456,00

Carga tributária IRPJ CSSL

Empresa A 2.880,00 3.456,00
Empresa B 2.880,00 3.456,00
Total (A + B) 5.760,00 6.912,00

A economia em função da criação da segunda empresa é o equivalente a 50%.

Naturalmente que não se deve deixar de considerar os cuidados que se deve ter para
administrar duas empresas

4.2.3. Lucro Arbitrado

Definição
O regime do lucro arbitrado, a princípio, sugere uma situação punitiva, pois é
considerada uma prerrogativa do Fisco arbitrar o lucro da empresa. Entretanto, o
contribuinte também poder optar pelo lucro arbitrado desde que tenha pleno
conhecimento da receita bruta e ocorra qualquer das hipóteses de arbitramento previstas
na legislação fiscal.

Essas hipóteses acontecem quando a empresa deixa de cumprir as obrigações tributárias

acessórias relativas à determinação do lucro real ou presumido.

A empresa deixa de cumprir as obrigações tributárias acessórias relativas à

determinação do lucro real ou presumido quando...

 Não elabora as demonstrações contábeis exigidas pela legislação fiscal, quando

obrigada ao lucro real;
 Não mantém, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro
razão ou fichas utilizadas para resumir, totalizar, por conta ou subconta, os
lançamentos efetuados no diário;
 Faz a opção indevida pelo lucro presumido;
 Não mantém, no livro caixa, toda a movimentação financeira, inclusive bancária,
quando adotado o lucro presumido;
 A escrituração revela evidentes indícios de fraudes ou contém vícios, erros ou
deficiências que a tornem imprestável para identificar a efetiva movimentação
financeira, inclusive bancária, ou para determinar o lucro real;
 Não apresenta ao Fisco os livros e os documentos da escrituração comercial e fiscal.

91
Período de Permanência

A empresa não precisa permanecer, durante todo o ano, no lucro arbitrado. Ela pode
optar por outro regime desde que solucionada a razão do autoarbitramento e em
qualquer trimestre do ano.

Por exemplo: o lucro é arbitrado nos dois primeiros trimestres do ano e, nos demais
trimestres, adota-se o lucro presumido, desde que não exigida a apuração pelo lucro
real.

No primeiro trimestre do ano, o regime do lucro real é o escolhido, ou compulsório, e,

nos outros trimestres, o lucro é arbitrado pela ocorrência de uma das hipóteses de
arbitramento.

Apuração de IRPJ e CSLL

O critério de apuração do IRPJ e da CSLL no regime de lucro arbitrado, tendo por base
a receita bruta, é idêntico ao do lucro presumido.

Aplica-se o percentual de arbitramento do lucro, conforme o tipo de atividade

operacional, e ao resultado obtido são somadas as demais receitas, os rendimentos e os
ganhos de capital.

Os percentuais são os mesmos aplicáveis ao lucro presumido, porém os relativos ao

IRPJ são acrescidos de 20%, de acordo com a tabela apresentada a seguir:

Percentual Percentual
Tipos de atividades
do IRPJ da CSSL
Indústria e comércio 9,6% 12%
Revenda, para consumo, de combustíveis 1,92% 12%
Prestação de serviços em geral 38,4% 32%
Serviços hospitalares 9,6% 12%
Serviços de transporte de cargas 9,6% 12%
Demais serviços de transporte 19,2% 12%
Loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda 9,6%
12%
de imóveis construídos ou adquiridos para revenda
Construção por administração ou empreitada com 9,6% 12%
aplicação de material
Construção por administração ou empreitada
38,4 32%
exclusivamente com mão de obra
Prestação de serviços, até R$ 120 mil, exceto
19,2 32%
regulamentadas.

O lucro arbitrado é aplicável quando o contribuinte, obrigado a manter escrituração pelo

lucro real, não o faz, sujeitando-se ás regras de tributação previstas nos artigos 530 e
531 do Regulamento do IR. Esta possibilidade poderá ser interessante para fins de
planejamento fiscal, no (s) trimestre (s) em que o contribuinte tiver um lucro
operacional que justifique a opção.

92
Exemplo:

Um contribuinte, sujeito á apuração do lucro real, apurou no trimestre janeiro-

março/2013 um lucro real de R$ 1.000.000,00 sobre uma receita total da atividade de
R$ 8.000.000,00. Considera-se que não houve ganho de capital (venda de bens do
imobilizado, etc.) no período ou deduções de incentivos fiscais. Sua atividade é
comercial. A tributação será:

Tributação pelo Lucro Real: Valor R$

IRPJ (15% + adicional de 10% sobre o que exceder R$ 60.000) 244.000,00
CSSL 90.000,00
Total da Tributação 334.000,00

Se, no trimestre respectivo, o contribuinte optasse pelo arbitramento, conforme artigo

531, I, do Regulamento do IR, tributaria o IRPJ pelas regras contidas no art. 41 da
Instrução Normativa SRF 93/1997, equivalente, para atividade comercial, a 9,6% sobre
a receita auferida, ou seja:

IRPJ CSSL
Atividades R$ % BC % BC
Comércio 8.000.000,00 9,6% 768.000,00 12% 960.000,00

Tributação pelo Lucro Arbitrado Valor R$

IRPJ (15% + adicional de 10% sobre o que exceder R$ 60.000) 186.000,00
CSSL 86.400,00
Total da Tributação 272.400,00

Diferença de tributação entre o Lucro Real e Arbitrado: R$ 334.000,00 – R$ 272.400,00

= R$ 61.600,00.

Há de se considerar, também, que no lucro arbitrado o PIS terá alíquota de 0,65% (sem
crédito correspondente), conforme art. 8, II, da Lei 10637/2002, ao invés de 1,65%.

4.2.4. Simples Nacional

Trata-se de um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido previsto na Lei
Complementar nº 123, de 14.12.2006, aplicável às Microempresas e às Empresas de
Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007, alterada pela Lei Complementar nº 147, de 7 de
agosto de 2014 (DOU de 08.08.2014). Este sistema abrange todos os entes da
Federação, é facultativo, mas irretratável para o ano calendário. O recolhimento é
mensal, através de um documento único de arrecadação a ser pago até o último dia da
primeira quinzena ao mês subsequente em que a receita tiver sido auferida.

Para fins de inclusão no SIMPLES, considera-se microempresa o empresário, pessoa

jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou
inferior a R$ 360.000,00 e empresa de Pequeno Porte o empresário, a pessoa jurídica,
ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano calendário, receita bruta superior a R$
360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00.
93
Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos:

 Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);

 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
 Contribuição para o PIS/PASEP;
 Contribuição Patronal Previdenciária (CPP);
 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS);
 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

A grande vantagem das empresas enquadradas no Simples Nacional é a inclusão da

contribuição previdenciária patronal – CPP – no recolhimento único.

Esses encargos sociais podem representar uma redução de até 28,8% sobre o montante
da folha de pagamento, composta pelos seguintes percentuais:

 20% – CPP sobre o total da folha de pagamento, inclusive pró-labore;

 5,8% – sistema sindical, que varia conforme o código FPAS da empresa;
 de 1% a 3% – Seguro de Acidente de Trabalho, que varia em função do grau de risco
da atividade exercida pela empresa.

A desvantagem, porém, é que o SIMPLES possui diversos impedimentos, o que pode

fazer com que diversas empresas não possam escolher esta opção.

Dentre as principais limitações que fazem com a pessoa jurídica não possa se enquadrar
no regime do SIMPLES, destacam-se:

 Auferir receita bruta superior a R$ 3.600.000,00 no ano-calendário anterior

 Ter participação de outra pessoa jurídica em seu capital;
 Que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com
sede no exterior;
 Ter participação em seu capital de pessoa física que seja inscrita como empresário,
ou seja, sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado do
SIMPLES NACIONAL, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$
3.600.000,00.
 Ter participação em seu capital de pessoa física com mais de 10% do capital de outra
empresa não beneficiada pelo SIMPLES NACIONAL, desde que a receita bruta
global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00;
 Ter participação em seu capital de pessoa física que seja administrador ou
equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta
global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00;
 Ser constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
 Que participe do capital de outra pessoa jurídica;
 Que exerça atividade financeira (banco, corretoras, empresa de arrendamento
mercantil, de seguros privados e de previdência complementar) e atividade de
assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, asset managements,
factoring.

94
 Resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento
de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 anos-calendário anteriores;
 Constituída sob a forma de sociedade por ações;
 Que tenha sócio domiciliado no exterior;
 Ter participação em seu capital de entidade da administração pública, direta ou
indireta, federal, estadual ou municipal;
 Que possua débito com o INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou
Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa;
 Que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros;
 Que exerça as seguintes atividades: geração, transmissão, distribuição ou
comercialização de energia elétrica; importação ou fabricação de automóveis e
motocicletas; importação de combustíveis; produção ou venda no atacado de
cigarros, armas, munições e explosivos, bebidas alcoólicas, entre outros produtos
 Prestação de serviços de atividade de instrutor;
 Que realize cessão ou locação de mão de obra;
 Que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis; e
 Que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando tributados pelo
ISS.

O cálculo do valor a ser pago na sistemática do SIMPLES é feito da seguinte forma:

apura-se o valor da receita bruta mensal e sobre ele se aplica uma alíquota a ser
determinada pela receita bruta acumulada nos 12 meses anteriores ao do período de
apuração, constante nos anexos da Lei 123/2006, com as alterações promovidas pela Lei
Complementar nº 147/2014.

Essa alíquota, representada por um percentual, varia de acordo com a atividade –

comércio de produtos e mercadorias, locação e serviços – e é determinada em função da
receita bruta total acumulada nos últimos 12 meses anteriores ao mês da incidência,
conforme o enquadramento nas tabelas a seguir:

ANEXO I TABELA - EMPRESAS DO COMÉRCIO

ATIVIDADES PERMITIDAS: Empresa Comercial – Lojas, Comércio Eletrônico e-

commerce, Pizzarias, Bares, Restaurantes, Lanchonetes, Comércio de Vestuários, Calçados,
Lojas de Conveniência, bares, entre outras empresas comercias.

Receita Bruta em 12 meses (em R$) Alíquota IRPJ CSLL Cofins PIS/Pasep CPP ICMS
Até 180.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%
De 180.000,01 a 360.000,00 5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
De 360.000,01 a 540.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
De 540.000,01 a 720.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
De 720.000,01 a 900.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%

95
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 11,23 % 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 11,32 % 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 11,42 % 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 11,51 % 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 11,61 % 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%

ANEXO II - TABELA EMPRESAS DE INDÚSTRIAS

ATIVIDADES PERMITIDAS: Todas as indústrias permitidas no Simples Nacional

são tributadas pelo anexo II.

Receita Bruta em 12 meses (em R$)
Até 180.000,00
De 180.000,01 a 360.000,00
De 360.000,01 a 540.000,00
De 540.000,01 a 720.000,00
De 720.000,01 a 900.000,00
De 900.000,01 a 1.080.000,00
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00
Alíquota IRPJ CSLL Cofins PIS/Pasep CPP
4,50% 0,00% 0,00% 0,00%
5,97% 0,00% 0,00% 0,86%
7,34% 0,27% 0,31% 0,95%
8,04% 0,35% 0,35% 1,04%
8,10% 0,35% 0,35% 1,05%
8,78% 0,38% 0,38% 1,15%
8,86% 0,39% 0,39% 1,16%
8,95% 0,39% 0,39% 1,17%
9,53% 0,42% 0,42% 1,25%
9,62% 0,42% 0,42% 1,26%
10,45% 0,46% 0,46% 1,38%
10,54% 0,46% 0,46% 1,39%
10,63% 0,47% 0,47% 1,40%
10,73% 0,47% 0,47% 1,42%
10,82% 0,48% 0,48% 1,43%
11,73% 0,52% 0,52% 1,56%
11,82% 0,52% 0,52% 1,57%
11,92% 0,53% 0,53% 1,58%
12,01% 0,53% 0,53% 1,60%
12,11% 0,54% 0,54% 1,60%
ICMS IPI
0,00% 2,75% 1,25% 0,50%
0,00% 2,75% 1,86% 0,50%
0,23% 2,75% 2,33% 0,50%
0,25% 2,99% 2,56% 0,50%
0,25% 3,02% 2,58% 0,50%
0,27% 3,28% 2,82% 0,50%
0,28% 3,30% 2,84% 0,50%
0,28% 3,35% 2,87% 0,50%
0,30% 3,57% 3,07% 0,50%
0,30% 3,62% 3,10% 0,50%
0,33% 3,94% 3,38% 0,50%
0,33% 3,99% 3,41% 0,50%
0,33% 4,01% 3,45% 0,50%
0,34% 4,05% 3,48% 0,50%
0,34% 4,08% 3,51% 0,50%
0,37% 4,44% 3,82% 0,50%
0,37% 4,49% 3,85% 0,50%
0,38% 4,52% 3,88% 0,50%
0,38% 4,56% 3,91% 0,50%
0,38% 4,60% 3,95% 0,50%

ANEXO III - TABELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

ATIVIDADES PERMITIDAS: Prestação de Serviços enquadradas no Anexo III do

simples nacional Creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas
técnicas, profissionais e de ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes, cursos
técnicos de pilotagem, preparatórios para concursos, gerenciais e escolas livres, exceto
as previstas nos incisos II e III do § 5º-D deste artigo;

96
Agência terceirizada de correios;
Agência de viagem e turismo;
Centro de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de
passageiros e de carga;
Agência lotérica;
Serviços de instalação, de reparos e de manutenção em geral, bem como de usinagem,
solda, tratamento e revestimento em metais;
Transporte municipal de passageiros;
Escritórios de serviços contábeis;
Produções cinematográficas, audiovisuais, artísticas e culturais, sua exibição ou
apresentação, inclusive no caso de música, literatura, artes cênicas, artes visuais,
cinematográficas e audiovisuais;
Fisioterapia, Corretagem de Seguros, e serviços de transporte intermunicipal e
interestadual de passageiros. Serviços inclusos pela Lei Complementar 147/2014

Receita Bruta em 12 meses (em R$) Alíquota IRPJ CSLL Cofins
Até 180.000,00 6,00% 0,00% 0,00% 0,00%
De 180.000,01 a 360.000,00 8,21% 0,00% 0,00% 1,42%
De 360.000,01 a 540.000,00 10,26% 0,48% 0,43% 1,43%
De 540.000,01 a 720.000,00 11,31% 0,53% 0,53% 1,56%
De 720.000,01 a 900.000,00 11,40% 0,53% 0,52% 1,58%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 12,42% 0,57% 0,57% 1,73%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 12,54% 0,59% 0,56% 1,74%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 12,68% 0,59% 0,57% 1,76%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 13,55% 0,63% 0,61% 1,88%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 13,68% 0,63% 0,64% 1,89%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 14,93% 0,69% 0,69% 2,07%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 15,06% 0,69% 0,69% 2,09%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 15,20% 0,71% 0,70% 2,10%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 15,35% 0,71% 0,70% 2,13%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 15,48% 0,72% 0,70% 2,15%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 16,85% 0,78% 0,76% 2,34%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 16,98% 0,78% 0,78% 2,36%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 17,13% 0,80% 0,79% 2,37%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 17,27% 0,80% 0,79% 2,40%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 17,42% 0,81% 0,79% 2,42%
PIS/Pasep CPP ISS
0,00% 4,00% 2,00%
0,00% 4,00% 2,79%
0,35% 4,07% 3,50%
0,38% 4,47% 3,84%
0,38% 4,52% 3,87%
0,40% 4,92% 4,23%
0,42% 4,97% 4,26%
0,42% 5,03% 4,31%
0,45% 5,37% 4,61%
0,45% 5,42% 4,65%
0,50% 5,98% 5,00%
0,50% 6,09% 5,00%
0,50% 6,19% 5,00%
0,51% 6,30% 5,00%
0,51% 6,40% 5,00%
0,56% 7,41% 5,00%
0,56% 7,50% 5,00%
0,57% 7,60% 5,00%
0,57% 7,71% 5,00%
0,57% 7,83% 5,00%

ANEXO IV - TABELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

ATIVIDADES PERMITIDAS: Algumas empresas de prestação de serviços estão

obrigadas ao anexo IV do Simples nacional. Construção de imóveis e obras de
engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, execução de projetos e
serviços de paisagismo, bem como decoração de interiores; serviço de vigilância,
limpeza ou conservação. Serviços Advocatícios – Introduzido pela Lei Complementar
147/2014

97
Receita Bruta em 12 meses (em R$) Alíquota IRPJ CSLL COFINS PIS/PASEP ISS
Até 180.000,00 4,50% 0,00% 1,22% 1,28% 0,00% 2,00%
De 180.000,01 a 360.000,00 6,54% 0,00% 1,84% 1,91% 0,00% 2,79%
De 360.000,01 a 540.000,00 7,70% 0,16% 1,85% 1,95% 0,24% 3,50%
De 540.000,01 a 720.000,00 8,49% 0,52% 1,87% 1,99% 0,27% 3,84%
De 720.000,01 a 900.000,00 8,97% 0,89% 1,89% 2,03% 0,29% 3,87%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 9,78% 1,25% 1,91% 2,07% 0,32% 4,23%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 10,26% 1,62% 1,93% 2,11% 0,34% 4,26%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 10,76% 2,00% 1,95% 2,15% 0,35% 4,31%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 11,51% 2,37% 1,97% 2,19% 0,37% 4,61%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 12,00% 2,74% 2,00% 2,23% 0,38% 4,65%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 12,80% 3,12% 2,01% 2,27% 0,40% 5,00%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 13,25% 3,49% 2,03% 2,31% 0,42% 5,00%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 13,70% 3,86% 2,05% 2,35% 0,44% 5,00%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 14,15% 4,23% 2,07% 2,39% 0,46% 5,00%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 14,60% 4,60% 2,10% 2,43% 0,47% 5,00%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 15,05% 4,90% 2,19% 2,47% 0,49% 5,00%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 15,50% 5,21% 2,27% 2,51% 0,51% 5,00%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 15,95% 5,51% 2,36% 2,55% 0,53% 5,00%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 16,40% 5,81% 2,45% 2,59% 0,55% 5,00%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 16,85% 6,12% 2,53% 2,63% 0,57% 5,00%

ANEXO V - TABELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

ATIVIDADES PERMITIDAS: Empresas prestadoras de serviços optantes pelo

simples nacional que estão obrigadas ao Anexo V do regime.

I– cumulativamente administração e locação de imóveis de terceiros;

II – academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes marciais;
III – academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de esportes;
IV – elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que
desenvolvidos em estabelecimento do optante;
V – licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação;
VI – planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas, desde
que realizados em estabelecimento do optante;
IX – empresas montadoras de estandes para feiras;
X – produção cultural e artística; (Revogado a partir de 1° de janeiro de 2010 pela Lei
Complementar n° 133, de 28 de dezembro de 2009)
XI – produção cinematográfica e de artes cênicas; (Revogado a partir de 1° de janeiro
de 2010 pela Lei Complementar n° 133, de 28 de dezembro de 2009)
XII – laboratórios de análises clínicas ou de patologia clínica;
XIII – serviços de tomografia, diagnósticos médicos por imagem, registros gráficos e
métodos óticos, bem como ressonância magnética;
XIV – serviços de prótese em geral.

98
 0,10=< 0,15=< 0,20=< 0,25=< 0,30=< 0,35 =<
Receita Bruta em 12 (r) (r) (r) (r) (r) (r)
(r)<0,10 (r) >= 0,40
meses (em R$) e e e e e e
(r) < 0,15 (r) < 0,20 (r) < 0,25 (r) < 0,30 (r) < 0,35 (r) < 0,40
Até 180.000,00 17,50% 15,70% 13,70% 11,82% 10,47% 9,97% 8,80% 8,00%
De 180.000,01 a
17,52% 15,75% 13,90% 12,60% 12,33% 10,72% 9,10% 8,48%
360.000,00
De 360.000,01 a
17,55% 15,95% 14,20% 12,90% 12,64% 11,11% 9,58% 9,03%
540.000,00
De 540.000,01 a
17,95% 16,70% 15,00% 13,70% 13,45% 12,00% 10,56% 9,34%
720.000,00
De 720.000,01 a
18,15% 16,95% 15,30% 14,03% 13,53% 12,40% 11,04% 10,06%
900.000,00
De 900.000,01 a
18,45% 17,20% 15,40% 14,10% 13,60% 12,60% 11,60% 10,60%
1.080.000,00
De 1.080.000,01 a
18,55% 17,30% 15,50% 14,11% 13,68% 12,68% 11,68% 10,68%
1.260.000,00
De 1.260.000,01 a
18,62% 17,32% 15,60% 14,12% 13,69% 12,69% 11,69% 10,69%
1.440.000,00
De 1.440.000,01 a
18,72% 17,42% 15,70% 14,13% 14,08% 13,08% 12,08% 11,08%
1.620.000,00
De 1.620.000,01 a
18,86% 17,56% 15,80% 14,14% 14,09% 13,09% 12,09% 11,09%
1.800.000,00
De 1.800.000,01 a
18,96% 17,66% 15,90% 14,49% 14,45% 13,61% 12,78% 11,87%
1.980.000,00
De 1.980.000,01 a
19,06% 17,76% 16,00% 14,67% 14,64% 13,89% 13,15% 12,28%
2.160.000,00
De 2.160.000,01 a
19,26% 17,96% 16,20% 14,86% 14,82% 14,17% 13,51% 12,68%
2.340.000,00
De 2.340.000,01 a
19,56% 18,30% 16,50% 15,46% 15,18% 14,61% 14,04% 13,26%
2.520.000,00
De 2.520.000,01 a
20,70% 19,30% 17,45% 16,24% 16,00% 15,52% 15,03% 14,29%
2.700.000,00
De 2.700.000,01 a
21,20% 20,00% 18,20% 16,91% 16,72% 16,32% 15,93% 15,23%
2.880.000,00
De 2.880.000,01 a
21,70% 20,50% 18,70% 17,40% 17,13% 16,82% 16,38% 16,17%
3.060.000,00
De 3.060.000,01 a
22,20% 20,90% 19,10% 17,80% 17,55% 17,22% 16,82% 16,51%
3.240.000,00
De 3.240.000,01 a
22,50% 21,30% 19,50% 18,20% 17,97% 17,44% 17,21% 16,94%
3.420.000,00
De 3.420.000,01 a
22,90% 21,80% 20,00% 18,60% 18,40% 17,85% 17,60% 17,18%
3.600.000,00

99
 ANEXO VI - TABELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

ATIVIDADES PERMITIDAS:
I – medicina, inclusive laboratorial e enfermagem;
II -medicina veterinária.
III -odontologia;
IV – psicologia, psicanálise, terapia ocupacional, acupuntura, podologia, fonoaudiologia
e clínicas de nutrição, de vacinação e bancos de leite;
V – serviços de comissária, de despachantes, de tradução e de interpretação;
VI – arquitetura, engenharia, medição, cartografia, topografia, geologia, geodésia,
testes, suporte e análises técnicas e tecnológicas, pesquisa, design, desenho e
agronomia;
VII – representação comercial e demais atividades de intermediação de negócios e
serviços de terceiros;
VII – perícia, leilão e avaliação;
VIII – auditoria, economia, consultoria, gestão, organização, controle e administração;
IX – jornalismo e publicidade;
X – agenciamento, exceto de mão-de-obra;
XI – transporte fluvial de passageiros e cargas;
XII – outras atividades do setor de serviços, que tenham por finalidade a prestação de
serviços decorrentes do exercício de atividades intelectual, de natureza técnica,
científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou
não.

Receita Bruta em 12 meses (em R$) Alíquota IRPJ, PIS/Pasep, CSLL,Cofins e CPP ISS

De R$ 0,00 a R$ 180.000,00 16,93% 14,93% 2,00%

De R$ 180.000,01 a R$ 360.000,00 17,72% 14,93% 2,79%
De R$ 360.000,01 a R$ 540.000,00 18,43% 14,93% 3,50%
De R$ 540.000,01 a R$ 720.000,00 18,77% 14,93% 3,84%
De R$ 720.000,01 a R$ 900.000,00 19,04% 15,17% 3,87%
De R$ 900.000,01 a R$ 1.080.000,00 19,94% 15,71% 4,23%
De R$ 1.080.000,01 a R$ 1.260.000,00 20,34% 16,08% 4,26%
De R$ 1.260.000,01 a R$ 1.440.000,00 20,66% 16,35% 4,31%
De R$ 1.440.000,01 a R$ 1.620.000,00 21,17% 16,56% 4,61%
De R$ 1.620.000,01 a R$ 1.800.000,00 21,38% 16,73% 4,65%
De R$ 1.800.000,01 a R$ 1.980.000,00 21,86% 16,86% 5,00%
De R$ 1.980.000,01 a R$ 2.160.000,00 21,97% 16,97% 5,00%
De R$ 2.160.000,01 a R$ 2.340.000,00 22,06% 17,06% 5,00%
De R$ 2.340.000,01 a R$ 2.520.000,00 22,14% 17,14% 5,00%
De R$ 2.520.000,01 a R$ 2.700.000,00 22,21% 17,21% 5,00%
De R$ 2.700.000,01 a R$ 2.880.000,00 22,21% 17,21% 5,00%
De R$ 2.880.000,01 a R$ 3.060.000,00 22,32% 17,32% 5,00%
De R$ 3.060.000,01 a R$ 3.240.000,00 22,37% 17,37% 5,00%
De R$ 3.240.000,01 a R$ 3.420.000,00 22,41% 17,41% 5,00%
De R$ 3.420.000,01 a R$ 3.600.000,00 22,45% 17,45% 5,00%

100
4.2.5. Mudança do Lucro Presumido e Simples para o Lucro Real
As empresas optantes pelo lucro presumido ou Simples têm a data limite até 30.04 para
optar pelo lucro real ou presumido. A opção pela tributação será manifestada com
o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao
primeiro período de apuração de cada ano-calendário, conforme § 1º do art. 26 da Lei
9.430/96 c/c §1º do art. 13 da Lei 9.718/98.

A legislação deixa em aberto a permanência no Simples, opção pelo Real ou Presumido

até 30.04, onde a empresa, efetuando o pagamento da primeira quota de IRPJ e CSLL
definirá a sua forma de tributação.

A partir daí, devem ser efetuados diversos cálculos para verificar qual a sistemática
mais vantajosa:

COMÉRCIO:

Lucratividade maior que 8% = vantagem Lucro Presumido

Lucratividade menor que 8% = vantagem Lucro Real

Outro fator importante é o PIS e a COFINS, normalmente no varejo e no atacado a

margem bruta não ultrapassa a 40%. Ponto de equilíbrio entre o sistema cumulativo e
não cumulativo:

PIS/COFINS PIS/COFINS não

Descrição Valor cumulativo cumulativo (lucro
(presumido) real)
Vendas 1.000,00
Compras 600,00
Margem bruta 400,00
3,65%* s/faturamento 1.000,00 36,50
9,25%** s/margem bruta 400,00 37,00
*Lei 9.718 **Lei 10.637/02 e 10.833/03

Dessa forma conclui-se que se:

 A lucratividade maior que 8% e margem bruta maior que 40% = melhor opção Lucro
Presumido;

 A lucratividade menor que 8% e margem bruta igual ou menor que 40% = melhor
opção Lucro Real.

INDÚSTRIA

Segue a mesma regra do comércio com as seguintes considerações:

1) Na indústria não gera crédito de PIS e COFINS sobre a mão de obra dos
funcionários, regra idêntica ao comércio, porém o salário pago aos funcionários tem
peso maior que no comércio;
101
2) A indústria que está investindo na ampliação e modernização de suas instalações,
máquinas tem incentivos fiscais de PIS, COFINS e IRPJ, quando opta pelo Lucro
Real, o que sem dúvidas essa opção se torna mais vantajosa.

A sociedade fabril com investimentos para ampliação e modernização da produção sem

dúvida a melhor opção é o Lucro Real.

SERVIÇOS

Lucratividade maior que 32% = vantagem Lucro Presumido

Lucratividade menor que 32% = vantagem Lucro Real

PIS e COFINS devem ser considerados os mesmos cálculos apresentados ao comércio,

com um enorme agravante: a folha de pagamento constitui mais da metade dos insumos
e não gera direito ao crédito do PIS e COFINS.

Balanço de abertura na transição do Lucro Presumido para o Lucro Real

Ocorrendo a mudança de regime tributário, de lucro presumido para lucro real, a pessoa
jurídica que não manteve escrituração contábil fica obrigada a realizar levantamento
patrimonial no dia 1o de janeiro seguinte ao do último período-base em que foi tributada
pelo lucro presumido, a fim de proceder ao balanço de abertura e iniciar a escrituração
contábil (parágrafo único do artigo 19 da Lei 8.541/92).

O levantamento patrimonial deverá incluir todos os bens do ativo, o patrimônio líquido

e as obrigações.

No ativo deverão ser inventariados o dinheiro em caixa e em bancos, as mercadorias, os

produtos, as matérias primas, as duplicatas a receber, os bens do ativo imobilizado, etc.

No passivo deverão ser arroladas todas as obrigações e no patrimônio líquido o capital

registrado e a diferença (devedora ou credora) do ativo menos o passivo exigível e
capital social.

Este levantamento pode resultar, na prática, uma ótima oportunidade de planejamento

fiscal. Vejamos como:

 As empresas industriais podem arbitrar os produtos acabados em 70% do maior

preço de venda do ano anterior, gerando com isso um estoque maior para ser baixado
como custo das vendas no ano que optou pelo Lucro Real.

 As empresas de serviços podem contabilizar todos os serviços em andamento,

conforme o custo apurado nos mesmos, gerando com isso um estoque maior de
serviços para ser baixado como custo das vendas no ano que optou pelo Lucro Real.

 As duplicatas a receber seriam integralmente contabilizadas, mesmo aquelas cujos

créditos estão vencidos há mais de 6 meses, para permitir dedução como despesa de
créditos incobráveis.

102
 As despesas pagas antecipadamente (aluguéis, seguros, etc.) poderão ser ativadas no
grupo de despesas do exercício seguinte, gerando despesas dedutíveis.

 Os bens do ativo imobilizado, que receberam benfeitorias ou acréscimos, poderão ser

contabilizados pelos seus valores acrescidos, gerando maiores despesas de
depreciação nos exercícios subsequentes.

 Os valores desembolsados a título de obtenção de direitos, como fundo de comércio,

marcas e patentes, direitos de exploração, licenças, autorizações ou concessões, que
são amortizáveis como Ativo Intangível.

Os ajustes exemplificados não geram receita tributável no ano anterior, quando a

empresa estava no Lucro Presumido, mas podem gerar despesas ou custos dedutíveis,
no ano subsequente, quando a empresa optou pelo Lucro Real (economia
de IRPJ e CSLL até 34% do valor contabilizado).

Crédito do PIS e COFINS – Estoques

A pessoa jurídica que, tributada com base no lucro presumido ou optante pelo Simples,
passar a adotar o regime de tributação com base no lucro real, terá direito a crédito
presumido de PIS e COFINS sobre o estoque de abertura dos bens que, na forma da
legislação que rege a matéria, geram direito ao aproveitamento de crédito, adquiridos
para revenda ou utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda
ou na prestação de serviços.

O crédito aplica-se também aos estoques de produtos acabados e em elaboração.

Bases: artigo 11, parágrafo 3º da Lei 10.637/2002 e artigo 12, parágrafo 5º, Lei
10.833/2003.

Levantamento patrimonial nos estoques

Todos os estoques em 01.01 devem ser contabilizados

 Estoques
 Estoques em andamento
 Estoques em poder de terceiros

As empresas industriais podem arbitrar os produtos acabados em 70% do maior preço

de venda do ano anterior, gerando com isso um estoque maior para ser baixado como
custo das vendas no ano que optou pelo Lucro Real, conforme art. 295 e 296 RIR/99.

As empresas de serviços e indústria podem contabilizar todos os serviços em

andamento, conforme o custo apurado nos mesmos, gerando com isso um estoque maior
de serviços para ser baixado como custo das vendas no ano que optou pelo Lucro Real.

 Esses valores se tornarão despesas à medida da apuração de estoque nos próximos

meses
 Além do Custo integrado e coordenado com o restante da escrituração contábil –
290/294 RIR/99

103
Custo unitário de produção = (MP + MO + GGF): número de unidades produzidas.

CUSTO PADRÃO - PARECER NORMATIVO CST Nº 6/79 ITEM 37 DA NPC 2

IBRAC

O custo-padrão é um custo pré-atribuído, tomado como base para o registro da

produção a antes da determinação do custo efetivo.
1. Pré-fixação de seu valor, com base no histórico ou em metas.
2. Pode ser utilizado pela contabilidade, desde que se ajuste, periodicamente.
3. Permite maior facilidade de apuração de balancetes
• Custo arbitrado – 295, 296 RIR – 70% maior preço de venda – acabados e 56% em
elaboração
• Custo arbitrado de Mercadorias e Matérias Primas – 70% do maior preço de vendas
– art. 295 e 296 RIR/99 – sem excluir os impostos recuperáveis
• Art. 296 RIR/99
Art. 296. Se a escrituração do contribuinte não satisfizer às condições dos §§ 1º e 2º
do art. 294, os estoques deverão ser avaliados (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14,
§ 3º):

I - os de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das

matérias-primas adquiridas no período de apuração, ou em oitenta por cento do
valor dos produtos acabados, determinado de acordo com o inciso II;

II - os dos produtos acabados, em setenta por cento do maior preço de venda no

período de apuração.

§ 1º Para aplicação do disposto no inciso II, o valor dos produtos acabados deverá ser
determinado tomando por base o preço de venda, sem exclusão de qualquer parcela a
título de Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicações - ICMS.

§ 2º O disposto neste artigo deverá ser reconhecido na escrituração comercial.

Exemplo:
1.000 unidades x R$ 100,00 (custo médio) = R$ 100.000,00
Preço de venda R$ 300,00
R$ 300,00 x 70% = R$ 210,00
1.000 unidades x R$ 210,00 (custo arbitrado) = R$ 210.000,00

No exemplo, o balanço de abertura em 01/01 o estoque será avaliado por R$

210.000,00.

Continuando o exemplo, se no final do mês (31/01), for vendido todo o produto em

estoque, terá um custo de R$ 210.000,00 ao invés de R$ 100.000,00. A avaliação do
estoque inicial pelo art. 295 e 296 (arbitrado) vai gerar uma economia de 34% sobre
110.000,00 (210.000,00 – 100.000,00) = 37.400,00.

A empresa avaliará o estoque do balanço inicial com base no arbitramento e já no final

104
do mês o custo voltará a ser calculado pelo custo médio, com isso a diferença entre a
avaliação do arbitrado e do custo médio será contabilizado como custo.

Ainda que a empresa tenha a escrituração contábil no ano anterior, deverá lançar o saldo
ajustado pelo custo arbitrado em 31/12.

No mesmo sentido, o aproveitamento do PIS e da COFINS, em 12 parcelas, relativos

ao balanço inicial, em 3,65%, conforme art. 12, da Lei 10.833/03, deverá ser calculado
pelo custo arbitrado, ou seja, 210.000,00 x 3,65 % = 7.665,00.

Estoque em Produção (em processamento)

Os artigos 295 e 296 do RIR/99 permitem avaliar os estoques em fabricação em 80% de

70% do maior preço de venda = 56% maior preço de venda

Exemplo:
400 unidades em formação
Preço de venda R$ 300,00 x 70% = 210,00 x 80 % = 168,00
400 unidades x 168 = 67.200,00

Neste caso, o produto que é vendido a R$ 300,00 a unidade, o produto em elaboração

pode ser avaliado por R$ 168,00 (80% de 70% como diz o RIR/99).

Ao esquecer a contabilização inicial deste valor no estoque, o contribuinte pagará

mais IRPJ e CSLL, pois este estoque inicial em andamento vai aumentar/formar o custo
do produto.

4.3. INCENTIVOS FISCAIS DE REDUÇÃO DO IMPOSTO DE

RENDA
Incentivos fiscais ou benefícios fiscais são expressões sinônimas, caracterizando-se pela
redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus tributário, oriundo de lei
ou norma específica.

A legislação do Imposto de Renda tem diversos incentivos fiscais. Por

desconhecimento, muitos contribuintes deixam de utilizar tais dispositivos legais,
pagando, assim, maior imposto.

De acordo com o art. 614 do Regulamento do Imposto de Renda/1999, não podem se

beneficiar da dedução dos incentivos:

 As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido

 As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro arbitrado
 As empresas instaladas em zona de processamento de exportação – ZPE
 As microempresas – me e empresas de pequeno porte – EPP, optantes pelo simples
 As empresas concessionárias de serviços públicos, relativamente à parcela do lucro
inflacionário tributada à alíquota de 6% (seis por cento);
 As pessoas jurídicas com registro no cadastro informativo de créditos não quitados
do setor público federal – CADIN
105
A concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou benefício fiscal, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal fica
condicionada à comprovação pelo contribuinte, da quitação de tributos e contribuições
federais (Lei 9.069/95, art. 60).

4.3.1. Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT)

É permitido às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real deduzir do Imposto
de Renda devido, a título de incentivo fiscal, entre outros, o valor correspondente á
aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no
período em Programas de Alimentação do Trabalhador (PAT).

Para cadastrar-se no PAT, a pessoa jurídica deve apresentar e registrar formulário junto
ao ECT ou enviar via internet constante no "site" do MTE (www.mte.gov.br), mantendo
o comprovante de postagem da agência ou o comprovante de adesão via internet. Estes
documentos têm validade por prazo indeterminado.

Base: Art. 10 da Lei 9.532/97 e art. 2 da Portaria SIT 3/2002.

Forma e prazo de adesão e validade do programa

A adesão ao PAT consiste na apresentação do formulário oficial, devidamente

preenchido e instruído com os seguintes elementos:

1) identificação da empresa beneficiária;

2) número de refeições maiores e menores;
3) modalidade de serviços de alimentação e percentuais correspondentes (próprio,
fornecedor, convênio e cesta de alimentos);
4) número de trabalhadores beneficiados por UF;
5) número de trabalhadores beneficiados por faixas salariais;
6) termo de responsabilidade e assinatura do responsável pela empresa.

O formulário é adquirido nas agências da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos

(ECT). A inscrição também pode ser efetuada por meio eletrônico utilizando o
formulário constante da página do Ministério do trabalho e Emprego na INTERNET
(www.mte.gov.br).

O PAT fica automaticamente aprovado mediante a apresentação e registro do

formulário na ECT.
A empresa deverá informar anualmente no Relatório Anual de Informações Sociais -
RAIS sua participação no Programa.

Base: Art. 2, parágrafo 1 da Portaria Interministerial MTPS/MF/MS 5/1999; e art. 2 da

Portaria SIT 3/2002.

Guarda dos documentos do PAT

A cópia do formulário e o respectivo comprovante oficial da postagem ou o

comprovante de adesão via INTERNET deverá ser mantida nas dependências da
106
empresa, matriz e filiais, á disposição da fiscalização federal.
A documentação relacionada aos gastos com o Programa e aos incentivos dele
decorrentes deve ser mantida à disposição da fiscalização, de modo a possibilitar seu
exame e confronto com os registros contábeis e fiscais exigidos pela legislação
pertinente.

Bases: parágrafo 2, art. 4 da Portaria Interministerial MTPS/MF/MS 5/1999 e § 1 e 2 do

art. 2 da Portaria SIT 3/2002.

Formas de execução do PAT

Para a execução do PAT, a pessoa jurídica beneficiária poderá:

1) manter serviço próprio de refeições;

2) distribuir alimentos, inclusive não preparados (cestas básicas) e
3) firmar convênios com entidades que forneçam ou prestem serviços de alimentação
coletiva, desde que essas entidades sejam credenciadas pelo Programa e se obriguem a
cumprir o disposto na legislação do PAT e na Portaria SIT 3/2002, condição que deverá
constar expressamente do texto do convênio entre as partes interessadas.

Nos documentos de legitimação deverão constar:

a) razão ou denominação social da pessoa jurídica beneficiária;

b) numeração continua, em sequencia ininterrupta, vinculada à empregadora;
c) valor em moeda corrente no País;
d) nome, endereço e CGC/CNPJ da prestadora do serviço de alimentação coletiva;
e) prazo de validade, não inferior a 30 dias nem superior a 15 meses; e
f) a expressão ―válido somente para pagamento de refeições‖ ou ―válido somente para
aquisição de gêneros alimentícios", conforme o caso.

Na emissão dos documentos de legitimação, deverão ser adotados mecanismos que

assegurem proteção contra falsificação.

Bases: Decreto 2.101/96; e art. 8, 9, 10 da Portaria SIT 3/2002.

Fornecimento de cesta básica

Independentemente da existência de Programa de Alimentação do Trabalhador os gastos

com a aquisição de cestas básicas, distribuídas indistintamente a todos os empregados
da pessoa jurídica, são dedutíveis do lucro liquido, para fins de determinação do lucro
real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (IN SRF 11/96, art. 27,
parágrafo único).

Extensão do programa

Empregados dispensados ou com contrato suspenso

O beneficio do PAT pode ser estendido pela pessoa jurídica:

a) aos trabalhadores por ela dispensados, no período de transição para novo emprego,
limitada a extensão ao período de seis meses; e

107
b) aos empregados que estejam com o contrato de trabalho suspenso para participação
em curso ou programa de qualificação profissional, limitada essa extensão ao período de
cinco meses.

Empregados de subempreiteira

De acordo com o Parecer Normativo CST 08/82, a empresa empreiteira pode estender o
PAT aos empregados de subempreiteira que para ela trabalhem no mesmo canteiro de
obras.

Inexistência de reflexos na remuneração do trabalhador

No PAT previamente aprovado pelo Ministério do Trabalho, a parcela paga in natura

pela empresa não tem natureza salarial, não se incorpora à remuneração para quaisquer
efeitos, não constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) nem se configura como rendimento tributável do
trabalhador (art. 6 do Decreto 05/1991).

Inclusão dos trabalhadores de renda mais elevada no programa — condição

Os trabalhadores de renda mais elevada podem ser incluídos no Programa de

Alimentação do Trabalhador, desde que esteja garantido o atendimento da totalidade
dos trabalhadores que percebam até 5 salários mínimos, independentemente da duração
da jornada de trabalho.

O benefício concedido aos trabalhadores que percebem até 5 salários mínimos não
poderá, sob qualquer pretexto, ter valor inferior àquele concedido aos de renda mais
elevada.

Bases: art. 2 do Decreto 05/1991 e art. 3 da Portaria SIT 3/2002.

Forma de aproveitamento do incentivo

Observados os critérios expostos a seguir, a pessoa jurídica pode deduzir do Imposto de

Renda devido com base no lucro real o valor equivalente á aplicação da alíquota cabível
do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas na execução do
PAT, diminuída a participação dos empregados no custo das refeições.

Portanto, a dedução se dá:

1) uma vez, via contabilidade valor liquido dos gastos a título de despesa com o PAT,
ressaltando-se que essa dedução não tem limites;

2) a segunda vez, pela dedução direta do imposto, obedecidos os limites adiante

comentados.

Custeio em comum com outra empresa

A pessoa jurídica que custear em comum com outra pessoa jurídica as despesas para a
execução do Programa de Alimentação do Trabalhador poderá beneficiar-se do
incentivo fiscal, porém, apurando-se o valor do incentivo pelo critério de rateio. (art. 6

108
do Decreto 05/1991).

Tratamento contábil dos gastos com o programa

A pessoa jurídica deve destacar contabilmente, com subtítulos por natureza de gastos, as
despesas constantes do Programa de Alimentação do Trabalhador (art. 7 do Decreto
05/1991).

Exemplo:

Conta: despesas com o PAT

Subcontas:
Custo de aquisição de alimentos
Custo de funcionários
Depreciação do refeitório
Água e energia do refeitório
Manutenção do refeitório, etc.

Despesas de custeio admitidas na base de cálculo do incentivo

As despesas de custeio admitidas na base de cálculo do incentivo são aquelas que

vierem a constituir o custeio direto e exclusivo do serviço de alimentação, podendo ser
considerados, além da matéria-prima, mão de obra, encargos decorrentes de salários,
asseio e os gastos de energia diretamente relacionados com o preparo e a distribuição
das refeições.

Limites de dedução do imposto

Desde 01.01.1998, a dedução direta no imposto, relativa ao incentivo ao PAT, fica

limitada a 4% (quatro por cento), do Imposto de Renda (sem a inclusão do adicional).

Exemplo:

Valor do IRPJ (sem adicional) devido: R$ 120.000,00

Limite de dedução do PAT: 4% de R$ 120.000,00 = R$ 4.800,00

Dedução do imposto devido por estimativa ou com base no lucro real definitivo

Observados os limites supracitados e os demais requisitos aqui mencionados, o valor do

incentivo ao PAT pode ser deduzido do valor do imposto:

1) devido mensalmente por estimativa, ainda que calculado com base em

balanços/balancetes de suspensão ou redução do imposto mensal;
2) apurado com base no lucro real anual ou trimestral.

Parcela que exceder o limite — aproveitamento

A dedução do incentivo ao PAT, como já mencionado, está limitada a 4% do imposto

devido, mas o eventual excesso pode ser utilizado para dedução nos dois anos-
calendário subsequentes com observância dos limites admitidos.

109
Para efeito de pagamento mensal do imposto por estimativa, a parcela do incentivo
excedente em cada mês pode ser utilizada nos meses subsequentes, do mesmo ano-
calendário, observados os limites legais.

Participação do trabalhador no custo direto da refeição

A participação do trabalhador no PAT é limitada a 20% (vinte por cento) do custo direto
da refeição.

Bases: parágrafo 2o do artigo 585 do Regulamento IR/99 e art. 4 da Portaria SIT 3/2002.

Exemplo:

Valor do Custo Direto da Refeição: R$ 3,50

Limite de participação do trabalhador: 20% x R$ 3,50 = R$ 0,70 por refeição

Limite de custo de refeição dedutível do imposto de renda

Para efeito de utilização do incentivo fiscal a Programas de Alimentação do Trabalhador

(PAT), o custo máximo por refeição é de R$ 1,99.

Aplicando-se sobre a base do incentivo (R$ 1,99) a alíquota do Imposto de Renda

(15%), encontra-se o limite dedutível por refeição (R$ 0,2985).

Base: artigo 2, parágrafo 2 da IN SRF 267/2002.

Cálculo do incentivo

O incentivo ao PAT, descontável diretamente do IRPJ, corresponderá ao menor dos

seguintes valores:

1) aplicação da alíquota de 15% sobre a soma das despesas de custeio realizadas com o
PAT;
2) R$ 0,2985 (15% de R$ 1,99), multiplicado pelo número de refeições fornecidas no
período.
Exemplo:

Vamos supor que uma pessoa jurídica optante pelo pagamento mensal do imposto por
estimativa (portanto, sujeita ao lucro real anual) apresentasse, no mês de março, os
seguintes dados:

1) IR por estimativa devido no mês:

Imposto normal: R$ 10.000,00;

Adicional (10%) do imposto: R$ 4.666,67;

2) despesas realizadas no mês com o PAT, já deduzida a participação cobrada dos

empregados: R$ 5.000,00;

110
3) número de refeições servidas no mês: 2.500,

Diante desses dados, teremos:

I - Determinação da base de cálculo mensal do incentivo ao PAT: R$ 1,99 x 2.500

refeições = R$ 4.975,00

II — Parcela dedutível a título de PAT: R$ 4.975,00 x 15% = R$ 746,25

Observe-se que esse é um valor menor do que os 150/o sobre a soma das despesas de
custeio (15% de R$ 5.000,00 = R$ 750,00). Portanto, prevalecerá o menor valor (R$
746,25).

III - Limite da dedução do PAT no mês: R$ 10.000,00 (IRPJ) x 4% = R$ 400,00

IV - Excesso a ser utilizado nos meses subsequentes: R$ 746,25 - R$ 400,00 = R$

346,25

Note-se que, como este exemplo toma por base uma empresa que esteja pagando o IR
mensal por estimativa, o excesso apurado (R$ 346,25) poderá ser utilizado nos meses
subsequentes do mesmo ano-calendário, observados os limites legais.

4.3.2. Caráter Cultural e Artístico

Cabe fruição do incentivo fiscal de dedução do Imposto de Renda devido por pessoas
jurídicas, tributadas com base no lucro real, que efetuarem doações ou patrocínios em
favor de projetos culturais.

Base: Lei 8.313/91, regulamentada pelo Decreto 5.761/2013.

Projetos culturais incentivados

As doações e os patrocínios em favor de projetos culturais somente poderão ser objeto

do incentivo fiscal se o projeto houver sido aprovado pelo Ministério da Cultura
(MinC).
A aprovação do projeto, que é publicada no Diário Oficial da União, deverá conter:

a) o título;
b) a instituição beneficiária de doação ou patrocínio;
c) valor máximo autorizado para captação;
d) o prazo de validade da autorização;
e) o dispositivo legal (art. 18 ou 25 da Lei 8.313/91, com a redação dada pelo art. 1 da
Lei 9.874/99), relativo ao segmento objeto do projeto cultural.

Vedação a Projetos destinados a circuitos privados ou a coleções particulares

O incentivo somente será concedido a projetos culturais que visem a exibição, utilização
e circulação públicas dos bens culturais deles resultantes, vedada a concessão de

111
incentivo a obras, produtos, eventos ou outros decorrentes, destinados ou circunscritos a
circuitos privados ou a coleções particulares.

Restrição a doações ou patrocínios a pessoa vinculada

Para fins do incentivo, a doação ou o patrocínio não poderão ser efetuados a pessoa ou
instituição vinculada ao agente.

Consideram-se vinculados ao doador ou ao patrocinador:

a) a pessoa jurídica da qual o doador ou patrocinador seja titular, administrador,

gerente, acionista ou sócio, na data da operação, ou nos doze meses anteriores;
b) o cônjuge, os parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, e os dependentes do
doador ou patrocinador ou dos titulares, administradores, acionistas ou sócios de
pessoa jurídica vinculada ao doador ou patrocinador.
c) outra pessoa jurídica da qual o doador ou patrocinador seja sócio.

Não se consideram vinculadas as instituições culturais sem fins lucrativos, criadas pelo
doador ou patrocinador, desde que devidamente constituídas e em funcionamento, na
forma da legislação em vigor.

Intermediação - inaplicabilidade

Nenhuma aplicação de recursos poderá ser feita com a utilização de qualquer tipo de
intermediação.

No entanto, a contratação de serviços necessários à elaboração de projetos para

obtenção de doação, patrocínio ou investimento, bem como a captação de recursos ou a
sua execução por pessoa jurídica de natureza cultural, não configura intermediação.

Conceito de doações e de patrocínios

Considera-se doação: a transferência gratuita, em caráter definitivo, à pessoa física ou à

pessoa jurídica de natureza cultural, sem fins lucrativos, de numerário, bens ou serviços
para realização de projetos culturais, vedado o uso de publicidade paga para a
divulgação desse ato, observando-se que se equiparam a doações:

1) as despesas efetuadas por pessoas físicas ou jurídicas com o objetivo de conservar,

preservar ou restaurar bens de sua propriedade ou sob sua posse legítima, tombados
pelo Governo Federal, desde que atendidos os requisitos correspondentes.

2) a distribuição gratuita de ingressos para eventos de caráter artístico-cultural efetuada

por pessoas jurídicas a seus empregados e dependentes legais.

Considera-se patrocínio:

1) a transferência gratuita, em caráter definitivo, à pessoa física ou jurídica de natureza

cultural com ou sem fins lucrativos, de numerário para a realização de projetos cultu-
rais, com finalidade promocional e institucional de publicidade;

112
2) a cobertura de gastos ou a utilização de bens móveis ou imóveis, do Patrimônio do
patrocinador, sem a transferência de domínio, para a realização de projetos culturais por
pessoa física ou jurídica de natureza cultural, com ou sem fins lucrativos.
Nota: Constitui infração o recebimento, pelo patrocinador, de qualquer vantagem
financeira ou material em decorrência do patrocínio que efetuar.

Dispêndios que podem ser objeto do incentivo fiscal

Podem ser objeto do incentivo fiscal:

a) os recursos financeiros correspondentes a doações ou patrocínios depositados em

conta corrente mantida especialmente para este fim e de movimentação exclusiva do
responsável pelo projeto cultural, em estabelecimento bancário de sua livre escolha;

b) as doações ou os patrocínios realizados sob a forma de prestação de serviços ou de

fornecimento de material de consumo, previstos como itens de despesa nos
respectivos projetos culturais, observados os preços praticados no mercado;

c) o valor de bens móveis ou imóveis doados, observadas as normas mencionadas

adiante;

d) as despesas realizadas pelo proprietário ou titular da posse legítima de bens

tombados pelo Governo Federal, objetivando sua conservação, preservação ou
restauração, desde que observados os seguinte requisitos:

1) preliminar definição, pelo Instituto do Patrimônio Histórico e Artístico Nacional

(IPHANI), das normas e dos critérios técnicos que deverão reger os projetos e os
orçamentos;
2) aprovação prévia, pelo IPHAN, dos projetos e dos respectivos orçamentos de
execução de obras;
3) posterior certificação, pelo IPHAN, das despesas efetivamente realizadas e da cir-
cunstância de terem sido as obras executadas de acordo com os projetos
aprovados;

e) o custo de cessão de uso de bens móveis ou imóveis de propriedade do patrocinador,

cedidos ao responsável pela execução do projeto cultural, observado que:

1) o custo de cessão de uso de bens móveis ou imóveis será calculado com base no
preço de mercado que o proprietário deixar de receber durante o período de cessão
do bem;
2) havendo dúvida quanto ao valor declarado, a Secretaria de Apoio á Cultura e a
Secretaria da Receita Federal (SRF) poderão solicitar ao doador ou patrocinador
laudo técnico de avaliação, assinado por três peritos;

f) as doações em espécie ao Fundo Nacional da Cultura (FNC), desde que comprovadas

por meio de recibo de depósito bancário e de declaração de recebimento firmada pelo
donatário;

113
g) as despesas realizadas por pessoas jurídicas na aquisição de ingressos para eventos de
caráter cultural ou artístico, para doação a seus empregados e dependentes legais,
devidamente representados pelas respectivas organizações de trabalhadores na
empresa, desde que sejam objeto de acordo firmado entre as partes e aprovado pelo
Ministério da Cultura.

Bases: art. 91 e 477 do RIR/99.

Comprovação das doações ou dos patrocínios

A pessoa física ou jurídica responsável pelo projeto cultural aprovado deverá emitir
comprovantes, sob a forma e modelo definidos pela Secretaria de Apoio á Cultura
(SAC), em favor do doador ou do patrocinador, devidamente firmados em três vias, que
terão a seguinte destinação:

a. a primeira via deverá ser entregue ao doador ou patrocinador para efeito do benefício
fiscal;
b. a segunda via deverá ser encaminhada á SAC, no prazo de 5 dias após a efetivação
da operação;
c. a terceira via deverá ficar em poder do responsável pelo projeto cultural por um
prazo não inferior a 5 anos, para fins de fiscalização.

O comprovante deverá conter:

 Nome do projeto;
 Data da publicação de sua aprovação no diário oficial da união;
 Nome da pessoa física ou jurídica responsável pelo projeto, número de sua inscrição
no CPF ou CNPJ e endereço completo;
 Tipo de operação (doação ou patrocínio);
 Valor da operação em reais, correspondente ao período da doação ou do patrocínio;
 Data da operação, no caso de contribuição em bens e serviços;
 Data do depósito bancário, nome do banco e número da conta bancária do
responsável pelo projeto, no caso de contribuição em espécie;
 Nome do doador ou patrocinador, número de sua inscrição no CNPJ ou no CPF e
endereço completo;
 Assinatura do responsável pelo projeto ou, quando se tratar de pessoa jurídica, de seu
representante legal, com indicação de nome, cargo e CPF.

Base: art. 92 da Instrução Normativa Conjunta SE-MC/SRF 1/95.

Aproveitamento do incentivo fiscal

Limite de dedução

A dedução do incentivo referente a doações e patrocínios culturais é limitada a 4%

(quatro por cento) do imposto normal devido (sem a inclusão do adicional do imposto),
dele excluído o eventual valor do imposto incidente sobre a parcela do lucro real
correspondente a lucros, rendimentos e ganhos de capital.

114
Pessoa jurídica doadora ou patrocinadora

O art. 10 da Lei 9.532/97 dispõe que somente as pessoas jurídicas tributadas com base
no lucro real podem usufruir do incentivo fiscal.

Assim, observado o limite indicado anteriormente, as pessoas jurídicas tributadas com

base no lucro real podem deduzir diretamente do Imposto de Renda devido importância
correspondente a até:

40% do valor das doações e

30% do valor dos patrocínios

realizados no período de apuração do imposto, em favor de projetos culturais

previamente aprovados pelo Ministério da Cultura.

No caso de empresa optante pelo pagamento do Imposto de Renda calculado

mensalmente por estimativa e, consequentemente, pela apuração anual do lucro real:

a) a parcela excedente ao limite de 4% do imposto normal devido no mês em que forem

efetuadas as doações ou os patrocínios poderá ser deduzida nos meses subsequentes
do mesmo ano-calendário até dezembro, observado o limite legal;
b) observadas as regras mencionadas, do imposto devido sobre o lucro real anual poderá
ser deduzido o incentivo, tomando-se por base as doações e os patrocínios realizados
no ano-calendário, até o limite de 4% do imposto anual.

Observe-se que o valor do incentivo que, em decorrência da limitação, não for

aproveitado no ano-calendário da realização das doações e dos patrocínios não poderá
ser deduzido do imposto devido em ano-calendário subsequente.

Tratamento dos gastos na determinação do lucro real

Para efeito de determinação do lucro real, os valores correspondentes a doações e

patrocínios culturais realizados terão um dos seguintes tratamentos, conforme o caso:

a) as doações e os patrocínios realizados em favor de projetos culturais aprovados pelo

Ministério da Cultura com base no art. 25 da Lei 8.313/91 podem ser integralmente
deduzidos como despesa operacional, sem prejuízo da dedução do incentivo fiscal
(observadas as regras antes mencionadas);

Nota: No caso de doações e patrocínios realizados, a preços de mercado, sob a forma de

prestação de serviços ou de fornecimento de material de consumo para projetos
culturais, o cômputo como despesa operacional limitar-se-á ao custo contábil do bem ou
serviço.

b) o valor total das doações e dos patrocínios realizados em favor de projetos culturais
aprovados pelo Ministério da Cultura com base no art. 18 da Lei 8.313/91 (com a
redação dada pelo art. 12 da Lei 9.874/99), é indedutível como despesa operacional,
o que significa que deverá ser adicionado ao lucro líquido, para fins de determinação
do lucro real.

115
Exemplo de dedução do incentivo no IR mensal por estimativa:

Empresa optante pelo pagamento do Imposto de Renda mensal do imposto por

estimativa apresente os seguintes dados correspondentes ao mês de junho/2013
(imposto a ser pago até 31.07.2013):
 Imposto normal ` R$ 52.500,00
 (+) Adicional do IR R$ 20.000,00
 (=) Total do IR devido no mês R$ 72.500,00

Se considerássemos que essa empresa tivesse realizado no mês dispêndios em favor de

projetos culturais aprovados pelo Ministério da Cultura, com observância de todas as
normas explanadas neste texto, nos valores de R$ 5.000,00 (a título de doações) e de R$
3.000,00 (patrocínios), a parcela incentivada dos gastos seria assim determinada:

 Doações (40% de R$ 5.000,00) ....... R$ 2.000,00

 (+) patrocínios (30% de R$ 3.000,00) R$ 900,00
 (=) Total .................................... R$ 2.900,00

Neste caso:

a) o limite de dedução do incentivo no mês seria de R$ 2.100,00 (4% de R$ 52.500,00,

que é o imposto normal devido); e

b) restaria um excedente dedutível nos meses seguintes, até dezembro/2013 (observado

o limite de 4% do imposto normal devido), no valor de R$ 800,00, que é a diferença
entre o total da parcela incentivada (R$ 2.900,00) e o limite deduzido em julho (R$
2.100,00).

Doação em espécie

Somente serão consideradas para fins de comprovação do incentivo em espécie, as

contribuições que tenham sido depositadas em conta bancária específica em nome do
beneficiário, discriminadas na respectiva prestação de contas.

Base: art. 25 da Instrução Normativa SRF 267/2002.

Doações em forma de prestação de serviços ou fornecimento de material de

consumo

As doações ou patrocínios realizados na forma de prestação de serviços ou de

fornecimento de material de consumo:

I - serão efetuados a preços de mercado, para fins de dedução do imposto de renda

devido, respeitados os limites legais;

II - não integrarão a receita bruta ou faturamento do doador ou patrocinador na

determinação da base de cálculo do IRPJ;

III - computar-se-ão como despesa operacional, limitados ao custo contábil do bem ou

serviço.

116
Base: art. 20, parágrafo 6 da Instrução Normativa SRF 267/2002.

Obrigações a serem cumpridas

Pelos responsáveis por projetos culturais

As pessoas físicas ou jurídicas responsáveis pelos projetos culturais deverão

encaminhar, no prazo de 30 dias após a execução final do projeto, a respectiva prestação
de contas à SAC, que constará de informações sob forma e modelos a serem por esta
definidos, com os seguintes elementos:

a) Relatório técnico sobre a execução do projeto e avaliação dos resultados;

b) Demonstrativo da execução da receita e de despesa, evidenciando todos os aportes,
inclusive sob a forma de bens e serviços, os rendimentos auferidos da aplicação dos
recursos no mercado financeiro e possível saldo;
c) Relação de pagamentos de qualquer espécie;
d) Relação de bens móveis e imóveis adquiridos. Produzidos ou construídos;
e) Conciliação bancária;
f) Comprovante do recolhimento, ao fundo nacional da cultura (FNC), de eventual
saldo não utilizado na execução do projeto.

Pelos doadores ou patrocinadores

Os incentivadores confirmarão perante a SAC, em modelo definido por esta, as

informações supramencionadas, prestadas pelos beneficiários, com indicação das
formas de incentivo fiscal utilizadas.

Manutenção de controles próprios pelo responsável por execução de projetos

culturais

A pessoa física ou jurídica responsável pela execução de projetos culturais deverá

possuir controles próprios, nos quais registre, de forma destacada, a despesa e a receita
do projeto, bem como manter em seu poder todos os comprovantes e documentos a ele
relativos, pelo prazo de cinco anos contados a partir da data do recebimento de doações
ou patrocínios.

4.3.3. Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente

As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem deduzir do imposto
devido, em cada período de apuração, as contribuições feitas aos fundos controlados
pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do
Adolescente, observados os limites e as regras a seguir focalizados.

Doações efetuadas por pessoa jurídica

As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real (e somente estas) podem deduzir
do imposto devido o total das doações efetuadas aos fundos controlados pelos

117
Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente,
devidamente comprovadas, respeitado o limite.

Limite de dedução

O total das doações efetuadas aos Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente
pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real pode ser deduzido diretamente
do Imposto de Renda devido, desde que não exceda o limite de 1 % do imposto normal
devido (calculado à alíquota de 15%, sem a inclusão do adicional), diminuído do
imposto correspondente a lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no
exterior.

A dedução das doações efetuadas aos fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente,
se pleiteada em conjunto com outras deduções, não está submetida a limite global.
Bases: §11 do art. 394 do RIR/99, Instrução Normativa SRF 93/97, § 4º, artigo 2º.

Exemplo:

Total das doações efetuadas: R$ 10.000,00

Total do IRPJ devido (sem o adicional): R$ 150.000,00
Limite: 1% de R$ 150.000,00 = R$ 1.500,00

Aproveitamento do incentivo

Para fins de dedução do incentivo deve ser observado que:

a) se a pessoa jurídica for optante pela tributação com base no lucro real trimestral, a
dedução será feita no imposto devido no trimestre em que for efetuada a doação, até
o limite de 1% exposto anteriormente;

b) se a pessoa jurídica for optante pelo pagamento mensal do imposto por estimativa
(lucro real anual):

1) o valor doado poderá ser deduzido do imposto devido no mês, observado o limite, e a
parcela excedente do incentivo, em cada mês, poderá ser deduzida do imposto devido
nos meses subsequentes do mesmo ano-calendário, observando sempre o referido
limite;

2) as doações feitas no ano-calendário poderão ser deduzidas do valor do imposto anual

devido até o limite mencionado.

Bases: Inciso 1 e § 49 do art. 9, § 4 art. 23 e inciso 1 do §2 art. 38 da IN SRF 93/97.

Indedutibilidade como despesa, dos valores doados

As doações aos fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente só podem ser utili-
zadas como dedução direta do imposto, observados o limite e os critérios supracitados.

E vedada a dedução do respectivo valor como despesa operacional, tanto para efeito da
determinação do lucro real quanto da base de cálculo da Contribuição Social sobre o

118
Lucro, o que significa que os valores da espécie, contabilizados como despesa,
constituirão adição ao lucro líquido do período, na determinação da base de cálculo
desses tributos.
Exemplo:

Doações efetuadas no período: R$ 5.000,00

Demonstração do Lucro Real:

Lucro Líquido antes do IRPJ R$ 50.000,00

Adições: Doações aos fundos DCA R$ 5.000,00
Lucro Real no Período R$ 55.000,00

Comprovação das doações

Para fins de comprovação, a pessoa jurídica deve registrar em sua escrituração os

valores doados e manter arquivada a documentação correspondente.

Os Conselhos Municipais, Estaduais ou Nacional dos Direitos da Criança e do

Adolescente, controladores dos fundos beneficiados pelas doações, devem emitir
comprovante em favor do doador, no qual especifique o nome e o CNPJ do doador, a
data e o valor efetivamente recebido em dinheiro.

O comprovante deverá;

a) conter o número de ordem, o nome e a inscrição no CNPJ e o endereço do emitente;

b) ser firmado por pessoa competente para dar a quitação da operação.

Doação efetuada em bens

Na hipótese de a doação ser efetuada em bens, o doador deverá comprovar, por meio de
documentação hábil, a propriedade dos bens doados, observado que:

1) o comprovante da doação, além de conter o número de ordem, o nome e a inscrição

no CNPJ e o endereço do emitente e de ser firmado por pessoa competente para dar a
quitação da operação, deve conter a identificação desses bens, mediante sua descrição
em campo próprio ou em relação anexa, informando também se houve avaliação, e o
CPF ou o CNPJ dos responsáveis por essa avaliação;

2) considerar-se-á como valor do bem o seu valor contábil (desde que não exceda ao
valor de mercado ou, no caso de imóveis, ao que serviu de base de cálculo do imposto
de transmissão).

Valor contábil dos bens doados

Considera-se valor contábil:

1) bens não classificados no Ativo Permanente: o valor contábil corresponde àquele

pelo qual o bem estiver registrado na escrituração da pessoa jurídica;

119
2) bens classificados no Ativo Permanente (exceto participações societárias): o valor
contábil corresponde ao valor pelo qual o bem estiver registrado na escrituração da
pessoa jurídica (corrigido monetariamente até 31.12.1995, se adquirido até essa data),
diminuído, se for o caso, de depreciação, amortização ou exaustão acumulada;
3) participações societárias (registradas no Ativo Permanente): o valor contábil corres-
ponde ao valor pelo qual as participações estiverem registradas na escrituração da pes-
soa jurídica, acrescido do ágio ou reduzido pelo deságio (se o investimento for avaliado
pela equivalência Patrimonial), e diminuído da provisão para perdas que tiverem sido
computadas, como dedução, na determinação do lucro real.

Nota: a pessoa jurídica deverá baixar os bens doados na sua escrituração contábil.

Ganho de capital – valor dos bens doados avaliados por preço de mercado

O doador poderá optar pelo valor de mercado dos bens, que será determinado mediante
prévia avaliação por meio de laudo idôneo de perito ou empresa especializada de
reconhecida capacidade técnica para aferição do seu valor.

Quando a doação for efetuada por valor superior ao contábil, deverá ser apurado ganho
de capital com base na legislação vigente.

Base: parágrafos 5 e 6 do artigo 12 da Instrução Normativa SRF 267/2002.

Entidades beneficiárias das doações - prestação de contas à SRF

Os Conselhos Municipais, Estaduais ou Nacional dos Direitos da Criança e do

Adolescente deverão informar à Secretaria da Receita Federal (SRF), até o último dia
útil do mês de março do ano subsequente, o valor das doações recebidas.

A prestação da informação será efetuada em meio digital, nas condições a serem

definidas pela Coordenação-Geral de Fiscalização (Cofis) da SRF.

Base: art. 13 da Instrução Normativa SRF 267/2002.

Na determinação dos limites dos incentivos, não é permitida qualquer dedução a título
de incentivo fiscal do adicional do imposto de renda (§ 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de
1995).

Limites Individuais

Incentivo %
Operação de caráter cultural 4
PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador 4
Produção de obras e projetos audiovisuais 3
Fundo dos Direitos da Criança, do Adolescente 1

Limites Coletivos

Incentivo %
Operação de caráter cultural 4

120
 Produção de obras e projetos audiovisuais

Incentivo %
Operação de caráter cultural 4

Incentivo %
PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador 4

4.3.4. Incentivos Regionais de Redução e/ou Isenção do Imposto

As empresas industriais ou agrícolas, que venham a se instalar na área de atuação da
SUDENE ou da SUDAM, poderão ter redução do valor do Imposto de Renda a pagar,
calculado pelo Lucro da Exploração, pelo prazo de dez anos.

É válido também para as empresas que ampliarem/modernizarem os seus

empreendimentos ou diversificarem a sua linha de produção.

Regulamento

A Portaria MIN 2.091-A/2008 aprova a consolidação do Regulamento dos Incentivos

Fiscais, comuns às Regiões da Amazônia e do Nordeste - SUDAM e SUDENE.

Limites dos incentivos na área da SUDENE e SUDAM - novos empreendimentos

Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a partir do ano-
calendário de 2000, as pessoas jurídicas que tenham projeto protocolizado e aprovado
até 31 de dezembro de 2018 para instalação, ampliação, modernização ou diversificação
enquadrado em setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo,
prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da Superintendência
de Desenvolvimento do Nordeste - SUDENE e da Superintendência de
Desenvolvimento da Amazônia - SUDAM, terão direito à redução de 75% (setenta e
cinco por cento) do imposto sobre a renda e adicionais calculados com base no lucro da
exploração.

Aspectos gerais

A redução só terá efeito a partir da data da apresentação à SUDENE ou à SUDAM do

requerimento devidamente instruído.

O direito à redução não alcança o Imposto de Renda e adicionais não restituíveis que já
tenham sido pagos à Fazenda Nacional.

A utilização do benefício da Redução não impede a opção em favor do FINOR, FINAM

ou do Reinvestimento, com relação ao saldo do Imposto de Renda a pagar;

As empresas devem efetuar, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis

específicos, destacando os elementos de que se compõem os respectivos custos, receitas
e resultados de cada um dos estabelecimentos incentivados que operam na área da
SUDENE ou da SUDAM.

121
O valor que deixar de ser pago à Receita Federal em virtude da concessão do Incentivo
não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá reserva de capital da empresa para ser
utilizada apenas em absorção de prejuízos ou aumento de capital social.
Esse valor não é dedutível na determinação do lucro real.

A parcela de redução do Imposto de Renda será determinada mediante a aplicação,

sobre o lucro da exploração do empreendimento, de percentagem igual à relação, no
mesmo período de apuração, entre a receita líquida de vendas da produção criada pelo
projeto e o total da receita líquida de vendas do empreendimento.

Exemplo:

Receitas Líquidas das Vendas da Produção do Projeto 1.000.000,00 50%

Demais Receitas Líquidas 1.000.000,00 50%
Receita Líquida Total de Vendas do Empreendimento 2.000.000,00 100%

A fruição da isenção fica condicionada à observância, pela empresa beneficiária, dos

dispositivos da legislação trabalhista e social e das normas de proteção e controle do
meio ambiente, podendo a SUDENE ou a SUDAM, conforme o caso, a qualquer tempo,
verificar o cumprimento do disposto.

Demonstração do Lucro do Empreendimento Beneficiado com Redução

Quando se verificar pluralidade de estabelecimentos, será reconhecido o direito à

isenção em relação aos rendimentos dos estabelecimentos instalados na área de atuação
da SUDENE e/ou da SUDAM (Lei 4.239/63, art. 16, § 1°).

Para os efeitos do disposto neste item, as pessoas jurídicas interessadas deverão

demonstrar em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos de que se
compõem as operações e os resultados do período de apuração de cada um dos
estabelecimentos que operem na área de atuação incentivada (Lei 4.239/63, art. 16, §
2°).

Se a pessoa jurídica mantiver atividades não consideradas como industriais ou agrícolas,

deverá efetuar, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos,
para efeito de destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos
custos, receitas e resultados.

Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não oferecer

condições para apuração do lucro por atividade, este poderá ser estabelecido com base
na relação entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida total,
observado o disposto quanto ao lucro da exploração.

Exemplo:

Receitas Líquidas das Atividades Incentivadas 2.000.000,00 40%

Demais Receitas Líquidas 3.000.000,00 60%
Receita Líquida Total 5.000.000,00 100%

122
A redução de que trata este item somente se aplica ao imposto e adicionais não
restituíveis calculados com base no lucro da exploração do empreendimento (Decreto-
lei 1.598/77, art. 19, § 1°, alínea b, e Decreto-lei 1.730/79, art. 1°, inciso I). Assim, por
exemplo, o lucro decorrente de aplicações financeiras ou ganhos de capital, por
exemplo, não é incentivado.

Pedido de reconhecimento do direito a redução do IRPJ

A competência para reconhecer o direito será da unidade da SRF a que estiver

jurisdicionada a pessoa jurídica, devendo o pedido estar instruído com laudo expedido
pelo Ministério da Integração Nacional (MI).

O chefe da unidade da SRF decidirá sobre o pedido em cento e vinte dias contados da
apresentação do requerimento à repartição fiscal competente.

Destinação do valor do imposto de renda - atividades incentivadas da

SUDENE/SUDAM

O valor do imposto de renda que deixar de ser pago em virtude da isenção aos
empreendimentos na SUDENE e/ou SUDAM não poderá ser distribuído aos sócios e
constituirá reserva de capital da pessoa jurídica, que somente poderá ser utilizada para
absorção de prejuízos ou aumento de capital (Regulamento do Imposto de Renda/99,
art. 545).

Exemplo:

Valor do IRPJ que deixou de ser pago, em função da isenção e/ou redução: R$
500.000,00

Contabilização:

D. IRPJ a Pagar (Passivo Circulante)

C. Incentivos Fiscais de Redução do IR (Conta de Resultado) R$ 500.000,00

D. Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)

C. Reserva de Incentivos Fiscais (Patrimônio Líquido) R$ 500.000,00

LUCRO DA EXPLORAÇÃO
O art. 19 do Decreto-lei nº. 1598/77 criou a figura denominada LUCRO DA
EXPLORAÇÃO, que serve de base de cálculo do limite máximo para redução do
imposto de renda devido.

O lucro da exploração é o lucro contábil antes da provisão para pagamento do imposto

de renda, ajustado pela exclusão dos seguintes valores:
I - a parte das receitas financeiras que exceder das despesas financeiras,;
II - os rendimentos e prejuízos das participações societárias; e
III - os resultados não operacionais.

123
Para efeito de cálculo do lucro da exploração, a pessoa jurídica deverá tomar por base o
lucro líquido apurado depois de ter sido deduzida a contribuição social sobre o lucro,
contudo por essa contribuição ser indedutível na determinação do lucro real, não deverá
influenciar no cálculo do lucro da exploração, a fim de não penalizar duplamente as
empresas detentoras desse tipo de incentivo fiscal.

Considera-se lucro da exploração o lucro líquido do período de apuração, antes de

deduzida a provisão para o imposto de renda, ajustado pela exclusão dos seguintes
valores:
a) a parte das receitas financeiras que exceder às despesas financeiras;
b) os rendimentos e prejuízos das participações societárias;
c) os resultados não operacionais;
d) os resultados obtidos em operações realizadas no exterior;
e) os valores baixados na conta de reserva de reavaliação, nos casos em que o valor
realizado dos bens objeto da reavaliação tenha sido registrado como custo ou despesa
operacional e a baixa da reserva tenha sido efetuada em contrapartida à conta de:
- receita não operacional;
- Patrimônio líquido, não computada no resultado do mesmo período de apuração.
f) .........................
g) ...........................
h) os tributos e contribuições com exigibilidade suspensa, na forma dos incisos II a IV
do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional
(CTN), adicionados ao lucro líquido, para efeito de determinação do lucro real.

Será adicionada ao lucro líquido, para efeito de determinação do lucro da exploração, a

CSLL devida, relativa ao período de apuração. (MP no 2.158-35, art. 23).

As importâncias acrescidas, controladas na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real

- LALUR serão diminuídas do lucro da exploração no período em que ocorrer o efetivo
pagamento dos tributos e contribuições.

Quando a pessoa jurídica beneficiária de incentivos fiscais explorar mais de uma

atividade, com incentivo ou não, deverá manter registros contábeis específicos para
demonstrar e destacar o resultado de cada atividade, com vistas à apuração do lucro da
exploração em separado.

Entretanto, quando o sistema de contabilidade da pessoa jurídica não possibilitar a

apuração específica do lucro da exploração, ela deverá adotar o procedimento previsto
no art. 549, § 3o do RIR/99, estabelecendo a relação percentual entre as receitas líquidas
de cada atividade e a receita líquida total, com o fim de fazer o rateio do lucro da
exploração para cada atividade.

O cálculo do percentual de cada atividade incentivada é feito extra contabilmente,

mediante a divisão da receita líquida de cada atividade x 100, pela receita líquida total
obtida pela empresa.

O valor correspondente ao lucro beneficiado com isenção do imposto será determinado

mediante a aplicação sobre o lucro da exploração, de percentual resultante da seguinte
fórmula (PN CST no 49/79 e ADN CST no 5/81):

124
 Receita líquida da atividade incentivada
X 100 =%
Total da receita líquida da empresa

Mediante a multiplicação do percentual obtido pelo lucro da exploração, proceder-se-á

ao rateio de 100% do lucro da exploração às diversas atividades/empreendimentos
exercidas pela pessoa jurídica, atribuindo-se a cada atividade a parcela do lucro da
exploração a ela correspondente.

Exemplo: para as atividades abaixo, o rateio do lucro da exploração de R$ 2.000.000,00

ficaria assim distribuído:

% S/RECEITA PARCELA
ATIVIDADE
LÍQUIDA TOTAL CORRESPONDENTE
Atividade isenta 20% R$ 400.000,00
Atividade com redução de 50% 30% R$ 600.000,00
Atividade não incentivada 50% R$ 1.000.000,00

Para o cálculo do adicional do imposto de renda devem ser adotados os seguintes

procedimentos:

Quando o lucro real é igual ou maior que o lucro da exploração, o rateio toma como
base a proporção entre o lucro da exploração de cada atividade e o lucro real da empresa
aplicado sobre o montante do adicional.

Se o lucro real for menor que o lucro da exploração, o rateio do adicional deve ser
efetuado com base na proporção da receita líquida de cada atividade em relação à
receita líquida total.

Exemplo:

Dados de uma empresa que atua na área da SUDAM e que goza incentivos de redução
do IRPJ.

Receita Bruta % de % de impostos

Tipo de Atividade
– R$ incentivo s/vendas
Vendas de Produtos de Fabricação Própria 15.000.000,00 75 26,25
Vendas de Produtos de Fabricação Própria 5.500.000,00 50 26,25
Vendas de Serviços 2.500.000,00 25 14,25
Revenda de Mercadorias 5.500.000,00 - 26,25

A empresa apresentou ainda as seguintes informações em sua DRE

Receitas de alienação de bens do imobilizado 500.000,00

Custo da alienação de bens do imobilizado 400.000,00
Receitas Financeiras 100.000,00
Despesas Financeiras 120.000,00
Dividendos de Participações Societárias Avaliadas pelo Custo 80.000,00
Perdas na Equivalência Patrimonial 150.000,00
Lucro Líquido do Exercício antes da CSSL e IRPJ 3.000.000,00
125
Supondo que a empresa teve um dispêndio de R$ 150.000,00 com PAT, e provisionou
R$ 100.000,00 a título de PCLD, os cálculos da CSSL, do IRPJ, do Incentivo Fiscal de
redução do IRPJ com base no Lucro da Exploração, dar-se-á da seguinte forma:

BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO

Lucro antes da contribuição social 3.000.000,00
(+) Adições
Perdas na Equivalência Patrimonial 150.000,00
(-) Exclusões
Dividendos Recebidos 80.000,00
(=) Base de Cálculo Positiva da Contribuição Social 3.070.000,00
Contribuição Social Sobre o Lucro ==> 3.070.000,00 9% 276.300,00

DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO REAL

Lucro Antes do Imposto de Renda 2.723.700,00
(+) Adições
Perdas na Equivalência Patrimonial 150.000,00
Contribuição Social Sobre o Lucro 276.300,00
(-) Exclusões
Dividendos Recebidos 80.000,00
(=) Lucro Real 3.070.000,00

CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURÍDICA

Lucro Real 3.070.000,00 15% 460.500,00

Adicional 2.830.000,00 10% 283.000,00 743.500,00
( - ) Incentivo do PAT 18.420,00
Provisão para Imposto de Renda da Pessoa Jurídica 725.080,00

CÁLCULO DO LUCRO DA EXPLORAÇÃO

Lucro Antes do Imposto de Renda 2.723.700,00
(+) Contribuição Social Sobre o Lucro 276.300,00
(+) Despesas Não Operacionais 400.000,00
(+) Perdas na Equivalência Patrimonial 50.000,00
(-) Receita Não Operacional 500.000,00
(-) Dividendos Recebidos 80.000,00
(=) Lucro da Exploração 2.870.000,00

PARTICIPAÇÃO DAS ATIVIDADES NA RECEITA LÍQUIDA TOTAL

Atividades Receita Bruta Impostos Receitas Líq. %

Venda de Prod. Fab. Própria 15.000.000,00 3.937.500,00 11.062.500,00 51,88
Prestação de Serviços 2.500.000,00 356.250,00 2.143.750,00 10,06
Venda de Prod. Fab. Própria 5.500.000,00 1.443.750,00 4.056.250,00 19,03

126
Revenda de Mercadorias 5.500.000,00 1.443.750,00 4.056.250,00 19,03
Receita Bruta Total 28.500.000,00 7.181.250,00 21.318.750,00 100,00

CÁLCULO DO INCENTIVO FISCAL COM BASE NO LUCRO REAL

Com Com
Com Redução Demais
Atividades Redução de Redução de
de 25% Atividades
75% 50%
Lucro da Exploração 1.488.956,00 288.722,00 546.161,00 546.161,00
Imposto de Renda - 15% 223.343,40 43.308,30 81.924,15 81.924,15
Adicional - 10% 137.255,55 26.615,09 50.346,44 50.346,44
Total do Imposto de Renda 360.598,95 69.923,39 132.270,59 132.270,59
% Redução do IR 75% 25% 50,0%
Valor do Incentivo Fiscal 270.449,21 17.480,85 66.135,30
Total do Incentivo 354.065,36
308.843,69
IMPOSTO DE RENDA COMPOSTO NA DRE
Resultado do Período Antes da CSSL e IRPJ 3.000.000,00
(-) Provisão para Contribuição Social 276.300,00
Lucro Antes do Imposto de Renda 2.723.700,00
(-) Provisão para Imposto de Renda 725.080,00
(+) Incentivos fiscais de Redução do Imposto de Renda 364.065,36
= Lucro Líquido do Período 2.362.685,36

Contabilização dos impostos e incentivo fiscal

D – Despesa de contribuição Social Sobre o Lucro frete (resultado)

276.300,00
C – Contribuição Social Sobre o Lucro a Pagar

D – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (resultado)

725.080,00
C – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica a Pagar

D – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica a Pagar

354.065,36
C – Incentivos Fiscais de Redução do IRPJ (resultado)

127
Exercício proposto nº 5

Marque a alternativa correta

1) O critério de apuração do IRPJ e da CSSL no regime de lucro arbitrado, tendo por

base a receita bruta, é idêntico ao do lucro presumido. A partir da análise dos tributos
apurados na ocorrência de lucro – IRPJ e CSSL - é CORRETO afirmarmos que:

a) ( ) Os comitentes domiciliados no exterior, as sociedades em conta de

participação e as empresas individuais são equiparados para fins fiscais às pessoas
jurídicas.
b) ( ) É necessário, diferentemente da pessoa física, que o lucro tenha sido
efetivamente recebido pela pessoa jurídica para a ocorrência da incidência dos
tributos.
c) ( ) Serão observadas, na apuração dos resultados das empresas individuais e na
tributação dos lucros apurados e distribuídos, as normas aplicáveis às pessoas
físicas em geral.
d) ( ) O IRPJ e a CSSL surgem com a existência de lucro líquido, como resultado
positivo entre a receita e a dedução dos respectivos custos de produção e das
despesas operacionais.

2) Para a incidência dos tributos não é necessário que o lucro tenha sido, efetivamente,
recebido pela pessoa jurídica, basta que ela tenha adquirido a disponibilidade
econômica, em conformidade com o princípio contábil da competência. Acerca do
exposto, é correto afirmarmos que constitui uma das EXCEÇÕES a essa exigência
fiscal a adoção do regime de:

a) ( ) Lucro real, que pode diferir do pagamento da CSSL e do IRPJ sobre a parcela
da receita não recebida em contratos de fornecimento.
b) ( ) Lucro real, que tem a possibilidade de considerar as receitas das vendas de
bens ou da prestação de serviços na medida dos recebimentos.
c) ( ) Lucro presumido, que tem a possibilidade de considerar as receitas das vendas
de bens ou da prestação de serviços na medida dos recebimentos.
d) ( ) Lucro presumido, que pode diferir do pagamento da CSSL e do IRPJ sobre a
parcela do lucro correspondente à receita recebido dos contratos de construção.

3) O IRPJ e a CSSL são calculados e recolhidos sobre o lucro apurado em cada

trimestre do ano-calendário. A única exceção é no regime do lucro real em que os
contribuintes podem determinar o lucro tributável anualmente, em 31 de dezembro.
Sobre os procedimentos fiscais previstos na adoção da apuração anual do lucro real
NÃO podemos afirmar que:

a) ( ) Na decisão do recolhimento mensal são utilizados os balancetes ou balanços

denominados, tecnicamente, de suspensão e redução.

128
 b) ( ) O administrador pode decidir por calcular e recolher o IRPJ e a CSSL com
base na receita bruta do próprio mês, e manter esse mesmo critério durante todo o
ano-calendário.
c) ( ) O administrador pode apenas complementar o pagamento, caso o valor
recolhido pelo regime de estimativa apresente-se inferior ao valor encontrado nos
balanços denominados de redução.
d) ( ) Se os tributos recolhidos pelo regime de estimativa não ultrapassarem o valor
devido até determinado período, o administrador complementa o pagamento de
IRPJ e CSSL com base em balanços de suspensão.

4) A decisão inerente à atividade de planejamento tributário, no início do ano, de apurar

o lucro real em período trimestral ou anual consiste em deliberação importante para a
empresa. É pertinente afirmarmos que tal atividade de planejamento requer do
profissional responsável:

a) ( ) Uma comparação dos tributos calculados pelo regime de estimativa com os

efetivamente devidos com base na receita bruta do trimestre e segundo os
balancetes de redução.
b) ( ) Ter bons conhecimentos das atividades desenvolvidas pela empresa, pois a
escolha de um dos períodos de apuração pode acarretar vantagens ou
desvantagens tributárias.
c) ( ) Um acompanhamento mensal dos recolhimentos, comparando os tributos
calculados pelo regime da estimativa com os devidos efetivamente de acordo com
os demonstrativos contábeis.
d) ( ) Suspender o pagamento apurado com base na receita bruta, caso o valor
recolhido até determinado período já tenha ultrapassado o montante devido
segundo o balancete de suspensão.

5) Lucro real corresponderá a esse lucro contábil, antes da dedução da CSSL e do IRPJ,
ajustado por adições, exclusões e compensações, prescritas ou autorizadas pela
legislação do imposto de renda. Quanto às possibilidades de uma empresa estar
obrigatoriamente submetida à apuração do lucro real, podemos dizer que NÃO
cumpre os requisitos a empresa que:

a) ( ) Adota o lucro presumido e no mês de junho desse ano obteve os lucros e

ganhos esperados em um dos empreendimentos realizados nos Estados Unidos da
América.
b) ( ) Passou, no início do ano, a prestar serviços de manutenção a seus clientes e
recolheu os tributos – IRPJ e CSSL – pelo regime da estimativa no final de
fevereiro.
c) ( ) Iniciou suas atividades em março a apresentou no final do ano-calendário uma
receita operacional bruta no valor de R$ 72 milhões, superior, portanto, ao limite
de R$ 65 milhões proporcionalmente aos meses de operação.

129
 d) ( ) Estima, na sua primeira obra realizada sob empreitada, com a aplicação de
material, custos para a execução de toda a obra à razão de 80% da receita segundo
os estudos realizados.

6) No lucro real, todas as receitas são tributáveis pelo IRPJ. A omissão da lei sobre uma
determinada receita não significa que ela não seja tributável, pelo contrário, significa
que ela é tributável. Consiste (m) em exemplo (s) de receita ou resultado tributável
na apuração do lucro real e na determinação da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro:

a) ( ) O resultado decorrente da exportação de mercadorias, produtos e serviços.

b) ( ) Os lucros não realizados nos contratos com pessoa jurídica de direito público.
c) ( ) O resultado positivo na avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio
líquido.
d) ( ) Os lucros e dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição.

7) O lucro presumido corresponde ao resultado da aplicação de percentuais sobre a

receita bruta. A legislação determina os percentuais aplicáveis de acordo com o tipo
de atividade exercida pela empresa. Sabemos que antes da aplicação desses
percentuais são facultadas algumas exclusões sobre a receita bruta com EXCEÇÃO:

a) ( ) Dos descontos incondicionais concedidos.

b) ( ) Das vendas canceladas e das devoluções de mercadorias.
c) ( ) Do ICMS que integra o valor da mercadoria e dos outros tributos, tais como
ISS, PIS e COFINS.
d) ( ) De impostos dos quais o vendedor é mero depositário – IPI e ICMS – do
substituo tributário.

8) Além dos três regimes – lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado -, as pessoas
jurídicas têm ainda a possibilidade de adotar o Simples Nacional. Acerca do Simples
Nacional é CORRETO afirmarmos que:

a) ( ) É constituído, na sua maioria, pela forma de Sociedade Anônima, já que as

sociedades limitadas estão impedidas de adotar esse regime simplificado de
tributação.
b) ( ) É constituído por pessoas físicas domiciliadas no Brasil que podem ser
resultante ou remanescente de cisão ou outra forma de desmembramento
patrimonial ocorrida nos últimos cinco anos.
c) ( ) Para as empresas que exerçam atividades de prestação cumulativa e contínua
de serviços de administração de contas a pagar e a receber, como também de
gerenciamento de ativos, é uma boa opção.

130
 d) ( ) Para indústrias e empresas comerciais com faturamento anual até R$ 3,6
milhões/ano, basicamente, não existem restrições, a exceção da forma de
constituição societária e de algumas atividades.

Exercício proposto no. 6

Proceder aos cálculos do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro por
estimativa, considerando as informações a seguir:

Atividades
Mês Serviços de
Vendas de Vendas de produtos Transportes Transportes de
processamento de
mercadorias de fabricação própria de carga passageiros
dados
Jan 750.000,00 400.000,00 280.000,00 300.000,00 100.000,00
Fev 750.000,00 400.000,00 100.000,00 260.000,00

Considere ainda a seguintes informações sobre ocorrências que influenciaram no

pagamento do IRPJ e CSSL por estimativa:

Demais rendimentos Jan Fev

Juros ativos recebidos de clientes 10.000
Rendimentos de aplicações financeiras (IRRF 20%) 80.000 30.000
Rendimentos de aluguéis 15.000
Resultado na alienação de ativo imobilizado 60.000
Gastos assumidos com o PAT 5.600 4.800

Exercício proposto no. 7

Uma empresa com incentivos fiscais de redução do IR iniciou suas atividades em

outubro e apresentou o seguinte quadro de receitas auferidas durante o período de
outubro a dezembro.

V. DE PROD. VENDAS DE TRANSPORTES SERV. DE MANUT.

MÊS PRÓP. (75%) DE CARGAS INDUSTRIAL
MERCADORIAS
Out 325.000,00 200.000,00 225.000,00 29.000,00
Nov 305.000,00 235.000,00 235.000,00 31.000,00
Dez 365.000,00 265.000,00 240.000,00 35.000,00
TOTAL 995.000,00 700.000,00 700.000,00 95.000,00

Os impostos incidentes sobre as operações de vendas são na ordem de 26,25%; de

transportes de cargas na ordem de 21,25% e de serviços de manutenção industrial na
ordem de 14,25%.

Considere ainda os valores:

a – receitas de aplicação financeira c/retenção de IRRF (20%): outubro R$ 30.000,00;

novembro R$ 32.000,00 e dezembro R$ 35.000,00

131
b – juros ativos recebidos de clientes: outubro R$ 35.000,00 e dezembro R$ 55.000,00

c - gastos com alimentação de funcionários assumido pela empresa: R$ 6.000,00

mensais

Pede-se calcular os valores de CSSL e IRPJ calculados com base em estimativas

mensais.

Exercício proposto no. 8

Dados de uma empresa que atua na área da SUDAM e que goza incentivos de redução
do IRPJ.

Receita Bruta – % de % de impostos

Tipo de Atividade
R$ incentivo s/vendas
 Vendas de Produtos de Fabricação Própria 12.200.000,00 25 26,25
 Serviços de Transportes Aquaviário de Cargas 5.000.000,00 37,5 26,25
 Revenda de Mercadorias 4.800.000,00 - 26,25

 Receitas Financeiras R$ 1.000.000,00

 Despesas Financeiras R$ 300.000,00
 Variações Monetárias Passivas R$ 100.000,00
 Receitas Não Operacionais R$ 50.000,00
 Despesas Não Operacionais R$ 20.000,00
 Dividendos Recebidos R$ 50.000,00

 Lucro antes do IR e Contribuição Social foi de R$ R$ 5.400.000,00

 Durante o exercício a empresa pagou a título de antecipação, IRPJ e CSSL com base
em estimativa de lucro nos seguintes valores:
IRPJ R$ 595.000,00
CSSL R$ 393.500,00

 IRRF sobre rendimentos de aplicações financeiras 20%

a) calcular o valor da CSSL e do IRPJ

b) calcular o Incentivo Fiscal de redução do IRPJ com base no Lucro da Exploração

c) informe qual o valor do Imposto de Renda que deverá constar na DRE.

132
 CAPÍTULO 5
TRIBUTOS SOBRE O FATURAMENTO

133
5.1. ICMS

O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação) é
de competência dos Estados e do Distrito Federal. Sua base constitucional é o artigo
155, que em seu § 2º destaca as diversas características do ICMS.

5.1.1. NÃO CUMULATIVIDADE

O ICMS será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado
nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Nesse sistema procede-se à apuração do imposto confrontando-se o valor do débito

decorrente das operações de saída, com o crédito decorrente do valor pago pelo
contribuinte em etapas anteriores, em suas compras de bens ou serviços já tributados
pelo imposto.

5.1.2. ISENÇÃO OU NÃO INCIDÊNCIA – VEDAÇÃO DE CRÉDITO

A isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

5.1.3. SELETIVIDADE
O ICMS poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços. Esta seletividade é aplicada tributando-se com alíquotas diferentes
mercadorias diferentes.

Dependendo do Estado, bebidas, fumos, iates, energia elétrica e comunicações são

oneradas pelo ICMS com alíquota superior à aplicável às demais mercadorias e serviços
(entre 25% a 33% para as mercadorias e serviços citados, e 17% a 18% para outras
mercadorias e serviços).

5.1.4. ALÍQUOTAS
Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço
dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação.

134
As alíquotas se dividem em dois tipos – internas e interestaduais. A Resolução do
Senado Federal nº 22, de 19 de maio de 1.989, (DOU 22/05/1989), estabelece alíquotas
do ICMS, nas operações e prestações interestaduais.

 São consideradas operações e prestações internas aquelas em que o remetente e o

destinatário estão localizados no mesmo Estado.
 Operações e prestações interestaduais são aquelas em que o remetente e o
destinatário estão localizados em estados diferentes.

 A alíquota interna também é utilizada entre outras operações e prestações,

principalmente, na importação de bens e mercadorias e quando o destinatário da
mercadoria ou do serviço, localizado em outro estado, for consumidor final e não
contribuinte do ICMS.

Nas operações ou prestações interestaduais entre contribuintes, as alíquotas aplicáveis

são:

DE Para Alíquota
Estados do sul e sudeste, com Estados do Norte, Nordeste, Centro-
7%
exceção do Espírito Santo Oeste e Espírito Santo
Estados do sul e sudeste, com Estados do sul e sudeste, com exceção
12%
exceção do Espírito Santo do Espírito Santo
Estados do Norte, Nordeste,
Para qualquer outro estado 12%
Centro-Oeste e Espírito Santo

Como os estados e o Distrito Federal têm liberdade para fixar as alíquotas, é

recomendável sempre consultar a legislação vigente da localidade. Contudo, na maioria
das unidades federativas, são praticadas alíquotas que variam em torno de 25% a 30%
no fornecimento de energia elétrica, nas prestações de serviços de comunicação e nas
operações com mercadorias consideradas supérfluas, como, por exemplo, bebidas
alcoólicas, fumo, perfumes, cosméticos.

ALÍQUOTA - PRESTAÇÃO DE TRANSPORTE AÉREO INTERESTADUAL

DE PASSAGEIRO, CARGA E MALA POSTAL.

A Resolução Senado Federal Nº 95, de 13 de Dezembro de 1996, fixou em 4% a

alíquota da prestação de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga e mala
postal.

ALÍQUOTAS INTERNAS - PISO

Salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal nos termos do disposto
no inciso XII, "g", art. 155 da CF (que trata da necessidade de Lei Complementar para
regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados) as alíquotas internas do
ICMS não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais.

135
ALÍQUOTAS – CONSUMIDOR

Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final

localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.

DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS

Na hipótese de aplicação da alíquota interestadual, quando o destinatário for

contribuinte do imposto, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto
correspondente à diferença entre a alíquota interna e interestadual.

Assim, quando da aquisição, por parte de contribuintes do imposto, de mercadorias para

consumo próprio, deverá este recolher, quando da entrada da mercadoria no Estado de
destino, o ICMS pela diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota
interestadual do Estado de origem.

Exemplo:

Determinado contribuinte ―A‖ do ICMS recebeu mercadorias para consumo, oriundos

de outro estado da federação, no valor de R$ 1.000,00 – sendo o ICMS destacado em
nota fiscal de R$ 70,00.

A alíquota interna do ICMS no estado que se localiza o contribuinte ―A‖ é de 17%.

Portanto, teremos os seguintes cálculos relativamente ao diferencial do ICMS:

1. Valor do ICMS na operação interestadual: R$ 70,00

2. Valor do ICMS pela alíquota interna no Estado de localização do contribuinte ―A‖:
R$ 1.000,00 x 17% = R$ 170,00
3. Diferencial de ICMS (2 – 1) = R$ 170,00 menos R$ 70,00 = R$ 100,00.

INCIDÊNCIA SOBRE IMPORTAÇÃO E SERVIÇOS NÃO ALCANÇADOS

PELO ISS

O ICMS incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou
jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços
não compreendidos na competência tributária dos Municípios.

Alguns conflitos surgiram sobre a aplicação dos dispositivos constitucionais, tendo o

STJ expedido as seguintes súmulas relativamente ao ICMS-Importação e do conflito
tributário com o ISS:

136
Súmula 155 STJ – O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para
uso próprio.

Súmula 156 STJ – A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob

encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao
ISS.
Súmula 163 STJ – O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de
serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do
ICMS a incidir sobre o valor total da operação.

NÃO INCIDÊNCIA – EXPORTAÇÃO

O ICMS não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem
sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

NÃO INCIDÊNCIA – PETRÓLEO, ENERGIA ELÉTRICA, OURO E

RADIODIFUSÃO

Também não incide ICMS sobre:

1. Operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,

combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

2. Sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º da CF (quando definido em lei
como ativo financeiro ou instrumento cambial);

3. Nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e

de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

IPI – NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO

Não compreenderá, na base de cálculo do ICMS, o montante do imposto sobre produtos

industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois
impostos.

REGULAMENTAÇÃO COMPLEMENTAR - SUBORDINAÇÃO À

CONSTITUIÇÃO

Como o próprio nome diz, compete à lei complementar a atribuição de, tão somente,
complementar os dispositivos e princípios contidos no texto constitucional, sem alterá-
los, mas apenas explicitando-os e/ou normatizando-os. Tem aplicação em âmbito
nacional.

137
A LC é imposta pela CF, tendo por finalidade, dentre outras (Art. 146, CF):

I — dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária entre a União, os

Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II — regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III — estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente

sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos

discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.

Na verdade, a lei complementar é uma norma de integração entre os princípios gerais da

Constituição Federal e os comandos de aplicação da legislação ordinária
(infraconstitucional). Hierarquicamente, a lei complementar está acima da lei ordinária e
abaixo da Constituição (Lei Maior).

A própria CF, em seu artigo 155, inciso XII, determinou a necessidade de

regulamentação do ICMS, nestes termos:
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local
das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros
produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e
exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
A atual regulamentação constitucional do ICMS está prevista na Lei Complementar
87/1996, alterada posteriormente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99, 102/2000 e
114/2002, 120/2005 e 122/2006. Hierarquicamente, todas as normas estaduais devem
subordinar-se à LC 87/1996 e suas alterações posteriores.

ISENÇÃO OU BENEFÍCIO – CONDICIONADA A CONVÊNIO E EDIÇÃO DE

LEI ESTADUAL

Alguns Estados extrapolam os limites legais e concedem isenções ou benefícios fiscais,

na área do ICMS, quando, na verdade, devem ater-se às restrições fixadas pela Lei
Complementar 24/75, recepcionada pela Constituição Federal de 1988 - art. 155,
parágrafo 2º inciso XII, letra "g".

138
A LC 24/75 é clara ao exigir que as isenções do ICMS serão concedidas ou revogadas
nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal.
Após a edição do Convênio, este deve ser aprovado pela Assembleia Legislativa do
respectivo Estado, antes de entrar em vigor no mesmo.

INCIDÊNCIAS

O ICMS incide sobre:

I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de

alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via,

de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a

geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na

competência tributária dos Municípios;

V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre

serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável
expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

VI – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou

jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade;

VII – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no

exterior;

VIII – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive

lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica,
quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de
operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o
adquirente.

NÃO INCIDÊNCIAS

O imposto não incide sobre:

I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos
primários e produtos industrializados semi elaborados, ou serviços;

139
III – operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à
industrialização ou à comercialização;

IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento
cambial;

V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser

utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza
definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência
dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;

VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de

estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação

efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;

VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem

arrendado ao arrendatário;

IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis

salvados de sinistro para companhias seguradoras.

EQUIPARAÇÃO A EXPORTAÇÕES

Equipara-se às exportações, para fins de não incidência, a saída de mercadoria realizada

com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:

a) empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da

mesma empresa;

b) armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

CONTRIBUINTE

Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em

volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou

intuito comercial:

I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;

II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado

no exterior,

140
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e

energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização.

FATO GERADOR

Considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro

estabelecimento do mesmo titular;

II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer

estabelecimento;

III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em

depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando

a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de

qualquer natureza;

VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;

VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e
a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

Nota: quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou

assemelhados considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento
desses instrumentos ao usuário.

VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação
expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei
complementar aplicável;

IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;

Notas:
1. Após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem
importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu
desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento
do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

141
2. Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do
desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo
a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do
pagamento do imposto.

X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;

XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e

apreendidos ou abandonados;

XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e

gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização;

XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em

outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente.

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do ICMS é:

1 - na saída de mercadoria prevista nos itens I, III e IV anteriores, o valor da operação;

2 - na hipótese do item II anterior, o valor da operação, compreendendo mercadoria e

serviço;

3 - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação, o preço do serviço;

4 - no do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços;

a) O valor da operação, na hipótese de serviços não compreendidos na competência

tributária dos Municípios;
b) O preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese de serviços
compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação
expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei
complementar aplicável;

5 - na hipótese de importação de bens ou mercadorias, a soma das seguintes parcelas:

a) O valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação;

b) Imposto de importação;
c) Imposto sobre produtos industrializados;
d) Imposto sobre operações de câmbio;
e) Quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;

Notas:

1. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda

142
nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação,
sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa de câmbio
até o pagamento efetivo do preço.

2. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de

importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado.

6 - na hipótese de serviço prestado no exterior, o valor da prestação do serviço,

acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;

7 - no caso da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do

exterior e apreendidos ou abandonados, o valor da operação acrescido do valor dos
impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas
cobradas ou debitadas ao adquirente;

8 - na hipótese da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis

líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado,
quando não destinados à comercialização ou à industrialização, o valor da operação de
que decorrer a entrada;

9 - na hipótese da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha

iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente, o
valor da prestação no Estado de origem.

SEGUROS, FRETES E OUTRAS DESPESAS ACESSÓRIAS

Integra a base de cálculo do ICMS, inclusive na hipótese de importação:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação

para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como

descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e
ordem e seja cobrado em separado.

ICMS – BASE DE CÁLCULO – INCLUSÃO DO IPI

A Constituição Federal, em seu artigo 155, XI, dispõe que não compreenderá, na base
de cálculo do ICMS, o montante do IPI, quando a operação, realizada entre
contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização,
configure fato gerador dos dois impostos (ICMS e IPI). Idem art. 13, parágrafo 2 da Lei
Complementar 87/96.

143
O IPI:

(a) não integra a base de cálculo do ICMS somente quando concorrerem as seguintes
condições:

1) a operação for realizada entre contribuintes;

2) o objeto da operação for produto destinado à industrialização ou à comercialização; e
3) a operação configurar fato gerador de ambos os impostos.

(b) integra a base de cálculo do ICMS se ocorrer qualquer das seguintes condições:
1) a operação não for realizada entre contribuintes;
2) o objeto da operação for produto não destinado à industrialização ou à
comercialização; e
3) a operação não configurar fato gerador de ambos os impostos.

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

O regime de substituição tributária está previsto na Constituição Federal de 1988, artigo

150, § 7º, o qual estabelece que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação
tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo
fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. Em outras
palavras, a lei elege uma terceira pessoa para cumprimento da obrigação tributária, em
lugar do contribuinte natural.

Trata-se de um regime de tributação que assegura arrecadação mais eficiente e

possibilita racionalizar a fiscalização do cumprimento das obrigações tributárias pelos
contribuintes.
Para um melhor entendimento, podemos dizer que este regime consiste, basicamente, na
cobrança do imposto devido em operações subsequentes, antes da ocorrência do fato
gerador. Ou seja, antes de uma posterior saída ou circulação da mercadoria, o imposto
correspondente deve ser retido e recolhido.

Este tipo regime é comumente chamado de substituição tributária para frente.

Modalidades
Antecedente ou ―Para Trás‖
Comumente chamada de diferimento, acontece quando o recolhimento do ICMS é
adiado para um momento futuro, transferindo-se a responsabilidade deste imposto para
terceiro.

Como exemplo, podemos citar as operações internas com sucata realizada por sucateiro,
pessoa física. Mesmo que ocorra o fato gerador do ICMS (circulação da mercadoria),
este imposto será diferido até que ocorra a venda da sucata para a indústria ou empresa
atacadista, sendo o imposto correspondente à esta operação de responsabilidade do
comprador.

144
Concomitante
Caracteriza-se pela atribuição da responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro
contribuinte, e não àquele que esteja realizando a operação/prestação,
concomitantemente a ocorrência do fato gerador.

Como exemplo, podemos citar os casos de contratação, por contribuinte do ICMS, de

serviços transporte de cargas realizado por profissional autônomo, sem inscrição no
Cadastro Estadual ou não contribuinte do imposto. Nesta a operação onde ocorre o fato
gerador do ICMS onde a responsabilidade seria do próprio prestador de serviço por
força da legislação, o tomador de serviço fica sendo o responsável pelo pagamento deste
imposto.

As operações sujeitas à substituição tributária normalmente não geram crédito para o

adquirente, pois a suposição é de que este fará suas vendas posteriores utilizando a
mesma forma de tributação, ou seja, considerando que o ICMS devido em toda a cadeia
de comercialização do produto já foi recolhido. Assim, as situações em que uma
operação sujeita à substituição tributária pode gerar crédito do ICMS para o adquirente
são aquelas nas quais o adquirente realizará posteriores operações com tributação
normal, ou seja, sem aplicação da substituição tributária, quebrando a cadeia de
tributação iniciada com a retenção.

Algumas vantagens decorrem do regime de ST:

- Para os contribuintes: A substituição tributária centraliza o recolhimento do imposto

devido por terceiros no contribuinte substituto, facilita a fiscalização e estimula a
igualdade na tributação, impedindo a concorrência desleal entre contribuintes que
recolhem e os que não recolhem regularmente seus tributos. Por exemplo: em relação ao
ICMS, com o ICMS/ST, as operações comerciais ganham agilidade e simplicidade na
emissão de documentos fiscais e escrituração dos livros, além de atenuar distorções e
concorrências entre contribuintes do mesmo ramo de atividades.

- Para a sociedade: O sistema da substituição tributária é uma importante ferramenta

utilizada pelo Estado no sentido de ampliar sua base de arrecadação, facilitando a
fiscalização e diminuindo a sonegação de impostos, gerando receitas para benefícios à
sociedade.

No âmbito do ICMS a substituição tributária alcança as operações internas e

interestaduais de determinados produtos na forma que dispõem os Convênios e
Protocolos celebrados entre os Estados para esta finalidade, e, conforme dispõe a
legislação estadual, o regime também pode ser aplicado, mesmo na ausência de
convênio ou protocolo, em relação a determinadas mercadorias e apenas em operação
de âmbito interno.

Convém destacar que com a substituição tributária não há aumento ou diminuição da

carga tributária na cadeia de comercialização do produto, mas tão somente alteração do
responsável pelo recolhimento do valor do imposto devido pelas operações realizadas
com a mercadoria. Os mecanismos para operacionalizar o regime de substituição
tributária, e que estão contidos na legislação respectiva, permitem que cada um dos
145
contribuintes, envolvidos na circulação da mercadoria, suporte unicamente sua própria
carga tributária.

O regime de ST do ICMS alcança determinadas mercadorias, conforme os Convênios

ou Protocolos celebrados entre os Estados da Federação, para incluir novos produtos ao
regime nas operações interestaduais e internas, de modo a atingir os objetivos de
racionalização da fiscalização e eficiência na arrecadação. O regime também pode ser
aplicado pelo Estado, mesmo na ausência de convênio ou protocolo, em relação a
determinadas mercadorias e apenas em operação de âmbito interno, que recebe a
designação de "ST interna".

Ocorre a Substituição Tributária quando se concretiza o fato gerador presumido para a

retenção do imposto, previsto nas hipóteses de incidência.

A título de exemplo, e considerando a substituição tributária subsequente ou para frente,

quando o imposto devido pela saída de determinado produto do estabelecimento
comercial varejista é calculado e pago pelo industrial, "fornecedor" ou, ainda, por quem
a lei atribuir responsabilidade, ocorre a substituição tributária.

O industrial, por exemplo, ao vender bebidas para o atacadista, além de arcar com o
ICMS relativo à sua própria operação, recolhe também o ICMS devido pelas operações
a serem realizadas pelo atacadista e pelo varejista. Como o industrial passou a recolher
o imposto por substituição tributária, este valor será cobrado do estabelecimento
comercial na nota fiscal de fornecimento.

Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título

a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de
substituto tributário.

Assim temos na legislação 2 modalidades de contribuintes:

1) Contribuinte Substituto: é aquele eleito para efetuar a retenção e/ou recolhimento do

ICMS. São os Substitutos Tributários que têm a responsabilidade de calcular e recolher
o ICMS relativo a todas as operações que, de forma presumida, ocorrerão até o produto
chegar ao consumidor final;

2) Contribuinte Substituído: é aquele que, nas operações ou prestações antecedentes ou

concomitantes é beneficiado pelo diferimento do imposto e nas operações ou prestações
subsequentes sofre a retenção. São os atacadistas, distribuidores ou varejistas pelos
quais o substituto tributário pagou o ICMS relativo à mercadoria a ser por eles
revendida.

A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou

mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes,
inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em
outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

146
A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços
previstos em lei de cada Estado, que em relação a algumas hipóteses previstas em
Regulamento do ICMS, há percentuais diferenciados de MVA para obtenção da base de
cálculo relativo ao imposto devido por substituição tributária, que variam de acordo
com o tipo da mercadoria.

Na apuração do valor da base de cálculo, para fins de recolhimento do ICMS/ST, em

regra geral, deve ser observado o critério do preço da mercadoria.

Exemplo:

Despesas debitadas ao
Produto Preço MVA Base de Cálculo ST
adquirente
R$ 160,00 R$ 20,00*
Produto X -- x -- R$ 160,00
(Preço tabelado) (outras despesas)
R$ 170,00 R$ 15,00*
Produto Y -- x -- R$ 170,00
(PMPF) (frete)
R$ 200,00 R$ 200,00
R$ 13,00*
Produto Z (Sugerido pelo -- x -- (o valor do frete não deve ser
(frete)
fabricante) considerado, neste caso)
Frete: R$ 13,00
R$ 100,00 IPI: R$3,00
30% R$ 157,30
Produto W (Praticado pelo Seguro: R$5,00
(MVA) ((100+13+3+5) * 1,30)
remetente) (acrescentar valores de
demais despesas)
* Nos casos de preço tabelado, PMPF e preço sugerido pelo fabricante, as despesas debitadas ao
adquirente não integram a base de cálculo do ICMS/ST.

Existe ainda a forma de aplicação do regime de substituição tributária com base na

Margem de Valor Agregado – MVA.

A Margem de Valor Agregado – MVA, chamada em alguns estados de Índice de Valor

Agregado – IVA, é estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado
considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem, ou através de
informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos
setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados.

Encontramos a MVA em percentuais já prontos para aplicação direta, chamada de

―margem original‖, normalmente utilizada nas operações internas, e de margem
ajustada, que é obtida através de solução de uma fórmula estabelecida nos atos
específicos, ou seja, representa um ajuste dos valores em função das alíquotas aplicadas
nas operações.
A seguir apresentamos as formulas para cálculo da MVA Ajustada:

MVA ajustada = [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) ÷ (1- ALQ intra)] -1‖,
Onde:
MVA ST original – é a margem de valor agregado prevista na legislação do Estado do
destinatário para suas operações internas com produto sujeito ao regime de substituição
tributária;

147
ALQ inter – é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à
operação;
ALQ intra – é o coeficiente correspondente à alíquota interna ou percentual de carga
tributária efetiva.

Exemplo do uso da fórmula de MVA ajustada:

Calculo da MVA Ajustada, usando a fórmula citada, onde a MVA original é de 34,87%,
alíquota Interestadual (ALQ Inter) = 12%, e alíquota Interna (ALQ Intra) = 25%.
Para facilitar o cálculo, é necessário:
Transformar os percentuais ( Alíquotas e MVA original) em números decimais. Logo,
34,87 % =0,3487, 12% = 0,12, 25% = 0,25.
Resolver a fórmula por parte:
[(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) ÷ (1- ALQ intra)] -1, onde temos:
MVA ajustada = ((A x B) – 1) x100
A = (1+ MVA-ST original)
B = (1 - ALQ inter) / (1 - ALQ intra)
A = (1 + MVA-ST original)
A = (1 + 0,3487)
A = 1,3487
B = (1 - ALQ inter) : (1 - ALQ intra)
B = (1 – 0,12) : (1 – 0,25)
B = 0,88 : 0,75
B = 1,1733
MVA Ajustada = ((A X B) – 1) x 100
= ((1,3487 x 1,1733) -1) x 100
= 58,24 % MVA ajustada.

Dependência de Convênio e Aplicação

A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de

acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária

observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria.

Exemplo: empresa situada no estado do AM, remetendo mercadorias sujeitas à

substituição tributária para RO, deverá observar às disposições da legislação
rondoniense, no que se refere à alíquota, base de cálculo, margem de valor agregado e
demais normas aplicáveis ao recolhimento do ICMS da substituição tributária.

Base de Cálculo

A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da
operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

148
II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das
parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo

substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou

transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações

subsequentes.

Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo,

seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de
substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei
estabelecer como base de cálculo este preço.

Para alguns casos específicos, poderão ser adotados os seguintes valores como base de
cálculo do ICMS substituição tributária:

 Preço estabelecido por órgão público competente, nos casos em que a mercadoria
tenha preço final a consumidor, único ou máximo, estabelecido pelo referido órgão;

 Nos casos de produtos nos quais as práticas comerciais preveem a existência de

preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, a legislação
também pode estabelecer como base de cálculo este preço;

 O preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado,

relativamente à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência,
estabelecido com base em preços usualmente praticados no mercado considerado,
obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e
outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores,
adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua
fixação ser previstos em lei.

Valor do ICMS Substituto

O imposto a ser pago por substituição tributária corresponderá à diferença entre o valor
resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do
Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela
operação ou prestação própria do substituto.

Este valor será somado na fatura/duplicata. Portanto, trata-se de um valor a ser cobrado
do adquirente, junto com o valor das mercadorias ou serviços faturados.

149
Exemplo:
Valor das mercadorias: R$ 1.000,00
Valor do ICMS substituto: R$ 240,00
Valor total da fatura: R$ 1.240,00

Tributação Única

Em relação às operações subsequentes, em razão da sistemática substitutiva do ICMS,

as posteriores operações e prestações internas realizadas pelos contribuintes substituídos
não mais terão recolhimento do ICMS, encerrando-se o ciclo de tributação.

Também não cabe restituição ou cobrança complementar do imposto quando a operação

ou a prestação subsequente à cobrança do ICMS se realizar com valor inferior ou
superior àquele estabelecido – desde que a operação seja realizada dentro do próprio
estado do contribuinte substituído.

Observe que, se a mercadoria for objeto de nova saída interestadual, haverá necessidade
de calcular novamente o ICMS substituição - desde que o Estado destinatário das
mercadorias exija tal procedimento.

NOTA FISCAL

A nota fiscal emitida pelo contribuinte substituto conterá, além das indicações exigidas
pela legislação, o valor que serviu de base de cálculo para a retenção e o valor do
imposto retido. A falta dessas informações implica exigência do imposto nos termos que
dispuser a legislação da Unidade Federada de destino.

Nas operações subsequentes o imposto a recolher a título de substituição tributária será

o valor da diferença entre o imposto calculado mediante aplicação da alíquota
estabelecida para as operações internas sobre a base de cálculo definida para a
substituição e o devido pela operação própria do contribuinte remetente.

Exemplo

Operações com mercadoria sob o regime de ST

A) Valor da operação interestadual com mercadoria sujeita à ST R$ 1.000,00
R$ 120,00
B) Crédito de ICMS relativo à operação própria do remetente.
(R$1.000,00 x 12%)
C) Base de Cálculo da ST. R$ 1.560,00
Será o montante formado pela soma do valor da operação própria, ((R$1.000,00 + R$200,00) x 1,30)
das despesas debitadas ao adquirente, acrescido do percentual de ((operação) + (despesas) x (MVA))
30% de MVA.
(R$ 1.560,00 x 17% ) - (R$1.000,00
D) Cálculo do ICMS/ST x 12%)
R$ 265,20 - R$120,00
E) Valor do ICMS/ST após dedução do ICMS incidente na R$ 145,20
operação própria
F) Valor total da NF do remetente, sujeito passivo por R$ 1.145,20, ou seja, A + E (R$
substituição 1.000,00 + R$ 145,20)

150
Restituição

É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago

por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não
se realizar.

Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias,

o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do
pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

Havendo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze

dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também
devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

Exemplo de Cálculo:

Determinada empresa vende mercadorias sujeitas à substituição tributária do ICMS, no

valor de R$ 1.000,00, para atacadista situado em outro estado da federação.

O preço de venda, fixado a varejo, para o lote das mercadorias, é de R$ 2.000,00. A Lei
estadual da unidade de federação de destino das mercadorias fixa a base de cálculo
como o preço final sugerido a consumidor pelo fabricante.

A alíquota interestadual é de 12%.

A alíquota interna do estado destinatário das mercadorias é 17%.

Teremos então:

1.Base de cálculo da substituição tributária: R$ 2.000,00

2.ICMS total = alíquota interna x base de cálculo = 17% x R$ 2.000,00 = R$ 340,00.
3.ICMS já destacado em nota fiscal pelo vendedor = R$ 1.000,00 x 12% = R$ 120,00.
4.(2 - 3) = ICMS substituto a cobrar do adquirente-atacadista = R$ 340,00 – R$ 120,00
= R$ 220,00.
Base: artigos 6 a 10 da LC 87/1996.

Operações Interestaduais já Tributadas Anteriormente

Nas operações interestaduais entre contribuintes do ICMS com mercadorias já

alcançadas pela substituição tributária, o contribuinte que der a nova saída interestadual
terá direito ao ressarcimento do imposto retido na operação anterior, devendo, para
tanto, emitir uma nota fiscal exclusiva para esse fim, em nome do estabelecimento
fornecedor que tenha retido originalmente o imposto.

A nota fiscal emitida para fim de ressarcimento deverá ser visada pelo órgão fazendário
em cuja circunscrição localiza-se o contribuinte substituído, acompanhada de relação
discriminando as operações interestaduais. A critério do fisco de cada unidade federada,
a referida relação poderá ser exigida em meio magnético.

O estabelecimento fornecedor, de posse da nota fiscal, poderá deduzir o valor do

imposto retido, do próximo recolhimento à unidade federada do contribuinte que tiver

151
direito ao ressarcimento. Ou seja, na próxima operação, o valor a ser retido do
contribuinte a ser ressarcido será deduzido daquela parcela anteriormente retida.

FORMA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO

O imposto retido pelo contribuinte substituto deverá ser recolhido por meio da Guia
Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE, em agência do banco oficial
da Unidade Federada destinatária, ou na sua falta, em agência de qualquer banco oficial
signatário do Convênio patrocinado pela Associação Brasileira dos Bancos Comerciais
Estaduais - ASBACE, localizada na praça do estabelecimento remetente, em conta
especial, a crédito do Governo em cujo território se encontra estabelecido o adquirente
das mercadorias, ou, ainda, na falta deste, em agência de banco credenciado pela
Unidade Federada interessada.

Deverá ser utilizada GNRE especifica para cada Convênio ou Protocolo, sempre que o
contribuinte substituto operar com mercadorias sujeitas ao regime de substituição
tributária regido por normas diversas.

O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária

observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria.

ENVIO DE INFORMAÇÕES

O estabelecimento que efetuar retenção do imposto remeterá à Secretaria de Fazenda,

Finanças ou Tributação das unidades da Federação de destino, mensalmente:

a) Arquivo magnético com registro fiscal das operações interestaduais efetuadas no mês
anterior, ou com seus registros totalizadores zerados, no caso de não terem sido
efetuadas operações no período, inclusive daquelas não alcançadas pelo regime de
substituição tributária, em conformidade com a cláusula oitava do Convênio ICMS
57/95, até o dia 15 (quinze) do mês subsequente ao da realização das operações;

b) Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS - Substituição Tributária (GIA-

ST), em conformidade com o parágrafo único da cláusula oitava e cláusula décima
do Ajuste SINIEF 04/93.
O arquivo magnético acima mencionado substitui o exigido pela cláusula oitava do
Convênio ICMS 57/95, desde que inclua todas as operações citadas, mesmo que não
realizadas sob o regime de substituição tributária.

Bases legais: CF, art. 150, § 7º, LC 87/1996, Convênio ICMS 81/1993.

LOCAL DA OPERAÇÃO OU DA PRESTAÇÃO

É imprescindível que o local da operação ou da prestação esteja corretamente

determinado, para que o imposto seja atribuído ao Estado onde tal local ocorra.
Temos então, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento
responsável, a atribuição do local da seguinte forma:

152
MERCADORIAS OU BENS

Tratando-se de mercadoria ou bem o local da operação será:

 O do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;

 Onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou
quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação
tributária;
 O do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de
mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;
 Importado do exterior, a do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
 Importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido;
 Aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem
importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
 O do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas
operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis
dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;
 O do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo
financeiro ou instrumento cambial;
 O de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e
moluscos.

SERVIÇOS DE TRANSPORTE

Tratando-se de prestação de serviço de transporte, o local da prestação será:

 Onde tenha início a prestação;

 Onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de
documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como
dispuser a legislação tributária;
 O do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da utilização, por
contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja
vinculada a operação ou prestação subsequente.

SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO ONEROSO

Tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação, o local de prestação será:

 O da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim

entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e
recepção;
 O do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha,
cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;
 O do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese da utilização, por
contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja
vinculada a operação ou prestação subsequente;
 O do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio
de satélite;
 Onde seja cobrado o serviço, nos demais casos.

153
SERVIÇOS PRESTADOS OU INICIADOS NO EXTERIOR

Tratando-se de serviços prestados ou iniciados no exterior, o local da prestação é o do

estabelecimento ou do domicílio do destinatário.

NÃO CUMULATIVIDADE DO IMPOSTO

O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação

relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo
ou por outro Estado.

É assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente

cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou
simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo
permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
ou de comunicação (art. 20 da Lei Complementar 87/96).

Exemplo:

Total do ICMS devido pelo sujeito passivo R$ 50.000,00

Valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes de entradas de
R$ 10.000,00
mercadorias
Valor do ICMS a pagar: R$ 50.000,00 – R$ 10.000,00 R$ 40.000,00

As operações sujeitas à substituição tributária normalmente não geram crédito para o

adquirente, pois a suposição é de que este fará suas vendas posteriores utilizando a
mesma forma de tributação, ou seja, considerando que o ICMS devido em toda a cadeia
de comercialização do produto já foi recolhido. Assim, as situações em que uma
operação sujeita à substituição tributária pode gerar crédito do ICMS para o adquirente
são aquelas nas quais o adquirente realizará posteriores operações com tributação
normal, ou seja, sem aplicação da substituição tributária, quebrando a cadeia de
tributação iniciada com a retenção.

VEDAÇÃO DE CRÉDITO

Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços

resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a
mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de

serviços a ele feita:
I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural,
quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto,
exceto se tratar-se de saída para o exterior;

II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação

subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas
ao exterior.

154
ESTORNO DE CRÉDITO

O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre
que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

I – for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta
circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;

II – for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do

produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;

III – vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;

IV – vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.

NÃO APLICAÇÃO DE ESTORNO

A partir de 01.01.2006, por força da LC 120/2005, não se estornam créditos referentes a

mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas
ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e
periódicos.

PRESCRIÇÃO DO CRÉDITO

O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da

data de emissão do documento (parágrafo único do art. 23 da LC 87/96).

Exemplo:

A nota fiscal de aquisição das mercadorias foi emitida em 15.03.2010. Na ocasião, por
um lapso da escrita fiscal do adquirente, a mesma não foi lançada no registro de
entradas, e, por conseguinte, não foi creditado o ICMS respectivo. Se, até 15.03.2015 (5
anos passados da emissão da nota fiscal) o adquirente não efetuar o lançamento de
crédito extemporâneo, o respectivo direito deixará de existir.

LIQUIDAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES

As obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos

escriturados no mesmo período mais o saldo credor de períodos ou períodos anteriores,
se for o caso.

Exemplo: contribuinte apurou débito total de ICMS no período de R$ 90.000,00. Tinha

um saldo credor acumulado, do período anterior, de R$ 10.000,00. No período de
apuração, teve R$ 50.000,00 de créditos. A liquidação ocorrerá no valor de:

Débito Total no Período de Apuração R$ 90.000,00

Saldo Credor do Período Anterior R$ 10.000,00
Créditos do Período de Apuração R$ 50.000,00
Saldo do ICMS R$ 30.000,00

155
Se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o
período seguinte.

SALDOS CREDORES ACUMULADOS

Saldos credores acumulados por estabelecimentos que realizem operações e prestações

de exportações para o exterior podem ser, na proporção que estas saídas representem do
total das saídas realizadas pelo estabelecimento:
I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes
do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que
reconheça o crédito.
Base: art. 25, § 1º da LC 87/1996.

FORMAS DIFERENCIADAS DE APURAÇÃO

Em substituição ao regime de apuração genérico por período, a lei estadual poderá

estabelecer em relação ao ICMS:

I - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço dentro de
determinado período;

II - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço em cada
operação;

III - que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o imposto seja pago

em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um determinado período,
assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar processo contraditório.

Na hipótese do item III, ao fim do período, será feito o ajuste com base na escrituração
regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada, se positiva; caso contrário, a
diferença será compensada com o pagamento referente ao período ou períodos
imediatamente seguintes.

A inclusão de estabelecimento no regime de que trata o item III não dispensa o sujeito
passivo do cumprimento de obrigações acessórias.

Base: art. 26 da LC 87/1996.

ICMS - CRÉDITO DO ATIVO IMOBILIZADO

Relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento

destinadas ao ativo permanente, ocorridas a partir de 01.01.2001, deverá ser observado:

I - a apropriação será feita à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, devendo a
primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

II - em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que

trata o item, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou
não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo

156
período.

O montante do crédito a ser apropriado será o obtido pela seguinte fórmula:

Valor total do crédito x 1/48 x valor das operações de saídas e prestações

tributadas/total das operações de saídas e prestações.

EQUIPARAÇÃO A OPERAÇÕES TRIBUTADAS

Por força da LC 120/2005, equiparam-se às tributadas as saídas e prestações com

destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e
periódicos.

Exemplo:

Aquisição de uma máquina, com um ICMS total de R$ 48.000,00.

Valor das operações de saídas tributadas e equiparadas: R$ 1.000.000,00
Valor das operações de saídas total: R$ 1.200.000,00
R$ 48.000,00 x 1/48 x 1.000.000 : 1.200.000 = R$ 833,33

Na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de

quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da
alienação, o creditamento da fração que corresponderia ao restante do quadriênio.

Exemplo:

Aquisição de uma ferramenta, em janeiro/2004, com ICMS de R$ 5.000,00.

Em janeiro/2005, esta ferramenta foi vendida. O saldo a creditar do ICMS (R$ 5.000,00
/ 48 x 36 parcelas a creditar) = R$ 3.750,00, não poderá mais ser utilizado como crédito.

CONTROLE DE CRÉDITO DE ICMS DO ATIVO PERMANENTE – CIAP

O contribuinte que adquirir bem para compor o ativo permanente deve utilizar o CIAP
para fins de controle de crédito do ICMS do Ativo Permanente.

Referido controle foi instituído pelo Ajuste SINIEF 08/97, com alterações posteriores
pelo Ajuste SINIEF nº 03/01.
O documento fiscal relativo a bem do ativo permanente, além de sua escrituração nos
livros próprios, será, também, escriturado no CIAP.

A adoção dos modelos do CIAP será feita de acordo com o disposto na legislação de
cada unidade federada

Poderá o contribuinte optar pelo modelo adotado pela unidade federada em que estiver
localizada a sua matriz.

A escrituração do CIAP deverá ser feita:

I - até o dia seguinte ao da:
a) entrada do bem;
b) emissão da nota fiscal referente à saída do bem;

157
 c) ocorrência do perecimento, extravio ou deterioração do bem;

II - no último dia do período de apuração, com relação aos lançamentos das parcelas
correspondentes, conforme o caso, ao estorno ou ao crédito do imposto, não podendo
atrasar-se por mais de 05 (cinco) dias.

Será permitida, relativamente à escrituração do CIAP:

I. a utilização do sistema eletrônico de processamento de dados;

II. a manutenção dos dados em meio magnético, conforme dispuser a legislação
de cada unidade federada;
III. a substituição, a critério de cada unidade federada, por livro ou similar que
contenha, no mínimo, os dados do documento.

ICMS e IPI RECUPERÁVEIS - CONTABILIZAÇÃO

De acordo com a legislação do Imposto de Renda (§ 3º do art. 289 e inciso I do art. 290
do RIR/99), o IPI e o ICMS pagos na aquisição de mercadorias para revenda e de
insumos da produção industrial (matérias-primas, materiais intermediários e
embalagens) não devem integrar o respectivo custo, quando forem recuperáveis
mediante crédito nos Livros fiscais pertinentes.

IPI E ICMS NA IMPORTAÇÃO

A segregação do custo de aquisição aplica-se inclusive aos impostos recuperáveis

(IPI/ICMS) pagos na importação de mercadorias destinadas à revenda ou matérias-
primas e outros materiais destinados à industrialização.

CONTABILIZAÇÃO

Uma forma de contabilizar os impostos recuperáveis pagos na aquisição de mercadorias

e insumos da produção é o registro, por ocasião da aquisição desses bens, em contas
próprias, classificáveis no ativo circulante, intituladas ―IPI a Recuperar‖ e "ICMS a
Recuperar‖.

Exemplo:

Aquisição de R$ 100.000,00 de materiais para a produção, sendo recuperáveis R$

10.000,00 de IPI e R$ 12.000,00 de ICMS:

D- Estoque de Matérias-primas (Ativo Circulante) R$ 78.000,00

D- IPI a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 10.000,00
D- ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 12.000,00
C- Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 100.000,00

Lançamento por ocasião do término do período de apuração do IPI e do ICMS,

transferindo-se o saldo das contas respectivas para a conta do passivo:

D- ICMS a Recolher (Passivo Circulante)

C- ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)

158
e

D- IPI a Recolher (Passivo Circulante)

C- IPI a Recuperar (Ativo Circulante)

CRÉDITO PRESUMIDO – TRANSPORTES

O Convênio ICMS 106/1996 permite aos estabelecimentos prestadores de serviço de

transporte um crédito de 20% (vinte por cento) do valor do ICMS devido na prestação,
que será adotado, opcionalmente, pelo contribuinte, em substituição ao sistema de
tributação previsto na legislação estadual.

Exemplo:

ICMS Devido pelo transportador: R$ 1.000,00

ICMS Crédito Presumido: 20% x R$ 1.000,00 = R$ 200,00
ICMS Líquido: R$ 1.000,00 – R$ 200,00 = R$ 800,00

VEDAÇÃO DE OUTROS CRÉDITOS

O contribuinte que optar pelo benefício previsto não poderá aproveitar quaisquer outros
créditos.

ALCANCE

A opção pelo crédito presumido deverá alcançar todos os estabelecimentos do

contribuinte localizados no território nacional e será consignada no livro Registro de
Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências de cada estabelecimento.
O prestador de serviço não obrigado à inscrição cadastral ou à escrituração fiscal
apropriar-se-á do crédito previsto nesta cláusula no próprio documento de arrecadação.

INAPLICABILIDADE

O benefício não se aplica às empresas prestadoras de serviços de transporte aéreo.

LIVROS FISCAIS

Salvo legislação especial, o contribuinte do ICMS deverá manter, em cada

estabelecimento, conforme as operações ou prestações que realizar, os livros fiscais
obrigatórios na forma do art. 51, Convênio SINIEF s/nº de 15.12.1970, art. 63, e
Convênio SINIEF 6/89, art. 87

FISCALIZAÇÃO DE LIVROS E DOCUMENTOS FISCAIS

Os livros e documentos fiscais, bem como outros papéis relacionados com o ICMS
poderão ser retirados do estabelecimento pelas autoridades fiscais estaduais e federais.
Será lavrado termo de arrecadação, em 2 (duas) vias, uma das quais será entregue ao
contribuinte ou seu preposto.

159
Os livros e documentos fiscais, bem como outros papéis, que constituam provas de
infração à legislação tributária, poderão ser apreendidos pelas autoridades fiscais
estaduais e federais.

Base: artigos 88 e 89 do Convênio CONFAZ s/nº de 15.12.1970.

GUIA DE INFORMAÇÃO E APURAÇÃO DO ICMS

As unidades da Federação poderão exigir dos contribuintes do ICMS, documento de

informação e apuração do imposto, podendo conter outros elementos previstos na
legislação.

Deverá ser informado, de acordo com a periodicidade estabelecida pela respectiva

unidade da Federação, separadamente, em campos próprios, os valores relativos á base
de cálculo, imposto e demais informações de apuração do ICMS.

As unidades da Federação exigirão dos contribuintes do ICMS a Guia de Informação

das Operações e Prestações Interestaduais - GI/ICMS, destinada a apurar a balança
comercial interestadual, que conterá, no mínimo, as seguintes indicações:

A GI/ICMS será de periodicidade anual, compreendendo as operações e prestações

realizadas no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada exercício, devendo ser
entregue pelo contribuinte, conforme a legislação específica de cada unidade federada.

As unidades da Federação poderão dispensar a apresentação da Guia de Informação das

Operações e Prestações - GI/ICMS:

1. quando possuírem documentos próprios para coleta dos dados exigidos;

2. de microempresa e produtor agropecuário.

Bases: artigos 80 e 81 do Convênio CONFAZ s/nº de 15.12.1970, Ajuste SINIEF nº

01/96 e 07/96.

EMISSÃO DE DOCUMENTOS E LIVROS POR SISTEMA ELETRÔNICO

O Convênio ICMS 57/1995 e alterações subsequentes dispõem sobre a emissão de

documentos fiscais e a escrituração de livros fiscais por contribuinte usuário de sistema
eletrônico de processamento de dados.

A emissão por sistema eletrônico de processamento de dados dos documentos fiscais

previstos no Convênio S/Nº, de 15 de dezembro de 1970, que instituiu o Sistema
Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais – SINIEF, e no Convênio
SINIEF 06/1989, de 21 de fevereiro de 1989, bem como a escrituração dos livros
fiscais.

FISCALIZAÇÃO

O contribuinte fornecerá ao Fisco, quando exigido, os documentos e arquivo magnético

de que trata este Convênio, no prazo de cinco (5) dias úteis contados da data da

160
exigência, sem prejuízo do acesso imediato às instalações, equipamentos e informações
em meios magnéticos.

EMISSÃO DE REGISTROS

O contribuinte que escriturar livros fiscais por sistema eletrônico de processamento de

dados fornecerá ao Fisco, quando exigido, por meio de emissão específica de formulário
autônomo, os registros ainda não impressos.

EXERCÍCIO DE APURAÇÃO

Entende-se como exercício de apuração o período compreendido entre 1° de janeiro e

31 de dezembro.

5.2. PIS e COFINS

As contribuições do PIS e COFINS, atualmente, estão regidas pela Lei 9718/98, com as
alterações subsequentes. As duas contribuições, apesar de originarem-se de diferentes
legislações, têm uma relativa semelhança na base de cálculo, pois em sua formação
devem ser somadas todas as receitas auferidas, com as exceções e exclusões previstas
em lei, e as mudanças introduzidas pelas Leis 10637/2002, que instituiu a não
cumulatividade do PIS, e 10833/2003, que instituiu a não cumulatividade da COFINS,
para as empresas optantes pelo lucro real.

São contribuintes do PIS as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são
equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de
serviços, empresas públicas e sociedades de economia mista e suas subsidiárias,
excluídas as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do
SIMPLES (Lei 9317/96).

São contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado em geral, inclusive

as pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, exceto as
microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES
(Lei 9317/96).
A partir de 01.02.1999, com a edição da Lei 9718/98, a base de cálculo da contribuição
é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de
atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

CRÉDITOS ADMISSÍVEIS

1. Bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos

adquiridos com substituição tributária ou submetidos á incidência monofásica do
PIS.
2. Bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à
venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes.
3. Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa.
4. Despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoas
jurídicas, exceto de optante pelo SIMPLES.

161
5. Máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos
destinados à venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado.
6. Edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão
de obra tenha sido suportado pela locatária.
7. Bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do
mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto na Lei 10637/2002.
8. A partir de 01.02.2003, a energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa
jurídica (art. 25 da Lei 10684/2003).
9. A partir de 01.02.2003, as contraprestações de operações de arrendamento mercantil
de pessoas jurídicas (art. 25 da Lei 10684/2003).

Por força da Lei 10.833/2003, art. 15, a partir de 01.02.2004 são admissíveis também os
seguintes créditos:

10. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos

para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços;
11. edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
12. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos de bens para
revenda ou insumo, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

CÁLCULO DO CRÉDITO

O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% sobre o valor da

soma de:

 dos itens mencionados em 1 e 2 acima, adquiridos no mês;

 dos itens mencionados em 3, 4, 8 e 9, incorridos no mês;
 dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados em 5 e 6, e 10 e
11 (estes a partir de 01.02.2004) incorridos no mês;
 dos bens mencionados em 7, devolvidos no mês;
 dos itens mencionados em 12, a partir de 01.02.2004, incorridos no mês.

Exemplo:

Descrição Valor R$
1. bens adquiridos para revenda 200.000,00
2. bens e serviços utilizados 125.000,00
3. aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos 35.000,00
4. encargos de depreciação - máquinas e equipamentos 37.950,00
5. amortizações de benfeitorias 9.400,00
6. devoluções 25.134,85
SOMA 1 A 6 432.484,85
Crédito do PIS 1,65% x SOMA 7.136,00

162
VALOR DA DEPRECIAÇÃO A SER CONSIDERADA

Através do Ato Declaratório Interpretativo SRF 2/2003, de 18.03.2003, art. 4, a Receita

Federal admitiu o crédito integral do valor da depreciação, para fins de cálculo do PIS
não cumulativo da Lei 10637/2003, nos seguintes termos:

“A apuração dos créditos decorrentes dos encargos de depreciação e de amortização

dos bens mencionados nos incisos VI e VII do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, alcança
os encargos incorridos em cada mês, independentemente da data de aquisição desses
bens.”

CONCEITO DE INSUMOS

Entende-se como insumos:

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;

II - utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação do serviço.

Base: IN SRF 358/2003.

Mensalmente, o crédito dessas contribuições sociais é calculado e definido pelo próprio

contribuinte mediante a aplicação das alíquotas desses tributos sobre o montante de
alguns gastos necessários à realização das atividades empresariais. Esses dispêndios se
restringem, entre outros, aos bens e serviços adquiridos para revenda ou utilizados como
insumo na prestação de serviços e na fabricação de produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, energia elétrica consumida nos estabelecimentos
e outros gastos e despesas desde que pagos à empresa domiciliada no país.

Por exemplo:

Uma empresa comercial, durante o mês, adquiriu R$ 100.000,00 em mercadorias para

revender. Todas as mercadorias foram vendidas no próprio mês pelo valor de R$
200.000,00 e ainda incorreu nos seguintes dispêndios...

i. salários e encargos dos funcionários: R$ 40.000,00;

ii. aluguel da loja pago a pessoa jurídica: R$ 18.000,00;
iii. gastos com energia elétrica: R$ 2.000,00.

163
O cálculo do PIS e da COFINS, bem como o valor a recolher dessas contribuições pela
empresa comercial no regime não cumulativo se apresentaria desta forma:

PIS COFINS
Faturamento ou Receita Bruta 200.000.00 200.000,00
Alíquota 1,65% 7,6%
PIS e COFINS devidos 1 3.300,00 15.200,00

Dispêndios no mês
Compras de mercadorias 100.000,00 100.000,00
Aluguel de imóvel (pago a pessoa jurídica) 18.000,00 18.000,00
Energia elétrica 2.000,00 2.000,00
Total dos dispêndios 120.000,00 120.000,00
Alíquota 1,65% 7,6%
Créditos de PIS e COFINS 2 1.980,00 9.120,00
PIS e COFINS a recolher 1-2 1.320,00 6.080,00

Podemos observar que os salários e os encargos com os funcionários foram os únicos

dispêndios não computados no cálculo dos créditos dessas contribuições, por
determinação da legislação e, evidentemente, porque sobre esses gastos não incidem
PIS e COFINS.

Por outro lado, se o regime cumulativo tivesse sido adotado por essa empresa para
calcular as contribuições sociais e recolhê-las, sua apuração assim se apresentaria:

PIS COFINS
Faturamento ou Receita Bruta 200.000.00 200.000,00
Alíquota 0,65% 3,0%
PIS e COFINS devidos 1.300,00 6.000,00

Não há uma diferença significativa entre a adoção de um regime ou outro, já que, se for
adotado o regime cumulativo, haverá, a princípio, uma economia tributária de apenas
R$ 100,00. Isso porque o montante dos créditos em relação ao faturamento representa
60%, o que corresponde, praticamente, ao ponto de equilíbrio.

Dessa forma, do ponto de vista tributário, se essa relação percentual for menor do que
60%, o regime cumulativo será melhor e, se for maior, o outro regime se apresentará
mais eficiente.

DIREITO DO CRÉDITO EXCLUSIVO A BENS E SERVIÇOS NACIONAIS

O direito do crédito aplica-se exclusivamente em relação:

a – aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;

b – aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País;

164
c – aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em
que se iniciar a aplicação do disposto na Lei 10637/2002, ou seja, a partir de
01.12.2002.

IPI – NÃO INCLUSÃO PARA CÁLCULO DO CRÉDITO PRESUMIDO

O IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o custo dos bens, para
efeitos do crédito do PIS (art. 66, § 3 da Instrução Normativa SRF 247/2002).

NÃO INTEGRAÇÃO Á BASE DE CÁLCULO DO PIS

Não integram a base de cálculo do PIS as receitas:

 decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas a alíquota zero;

 auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às
quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta
tributária;
 de venda dos produtos de que tratam as Leis nº 9.990, de 21 de julho de 2000, nº
10.147, de 21 de dezembro de 2000, e nº 10.485, de 3 de julho de 2002, ou quaisquer
outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;
 referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não
representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de
investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como
receita.

A partir de 01.02.2003, por força do artigo 25 da Lei 10684/2003, as receitas

decorrentes da venda de ativo imobilizado também não integram a base de cálculo do
PIS não cumulativo.

E, a partir de 01.02.2004, por força do artigo 16 da Lei 10883/2003, as receitas

decorrentes da venda de ativo imobilizado também não integram a base de cálculo do
PIS não cumulativo.

APROVEITAMENTO DO CRÉDITO NOS PERÍODOS SEGUINTES

O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes.

NÃO INCIDÊNCIA DO PIS

A contribuição para o PIS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:

1. exportação de mercadorias para o exterior;

2. prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com
pagamento em moeda conversível;
3. vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

165
CRÉDITO PRESUMIDO - AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS DE ORIGEM
ANIMAL OU VEGETAL

Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados, a partir de 01.02.2003 as

pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas
nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00,
0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.14, 1515.2,
1516.20.00, 15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00,
20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul,
destinados à alimentação humana ou animal poderão deduzir da contribuição para o
PIS, devida em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor
dos bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados á
venda, adquiridos, no mesmo período, de pessoas físicas residentes no País.

O valor do crédito presumido será determinado mediante aplicação, sobre o valor das
mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a 70% (setenta por cento) do PIS.

O valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por espécie de
bem ou serviço, pela Secretaria da Receita Federal.

Base: art. 25 da Lei 10684/2003.

OUTROS CRÉDITOS A PARTIR DE 01.02.2004

Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados, a partir de 01.02.2004, as

pessoas jurídicas que adquiram diretamente de pessoas físicas residentes no País
produtos in natura de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08 e 12.01,
todos da NCM, que exerçam cumulativamente as atividades de secar, limpar,
padronizar, armazenar e comercializar tais produtos, poderão deduzir do PIS devido,
relativamente às vendas realizadas às pessoas jurídicas a que se refere o § 5o, da Lei
10833/2003 (abaixo transcrito) em cada período de apuração, crédito presumido
calculado à alíquota correspondente a 80% (oitenta por cento) da alíquota do PIS
(1,65%) sobre o valor de aquisição dos referidos produtos in natura.

Base: art. 15 da Lei 10833/2003.

CRÉDITO DO PIS NA EXPORTAÇÃO

A pessoa jurídica exportadora poderá utilizar o crédito do PIS apurado para fins de:

I – dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações

no mercado interno;
II – compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), observada a
legislação específica aplicável à matéria.

166
NÃO APLICAÇÃO DO PIS NÃO CUMULATIVO

Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS, vigentes

anteriormente a Lei 10637/2002, não se lhes aplicando as novas disposições:

 as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6º, 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 27 de

novembro de 1998 (bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras
de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas
de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de
seguros privados e de crédito, operadoras de planos de assistência à saúde,
securitização de créditos e entidades de previdência privada abertas e fechadas);
 as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido
ou arbitrado;
 as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;
 as pessoas jurídicas imunes a impostos;
 os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e
municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art.
61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988;
 as receitas decorrentes das operações:
a) de venda dos produtos de que tratam as Leis nº 9.990, de 21 de julho de 2000, nº
10.147, de 21 de dezembro de 2000, e nº 10.485, de 3 de julho de 2002, ou
quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição (exemplo:
medicamentos);
b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998 (compra e venda
de veículos automotores usados);
 as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações.

A nova legislação do PIS também não se aplica:

 Às sociedades cooperativas;
 As receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de
radiodifusão sonora e de sons e imagens e
 A empresas particulares que explorem serviços de vigilância e transporte de valores
na forma da Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983.

Bases: art. 25 da Lei 10.684/2003, art. 60, parágrafo 1, V da IN SRF 247/2003 (alterada
pela IN SRF 358/2003) e art. 2 do Ato Declaratório Interpretativo SRF 2/2003
A partir de 01.02.2004, por força do art. 15 da Lei 10.833/2003, também não se aplica
mais o PIS não cumulativo a:

 As receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:

a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de

bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;

b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de

fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;

167
 c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de
bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa
pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os
contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em
processo licitatório, até aquela data;

 as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo

rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
 as receitas decorrentes do serviço prestado por hospital, pronto-socorro, casa de
saúde e de recuperação sob orientação médica e por banco de sangue;
 as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos
fundamental e médio e educação superior.

DESCONTO RELATIVO AOS ESTOQUES

A pessoa jurídica, submetida à apuração do valor do PIS por estas novas regras, terá
direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens adquiridos para
revenda e de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação, adquiridos de
pessoa jurídica domiciliada no País, existentes em 1º de dezembro de 2002.

O montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de

0,65% sobre o valor do estoque.

O crédito presumido dos estoques será utilizado em doze parcelas mensais, iguais e
sucessivas, a partir da data a que se refere o caput deste artigo.

O crédito aplica-se também aos estoques de produtos acabados e em elaboração.

Exemplo:

Estoques existentes em 01.12.2002 R$ 1.000.000,00

Crédito Presumido do PIS = R$ 1.000.000,00 x 0,65% = R$ 6.500,00
Crédito mensal (a partir de dezembro/2002) = R$ 6.500,00 dividido por 12 = R$ 541,66

Observar que se o contribuinte tiver receitas tributáveis pelo novo regime do PIS,
concomitantemente com receitas tributáveis de regimes especiais (tributação
monofásica ou substituição tributária do PIS), poderá utilizar-se somente do crédito
proporcional dos estoques utilizados na produção e/ou revenda, segundo regras expostas
mais adiante.

ISENÇÃO DO PIS E DA COFINS - VENDAS NA ZFM

Ficam isentas, a partir de 01.02.2003 da contribuição para o PIS e da COFINS as

receitas decorrentes da comercialização de matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem, produzidos na Zona Franca de Manaus para emprego em
processo de industrialização por estabelecimentos industriais ali instalados e consoante
projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona
Franca de Manaus – SUFRAMA.

168
CRÉDITO DO PIS NAS AQUISIÇÕES DE EMPRESA SITUADA NA ZONA
FRANCA DE MANAUS

A partir de 16.12.2004, ressalvado os créditos de produtos e operações com alíquotas

especiais, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na
Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração
da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o crédito será
determinado mediante a aplicação da alíquota de 1% (um por cento).

O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1,65% na situação de

que trata a alínea b do inciso II do § 4 do art. 2 da Lei 10.637/2002, a partir de
22.05.2006.
CRÉDITO DA COFINS NAS AQUISIÇÕES DE EMPRESA SITUADA NA
ZONA FRANCA DE MANAUS

A partir de 16.12.2004, ressalvado os créditos de produtos e operações com alíquotas

especiais, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na
Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração
da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o crédito será
determinado mediante a aplicação da alíquota de 4,6% (quatro inteiros e seis décimos
por cento).

O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 7,60% na situação de

que trata a alínea b do inciso II do § 5 do art. 2 da Lei 10.833/2003, a partir de
22.05.2006.

5.3. ISS
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do
Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa
á Lei Complementar 116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador.
A partir da edição da LC 116/2003, as regras genéricas para o ISS são as seguintes:

1. O ISS incide somente sobre os serviços expressamente contidos na lista;

2. O ISS é devido apenas sobre a parcela de serviços, mas não sobre fornecimento de
mercadorias, quando a própria lista se encarregue de sobre elas fazer incidir o ICMS;
3. O ISS é devido sobre os materiais, como parte integrante do serviço prestado, quando
a lista não estabeleça sobre a incidência do ICMS;
4. Serviços não previstos na lista não são tributáveis pelo ISS, não o sendo também pelo
ICMS a não ser que se trate de comunicação ou transporte intermunicipal, ou que se
configurem como venda mercantil.

CONTRIBUINTE

Contribuinte do ISS é o prestador do serviço.

169
De acordo com o disposto na LC 116/2003, o serviço considera-se prestado e o imposto
devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local
do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos itens I a XXII do art. 3 da
Lei Complementar 116/2003.

ALÍQUOTA

A Emenda Constitucional 37/2002, em seu artigo 3, incluiu o artigo 88 ao Ato das

Disposições Constitucionais Transitórias, fixando a alíquota mínima do ISS em 2%
(dois por cento), a partir da data da publicação da Emenda (13.06.2002).

A alíquota mínima poderá ser reduzida para os serviços a que se referem os itens 32, 33
e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968.

A alíquota máxima de incidência do ISS foi fixada em 5% pelo art. 8, II, da Lei
Complementar 116/2003.

O ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do País. Entretanto,
são tributáveis os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique,
ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

NÃO INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS OU

IMÓVEIS

O artigo 1º da Lei Complementar nº 116/2003, dispõe que o ISS tem como fato gerador
a prestação de serviços constante na Lista de serviços.

A locação de bens imóveis ou móveis não constitui uma prestação de serviços, mas
disponibilização de um bem seja ele imóvel ou móvel para utilização do locatário sem a
prestação de um serviço.

Também não consta na lista de serviços anexa à Lei Complementar que a locação de
bens imóveis ou móveis como prestação de serviço.

Dessa forma a locação de imóveis, locação de carros, máquinas e outros bens não têm a
incidência do ISS por não se caracterizar serviço e não ter previsão de incidência em Lei
Complementar. Porém, se a empresa locar máquinas com operador, carros com
motorista haverá a incidência do ISS, pois há a prestação do serviço. A empresa deve
atentar para que em um contrato ceda em locação a máquina e em outro contrato a
cessão da mão de obra, sendo que haverá apenas a incidência do ISS sobre a mão de
obra.

MATERIAIS FORNECIDOS NA CONTRUÇÃO CIVIL

O § 2º, do art. 7º, LC 116/03, estabelece que não se incluem na base de cálculo do
imposto sobre serviços de qualquer natureza: o valor dos materiais fornecidos pelo

170
prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta
Lei Complementar.

5.4 IPI

O IPI, na realidade, também é um imposto sobre a circulação econômica, e grava sua

etapa inicial quando os bens são produzidos.

Não está sujeito ao princípio da anterioridade por expressa disposição constitucional (§

1º do art. 153, cf), razão pela qual suas alíquotas podem ser alteradas durante o
exercício financeiro.

Deve atender também ao princípio da seletividade, ou seja, gravar o produto em razão

de sua essencialidade (§ 3º do art. 153, da CF).

Assim, os produtos mais essenciais devem ser menos tributados ou até isentos,
elevando-se a tributação para os considerados supérfluos ou até nocivos, como por
exemplo, o cigarro.

Sua sistemática é semelhante à do ICMS na forma de escrituração e apuração do

imposto devido. Entretanto, o IPI, tem como contribuinte de fato o consumidor final.

Utiliza-se o sistema de confrontação de ―débito x crédito‖, e que no final resulta um

valor a recolher (se o débito do imposto for maior que o crédito) ou um valor a
recuperar (chamado ―saldo credor do imposto‖, quando o valor dos créditos de entradas
é superior ao de débitos de saídas).

Tem como característica uma legislação única, federal, entretanto, a alíquota não é
uniforme, exigindo que se identifique o produto de acordo com a tabela do IPI, para
então se conhecer a alíquota.

Outra característica do IPI é seu destaque, cujo valor é somado à nota fiscal/fatura, para
cobrança ao cliente/cobrador.

CONTRIBUINTE

São obrigados ao pagamento do IPI como contribuinte:

I – o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço aduaneiro de

produto de procedência estrangeira;

II – o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto que

industrializar em seu estabelecimento, bem assim quanto aos demais fatos geradores
decorrentes de atos que praticar;

171
III – o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador relativo aos
produtos que dele saírem, bem assim quanto aos demais fatos geradores decorrentes de
atos que praticar;

IV – os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a pessoas que

não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado à impressão de livros,
jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade.

É ainda responsável, por substituição, o industrial ou equiparado a industrial, mediante

requerimento, em relação às operações anteriores, concomitantes ou posteriores às
saídas que promover, nas hipóteses e condições estabelecidas pela Secretaria da Receita
Federal.

INCIDÊNCIA

O IPI incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros. Suas disposições

estão regulamentadas pelo Decreto 4544 de 2002 (RIPI/2002).

O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos, ainda que com alíquota
zero, relacionados na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), observadas as disposições
contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde a
notação "NT" (não tributado).

Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida no RIPI como

industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.

Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o

funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo.

Não se considera industrialização:

I – o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de

apresentação:

a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias,

padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a
consumidor;
b) em cozinhas industriais, quando destinados a venda direta a corporações, empresas e
outras entidades, para consumo de seus funcionários, empregados ou dirigentes;

II – o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de máquinas,

automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos similares, para venda
direta a consumidor;

III – a confecção ou preparo de produto de artesanato.

IV - confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário, em

oficina ou na residência do confeccionador;

172
V – o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usuário, na
residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja
preponderante o trabalho profissional;

VI – a manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de medicamentos

oficinais e magistrais, mediante receita médica;

VII – a moagem de café torrado, realizada por comerciante varejista como atividade
acessória;

VIII - a operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de

produtos, peças ou partes e de que resulte:

a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes, e suas

coberturas);

b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e

centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicação e telefonia, estações, usinas
e redes de distribuição de energia elétrica e semelhantes;

c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;

IX – a montagem de óculos, mediante receita médica;

X – o acondicionamento de produtos classificados nos Capítulos 16 a 22 da TIPI,

adquiridos de terceiros, em embalagens confeccionadas sob a forma de cestas de natal e
semelhantes;

XI – o conserto, a restauração e o recondicionamento de produtos usados, nos casos em

que se destinem ao uso da própria empresa executora ou quando essas operações sejam
executadas por encomenda de terceiros não estabelecidos com o comércio de tais
produtos, bem assim o preparo, pelo consertador, restaurador ou recondicionador, de
partes ou peças empregadas exclusiva e especificamente naquelas operações;

XII – o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição

de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por
concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante;

XIII – a restauração de sacos usados, executada por processo rudimentar, ainda que com
emprego de máquinas de costura;

XIV – a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda
do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por
máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas
interdependentes, controladora, controlada ou coligadas.

São imunes da incidência do IPI:

I – os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão;

173
II – os produtos industrializados destinados ao exterior;
III – o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

IV – a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

Se a imunidade estiver condicionada à destinação do produto, e a este for dado destino

diverso, ficará o responsável pelo fato sujeito ao pagamento do imposto e da penalidade
cabível, como se a imunidade não existisse.

Cessará a imunidade do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos

quando este for consumido ou utilizado em finalidade diversa da prevista, ou
encontrado em poder de pessoa que não seja fabricante, importador, ou seus
estabelecimentos distribuidores, bem assim que não sejam empresas jornalísticas ou
editoras.

FATO GERADOR

Fato gerador do IPI é:

1 – o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira;

2 – a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

Considera-se ocorrido o fato gerador:

I – na entrega ao comprador, quanto aos produtos vendidos por intermédio de

ambulantes;

II – na saída de armazém-geral ou outro depositário do estabelecimento industrial ou

equiparado a industrial depositante, quanto aos produtos entregues diretamente a outro
estabelecimento;
III – na saída da repartição que promoveu o desembaraço aduaneiro, quanto aos
produtos que, por ordem do importador, forem remetidos diretamente a terceiros;

IV – na saída do estabelecimento industrial diretamente para estabelecimento da mesma

firma ou de terceiro, por ordem do encomendante, quanto aos produtos mandados
industrializar por encomenda;

V – na saída de bens de produção dos associados para as suas cooperativas, equiparadas,

por opção, a estabelecimento industrial;

VI – no quarto dia da data da emissão da respectiva nota fiscal, quanto aos produtos que
até o dia anterior não tiverem deixado o estabelecimento do contribuinte;

VII – no momento em que ficar concluída a operação industrial, quando a

industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora do
estabelecimento industrial;

VIII – no início do consumo ou da utilização do papel destinado à impressão de livros,

jornais e periódicos, em finalidade diferente da que lhe é prevista na imunidade, ou na

174
saída do fabricante, do importador ou de seus estabelecimentos distribuidores, para
pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras;

IX – na aquisição ou, se a venda tiver sido feita antes de concluída a operação industrial,
na conclusão desta, quanto aos produtos que, antes de sair do estabelecimento que os
tenha industrializado por encomenda, sejam por este adquiridos;

X – na data da emissão da nota fiscal pelo estabelecimento industrial, quando da

ocorrência de qualquer das hipóteses enumeradas no RIPI.

XI – no momento da sua venda, quanto aos produtos objeto de operação de venda que
forem consumidos ou utilizados dentro do estabelecimento industrial;

XII – na saída simbólica de álcool das usinas produtoras para as suas cooperativas,
equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial.

Na hipótese de venda, exposição à venda, ou consumo no Território Nacional, de

produtos destinados ao exterior, ou na hipótese de descumprimento das condições
estabelecidas para a isenção ou a suspensão do imposto, considerar-se-á ocorrido o fato
gerador na data da saída dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a
industrial.

PERÍODO DE APURAÇÃO

O período de apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), incidente nas

saídas dos produtos dos estabelecimentos industriais ou equiparados a industrial é
mensal, com exceção aos produtos classificados no capítulo 22, nas posições 84.29,
84.32, 84.33, 87.01 a 87.06 e 87.11 e no código 2402.20.00, da Tabela de Incidência do
IPI (TIPI), cujo período de apuração é decendial.

PRAZO DE RECOLHIMENTO

O IPI será recolhido:

a) no caso dos produtos classificados no capítulo 22 e no código 2402.20.00, da Tabela

de Incidência do IPI (TIPI): até o terceiro dia útil do decêndio subsequente ao de
ocorrência dos fatos geradores;

b) no caso dos produtos classificados nas posições 84.29, 84.32, 84.33, 87.01 a 87.06 e
87.11 da TIPI: até o último dia útil do decêndio subsequente ao de ocorrência dos fatos
geradores; e

c) no caso dos demais produtos até o último dia útil da quinzena subsequente ao mês de
ocorrência dos fatos geradores.

5.5. TRIBUTAÇÃO ZONA FRANCA DE MANAUS E ÁREAS DE

LIVRE COMÉRCIO
175
As operações comerciais envolvendo mercadorias nacionais (ou nacionalizadas)
realizadas com destinatários localizados na Zona Franca de Manaus, Áreas de Livre
Comércio são desoneradas do ICMS e IPI.

Da mesma forma, os produtos nacionais (ou nacionalizados), quando remetidos para as

referidas localidades, estão contemplados com a isenção do ICMS e suspensão do IPI,
sendo assegurado ao estabelecimento industrial remetente direito à manutenção dos
créditos relativos aos respectivos insumos empregados na industrialização dos produtos
remetidos à Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio.

As operações com os municípios dos estados do Acre, Amapá, Amazonas, Rondônia e

Roraima que não estejam contemplados na Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre
Comércio são desoneradas somente do IPI.

As Áreas de Livre Comércio constituem locais delimitados geograficamente, onde são

comercializados produtos importados com isenção de tributos, quando destinados a
consumo na região ou a viajantes (turistas).

A Zona Franca de Manaus e as Áreas de Livre Comércio são as seguintes:

 ZFM - Município de Manaus, Presidente Figueiredo e Rio Preto da Eva (AM);
 ALC - Municípios de Tabatinga (AM);
 ALC - Município de Guajará-mirim (RO);
 ALC - Municípios de Boa Vista e Bonfim (RR);
 ALC - Municípios de Macapá e Santana (AP);
 ALC - Municípios de Brasiléia, Cruzeiro do Sul e Epitaciolândia (AC).

Tratando isoladamente o município de Manaus, além da isenção do ICMS e suspensão

do IPI ocorre, também, ao zeramento das alíquotas de incidência das contribuições do
PIS e da COFINS (LEI nº 10.996/2004, Art. 2º)

5.5.1. Condição para Fruição do Beneficio:

A Aplicação da isenção do ICMS, tanto no caso das saídas para as ALCs como no caso
das saídas para ZFM submetem-se as condições previstas no convênio ICM nº 65/1988,
e alterações posteriores.

Assim, as mencionadas operações somente serão contempladas com o beneficio da

isenção quando se tratar de produtos industrializados de origem nacional e desde que
estes sejam destinados a comercialização ou industrialização nas referidas áreas e desde
que:

a) O estabelecimento destinatário esteja situados nos municípios abaixo ;

ZONA FRANCA DE MANAUS: Município de Manaus, com extensão para os

municípios de Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo.

AREAS DE LIVRE COMÉRCIO: Macapá e Santana no estado do Amapá, Boa Vista

e Bonfim, no estado de Roraima, Guajará-mirim, no estado de Rondônia, Tabatinga, no
176
estado do Amazonas e Cruzeiro do Sul e Brasiléia, com extensão para o município de
Epitaciolândia, no estado do Acre.

b) Haja comprovação da entrada efetiva do produto no estabelecimento destinatário;

c) Seja abatido do preço da mercadoria o valor equivalente ao imposto que seria devido
se não houvesse a isenção; e

d) O abatimento seja indicado, de forma detalhada, no respectivo documento fiscal.

EXEMPLO DE NOTA FISCAL PARA ZFM

Preço da mercadoria R$ 1.000,00

Desconto (7% ICMS) R$ 70,00
Total da nota fiscal R$ 930,00

Isento do ICMS conforme artigo ..................

IPI suspenso conforme artigo 71 do Decreto 4544/2002
Nº de Inscrição do destinatário na Suframa

Observa-se que no exemplo acima a aquisição é desonerada do ICMS no ato da

aquisição, através de um desconto concedido na própria nota fiscal.

Na entrada na ZFM, o adquirente faz jus a um crédito presumido do ICMS em igual

montante àquele que deixou de ser pago na origem, fazendo com que o custo de
aquisição fique abaixo em comparação com essa mesma operação em outras regiões do
país.

Contabilização
D – Estoque de mercadorias 860,00
D – ICMS a Recuperar 70,00
C – Fornecedores 930,00
Com o advento da não cumulatividade do PIS e da COFINS, esse tipo aquisição quando
efetuada por empresas tributadas com base no lucro real passa a ter a seguinte
contabilização:

D – Estoque de mercadorias 767,50

D – ICMS a Recuperar 70,00
D - PIS a Recuperar 16,50
D – COFINS a Recuperar 76,00
C – Fornecedores 930,00

Considerações sobre a contabilização apresentada

A forma de contabilização apresentada parte do pressuposto que a precificação foi

genérica (não importando se a venda seria para a ZFM ou para outra região.

A forma como o ICMS é tratado nas notas fiscais de venda para empresas da ZFM é
tratada pela empresa vendedora como um desconto incondicional, logo, a base de
cálculo deveria ser o valor bruto deduzido do valor do ICMS descontado na nota fiscal.

177
De acordo com a legislação que rege as contribuições ao PIS e a COFINS, a base de
cálculo dessas contribuições é a receita bruta deduzida dos descontos incondicionais
concedidos, dos cancelamentos e devoluções, logo, o valor do crédito dessas
contribuições estaria a maior.

Porém, em se tratando de precificação genérica a forma exemplificada pode ser

considerada pelo menos injusta, já que na precificação os tributos foram tratados sem
levar em consideração as particularidades por ocasião da venda.

Adicionalmente será preciso que o destinatário da operação proceda ao internamento

das mercadorias na SUFRAMA até o prazo de 180 (cento e oitenta) dias contados a
partir da remessa das mercadorias do estabelecimento originário.

5.5.2. Créditos de ICMS e a Zona Franca de Manaus

As operações de saídas destinadas à Zona Franca de Manaus são isentas de tributação,
por força do Convênio ICM n° 65/88, cláusula primeira.

Cláusula primeira - Ficam isentas do imposto às saídas de produtos

industrializados de origem nacional para comercialização ou
industrialização na Zona Franca de Manaus, desde que o estabelecimento
destinatário tenha domicílio no Município de Manaus.

Nas operações de mercadorias industrializadas com destino à Zona Franca de

Manaus, além da isenção do ICMS na saída (cláusula primeira do Convênio ICM nº
65/88), existe o benefício do crédito presumido no destino, autorizado na cláusula
quarta do aludido convênio.

Cláusula quarta - Fica o Estado do Amazonas autorizado a conceder

crédito presumido nas operações que se destinem à comercialização ou
industrialização na Zona Franca de Manaus.
O Decreto-Lei nº 288/67 coloca em patamar de igualdade, para todos os efeitos fiscais,
as remessas de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na
Zona Franca de Manaus, a exportações brasileiras para o estrangeiro, nos seguintes
termos:

Art. 4° – A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo

ou industrialização na Zona Franca de Manaus ou reexportação para o
estrangeiro será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em
vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro.

Destaca-se que os benefícios mencionados são condicionados a que as mercadorias

sejam comercializadas ou industrializadas na Zona Franca de Manaus. Assim, caso
ocorra a saída de mercadorias ou produtos que tenham sido adquiridos com os
benefícios fiscais da Zona Franca de Manaus, estes perderão o direito ao benefício,
conforme previsão contida no Convênio ICM nº 65/88), Cláusula quinta;

Cláusula quinta As mercadorias beneficiadas pela isenção prevista neste

Convênio, quando saírem do município de Manaus e de outros em relação

178
 aos quais seja estendido o benefício, perderão o direito àquela isenção,
hipótese em que o imposto devido será cobrado, com os acréscimos legais
cabíveis, pelo Estado de origem, salvo se o produto tiver sido objeto de
industrialização naquela zona.

Parágrafo único. O disposto nesta cláusula aplica-se também ao crédito

presumido de que trata a cláusula anterior, hipótese em que o valor será
pago ao Estado do Amazonas.

5.5.3. Considerações em relação ao PIS E COFINS

Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas do PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas
de vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou à industrialização na ZFM, por
pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM. Aplica-se também este dispositivo em relação
às operações com os municípios da Área de Livre Comércio. (LEI Nº 10.996/2004,
ARTIGO 2º)

5.5.4. PIS e COFINS sobre produtos industrializados na ZFM

A legislação sobre PIS-COFINS editada em 2004 desconsiderou um fato, tido como
prerrogativa constitucional, de que as remessas nacionais para ZFM eram consideradas
como uma exportação para o exterior e, por isso, isentas de tributos. E para minorar o
impacto dessa alteração o governo procedeu a alguns ajustes posteriores.

Um desses ajustes foi o art. 2º da Lei 10.996, de 15 de dezembro de 2004, que reduz a 0
(zero) as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre as
receitas de vendas de mercadorias destinadas ao consumo (consumo próprio, venda e
revenda) ou à industrialização na Zona Franca de Manaus – ZFM, por pessoa jurídica
estabelecida fora da ZFM (Arts. 1º e 2º do Decreto nº 5.310, de 15/12/2004).

Art. 1º As alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição

para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS incidentes sobre a
receita bruta auferida com a venda de mercadorias destinadas a consumo ou
industrialização na Zona Franca de Manaus - ZFM, por pessoa jurídica
estabelecida fora dela, são de zero por cento.

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se às vendas de mercadorias para pessoas

jurídicas estabelecidas na ZFM que as utilizem diretamente ou as destinem à
comercialização.

Art. 2o As alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS

incidentes sobre a receita bruta auferida com a venda de matérias-primas,
produtos intermediários e materiais de embalagem, produzidos na ZFM,
para emprego em processo de industrialização por estabelecimentos
industriais ali instalados e consoante projetos aprovados pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus -
SUFRAMA, são de zero por cento.

179
5.5.5. Efeitos da fixação da alíquota zero
Em função da aplicação da alíquota ZERO, o valor das contribuições para o PIS e
COFINS deixou de integrar o preço da mercadoria enviada, sem prejuízo para
manutenção dos créditos devidos pelo remetente da mercadoria (MP 206/2004).
Considerando que genericamente a precificação de mercadorias não considera as
exceções (ZFM), passou-se a exigir dos fornecedores um abatimento por ocasião da
venda de mercadorias para a ZFM, dos valores correspondentes ao PIS e COFINS que
foram incluídos por ocasião da precificação.

Após a publicação da legislação referida (primeiro a MP e depois a Lei 10.996) os

remetentes de mercadoria para a ZFM, em cumprimento à determinação legal, passaram
a abater o valor do PIS/PESEP e da COFINS do preço da mercadoria e os valores
constantes das notas fiscais passaram a vir desonerados das contribuições ao PIS e
COFINS, cujos valores passaram a ser informados a parte na nota fiscal.

5.5.6. Alíquotas do PIS e COFINS nas operações de vendas pelas

empresas industriais da ZFM
As alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita
bruta decorrente da venda de produção própria, auferida por pessoa jurídica industrial
estabelecida na ZFM e com projeto aprovado pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, são de (Art. 3º do Decreto nº 5.310, de 15/12/2004):

I – 0,65% para o PIS e 3,0% para a COFINS, no caso de venda efetuada a pessoa
jurídica estabelecida:

a) na ZFM; e

b) fora da ZFM, que apure a Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS no regime de

não cumulatividade;

II – 1,3% para o PIS e 6,0% para a COFINS, no caso de venda efetuada a:

a) pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM, que apure o imposto de renda com base no
lucro presumido;

b) pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM, que apure o imposto de renda com base no
lucro real e que tenha sua receita, total ou parcialmente, excluída do regime de
incidência não cumulativa da contribuição para o PIS e da COFINS;

c) pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM e que seja optante pelo Sistema Integrado
de Pagamento de Impostos e Contribuições - SIMPLES; e

d) órgãos da administração federal, estadual, distrital e municipal.

Ex: venda de uma empresa industrial do Polo industrial de Manaus, para uma empresa
comercial da ZFM que apure o IR pelo Lucro Real.

Valor da venda........................................................ R$ 10.000,00

180
Tributos e alíquotas que incidirão na operação: ICMS: 17%; PIS: 0,65%; COFINS: 3%

Contabilização pela empresa vendedora

D – Clientes (ou duplicatas a receber)

C – Venda de Produtos de Fabricação Própria R$ 10.000,00

D – ICMS s/Vendas
C – ICMS a Pagar R$ 1.700,00

D – PIS s/Vendas
C – PIS a Pagar R$ 65,00

D – COFINS s/Vendas
C – COFINS a Pagar R$ 300,00

Ex: venda de uma empresa industrial do Polo Industrial de Manaus para uma empresa
comercial de fora da ZFM que apura o IR pelo Lucro Presumido

Valor da venda........................................................$ 10.000,00

Tributos e alíquotas que incidirão na operação: ICMS: 12%; PIS: 1,30%; COFINS: 6%

Contabilização pela empresa vendedora

D – Clientes (ou duplicatas a receber

C – Venda de Produtos de Fabricação Própria R$ 10.000,00

D – ICMS s/Vendas
C – ICMS a Pagar R$ 1.200,00

D – PIS s/Vendas
C – PIS a Pagar R$ 130,00
D – COFINS s/Vendas
C – COFINS a Pagar R$ 600,00

Do Crédito na aquisição

A pessoa jurídica estabelecida na ZFM, e tributada pelo imposto de renda com base no
lucro real, ao adquirir mercadorias produzidas por pessoa jurídica estabelecida na ZFM,
tomará crédito para o PIS e COFINS mediante a aplicação da alíquota de 1% para o
PIS/PASEP e de 4,6% para a COFINS de (Art. 4º do Decreto nº 5.310, de 15/12/2004).

Ex: Compra por uma comercial da ZFM que apure o IR pelo Lucro Real, de uma
empresa do Polo Industrial de Manaus.

Valor da compra........................................................ R$ 10.000,00

181
Contabilização pela empresa compradora

D – Estoque de Mercadorias para Revenda R$ 7.600,00

D – ICMS a Recuperar R$ 1.700,00
D - PIS a Recuperar R$ 100,00
D – COFINS a Recuperar R$ 460,00
C – Fornecedores R$ 10.000,00

5.6 DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE VENDA

A determinação do preço de venda das mercadorias ou produtos é uma tarefa
influenciada por diversos fatores. O custo de aquisição ou produção é uma variável que
desempenha importante papel uma vez que, em condições normais, o produto não deve
ser vendido por um valor que esteja abaixo do preço de custo. Outra variável importante
a ser considerada na formação do preço de venda, é o ônus tributário sobre o
faturamento e o lucro, que a empresa deverá transferir para o consumidor.

Os principais tributos que incidem diretamente sobre o faturamento são: o ICMS, as

contribuições ao PIS e a COFINS, o ISS e o IPI. E sobre o resultado das empresas
incidem: o imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e a contribuição social sobre o
lucro líquido (CSLL).

O ICMS é um imposto de competência estadual, que tem como princípio fundamental a

não cumulatividade, em cujo cálculo do preço de venda o tributo é calculado por dentro
(incide sobre o preço de venda no qual se inclui o próprio ICMS).

O PIS e a COFINS são contribuições que incidem sobre o faturamento e sua forma de
apuração e suas alíquotas são determinadas de acordo com o regime de tributação da
empresa. Se a empresa for tributada com base no lucro real essas contribuições são não
cumulativas e as alíquotas mais comuns são: 1,65% e 7,6% respectivamente. Se
tributadas com base no lucro presumido, a tributação é cumulativa e as alíquotas mais
comuns são 0,65% e 3% respectivamente.

O IPI é um tributo federal que pode ser também não cumulativo e é calculado por fora
(incide sobre o preço de venda no qual não está incluído o valor do IPI). Diferentemente
do ICMS, o IPI não integra o valor da receita bruta, assim, não faz base de cálculo para
as contribuições ao PIS e a COFINS.

Exemplo: nota fiscal de venda de matéria prima para estabelecimento industrial

• Valor Bruto ................................................. R$ 100.000,00

• (+) IPI (supondo alíquota de 20%) ............ R$ 20.000,00
• (=) Total da NF ........................................... R$ 120.000,00
• ICMS Destacado ........................................ R$ 17.000,00

Supondo que a venda tenha sido efetuada a prazo, por uma empresa tributada com base
no Lucro Real, a contabilização dar-se-á da seguinte forma:

182
Duplicatas a Receber 120.000,00
a Diversos
a Receita de Vendas 100.000,00
a IPI a Recolher 20.000,00

ICMS Sobre Vendas

a ICMS a Pagar 17.000,00

PIS Sobre Vendas

a PIS a Pagar 1.650,00
Cofins Sobre Vendas
a Cofins a Pagar 7.600,00

Notas:

1) Do valor devido a título de ICMS a empresa poderá abater o valor de tais tributos
(recuperáveis) incidentes sobre a aquisição das mercadorias ou insumos de produção;

2) Das contribuições ao PIS e a COFINS a empresa poderá abater do valor a recolher,

os créditos de tais contribuições calculados na forma da legislação em vigor;

3) Caso a venda fosse efetuada a consumidor final o valor do ICMS incidiria sobre o
valor total da nota fiscal incluindo o valor do IPI onerando, assim, o preço final do
bem.

O ISS é um tributo de competência municipal não cumulativo é que incide sobre o

preço do serviço.

O Imposto de renda das pessoas jurídicas – IRPJ incide sobre a forma de tributação
adotada pela pessoa jurídica, ou seja, sobre o lucro real, presumido ou arbitrado.
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL é calculada de forma similar ao
IRPJ.

5.6.1 COMPOSIÇÃO DO PREÇO DE VENDA

No valor do faturamento ou do preço de venda de produtos, de mercadorias e de
serviços, as empresas incluem em sua composição, diversos custos e a margem de lucro
ou de contribuição, quando possível.

Em resumo: o industrial transfere os tributos incidentes sobre o processo de

industrialização para o preço de venda do produto. O comerciante o adquire para a
revenda, passando a denomina-lo, tecnicamente, mercadoria, acrescenta ao valor pago
na compra os tributos incidentes sobre o processo de comercialização e os repassa para
o preço de venda da mercadoria. O consumidor final, último elo da cadeia produção-
circulação-consumo, ao pagar o preço da mercadoria, paga todos os tributos embutidos
nesse preço. Não tendo a quem repassá-los, arca com todo o ônus tributário.

183
Os empresários que produziram e comercializaram são os contribuintes de direito, ou
seja, responderão pelo pagamento desses tributos perante o fisco. Entretanto, o
contribuinte de fato é o consumidor, que arcou com todo o ônus tributário.

Além desses elementos que requerem uma gestão eficiente e estratégica, ainda incidem
os seguintes tributos sobre o preço de venda ou faturamento – ICMS, ISS, PIS, COFINS
e IPI.

Em razão dessa incidência, esses tributos também irão compor o preço de produtos,
mercadorias e serviços, e por essa razão são denominados tributos indiretos, pois são
incluídos no valor da nota fiscal faturada fornecida ao adquirente ou ao consumidor de
mercadorias ou serviços, seja como:

 Custo;
 ICMS – conforme disposição legal;
 ISS – conforme disposição legal;
 PIS e COFINS – por determinação da metodologia empregada na apuração do
tributo.
 IPI.

A inclusão dos tributos no faturamento, explícita ou implicitamente, torna-se

indispensável para neutralizar o efeito oneroso de sua cobrança em cada fase da
produção e da comercialização até chegar ao consumidor final, conforme ilustrado na
figura abaixo. Isso acontece porque a metodologia empregada na apuração do tributo
tem o objetivo de evitar a incidência tributária em cascata nas diversas cadeias
produtivas - o sistema de apuração dos tributos é que definirá se os mesmos são
recuperáveis.

Logo, aqueles tributos pagos na aquisição de materiais e serviços passíveis de

compensação com os tributos devidos, conforme se observa na figura abaixo. Quando
da venda, aqueles tributos não irão compor o custo de produtos, mercadorias e serviços
na determinação do preço de venda.

Na figura acima se observa claramente o mecanismo da não cumulatividade, com a

indústria incluindo no seu preço a importância de R$ 170,00 a título de ICMS, que se
não tiver nenhum crédito para compensar deve recolher tal importância aos cofres do
estado.

184
Por sua vez, o distribuidor que adquire o produto, ao vender para o varejista tem um
débito de ICMS no valor R$ 255,00, mas tem um crédito de ICMS a compensar no
valor de R$ 170,00, assumindo uma carga tributária apenas de R$ 85,00, que é
justamente o imposto sobre o valor agregado. O varejista, por sua vez, ao vender para o
consumidor final tem um débito de ICMS no valor de R$ 255,00, e um crédito de ICMS
a compensar no valor de R$ 85,00, assumindo uma carga tributária apenas de R$ 85,00,
que é justamente o imposto sobre o valor agregado.

Vê-se que o total de imposto efetivamente pago em toda cadeia produtiva foi de R$
340,00, que cada uma das partes envolvidas na cadeia pagou uma parte e o repassou à
fase seguinte, tendo o consumidor final assumido integralmente o tributo pela via da
formação de preço de venda. Se não houvesse o mecanismo de compensação de débitos
com os créditos decorrentes do imposto pago na etapa anterior, certamente oneraria
muito mais o consumidor, posto que o preço final do produto seria muito maior.

Por outro lado, os tributos considerados cumulativos são incluídos no custo de produtos,
mercadorias e serviços em cada etapa da cadeia produtiva, incidindo em cascata e
onerando o preço de venda final ao consumidor.

Exemplo de fixação de preço de venda

Suponha que em uma determinada empresa:

a) O produto tenha um custo unitário total de R$ 150,00;
b) A margem de lucro a ser aplicada sobre o preço de custo seja de 80%;
c) A alíquota do ICMS seja de 17%;
d) A alíquota do IPI seja de 10%;
e) As alíquotas não cumulativas do PIS e da COFINS são 1,65% e 7,6%,
respectivamente; e
f) No ano calendário anterior o percentual do IRPJ e da CSLL em relação ao valor da
receita bruta operacional é de 2,5% e 1,5%, respectivamente.

O preço de venda do produto (PVP), sem o valor dos tributos, seria:

PVP = R$ 150,00 + R$ 120,00 (80% x R$ 150,00), logo o PVP seria de R$ 270,00.

Se esta empresa quiser fixar seu preço de Venda (PV) de forma a repassar todos os
tributos para o comprador, a fórmula será:

PV = PVP + ICMS + PIS + COFINS + IPI + CSLL + IRPJ

O percentual acumulado dos tributos e contribuições incidentes sobre a receita bruta é

de:
a) 4% (2,5% + 1,5%), para o IRPJ e CSLL;
b) 26,25% (17% + 7,6% + 1,65%), para o ICMS, PIS e COFINS (cálculo por dentro);
c) 10%, para o IPI (calculo por fora).
Posto isto, o preço de venda corresponderá:

a) Calculando os tributos IRPJ, CSLL, ICMS, PIS e COFINS.

185
Percentual total de 30,25% = (4% + 26,25%).

Calculando o valor por dentro o percentual total será de 69,75% (100% - 30,25%).
Assim, o valor do preço de venda antes do cálculo do IPI será de R$ 387,10 (R$ 270,00
/ 69,75%).

B) preço de venda após o cálculo do IPI  R$ 464,52 = R$ 387,10 + 20%

DECOMPOSIÇÃO DO PREÇO DE VENDA

Utilizando os dados anteriores podemos decompor o preço de venda de R$ 464,52

(incluindo o valor do IPI) da seguinte forma:

1. Custo unitário total .......................................................................... R$ 150,00

2. Margem de lucro da empresa 80% ................................................... R$ 120,00
3. Tributos constantes no preço de venda:

ICMS (17% x R$ 387,10) .......... R$ 65,81

PIS (1,65% x R$ 387,10) .......... R$ 6,39
COFINS (7,6% x R$ 387,10) .... R$ 29,42
IRPJ e CSLL (4% x R$ 387,10). R$ 15,48
IPI (20% x R$ 387,10) .............. R$ 77,42 .......................... R$ 194,52

4. Valor total da venda (incluindo o IPI) ......................................... R$ 464,52

DISTRIBUIÇÃO DO VALOR TOTAL DA VENDA

Elementos Valores R$ %
Custo 150,00 32,29
Margem de lucro bruto (empresa) 120,00 25,83
Tributos (Governo) 194,52 41,87
Valor total da nota fiscal 464,52 100

No exemplo acima fica demonstrado quanto o valor dos tributos oneram o preço de
venda da empresa. Em razão da excessiva carga tributária e das condições da economia
nacional, na maior parte dos casos para conseguir vender seus produtos a empresa é
obrigada a reduzir seu preço de venda, e consequentemente sua margem de lucro.
Exercício proposto nº. 9

Para resolver a essa questão utilize os dados dos quadros abaixo

ICMS s/compras 7% ICMS s/vendas 17%

PIS s/compras 1,65% PIS s/vendas 1,65%
COFINS s/compras 7,6% COFINS s/vendas 7,6%
Margem bruta 45%

Insumos adquiridos para utilização no processo fabril 1.500.000,00

Frete a prazo dos insumos 75.000,00
Mão de obra + encargos do pessoal da produção 139.175,35
Depreciação sobre máquinas e equipamentos da produção 50.220,00

186
 Dos insumos adquiridos, 80% são transferidos para o processo produtivo;
 Produziu 2.000 unidades no mês
 Vendeu 1.500 unidades no mês

Com base nas informações acima pede-se:

1) Demonstrar o custo de aquisição dos insumos, sua movimentação e estoque final;

2) Demonstrar o custo total e custo unitário de produção;
3) Formular o preço de venda do produto;
4) Apurar os impostos sobre as vendas;
5) Demonstrar o custo dos produtos vendidos;
6) Demonstrar o estoque final de produtos.

Exercício proposto nº. 10

Uma empresa comercial, tributada pelo ICMS no regime NORMAL e no imposto de

renda com base no Lucro Real, compra a prazo no nordeste, mercadoria para revenda no
valor de R$ 15.000,00. Vende à vista, metade do estoque adquirido com uma margem
de ganho de 25% líquido de impostos.

Pede-se efetuar:

a) A contabilização da aquisição, considerando todos os impostos envolvidos na

operação;
b) Calcular do preço de venda utilizando a formulação já vista;
c) A contabilização da venda e impostos que incidirem sobre a operação;
d) Apurar os impostos (ICMS, PIS e COFINS);
e) O cálculo do lucro bruto obtido nessa operação.

187
 CAPÍTULO 6
CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES COM
MERCADORIAS

188
6.1.REGISTRO DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS
Mercadorias são artigos adquiridos pelo comércio para revenda em seus
estabelecimentos, seja a varejo, seja em atacado.

De acordo com o princípio contábil do custo como base de valor, o custo de aquisição
de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de
gerar benefícios para a entidade, representa a base de valor para a contabilidade. Isto
significa que todo o esforço despendido para incorporar determinado bem ao
patrimônio, representará a sua valoração em termos de custo contábil.

6.2.VALORES INTEGRANTES DO CUSTO

O custo a ser atribuído aos insumos ou mercadorias para revenda adquiridos no mercado
interno é composto por todos os gastos incorridos desde a origem, até o destino, tais
como: fretes, seguros, impostos não recuperáveis, tarifas aduaneiras.

Os tributos recuperáveis (ICMS, PIS, COFINS e IPI, se for o caso) incluídos nos preços
de aquisição, ou pago por ocasião da compra (IPI) de insumos ou mercadorias para
revenda devem ser segregados do custo de aquisição, quando a operação subsequente
for tributada.

6.3.TRIBUTOS RECUPERÁVEIS
Impostos sobre circulação de mercadorias, sobre produtos industrializados ou quaisquer
outros que forem incluídos no preço da mercadoria adquirida, mas que ao mesmo tempo
gerarem direito de crédito tributário para compensação, restituição ou qualquer outra
forma de recuperação futura, não se constituem em custo e, portanto, não devem ser
agregados ao valor dos estoques.

Os créditos tributários (ICMS-IPI) quando não forem recuperáveis devem ser incluídos
no custeio dos estoques. Desta forma, o ICMS destacado na aquisição de mercadoria
para revenda deve ser excluído do custo de aquisição, contabilizando-se o valor
correspondente em conta própria do ativo circulante (NPC 2 – Ibracon).

Esse procedimento faz com que a mercadoria adquirida ingresse no estoque da empresa
pelo seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da Nota Fiscal. O mesmo
se pode afirmar sobre a contabilização do PIS e COFINS, quando recuperáveis (o PIS e
a COFINS são recuperáveis quando a empresa adquirente da mercadoria ou insumo for
tributada no imposto de renda com base no lucro real, conforme Leis nos. 10.637/2002 e
10.833/2003).

6.4.FRETE
O valor do frete pago pelo transporte de mercadorias será registrado como parcela
integrante do custo de aquisição. E assim como nas mercadorias, o adquirente também
tem direito a recuperar os impostos incidentes sobre os fretes (ICMS, PIS e COFINS).
189
6.5.REGISTROS CONTÁBEIS
Registro do valor total da nota fiscal do fornecedor:

D – Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)

C – Fornecedores (Passivo Circulante)

Registro dos impostos recuperáveis:

D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)

D – PIS a Recuperar (Ativo Circulante)
D – COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)
C - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)

Registro do frete:

D – Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)

C - Fornecedores – Transportes Paulista Ltda. (Passivo Circulante)

Registro dos impostos recuperáveis sobre o frete:

D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)

D – PIS a Recuperar (Ativo Circulante)
D – COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)
C - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)

EMPRESA QUE NÃO MANTÉM CONTROLE DE ESTOQUES

Na empresa que não mantém controle de estoques, usualmente as compras são

registradas em contas de resultado específicas (Compra de Mercadorias, ICMS sobre
Compra de Mercadorias, PIS sobre Compras de Mercadorias, COFINS sobre Compra
de Mercadorias, Fretes sobre Compras de Mercadorias) sendo que na data de apuração
dos resultados se faz o levantamento físico dos estoques para a contabilização do valor a
débito de estoques e a crédito de conta de resultado, chamada ―Estoques Finais de
Mercadorias‖.

6.6.DEVOLUÇÃO DE COMPRAS
A identificação dos valores que deverão ser contabilmente registrados nos casos de
devolução de compras a fornecedores exige as seguintes informações:

1) O valor da Nota Fiscal de devolução - é o preço de aquisição da mercadoria

devolvida que consta da Nota Fiscal de compra;

2) O valor que compõe o estoque - é o valor pelo qual a mercadoria foi registrada nos
estoques, que geralmente têm agregados ao preço de compra da mercadoria outros
valores, tais como valor de seguros, valor de fretes e outros, por vezes apropriados de
forma indireta devido às características das mercadorias ou do próprio gasto;

190
3) O valor dos tributos recuperados - é o valor do é o valor do ICMS, IPI, PIS e
COFINS que a empresa se credita pela entrada da mercadoria. Para preservar o
princípio da não cumulatividade os valores creditados referentes a esses tributos
devem ser estornados em virtude da impossibilidade de ocorrência posterior que
enseje seus débitos.

Exemplo:

Uma empresa efetuou uma compra de 100 unidades de determinada mercadoria pelo
valor total de R$ 10.000,00, incluindo 17% de ICMS sobre esse preço. A empresa é
tributada com base no lucro real, portanto, houve recuperação de outros tributos. A
contabilização da compra foi procedida da seguinte forma:

a) Pela entrada da mercadoria no estoque da empresa:

D – Estoque de mercadorias 7.375,00

D – ICMS a Recuperar 1.700,00
D – PIS a Recuperar 165,00
D – COFINS a Recuperar 760,00
C – Fornecedores 10.000,00

b) Pelo registro do frete da mercadoria:

Considerando-se que o valor do frete foi de R$ 2.000,00, com a incidência de ICMS à

alíquota de 17%, que gera um crédito de imposto no valor de R$ 525,00. A empresa
creditou-se também do PIS e da COFINS, assim tivemos o seguinte lançamento:

D – Estoque de mercadorias 1.475,00

D – ICMS a Recuperar 340,00
D – PIS a Recuperar 33,00
D – COFINS a Recuperar 152,00
C – Fretes a pagar 2.000,00

Posteriormente foram devolvidas 40 unidades correspondentes ao lote comprado

anteriormente. O valor registrado na contabilidade, referente à entrada das 100
unidades, engloba o valor do preço da mercadoria constante da Nota Fiscal de Entrada
líquido do ICMS, PIS e COFINS, adição do valor do frete, também líquido do ICMS,
PIS e COFINS incorrido no transporte da mercadoria. Assim, o custo unitário de cada
peça adquirida importou em R$ 88,50.

Contabilização das operações de estoque relativas à devolução:

1 - Registro da Nota Fiscal de devolução no valor de R$ 4.000,00 (40 unidades x R$

100,00) com incidência de 17% de ICMS, 1,65% de PIS e 7,6% de COFINS:

D – Fornecedores 4.000,00
C – Estoque de mercadorias 2.950,00
C – ICMS a Pagar 680,00
D – PIS a Recuperar 66,00
C – COFINS a pagar 304,00
191
2 - Registro da transferência do valor do frete correspondente às 40 unidades devolvidas
para despesa operacional (R$ 2.000,00 ÷ 100 x 40 = R$ 800,00):

D – Despesa de frete (resultado) 800,00

C – Estoque de mercadorias 590,00
C – ICMS a Pagar 136,00
D – PIS a Recuperar 13,20
C – COFINS a pagar 60,80

(*) Como as contribuições ao PIS e COFINS recuperadas nas compras não têm livros
fiscais específicos para seus controles, estes são procedidos via escrita contábil. Assim
sendo, quando do desfazimento da operação que originou crédito o procedimento
adotado quando deve ser o de estorno contábil.

6.7. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS E MATÉRIAS-PRIMAS

O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-lo
em condições de gerar benefícios para a entidade, representa a base de valor para a
contabilidade. Isto significa que todo o esforço despendido para incorporar determinado
bem ao patrimônio, representará a sua valoração em termos de custo contábil.

VALORES INTEGRANTES DO CUSTO

O custo a ser atribuído aos insumos ou mercadorias para revenda adquiridos no mercado
externo é composto por todos os gastos incorridos desde a data da assinatura do contrato
de câmbio, até o efetivo desembaraço aduaneiro dos bens, tais como: fretes, comissões,
seguros, impostos não recuperáveis e tarifas aduaneiras. Os tributos não recuperáveis
pagos por ocasião da importação de insumos ou mercadorias para revenda devem
compor o custo de aquisição dos mesmos.

Para a importação de bens, além do preço devido ao fornecedor estrangeiro, são

necessários gastos com frete, seguro, imposto, taxas alfandegárias e portuárias, serviços
de terceiros.

Conforme o principio contábil do custo como base de valor, o custo de um ativo ou dos
insumos para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a entidade
representa a base de valor para a contabilidade. Assim sendo, os gastos com a
importação de bens são incorporados ao custo de aquisição juntamente com o valor do
bem.

A Comissão de Normas Internacionais de Contabilidade (IASC), por meio de Norma

Internacional de Contabilidade (NIC) - 16, item 16, define como componentes do custo
de um bem do imobilizado o seu preço de compra, inclusive direitos alfandegários e
impostos não restituíveis sobre a compra, e quaisquer custos diretamente atribuíveis
para colocar o ativo em condições operacionais para o uso pretendido.

Por sua vez, o Instituto Brasileiro de Contadores, ao definir a determinação do custo de

aquisição de imobilizado, diz que, no caso de compra, o custo compreende o preço

192
faturado pelo fornecedor mais todas as despesas necessárias para poder efetivar a
compra e instalar o bem, deduzido dos impostos recuperáveis.

As variações cambiais passivas ocorridas até a data do desembaraço aduaneiro serão

registradas como custo na conta de "Importação em Andamento". A partir da data do
desembaraço aduaneiro devem ser registradas como despesa operacional, mediante
obediência ao princípio contábil da competência.

CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL

Os registros contábeis relativos à importação devem ser agregados a uma conta

específica e transitória intitulada "Importação em Andamento". Se a importação for
relativa a mercadorias para revenda ou insumo para o processo industrial essa conta
transitória será integrante do Ativo Circulante, subgrupo Estoques; caso seja importação
de bens para o ativo permanente, a conta ―Importações em andamento‖ deverá ser
integrante do Ativo Permanente.

Quando os bens importados (mercadorias ou matérias-primas) forem desembaraçados,

será efetuado o registro no estoque do importador, mediante transferência do saldo final
da conta transitória para a conta definitiva de Estoques, no Ativo Circulante. Caso sejam
bens para o ativo imobilizado, deve-se efetuar a transferência da conta transitória
―Importações em andamento‖ para a conta específica do imobilizado.

Os bens importados (mercadorias, matérias-primas e ativo imobilizado) devem ser

avaliados mediante conversão da moeda estrangeira pela taxa de câmbio (valor de
venda) vigente na data do desembaraço aduaneiro.

IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO

Os adiantamentos realizados para aquisição de bens devem ser classificados segundo a

destinação que se pretende dar aos bens que estão sendo adquiridos.

Os adiantamentos ao fornecedor estrangeiro, assim como os gastos pagos ou incorridos

referentes à importação de um bem para o imobilizado, que tenham sido efetuados até a
data do desembaraço do bem, são registrados em sua conta transitória, dentro do
subgrupo do imobilizado que pode ser intitulada Importação em Andamento. Concluída
a importação, o saldo apurado nessa conta será transferido para a conta definitiva do
bem.

IMPORTAÇAO COM PAGAMENTO A PRAZO

Nas importações realizadas para pagamento a prazo, a parcela do preço financiada será
convertida em reais com base na cotação da moeda estrangeira para venda divulgada
pelo Banco Central do Brasil, em vigor na data do desembaraço aduaneiro, e
contabilizada a crédito de conta própria do passivo circulante e/ou não circulante. E as
variações cambiais incorridas a partir desse instante serão tratadas como despesa ou
receita financeira, pelo regime de competência.

193
IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE O BEM IMPORTADO

Nas importações de bens do ativo imobilizado, o valor do II e do IPI agregam-se ao

custo de aquisição, por não serem impostos recuperáveis nessas operações. Por sua vez,
o ICMS, de acordo com o art. 20 da lei complementar nº 87/96, é recuperável e será
registrado em conta de impostos a recuperar no ativo circulante.

Cabe observar que, em caso de estorno (ainda que parcial) do crédito, em virtude de
alienação do bem ou sua utilização na produção de mercadorias cuja saída tenha ficado
isenta do ICMS, se um desses eventos ocorrer antes de decorridos cinco anos da
aquisição, a parcela estornada do crédito deve ser incorporada ao custo do bem.

CONTRATAÇÃO DE DESPACHANTE ADUANEIRO

Os honorários pagos por esse serviço também devem ser incorporados ao custo de
aquisição do bem.

ETAPAS DA CONTABILIZAÇÃO

Registro do pagamento do seguro

D – Importação em andamento
C – Banco conta movimento

Registro do bem
D – Importação em andamento
C – Fornecedores estrangeiros

Adiantamento ao despachante
D – Conta corrente - despachante
C – Banco conta movimento

Registro da fatura do despachante

D – Importação em andamento
C – ICMS a recuperar
C – Conta corrente - despachante

Transferência de bem para a conta definitiva

D – Máquinas e Equipamentos
C – Importação em andamento

Registro do pagamento da fatura do fornecedor estrangeiro

D – Fornecedor Estrangeiro
D – Variação Cambial Passiva (*)
C – Banco conta movimento

(*) A variação cambial poderá ser ativa ou passiva, depende da variação da moeda
nacional corrente em função da moeda estrangeira.

194
6.8. CRITÉRIO DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES
O principal critério para avaliação dos estoques é o do custo ou valor líquido de
realização, o que for menor, o qual consiste em utilizar o menor entre os valores do
custo de aquisição ou produção e o valor líquido de realização, para ser atribuído às
unidades em estoque na entidade.

Ao serem adquiridos, as matérias-primas, materiais de natureza diversa, componentes,

subprodutos e produtos acabados ou em processo deverão ser avaliados pelo seu custo
de aquisição ou produção, de acordo com a respectiva documentação de compra ou de
produção, deduzido dos impostos pagos na aquisição e que resultem em créditos
efetivos a serem abatidos dos impostos a pagar sobre as saídas de produtos tributados
por esses mesmos impostos.

Embora o custo seja o critério principal de avaliação dos estoques, pode ocorrer perda
de utilidade ou redução no preço de venda ou de reposição de um item, que reduza o seu
valor recuperável a um nível abaixo do custo. Nesse caso, e de acordo com a convenção
do conservadorismo, deve-se assumir como base final de avaliação tal valor líquido de
realização, caso este seja inferior ao de custo, mediante constituição de provisão para
ajuste de estoque ao valor de mercado.

Os estoques ainda estarão sujeitos a ajustes mediante provisão para ajuste de estoque ao
valor de mercado, quando ocorrerem perdas comprovadas ou prováveis de determinados
itens que, em função do tempo, do avanço tecnológico ou de outros fatores, tenham se
tornado ou possam tornar-se obsoletos ou deteriorados. Nesses casos devem ser
avaliados pelo seu valor líquido de realização.

MÉTODOS DE AVALIAÇÃO

Embora seja aceitável que a seleção do método de avaliação seja feita com base em
circunstâncias particulares, para que as demonstrações contábeis sejam adequadas, os
métodos devem ser adotados de maneira uniforme. Cabe ressaltar que o objetivo
principal ao se selecionar um dos métodos deve ser o de escolher aquele que, de acordo
com as circunstâncias, reconheça e leve em consideração as peculiaridades da atividade
e do tipo de entidade ou do produto.

A apuração quantitativa dos estoques (inventário) depende da existência de controles

analíticos adequados, agregados a um sistema de procedimentos contábeis e de
controles internos. Os controles quantitativos e em valor dos estoques devem ser
mantidos em consonância com seu fluxo de produção, custos apurados e correspondente
existência física.

As operações com mercadorias requerem das organizações um controle mínimo em suas

entradas e saídas, sendo que podem ser feitas de duas maneiras:

1 - Inventário Periódico (Conta Mista de Mercadorias; Conta Mercadorias com Função

Desdobrada): ocorre quando os estoques existentes são avaliados na data do
encerramento do Balanço Patrimonial, através da contagem física. O estoque assim
avaliado é denominado estoque final (Ef).

195
Conta Mista de Mercadorias: nessa conta são registradas não só os valores patrimoniais,
mas também de resultado.

Conta Mercadorias com Função Desdobrada: o lançamento ocorre onde melhor se

caracterizar o fato contábil: compra, fretes, impostos sobre compras, venda, estoque e
CMV

2 – Inventário Permanente (PEPS, UEPS e PMP): vários fatores influenciam os preços

de todo o tipo de mercadoria. E com isso, dificilmente teremos durante o período,
compras feitas pelo mesmo preço. Normalmente estes variarão, dando origem ao
problema de avaliação de Inventários e, consequentemente, do custo das mercadorias
vendidas.

Os métodos mais utilizados na avaliação dos estoques são os seguintes:

(a) custo médio;

(b) primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS);
(c) último a entrar, primeiro a sair (UEPS);

Métodos tais como "último a entrar, primeiro a sair", ou como custo da última compra
fundamentam-se, principalmente, em custos de reposição, que geralmente ocasionam
superavaliação dos estoques pela diferença entre o custo efetivo de aquisição ou
fabricação e o valor corrente, contrariando o conceito de custo como critério básico de
avaliação dos estoques.

Custos-padrão são também aceitáveis se revisados e reajustados periodicamente, sempre

que ocorrerem alterações significativas nos custos dos materiais, dos salários, ou no
próprio processo de fabricação, de forma a refletir as condições correntes. Na data do
balanço, o custo-padrão deve ser ajustado ao real.

O método do varejo consiste em avaliar os estoques pela aplicação, sobre seu preço de
venda, de percentual que represente a relação média do período entre custo/preço. O
método do varejo é utilizado, geralmente, por entidades que comercializem grande
número de itens, como supermercados, magazines, etc., onde é impraticável o controle
permanente dos estoques ou onde a relação custo-benefício desse controle é
desfavorável.

196
Caso 1

Uma empresa industrial do Pará, tributada com base no Lucro Real, adquire a prazo, no
nordeste matéria prima para sua produção no valor de R$ 400.000,00 + IPI no valor de
R$ 40.000,00.

Com base nessas informações e subsequentes, proceder-se-á à contabilização de todo o

processo produtivo, até a apuração do lucro bruto.

A contabilização dessa aquisição deve ser efetuada da seguinte forma:

D – Estoque de matérias primas 315.000,00

D – ICMS a Recuperar 48.000,00
D – IPI a Recuperar 40.000,00
D – PIS a Recuperar 6.600,00
D – COFINS a Recuperar 30.400,00
C – Fornecedores 440.000,00

Supondo que essa empresa industrial do Pará tenha apontado os seguintes gastos no
processo produtivo:

MOD + Encargos 78.437,50

Depreciação de máquinas e equipamentos 15.000,00
Energia elétrica para a fábrica 10.000,00
Aluguel (PJ) de equipamento para manuseio no processo produtivo 10.000,00
Demais Despesas Gerais de Fabricação 25.000,00

Considerando que a empresa objeto da questão é tributada com base no lucro real, esta
tem direito ao crédito do PIS e da COFINS sobre as despesas de depreciação de
máquinas e equipamentos usados no processo produtivo; sobre as despesas de energia
elétrica consumida no processo produtivo, e sobre as despesas de aluguel de
equipamentos para manuseio no processo produtivo. Assim, a contabilização desses
elementos de custo dar-se-á da seguinte forma:

D – Produtos em elaboração
78.437,50
D – Salários e encargos a pagar

D – Produtos em elaboração 13.612,50

D – PIS a Recuperar 247,50
D – Cofins a Recuperar 1.140,00
C – Depreciações Acumuladas de máquinas e equipamentos 15.000,00

D – Produtos em elaboração 9.075,00

D – PIS a Recuperar 165,00
D – Cofins a Recuperar 760,00
C – Despesas com energia elétrica a pagar 10.000,00

197
 D – Produtos em elaboração 9.075,00
D – PIS a Recuperar 165,00
D – Cofins a Recuperar 760,00
C – Despesas a pagar com aluguéis de equipamentos 10.000,00

D – Produtos em elaboração
25.000,00
C – Despesas Gerais de Fabricação a pagar

Supondo ainda que ao final do mês tenha efetuado os seguintes apontamentos:

Estoque final de matéria prima equivalente a: R$ 25.200,00

Quantidades em unidades de produtos produzidas no mês: 2.500
Estoque final em unidades de produto acabado: 375

Com base nas informações acima a movimentação de insumos será demonstrada da

seguinte forma:

MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS
Natureza da Operação Valor ($) Impostos ($) Líquido ($)
1 - Aquisição de Insumos 440.000,00 125.000,00 315.000,00
2 - (-) Transferência p/Produção 289.800,00
3 - Estoque Final de insumos 25.200,00

Contabilização da transferência da MP para o processo produtivo

D – Produtos em elaboração
289.800,00
C – Estoque de matérias primas

DEMONSTRAÇÃO DO CUSTO DE PRODUÇÃO

Impostos
Elementos de custos Valor bruto Valor líquido
recuperados
Insumos 440.000,00 125.000,00 289.800,00
MOD + Encargos 78.437,50 78.437,50
Depreciação s/Máq. e Equipamentos 15.000,00 1.387,50 13.612,50
Energia Elétrica 10.000,00 925,00 9.075,00
Aluguéis 10.000,00 925,00 9.075,00
Outros custos 25.000,00 25.000,00
Custo de Produção 425.000,00
Custo Unitário 425.000,00 / 2.500 170,00

Contabilização

D – Estoque de produtos acabados

425.000,00
C – Produtos em elaboração

198
Supondo agora que essa empresa precifica seus produtos considerando uma margem
25% + os impostos sobre vendas (ICMS, PIS, COFINS e IPI). Quando a empresa
realizar operações dentro do próprio estado aplica a alíquota interna de 17%; quando
realizar operações interestaduais na região a alíquota será de 12%. O IPI a ser cobrado
do adquirente será se 10%. Com base nessas informações a precificação será efetuada
conforme o quadro a seguir:

FORMULAÇÃO DO PREÇO DE VENDAS Op. Internas Op. Interestaduais

1 – Custo unitário de Produção 170,00 170,00
2 – Margem 56,67 56,67
3 – Receita Líquida de Vendas (unitário) 226,67 226,67
4 – Impostos s/Vendas 80,68 61,16
5 – Preço de Vendas (unitário) 307,34 287,83

Supondo que as vendas dessa empresa tenham sido na seguinte ordem: 80% para
empresas comerciais distribuidoras do próprio estado e 20% para uma empresa
comercial varejista de Rondônia, essas operações de vendas serão demonstradas da
seguinte forma:

Demonstração da Receita Bruta Op. Internas Op. Interestaduais

1 – Preço de Vendas (unitário) 307,34 287,83
2 - Quantidades vendidas 2.125 1.700 425
3 - Receita bruta por tipo de operação 522.478,00 122.327,75
4 – IPI – 10% 52.247,80 12.232,78
5 – Total 574.725,80 134.560,53

Separando-se por tipo de operação, a contabilização dessas operações é efetuada da

seguinte forma:

D – Clientes (ou Caixa)

574.725,80
C – Vendas de Produtos de Fabricação Própria

D – IPI s/Faturamento
52.247,80
C – IPI a Recolher

D – Clientes (ou Caixa)

134.560,53
C – Vendas de Produtos de Fabricação Própria

D – IPI s/Faturamento
12.232,78
C – IPI a Recolher

199
 Demonstração dos impostos sobre vendas (ICMS, PIS e COFINS)
Op. Internas Op. Interestaduais
1 - Receita bruta por tipo de operação 522.478,00 122.327,75
2 - ICMS 88.821,26 14.679,33
3 – PIS 8.620,89 2.018,41
4 – COFINS 39.708,33 9.296,91

Contabilização

D – ICMS s/Vendas
103.500,59
C – ICMS a Pagar

D – PIS s/Vendas
10.639,29
C – PIS a Pagar
D – COFINS s/Vendas
49.005,24
C – COFINS a Pagar

APURAÇAO DO IPI
1 – IPI s/Faturamento 64.480,58
2 – (-) Crédito do IPI Sobre Compras 40.000,00
3 – IPI a Pagar 24.480,58

Contabilização

D – IPI a Recolher
40.000,00
C – IPI a Recuperar

APURAÇAO DO ICMS
1 – ICMS Sobre Vendas 103.500,59
2 – (-) Créditos do ICMS s/Compras 48.000,00
3 – ICMS a Pagar 55.500,59

Contabilização

D – ICMS a Pagar
48.000,00
C – ICMS a Recuperar

APURAÇAO DO PIS
1 – PIS Sobre Vendas 10.639,29
2 – (-) Créditos PIS s/Compras 6.600,00
3 – (-) Crédito do PIS s/Outros 577,50
4 – PIS a Pagar 3.461,79

200
Contabilização

D – PIS a Pagar
7.177,50
C – PIS a Recuperar

APURAÇAO DA COFINS
1 – COFINS Sobre Vendas 49.005,24
2 – (-) Créditos da Cofins s/Compras 30.400,00
3 – (-) Crédito da Cofins s/Outros 2.660,00
4 – COFINS a Pagar 15.945,24

Contabilização

D – COFINS a Pagar
33.060,00
C – COFINS a Recuperar

DEMONSTRAÇÃO DA MOVIMENTAÇÃO DO ESTOQUE DE PRODUTOS

ACABADOS
Quantidade Custo Unitário Total
Produção 2.500 170,00 425.000,00
(-) Vendas no período 2.125 170,00 361.250,00
(=) Estoque final 375 170,00 63.750,00

Contabilização

D – Custo de produtos vendidos

361.250,00
C – Estoque de produtos acabados

APURAÇÃO DO LUCRO BRUTO AUFERIDO

1 – Faturamento Bruto 709.286,33
2 – (-) IPI s/Faturamento 64.480,58
3 – (=) Receita Bruta 644.805,75
4 – (-) Imposto sobre vendas
4.1 - ICMS 103.500,59
4.2 – PIS 10.639,29
4.3 – COFINS 49.005,24 163.145,12
5 – Receita Líquida 481.660,63
6 – (-) Custo dos Produtos Fabricados e Vendidos 361.250,00
7 – Lucro Bruto 120.410,63

201
Caso 2

As empresas comerciais distribuidoras do Pará, mencionadas na questão anterior,

trabalham com um agregado de 20%, são tributadas pelo imposto de renda com base no
Lucro Real, são contribuintes normais do ICMS, e venderam 90% de seus estoques a
empresas varejistas. Nessa condição devem cobrar ICMS por substituição tributária,
considerando um agregado de 25%.

DEMONSTRAÇÃO DA AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS

1 – Preço de compra (unitário) 307,34
2 - Quantidades adquiridas 1.700
3 – Total das mercadorias 522.478,00
4 – IPI – 10% 52.247,80
5 – Total da nota fiscal 574.725,80
6 – ICMS destacado na nota fiscal 88.821,26
7 – PIS incidente na operação 8.620,89
8 – COFINS incidente na operação 39.708,33
9 – Custo de Aquisição (5 – 6 – 7 - 8) 437.575,32
10 – Custo unitário de aquisição (9 /2) 257,40

Contabilização

D – Estoque de mercadorias para revenda 437.575,32

D – ICMS a Recuperar 88.821,26
D – PIS a Recuperar 8.620,89
D – COFINS a Recuperar 39.708,33
C – Fornecedores 574.725,80

FORMULAÇÃO DO PREÇO DE VENDAS

1 – Custo unitário de aquisição 257,40
2 – Margem (20%) 64,35
3 – Receita Líquida de Venda (unitário) 321,75
4 – Impostos s/Vendas 114,52
5 – Preço de Vendas (unitário) 436,27

MEMÓRIA DA NOTA FISCAL DE VENDA COM ICMS-ST

1 – Preço de Vendas (unitário) 436,27
2 - Quantidades vendidas (1.700 x 90%) 1.530
3 - Receita bruta 667.493,10
4 – ICMS-ST (*) 28.368,46
5 – Total 695.861,56

202
 (*) Cálculo do ICMS - ST em relação às operações internas subsequentes
1 – Valor da operação interna com mercadoria sujeita à ST 667.493,10
2 – Crédito de ICMS relativo à operação própria (17% x 667.493,10) 113.473,83
3 – Base de Cálculo da ST (667.493,10 x 1,25) 834.366,38
4 – ICMS-ST (834.366,38 x 17%) – 113.473,83 28.368,46

Contabilização

D – Clientes 695.861,56
C – Vendas de mercadorias 667.493,10
C – ICMS – ST a recolher 28.368,46

Demonstração dos impostos sobre vendas - operações próprias

1 – Vendas de mercadorias – operações próprias 667.493,10
2 – ICMS (667.493,10 x 17%) 113.473,83
3 – PIS (667.493,10 x 1,65%) 11.013,64
4 – COFINS (667.493,10 x 7,6%) 50.729,48

Contabilização

D – ICMS s/Vendas
113.473,83
C – ICMS a Pagar

D – PIS s/Vendas
11.013,64
C – PIS a Pagar
D – COFINS s/Vendas
50.729,48
C – COFINS a Pagar

APURAÇAO DO ICMS
1 – ICMS Sobre Vendas 113.473,83
2 – (-) Créditos do ICMS s/Compras 88.821,26
3 – ICMS a Pagar 24.652,57

Contabilização

D – ICMS a Pagar
88.821,26
C – ICMS a Recuperar

APURAÇAO DO PIS
1 – PIS Sobre Vendas 11.013,64
2 – (-) Créditos PIS s/Compras 8.620,89
3 – PIS a Pagar 2.392,75

203
Contabilização

D – PIS a Pagar
8.620,89
C – PIS a Recuperar

APURAÇAO DA COFINS
1 – COFINS Sobre Vendas 50.729,48
2 – (-) Créditos da Cofins s/Compras 39.708,33
3 – COFINS a Pagar 11.021,15

Contabilização

D – COFINS a Pagar
39.708,33
C – COFINS a Recuperar

DEMONSTRAÇÃO DA MOVIMENTAÇÃO DO ESTOQUE DE

MERCADORIAS
Quantidade Custo Unitário Total
Aquisição 1.700 257,40 437.575,32
(-) Vendas no período 1.530 257,40 393.822,00
(=) Estoque final 170 257,40 43.753,32

Contabilização

D – Custo de mercadorias vendidas

393.822,00
C – Estoque de mercadorias para revenda

APURAÇÃO DO LUCRO BRUTO AUFERIDO

1 – Receita Bruta 667.493,10
2 – (-) Imposto sobre vendas
2.1 - ICMS 113.473,83
2.2 – PIS 11.013,64
2.3 – COFINS 50.729,48 175.216,94
3 – Receita Líquida 492.276,16
4 – (-) Custo das Mercadorias Vendidas 393.822,00
5 – Lucro Bruto 98.454,16

204
Caso 3

As empresas comerciais varejistas do Pará, que adquiriram as mercadorias mencionadas

na questão anterior, trabalham com um agregado de 20%, são tributadas pelo imposto
de renda com base no Lucro Presumido, e venderam 75% de seus estoques a
consumidores finais.

DEMONSTRAÇÃO DA AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS

1 – Preço de compra (unitário) 454,15
2 - Quantidades adquiridas 1.530
3 – Total das mercadorias 695.861,56

Contabilização

D – Estoque de mercadorias para revenda

695.861,56
C – Fornecedores

FORMULAÇÃO DO PREÇO DE VENDAS

1 – Custo unitário de aquisição 454,15
2 – Margem (20%) 113,54
3 – Receita Líquida de Venda (unitário) 567,69
4 – Impostos s/Vendas 21,51
5 – Preço de Vendas (unitário) 589,20

RESUMO DAS NOTAS FISCAIS DE VENDA AO CONSUMIDOR

1 – Preço de Vendas (unitário) 589,20
2 - Quantidades vendidas (1.530 x 75%) 1.148
3 - Receita bruta 676.401,60

Contabilização

D – Caixa
676.401,60
C – Vendas de mercadorias

Demonstração dos impostos sobre vendas

1 – Vendas de mercadorias 676.401,60
2 – PIS (676.401,60x 0,65%) 4.396,61
3 – COFINS (676.401,60x 3,0%) 20.292,05

Contabilização

D – PIS s/Vendas
4.396,61
C – PIS a Pagar
D – COFINS s/Vendas
20.292,05
C – COFINS a Pagar

205
Caso 4

A empresa comercial varejista de Rondônia, que adquiriu as mercadorias mencionadas

no caso 1 assumiu despesas com frete, na ordem de 10% sobre o valor das mercadorias.
No Estado de Rondônia a alíquota interna do ICMS é 17%, e o Estado exige o
pagamento do ICMS – ST por antecipação, considerando um agregado de 20%, o
mesmo utilizado pela empresa para precificar suas mercadorias. Essa empresa é
tributada pelo imposto de renda com base no Lucro Presumido, e vendeu à vista 80% de
seus estoques a consumidores finais.

Demonstração da Compra
1 – Preço de aquisição (unitário) 287,83
2 - Quantidades adquiridas 425
3 – Valor Total das mercadorias adquiridas 122.327,75
4 – IPI – 10% 12.232,78
5 – Total da nota fiscal 134.560,53
6 – Frete – 10% 12.232,78
7 – Total 146.793,31

Contabilização

D – Estoque de mercadorias para revenda

134.560,53
C – Fornecedores

D – Estoque de mercadorias para revenda

12.232,78
C – Fretes a pagar

Cálculo Notificação do ICMS - ST

1 – Valor da operação interestadual com mercadoria sujeita à ST 122.327,75
2 – Frete interestadual 12.232,78
3 – Base de cálculo do ICMS (crédito) 134.560,53
4 – Agregado arbitrado pelo Estado – (20% x 134.560,53) 26.912,11
5 – Base de Cálculo da ST 161.472,64
6 – ICMS Total - (161.472,64 x 17%) 27.450,35
2 – Crédito de ICMS relativo à operação de entrada (12% x 134.560,53) 16.147,26
4 – ICMS-ST Notificado - (27.450,35 – 16.147,26) 11.303,09

Contabilização

D – Estoque de mercadorias para revenda

11.303,09
C – ICMS – ST a pagar

206
 DEMONSTRAÇÃO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS
1 – Total da nota fiscal 134.560,53
2 – Frete interestadual 12.232,78
3 – ICMS-ST Notificado 11.303,09
4 – Custo de Aquisição (1 + 2 + 3) 158.096,40
5 – Quantidade adquirida 425
10 – Custo unitário de aquisição (4 /5) 371,99

FORMULAÇÃO DO PREÇO DE VENDAS

1 – Custo unitário de aquisição 371,99
2 – Margem (20%) 93,00
3 – Receita Líquida de Vendas (unitário) 464,99
4 – Impostos s/Vendas (PIS e COFINS) 17,62
5 – Preço de Vendas (unitário) 482,61

DEMONSTRAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE VENDAS

1 – Preço de Vendas (unitário) 482,61
2 - Quantidades vendidas (425 x 80%) 340
3 - Receita total 164.087,40
4 – PIS - (164.087,40 x 0,65%) 1.066,57
5 – COFINS - (164.087,40 x 3,00%) 4.922,62

Contabilização

D – Caixa
164.087,40
C – Vendas de mercadorias

D – PIS s/Vendas
1.066,57
C – PIS a Pagar
D – COFINS s/Vendas
4.922,62
C – COFINS a Pagar

DEMONSTRAÇÃO DA MOVIMENTAÇÃO DO ESTOQUE DE

MERCADORIAS
Quantidade Custo Unitário Total
Aquisição 425 371,99 158.096,40
(-) Vendas no período 340 371,99 126.476,60
(=) Estoque final 85 371,99 31.618,80

207
Contabilização

D – Custo de mercadorias vendidas

126.476,60
C – Estoque de mercadorias para revenda

APURAÇÃO DO LUCRO BRUTO AUFERIDO

1 – Receita Bruta 164.087,40
2 – (-) Imposto sobre vendas
2.1 – PIS 1.066,57
2.2 – COFINS 4.922,62 5.989,19
3 – Receita Líquida 158.098,21
4 – (-) Custo das Mercadorias Vendidas 126.476,60
5 – Lucro Bruto 31.621,61

208
REFERÊNCIAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

ANGHER, Anne Joyce. Vade Mecum Acadêmico de Direito. 9. ed. São Paulo: Rideel,
2009.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2002.

ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. São Paulo: Malheiros, 1998.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 16. Ed. Rev. e
atual. São Paulo: Malheiros, 2001.

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. 13 ed., São Paulo:Saraiva,

1999.

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. São Paulo:
Saraiva, 1991.

BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966.

BRASIL. Constituição Federal da República, de 05 de outubro de 1988.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. Ed. São
Paulo: Malheiros, 2007.

CARRAZZA, Roque Antonio; "Curso de Direito Constitucional Tributário", 17ª ed.,

São Paulo: Malheiros, 2002.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 11. Ed. Rev. – São Paulo:
Saraiva, 1999.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de

Janeiro: Forense, 1999.

CORREA, Alan César Monteiro. Planejamento Tributário: ferramenta estratégica da

gestão empresarial. Revista Brasileira de Contabilidade, Brasília, nº 158, p.57-73,
mar/abr 2006.

FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

FABRETTI, Láudio C.; FABRETTI Denise; FABRETTI Dilene R. Simples Nacional:

Estatuto Nacional das Microempresas – ME e das Empresas de Pequeno Porte – EPP:
Regime Tributário Simplificado, Lei Complementar nº 123, de 14 de Dezembro de
2006; Lei Complementar nº 127, de 14 de Agosto de 2007; Lei Complementar nº 128,
de 19 de Dezembro de 2008; Lei Complementar nº 133, de 28 de Dezembro de 2009;
Lei Complementar nº 139, de 10 de Novembro de 2011. 2. Ed. São Paulo: Atlas, 2013.

209
FIGUEIREDO, Lucia Valle. O princípio da moralidade administrativa e o direito
tributário. In: MELLO, Celso Antônio Bandeira de (Org.). Estudos em homenagem a
Geraldo Ataliba: direito administrativo e constitucional. São Paulo: Malheiros, 1997.

GIAMBIAGI, Fábio; ALÉM, Ana Cláudia Duarte. Finanças Públicas: teoria e prática
no Brasil. 3ª ed. Rio de Janeiro: Elsevier Brasil, 2008.

HAMATI, Cecília Maria Marcondes. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros,
1996.

LUZ, Érico Eleuterio. Contabilidade Tributária. 1. ed. Curitiba: Ibpex, 2012.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26ª Ed. Rev. e Atualizada.
São Paulo:Malheiros, 2005.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 6ª Edição. São Paulo: Saraiva,
1986.

OLIVEIRA, Gustavo Pedro de. Contabilidade Tributária. 3. ed. São Paulo: Saraiva,
2009.

OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Código Tributário Nacional. 2ª ed. São Paulo:
Saraiva, 2003.

OLIVEIRA, Luís Martins de. et al. Manual de Contabilidade Tributária: textos e testes
as respostas. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2011.

PINTO, João Roberto Domingues. Imposto de Renda: contribuições administradas

pelasecretaria da receita federal e sistema simples. 19. ed. Rio Grande do Sul: SCAN,
2011.

REESE-SCHÄFER, Walter. Niklas Luhman zur Eiführung. Dresden: Junior, 2001, p.

79 apud SILVEIRA, Paulo Caliendo Velloso da. Direito Tributário e uma Análise
Econômica do Direito: uma visão crítica. Rio de janeiro: Elsevier, 2009, p. 4).

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 6ª ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo:

Dialética, 2002.

210