WÊUDES MARQUES DOS SANTOS

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE

TRIBUTÁRIA E SEUS ASPECTOS LEGAIS

MACEIÓ/AL
2021
 WÊUDES MARQUES DOS SANTOS

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE

TRIBUTÁRIA E SEUS ASPECTOS LEGAIS

Artigo apresentado ao curso de

Ciências contábeis, da Universidade
Federal de Alagoas, como pré-requisito
para obtenção de nota na disciplina de
Direito Tributário.

Orientador: Profª MSc. Araken Oliveira.

MACEIÓ/AL
2021
 Sumário

RESUMO 4

ABSTRACT 4

INTRODUÇÃO 4
NOÇÕES GERAIS 5
DAS ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 6
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL 8
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA 8
CLASSIFICAÇÃO DO FATO GERADOR 9
FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL 10
FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA 11
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 12
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SUCESSORES 13
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS 16
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES 18

CONSIDERAÇÕES FINAIS 22
REFERÊNCIAS 23
RESUMO

O presente artigo visa analisar, de forma breve, a obrigação tributária,

seus institutos e aspectos legais, objetivando uma maior compreensão na
aplicação da lei tributária às partes envolvidas, o vínculo jurídico existente, as
espécies de obrigação bem como seu fato gerador. Será virificada ainda, a
responsabilidade de terceiros nessa relação obrigacional, suas características
e efeitos.

Palavras-chave: Obrigação tributária - Espécies - Fato gerador -

Responsabilidade

ABSTRACT

This article aims to analyze, briefly, the tax obligation , its institutes and
legal aspects , aiming a greater understanding in the application of tax law to
the parties involved , the existing legal obligation , the obligation of species as
well as its taxable event . Will still be verified , the third party liability that
obligatory relationship, their characteristics and effects.

Keywords: Tax liability - Species - Fact generator - Responsibility

INTRODUÇÃO

O instituto da obrigação tributária trata-se de um liame jurídico

estabelecido entre Estado e Particular, onde aquele amparado pela lei tributária
poderá exigir deste uma prestação tributária tanto positiva quanto negativa.
Este trabalho consiste no estudo sucinto acerca da obrigação tributária seus
aspectos legais, os sujeitos da relação obrigacional, visando dar uma noção
básica das suas espécies, classificação, seus elementos e ainda, a análise das
características do fato gerador, bem como as principais responsabilidades
advindas deste instituto.
 O Direito Tributário possui natureza obrigacional, ou seja, gira em torno
de relações obrigacionais, objetivando, ao final, a aquisição de receitas para o
erário. A relação jurídica desta obrigação tributária é objeto essencial do direito
tributário, pois sendo este de natureza obrigacional, constitui sempre em um
vínculo obrigacional entre o sujeito passivo – Estado, e o sujeito ativo –
Contribuinte. A relação estabelecida entre estes sujeitos segue, em princípio,
as mesmas regras que regulam as relações obrigacionais entre as pessoas,
com sujeito ativo e passivo, causa, objeto e, envolvendo tudo isso, o próprio
vínculo jurídico.

NOÇÕES GERAIS

A obrigação tributária, integrada, originariamente, pelos mesmos

elementos de uma obrigação privada, é um vínculo jurídico ligado ao campo
das relações do Direito Público, mediante o qual, uma entidade estatal – o fisco
federal, estadual ou municipal, na condição de sujeito ativo, e a partir da
ocorrência de uma situação prevista em lei ou na legislação tributária – fato
gerador, pode exigir de uma pessoa física ou jurídica – sujeito passivo, um
determinado objeto, que tanto pode ser um pagamento do tributo ou multa
pecuniária, como uma prestação positiva ou negativa – obrigação de fazer ou
não fazer, que não constitua pagamento.

Segundo o renomado doutrinador Ricardo Alexandre, para se entender

os parâmetros da obrigação tributária se faz necessário estudar o instituto de
obrigações previsto no Direito Civil, citando Washington de Barros Monteiro,
define obrigação como:

"Obrigação é uma relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre

devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica,
positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o
adimplemento através do seu patrimônio" (ALEXANDRE apud MONTEIRO, p.
289, 2015)”.

Na esfera jurídico-tributária também há a relação obrigacional, entre o

polo ativo – credor, que pode ser um ente político ou até mesmo uma pessoa
jurídica de direito público que tenha recebido atribuições de forma delegada
para exercer função pública. No polo passivo estará um particular – devedor de
uma obrigação tributária.

É importante mencionar que entre credor e devedor existe o elemento

objetivo que vinculam as partes, qual seja: uma prestação econômica que pode
ser positiva ou negativa. No Direito Civil é conhecida como obrigações de dar,
fazer ou deixar de fazer algo. Na relação tributária, também poderá ser definida
desta forma (ALEXANDRE, p. 290, 2015)

Pagar tributo ou multa tributária caracteriza-se como uma obrigação de

dar (dinheiro); Escriturar livros fiscais e de entregar declarações tributárias são
obrigações de fazer; Não rasurar a escrituração fiscal e não receber
mercadorias sem os documentos fiscais previstos na legislação são obrigações
de deixar de fazer. Pode se aplicar, ainda, uma quarta modalidade; O dever de
permitir algo (tolerar que se faça), como seria a obrigação de permitir o acesso
da fiscalização a livros, documentos e mercadorias”.

Obrigação tributária é um gênero na relação de tributação, possuindo

duas espécies, quais sejam: Obrigação principal e Obrigação acessória. Trata,
ainda, de uma imposição constitucional, conforme prevê o art. 146, III, “a e b”
CF/88, in verbis:

Art. 146. Cabe à lei complementar: […]

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,

especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos

impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores,
bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

DAS ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Como supramencionado, a obrigação tributária trata de vínculo

obrigacional tributário existente entre um ente público, ou fisco, e um particular,
derivado da obrigação civil, que tem por elemento objetivo uma prestação que
envolve direta ou diretamente um tributo ou multa, bem como deveres
instrumentais de fazer ou não fazer em favor alguma coisa em favor do fisco.

Ressalta-se que obrigação tributária se diferencia de crédito tributário

que é uma obrigação tributária quantificada pelo fisco, ou seja, trata da própria
obrigação tributária, nos termos do art. 139, CTN, mas já lançada, titulada e
individualizada. O crédito tributário quantifica, valoriza e materializa a obrigação
tributária, isto é, determina a quantidade do tributo, mediante o lançamento por
autoridade administrativa que é o ato que o constitui, conforme art. 142, CTN.

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a

mesma natureza desta.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o

crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e

obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

As obrigações principal e acessória estão expressamente previstas no

art. 113 e parágrafos, do Código Tributário Nacional, espécies o instituto da
obrigação tributária divide-se em, senão vejamos:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem

por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por

objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,

converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL

A obrigação principal surge em razão do fato gerador, seu objetivo final é

o pagamento tanto da prestação pecuniária – tributo, ou penalidade pecuniária
– multa, prevista no art. 113, §1º, CTN.

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem

por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.

Vale ressaltar que um crédito assim como seus respectivos juros e

multas são considerados obrigação tributária principal, vez que para ser uma
obrigação tributária principal depende exclusivamente do seu conteúdo
pecuniário. Diferente do que é apresentado na esfera civil, onde a coisa
acessória segue a principal, pois só esta existe por si, abstrata ou
concretamente. Logo, se uma obrigação principal for nula, nula também será a
respectiva cláusula penal (multa).

A multa é o que o tributo não pode ser, nem por definição legal – uma
sanção por ato ilícito. Desta forma, a obrigação de pagar a multa tributária é
uma obrigação tributária principal, ou seja, a multa tributária não é tributo, mas
a obrigação de pagá-la tem natureza tributária.

Em suma, a obrigação tributária principal é caracterizada pelo

pagamento, seu objeto principal, tanto do tributo ou da multa tributária, isto é,
tal obrigação é sempre de dar – dinheiro, jamais de fazer ou não fazer algo.

OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

A obrigação acessória é caracterizada pelas prestações de cunho

positivo ou negativo, ou como são classificadas pelo Direito Civil de obrigações
de fazer ou deixar de fazer, previstas no interesse da fiscalização dos tributos
ou da arrecadação, nos termos do § 2.º do art. 113 do CTN:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.[…]

 § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

É importante frisar que tratam de obrigações simples e instrumentais que

viabilizam o cumprimento das obrigações principais – obrigação de dar
dinheiro. O art. 14, III, do CTN, traz um exemplo de obrigação acessória, para
quem, em circunstâncias normais, não possui obrigações principais, ao menos
no que se refere aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços (CF, art. 150,
VI, c).

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à

observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:[…]

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros

revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Obrigações acessórias existem com o interesse de fiscalizar ou

arrecadar tributos, criadas com a finalidade de facilitar a aplicação da obrigação
tributária principal, bem como de possibilitar a comprovação do cumprimento
desta fiscalização.

Quanto às entidades imunes, as obrigações acessórias existem no

interesse da fiscalização e arrecadação de tributos, pois são obrigadas a
escriturar livros fiscais para que sejam fiscalizadas e devidamente verificadas,
pelo corpo administrativo, se as condições para a fruição da imunidade
permanecem presentes.

CLASSIFICAÇÃO DO FATO GERADOR

A obrigação tributária surge com o fato gerador, assim entendido como a

materialização da descrição prévia e normativa (hipótese de incidência). Surge
a partir da subsunção tributária – Quando o fato encontra-se à hipótese, à luz
do fenômeno da incidência tributária, temos o nascimento do elo que unirá
credor ao devedor do tributo.

Está ligada ao campo do “dever”, e não à exigibilidade, daí se fala em

cumprimento da obrigação tributária (adimplemento) ou não, o que provocará
as consequências normais de cobrança do tributo. Cria um ambiente de direitos
– pagar o tributo que a lei manda, ou seja, direito de o Estado cobrar só o que a
lei manda, e deveres – dever de pagar o tributo.

O fato gerador é considerado a situação de fato, previsto na lei tributária

de forma genérica e abstrata, ao ocorrer de plano, concretamente, viabiliza a
materialização do direito ocorrendo, assim, o nascimento da obrigação
tributária, como principal ou acessória, conforme os artigos 114 e 115 do CTN.
Possui, ainda, elementos básicos:

– A Legalidade, que se refere à exigibilidade do cumprimento do

princípio constitucional da legalidade;

– A Economicidade, que caracteriza o fenômeno econômico do fato

tributário, envolvendo, via de regra, base de cálculo e alíquota do tributo, bem
como a capacidade contributiva do sujeito passivo;

– Causalidade, que corresponde ao consequente nascimento da

obrigação tributária, por meio do efeito caracterizado pelo fato gerador;

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei

como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que,

na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que
não configure obrigação principal.

FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL

O Fato Gerador da Obrigação Principal, conhecido também, como o a

situação base de fato, fato imponível, tributável ou hipótese de incidência, é a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, ou seja,
é um fato concreto que provoca o nascimento das obrigações de pagar um
tributo determinado, a saber:

– Situação – é um fato ou conjunto de fatos, uma situação jurídica;

 – Definida em Lei – é matéria de reserva legal. Só lei em sentido estrito
pode descrever, definir, situação cuja ocorrência gera obrigação tributária
principal;

– Necessária – é indispensável que ocorra a situação descrita em lei,

para surgir à obrigação tributária;

– Suficiente – basta ocorrer o fato previsto em lei para que surja a

obrigação tributária principal.

O CTN apresenta duas classificações (com base no código civil) para

definir o momento em que o fato gerador se reputa perfeito e acabado, quais
sejam:

– Suspensivas – aquelas que suspendem a eficácia do negócio jurídico

a que foram apostas, de forma que a eficácia somente surgirá com o
implemento da condição, conforme art. 117, I CTN;

– Resolutórias (ou resolutivas) – quando seu implemento tem por efeito

resolver (desmanchar, desfazer, dissolver) o negócio jurídico que foi celebrado.
Claro que, nessa situação, não há que se falar que o fato gerador ocorre com o
implemento da condição, pois este, ao contrário, retira efeito do ato que foi
praticado, nos termos do art. 117, II, do CTN.

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição

de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:

I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

II – sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou

da celebração do negócio.

FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

O Fato Gerador de Obrigação Acessória é representado por situações

que na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que
não configure obrigação principal, conforme art. 115 do CTN.
 É uma situação que pode ser definida pela “legislação tributária”, não
apenas pela lei, não é matéria de reserva legal. Do fato de vender mercadorias,
podem decorrer duas obrigações:

– Obrigação principal – pagar o ICMS;

– Obrigação acessória – emitir nota fiscal.

Neste contexto, afirma o doutrinador Ricardo Alexandre, que […] nos

estritos termos disciplinados pelo CTN, a definição legal da situação que o fato
gerador de obrigação principal deve ser feita necessariamente por lei ou ato de
igual hierarquia (medida provisória). Já a definição da situação que constitui o
fato gerador de obrigação acessória pode ser feita pela legislação tributária
(ALEXANDRE, p. 298, 2015).

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

A imposição da responsabilidade tributária a terceiro não será presumida

ou implícita, decorrerá, necessariamente, de dispositivo do CTN ou da
legislação ordinária que assim determine. A lei que estabelece a obrigação do
contribuinte também impõe a responsabilidade tributária, esta responsabilidade
pressupõe duas normas autônomas, sendo a regra matriz de incidência
tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu
pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. O Código Tributário Nacional
estabelece em seu art. 128 que:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

O referido dispositivo permite apenas que seja atribuída pelo legislador a

responsabilidade tributária a terceiro que esteja vinculado ao fato gerador da
respectiva obrigação. Isso porque o responsável tributário não integra a relação
contributiva. É sujeito passivo da obrigação própria do Fisco, cumprindo
deveres que facilitam a fiscalização ou que impedem o inadimplemento. Só no
caso de descumprimento da sua obrigação de colaboração é que assume a
posição de garante, passando, então, à posição de responsável pela satisfação
do crédito tributário. A responsabilidade tributária classifica-se como:

– Responsabilidade por transferência, alteração do contribuinte atual

para o responsável tributário, decorre de um evento posterior à ocorrência do
fato gerador.

A responsabilidade por transferência é assim denominada, uma vez que

devido a um evento posterior à ocorrência do fato gerador, a responsabilidade
é transferida para algum sucessor.

– Substituição tributária ou por transferência tributária – a sujeição

passiva do responsável surge contemporaneamente à ocorrência do fato
gerador, recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal
e direta com a situação descrita em lei.

Antes de ocorrido o fato gerador já se sabe que quem arcará com o ônus
financeiro do tributo não será o sujeito do verbo tributário, eis aqui a figura da
substituição tributária. Há, no entanto, dois casos de responsabilidade por
substituição que merecem uma análise mais detida. São os casos da
substituição tributária regressiva – “para trás”, antecedente, e da substituição
tributária progressiva – “para frente”, subsequente.

– Substituição tributária regressiva trata do pagamento dos tributos

incidentes numa etapa do ciclo econômico e suportados numa etapa posterior,
como as montadoras de automóveis que respondem pelos tributos de seus
fornecedores.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SUCESSORES

Prevista nos arts. 129 a 133 do CTN, esta responsabilidade, se verifica

quando há transferência, por ato que envolva negócios ou por força de lei, de
direitos e obrigações no campo tributável, vinculando terceiros que não sejam
originalmente sujeitos de determinada relação jurídica com o fisco, mas de
alguma forma foram inseridos por seu antecessor.
 Uma sujeição passiva indireta por transferência, vez que a obrigação
tributária nasce em relação à pessoa do contribuinte. O sucessor responderá
pelos tributos devidos pelo antecessor, estando o crédito tributário
definitivamente constituído, ou em curso de constituição quando as dívidas
fiscais estavam sendo apuradas ou lançadas no momento da sucessão, ou
ainda no caso de ser constituído posteriormente à sucessão.

“Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos
tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos
atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde
que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador

seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a

sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço”.

A sucessão tributária pode ser classificada em:

– Adquirente ou remitente de bens móveis – A transferência da

propriedade de bens móveis ocorre com a “tradição”, ou seja, com a entrega do
bem ao adquirente.

– Causa mortis – Com a morte, a responsabilidade tributária dos tributos

devidos ao de cujus passa a ser do espólio pelos.

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens

adquiridos ou remidos; (Redação dada pelo Decreto Lei nº 28, de 1966)

II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos

devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
 III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura
da sucessão”.

– Comercial ou Falimentar – deve a nova empresa ser responsável

tributária pela dívida de sua sucedida, deve ficar atenta a tais situações,
exigindo da empresa alienante a relação dos débitos existentes com o Fisco,
caso não esteja quitadas, a fim de ter total ciência do que de fato está se
adquirindo.

– Imobiliária – O fato gerador referente a impostos de créditos tributários

advindos de propriedade, posse de bens imóveis, aqueles relativos a taxas
pela prestação de serviços, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se aos
adquirentes, salvo quando apresentarem quitação no respectivo título.

“Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,

transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção

de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva
atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio,
sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de

outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou
outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:

I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio,

indústria ou atividade;

II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração

ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade
no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de

alienação judicial: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
 I – em processo de falência; (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação

judicial.(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente

for: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade

controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;(Incluído pela Lcp nº
118, de 2005).

II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau,

consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de
qualquer de seus sócios; ou (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação

judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.(Incluído pela Lcp nº
118, de 2005)

§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de

empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito
à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de
alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.” (Incluído pela Lcp nº
118, de 2005)

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

Os terceiros responsabilizados são pessoas que, em determinadas

circunstâncias, falharam no cumprimento de um dever legal de gestão ou
vigilância do patrimônio do contribuinte. Possuem algum vínculo jurídico com a
pessoa que, por ter uma relação direta e pessoal com o fato gerador,
naturalmente ocuparia o polo passivo da relação jurídico-tributária na condição
de contribuinte. Podem atuar de duas formas:

– Regularmente, ao contrato social ou aos estatutos, sem qualquer

agressão à lei, conforme dispõe o art. 134, CTN.
 “Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou

curatelados;

III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por

estes;

IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou

pelo concordatário;

VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos

tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão
do seu ofício;

VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de

penalidades, às de caráter moratório.”

Esta responsabilidade não é plenamente solidária, é subsidiária, vez que

a lei impõe uma ordem de preferencial a ser respeitada. O primeiro a ser
cobrado será o contribuinte, caso este não cumpra com o dever será exigido o
cumprimento da obrigação do segundo responsável.

Caso o contribuinte não arque com a obrigação tributária, o terceiro deve

ter participação direta na atividade objeto do fato gerador do tributo. É
necessário a existência de vínculo entre a obrigação tributária e a atitude
daquele a quem a lei atribui a responsabilidade de cumprir com a obrigação.

Destarte, é importante mencionar que apenas a obrigação principal

responsabilizará terceiros, os deveres acessórios e a aplicação das
penalidades são excluídas deste rol, salvo aquelas de caráter plenamente
moratório, isto é, as multas que punem o inadimplemento da obrigação
tributária principal são transferíveis, ressaltando que, os contribuintes, embora
sejam incapazes ou aqueles despidos de personalidade jurídica, respondem
passivamente pela capacidade tributária.

– Irregularmente, sujeição passiva do terceiro decorre da sua atuação

em desconformidade com o direito, levando-o à condição de responsável
pessoal pelo próprio tributo devido, conforme art. 135, CTN.

“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos

correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I – as pessoas referidas no artigo anterior;

II – os mandatários, prepostos e empregados”;

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de

direito privado.

Trata-se, entretanto, de responsabilidade pessoal e exclusiva – não

solidária, dos mandatários, prepostos, empregados, diretores ou gerentes,
entre outros, quanto às obrigações resultantes do abuso de poder ou infração
de lei, assim praticadas.

RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

As espécies de responsabilidade disciplinadas pelo CTN estão previstas

nos arts. 136 e 137 e tratam da chamada responsabilidade tributária por
infrações. Essa responsabilidade, quando cometidas são puramente objetivas,
instituídas por lei, ou pelo ente declarado competente para instituir o tributo. A
infração fiscal vem a ser espécie do gênero sanção, trata de uma espécie de
sanção tributária.

“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por

infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

 I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou
contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração,
mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito;

II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente

seja elementar;

III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo

específico:

a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem

respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,

preponentes ou empregadores;

c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de

direito privado, contra estas”.

A responsabilidade do sujeito deve ser sempre fundada em prova

porque a regra é a responsabilidade da pessoa jurídica. O art. 137 trata dessa
limitação quanto à responsabilidade pessoal, a qual deixa de existir quando se
cumpre ordem inescusável.

Diferente do art. 138 que dispõe sobre a denúncia espontânea. Com ela
estará excluída a responsabilidade tributária. O parágrafo único do art. 121 do
CTN, apresenta as pessoas denominadas responsáveis, ou seja, contribuintes
– aquele a quem é imputada determinada conduta, devendo assumir as
respectivas consequências.

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação

que constitua o respectivo fato gerador;
 II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.”

A consequência mais comum, no direito tributário, referente ao

cometimento de infrações é a aplicação de multas. A infração à legislação
tributária normalmente é fato gerador da obrigação tributária principal
consubstanciada na respectiva penalidade pecuniária. Há, no entanto, outras
espécies de sanções aplicáveis aos ilícitos tributários, tais como a pena de
perdimento e a proibição de gozo de regimes especiais de tributação, ambas
comuns nos tributos aduaneiros.

O art. 136 do CTN dispõe que, a responsabilidade por infrações da

legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, salvo disposição de lei em
contrário, ou seja, a responsabilidade por infrações tributárias é, em regra,
objetiva.

– Responsabilidade objetiva – aquela que independentemente da

análise da existência de dolo ou culpa na prática do respectivo ato será
imputada a determinadas pessoas.

Visa a facilitar a punição das infrações à legislação tributária, providência

que poderia ser inviabilizada na prática, caso fossem possíveis longas
discussões sobre a intenção do infrator.

– Responsabilidade subjetiva – depende da presença de tais elementos

para que ocorra.

A responsabilidade no direito tributário difere da responsabilidade no

direito penal, nesse independe da intenção do agente, acabou por permitir sua
punição independentemente da perquirição da presença de elementos
subjetivos – dolo ou culpa, na conduta.

Entretanto, em se tratando de infrações referentes à legislação tributária,

é aplicável a regra consubstanciada no brocardo in dubio pro reo, de forma
que, se houver dúvida sobre a caracterização de sonegação, fraude ou conluio,
o contribuinte deve ser punido com a multa mais suave. Aplica-se a regra do
art. 112, I, do CTN, que impõe a interpretação mais favorável em caso de
dúvida quanto à capitulação legal do fato.

“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto:

I – à capitulação legal do fato;”

– Responsabilidade pessoal do agente – as consequências da prática de

ato ilícito devem ser atribuídas pessoalmente ao infrator, pois a punição deve
atingir direta e exclusivamente as pessoas física ou jurídica que agrediu o
ordenamento jurídico.

– Denúncia espontânea de infrações – visa a atrair de volta à legalidade

contribuintes que dela se afastaram, oferecendo em troca a garantia de não
aplicação de medidas punitivas.

Esta regra está prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional. O

instituto é inspirado na “desistência voluntária” e no “arrependimento posterior”
do direito penal, que visam a estimular o delinquente a interromper a investida
criminosa ou, ao menos, a reparar o dano causado.

“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da

infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada

após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.”

Trata-se de uma matéria que apresenta inúmeras controvérsias

doutrinárias. Todavia, o STJ tem entendido que a denúncia espontânea eficaz –
aquela apresentada antes do procedimento fiscal e acompanhada do
pagamento, extingue a punibilidade tanto das multas denominadas punitivas
(de ofício), quanto das multas classificadas como administrativas (moratórias,
por atraso no pagamento).
CONSIDERAÇÕES FINAIS

Pelo exposto, conclui-se que a obrigação tributária que trata de uma

relação jurídica estabelecida no direito público merece pautar-se nos princípios
que regem este ramo do direito. Seus elementos formadores refletem seus
efeitos na relação obrigacional, demonstrando a importância do estudo dos
institutos tributários, bem como o fato previsto em lei como gerador do tributo.

O que qualifica uma obrigação como tributária é seu objeto, qual seja, o
tributo e sua natureza, haja vista que para a sua constituição basta à previsão
legal e a incidência naquele fato, sendo irrelevante o conhecimento e a vontade
do sujeito passivo. Para a sua regular e indispensável constituição é necessário
a presença de três elementos: sujeito ativo, sujeito passivo e objeto.

Desta forma, toda obrigação tributária, seja ela principal ou acessória,

deve ter um fato gerador, sendo que da primeira observa o princípio da
legalidade que norteia o direito tributário, previamente descrito na lei. Por outro
lado, o princípio da legalidade não define a obrigação acessória, tornando seu
fato gerador mais amplo.

Por derradeiro, o instituto da responsabilidade tributária, visa uma

melhor forma para fiscalizar e arrecadar o tributo. As diversas espécies de
responsabilidade asseguram que futuras transações como aquisição de bens
móveis e imóveis, incorporação ou a fusão de empresas não tragam problemas
futuros quanto a tributação, que o dever jurídico de realizar uma prestação seja
veemente cumprido dentro dos parâmetros legais.
REFERÊNCIAS

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Acesso em maio de 2021

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Lei. Disponível em:

http://www.planalto.gov.br. Acesso em maio de 2021

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA – Direito e Leis. Disponível em:

http://www.direitoeleis.com.br. Acesso em maio de 2021.

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http://www.portaltributario.com.br. Acesso em maio de 2021.

VERBO JURÍDICO – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. Disponível em:

http://www.verbojuridico.com.br. Acesso em maio de 2021.

XAVIER Luciana. Obrigação Tributária. Curso online. Disponível em:

http://www.jurisway.org.br. Acesso em maio de 2021

LUCK, Alan Saldanha. As modalidades de responsabilidade tributária:

Classificação e conceito. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XIII, n. 72, jan 2010.
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BRUM, Flávia. Obrigação e Responsabilidade Tributária. Disponível em:

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MELO ADVOGADOS, Veloso de. A responsabilidade tributária na sucessão

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OLIVEIRA, Ednildo Elias de. Responsabilidade de Terceiros no Código

Tributário Nacional. Disponível em: http://www.esmarn.tjrn.jus.br. Acesso em
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ALMEIDA Clarissa Costa de; VERÍSSIMO Cassiano Lúcio Lisboa; BARATA

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