Direito Tributário

(Na CF: arts. 145 a 162; No CTN: a partir do art. 96)

1. Competência tributária

1.1. Noções gerais:

Competência para legislar sobre direito tributário ≠ Competência tributária = na competência

para legislar há uma competência genérica para traçar regras sobre o exercício do poder de tributar.
É a competência constitucionalmente atribuída para editar leis que versem sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes. Ex.: edição do CTN. Já a competência tributária é o poder
constitucionalmente atribuído de editar leis que instituam tributos. Ex.: instituição por meio de lei,
pela União, do IR, COFINS, ITR, entre outros.

No que concerne à matéria tributária, cabe à União editar normas gerais de observância
obrigatória para todos os entes tributantes, restando aos Estados e ao DF a competência
suplementar.

OBS: IPVA não era previsto na CF/46 e, portanto, quando o CTN foi editado, não trouxe consigo as
regras gerais sobre tal imposto. Diante dessa ausência, os Estados exerceram a competência
legislativa plena, instituindo o IPVA. O STF entende que é constitucional. Na falta da edição pela
União, a competência legislativa plena é dos Estados.

IMPORTANTE! Se a União vier a legislar as regras gerais, a eficácia das normas estaduais fica
suspensa. Não revogam. Afinal, não há hierarquia entre essas leis, de modo que lei estadual não
pode ser revogada por lei federal. Assim, sendo revogada posteriormente a lei federal, volta a
produzir efeitos a estadual, sem que ocorra repristinação.

CTN = Norma geral em matéria tributária. Lei ordinária com status de lei complementar, por ter
sido recepcionada pela CF/67, que instituiu a LC. O que veio a ser reiterado na CF/88.

O CTN foi editado como lei ordinária (l. 5172/66), tendo sido recepcionado com força de LC pela
CF/67, e mantido tal status com o advento da CF/88. Assim, entende o STF que, nas disposições
constitucionais cuja disciplina depende de regulamentação infraconstitucional, esta deverá se dar
por lei complementar.

PODER DE TRIBUTAR = COMPETENCIA TRIBUTÁRIA.

Para o autor José Souto Maior Borges, a competência tributária já nasce limitada. Porque a própria
CF já diz como deve ser o poder de tributar, quais os limites.

A CF não cria tributos, apenas outorga competência para que os entes políticos o façam por meio
de leis próprias.

1.2. Características:

1) Facultatividade – Vale observar que o exercício do poder atribuído (competência tributária)

ao ente é FACULTATIVO.

A LRF, entretanto, afirma que constituem requisitos essenciais da responsabilidade na

gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de TODOS os tributos da
 competência constitucional do ente da federação. (A doutrina questiona a necessidade de
instituição e exigência daqueles que não são economicamente viáveis).
Observe que a LRF contraria a facultatividade ao exigir a instituição do tributo.

2) Indelegabilidade – não pode o ente federado editar norma que atribua a outro ente a
competência para criar tributo que lhe foi outorgado pela CF.

OBS: Capacidade tributária ativa – decorre da competência tributária, mas possui

natureza administrativa (arrecadar, fiscalizar, executar leis, serviços, atos e decisões
administrativas). Não é propriamente uma exceção – art. 7º, CTN. Delegável – o ente
detentor da competência pode delegar a capacidade ativa a outra pessoa de direito público da
administração direta ou indireta. A delegação pode ser revogada a qualquer tempo por ato
unilateral do ente que a tenha conferido.

OBS: Concurso pode questionar a compreensão da competência em sentido amplo

(envolvendo capacidade). Nesse sentido, a única parcela indelegável da competência
tributária é o poder de editar lei instituidora do tributo.

OBS: Atribuição de garantias e privilégios processuais – junto com a competência tributária

são estendidas ao ente delegado essas garantias e privilégios que a pessoa jurídica de direito
público titular teria.

3) Encaducabilidade ou Imprescritibilidade – o fato de o ente federativo não ter exercido

ainda a sua competência tributária, não importa nada, ele poderá criar no dia que ele quiser.
Não perde pelo desuso.

4) Inalterabilidade - não é possível alterar a competência tributária por legislação

infraconstitucional. Apenas por emenda à constituição. Ex.: COSIP (EC 33/2001), que
incluiu o art. 149, a, CF.

5) Irrenunciabilidade – o ente federativo é obrigado a receber essa competência tributária que

lhe foi outorgada. Pode até não a usar, não criar o tributo, mas ele tem que aceitá-la.

1.3. Repartição da competência tributária:

O legislador constituinte optou por distribuir a competência tributária de maneira distinta, em se

tratando de tributos vinculados ou não vinculados.
Nos tributos vinculados, a regra foi atribuir a competência ao ente que realizar a atividade com
base na qual o fato gerador é definido (competência comum). Nos tributos não vinculados, por
falta de atividade estatal na definição do fato gerador, a constituição escolheu o ente a quem seria
deferida a competência (competência privativa).

1) Competência tributária privativa – Impostos. Art. 153, 155 3 156, CF. As competências
tributárias constitucionalmente deferidas a ente determinado serão denominadas privativas.

A lista de impostos conferidos aos Estados, DF e Municípios é absolutamente exaustiva.

De tal modo que em nenhuma hipótese tais entes poderão instituir quaisquer impostos além
daqueles previstos na CF, a não ser por EC.

Entretanto, isto não se aplica à União:

 A União possui competência tributária residual – para instituir, mediante LC, novos
impostos ou contribuições sociais desde que não cumulativos e não tenham fato gerador ou
base de cálculo próprios dos discriminados na CF.
Também, competência tributária extraordinária – para criar impostos extraordinários no
caso de guerra externa. São impostos temporários e vinculados a causa de sua criação.
OBS: não se trata aqui da instituição de um imposto extraordinário de guerra, mas sim, de
vários impostos no caso de guerra externa. Sendo possível, inclusive, a dupla tributação.

Também são privativas: Competência para instituir empréstimos compulsórios (União);

Contribuições especiais (União) – ressalvadas as contribuições previdenciárias que
competem aos entes dos seus respectivos servidores; Contribuição de iluminação pública
(Municípios e DF).

2) Competência tributária comum – Os fatos geradores dos tributos vinculados são

atividades do Estado. Por isso, não foi necessário estipular na CF quem seria competente. O
ente que prestar o serviço público específico e divisível ou exercer o poder de polícia cobra
a respectiva taxa. Aquele responsável pela realização de obra pública da qual decorra
valorização de imóvel pertencente a particular tem competência para instituir a
contribuição de melhoria decorrente.

OBS: Não se pode afirmar que todo ente pode cobrar quaisquer taxas ou contribuições de
melhoria. Apenas o ente a quem foi deferida a competência para prestar determinado serviço
é competente para criar a respectiva taxa; e se, na sua atuação administrativa em
determinada área, acaba por ser responsável pela realização de determinadas obras, é
também competente para a instituição de contribuição de melhoria.

Há quem entenda que esta é competência residual dos Estados-membros.

3) Competência tributária cumulativa – art. 147, CF. Competência do DF, que acumula as
competências de Estado e de Município.

No caso dos Territórios, a União é competente em relação aos impostos estaduais e

municipais que lhes cabem. Se o território for dividido em municípios, a estes cabem os
impostos municipais.

OBS: o exercício da competência tributária pelos Estados e Municípios não pode ser
considerado inteiramente livre, pois, apesar de a CF atribuir-lhes competência tributária para
que instituam seus próprios tributos, esses entes, além de sujeitos aos limites constitucionais,
devem observância às normas gerais editadas pela União, na forma de LC (CTN).

4) Bitributação e Bis in idem – Casos em que a mesma situação é definida em lei como fato
gerador de mais de uma incidência tributária.

Ocorre o bis in idem quando o mesmo ente tributante edita diversas leis instituindo
múltiplas exigências tributárias, decorrentes do mesmo fato gerador.

Não há, no texto constitucional, uma vedação genérica expressa ao bis in idem. Ex.: PIS e
COFINS; IRPJ e CSLL.

Apesar de não existir vedação genérica, no que tange à instituição de impostos residuais, a
CF exige que os novos impostos sejam criados com fatos geradores e base de cálculo
diferentes dos já discriminados na CF. O que restringe a possibilidade do bis in idem. Da
mesma maneira, há regra semelhante no que tange a criação de novas contribuições para a
seguridade social.
 Ocorre a bitributação quando entes tributantes diversos exigem do mesmo sujeito passivo
tributos decorrentes do mesmo fato gerador.

Em razão da rígida repartição de competências estipulada pela CF, a bitributação está em

regra proibida no Brasil.

Os casos verificados normalmente configuram conflitos aparentes de competência, podendo

ser resolvidos à luz dos dispositivos constitucionais, sendo a bitributação sempre ilegítima.

Existem, entretanto, duas situações em que a bitributação é legítima: 1) Possibilidade de a

União instituir, na iminência de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou
não em sua competência tributária. 2) Nos casos envolvendo Estados-nações diversos,
principalmente no que concerne à tributação da renda.

1.4. Repartição de receitas tributárias:

 TEM QUE DECORAR

 Via de regra, quem cria o tributo, fica com o dinheiro da arrecadação, mas algumas
espécies de tributos a própria CF determina o repasse para outro ente federativo a
fim de ajudá-lo. OBS: O art. 11, p. único da LC 101/2000 estava vedando apenas o
repasse das receitas facultativas, só seria inconstitucional esse artigo se vedasse o
repasse das receitas obrigatórias, que estão previstas na CF e a CF prevalece sempre.

 Repasse de receita tributária obrigatória (art. 153, 5° e 157 a 159, CF) = alguns
tributos de determinados entes federativos são repassados obrigatoriamente para
outro ente federativo. O IOF sobre o ouro ativo financeiro é de competência da
União, mas 30% da sua arrecadação será para os Estados ou DF de origem e 70%
será repassado para os Municípios de origem. Não podendo uma lei complementar
vedar essa regra.

 Art. 160, CF diz que há dois casos que não precisa ocorrer o repasse:

a) se verificar se o ente federativo não estiver usando o dinheiro do repasse para a

saúde. No caso do IPVA, que o Estado repassa 50% para o Município, então, se o
Estado verificar que o Município não está usando para a saúde, pode não repassar
mais.
b) se o ente que for receber o repasse tiver dívida para com o ente que iria repassar o
valor.

2. Legislação Tributária

O CTN, no seu art. 96, afirma que “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versarem sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.

Todavia, essa enumeração não é exaustiva. Assim, numa definição mais ampla, a legislação
tributária compreende todas as normas gerais e abstratas integrantes do ordenamento jurídico
nacional que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

2.1. As leis:
(Sentido amplo) – atos normativos com força de lei: ter aptidão para inovar no ordenamento
jurídico, criando novos direitos e obrigações.

 Lei em sentido estrito:

Em relação à matéria tributária, a CF veda que União, Estados, DF e Municípios exijam ou

aumentem tributos sem lei que o estabeleça.

Todavia, a literalidade do texto exige menos do que sua essência impõe, ao definir no seu
art. 96, as matérias que estão sujeitas a reserva de lei. Desse modo, conclui as disciplinas
que não estão sujeitas ao principio da legalidade, podendo ser regulamentadas por ato
infralegal, como a atualização do valor monetário da base de cálculo e a fixação do
prazo para recolhimento.

1. Leis ordinárias → Em regra, são elas que vão criar e majorar os tributos.
2. Leis complementares:

 Criam e majoram 4 tributos : IGF, Imposto residual, Contribuição social

residual, Empréstimo compulsório;
 Art. 146, CF – CTN: regula determinadas matérias de direito tributário que
dependem de lei complementar. Dispor sobre situações de conflito de
competência tributária só pode ser regulada por lei complementar. Regular os
limites do poder de tributar.
 Cabe à lei complementar tratar sobre normas gerais de direito tributário.
Exemplos de normas gerais: base de cálculo, contribuinte, FG, crédito tributário,
prescrição, decadência, obrigação tributaria.
 Para tratar da tributação das empresas de pequeno porte e microempresa – Lei
complementar 123/2006
 Para falar da tributação dos atos cooperados.
 Para evitar desequilíbrio na concorrência, quando temos alteração societária –
fusão, cisão, etc.
 Art. 156, 3°, CF – as matérias relacionadas ao ISS somente podem ser tratadas
por meio de lei complementar:
Inciso I – para regular as alíquotas máximas e mínimas: LC 116 (máxima de
alíquota de ISS é 5%). Assim, se algum Município estabeleceu mais ou menos do
que o previsto é inconstitucional.
Art. 88 da ADCT – alíquota mínima do ISS 2% (até lei complementar decidir
sobre a matéria).
Inciso II – cabe a lei complementar trazer isenção para serviços destinados ao
exterior.
Inciso III – regular qualquer benefício, incentivo ou isenção do INSS.

OBS: Em regra, as isenções são reguladas por lei ordinária (art 150, 6°, CF).
Exceto: ISS (156, 3°, III, CF) e ICMS (155, 2°, XII, g, CF) – LC 2475.
Se o Estado quiser dar uma isenção ele vai ter que levar o pedido para apreciação
do CONFAZ, que reúne todos os estados para firmar convênio, a fim de impedir
guerras fiscais.

 Medidas provisórias:

Há impedimento constitucional em matéria reservada a LC. (Art. 62, § 2º, CF). Dessa forma,
a CF reserva à lei complementar a estipulação de normas gerais em matéria de legislação
 tributária, especialmente quanto a definição de tributos e de suas espécies. Também, em
relação aos impostos, os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.

A CF passou a prever que (ressalvados o II, IE, IOF, IPI e IEG) A MP que implique
majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Restrição relativa exclusivamente aos impostos. Nas demais espécies tributárias, a regra da
anterioridade deve ser observada, tomando como referência a data da publicação da MP e
não de sua conversão em lei.

 Leis delegadas:

Nada impede a utilização de lei delegada em matéria tributária. É possível que, havendo
delegação do CN, o presidente edite lei delegada, observados os limites estatuídos pelo
parlamento e as matérias permitidas, conforme previsto na CF. Porém, pela facilidade de
edição das medidas provisória, o executivo pouco se utiliza das leis delegadas.
O que não pode é que o CN autorize a edição de decreto ou regulamento pelo executivo, sob
matéria não disciplinada em lei. Não impedindo, entretanto, a utilização de regulamento
para melhor definir conceitos jurídicos indeterminados adotados pela lei.

 Resoluções do Senado Federal:

O estabelecimento de alíquotas máximas, mínimas ou interestaduais de alguns tributos

estaduais ficou a cargo do SF, a fim de evitar ou minorar os efeitos das guerras ficais.

Assim, são os seguintes casos em que o Senado tem competência para tratar, mediante
resolução, de matéria tributária de interesse dos Estados e do DF:

1. IPVA (Senado fixará obrigatoriamente as alíquotas mínimas);

2. ITCMD (Senado fixará obrigatoriamente as alíquotas máximas);
3. ICMS (3 competências):
 Estabelecer obrigatoriamente com iniciativa do PR ou de 1/3 dos senadores
e aprovação de sua maioria absoluta, as alíquotas às operações interestaduais
e de exportação;

OBS: A EC 42/2003 passou a abranger todas as mercadorias, no que tange à

imunidade de ICMS para exportações (antes apenas para produtos
industrializados), de modo que não faz mais sentido a atribuição do senado
para fixar tais alíquotas, já que não se incide mais ICMS sobre exportação de
mercadorias de qualquer gênero. Porém, bancas de concurso ainda se
utilizam da literalidade da lei.

 Estabelecer, facultativamente, com iniciativa de 1/3 dos senadores e

aprovação de sua maioria absoluta, alíquotas mínimas aplicáveis às operações
internas;
 Estabelecer, facultativamente, com iniciativa de maioria absoluta dos
senadores e aprovação de 2/3 deles, as alíquotas máximas aplicáveis às
operações internas.

 Decretos legislativos:

No que tange à matéria tributária, os mais importantes são aqueles que aprovam os tratados
internacionais firmados pelo Presidente da República.
  Decretos-leis:

Apesar de não previstos na CF/88, em razão da recepção, ainda existem vários decretos-leis
ainda em vigor no Brasil, em especial em matéria tributária, a exemplo dos seguintes: DL
37/1966 (II) e DL 288/1967 (Zona Franca de Manaus).

2.2. Tratados e Convenções internacionais:

Art. 98, CTN – tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária
interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Como os tratados internacionais que versam sobre matéria tributária dizem respeito normalmente a
regras de cooperação internacional para evitar a elisão fiscal ou acordos visando a evitar a
bitributação internacional, não há como estender às convenções internacionais de matéria tributária
o disposto no § 3º, art. 5º, CF e tampouco o entendimento do STF sobre as normas “supralegais”,
uma vez que essas situações exigem a disciplina de questões de Direitos humanos.

Assim, vem-se questionando a imprecisão do art. 98 do CTN quando afirma que tratado
internacional revoga ou modifica a legislação tributária interna. Na verdade, a questão resolve-se
pela simples aplicação do princípio da especialidade, tornando-se indiferente que a norma interna
seja anterior ou posterior ao tratado.

A doutrina então entende que, na realidade, os tratados apenas suspendem ou modificam a

legislação anterior com eles incompatível, não a revogando.

Portanto, na prática, o tratado internacional não revoga a legislação interna, porque ele só vale pelo
tempo de vida do tratado e, por isso, se ele for denunciado, a legislação interna produzirá efeitos. A
lei revogada não volta a viger se a lei revogadora for revogada. Se ela for revogada, deixa de
produzir efeitos para sempre. Mas no caso de tratado e lei interna, a lei interna volta a produzir
efeitos! Na prática, o que ocorre é que o tratado SUSPENDE A EFICÁCIA da lei interna.

OBS: STJ assevera a integral aplicabilidade da restrição constante no art. 98 do CTN aos tratados
normativos (criam regras gerais cogentes de direito internacional), mas não aos tratados contratuais
(estabelecimento de obrigações recíprocas entre Estados com vontades não coincidentes. Ex.:
tratado de paz).

OBS: GATT – regra do tratamento nacional: a isenção concedida por lei ao produto nacional deve
ser interpretada como aplicável a todos os casos de mercadorias estrangeiras. Súmula 575, STF.

2.3. Os Decretos:

O art. 99 do CTN assevera que o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em
função das quais sejam expedidos. Afinal, se o decreto ultrapassar o conteúdo e o alcance das leis,
será considerado ilegal.

Os decretos também são importantes para que o Poder Executivo alterar as alíquotas de alguns
tributos (II, IE, IPI e IOF) – art. 153, 1°, CF.

Art. 177, 4°, I, b, CF. Através dos decretos pode o Poder Executivo reduzir e restabelecer as
alíquotas da CIDE combustível.

OBS: O Poder Executivo pode definir as alíquotas de ICMS combustível, não por meio de decreto,
mas por meio de CONVÊNIOS, art. 155, 4°, IV, c, CF. Pegadinha! Isso em razão da lei
complementar n° 2475 diz que qualquer benefício em relação ao ICMS deve vir por meio de
convenio e não decreto.

2.4. Normas complementares: (art. 100, CTN)

A) Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas – são normas editadas pelos
servidores da administração tributária e visam a detalhar a aplicação das normas que
complementam. Tais atos são hierarquicamente organizados. Um ato normativo expedido
por autoridade hierarquicamente superior não pode ser contrariado pela autoridade a ela
subordinada.

OBS: apesar de os atos normativos não revogarem lei, o parágrafo único do art. 100, impede
a exigência de qualquer acréscimo legal (juros, correção monetária e multas) ao valor pago
pelo contribuinte a título de tributo.

B) Decisões dos órgãos colegiados e singulares de jurisdição administrativa a que a lei atribua
eficácia normativa – a rigor, tais órgãos não exercem a jurisdição em sentido estrito, uma
vez que adotamos o sistema da jurisdição uma (sistema inglês). De modo que esses órgãos
julgadores realizam mero controle de legalidade dos atos praticados pela administração
pública.
A regra é que as decisões proferidas por esses órgãos não integram a legislação tributária,
pois versam sobre casos concretos, tendo efeito apenas para o contribuinte que interpôs a
impugnação. Não obstante, é possível que o ente político decida atribuir, por lei, eficácia
normativa às decisões proferidas por seu órgão de jurisdição administrativa.

OBS: o art. 26, do Decreto 70235/72 atribuiu ao CARF a competência para edição de
súmulas com efeito vinculante em relação aos demais órgãos da administração tributária
federal. A súmula será editada depois de reiteradas decisões, com prévia manifestação da
Secretaria da Receita Federal e da Procuradoria geral da Fazenda Nacional e com aprovação
de 2/3 dos membros do CARF e do Ministro da Fazenda. É possível a sua revisão o
cancelamento de ofício pelo procurador geral ou pelo secretário da receita federal.

C) Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas – utilização de usos e

costumes como normas complementares em matéria tributária. Todavia, os costumes aqui
admitidos são os meramente interpretativos, jamais podendo inovar em matérias sujeitas a
reserva de lei ou revogar disposições legais.

OBS: seguindo a interpretação que o fisco vem dando à norma, em razão da isonomia, uma
possível mudança de interpretação apenas pode ser aplicada aos casos futuros. Assim, não
pode a administração exigir o crédito com penalidade, se, em razão de prática adotada pelo
próprio fisco, o contribuinte realizou ato que “em tese” configuraria descumprimento da
legislação tributária. Entendimento do STJ.

D) Convênios que entre si venham a celebrar a União, os Estados, o DF e os Municípios – são

aqueles que se destinam à mútua colaboração entre os entes tributantes para a administração
dos seus respectivos tributos.

OBS: no que concerne ao ICMS, alguns convênios têm previsão constitucional, sendo,
portanto, normas primárias de hierarquia legal, não podendo ser classificado como normas
complementares: concessão ou revogação de isenções e demais benefícios fiscais; fixam
alíquotas aos combustíveis e lubrificantes; fixam regras destinadas a apuração e a destinação
do ICMS incidente sobre esses combustíveis.
 OBS: STF entende que não há necessidade de submissão dos convênios à ratificação do
poder legislativo. Refuta tese de alguns autores, considerando inconstitucional por violar a
separação dos poderes.

2.5. Vigência e aplicação da legislação tributária:

 Vigência:

a) Vigência espacial – regra geral, a lei tributária só deve vincular os fatos geradores
ocorridos no território do ente tributante, respeitando a repartição constitucional de
competências tributárias. (Princípio da territorialidade das leis). Excepcionalmente, é
prevista no art. 102 do CTN a extraterritorialidade interna da legislação tributária, nos
casos de convênios e de normas gerais expedidas pela União.

b) Vigência temporal – regra geral, considera-se o disposto no art. 1º da LINDB.

Entretanto, o CTN prevê regras especificas de vigência temporal para as normas
complementares do art. 100:

Atos administrativos → data da publicação;

Decisões administrativas → 30 dias após a data da publicação;
Convênios → data neles prevista.
No CTN, art. 104, também está presente o princípio da anterioridade: no caso de imposto
sobre patrimônio ou renda* quando há instituição ou majoração, apenas entrará em vigor
no exercício financeiro seguinte ao da publicação.

OBS: o rol do art. 104 deve ser analisado à luz da CF. Assim, atualmente, o princípio
constitucional abrange todos os tributos.

 Aplicação:

Conforme art. 144 do CTN é no momento exato da ocorrência do fato gerador que se
estabelece o vínculo relacional da obrigação tributária entre o sujeito ativo e o sujeito
passivo. O CTN regula a aplicação da legislação tributária (subsunção do fato à norma) de
duas formas distintas: aplicação imediata e aplicação retroativa.

3. Limitações constitucionais ao poder de tributar

Arts. 150 a 152, CF.

Poder de tributar é produto da soberania estatal, concretizado por entes tributantes, que invadem o
patrimônio dos entes tributados para retirar um valor chamado tributo.

Entes tributantes: União, Estados, Municípios e DF (pessoas jurídicas de direito interno; fisco;
unidades impositoras; polo ativo da relação jurídico-tributária).

Tributo é compulsório (fenômeno inexorável, ilimitável). Porém, a relação jurídico-tributária não é

meramente uma relação de poder, pois, como toda relação jurídica, é balizada pelo direito.

A CF estatui as principais limitações ao exercício da competência tributária. Todavia, as garantias

ali estatuídas formam um rol não exaustivo. Boa parte dessas limitações está protegida contra
mudanças que lhe diminuam o alcance ou a amplitude. No entanto, a vedação é apenas a “mudanças
tendentes a abolir” as garantias individuais do contribuinte, de tal modo que são válidas as emendas
que as ampliem.
Os limites ao poder de tributar podem ser genéricos (toda CF e ADCT) e específicos (artigos
específicos – arts. 145, § 1º e 150 a 152, CF) – referentes aos princípios e imunidades tributárias.

Limitações constitucionais ao poder de tributar são verdadeiros Princípios constitucionais

tributários.

3.1. Princípio da Legalidade Tributária:

Art. 150, I, CF e art. 97, CTN.

Entes tributantes só podem criar e aumentar tributo por meio de Lei. Prestigia o valor da segurança
jurídica.

E quanto à redução e extinção? Princípio do paralelismo das formas – matéria que é tratada por
determinado ato normativo só poderá ser alterada por ato normativo de igual hierarquia ou de
hierarquia superior.

A Lei ordinária cria e aumenta tributos, em regra.

Entretanto, existem tributos que dependem de Lei complementar. São eles:

o Imposto sobre grandes fortunas;

o Empréstimos compulsórios;
o Impostos residuais;
o Contribuições sociais residuais.

Art. 62, § 2º, CF: Medida Provisória é instituto idôneo para criar e aumentar impostos. O STF
compreende que MP pode alcançar outras espécies tributárias também. Entretanto:

Art. 62, § 1º, III, CF: “onde a LC versar, a MP não irá apitar”.

 Estrita legalidade (reserva legal) – Tipicidade Tributária. A tipologia tributária é fechada,

cerrada, regrada. Rol taxativo.

O conjunto de matérias submetidas à reserva legal se encontra resumido no art. 97 do CTN:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II -
a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e
65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota
do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V
- a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou
para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de
créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe
em torná-lo mais oneroso.
§ 2ºNão constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
 OBS: O STF entende que o art. 97 do CTN foi recepcionado pela CF e conclui que as
matérias ali não constantes não estão abrangidas pelo princípio da legalidade.

Assim, estão sujeitos à estrita legalidade (Art. 97, CTN):

o Alíquota;
o Base de cálculo;
o Sujeito passivo;
o Multa;
o Fato gerador.

Pode o poder executivo “atualizar” a base de cálculo? Depende. Se a atualização for acima
da correção monetária do período, isso não é atualização; é aumento, que somente pode
ocorrer por meio de Lei. Caso seja com índices de correção monetária pode mexer.

Assim, conforme § 2º, art. 97, CTN, não constitui majoração a atualização do valor
monetário da base de cálculo.

Além disso, o STF tem compreendido que a alteração de data de pagamento do tributo foge
à reserva legal, podendo ser feita por ato infralegal.

OBS: os entes federados podem utilizar-se de índices locais para a correção monetária dos
seus tributos. Porém, o STJ compreende que essa liberdade quanto aos Municípios na
correção monetária do IPTU é relativa, tendo como limite o índice oficial de correção
monetária. Súmula 160, STJ.

 Atenuação/mitigação da legalidade: (exceções)

Apesar de o princípio da legalidade não possuir exceções quanto à criação de tributos,

contempla-as, todavia, para sua majoração.

Tributos que podem ter a alíquota alterada por ato do poder executivo (Art. 153, §1º, CF):

o II,
o IE,
o IPI,
o IOF
o CIDE-COMBUSTÍVEL, ICMS-COMBUSTÍVEL (EC 33/2001).

São impostos federais extrafiscais. Extrafiscalidade: o atributo de regulação do mercado/da

economia, como característica de certos tributos.

CIDE-COMB: Contribuição, tributo federal, extrafiscalidade – art.177, § 4º, I, “b”, CF;

ICMS-COMB: Imposto, tributo estatal, liberdade de alteração e fixação de alíquotas – art.
155, § 4º, IV, “c”, CF.

Para os impostos II, IE, IPI, IOF, é possível ALTERAR, ou seja, aumentar ou reduzir.

OBS: CESPE costuma afirmar que os 4 impostos podem ter suas alíquotas alteradas por
Decreto do Presidente da República. Na prática, as alíquotas dos tributos aduaneiros têm
sido alteradas pela CAMEX.
 Na CIDE-combustíveis (Art. 177, p. 4°, I, alínea b, CF), a redução e o restabelecimento
(menor liberdade) das alíquotas podem ser realizados por Decreto do Presidente da
República, sem obediência à legalidade nem à anterioridade de exercício. Porém, para que se
ultrapasse o valor de reestabelecimento, é necessária lei em sentido estrito ou MP.

Quanto ao ICMS-monofásico (Art. 155, p.4°, IV, alínea c, CF), incidente em combustíveis
definidos por LC, suas alíquotas são definidas (inclusive redução e aumento) mediante
convênio (CONFAZ) pelos Estados e DF, sem obediência à legalidade nem à anterioridade
de exercício. Porém, se o aumento ultrapassar o restabelecimento, deve-se obedecer à
anterioridade de exercício.

OBS: Lei complementar 2475. Todos os estados deverão acordar sobre aquele benefício,
não pode um estado isoladamente querer trazer um benefício de ICMS. Convenio em que
todos os estados devem assinar no CONFAZ.

Leis delegadas: Nada impede a utilização de lei delegada em matéria tributária. É possível
que, havendo delegação do CN, o presidente edite lei delegada, observados os limites
estatuídos pelo parlamento e as matérias permitidas, conforme previsto na CF. Porém, pela
facilidade de edição das medidas provisória, o executivo pouco se utiliza das leis delegadas.
O que não pode é que o CN autorize a edição de decreto ou regulamento pelo executivo, sob
matéria não disciplinada em lei. Não impedindo, entretanto, a utilização de regulamento para
melhor definir conceitos jurídicos indeterminados adotados pela lei.

Medidas provisórias: Há impedimento constitucional em matéria reservada a LC. (Art. 62,

§ 2º, CF). Dessa forma, a CF reserva à lei complementar a (1) estipulação de normas
gerais em matéria de legislação tributária, especialmente quanto à definição de tributos e de
suas espécies. Em relação aos impostos, os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes. Também, (2) excepcionalmente, a instituição de tributos de competência
residual da União.

A CF passou a prever que (ressalvados o II, IE, IOF, IPI e IEG) A MP que implique
majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se for
convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Restrição relativa exclusivamente aos impostos. Nas demais espécies tributárias, a regra da
anterioridade deve ser observada, tomando como referência a data da publicação da MP e
não de sua conversão em lei.

3.2. Princípio da Anterioridade Tributária: art. 150, III, “b”, “c”, CF

Princípio da anterioridade: marco temporal → data da publicação;

Princípio da irretroatividade: marco temporal → data da vigência.

Proteção a segurança jurídica: princípio que posterga a eficácia da norma (eficácia diferida). Após
transcurso de um prazo entendido como razoável pelo legislador.

Princípios da anterioridade do exercício e da anterioridade nonagesimal existem para impedir que o

contribuinte seja surpreendido. O tributo só pode ser criado ou majorado no próximo exercício
financeiro, e ainda após 90 dias da data da publicação da lei que instituiu ou majorou aquele tributo.

STF compreende que a alteração de data de pagamento do tributo, mesmo antecipando-o, não
agrava a situação do contribuinte, não se sujeitando à regra de anterioridade do exercício. Súmula
669.
Também, entende que não configura aumento de tributo a mera redução ou extinção de desconto
legalmente previsto.

OBS: Anterioridade e Revogação de isenções – CTN, art. 104, III (apenas no exercício subsequente
– IR); Entende o STF que a revogação de uma isenção comporta em majoração indireta do tributo,
devendo respeitar a anterioridade (entendimento atual. Superado entendimento antigo de que era
imediatamente exigível).

OBS: Quando há redução ou exclusão de um determinado tributo não precisa aguardar o exercício
financeiro seguinte nem aguardar 90 dias, aplica-se imediatamente. O princípio existe para proteger
o contribuinte, assim, se há diminuição da carga tributária ou modificação que não implique em
impacto ao contribuinte, a exigência é imediata.

Medida provisória – se a MP for convertida em lei sem alteração substancial do texto, a cobrança
continua. Se a alteração se der com alteração substancial, deve-se reiniciar a contagem da data da
publicação da lei de conversão. Ressalte-se que deve ser observada simultaneamente a regra relativa
a anterioridade do exercício.

E se essa medida provisória for convertida em lei exatamente no dia 31/12, é possível cobrá-lo
em 01/01/16? A regra geral é que teria que respeitar a anterioridade nonagesimal, mas o STF
entendeu que nesse caso não há desrespeito à anterioridade nonagesimal porque a medida provisória
foi editada meses antes, então é como se você considerasse a anterioridade a partir da data da
publicação da medida provisória. Isso porque as pessoas já a conheciam, não há surpresa no fato de
ela ser convertida em lei, salvo se houver alguma mudança substancial. Ou seja, esse tributo poderá
ser cobrado em 01/01/2016, já que houve respeito a anterioridade do exercício e a nonagesimal (da
data da publicação da medida provisória – setembro de 2015) e não houve mudança substancial. Se,
no entanto, traz alguma mudança substancial, então não conta os 90 dias da data da publicação da
medida provisória, mas da data da conversão em lei!

Na mesma linha, se o tributo criado ou majorado for um imposto, a cobrança a partir do exercício
subsequente dependerá da conversão da MP em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Assim, se o imposto não for exceção à anterioridade nonagesimal, ele terá que esperar 90 dias da
sua publicação para que seja exigido. Sendo convertida a MP no dia 31/12 não poderá ser exigido o
imposto no dia 01/01/2016.

a) Anterioridade anual – alínea “b” (sempre existiu). Anterioridade anual de exercício.

Lei ------------ $ (1º dia do exercício financeiro seguinte). Ex.: tributo majorado em março de
2007 – incidência em 01/01/2008.

b) Anterioridade nonagesimal – alínea “c” (noventena, período de anterioridade qualificada).

Lei ------------ $ (91º dia, a contar da publicação da lei). Ex.: tributo majorado em março de
2007 – incidência em junho de 2007.

Conclusão: Anterioridade anual + Anterioridade nonagesimal.

Sempre trabalha com a data maior: aplicação cumulativa das duas anterioridades a partir de 2004
(pós EC 42/2003).

 Regra geral de anterioridade: havendo o aumento ou instituição do tributo nos meses de

janeiro a setembro, a incidência da norma ocorrerá em 01/01 do ano seguinte. Se isso se der
entre outubro e dezembro, a norma incidirá em data posterior ao dia 1º.
 Tal princípio comporta ressalvas? Sim, conforme se lê no art. 150, § 1º, CF. 2 listas de
exceções:

1. Exceções à anterioridade anual:

II, IE, IPI, IOF, IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO DE GUERRA (IEG),

EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO para despesa extraordinária em caso de
calamidade pública e guerra, CIDE-COMB, ICMS-COMB (reduzir e restabelecer).

2. Exceções à anterioridade nonagesimal:

II, IE, IR, IOF, IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO DE GUERRA (IEG),

EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO para despesa extraordinária em caso de
calamidade pública e guerra, alterações na base de cálculo do IPTU e IPVA.

3. Confronto das listas:

o Nomes que estão nas duas listas – Exigência imediata: II, IE, IOF, IEG,
EMPRESTIMO COMPULSORIO CALAMIDADE/GUERRA

o Nomes que estão na 1ª lista, mas não na 2ª – 90 dias depois do

aumento:IPI, CIDE-COMB, ICMS-COMB.

o Nomes que estão na 2ª lista, mas não estão na 1ª – 1º de janeiro do exercício

seguinte:IR, alterações base de cálculo IPTU e IPVA.

OBS: O IR, por exemplo, majorado em qualquer data do ano, incluindo as últimas,
incidirá sempre em 1º de janeiro do ano seguinte.
Alguns exemplos de “regra”: ITBI, ISS, IPVA e IPTU (alíquotas), ITCMD, ITR,
TAXAS, CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA.

 ANTERIORIDADE ESPECIAL (mitigada, noventena, nonagesimal): Período de

anterioridade: contribuição social previdenciária – 90 dias depois da publicação da lei que
instituir/modificar.

Para as contribuições sociais previdenciárias não se aplica a regra do art. 150, III, “b”, “c”,
CF. Apenas o art. 195, §6º, CF. Assim, apenas a anterioridade nonagesimal será
observada!!!

OBS: O verbo “modifica”, no art. 195, §6º, é interpretado pelo STF como uma alteração que
representa onerosidade para o contribuinte (inclusão de sujeito passivo, p.ex.). A simples
alteração em data de pagamento do tributo (antecipação) não é interpretada pelo STF como
uma modificação que avoca a noventena, no âmbito das contribuições sociais. Relembre, por
fim, que tal antecipação pode ser feita por ato infralegal, fugindo à reserva legal. (Súmula
669, STF)

Pergunta de concurso:Considere que no dia 01/12/2008 foi majorada a alíquota do IPVA de 3%

para 4%. Quando a nova alíquota poderia ser exigida para carros usados? A pegadinha era carros
usados porque o legislador prevê que a alíquota para os carros usados apenas pode cobrar em 1° de
janeiro de todo ano. Apenas em 1° de janeiro que se considera o FG dos carros usados. Já para os
carros 0km, o FG é na data da aquisição, você paga o IPVA proporcional.

a) no dia 01/01/2009.
b) no dia 02/03/2009. (Muitos marcaram aqui!!!! Exercício financeiro seguinte e passados os 90
dias, mas a pegadinha era carros usados!)
c) no dia 01/01/2010. (A nova alíquota 4% é apenas aqui e para o carro usado, onde ocorre o fato
FG. Não ocorre de novo o FG para o carro usado).

3.3. Princípio da Isonomia Tributária: art. 150, II, CF.

Há vários dispositivos que trazem a isonomia genérica na CF (preâmbulo; art. 5º, “CAPUT”, CF;
art. 5º, I, CF; art. IV, CF). ≠ Isonomia Tributária – deve haver tratamento isonômico aos
tributariamente “iguais”. Além disso, há de haver o tratamento desigual aos tributariamente
desiguais. (Sinônimo do princípio da isonomia tributária – princípio que proíbe os privilégios
odiosos, ou seja, o tratamento tributário discriminatório). “É vedado o tratamento tributário desigual
àqueles que se encontram em situação de equivalência”.

 Isonomia horizontal: as pessoas que se encontram na mesma situação e, portanto, devem ser
tratadas da mesma forma.
 Isonomia vertical: as pessoas que se encontram em situações diferentes e, por isso, devem
ser tratadas de maneira diferenciada, na medida em que se diferenciam.

Quem são os tributariamente iguais?Alcança quaisquer pessoas que tenham alcançado o fato
gerador.

Para fins tributários, os iguais são aqueles que realizarem o fato gerador, independentemente de
aspectos externos ao fato imponível (FG). Nessa medida, o fato gerador deverá ser objetivamente
interpretado, sempre se desconsiderando, por exemplo, nulidade do ato jurídico, incapacidade civil
do agente, ilicitude da operação, etc.

Art. 118, CTN: tributo “non olet” – se realizou o FT vai pagar. Por meio dessa máxima latina,
alcançam-se quaisquer pessoas que tenham realizado o FG.

Art. 126, CTN: Capacidade Tributária passiva é plena e independe: I- da capacidade civil das
pessoas (pode criança, recém-nascido ser contribuinte); II- privação ou limitação do exercício de
atividades civis/comerciais/profissionais – de achar-se a pessoa natural sujeita à medida obstativa de
qualquer natureza (os não habilitados/registrados: médico que clinica, realizando o FG do ISS, sem
possuir devida habilitação profissional). III- de estar a pessoa jurídica regularmente constituída. Ex.:
empresa que pediu baixa no fisco, mas continuou realizando fatos geradores.

OBS: SIMPLES nacional– É uma simplificação do sistema de tributação, um tratamento jurídico

diferenciado e mais simplificado para as microempresas e empresas de pequeno porte. Não há
violação do princípio da isonomia, ao contrário, há a aplicação do referido princípio. Necessidade
de tratamento diferenciado, na medida de sua desigualdade. A tributação da EPP e microempresas é
mais simples e menos onerosa.

Quem pode optar pelo regime SIMPLES? Art. 3° da lei complementar 126/2006 não permitiu às
atividades intelectuais utilizarem esse regime. STF: o objetivo do tratamento diferenciado é
proporcionar condições às ME e EPP de concorrer com as grandes empresas e diminuir a
informalidade; empresas que prestam serviço intelectual não sofrem o impacto da perda no mercado
concorrencial e não se encontram no contexto da economia informal. (Você contrata o advogado
pela atividade intelectual). Não haveria nesse caso violação ao princípio da isonomia.

Discriminação entre as empresas lucrativas e deficitárias – COFINS e CSLL (contribuições para

financiamento da seguridade social. O primeiro incide sobre a receita ou faturamento o segundo
sobre o lucro líquidos – apenas as empresas lucrativas contribuem): STF compreendeu que a
isonomia estava sendo respeitada, pois a lei atenuava a carga tributária àquelas empresas sujeitas a
dupla tributação.

OBS: A exata compreensão da isonomia tributária requer a análise do princípio da capacidade

contributiva. Uma vez que o principal parâmetro de desigualdade a ser levado em consideração para
a atribuição de tratamento diferenciado às pessoas é a sua capacidade contributiva.

3.4.Princípio da Capacidade Contributiva: Art. 145, § 1º, CF.

“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica de cada um”.

Trata-se de princípio diverso do postulado da isonomia, sendo deste apenas corolário.

Memorize que a CF/88 faz menção ao termo “IMPOSTOS”. Curiosamente, na CF/46, havia
menção ao termo “tributos”.

STF: Esse princípio pode ser estendido para outras espécies tributárias, diversas de imposto: taxa de
fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários. (SÚMULA 665, STF).

Na busca da interpretação do princípio, a expressão, “sempre que possível” significa “de acordo
com as possibilidades técnicas de cada imposto”. Aliás, tal expressão não indica a facultatividade na
aplicação, mas a simetria com as particularidades de cada imposto. Nessa medida, há meios de
exteriorização da capacidade contributiva. Note alguns: progressividade, proporcionalidade e
seletividade:

a) PROGRESSIVIDADE:Técnica de incidência de alíquotas variáveis. Está explícita no

texto da CF (imposto comporta variação de alíquota, a depender do imposto – podem ter
outras técnicas que não essa). Ex.: IPTU, IR, ITR (os 3 impostos progressivos na CF).
Detalhando,

1. IR (art. 153, § 2º, I, CF) – o IR será informado por 3 critérios: GENERALIDADE,

UNIVERSALIDADE, PROGRESSIVIDADE. Traduzindo,
IR “geral” – incide sobre todas as pessoas; atrela-se à sujeição passiva.
IR “universal” – incide sobre todas as rendas; atrela-se à base de cálculo.

2. IPTU (art. 156, § 1º, I e II, CF) – Tal imposto permite, sim, variação de alíquotas,
com uma progressividade “no tempo” (art. 182, § 4º, II, CF), que sempre o
demarcou. Com efeito, trata-se de progressividade extrafiscal, no campo do IPTU
(para cumprir a função social da propriedade. Cobrança progressiva se não der uma
destinação útil ao imóvel urbano), visa corrigir externalidades.
Após a EC 29/2000, o IPTU passou a variar, na esteira da progressividade, levando-
se em conta o valor do imóvel, além de apresentar alíquotas diferentes de acordo
com a localização e o uso do imóvel. Podemos concluir que coexistem 2
progressividades para o IPTU: a extrafiscal(de sempre) e a fiscal (EC 29/2000).

OBS: (FCC) – dois impostos com progressividade extrafiscal: IPTU e ITR.

SÚMULA 668, STF: é inconstitucional lei municipal que aplique a progressividade

fiscal antes da EC 29/2000. Antes, apenas no tempo.

3. ITR (art. 153, § 4º, I, CF): serve para desestimular a manutenção da propriedade
rural improdutiva (ausentismo). Progressividade Extrafiscal.
 OBS: Ler o art. 155, § 6º, II, CF (EC 42/2009) – IPVA pode ter alíquotas variáveis
em função do tipo e da utilização do veículo. Comenta-se que tal variação se
aproxima do conceito de progressividade, porém, a doutrina reputa tal classificação
para o IPVA.

OBS:ITCMD foi reconhecido recentemente como progressivo pelo STF. O STF

tinha entendimento antigo de que tributos reais não podiam ser progressivos, mas
eles repensaram e viram que maior a progressividade, maior a capacidade
contributiva.
Tributos reais: ITBI e ITCMD.
Apesar do entendimento reconhecido ao ITCMD recentemente, possivelmente se
estenderá à situação do ITBI, porém, ainda devemos manter o entendimento
sumulado pelo STF na sumula 656, concurso etc.

ITBI – bem imóvel por título oneroso. Sumula 656 STF. É inconstitucional a
progressividade no ITBI.

b) PROPORCIONALIDADE: Técnica de incidência de alíquotas fixas. Está implícita no

texto da CF. alcança os impostos não progressivos, destacando-se nos “impostos
indiretos”. Com efeito, estes recaem sobre o consumidor, e a técnica mais razoável é a que
prevê as alíquotas fixas. Dois bons exemplos: ICMS e IPI.

c) SELETIVIDADE: Técnica de variação de alíquotas na razão inversa da essencialidade

do bem. Tentativa de conter a regressividade no sistema. Quanto mais essencial, menor a
alíquota. Exemplo: bens supérfluos e nocivos receberão maior tributação. Os dois impostos
seletivos: IPI (art.153, § 3º, I, CF) – “SERÁ” (seletividade obrigatória) e ICMS (art. 155,
§ 2º, III, CF) – “PODERÁ SER” (seletividade facultativa)

OBS: LC 105/2001 – instituiu no seu art. 6º, a possibilidade de o fisco requisitar diretamente às
instituições financeiras, informações protegidas por sigilo bancário. STF: já decidiu pela
constitucionalidade e, logo após, pela inconstitucionalidade em apertada decisão no plenário.
Reconhecida repercussão geral no RE601.314, ainda não julgado.

Casos que não será possível observar a capacidade contributiva: Tributação indireta. O tributo
indireto é aquele em que é possível o repasse do encargo financeiro para o próximo da cadeira de
modo que aquele que praticou o FG, recolhe para o ente federativo, mas pode repassar o prejuízo
para o próximo da cadeia, como que embutindo o valor no preço de seus produtos – IPI e ICMS.
Como o repasse é feito de forma indistinta a todos os consumidores, a capacidade contributiva é
muito diferente, então não se verifica efetivamente.
Isso não significa, contudo, que nunca vou poder aplicar na tributação indireta a capacidade
contributiva. Na realidade, esses impostos IPI e ICMS seguem o princípio da seletividade, momento
em que o legislador tenta aplicar a capacidade contributiva, pela essencialidade ou não do bem.

3.5. Princípio da Irretroatividade Tributária (art. 150, III, “a”, CF):

Irretroatividade genérica – art. 5º, XXXVI, CF: Não retroação (vigência).

Art. 150, III, a – Vigência prospectiva. A lei deverá viger para frente sempre. Não poderá atingir o
direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Note que o verbo cobrar não é técnico,
pois vigência demarca uma fase anterior à cobrança. Imprecisão terminológica: fatos anteriores à lei
que cria o tributo não podem ser designados fatos geradores.
Lei ------- Fatos Geradores
(Publicação/vigência – comum na seara tributária ser na mesma data).

OBS: relembre que a eficácia da lei, à luz do princípio da anterioridade, ficará paralisada, ocorrendo
o seu diferimento para o momento constitucionalmente delimitado.

Art. 105, CTN – imediatamente aos fatos geradores futuros e pendentes. Intenção de impedir a
tributação de fatos que não estavam sujeitos à incidência tributária e de garantir que a tributação no
momento do fato verificada seja definitiva, não podendo ser objeto de majoração.

Fatos geradores“pendentes”– Teoria do fato gerador complexivo. Questionado por parte da

doutrina – compreende que jamais poderiam ser considerados pendentes, uma vez que a ficção
jurídica determina seu momento exato. Sendo, portanto, fato futuro ou passado.

Para melhor compreensão, façamos uma análise dos fatos geradores:

1) Fatos geradores instantâneos – ocorrem num momento preciso no tempo, dando ensejo a
cada ocorrência, uma nova obrigação tributária;

2) Fatos geradores periódicos – se prolongam no tempo; lei estipula o momento de completude

e perfeição. Podem ser:

 Simples – o FG toma por base um único evento, que se prolonga no tempo. Ex.:
IPVA (um único evento, ser proprietário de veículo automotor durante um ano);
IPTU (ser proprietário de imóvel urbano).
 Compostos – os FG’s são compostos de diversos eventos que devem ser
considerados de maneira global, dentro de um determinado período de tempo
legalmente definido. Ex1: IR (auferir rendas e proventos de qualquer natureza ao
longo do período de um ano; mês a mês aquela pessoa vai tendo que pagar o IR, mas
apenas em 31/12 que vai verificar se a pessoa auferiu renda suficiente para pagar o
IR).
Ex2: CSLL (a empresa vai recolhendo todo mês, mas apenas em 31/12 que vai
verificar se a empresa auferiu lucro suficiente para pagar a CSLL).

OBS: CSLL e irretroatividade – não respeita a anterioridade do exercício (apenas 90 – art. 195, § 6º,
CF) – cobrança sobre o lucro líquido auferido durante todo o exercício. E se há majoração durante o
exercício e antes de atingir o momento do fato gerador, estipulado em lei? Pode haver
retroatividade?
STF compreende que não há contrariedade à CF, atingindo os lucros percebidos durante o
transcorrer do exercício, seja o fato gerador considerado pendente ou futuro, tomando como
referência o momento definido em lei como o que se considera o fato gerador. Porém, é questionado
tal posicionamento, uma vez que desconsidera a manifesta retroatividade econômica na situação.

IRPJ e irretroatividade – Súmula 584 STF. Aplica a lei vigente do exercício financeiro em que
deve ser apresentada a declaração. STJ refuta. Em concurso, verificar se o teor do enunciado refere-
se à súmula ou ao princípio da irretroatividade, que não comporta exceção (porém não incompatível
com leis que produzam efeitos pretéritos – atenuação).
OBS: quando o tributo estiver adotando esse caráter extrafiscal, não aplica a súmula 584 STF, mas
quando tiver caráter fiscal aplica-se a súmula.

Tal princípio comporta atenuação?

Exceção – O art. 106, I e II, CTN prevê dois casos de leis produtoras de efeitos jurídicos sobre
atos pretéritos. Os concursos denominam tais situações de “exceções”. Com o rigor técnico, não se
tratam de exceções, conforme se provará abaixo:

Memorize os 2 casos:

 Lei interpretativa: em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,

excluída a aplicação de penalidades à infração dos dispositivos interpretados.

A lei interpretativa, a pretexto de interpretar, não pode impor penalidade, ressalvado o caso
de sua vigência prospectiva.

Trata-se da chamada interpretação autêntica, “legal ou legislativa”, em que o próprio

poder legislativo interpreta a norma anterior, retirando-lhe a obscuridade.

Cuidado! As falsas leis interpretativas não poderão conter retroprojeção, pois, se mostram
como lei modificativas, devendo viger para frente.

 Lei mais benéfica quanto às infrações : poderá retroagir a lei que, em se tratando de ato
não definitivamente julgado, excluir infrações ou reduzir penalidades/multa.
OBS: apenas relativo às penalidades. A alíquota permanece aquela existente no momento do
fato gerador.
OBS: “ato não definitivamente julgado” – esfera judicial, ainda que tenha decisão final na
administrativa.

OBS: Neste momento, nota-se que os dois casos de “exceções” não se referem a tributos,
diferentemente, dos princípios da legalidade e anterioridade. Também é possível notar que os dois
casos acabam confirmando o princípio, à luz da dogmática jurídica, antes mesmo de serem
exceções.

Além disso, o art. 144 do CTN prevê uma outra possibilidade de atenuação:

 Lei criando novos critérios de fiscalização e apuração: permite retroagir para apurar. Os
fatos alcançados serão cobrados conforme legislação vigente à época. Não pode retroagir
para aplicar alíquota diferenciada, por exemplo.

3.6. Princípio do não-confisco: (Art. 150, IV, CF)

É vedado aos entes federativos cobrarem tributo com efeito confiscatório, cujo valor seja tão alto
que inviabilize o direito de propriedade.

ADC n°8: A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga
tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte, considerando o
montante de sua riqueza (renda e capital) para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que
ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído
(a União se for o caso).
Condicionando-se ainda a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à
observância pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem
fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público.

OBS: Impostos regulatórios de mercado podem ter alíquotas altas dada a sua essência, sem,
contudo, ferir o princípio do não-confisco.
O princípio do não-confisco deve ser observado apenas pelos tributos ou se estende às multas
também? Apesar de o art. 150, IV apenas falar em tributo, o STF já respondeu que o princípio se
amplia às multas.

3.7. Princípio da Liberdade de tráfego: (art. 150, inciso V, CF).

É vedado instituir tributos que vedem o trafego de pessoas, não podendo violar o direito de ir e vir,
salvo a cobrança de pedágio pela utilização de vias públicas conservadas pelo poder público.

Pedágio não é tributo, é preço público, é tarifa.

STF: E como não é tributo, não tem problema se um decreto vier majorar seu valor. Novo
entendimento!!!!

3.8. Princípio da uniformidade geográfica: (art. 151, I, CF)

Não pode a União estabelecer tratamento diferenciado para os demais entes federativos, salvo se for
para conceder isenções fiscais. A diferenciação só é permitida para a concessão de isenção de modo
a buscar a isonomia, tentando igualar uma região que está menos desenvolvida do que outra.

3.9. Princípio que veda a isenção heterônoma: (art. 151, II,CF)

É vedada a isenção heterônoma, ou seja, aquela isenção conferida por um ente diferente do ente
competente para instituir o tributo.

A regra é que só pode isentar quem pode tributar. A União só pode conceder isenção para os
tributos federais, os Estados só podem conceder isenções para os tributos estaduais e distritais, etc.

EXCEÇÃO: art 156, 3°, II, CF – Aqui nesse caso a União pode conceder a isenção de um imposto
municipal, que é o ISS quando o serviço for prestado no exterior.

Tratado internacional, assinado pela presidente da República, poderá trazer uma isenção de um
tributo estadual ou municipal ou distrital.

3.10. Princípio que veda a discriminação da procedência da origem do bem: (art. 152, CF)

Não pode um IPVA de um veículo importado ser diferente do valor do IPVA de um veículo
nacional. Essa discriminação é vedada.

4. Imunidades Tributárias

4.1. Conceito:

A norma de imunidade tributária indica a não incidência do tributo, com previsão no texto
constitucional. Nessa medida, quando o legislador constituinte decide exonerar situações/bens da
incidência de tributos, vale-se da norma de imunidade. (≠ isenção – norma desonerativa. Habita lei
infraconstitucional).

Os entes federativos ao criarem os tributos devem observar os limites genéricos/gerais (respeito a

toda a CF e até a ADCT) e ainda os limites específicos (princípios e imunidades tributárias). Os
limites específicos estão no art. 145, 1°, CF e art. 150 a 152.
Imunidade tributária é um limite ao poder de tributar. Corresponde à dispensa constitucional do
dever de pagar o tributo.

As imunidades são, à semelhança dos princípios, limitações constitucionais ao poder de tributar.A

norma de imunidade demarca negativamente o campo da competência tributária.

Na Constituição Federal:

Poder político de instituição dos tributos (U, E, M, DF) – Competência tributária (ex. união instituiu
o IR que incidirá sobre o acréscimo patrimonial)
≠
Demarcação negativa da competência – Imunidade tributária (ex. união não pode tributar a renda
dos templos, dos sindicatos profissionais etc).

Não pode confundir imunidade tributária com outros institutos do direito tributário que também
propiciam o direito de não pagar o tributo. Há seis formas distintas que desobrigam o pagamento do
tributo:

1. Imunidade tributária: dispensa constitucional. Aqui não há incidência tributária.

2. Isenção: dispensa legal. A lei que isenta. Aqui há incidência tributária.
3. Não incidência tributária: fora do campo da incidência tributária.
4. Remissão: lei traz um perdão da dívida tributária inteira, incluindo a dívida principal e a
multa. Aqui há incidência tributária.
5. Anistia: perdoa apenas a penalidade (multa).
6. Alíquota zero: percentagem de quanto tenho que pagar o tributo, conjugada com a base de
cálculo, vai dizer quanto deve de tributo.

OBS: é muito comum falarmos que tudo é isenção, mas tem que saber diferenciar, não pode
confundir:

4.2. Imunidade x isenção tributária:

o A imunidade é dispensa constitucional, ao passo que isenção é dispensa legal.

o A imunidade é irrevogável, é cláusula pétrea. Já a isenção, via de regra, pode ser revogada a
qualquer tempo. O art. 148, CTN diz que há uma isenção que nunca pode ser revogada que é
a isenção sobre prazo certo e sobre certas condições. Neste caso é irrevogável em nome da
segurança jurídica. Também, a súmula 544 do STF diz que a isenção onerosa é irrevogável.
o A imunidade poderá ser interpretada valendo-se de todos os métodos de interpretação que
temos no nosso ordenamento jurídico. Mas a isenção apenas pode utilizar o método literal
de interpretar. O método literal não é restritivo, mas interpretar exatamente nos termos
previsto em lei.

4.3. Classificação:

1) Subjetiva – imunidade conferida em razão da natureza jurídica da pessoa ou ente, com o

intuito de proteger valores sociais relevantes. Art. 150, inc. VI, c, CF. Ex.: entidades sem
fins lucrativos, partidos políticos, sindicatos dos trabalhadores, etc.
Objetiva – em razão de determinados fatos, bens ou situações que se deixará de pagar
tributos. Ex.: livros e periódicos.
Mista – a pessoa que não tem outro imóvel, só uma pequena gleba rural, conforme definido
em lei, não precisa pagar o ITR. Art. 153, 4°, II, CF.

2) Ontológica/implícita – existiriam mesmo sem a previsão expressa na CF, em razão da

isonomia, pacto federativo e capacidade contributiva. Nesse sentido, os entes federativos
 têm capacidade econômica, mas não contributiva, eles não pagam impostos, por isso,
apresentam imunidade ONTOLÓGICA.
Política/explícita – A previsão deve ser expressa na CF. Não deflui de nenhum princípio
constitucional. Visa a proteção de outros princípios em virtude da opção do legislador
constituinte. Ex.: imunidade aos partidos políticos, aos templos de qualquer culto

3) Incondicionada – eficácia plena e de aplicação direta e imediata. Ex.: livros, papeis,

periódicos e as folhas para sua impressão. Jornal está imune aos impostos.
Condicionada/condicionável – a pessoa ou objeto terá a imunidade apenas se praticar
determinada conduta. Sindicatos dos trabalhadores, desde que cumpram os requisitos
previstos em lei, art. 14, CTN (não distribuir lucros, etc.).

4) Específicas/tópica/especial – aplicação da imunidade a um determinado tributo de

competência de determinada pessoa política. Pode se referir a qualquer espécie tributária.
Genérica/Geral (art. 150, VI, CF) CAI MUITO EM CONCURSO = apenas para
impostos!!!! A pessoa só não paga imposto, mas tem que pagar as outras espécies
tributárias: taxa, contribuição social, etc. (quem tem imunidade genérica tem SORTE):

Subjetiva – art. 150, VI, c, CF.

Objetiva – art. 150, VI, d, CF.
Recíproca – art.150, VI, a, CF.
Templos de qualquer culto – art. 150, VI, b, CF
Exemplos.

O estudo das imunidades requer a análise de elementos axiológicos (valores) que, homenageados
pelo contribuinte, justificam a norma imunitória: liberdade religiosa; liberdade de expressão; pacto
federativo; assistência social etc.

OBS: Existem 2 tributos para os quais não há imunidades: contribuições de melhoria e

empréstimos compulsórios.

4.4. Alguns dispositivos de imunidades:

o Art. 195, § 7º, CF:

Tributo – Contribuição social previdenciária;
Contexto – desoneração das entidades beneficentes de assistência social.
ATENÇÃO: É caso de imunidade! (STF) “são isentas...” – CF.

o Art. 149, § 2º, I, CF:

(EC 33/2001)
Tributo – Contribuição social e CIDE
Contexto – exoneração nas receitas decorrentes de exportação.

o Art. 184. § 5º, CF:

Tributos – impostos (fed/est/munic)
Contexto – desoneração nas desapropriações de bens imóveis para fins de reforma agrária.
(STF – caso de imunidade).

o Art. 5º, XXXIV, “a” e “b”, CF:

Imunidade para taxas nos casos de solicitações de registros/certidões pelos
reconhecidamente pobres.

o Art. 150, VI, “a”, “b”, “c”, “d”, CF: (Principal dispositivo de imunidade)
 Tal inciso afasta somente os impostos! Conclusão: a taxa incide; a contribuição de melhoria
incide!

4.5. As imunidades previstas no art. 150, VI:

A) Imunidade recíproca – alínea “a”: (intergovernamental) – U, E, M, DF não podem cobrar

impostos uns dos outros.

Elemento axiológico: pacto federativo (federalismo de equilíbrio/cooperação); evita o poder

de sujeição entre aquele que tributa e aquele de quem se tributa. Ontológico: deduz-se do
próprio sistema federativo.
Rol classificatório: impostos sobre patrimônio, rendas e serviços (“c”, §§ 2º e 4º).

OBS: Para o STF deve haver uma interpretação ampliativa do rol acima, em homenagem ao
pacto federativo (a fim de comportar TODOS os impostos). Não incide, p.ex., IOF sobre
operações financeiras dos municípios.

OBS: Ler art. 150, § 2º: Autarquias e Fundações públicas, se o patrimônio, renda, serviços
estiverem vinculados às finalidades essenciais ou às decorrentes das essenciais.
Porém, não basta ser autarquia e fundação, elas têm que cumprir 4 requisitos para fazer jus a
imunidade:
1. Cumprir suas finalidades essenciais ou qualquer uma delas decorrente.
2. Instituídas e mantidas pelo poder público.
3. Não podem cobrar preço público e nem tarifa.
4. Não podem entrar na concorrência privada.

Empresas Públicas e Sociedades de economia mista têm tributação normal (em regra).

IMPORTANTE: há certas empresas públicas (Correios e INFRAERO) e SEM (CAERD)

que, desempenhando atividades na função exclusiva de Estado (prestam serviço público
obrigatório em caráter de monopólio), são imunes a impostos à semelhança das autarquias.

A casa da moeda também goza de imunidade.

OBS: A Petrobrás apesar de exercer uma atividade em monopólio, não tem imunidade
porque ela visa lucro. Petrobras não tem que pagar IPTU em Santos do bem arrendado da
União, porque ela é mera possuidora do bem arrendado pela União e não tem animus
domini. O promitente comprador tem animus domini então ele é contribuinte do IPTU (art.
150, § 3º). O mero locatário, usuário não paga IPTU.

Outro exemplo: Bem arrendado da União para o particular e ali ele desenvolve apenas os
interesses privados dele, nesse caso não há interesse coletivo envolvido, mas apenas
particular. Ainda está em julgamento - RE601720. Ler informativo!!!!

Sociedade de economia mista – negociação em bolsa de valores. O STF também está

apreciando RE600887 em repercussão geral para ver se a sociedade de economia mista fará
jus a imunidade tributária já que suas ações estão em negociação na bolsa de valores.

ATENÇÃO! A OAB teve sua imunidade tributária reconhecida pelo STF. Guardiã da nossa
CF, exerce uma atividade democracia, que faz a OAB ter direito a imunidade tributária. Só
que as caixas de assistência aos advogados também ingressaram pleiteando a imunidade
tributária, mas foi indeferida porque a atividade da CAA é diferente da atividade da OAB. A
 CAA ajuizou novamente a ação pedindo por outro argumento, argumentando que ela exerce
atividade social sem fins lucrativos (conforme art. 150, alínea c, CF) – julgamento está em
curso - RE233843. Quando saírem esses julgamentos serão questão de concurso, fato!!!!!

OBS: Cartório não tem imunidade tributária, apesar de o cartório ser pessoa jurídica de
direito privado que presta um serviço público, não faz jus a imunidade porque presta serviço
público com intuito lucrativo. ADIN 3089.

ATENÇÃO: Imunidades tributárias e os tributos indiretos – ICMS. Entendimento do STF

(VALE PARA TODAS AS ALÍNEAS): Entidades imunes vendendo: IMUNIDADE.
Entidades imunes comprando: INCIDÊNCIA.

Essa imunidade está ligada aos impostos diretos, a imunidade alcança todos os impostos
diretos. Os entes federativos apenas terão imunidade dos impostos indiretos quando eles
estiverem na condição de contribuinte de direto.

B) Imunidade religiosa – alínea “b”: os templos de qualquer culto não deverão receber os
impostos sobre eles incidentes.

Elemento axiológico – liberdade de culto (art. 5º, VI ao VIII, CF). Conceito de culto: é o
evento litúrgico, no qual se professam valores de fé, em consonância com as diretrizes
constitucionais.

Para o STF e doutrina majoritária, templo é entidade, indicando uma organização cujas
manifestações podem se ligar direta ou indiretamente aos propósitos eclesiásticos.

Art. 150, §4º: relacionadas com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Assim, tudo o que tiver em nome da instituição religiosa, estará imune aos impostos, desde
que cumpra as suas finalidades. Não apenas o prédio em que se celebra o culto terá
imunidade, mas também o carro do padre que está em nome da instituição religiosa e
cumprindo sua finalidade (ele leva a palavra de Deus aos seus fiéis). Outro ex.: a igreja tem
em seu nome um terreno que virou estacionamento dos fiéis, e a igreja cobra para estacionar.
Se usa o dinheiro para suas finalidades essenciais, fica também imune.

Caso prático: Igreja ABC, proprietária de bem imóvel, aluga-o a terceiros. Há imunidade?
IPTU. Depende. 2 condições:
1º prova da aplicação integral das rendas nos objetivos institucionais do templo;
2º prova de inexistência de prejuízo à livre concorrência.

Não confunda: Igreja locatária – Devido o imposto (art. 123, CTN): “as convenções
particulares não serão opostas ao fisco para a mudança do sujeito passivo”.

DICA: A imunidade religiosa e os cemitérios (STF) – A propriedade não é do templo

(pessoa natural). Sepultamento não tem propósito eclesiástico. Propósito empresarial.

Para o STF, a imunidade religiosa deve ser analisada com reservas no caso de cemitérios
privados. Mas o cemitério que está em nome da instituição religiosa faz jus à imunidade.
Tinham pessoas enterradas dentro da própria igreja. O cemitério é uma extensão da
religiosidade.
 OBS: Maçonaria – O STF ao julgar o RE562351 concluiu que Maçonaria não é religião,
nem credo, é apenas uma filosofia, uma ideologia de vida, em que as pessoas se ajudam
mutuamente. Então, não tem imunidade tributária.

C) 4 pessoas jurídicas protegidas – alínea “c”:

 Partidos políticos e suas fundações: Elemento axiológico – pluralismo político (art.

1º, V, CF). Somente PP oficial (registro no TSE);
 Sindicatos de trabalhadores: (entidades obreiras) Elemento axiológico – proteção
dos direitos sociais. Art. 534, CLT (federações) e 535, CLT (confederações e
centrais sindicais);
 Instituição de educação: Elemento axiológico – proteção do direito à educação (art.
205, 208, 214, CF). Educação – formal ou curricular (escolas, faculdades etc.);
informal ou extracurricular (museus, bibliotecas, centros de pesquisa etc.).
 Entidade de assistência social: Elemento axiológico – assistência social (art. 203 e
204, CF).

 IMPORTANTE: tal entidade é, ao mesmo tempo, imune a impostos (art.

150, VI, “c”, CF) e a contribuição social previdenciária (art. 195, §7º, CF).

 Sistema S – considerados pelo STF como entidades de assistência social

quando promovem a integração no mercado de trabalho. Ex.: imunidade
sobre serviço de hotelaria do hotel-escola-SENAC; imunidade de ITB na
aquisição de imóvel pelo SENAC.

 OBS: Única alínea NÃO autoaplicável: trata-se de imunidade cuja fruição

será regulada por lei, que lhe conferirá operatividade. Será por Lei
complementar! (Limitação constitucional ao poder de tributar – art.146, II,
CF). CTN (lei ordinária, porém, tem status de lei complementar).
Art. 14, CTN (requisitos):

1. Não pode haver apropriação do lucro (lucro pode haver);

2. Não pode haver remessa de valores para o exterior;
3. Deve-se manter a escrituração contábil em dia (a jurisprudência e
passou a ampliar essa hipótese do CTN para abranger não apenas a
escrituração dos livros contábeis, mas todas as obrigações acessórias
em dia - art. 113, p. 2°, CTN).

 CUIDADO: o pagamento de salário razoável não pode ser considerado

distribuição de lucro, o que levou o STF a considerar inconstitucional o art.
12, § 2º, l.9532/97.

 Súmula 724, STF:locação de bens imóveis para qualquer pessoa da alínea

“c”. Depende da alocação da renda diretamente nas finalidades essenciais
da entidade e sem frustrar a livre concorrência (aplicação integral dos
alugueres nos objetivos institucionais).

 Entidades fechadas de previdência social privada e a imunidade: Fundos de

pensão: STF, Súmula 730: homenagem à universalidade. Devem ser
custeadas pelo empregador/patrocinador externo = equipara-se. O STF
entende que tais entidades serão merecedoras da imunidade tributária, na
condição de “entidades de assistência social”, se ocorrer a ausência de
contraprestação dos beneficiários. Nessa medida, a condição impõe que o
 custeio seja feito pelo próprio empregador ou patrocinador externo, o que é
bem raro (Shell-BR).

 Relembrando, Entidade da alínea “c”:

 Vendendo mercadorias – imunidade ICMS;

 Comprando mercadorias- incidência.

D) Imunidade de Imprensa – alínea “d”: livros, jornais, periódicos e os papéis para sua
impressão. 3 veículos de pensamento e 1 insumo.

Aplicando: incidem normalmente o IPTU, o IPVA, o ITBI etc. Por outro lado, estão
afastados o ICMS, o IPI e o II.

OBS: alíneas “a”, “b, “c” são imunidades subjetivas (afastam imposto de pessoa jurídica),
já a alínea “d” é imunidade objetiva (afasta imposto de coisas/bens)

Elemento axiológico – liberdade de expressão; difusão do conhecimento, da informação.

Utilidade social no veículo de pensamento.

Livro – conceito aberto. Nessa medida, o livro será imune independentemente do conteúdo
da informação, prestigiando-se a liberdade de expressão (ex.: livro erótico).

E quanto ao suporte difusor do conhecimento?A doutrina e a jurisprudência oscilam na

definição do tema quando enfrentam, por exemplo, as questões ligadas à mídia eletrônica. É
o caso do CD-ROM e dos livros eletrônicos, que são analisados por alguns como
merecedores da imunidade e por outros como não merecedores dela.A nosso ver, deve haver
imunidade para o livro em suporte eletrônico, homenageando-se a chamada interpretação
evolutiva (luís Roberto Barroso – processo de reforma informal da CF).
O STF reconheceu a repercussão geral do tema e este ainda será apreciado - RE330817.

L.10753/2003 – Política Nacional do Livro: considera “livro” o veículo em meio digital,

magnético e ótico – art.2º, § único, VII:

VER: “Não incidem impostos sobre os livros impressos, mas incidem sobre aqueles
veiculados em CD-ROM” (CESPE – ERRADO!)

A publicidade nos jornais e o ISS:

Se for feita no corpo do jornal há imunidade!

Publicidade nos encartes – tributação.

a) Listas telefônicas – são imunes para o STF, na condição de periódicos, sob o

argumento de que cumprem importante papel de utilidade social.
b) Álbuns de figurinhas – são periódicos imunes a impostos para o STF, atendendo à
difusão do conhecimento de forma lúdica e pedagogicamente recomendável.
c) Folhinhas e calendários – não se tratam de periódicos para o STF, uma vez que não
veiculam pensamentos/ideias formalmente consideradas.
d) Livro branco – paga imposto. Ex.: livro-caixa e livro-ponto.
e) Apostila – Imune. STF: livro de folhas soltas.

Único insumo: PAPEL (que serve para a impressão dos veículos de pensamento). Demais
insumos têm tributação normal.
Para STF é só o papel (interpretação restritiva).
 O legislador positivo foi seguido pelo STF, e ambos apresentaram interpretação restritiva ao
único insumo protegido. Vale mencionar, todavia, que o STF fez a imunidade alcançar um
tipo especial de papel: filmes utilizados em artes gráficas modernas.

Súmula 657, STF: Abrange filmes e papeis fotográficos necessários à publicação de livros,
jornais e periódicos.

Tinta – tributação normal.

OBS: Para o STF é normal a incidência de ICMS, IPI e II em importação de peças para o
preparo de chapas de impressão offset para jornais.

ATENÇÃO: Não é a editora nem a imprensa que goza de imunidade. É o papel, o livro, etc.
A editora aufere lucro pela venda de livros, e terá que pagar o IR sobre essa renda. Ela não
tem imunidade. Apenas é imune no que tange os livros, os periódicos, os jornais e o papel.

Distribuição do livro, jornal, periódico: O STF determinou que deve incidir imposto sobre o
serviço de distribuição do livro, jornal, periódico porque a imunidade é dos objetos e não das
outras atividades desenvolvidas.

Serviços de gráfica que vai no livro, jornal e periódico: Haverá incidência tributária.

E) Imunidade CD e DVD de artistas nacionais – alínea “e” (EC 75/2013):Essa imunidade é

bem recente, veio para baratear os CDs e DVDs e evitar a pirataria, pois os artistas não
estavam conseguindo vender suas obras.
Fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, contendo obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros, bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo a
etapa de replicação industrial de mídias estão imunes aos impostos.

5. Sistema Tributário Nacional

5.1. Definição de tributo:

Tributo é prestação (art. 3º, CTN):

1. Pecuniária
2. Compulsória
3. Diversa de multa
4. Instituída por meio de lei
5. Cobrada por lançamento

5.2. Teorias:

Há várias teorias que tentam explicar quantas são as espécies de tributos. Note as principais:

1) Teoria dualista (bipartida/clássica): tal teoria foi defendida por Geraldo Ataliba e,
apenas para fins didáticos, divide os tributos em 2 espécies:

 Tributo não vinculado (impostos)

 Tributo vinculado (taxas)
 2) Teoria tripartida ou tricotômica: sob a influência do código tributário alemão, tal
teoria penetrou na CF/46, irradiando-se para o CTN/66 e para a CF/88. (ART.145, CF e
art. 5º, CTN). Esse tripé encontra respaldo no art.4º do CTN, segundo o qual a natureza
jurídica do tributo será definida pelo FG, sendo desimportante a denominação do
gravame (a taxa será taxa se conter FG de taxa):

 Impostos
 Taxas
 Contribuições de melhoria

3) Teoria pentapartida ou pentapartite: trata-se de visão adotada pelo STF:

 Impostos
 Taxas
 Contribuições de melhoria
 Empréstimos compulsórios
 Contribuições

OBS: É fácil perceber que aos empréstimos compulsórios e às contribuições não

se aplica o art. 4º do CTN, uma vez que são tributos não definidos pelo Fato
Gerador, mas pela finalidade para a qual eles tenham sido instituídos (tributos
finalísticos).

5.3. Espécies de Tributos:

1) IMPOSTOS: (art. 16, CTN e 145, I, CF)

O imposto é tributo não vinculado a uma atividade estatal. Nessa medida, atrela-se à
ação do particular. Note: “nós agimos, nós pagamos” (Tributo Unilateral).
Paga-se o imposto para o custeio difuso do serviço público geral (universal), ex.:
segurança pública; limpeza pública; recapeamento asfáltico.

IMPORTANTE: Ler art. 167, IV, CF: Princípio da não afetação dos impostos a
órgão/fundo de despesa.

Note que o montante do imposto não pode se vincular a uma certa despesa. (Ex.:
aumento de 17 para 18% – ICMS – 1% utilizável na construção de moradias populares –
inconstitucional).

Lei Ordinária institui, porém, LC para: Imposto sobre grandes fortunas e Impostos
residuais.

OBS: O art. 146, III, “a”, CF indica que caberá à lei complementar estabelecer normas
gerais no campo dos impostos, relativamente ao Fato Gerador, Base de Cálculo e
Sujeito Passivo.

OBS: Note os dois exemplos de impostos não federais cujas normas gerais são
definidas por LC federal: ICMS (LC 87/96); ISS (LC116/03).

Ler art. 24, §§ 2º e 3º, CF (competência suplementar dos Estados): tais parágrafos
indicam que o Estado detém competência suplementar para legislar sobre normas gerais.
Além disso, na ausência da LC, o Estado desempenhará a competência legislativa plena
(vide IPVA).
  OS IMPOSTOS E A CF: os impostos são distribuídos no texto constitucional em
campos privativos de competência tributária.

Positividade das competências impositivas – talvez fosse melhor o legislador

ter trabalhado com a noção de “exclusividade” da competência, levando-se em
conta que ela (competência tributária) é o poder político e indelegável de
instituição do tributo.
Observe a lista de impostos na CF:

1) Art. 153, CF – lista de impostos federais (competência privativa da União):

II, IE, IR, IPI, IOF, ITR, IGF.
2) Art. 155, CF – lista de impostos Estaduais (competência privativas do Estado
e DF): ITCMD, ICMS, IPVA.
3) Art. 156, CF – lista de impostos municipais (competência privativa dos
municípios e DF): IPTU, ITBI, ISS.

DF – impostos Estaduais (art. 155, caput, CF) e Municipais (art. 147, parte final,
CF).

Competência tributária cumulativa (ou múltipla) – é o poder do DF de criar

cumulativamente os impostos Estaduais e Municipais.
OBS: Não perca de vista que tal instituto (competência cumulativa) atrela-se
também à tributação no território (art. 147, parte inicial, CF). Competem à
União, nos territórios, os impostos federais, estaduais e municipais, desde que,
com relação a estes últimos, os territórios NÃO sejam divididos em municípios
(se o forem, a competência será do município).

2) TAXAS: (art. 145, II, CF e arts. 77 a 79, CTN)

A taxa é um tributo vinculado à atividade do Estado. O Estado “age” e o contribuinte

paga a taxa.

Tributo bilateral, contraprestacional ou sinalagmático.

Tributo Federal, Estadual ou Municipal.

A competência tributária para as taxas recebe um nome: competência tributária

comum (FG – Comum). Note que é diversa da competência tributária privativa dos
impostos.
Observe: ação Estatal – União: taxa federal; Municípios: taxa municipal.

Lei Ordinária que cria.

2 ações Estatais; 2 tipos de taxas no Brasil:

FG1 – SERVIÇO PÚBLICO: taxa de serviço ou de utilização;

FG2 – PODER DE POLÍCIA: taxa de polícia ou de fiscalização.

 Taxa de polícia (art. 78, CTN): “poder de polícia” – trata-se de um policiamento

administrativo ou ação Estatal de fiscalização que limita o exercício de direitos e
liberdades individuais em prol da coletividade. (Ex.: taxa de alvará – taxa de
localização, taxa de funcionamento; taxa de publicidade; taxa de fiscalização
ambiental, títulos, valor mobiliário).
 OBS: depois de uma longa discussão, em que o STF mudou o posicionamento, tem
prevalecido nesta Corte, o entendimento de que a cobrança da taxa de polícia
prescinde da efetiva comprovação da atividade fiscalizadora, bastando a notoriedade
do aparato fiscalizador.

 Taxa de serviço (art.79, CTN e 145, II, CF):

Utilização efetiva ou potencial;

Serviço público específico e divisível;
Prestados ou postos a sua disposição

A utilização do serviço público poderá ser:

Efetiva – taxa de serviço fruído;
Potencial – taxa de serviço fruível (não utiliza, mas paga).

Os conceitos acima podem ser extraídos do art. 79, CTN.

Art. 79, II, CTN: Específico (singular; “ut singuli”) – é aquele prestado em unidades
autônomas de utilização, identificando-se o sujeito passivo.
Art. 79, III, CTN: Divisível – é aquele passível de quantificação (quantificável).

Exemplos: luz, água, gás, esgoto etc.

OBS: a doutrina e o STF oscilam na associação de tais serviços ao contexto de taxas,

sendo bastante comum a utilização das tarifas (pseudo-tributação).

IMPORTANTE: O serviço público geral (universal, “ut universi”), prestado

indistintamente a todos, não pode ensejar taxa, sendo custeado geralmente por
impostos.
Note alguns exemplos: segurança pública (taxa de segurança pública é considerada
inconstitucional – ADIN); Limpeza pública (varrição, capinação e limpeza de
bueiro) – é inconstitucional a famosa “taxa de limpeza de logradouro público” ≠ taxa
de coleta de lixo (especificidade – constitucional STJ);

Taxa de iluminação pública – inconstitucional (Súmula 670, STF) – OBS: (EC 39/02
– art. 149-A): contribuição para o serviço de iluminação pública (OCIP ou COSIP) –
Tributo municipal; competência de municípios e DF; lei ordinária criou; 3 princípios
a que deve obedecer: legalidade, anterioridade, irretroatividade.

Informação Extra – a base de cálculo da taxa: art. 145, §2º, CF: a base de cálculo
do imposto é o valor do bem, enquanto a base de cálculo da taxa é o custo da ação
estatal. Ex.: inconstitucionalidade: taxa de lixo com base de cálculo de IPTU.

 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: (art. 81 e 82, CTN e art. 145, III, CF)

A contribuição de melhoria é um tributo vinculado à atividade Estatal, à semelhança

das taxas. Aliás, há outros pontos em comum:

O Estado age e o contribuinte paga a contribuição de melhoria;

Tributo bilateral, contraprestacional ou sinalagmático;
Tributo Federal, Estadual ou Municipal;
Competência Tributária Comum;
Lei Ordinária cria.

Dispositivos do CTN sobre os dois tributos:

Art. 177: I- A isenção, como regra, é para impostos. Assim, a isenção não se
estende às taxas e às contribuições de melhoria, ressalvado o caso da lei que
disponha de modo contrário.

Art. 163: Imputação de pagamento: II- Ordem de pagamento: 1) contribuições de

melhoria; 2) taxas; 3) impostos.

Informações particulares do tributo:

Fato Gerador: valorização imobiliária decorrente de uma obra pública – art. 2º, DL
195/67 (lista de obras).

Base de cálculo: quantum de valorização experimentada pelo imóvel.

É importante ressaltar que, no Brasil, prevaleceu um modelo de cobrança
considerado “misto” ou “heterogêneo” ou “mitigado”.

Trata-se de um sistema de cobrança baseado em 2 limites:

1. Limite individual – leva-se em conta a valorização individualmente

detectada
2. Limite total ou global – respeito ao teto de valor gasto com a obra. O STF e
o STJ ratificam o sistema de duplo limite.

OBS: Deve haver previsão legal da área de influência, sobre a qual irradiarão os
efeitos de valorização da obra. Pagaremos o tributo após a obra estar finda
(acabada). Art. 9º, DL 195/67

IMPORTANTE: nas obras públicas de asfaltamento, o tributo adequado é

contribuição de melhoria. De fato, são famosas as inconstitucionais “taxas de
asfaltamento” (de pavimentação asfáltica), em virtude de ausência de especificidade
e divisibilidade.

CUIDADO: a mera obra de recapeamento asfáltico não poderá ensejar o tributo de

contribuição de melhoria.

O processo de cobrança do tributo:

Segundo o art. 82, CTN, teremos, inicialmente, a publicação da lei instituidora do

tributo, logo após, deverão ser previamente publicados em edital alguns
elementos indispensáveis:

1. Memorial descritivo do projeto;

2. Orçamento do custo da obra;
3. Determinação de parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
4. Delimitação da zona beneficiada;
5. Determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona
ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas.

Memorize que será aberto um prazo não inferior a 30 dias para a impugnação
administrativa dos elementos acima (art.82, II), sem prejuízo da regulamentação
desse processo administrativo de julgamento.
Observe que tal tributo é bastante transparente, democrático e participativo.
 EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS (art. 148, CF):

Conceito: trata-se de tributo incomum, nos dias atuais, tendo ocorrido em dois
momentos na década de 80:
1. 1983: ECOM em razão de calamidade pública no Sul do Brasil – “empréstimo
calamidade” (adicional de IR) – DL 2047/83.
2. 1986: ECOM mais famoso do Brasil – consumo de combustíveis e aquisição de
veículos (adicional de ICM) – DL 2088/86.

Note que, historicamente, o ECOM veio com FG de imposto, o que nos leva a
concluir que isso poderá ocorrer novamente. Aliás, o ECOM e as contribuições são
tributos finalísticos, não sendo definidos pelo FG, além de não se lhes aplicar o art.
4º do CTN (tal comando mostra que tributos são definidos pelo FG).

Tributo Federal – competência da União

Restituitividade (tributo nasce com cláusula de restituição. Estado retorna o valor).

OBS: Para o STF, a restituição deve ser em dinheiro (com juros e correções).

Lei complementar cria – não cabe MP! (Art. 62, §1º, III, CF).
O art. 148, I e II, da CF contempla pressupostos fáticos do tributo (situações
deflagrantes) – não se trata de FG!

3 Situações deflagrantes:

1. Inciso I: Despesas Extraordinárias:

 Calamidade Pública;
 Guerra Externa

2. Inciso II: Investimento Público:

De caráter urgente e relevante interesse nacional

Confronto do tema com o princípio da anterioridade tributária:

Art. 148, I, CF – Exceção à anterioridade tributária (anual e nonagesimal – art.

150, §1º): Execução Imediata!

Art. 148, II, CF – Não é exceção! É regra. Obedece à anterioridade anual e

nonagesimal.

§ ÚNICO, art. 148: aplicação será vinculada à despesa que fundamentou a sua
instituição (entra na CF). O ECOM será afetado à despesa que o fundamentou.
Sendo proibido o desvio de finalidade (tredestinação). Foi inscrito na CF/88.

IMPORTANTE: O art. 15, III, CTN hospeda um ECOM que não foi recepcionado
pela CF: “empréstimo compulsório criado em face de conjuntura econômica que
exija a absorção temporária de poder aquisitivo da moeda” (o ECOM mais famoso
do Brasil foi criado em 86 com base nesse inciso).

 CONTRIBUIÇÕES:
Tal tributo tem a arrecadação considerada muito relevante pelo Estado tributante,
com nítida projeção sobre as demais espécies. A contribuição é tributo finalístico,
não se lhe aplicando o art. 4º do CTN, à semelhança do ECOM.

As contribuições são assim chamadas por alguns (nós preferimos); outros referem-se
a elas com “contribuições especiais” (nós aceitamos); há, ainda, os que as
denominam de “contribuições parafiscais” (nós discordamos).

Parafiscalidade (entes “paralelos”): É a atribuição das atividades de arrecadação e

fiscalização ao chamado ente parafiscal (parafisco) por outro ente que detém o poder
político de instituição do tributo. Tal fenômeno é comum em certas contribuições.

UNIÃO (Cria) Contribuição Profissional “Anuidade” – competência tributária

(indelegável); Ente parafiscal – CREA (arrecada e fiscaliza) – capacidade
tributária (delegável)

Art. 7º, CTN: As contribuições previstas no CAPUT do art. 149 são tributos
Federais, entretanto, há contribuições não Federais:

 Art. 149, §1º, CF – um tipo de contribuição social (previdenciária) – servidor

público não federal (contribuições Estaduais e Municipais);
 Art. 149-A, CF – COSIP ou CIP: tributo municipal (contribuição dos
municípios e DF).

Qual a lei hábil a instituir as contribuições?

Para todas – LO. Exceto: Contribuição social residual – LC

Em regra, as contribuições dependerão de lei ordinária. Todavia, o art. 195, §4º, CF

indica um tipo de contribuição que depende de lei complementar: contribuição
social-previdenciária residual.

Análise do “CAPUT” do 149:

1. Contribuições profissionais ou coorporativas: “de interesse das categorias

profissionais ou econômicas”.
2. Contribuições interventivas: “de intervenção no domínio econômico” – CIDE´s
3. Contribuições sociais.

o Contribuições profissionais ou coorporativas:

Todas elas são federais, de competência da União. Duas contribuições
profissionais se destacam na doutrina e jurisprudência:
A) Contribuições anuidades: trata-se da anuidade paga por certos
profissionais aos conselhos de fiscalização (CREA; CRM; CRC; CRO
etc.), verdadeiros entes parafiscais.
B) Contribuição sindical: é tributo federal, previsto em lei, com
detalhamento nos art. 578 a 580 da CLT, correspondendo à remuneração
de um dia de trabalho do empregado celetista. (≠ confederativa – não é
tributo). Tal tributo não se confunde com a chamada contribuição
confederativa, desprovida da feição tributária, na medida em que é
produto de assembleia geral, não sendo indistintamente compulsória. Ler
art. 8º, IV, CF: confederativo ≠ contribuição prevista em lei (sindical –
tributária).
o Contribuições interventivas:
As CIDEs servem para fomentar determinadas atividades econômicas,
destinatárias da intervenção que se dá por meio desse tributo
exclusivamente federal.
Exemplos de áreas de intervenção: Marinha mercante (tributo federal –
CIDE-AFRMM – adicional de frete para a renovação da marinha mercante);
Atividade portuária (tributo federal – CIDE–ATP – adicional de tarifa
portuária); Transferência de tecnologia (tributo federal – CIDE-
ROYALTIES); Atividade de combustíveis (tributo federal CIDE-
COMBUSTÍVEL) etc.
CIDE-COMBUSTÍVEL: (EC 33/2001; art. 149, §2º, CF; l. 10336/2001)
Tal tributo, sendo extrafiscal, foi concebido para incentivar projetos
ambientais e programa de infraestrutura de transportes. Sobre combustíveis
devem incidir 3 impostos: ICMS; II; IE
OBS: veja que o combustível é, portanto, imune (ao IPI, p.ex.). Após a EC
33/2001, passamos a ter 4 tributos incidindo sobre combustíveis: CIDE-
COMB; II; IE; ICMS
IMPORTANTE: O STF “turbinou” a lista acima, permitindo também a
incidência de PIS e COFINS (Súmula 659 STF).

o Contribuições Sociais:
Nem todas são federais (§1º, art. 149) – o STF, analisando as inúmeras
contribuições sociais, formatou uma classificação:

A) Contribuições Sociais Gerais: trata-se de um tipo de contribuição social,

de competência da União, atrelando-se a campos sociais diversos
daqueles afetos à seguridade social (saúde, previdência e assistência).
Memorize que elas não são regidas pelo princípio da anterioridade
mitigada. Art. 195, §6, só vale para as contribuições social-
previdenciárias e as “outras” (contribuição social previdenciária residual
– art. 195, § 4º).
Exemplos importantes: salário-educação (art.212, §5º, CF): trata-se de
tributo que visa custear o ensino fundamental público no Brasil. O STF,
em inúmeras vezes, tem considerado o tributo como inequívoca
contribuição social geral.

OBS: As contribuições do sistema S (art. 240, CF), referindo-se aos

serviços sociais autônomos, são chamadas de “contribuições de
terceiros”, e já foram etiquetadas pelos STF/STJ como contribuição social
geral. Todavia, as mesmas cortes associaram o tributo à categoria de
contribuições profissionais.

B) Contribuições social-previdenciárias: Estão previstas no art. 195, I ao

IV, CF. Tais incisos indicam as fontes nominadas de custeio da
seguridade social, abaixo reproduzidas, e todas indicando contribuições
que dependem de lei ordinária.
OBS: veja que a contribuição prevista no art. 195, §4º, CF, por nós
intitulada contribuição social previdenciária residual (e rotulada de
“outras” pelo STF), depende de lei complementar. Assim, memorize:

Art. 195, I a IV, CF – contribuições sociais previdenciárias: LO – MP

aqui sim!
Art. 195, §4º, CF – contribuições sociais previdenciárias residuais: LC
– MP aqui não!
 Art. 195, I- empregador/empresa – PIS/COFINS/CSLL;
II- empregado – contribuição previdenciária empregado;
III- receita de concursos de prognósticos (loteria);
IV- importador – PIS-import. e COFINS-import. (EC 42/2003
– MP 164/2004).

C) Outras contribuições social-previdenciárias.

6. Estudo do CTN

“Linha do tempo” – acontecimentos na relação jurídico-tributária (sequência lógica e cronológica).

HI - FG - OT - (Lançamento) - CT - (Inscrição) - DA - CDA - Ação de Execução

Como se dá a cobrança do tributo:

Momento abstrato – Hipótese de Incidência
Momento concreto – Ação de Execução Fiscal
Estado se apropriando do tributo.

6.1. Hipótese de Incidência:trata-se de situação abstrata e prevista em lei, sendo hábil a deflagrar a
relação jurídico-tributária. Tais hipóteses são dotadas de tributabilidade (auferir renda, ser
proprietário de bens, circular mercadorias etc.), não representando quaisquer fatos da vida cotidiana.
Sendo assim, a HI será sempre dotada de hipoteticidade.

6.2. Fato Gerador: em conceito breve, o fato gerador representa a materialização da hipótese de
incidência, em nítida adaptação do plano fático (concreto) ao plano abstrato da HI. Nessa medida,
desponta o fenômeno da subsunção tributária, como demonstra abaixo:

o Plano abstrato (hipotético) – “auferir renda”

o Plano concreto (fático) – “eu aufiro renda”
o Adaptação entre os planos distintos, porém, acopláveis (subsunção tributária)

A demonstração acima tem sido confirmada em provas de concurso, embora saibamos que a
exposição conceitual destes elementos iniciais da relação jurídico-tributária (HI e FG) varie de autor
para autor.

HI → FG (credor x devedor) = OT

No CTN, o legislador trata do FG em alguns dispositivos, entretanto, refere-se, às vezes, à hipótese

de incidência em tais comandos. Assim, não há uma linear precisão no uso de tais terminologias no
CTN.

Alguns artigos sobre FG:

 Art. 4º, CTN: a natureza jurídica do tributo (impostos, taxas e contribuições de melhoria)
será definida pelo FG (OBS: leia-se HI).

 Art. 118, CTN: o tributo será exigido à luz de uma interpretação objetiva do FG, devendo
este ser sempre interpretado abstraindo-se de aspectos de validade jurídica ou, até mesmo,
de seus efeitos. É a aplicação da máxima “pecúnia non olet”.
  Art. 116, CTN: Momento de ocorrência do FG:

Caso o FG se traduza em “situação de fato”, ele ocorrerá desde o momento em que se

verifiquem as circunstâncias materiais necessárias à produção dos efeitos. Ex.: FG do ICMS,
no tocante à saída de mercadorias;
Caso o FG se traduza em “situação jurídica”, ele ocorrerá desde o momento em que ela
esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.
Ex.: transmissão de bem imóvel como FG do ITBI (a situação se mostra definitivamente
constituída com o registro definitivo da escritura, e não com quaisquer circunstâncias
materiais).

“Salvo disposição de lei em contrário” – norma do CTN é supletiva. Admite que a lei
ordinária possa postergar o marco temporal do acontecimento. Ex.: substituição tributária.

Cuidado: Tal comando mostra o momento em que o FG ocorrerá quando estiver

condicionado a cláusulas suspensivas e resolutivas (resolutória). A “condição” é a cláusula
que subordina os efeitos jurídicos do ato a um evento futuro e incerto. Memorize os
momentos do FG, caso ocorram as condições abaixo:

 Art. 117, CTN – os negócios jurídicos reputam-se perfeitos e acabados:

a) Suspensiva – desde o momento do seu implemento. Ex.: pai condiciona a doação

de um apartamento ao casamento de sua filha (o FG do ITCMD ocorrerá com o
implemento da condição: casamento);

b) Resolutiva – desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

Ex.: aquele pai estabelece à filha e ao genro que, caso se separem, deverá haver
ao doador a retomada do bem imóvel.
Note que, diante da condição resolutiva (aquela que desfaz os efeitos já válidos),
não há novo FG, nem mesmo direito à restituição daquele tributo anterior e
devidamente recolhido.

OBS: Somente se aplica aos casos em que o FG se materializar em situações jurídicas.

6.3. Obrigação Tributária: A OT constitui-se pelo FG, sendo este entendido no plano da
subsunção, como a concretização do paradigma legal hipoteticamente idealizado na chamada HI.
Nessa medida, diz-se que a natureza jurídica do FG é a de um ato constitutivo, operando efeitos “ex
nunc”, na medida em que cria um liame obrigacional entre credor e devedor do tributo respectivo.

São elementos da OT:

1. Sujeito ativo;
2. Sujeito passivo;
3. Objeto;
4. Causa.

 Sujeição Ativa:

É a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Não se confunde com o ente competente para instituir o tributo (este pode editar lei e
transferir a capacidade tributária ativa).

O sujeito ativo é o ente credor do tributo (ou da multa). Os sujeitos ativos podem ser:
 a) Aqueles que detêm a competência tributária: U, E, M, DF (entidades tributantes ou
impositoras ou pessoas jurídica de direito público);

b) Aqueles que detêm a capacidade tributária ativa: entes parafiscais (CREA, CRC,
CRM, CRO, etc.) – apenas para pessoa jurídica de direito público interno.
Em razão disso, a fiscalização de tributos não pode ser terceirizada para empresas
particulares.

OBS: Quanto à sujeição ativa, memorize que o pagamento do tributo só deverá ser feito,
diante do fato gerador, a apenas 01 ente credor.
Nota-se a proibição do anômalo fenômeno intitulado BITRIBUTAÇÃO (mais de um ente
tributante que cobra 1 ou mais tributos sobre o mesmo FG) – IEG – Bitributação admitida.
De fato, a bitributação provoca a solidariedade ativa no Direito Tributário, o que se mostra,
como regra, insustentável.

Por fim, o art. 164, III, CTN, registra as possibilidades de ajuizamento de ação de
consignação em pagamento, sobretudo, no caso de bitributação.

Poderei consignar nos seguintes casos:

 Recusa de recebimento ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo/multa

ou ao cumprimento de obrigação acessória;
 Subordinação do recebimento a uma exigência administrativa sem fundamento legal;
 Bitributação;

A propósito da temática estudada, vale a pena memorizar que “a única solidariedade

possível será a passiva”.

Tal solidariedade tributária (art. 124 e 125, CTN), corresponde à legítima presença
concomitante de devedores no polo passivo da obrigação tributária.
No art. 124 do CTN despontam dois tipos de solidariedade:

a. Solidariedade de fato – pessoas com interesse comum na situação do FG (origem na

vinculação direta com o FG do tributo. Ex.: vários irmãos proprietários do
apartamento – devedores solidários do IPTU);

b. Solidariedade legal ou de direito – a lei expressamente designa os devedores

solidários (ver art. 134, CTN)

Art. 124, § único: na solidariedade tributária não se admite benefício de ordem. Vale dizer
que, diante do inadimplemento, o tributo poderá ser cobrado de qualquer um, em sua
integralidade, cabendo ao inconformado a via de regresso, se lhe aprouver.

Art. 125, CTN – Efeitos da solidariedade:

 O pagamento efetuado por um, aproveita aos demais;

 A isenção ou remissão alcançam a todos, ressalvado o caso de benefícios pessoais,
quando então o saldo permanecerá para os devedores remanescentes;
 Interrupção de prescrição (art. 174, § único, I ao IV, CTN) tem os efeitos expandidos
aos demais devedores solidários, quer para beneficiar, quer para prejudicar.

STJ: a interrupção da prescrição em desfavor de pessoa jurídica também projeta seus

efeitos em relação aos responsáveis solidários.
 Sujeição Passiva:

O sujeito passivo é o ente devedor do tributo (ou da multa) ou obrigação acessória,

ocupando o polo passivo da OT.

Ler art. 121, § único, I e II do CTN. Antes de detalhar os conceitos de contribuinte e

responsável, relembre que sujeito passivo depende sempre de Lei (art. 97, III, parte final).

a. Contribuinte – (sujeição passiva direta). É aquele que possui uma relação pessoal e
direta com o FG. Quem realiza concretamente o fato tributável.

b. Responsável – (sujeição passiva indireta). Sucessor ou terceiro vinculado ao fato

gerador, legalmente escolhido para pagar o tributo, sem que tenha realizado o FG,
tendo com este uma possível relação pessoal e direta. Responde solidária, subsidiária
ou substitutivamente pela exação.

Art. 123, CTN – Não oposição de convenções particulares ao fisco. A pessoa pode contratar
com alguém a responsabilidade particular por determinado tributo. O que é vedado é que
essa obrigação seja oposta aos interesses fazendários. O pacto só vale entre as partes, não
produzindo efeitos jurídicos que permitam deslocar a sujeição passiva tributária.

Capacidade passiva – a sujeição passiva tributária não se condiciona à regularidade formal

de seus integrantes nem depende da capacidade civil das pessoas naturais. Caráter
econômico da capacidade tributária passiva.

 Objeto da OT:
Quando se realiza o FG, o sujeito passivo deverá cumprir uma prestação, também
intitulada “objeto da OT”. O art. 113, CTN indica os dois tipos de prestação que podem
recair sobre o sujeito passivo:

a. Ato de pagar o tributo/multa (obrigação de dar) – É a chamada obrigação principal

(art. 113, § 1º, CTN); fim de carrear patrimônio ao Estado (tributo ou penalidade
pecuniária). Sempre patrimonial!

b. Ato diverso de pagamento (obrigação de fazer/não fazer/tolerar) – Trata-se da

chamada obrigação acessória (art. 113, §2º, CTN), correspondendo aos deveres
administrativos instrumentais ou formais no interesse da fiscalização. Ex.: emitir
notas fiscais, entregar declarações, escriturar livros fiscais etc. Não tem cunho
patrimonial!

STF: Obrigação acessória é autônoma e pode ser instituída no interesse da

arrecadação ou fiscalização, ainda que a obrigação principal não exista.

Assim, mesmo os casos de anistia, isenção e imunidade NÃO dispensam o

cumprimento das obrigações acessórias.

OBS: O descumprimento da obrigação acessória deflagra o dever de pagamento de

uma multa (obrigação principal) – art. 113, §3º, CTN. O fato gerador da penalidade
concede ao fisco o direito de lançar um crédito tributário contra o infrator (a multa).

 A causa da OT: a causa corresponde ao vínculo jurídico justificador das prestações acima
estudadas. Nessa medida, a causa da OT principal será a lei tributária (art. 114, CTN).
 Vale dizer, ainda, que a causa da OT acessória será a legislação tributária (art. 115,
CTN).
Com relação a esta expressão (legislação tributária), despontam os atos infralegais
(portarias, regulamentos, circulares, instruções normativas etc.) que veiculam comumente as
obrigações acessórias, sendo estas exceções ao princípio da reserva legal.
Memorize que lhes é vedado tratar de obrigações principais, sob pena de vício de legalidade.

7. Responsabilidade Tributária

O responsável tributário, não possuindo uma relação pessoal e direta com o FG (contribuinte),
coloca-se como sujeito passivo indireto da obrigação tributária. Vale dizer que a lei deslocará para
ele o ônus tributário, ainda que não tenha realizado propriamente o FG. Nota-se, assim, que a
temática da responsabilidade tributária insere-se no contexto de praticabilidade na tributação, diante
das situações em que o responsável inspirará maior confiança no fisco, quanto ao adimplemento da
OT. (Ler sobre o conceito de responsável: art. 121, § único, II, CTN / art. 97, III, CTN).

7.1. Gradação da responsabilidade tributária:

A responsabilidade tributária vem disciplinada, basicamente, entre os art. 128 e 135. Antes de ler,
memorize alguns conceitos:

 Responsabilidade pessoal – o terceiro receberá o ônus tributário com exclusivismo, uma

vez tendo agido de modo a suscitar tal deslocamento. Por exemplo, excesso de poderes (art.
135, CTN e art. 131, CTN);

 Responsabilidade solidária – o terceiro é escolhido em um contexto de solidariedade.

Mantém o devedor originário e o responsável num mesmo patamar de exigibilidade.

Como já se estudou, na solidariedade não se admite o benefício de ordem. Quanto ao tema,

reveja os art. 124 e 125, CTN.

OBS: para muitos autores, a solidariedade tributária não deve ser estudada no contexto de
responsabilidade tributária

 Responsabilidade subsidiária ou supletiva – aqui o terceiro será escolhido em um nítido

contexto de benefício de ordem. Nessa medida, o tributo será exigido do contribuinte
(devedor principal) e, não havendo êxito, o ônus será deslocado, em 2º lugar, para o
responsável subsidiário (terceiro), ex.: art. 133, II e 134, CTN.

OBS: é curioso observar que há um benefício de ordem no art. 134, CAPUT, entretanto, o
legislador mencionou o advérbio “solidariamente”, o que provoca grande controvérsia na
classificação do artigo. As bancas examinadoras têm preferido rotular o art. 134 de
responsabilidade solidária.

7.2. Tipologia da responsabilidade tributária:

Ainda no plano classificatório, a doutrina costuma se referir aos responsáveis com 2 terminologias:

 Responsável por transferência: o terceiro vem e ocupa o lugar do contribuinte após a

ocorrência do FG. Será notado que a maioria dos art. da matéria no CTN pode ser atrelada a
este rótulo. Ex.: a situação do art. 130, a ser estudado, indica uma transferência do ônus
tributário para o adquirente do bem imóvel, após ter ocorrido venda e compra.
(solidariedade/sucessores/terceiros).
  Responsável por substituição: o terceiro vem e ocupa o lugar do contribuinte antes da
ocorrência do FG. Aqui se vê o chamado substituto (legal) tributário.

1. Substituição “para frente” – Lei impõe ao substituto a responsabilidade pelo

recolhimento de obrigações oriundas de fatos geradores futuros, cujos
acontecimentos, presume-se, acontecerão no decorrer da cadeia de circulação dos
produtos (antecipação do recolhimento) – Fato gerador presumido (art. 150, §7º,
CF);
2. Substituição “para trás” – Ocorre quando o substituto, que é um contribuinte de
direito adquire mercadoria de outro contribuinte (em geral produtores de pequeno
porte), responsabilizando-se pelo pagamento do tributo substituído e pelo
cumprimento das obrigações tributárias. Implica o adiamento do recolhimento do
tributo. (STF: diferimento do recolhimento – feições de substituição tributária).

IMPORTANTE: é possível, todavia, associar o art. 135 do CTN ao ambiente de

responsabilidade por substituição.

7.3. Responsabilidade tributária no CTN:

Art. 128, CTN: A lei atribuirá responsabilidade; (LC – CTN: normas gerais); Atribuição será
expressa; O terceiro possui vinculação mínima com o FG; A escolha do terceiro poderá gerar
responsabilidade pessoal (exclusão do contribuinte) ou responsabilidade supletiva.

Vale a pena demarcarmos uma importante classificação adotada na sequência de art. do CTN:

 Art. 129 a 133: Responsabilidade dos sucessores ou por sucessão: o terceiro sucessor
aparecerá em virtude de um evento determinado, por exemplo, morte do devedor principal;
aquisição do bem móvel/imóvel; venda e compra da empresa; certas operações societárias
etc.

 Art. 134 e 135: Responsabilidade de terceiros: aqui o terceiro tem o dever de zelo com
relação à vida do contribuinte, podendo ser chamado a pagar o tributo, caso não aja com a
diligência a ele imposta.

Art. 129, CTN: os artigos afetos à responsabilidade tributária terão sua aplicabilidade definida à luz
do FG e de seu momento, não se atrelando à constituição do crédito tributário pelo lançamento.

Com efeito, a OT é constituída pelo FG, sendo o lançamento (constituição do crédito) o

procedimento ulterior que irá quantificar e qualificá-la. Portanto, os dispositivos sobre o tema,
aplicam-se:

1. Ao CT definitivamente constituído ou em curso de constituição;

2. Ao CT a ser constituído desde que referente a um FG ocorrido até o momento da
assunção do ônus tributário pelo sucessor.

Art. 130: Adquirente de bem imóvel:

Responsabilidade por sucessão (por transferência).

Trata-se de sucessão imobiliária (aquisição de imóveis). O responsável será o adquirente.

Válido para impostos/taxas/contribuições de melhoria.

CUIDADO: há ressalva – se o adquirente possuir a prova da quitação e fizer consta-la no título
translativo. É sub-rogação pessoal.

§ único: no caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorrerá sob o preço.

Note que aqui a sub-rogação é real, o que a diferencia do CAPUT. Vale dizer que o valor ofertado
no lanço deverá cobrir quaisquer dívidas tributárias.

OBS: quanto aos imóveis usucapidos, a jurisprudência é pacífica em defender a não sub-rogação de
dívidas tributárias (aquisição originária).

Art. 131: Adquirente ou remitente de bem móvel:

(Responsabilidade pessoal)

I. Trata-se da responsabilização do adquirente e do remitente (aquele que resgata o

bem mediante pagamento de dívida, no instituto da remissão) – responsabilidade
dos sucessores/transferência.

II. Responsabilidade por sucessão “mortis causa” – responsabilidade por

transferência: todos os tributos devidos, até a abertura da sucessão, recairão sobre o
espólio (inc. III). Após a prolação da sentença de partilha, será possível
responsabilizar o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, no montante do
quinhão, do legado ou da meação.

OBS: o herdeiro apenas responde no limite do montante hereditário. Caso a dívida

tributária ultrapasse o seu valor, esta deverá ser tida por extinta, pela
impossibilidade de cumprimento da obrigação.

STJ: não apenas tributos; mas também as multas moratórias.

IMPORTANTE: o espólio poderá realizar FG (falecimento Outubro – FG IPTU: 1º

de Novembro), e, nesse caso, o responsável tributário será o inventariante, conforme
o art. 134, IV, CTN. Note que aqui a responsabilidade passa a ser de terceiros (dever
de zelo).

 Art. 132: Sucessão empresarial:

Responsabilidade dos sucessores/transferência

Sucessão empresarial – fusão; transformação; incorporação + cisão (l. 6404/76). São

operações que vertem o patrimônio da empresa sucedida, total ou parcialmente, para outras
pessoas jurídicas.

Os débitos recairão sobre a pessoa jurídica resultante de tais operações societárias, sendo
eles relativos a tributos devidos até a data do ato.

§ único: Sucessão empresarial em caso de extinção – caso se dê uma extinção da PJ, no

lugar das operações acima, será possível atingir o sócio remanescente (ou seu espólio),
quando a exploração da respectiva atividade seja continuada.

OBS: aqui não importa a forma assumida pela entidade que continua a exploração. Basta
que, de fato, a mesma atividade continue a ser desenvolvida e que seja pelo sócio
remanescente ou seu espólio.
 Art. 133: Sucessão de fundo de comércio ou de estabelecimento:

Responsabilidade dos sucessores/transferência

Responsável: o adquirente (PF ou PJ) da empresa (fundo de comércio ou estabelecimento)

adquirida.

(+) Continuidade da respectiva exploração (vincula tal responsabilidade ao comportamento

do alienante após a alienação)

OBS: Se o adquirente realiza atividade diversa daquela desenvolvida pelo alienante, não há
que se falar em responsabilidade tributária.

Responsabilidade – 2 tipos:

1) Integral – o adquirente responde sozinho, quando o alienante cessa o negócio.

2) Subsidiária – o adquirente será incomodado após o alcance do alienante (ordem

de preferência). Caso este último prossiga no negócio ou interrompendo-o
retome o curso dele (ainda que em outro ramo) dentro de 6 meses.

Inovações da LC 118/05:

§ 1º - Afasta a responsabilidade tributária por sucessão, na hipótese de aquisição em

processo de falência ou recuperação judicial.

§ 2º - para evitar abusos e utilização da falência e recuperação judicial de forma fraudulenta,

permite ao poder público anular os efeitos do negócio aparente (proíbe a exceção do § 1º na
hipótese de aquisição feita por pessoa muito próxima do alienante).

§ 3º - escopo meramente processual: o produto da alienação ficará depositado à disposição

do juízo de falência por até 1 ano após a alienação.

 Art. 134: Responsabilidade de terceiros:

Trata-se da escolha de terceiros que devem ter um dever de zelo com relação à vida do
contribuinte. Responsabilidade por transferência.

Responsabilidade solidária (para concursos) – Doutrina defende ser subsidiária (já que
estabelece uma ordem de cobrança a ser seguida: primeiro do contribuinte originário e se
esta for impossível, do responsável).

IMPORTANTE: Memorize que há uma ordem de preferência a ser respeitada,

incomodando-se o responsável somente depois da tentativa de alcance do contribuinte. O
motivo é óbvio: presume-se a legitimidade do ato dos terceiros aqui mencionados.

O terceiro só será pego nos atos em que intervier ou na omissão de que for responsável.

I- Os pais (filho menor);

II- Tutor e curador (tutelado e curatelado);
III- Administrador de bens de terceiros (terceiros);
IV- Inventariante (espólio – FG entre a abertura da sucessão e até a sentença de
partilha);
 V- Síndico e comissário (massa falida/concordatário) – na melhor terminologia,
o administrador judicial;
VI- Tabelião, escrivão e outros serventuários;
VII- Os sócios (no caso de liquidação de sociedade de pessoas).

 Art. 135, I, II e III: Responsabilidade pessoal – por substituição:

São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias

resultantes de atos praticados com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou
estatutos.

Responsáveis:
Pessoas referidas no art. 134 (responsabilidade solidária transmuda-se em pessoal quando
as pessoas referidas quebram deveres de lealdade para com aqueles que deveriam zelar)
Mandatário, preposto, empregado
Responsabilidade pessoal dos sócios: diretor, gerente, representante. (atinge o sócio-
gerente e não é objetiva).

O inciso III registra a possibilidade de aplicação da teoria da desconsideração da pessoa

jurídica, desde que preenchido um dos 2 requisitos do CAPUT:

1) Excesso de poderes;
2) Infração de lei – para o STJ, a simples falta de pagamento do tributo não indica,
por si só, o dolo tradutor dessa expressão e ensejador da aplicação da mencionada
teoria (Súmula 430). Porém, diferente do mero inadimplemento, a dissolução
irregular da empresa acarreta a responsabilidade pessoal dos sócios-gerentes
(Súmula 435).

6.5. Estudo do Lançamento:

O lançamento é o veículo documental de exigibilidade do tributo e/ou da multa, hábil a transformar

o “dever” (obrigação tributária) em “exigibilidade” (crédito tributário). Note que o contexto de
exigibilidade atrela-se ao crédito tributário e, em outras palavras, ao próprio lançamento, que,
constituindo aquele, servirá para qualificar (“na debateur” – se devido) e quantificar (“quantum
debateur” – quanto devido) a OT que lhe é preexistente.

O objeto do lançamento é a liquidação da obrigação tributária, tornando-a líquida e exigível. Nem

sempre é necessário o cálculo do montante devido, uma vez que tributos fixos prescindem da
matemática.

O crédito tributário constituído pelo lançamento diz respeito à obrigação principal, que envolve
tanto o tributo quanto a penalidade pecuniária pelo descumprimento da obrigação.

O conceito de lançamento está previsto no art. 142 do CTN, embora se possa nota-lo na parte final
do art. 3º do CTN (conceitua tributo).

Pelo tópico 1 (art.142), evidencia-se uma natureza declaratória do lançamento, que se reporta ao
FG, à luz do princípio da irretroatividade tributária. É curioso observar que o próprio art. 142 do
CTN demonstra uma possível natureza jurídica ao lançamento de ato constitutivo. Diante disso,
entendemos preferível a concepção de uma natureza jurídica mista para o lançamento. Assim, o
lançamento é declaratório da OT e constitutivo do CT.
Há discussão doutrinária acerca da natureza jurídica do lançamento enquanto ato ou procedimento.
O art. 142 classifica como procedimento, entretanto, o próprio CTN qualifica como ato em outros
momentos. A doutrina majoritária entende que é ato administrativo.

A atividade do lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, sem

prejuízo das responsabilidades civil e penal. Portanto, não há espaço para a discricionariedade no
lançamento.

A parte inicial do art. 142 indica que o lançamento é ato privativo do fisco. De fato, tal
procedimento de cobrança compete às autoridades fiscais ocupantes de cargos públicos nas
entidades políticas (U – auditores fiscais da RFB, auditores fiscais do trabalho; E – agentes fiscais
de renda etc.)
O contribuinte pode, sim, auxiliar o fisco por meio de medidas e atos preparatórios do lançamento.
Portanto, o contribuinte auxilia, e não lança.

Assim, lançamento é ato administrativo vinculado, obrigatório e privativo. Com presunção de

legitimidade relativa.

Legislação aplicável – art. 144, CTN: da lei de regência do fato gerador que devem ser extraídas as
consequências jurídicas, os efeitos normais da relação tributária (princípio da irretroatividade da lei
tributária).

Regras procedimentais – a aplicação imediata dessas regras em nada altera o aspecto material do
FG. Regra geral são normas de execução imediata, aplicando-se aos processos pendentes. Aplica-se
ainda que superveniente ao FG quando: há instituição de novos critérios de apuração ou
fiscalização; ampliação dos poderes de investigação; maiores garantias ou privilégios ao crédito
tributário. Ex.: art. 5º, LC 105/01: possibilidade de transferência de informações bancárias. STJ.

Modificação dos critérios jurídicos – art. 146, CTN: STJ equivale a erro de direito. Entendimento
atual da mesma corte é de que o erro de fato enseja a revisão do lançamento, já no erro de direito, o
lançamento é imodificável, em virtude do princípio de proteção à confiança. Significa que podem
ser alterados em razão de decisão administrativa ou judicial, mas a aplicação dos novos critérios
somente pode se dar em relação aos fatos geradores posteriores à alteração.

De acordo com a intensidade do auxílio pelo sujeito passivo, o lançamento poderá ser:

1. Direto;
2. Misto;
3. Homologação.

No lançamento direto, prescinde-se do auxílio do contribuinte. Os dados necessários para tipificar

a conduta tributável e os devedores do crédito já se encontram nos cadastros da administração e
seus agentes os buscam por impulso oficial.

Sua previsão consta taxativamente no art. 149, I, CTN (servindo também para a revisão das
imperfeições realizadas pelo contribuinte nos demais tipos de lançamento – administração tem
dever de correção). Prazo para revisão: o mesmo para o lançamento.

Exemplos de tributos lançados de ofício: IPTU, IPVA, taxas, contribuições de melhoria.

Utilizado também nos seguintes institutos:

 Arbitramento – procedimento para imputar uma base de cálculo ao tributo sob fiscalização.
O CTN autoriza sua utilização quando incorreções, omissões ou manipulações artificiosas
possam impedir o reconhecimento da verdade real.
 É técnica substitutiva do modo ordinário de autuação da autoridade administrativa, mas não
configura nenhuma sanção contra o sujeito passivo. É mais um modo de lançamento, cujos
critérios devem ser tipificados em lei, evitando presunções e arbitrariedades. Como se trata
de medida excepcional, permite ao sujeito passivo o contraditório e a ampla defesa.

 Auto de infração – 1) ato de aplicação de penalidades (pelo descumprimento de obrigações

e deveres instrumentais); 2) ato de aplicação de penalidades agregado a outro (de exigência
de tributo devido e não recolhido em prazo regular).
Vem acompanhado da intimação do sujeito passivo para que recolha o tributo dentro do
prazo.

No lançamento por declaração (misto), o fisco, não dispondo de todos os elementos para realizar
o lançamento, conta com um auxílio do sujeito passivo, a ser materializado em uma “declaração”
(art. 147, CTN). Exemplos: II, IE, ITBI (a doutrina tem oscilado nesta classificação. Os concursos
preferem os tipos 1 e 3).

OBS: O §1º do art. 147 dispõe que a retificação da declaração realizada pelo declarante no tocante a
erro fundado é admitida até antes do lançamento. Após lançado o crédito, é possível a repetição do
indébito no prazo prescricional, demandando em contencioso administrativo, pela revisão ou
reclamação.

Lançamento por declaração ≠ Lançamento por homologação:

No primeiro, a lei impõe ao contribuinte o dever de prestar informações à administração quanto ao

FG do tributo, mas a sua exigibilidade depende de providência da autoridade administrativa;

Já no segundo, o contribuinte é obrigado a apurar o valor do tributo e antecipar o pagamento

respectivo. Podendo ser obrigado ou não a levar à administração informações quanto aos fatos com
os quais trabalhou na apuração.

O lançamento por homologação corresponde à modalidade mais comum entre os tributos (vide
lista abaixo). No plano conceitual, tal lançamento ocorrerá por meio de medidas prévias, a cargo do
contribuinte (cálculo do tributo, preenchimento da guia, pagamento antecipado do tributo etc.),
cabendo ao fisco homologar, tácita ou expressamente, o procedimento desencadeado (art. 150,
CTN). Por isso, também denominado de autolançamento.

OBS: a transmissão da declaração opera efeitos de confissão de débito. STJ, Súmula 436: a entrega
da declaração do contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada
qualquer outra providência por parte do fisco.

Note a ampla lista de exemplos: ICMS, IPI, IR, PIS, COFINS etc.

Art. 150, §4º: 1)lei ordinária pode estabelecer outro prazo, desde que não exceda os 5 anos previstos
na regra geral (se trata de garantia aos direitos do sujeito passivo, não podendo a lei ordinária
exorbitar os parâmetros da LC); 2) Na ocorrência de dolo, fraude ou simulação – o marco inicial da
contagem do prazo quinquenal é a regra geral do art. 173, I, CTN.

Art. 150, §2º e 3º: significa, basicamente, que o pagamento parcial não tem o condão de fulminar a
obrigação em sua totalidade.

ATENÇÃO! Memorize que, independentemente da classificação acima, caso ocorra um ato de

infração/notificação, o lançamento passará a ser considerado direto ou de ofício (nem sempre será
homologação!).
Hipóteses de alteração do lançamento: art. 145, CTN – taxativo! Fora desses casos, é ato jurídico
perfeito. 1) impugnação do sujeito passivo; 2) recurso de ofício (remessa necessária); 3) iniciativa
ex officio (situações do art. 149, CTN).

6.6. Crédito Tributário:

É constituído pelo lançamento, conforme se estudou na análise do art. 142, CTN.

“É o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode
exigir do particular (sujeito passivo) o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da
relação obrigacional)”
Natureza jurídica: 1) teoria monista – OT e CT nascem no mesmo momento e decorrem da mesma
realidade jurídica; 2) teoria dualista – adotada pelo CTN. Obrigação antecede a constituição do
crédito. O lançamento regularmente notificado constitui o crédito tributário, distinto da obrigação
que o originou.

Autonomia: uma vez constituído, o crédito tributário passa a ter vida própria, distinta da obrigação
tributária. O fisco dispõe de ações de execução para haver créditos tributários, que, ao contrário
das obrigações, são líquidos, certos e exigíveis.
A OT subsiste ainda que o lançamento seja eivado de vício, porém, caso venha a ser extinta a OT,
necessariamente será extinto o crédito dela decorrente.

Exigibilidade: A obrigação tributária não é, por si só, exigível, mas sim o crédito tributário
regularmente constituído. São pré-requisitos para a existência do crédito 1) sua previsão em lei; 2) a
ocorrência do FG; 3) o lançamento tributário.

O crédito só se torna exigível após o decurso do prazo para pagamento do tributo lançado . E
só se torna exequível se, não tendo sido adimplido, ocorrer a sua inscrição na dívida ativa.

OBS: As causas de suspensão do crédito tributário são impedimento à exigibilidade do crédito a ser
constituído.

STJ: a suspensão da exigibilidade do CT na via judicial impede o fisco de praticar qualquer ato
contra o contribuinte visando à cobrança do seu crédito. Porém, não impossibilita a Fazenda de
proceder à regular constituição do crédito para prevenir a decadência do direito de lançar.

Constituição do crédito tributário: Dispõe a Fazenda do prazo de 5 anos para constituir o crédito
tributário (prazo decadencial), que se finda com a notificação do lançamento ao sujeito passivo.
Após o lançamento não se inicia a contagem da prescrição até que se confirme o crédito tributário:
decorrendo 30 dias da notificação (sem impugnação) do sujeito passivo ou da decisão do recurso
administrativo ou revisão ex officio do lançamento.

STJ – com a confirmação do crédito: 1) pelo decurso de 30 dias in albis da notificação do sujeito
passivo; 2) pela decisão do recurso administrativo ou pela revisão ex officio do lançamento.

O crédito tributário pode ser suspenso, extinto, excluído. Temos, assim, as causas de suspensão
(art.151, CTN), extinção (art.156, CTN) e exclusão (art. 175, CTN).

OBS: somente lei pode estabelecer as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção dos créditos
tributários.

 Exclusão do crédito tributário:

Temos 02 causas excludentes do CT: Isenção e Anistia.

Trata-se de institutos dependentes de lei autorizativa (art. 97, VI, CTN). Além disso, é
importante frisar que a lei veiculadora dos benefícios será a lei específica (art.150, § 6º, CF)
– aquela que trata apenas do benefício ou tributo.

Tal lei específica tratará do benefício ou do tributo, conforme o dispositivo constitucional,

ressalvado, aliás, no caso das isenções de ICMS, veiculadas por convênios interestatais
celebrados no âmbito do CONFAZ (conselho de política fazendária) – art. 155, §2º, XII,
“g”, CF.

O art. 175, § único do CTN mostra que a isenção e a anistia afetarão as obrigações
principais, permanecendo inalteradas as obrigações acessórias

Para o STF a isenção e a anistia são causas inibitórias de lançamento, localizando-se na

“linha do tempo” entre a OT e o lançamento.

Memorize que vige o princípio da revogabilidade das isenções (concedida por meio de lei,
revogada por meio de lei – Súmula 544, STF), todavia, há um tipo de isenção considerada
direito adquirido e, portanto, irrevogável: aquela concedida por prazo certo e sob
determinadas condições (art. 178, CTN).

Entretanto, conforme entendimento atual do STF, revogação de isenção implica em

majoração indireta do tributo, exigindo que seja obedecida a anterioridade.

Particularidades:

1. Isenção (art. 176 a 179, CTN);

2. Anistia (art. 189 a 182, CTN).

A isenção não se aplica a taxa, nem contribuição de melhoria;

A isenção não alcançará tributos após a sua concessão (cuidado: havendo lei, tudo OK!)

É válido frisar que a isenção se refere a tributos, e não a multas. Ademais, o tributo não
pode ter sido lançado, na visão do STF, sob pena de termos uma causa extintiva do crédito
(remissão), e não excludente. Por fim, é natural que a lei isentante tenha vigência
prospectiva (FGs a ocorrer), em pura observância do princípio tributário da irretroatividade.

Com relação à Anistia, o art. 180 do CTN indica que tal benefício legal só serve para
multas/penalidades, e não para tributos.

A anistia alcança as multas ainda não lançadas, uma vez que a desoneração de uma multa já
lançada receberá igualmente o nome de remissão.

Memorize:

 Isenção – tributo não lançado;

 Anistia – multa não lançada;
 Remissão – tributo e/ou multa lançados.

OBS: memorize que o perdão legal de tributo/multa inscritos em DA só pode receber o

nome técnico de remissão.
 Por fim, memorize que a lei anistiadora abrangerá as infrações cometidas antes de sua
vigência, em natural retroprojeção, desde que ainda não tenha havido lançamento da
multa.

Diz-se, assim, que a lei de isenção é para frente, enquanto a lei de anistia é para trás

 Suspensão do CT: (art. 151, I ao VI, CTN)

É a suspensão da exigibilidade (que só ocorre com o decurso do prazo legal para adimplir o
tributo). Entretanto, a suspensão da exigibilidade pode ocorrer até mesmo antes da
constituição do crédito, antes do lançamento.

Suspensão prévia – anterior ao lançamento. Não há impedimento ao fisco de proceder ao

lançamento e formalizar o crédito. Porém, o credito constituído já nasce suspenso.
Verdadeiro impedimento à exigibilidade.

Suspensão posterior – suspensão propriamente dita. Após a constituição do CT, quando este
já é existente e exigível.

06 causas suspensivas do CT: MO DE RE CO PA (moratória; depósito do montante

integral; reclamações e recursos administrativos, concessão de liminar em MS/cautelar,
concessão de tutela antecipada em outras ações; parcelamento).

O crédito tributário terá exigibilidade suspensa pelas causas acima descritas, que passam
pelos procedimentos judiciais ou extrajudiciais.

As modalidades de suspensão decorrem tanto por iniciativa do sujeito passivo (DE RE CO)
ou de ofício (MO PA).

CO e PA são inovações trazidas pela LC 104/01.

A conseqüência prática da suspensão é o impedimento, ainda que temporário, da cobrança

do crédito. Caso o sujeito passivo pretenda obter uma certidão, estando o CT com
exigibilidade suspensa, ela será “positiva com efeitos de negativa” (art. 206, parte final).

Frise-se que tal certidão servirá também para duas outras situações: existência de crédito não
vencido; cobrança executiva com penhora realizada. Memorize que o prazo para obtenção
de certidão será de 10 dias após a entrada do requerimento (art. 205, § único).

ATENÇÃO! A suspensão da exigibilidade não dispensa o cumprimento das obrigações

acessórias.

A) Reclamações e recursos administrativos: caso o contribuinte queira discutir na órbita

administrativa – o que é comum antes da disputa judicial – poderá se valer das
impugnações/reclamações, endereçadas às seções de julgamento do Fisco, e dos
recursos, direcionados aos “tribunais administrativos” (conselho de contribuintes,
tribunal de impostos e taxas – TIT/SP etc.)

Enquanto não exarada decisão final, o sujeito passivo tem direito a certidão positiva com
efeitos de negativa.

OBS: os encargos incidentes sobre o crédito constituído (multas, juros e atualização) não
deixam de correr durante o andamento do processo.
B) Depósito do montante integral: não é pagamento; é garantia dada ao credor por aquele
que quer discutir o débito.

Súmula 112, STJ: deposito somente suspende a exigibilidade se for integral e em

dinheiro.

O depósito anterior (prévio) ao lançamento impede a exigibilidade do CT a ser

constituído; já o depósito posterior ao lançamento suspende a exigibilidade do CT já
constituído.

Deve ser feito nos autos da ação principal, não necessitando de ação cautelar para tanto.
O mero ingresso com a ação não é suficiente para a suspensão, a não ser que seja
concedida antecipação de tutela.

Ao final da ação judicial, restam duas possibilidades:

1. Se vencedor o fisco – converte-se o depósito em renda;

2. Se vencedor o sujeito passivo – levanta-se o depósito;
3. Se extinta a ação sem resolução do mérito – converte-se o depósito em renda. (STJ)

OBS: no curso do processo administrativo era exigido depósito recursal em garantia para
que o sujeito passivo pudesse recorrer da decisão. Sofreu severas críticas e hoje não mais
se admite: Súmulas vinculantes 21 e 28; Súmula 373, STJ.

C) Parcelamento: sobre este tema, ler art. 155-A (lei específica para parcelamento –
complementa o rol do art. 150, §6º, CF c/ a novidade da LC 104/2001).

Art. 155-A, §1º: O parcelamento do CT não exclui a incidência de juros e multa. A

exata compreensão dessa situação depende da retomada do art. 138 do CTN, que trata da
denúncia/confissão espontânea. Segundo tal dispositivo, o débito espontaneamente
confessado aglutinará tributo + juros, afastando-se a multa. Compatibilizando os dois
artigos acima, a fim de diminuir o alcance da denúncia espontânea, nota-se que o
pagamento parcial (parcelado) do tributo espontaneamente confessado, não afastará a
imposição de multa, segundo art. 155-A, §1º (o que impede que o interessado escape da
multa toda vez que obtenha parcelamento).

Os casos mais comuns dessa modalidade são os do Refis (governo federal).

OBS: STJ – os efeitos da suspensão estão condicionados à homologação expressa ou

tácita do pedido de parcelamento formulado.

Por fim, aplicam-se subsidiariamente ao parcelamento as disposições da moratória,

adiante detalhadas.

D) Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada: a lei não admite que a

exigência de tributos seja objeto de ação civil pública.

E) Moratória: O CTN detalha a moratória. Decore os art. 152 ao 155-A. Trata-se de

dilação legal do prazo de vencimento do tributo, podendo ocorrer antes ou durante o
prazo originalmente fixado para o adimplemento do crédito ou, se já vencido este, com
concessão de novo prazo. É tolerância do fisco para com o sujeito passivo, frente a
situações especiais (quando atinge a capacidade de pagamento de certos segmentos
econômicos) reguladas por lei.
 Pode ser concedida:

Em caráter geral (152, I) – Concedida em razão de aspectos objetivos descritos pela lei
instituidora.
Será por lei, diretamente concedida pela pessoa jurídica competente ou pela União
(moratória heterônoma), com relação aos tributos não federais, desde que a União
simultaneamente conceda moratória de seus tributos federais e das suas obrigações de
direito privado. Note que a situação é pouco provável;

Em caráter individual (152, II) – Será veiculada por despacho administrativo, porém
dependerá de lei.
Leva em consideração aspectos subjetivos a serem analisados para cada sujeito passivo
que a requeira (existe a lei que possibilita a moratória para uma situação determinada – o
sujeito passivo vai requerer e provar que dela faz parte – o fisco apenas reconhece um
efeito previamente disposto na lei).

Sempre dependerá de lei. A lei da moratória, de acordo com art. 153, tratará de
requisitos:

1. Obrigatórios: prazo e condições do favor (I e II)

2. Facultativos: tributos, número de prestações e vencimentos, e garantias.

Art. 154: a moratória atingirá os créditos definitivamente constituídos pelo lançamento à

data de sua concessão, abrangendo também os casos de tributos com formalização do
lançamento iniciada por notificação ao sujeito passivo, sem que ainda se tenha a
definitiva constituição. Se a lei não dispuser o contrário.

§ único: a moratória não aproveita caso de dolo, fraude ou simulação.

Art. 155 (decorar!): a moratória não gera direito adquirido, podendo ser revogada de
ofício (melhor seria “anulada”). Nesse caso, serão exigidos:

Tributo + Juros + Multa: beneficiado agiu com dolo ou simulação;

Tributo + Juros: beneficiado agiu sem dolo ou simulação.

Memorize que, no caso do beneficiado com dolo, o tempo entre a concessão do favor e
a sua revogação não será computado para efeitos de prescrição. Já nos demais casos, a
anulação somente pode ocorrer antes da prescrição.

IMPORTANTE: o art. 155 do CTN se aplica em suas disposições aos seguintes

institutos: Isenção, Anistia, Remissão.

 Extinção do CT:

O CT pode ser extinto conforme as causas abaixo descritas (lembre-se de que aqui já há
lançamento, uma vez que o CT será extinto):

Modalidades diretas (independem de lei) – pagamento; homologação do pagamento

antecipado; decadência; prescrição.

Modalidades indiretas (dependem de lei) – compensação; transação; remissão; dação em

pagamento em bens imóveis. (CTN concede aos entes políticos liberdade para implementar
políticas tributárias que prevejam tais institutos, por meio de lei autorizativa).
Modalidades de caráter processual (pressupõem litígio) – conversão de depósito em renda;
consignação em pagamento; decisão administrativa irreformável; decisão judicial passada
em julgado.

1) Pagamento: o tema está espalhado em artigos no CTN, sendo de fácil assimilação.

Dicas: Imputação de pagamento (art.163) e Pagamento indevido ou a maior (art. 165
e 168). OBS: se possível, percorra os art. 157 ao 169 do CTN.

2) Compensação: ler o artigo 170 e 170-A. A compensação é modalidade de extinção

do CT, pois depende de lei autorizativa. Serve para créditos líquidos e certos,
vencidos e vincendos (a vencer).

De acordo com o art. 170-A é vedada a compensação antes do trânsito em julgado da

respectiva decisão judicial. A propósito, esta decisão será “aquela que reconhecer o
direito, pondo fim ao processo, e não uma liminar ou tutela” (SÚMULA 212, STJ).
Em outras palavras, o direito pode ser reconhecido até mesmo em MS (súmula 213,
STJ), mas não em liminar do MS.

3) Transação: (art. 171, CTN)

4) Remissão: (art. 172, CTN)

5) Decadência: (art. 173, CTN) – É o instituto jurídico que corresponde à perda do

direito subjetivo de constituição do crédito tributário pelo lançamento. Tal instituto
sinaliza a forma que o direito encontrou para lidar com a questão do “tempo”. De
fato, as relações, jurídicas ou não, sofrem os efeitos corrosivos do tempo e, tratando-
se do ato de lançamento, é sabido que ele não poderá aleatoriamente acontecer. Daí
se estipular um prazo para que o fisco lance, sem macular a estabilidade das relações
jurídicas.

A decadência demarca, portanto, um prazo oponível ao fisco. Memorize o art. 173

do CTN.

No inciso I do art. 173 temos a regra geral de cálculo de decadência para os tributos.
O prazo é de:

I- 5 anos a contar do 1º dia (3º) do exercício seguinte (2º) àquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuado (1º).

Caso prático: AI: 16/06/2009, ICMS, FG: fev. 2004:

1º: 2004; 2º: 2005: 3º: 01/01/2005 (marco zero) + 5 anos = 01.01.2010.
Assim, até 31.12.2009 (sem incidir a decadência).
Conclusão: no caso acima, não ocorreu decadência, uma vez que o fisco
poderá lançar sem vício até o dia 31.12.2009. Note que a autuação após o 1º
dia de 2010, incluindo este, estará eivada de decadência.

II- No inciso II do 173, o prazo quinquenal de decadência tem outro termo “a

quo”: 5 anos da data que tornar definitiva a decisão que anular o lançamento
anterior, devido à ocorrência de vício formal.
 Tal vício indica o defeito de índole procedimental, nada tendo a ver com a
substância da obrigação tributária (se houver ou não FG, se é ou não sujeito
passivo etc.)
O dispositivo mostra o caso do lançamento 01 com vício formal, podendo o
contribuinte argui-lo. Ao término do procedimento administrativo, o fisco
reconhecerá definitivamente a ocorrência do vício, e a partir dessa data será
contado o quinquênio decadencial para o lançamento 02.

OBS: caso tenhamos o tributo tipicamente lançado por homologação, ou seja,

com a antecipação de pagamento, o prazo de decadência para o lançamento
correspondente ao resíduo (o contribuinte pagou a menor) será de 5 anos a contar
do fato gerador, conforme o §4º do art. 150 do CTN.
Caso prático: FG – Março de 2004; pagamento antecipado a menor – ICMS; AI:
16.06.2009.
Termo “a quo”: data do FG
Termo “ad quem”: março de 2009 – PROCEDIMENTO HOMOLOGATÓRIO
TÁCITO.
Conclusão – houve decadência.

6) Prescrição: A prescrição é o fenômeno jurídico que indica a perda do direito

subjetivo de cobrança judicial do tributo, por meio da execução fiscal. Note o
desenho:

HI – FG – OT – Lançamento – CT – Inscrição – DA – Execução.

É fácil perceber que a prescrição é oponível à Fazenda Pública, que contra si tem um
prazo quinquenal para que proponha a ação de cobrança, no contexto da
exequibilidade do CT.

Como se nota, a prescrição será contada a partir do seu termo “a quo”.

Qual é, então, o termo “a quo”? Constituição definitiva do CT.

Sobre prescrição, leia para a prova: art. 174, § único e I ao IV do CTN (causas
interruptivas); art. 40, §4º, LEF (prescrição intercorrente).