Mudança de contabilidade gerencial e estabilidade: Regras e rotinas frouxamente acoplados em ação

Kari Lukka
Departamento de Contabilidade e Finanças, Turku School of Economics (TSE), Rehtorinpellonkatu 3, FI-
20500 Turku, Finlândia

Resumo
Uma situação prática problemática, que permaneceu sem solução por um longo período, foi encontrada em um projeto de
pesquisa de casos. O problema aparente da empresa de casos foi a modesta padronização de seus sistemas de informação e
relatórios contábeis gerenciais. Embora os problemas ligados à padronização parecessem cronicamente procurar soluções na
empresa, apenas poucas tentativas de mudar a situação surgiram. O propósito imediato do artigo é explicar por que parecia haver
problemas sem soluções na empresa de casos e, em particular, como ele conseguiu lidar com tal situação. O artigo contribui para
a literatura recente sobre mudanças contábeis gerenciais e estabilidade, principalmente por meio do quadro, baseado na teoria
institucional, por Burns e Scapens [Burns, J., Scapens, R.W., 2000. Conceitualização da gestão da mudança contábil: um quadro
institucional. gerir. Acc. Res. 11, 3-25]. A noção de acoplamento solto é mobilizada e integrada com o quadro, e, assim, a relação
de muitos lados entre duas de suas noções centrais, regras e rotinas, é refinada. O acoplamento frouxo entre regras e rotinas foi
característico da vida contábil cotidiana da gestão na empresa case: rotinas informais bem desenvolvidas e flexíveis e ações
conhecedoras pelos participantes da organização tiveram a capacidade de suavizar os atritos dos sistemas formais de regras
relacionados à contabilidade gerencial, poupando-os da pressão por grandes mudanças. Os achados sustentam o argumento da
possível coexistência da mudança e estabilidade na contabilidade gerencial, porém apontando para a necessidade de manter claro
qual aspecto da contabilidade gerencial – formal ou informal – nos referimos em cada instância. Eles também sugerem que a
relação legitimante entre os domínios formais e informais de uma organização pode ser um inverso do que tipicamente
reivindicado na nova teoria institucionalista. © Elsevier Ltd. 2006. Todos os direitos reservados.

Palavras-chave: Mudança e estabilidade da contabilidade gerenciada; Regras e rotinas; Acoplamento solto; normalização
Prólogo
Southlake, uma empresa bastante lucrativa no negócio de equipamentos de processamento pesado cresceu rapidamente e tem
espalhado suas operações em todo o mundo.1 Cresceu particularmente através de grandes aquisições internacionais. A
contabilidade gerencial é geralmente considerada como um importante sistema de controle da empresa. A arquitetura do sistema
de informações é baseada em soluções locais, diferindo de um país e unidade para outro. A comunicação diária entre unidades,
tanto verticais quanto horizontais, bem como relatórios regulares é baseada principalmente em e-mail, sistema de informações
do Lotus Notes e na circulação de relatórios criados pelo software de planilha lotus. Mas o ambiente disperso do sistema de
informações tem desvantagens. Informações sobre itens em estoque em diferentes partes do mundo, por exemplo, são difíceis
de acessar, não confiáveis e lentas de alcançar. A empresa admite que opera continuamente com um inventário muito grande.
Executar a contabilidade gerencial é cansativo devido a várias operações manuais, necessárias, uma vez que diferentes softwares
estão em uso nas diversas unidades. O manual do controlador da empresa está parcialmente desatualizado e não há um gráfico
uniforme de contas. Há espaço para várias interpretações diferentes dentro da empresa sobre o que certas noções contábeis
significam e como devem ser relatadas. Nesse contexto, é considerado um exercício difícil desenvolver um novo procedimento de
relatórios contábeis de gestão sobre a margem do produto sobre todas as unidades que contribuem para isso. No entanto,
paradoxalmente, o sentimento geral dentro da empresa é que sua contabilidade gerencial funciona suficientemente bem.

1. Introdução
O ponto de partida deste estudo foi uma situação confusa, encontrada em um projeto de estudo de caso,
delineado de forma estilizada no Prólogo acima. Era uma situação em que a mudança contábil da gestão
(especialmente relacionada à padronização, uma forma de definição de regras organizacionais) poderia ter
sido esperada, mas onde não foi muito encontrada. O propósito imediato deste artigo é entender o que
estava acontecendo na empresa do caso. Por isso, por que parece que houve problemas sem soluções? E,
em particular, como a empresa lidou com a situação?
Do ponto de vista teórico, este artigo integra algumas das ideias na literatura da tomada de decisão
organizacional e na literatura recente sobre mudança contábil gerencial, desenhando principalmente no
quadro institucional sugerido por Burns e Scapens (2000). Assim, os sistemas e práticas contábeis de gestão
são considerados como constituindo regras e rotinas organizacionais relativamente estáveis, que codificam
as questões "tomadas como garantidas" no nível institucional e são promulgadas no âmbito da ação. O artigo
foca na relação entre regras formais e rotinas informais em particular e no papel dessa relação em relação à
mudança contábil gerencial e estabilidade.
Este artigo contribui para a literatura recente sobre mudanças contábeis gerenciais e estabilidade, como
Granlund (1998, 2001). O ponto de partida da análise é a tese central de Burns e Scapens (2000): enquanto
sistemas e práticas contábeis de gestão tendem a constituir regras e rotinas relativamente estáveis, há
sempre a possibilidade de mudança. De forma mais marcante, eles argumentam que "estabilidade e
mudança não são processos mutuamente exclusivos, eles ocorrem simultaneamente". (p. 22). Este estudo
esclarece especificamente como essa mudança sugerida e estabilidade da contabilidade gerencial podem
realmente coexistir. Para isso, uma noção significativa mobilizada neste artigo, importada da literatura
moderna da tomada de decisões organizacionais, é a ideia de uma organização como um sistema vagamente
acoplado (Glassman, 1973; Weick, 1976; Orton e Weick, 1990; Seo e Creed, 2002). Resumindo, a variedade
de elementos de uma organização não precisa estar fortemente ligada umas às outras e a organização ainda
pode funcionar. Ao mobilizar a noção de acoplamento solto, este artigo traz mais evidências sobre a
complexa relação entre as regras e as rotinas da contabilidade gerencial. O artigo não só geralmente apoia
o argumento de Burns e Scapens (2000), mas também o refina mostrando um novo modo de como a
mudança e a estabilidade podem ocorrer simultaneamente.
Ahrens e Dent (1998) argumentam que analisar ambiguidades gerenciais, tensões e contradições é uma
grande oportunidade oferecida por métodos de pesquisa de campo, uma vez que permitem uma análise de
temas sugestivos e contrapontos, interpretações e contra-interpretações, e diferentes vozes em torno da
contabilidade nas organizações. Como a parte empírica do artigo descreve uma situação de tensão
multidimensional da empresa de casos Southlake, é precisamente esse tipo de análise que buscamos neste
artigo, que responde a recentes pedidos de pesquisa sobre práticas contábeis de gestão explorando não
apenas processos formais e mudança/estabilidade intencional, mas também processos informais e
mudança/estabilidade não intencional (cf. Burns e Scapens, 2000; Burns e Vaivio, 2001).
O estudo de caso em Southlake indica que rotinas organizacionais e ações cotidianas experientes podem ser
flexíveis o suficiente para suavizar os problemas dos sistemas formais de regras para que o desempenho do
resultado da função controlador2 seja satisfatório. Rotinas contábeis de gestão flexíveis e suficientemente
bem funcionais oferecem legitimidade intra-firme para o problemático sistema de regras formais, aliviando
as pressões para alterá-lo. Assim, a forma como a empresa resolve a questão de seus sistemas de regras
inadequadamente funcionais – como lida com a situação – é, pelo menos parcialmente, uma explicação para
o porquê de parece haver problemas sem soluções. Trata-se de uma nova constatação sobre como a
estabilidade e a mudança podem coexistir: a mudança na forma de flexibilidade dentro do domínio informal
pode permitir a estabilidade através da fronteira de domínio dentro do formal — um inverso da relação
entre regras formais e rotinas informais típicas da nova sociologia institucional (por exemplo, Meyer e
Rowan, 1977; DiMaggio e Powell, 1983; Carruthers, 1995). Como será explicado, esse acoplamento frouxo
entre regras e rotinas pode ser visto tanto como uma solução quanto como um problema.
O resto do jornal é organizado da seguinte forma. Na próxima seção, em breve revisaremos os
conhecimentos específicos sobre os elementos básicos do estudo, ou seja, que lidam com a mudança
contábil gerencial e a estabilidade, com foco no quadro institucional de Burns e Scapens (2000). Também
introduziremos a noção de acoplamento solto lá. Na seção seguinte, a noção de padronização contábil
gerencial – na qual se concentra a parte empírica – será brevemente explorada. Após descrever o site do
caso e os métodos aplicados, serão descritos os dilemas encontrados em torno da padronização da empresa
de casos, com foco em duas questões relacionadas à contabilidade gerencial: padronização dos sistemas de
informação e padronização dos relatórios contábeis gerenciais. Na parte central do estudo que se segue,
será feita uma tentativa – com a ajuda das lentes teóricas levantadas na parte frontal do artigo – para dar
sentido aos achados do caso, e desenvolver os argumentos teóricos do estudo. O trabalho termina com
conclusões.

2. Mudança contábil gerencial, estabilidade e acoplamento solto

2.1. Literatura recente sobre mudança de contabilidade gerencial e estabilidade
A noção e o processo de mudança têm atraído considerável atenção da pesquisa na contabilidade da gestão
nas últimas décadas, começando com os artigos de abertura de olhos de Anthony Hopwood dos anos 1980
(1983, 1987), e acelerando na década de 1990. Atualmente, existe uma literatura bastante extensa e
crescente sobre os condutores da gestão da mudança contábil, dos processos de mudança, da resistência e
das consequências da mudança (por exemplo, Burns e Vaivio, 2001).
Há agrupamentos parcialmente sobrepostos da literatura sobre a mudança contábil gerencial. O mais
proeminente deles é formado pelos textos do "gênero de consultoria" sobre novas tecnologias contábeis de
gestão e sua implementação bem-sucedida (por exemplo, Cooper e Kaplan, 1988; Kaplan e Norton, 1996).3
Por outro lado, vários estudos de mudança contábil de gestão analisam tensões organizacionais, conflitos e
resistências a esforços de mudança, ou falhas de mudança (por exemplo, Roberts, 1990; Scapens e Roberts,
1993; J ̈onsson, 1996; Malmi, 1997; Granlund, 1998, 2001). Outro conjunto de literatura de mudança contábil
de gestão recente baseia-se no modelo de Innes e Mitchell (1990), ainda refinado por Cobb et al. (1995),
principalmente tentando explicar a mudança contábil gerencial (por exemplo, Vaivio, 1999; Kasurinen,
1999). Muitos dos estudos de mudança contábil da gestão examinam a mudança como um processo, sendo
baseado em pesquisas longitudinais de casos (por exemplo, Roberts, 1990; Dent, 1991; Scapens e Roberts,
1993; Anderson, 1995; Granlund, 1998, 2001; Tuomela, 2000).
Estudos anteriores normalmente, com a notável exceção de Granlund (1998, 2001), prestaram pouca
atenção explícita ao inverso da mudança, ou seja, a estabilidade contábil gerencial (cf. Giddens, 1979). Além
disso, a maioria deles analisou projetos de mudança do ponto de vista de examinar se – e se assim for – uma
determinada tecnologia de contabilidade gerencial (por exemplo, sistema de custeio baseado em atividade
ou sistema integrado de medição de desempenho) foi implementada com sucesso, focando-se na mudança
perseguida dos sistemas formais de regras. Os efeitos potenciais desses projetos no domínio informal têm
sido alvos de muito menos atenção em estudos anteriores sobre mudanças contábeis gerenciais. Este artigo
trata tanto da mudança contábil gerencial e da estabilidade, quanto dos domínios formais e informais da
vida organizacional, com foco na relação entre regras e rotinas.
2.2. O quadro institucional de Burns e Scapens
A teoria institucional surgiu recentemente na literatura sobre a mudança contábil gerencial, particularmente
através do quadro conceitual apresentado por Burns e Scapens (2000)4, que coloca as regras e rotinas
organizacionais no foco da análise. A prática contábil gerencial é retratada como uma coleção de regras e
rotinas relativamente estáveis. Pelas regras, Burns e Scapens referem-se às formas formais pelas quais "as
coisas devem ser feitas", sendo necessário coordenar e dar coerência às ações de indivíduos ou grupos. As
rotinas referem-se às práticas informais efetivamente em uso. Considerando que as regras são alteradas por
decisões explícitas em intervalos discretos, as rotinas têm o potencial de se tornarem alteradas em um
processo implícito cumulativo de ação diária. Em comparação com regras e rotinas, as instituições – terceiro
elemento importante do quadro – têm um caráter mais genérico. São premissas socialmente construídas e
compartilhadas "tomadas para concedidos" que identificam categorias de atores humanos e suas atividades
e relacionamentos adequados (Hamilton, 1932; Cevada e Tolbert, 1997), formam e restringem regras e
rotinas dentro de uma organização, e determinam as estruturas e valores de significado dos atores
individuais. A quarta categoria-chave de seu quadro, o domínio da ação, refere-se aos comportamentos
cotidianos específicos dos participantes na organização.
Com base em sua estrutura, Burns e Scapens descrevem várias fontes de resistência à mudança, apontando
para a consequente estabilidade inerente ao comportamento organizacional, e ressaltam que há sempre a
possibilidade de mudança. Seu arcabouço institucional descreve, assim, simultaneamente o status quo das
instituições, regras, rotinas e ações individuais, bem como sua tendência potencial de mudança. Na análise
da mudança contábil gerencial, fazem uma distinção entre mudança formal e informal e apontam para a
importância de prestar atenção a ambos. As outras duas dicotomias que introduzem são mudanças
revolucionárias versus evolutivas e regressivas versus progressivas.
Este artigo examina, em particular, a alegação de Burns e Scapens (2000) de que a estabilidade e a mudança
não se excluem (p. 22). Embora eles retraem isso como uma situação em que a mudança formal do sistema
de regras permite que as rotinas informais permaneçam intactas (por exemplo, referindo-se aos insights de
di Lampedusa (1958) da sociedade siciliana) – um argumento semelhante a uma das principais teses da nova
sociologia institucional (por exemplo, DiMaggio e Powell, 1983) – este artigo pergunta se essa mudança
simultânea e estabilidade das regras e rotinas contábeis da gestão também poderiam surgir ao contrário. Os
principais achados deste artigo indicam que isso de fato pode ser o caso, não apenas apoiando a tese central
de Burns e Scapens (2000), mas também adicionando-o mostrando um novo modo de emergência
simultânea de mudança e estabilidade.
2.3. Acoplamento solto
Uma importante noção mobilizada neste artigo, importada da literatura de tomada de decisão
organizacional, é a ideia de uma organização como um sistema vagamente acoplado (Glassman, 1973;
Weick, 1976; Orton e Weick, 1990). O acoplamento solto significa e afirma que uma organização pode ter
elementos racionais e indeterminados simultaneamente. As características das organizações frouxamente
acopladas incluem, por exemplo, atividades limitadas de coordenação, regulação e padronização (Weick,
1976). Para Orton e Weick (1990), o modelo de tomada de decisão organizacional (por exemplo, Cooper et
al., 1981) é visto como uma forma de acoplamento solto — que entre várias atividades, eventos e
sequências, e, por exemplo, entre problemas e escolhas (p. 209). Em consonância com isso, os teóricos
institucionais Seo e Creed (2002) argumentam que os elementos das totalidades institucionais, como as
organizações, tendem a não ser completos nem coerentes, e sugerem essa questão como um dos potenciais
fatores explicativos para a mudança institucional.
Burns e Scapens (2000) analisam tanto as ligações sincrônicas e diacrônicas dos principais elementos de sua
estrutura, aplicando noções como "promulgada", "codificada", "reproduzida" e "institucionalizada". No
entanto, embora reconheçam as diferenças entre regras e rotinas e a dinâmica entre elas (ver especialmente
pp. 6-7), e o leitor tem a impressão de que as regras e rotinas não são necessariamente acopladas em um
determinado ponto de tempo (ou período de tempo), a relação dos dois pode ser mais profundamente
examinada. Ao mobilizar a noção de acoplamento frouxo, este artigo abre ainda mais a relação entre as
regras e rotinas da contabilidade gerencial do ponto de vista sincronic, aumentando assim nossa
compreensão sobre como a mudança contábil gerencial e a estabilidade podem ocorrer simultaneamente.

3. Padronização no contexto contábil gerencial

Regras de natureza diferente – o projeto formal que aconselha como as coisas devem ser feitas – são centrais
na coordenação organizacional e na construção da coerência (Brunsson, 1985; Scapens, 1994). As regras se
aplicam, neste caso, principalmente não devido à sua capacidade de resolver problemas, que são
reconhecidos e compreendidos, mas sim devido à sua capacidade de resolver problemas, que são
incompletamente compreendidos, mal compreendidos ou mesmo não compreendidos. A padronização
refere-se à aplicação de um tipo de procedimento operacional padrão de regras. As principais características
da padronização são, em primeiro lugar, um objetivo inerente de harmonizar ou estabilizar as coisas e torná-
las (pelo menos aparecem) semelhantes, e segundo, uma ampla área de aplicação pretendida, seja no tempo
ou no local, ou ambos (cf. Brunsson e Jacobsson, 2000). A padronização é um meio burocrático de integrar
as atividades de uma organização (Weick, 1976).
Recentemente, a padronização tornou-se uma questão importante no controle de gestão de grandes
organizações, particularmente se suas operações forem descentralizadas e geograficamente espalhadas por
longas distâncias (por exemplo, Scapens e Roberts, 1993; Kirk e Mouritsen, 1996).5 O objeto central da
análise empírica deste artigo é a "padronização contábil gerencial", referindo-se aos esforços de
padronização que lidam com sistemas de informações contábeis gerenciais e regras de relatórios contábeis
gerenciais. A noção de padronização tem significados ligeiramente diferentes nessas duas áreas. Em relação
aos sistemas de informação contábil gerencial, a padronização refere-se a regras, que devem levar a um
ambiente integrado, ou pelo menos compatível, de sistemas de informação. Quanto às regras de relatórios
contábeis gerenciais, a padronização refere-se aos quadros, procedimentos e instruções de cálculo e emissão
de relatórios, o que deve possibilitar a transferência e a combinação de dados contábeis de forma estável e
confiável.
Atualmente, é típico que as organizações sejam altamente dependentes de seus sistemas de informação.
Uma questão crucial é se seus sistemas de informação funcionam de forma econômica e se eles se integram
de forma conveniente (por exemplo, Hayward, 2001). O grau de padronização específico da arquitetura de
sistemas de informação de uma empresa é visto para afetar até que ponto essas questões cruciais podem
ser resolvidas (por exemplo, Page e Hooper, 1992; Gupta, 1996; Romney e Steinbart, 1997). A recente
tendência de aplicação de sistemas integrados de informação (por exemplo, ERPs) torna a questão da
padronização ainda mais crucial (Granlund e Malmi, 2002; Chapman e Chua, 2003). Quanto às regras e
procedimentos contábeis gerenciais, o grau de padronização afeta até que ponto se pode fazer comparações
e consolidar números contábeis. As regras padronizadas (embora potencialmente em evolução) diminuem
a necessidade de se comunicar caso a caso sobre questões de relatórios contábeis gerenciais (por exemplo,
Brunsson e Jacobsson, 2000).
A padronização está longe de oferecer uma panaceia para problemas de gestão (contabilidade). Não é
autodevident que os padrões em uso sejam tão racionais e benéficos quanto os padronizadores afirmam
que sejam (Brunsson e Jacobsson, 2000). Por exemplo, no caso de grandes organizações descentralizadas,
enquanto a comunicação padronizada entre o centro e a periferia pode parecer eficaz, há um potencial
significativo de tensão, tornando compreensível a resistência organizacional à padronização (por exemplo,
Scapens e Roberts, 1993; Kirk e Mouritsen, 1996; cf. Argyris, 1977). Em primeiro lugar, a comunicação
padronizada descontextualisa inscrições de suas configurações locais.6 Na ausência de conhecimento mútuo
e compreensão entre as partes comunicantes, isso pode levar à ansiedade tanto para o centro quanto para
a periferia (Roberts e Scapens, 1985; Robson, 1992).7 Se esticada muito longe, a padronização também pode
causar a notificação de informações inúteis ou enganosas quando a corporação consiste em unidades de
negócios em indústrias muito diferentes (por exemplo, Kirk e Mouritsen, 1996).

4. Padronização contábil gerencial em Southlake

4.1. Dados e métodos
A análise empírica deste estudo baseia-se em casos intensivos em uma empresa de operação global com
sede na Finlândia, aqui chamada Southlake Group, realizada entre 1998 e 1999. A organização-alvo foi
selecionada a partir da população de grandes empresas de operação internacional com sede na Finlândia. O
trabalho de campo foi baseado em uma ampla e relativamente aberta seleção de questões, sob um tema
guarda-chuva de "contabilidade gerencial em empresas internacionais". O modo geral de trabalho de campo
foi exploratório (por exemplo, Scapens, 1990), sobretudo porque existe apenas literatura prévia esparsa
sobre as práticas contábeis gerenciais de empresas internacionais.8 O objetivo era estar atento a questões
de significância prática surgindo espontaneamente durante o trabalho de campo que poderiam ser de
interesse teórico. Como questões sobre padronização contábil gerencial surgiram repetidamente durante as
entrevistas, esse tema foi selecionado como tema deste artigo. A busca pela padronização nos levou a dar
uma olhada na complexa relação entre regras contábeis de gestão e rotinas. Embora o trabalho de campo
original fosse predominantemente exploratório por natureza, este posteriormente focalizando regras e
rotinas mudou o modo desta pesquisa para a alternativa explicativa (Scapens, 1990).
Os dados empíricos foram coletados principalmente por entrevistas semiestrusas. Além disso, os
documentos da empresa foram estudados em profundidade, e houve uma quantidade considerável de
comunicação menos formal por e-mail e telefone com alguns dos principais atores da empresa de casos.
Foram realizadas 27 entrevistas gravadas com 26 representantes da empresa de casos, com duração total
de 52 h. Todas as entrevistas foram transcritas em forma escrita para facilitar sua análise. As entrevistas
foram realizadas em cinco países: Finlândia, França, Alemanha, Reino Unido e EUA. Os entrevistados
representavam principalmente a função de controlador, mas também incluíam muitos executivos da gestão
geral e suporte de vendas. Vários dos entrevistados eram membros do Comitê Executivo interno (o 'Excom')
do Southlake Group.
A adoção da abordagem interpretativa (por exemplo, Chua, 1986; Scapens, 1990; Ahrens e Dent, 1998)
conduz a análise dos materiais coletados no estudo de caso em Southlake. O objetivo inerente da pesquisa
interpretativa é dar sentido à ação humana e aos significados ligados às questões em seus contextos
cotidianos (cf. Chua, 1986; Tomkins e Groves, 1983). O ato de interpretação, referindo-se a explicar o
significado de algo, está no centro dessa abordagem. A interpretação novamente é vista como uma condição
necessária para criar uma compreensão desse algo (por exemplo, Denzin, 1983; Dyer e Wilkins, 1991; Ahrens
e Dent, 1998). A abordagem interpretativa tende a enfatizar uma tentativa de responder ao tipo de
perguntas "como", um pouco às custas de responder a perguntas "por quê", já que estas últimas são
frequentemente vistas como representando explicações positivistas, variáveis-analíticas, causais e
"interpretações finas" (por exemplo, Denzin, 1983). Como típico dos estudos interpretativos, a análise dos
dados neste estudo é em grande parte "impressionista". Isso significa procurar padrões e ligações a partir
dos materiais de casos de muitos lados, com a visão de construir uma história coerente, que faria sentido do
que estava acontecendo em Southlake sobre a relação entre as regras e rotinas contábeis de gestão (cf.
Ahrens e Dent, 1998).
4.2. A empresa do caso
Southlake Group foi responsável pelas operações de um dos quatro setores de negócios da grande
finlandesa, operando globalmente a Finncom Corporation.9 Em 1998, seu volume de negócios foi de cerca
de R$ 490 milhões e o número de pessoal quase 2300. Southlake foi bastante rentável, com um percentual
de lucro operacional variando entre 4,6% e 7,4% entre 1996 e 1998. A empresa desenvolve, fabrica e vende
equipamentos de processamento pesado, sendo um dos principais players globais de sua área. Durante o
período do estudo, Southlake teve cerca de 30.000 clientes em todo o mundo. Sua produção incluiu uma
grande variedade de produtos, tanto modelos padrão quanto produtos personalizados.
Southlake Group foi formado por grandes aquisições internacionais durante o final da década de 1980.
Naquela época, a Finncom-Fox (antecessora da Finncom) comprou a Frenchcom SA da França e a Southlake
Inc. dos EUA, e gradualmente começou a combinar suas operações com as da Tamcom (uma subsidiária da
Finncom-Fox), a unidade de produção finlandesa, formando assim o Southlake Group. Ambas as empresas
estrangeiras adquiridas tinham aproximadamente o mesmo tamanho da Tamcom, e cada uma das três
empresas combinadas tinha um histórico de cerca de cem anos como uma empresa independente.
A organização operacional de Southlake, com sede na Finlândia e com escritórios em cerca de 25 países ao
redor do mundo, evoluiu consideravelmente durante a década de 1990. O ponto de partida para os esforços
de integração após as grandes aquisições do final da década de 1980 foi complicado por várias razões
funcionais e institucionais, e os esforços de integração da Southlake foram limitados durante os primeiros
anos pós-aquisição. Foi apenas em 1993 que sua gestão tomou a primeira importante decisão estratégica
relacionada à integração: separou a produção e as vendas organizacionalmente umas das outras em suas
três grandes subásias. A ideia central era fazer com que as unidades de produção, na época denominadas
Global Production Centres (GPCs), localizadas na Finlândia, França e EUA, vissem o mundo inteiro como um
mercado potencial para os produtos em que foram especializados, enquanto as unidades de vendas se
concentrariam em atender os clientes em suas respectivas áreas geográficas. Antes disso, as três grandes
empresas do Grupo Southlake funcionavam quase de forma independente, cada uma com atividades de
fabricação e vendas próprias. No QG, essa notável reorganização foi considerada como uma decisão difícil,
mas ainda "a melhor já feita" (citação do CFOa10). Indicou que o QG queria assumir um controle cada vez
mais firme sobre as operações nas subusas dispersas internacionalmente da empresa.
A mesma tendência continuou na reorganização de 1999, o que abalou ainda mais a situação original de pós-
aquisição. A produção de Southlake foi reorganizada em quatro divisões. Foram elas: Divisão C, responsável
pela produção das principais linhas de produtos da empresa, e abrangendo as maiores partes dos três GPCs
'antigos' na Finlândia, França e EUA; Divisão ME, com foco na produção de equipamentos menores e mais
facilmente transferíveis; Mp de divisão, produzindo sistemas de equipamentos de grande e complexo,
adaptados às necessidades especiais de um dos principais segmentos de clientes; e a Division SCS, uma
unidade de produção de sistemas correspondente em outro grande segmento de clientes. A estrutura da
organização de vendas, composta por quatro Regiões de Vendas (Américas, Ásia-Pacífico, Europa e Sul), cada
uma formada por Unidades de Vendas Locais (LSUs), tipicamente com base no país, permaneceu intacta
nesta segunda reorganização da década de 1990.

Fig. 1. Um esboço da organização operacional de Southlake em 1 de Janeiro de 1999.

Assim, após um início lento, a alta administração de Southlake tomou uma série de decisões estruturais
notáveis em relação à integração do Grupo. Eles foram, obviamente, passos em direção a um modo de
operação cada vez mais controlado centralmente e global (Bartlett e Ghoshal, 1987, 1989; Mouritsen, 1995;
Dent, 1996).11 Fig. 1 ilustra a organização operacional de Southlake a partir de 1 de Janeiro de 1999.12 As
partes da organização, nas quais foram realizadas entrevistas de pesquisa, são sombreadas.
4.3. Contabilidade gerencial em Southlake: uma visão geral
Embora os princípios de medição da contabilidade financeira e da contabilidade gerencial fossem quase
semelhantes, seus relatórios foram produzidos por sistemas paralelos separados. Os relatórios contábeis de
gestão de rotina ocorreram em três níveis organizacionais, cada um responsável pelo seu lucro: o Grupo,
divisões de produção/regiões de vendas e unidades de produção/LSUs. Um "relatório flash" deveria ser
concluído dentro de poucos dias após o final de cada mês, abrangendo os indicadores de desempenho mais
significativos e principalmente financeiros das unidades de relatórios. O abrangente pacote mensal de
relatórios, abrangendo informações financeiras das unidades em questão, foi concluído em cerca de duas
semanas após o término de cada mês. Os "relatórios de rolamento" dos últimos 6 meses e as previsões
atualizadas para os próximos 12 meses foram produzidos mensalmente, também. Esperava-se também que
os centros de lucro nos três níveis organizacionais preparassem narrativas mensais, ou seja, relatórios
verbais sobre suas atividades recentes e futuras, questões contextuais e resultados. Estes se concentraram
em particularidades não rotineiras que foram consideradas que valiam a pena relatar a hierarquia. No geral,
o sistema de relatórios contábeis gerenciais de Southlake poderia ser visto como típico de uma grande
empresa de fabricação moderna (por exemplo, Mouritsen, 1995; Kirk e Mouritsen, 1996; cf. Heely e
Nersesian, 1993). No entanto, como se torna evidente abaixo, seu funcionamento era muito menos fluente
do que parecia na superfície.
Durante as entrevistas tornou-se muito óbvio que a contabilidade gerencial foi destinada como um
mecanismo de controle de alta prioridade em Southlake, especialmente devido ao fato de que seu CEO tinha
um histórico contábil:
Conosco, [nome do CEO do Southlake Group] é uma pessoa fortemente orientada financeiramente.
Ele avalia nossas operações com base nesses relatórios. Acredito que em nossos círculos de
engenharia algumas pessoas podem pensar que seu papel é super-enfatizado no controle. . . Eu não
sei se há atualmente muito peso sobre eles, mas pelo menos o suficiente. (CFOb do Southlake Group,
Finlândia)
O fato de que os esquemas de pagamento de bônus de Southlake eram tipicamente baseados apenas em
indicadores de desempenho financeiro apontou para a importância que foi estabelecida na contabilidade
gerencial no controle da empresa.
O sistema de relatórios contábeis gerenciais do Southlake Group foi baseado em planilhas lotus 1-2-3.
Embora houvesse tipos muito diferentes de unidades dentro de Southlake, seu relatório do Grupo de
Contabilidade gerencial tinha uma forma semelhante em todos os lugares. Todas as unidades tinham que
preencher arquivos de um formato padrão a cada mês e enviá-los para o QG, onde as informações foram
consolidadas e relatórios contábeis gerenciais foram produzidos para o Grupo Southlake, Divisões e Regiões
de Vendas. Além dos relatórios de rotina orientados financeiramente para o Grupo, todas as unidades
receberam uma mão livre para desenvolver sistemas de medição de desempenho por conta própria — uma
oportunidade que muitos deles exploraram.
Durante o período do estudo, de especial importância foi o chamado sistema de relatórios do Grupo Lucro
Bruto (GGP), um apêndice recente ao sistema de relatórios mensais de Southlake.13 Sua ideia central era
tornar visível a margem total que o Grupo Southlake fez em seus produtos.14 A necessidade desse relatório
decorreu de duas fontes. Primeiro, Southlake é, em grande parte, uma empresa verticalmente integrada,
onde as transferências internas entre unidades de produção, unidades de venda de sistemas e LSUs são
típicas. Em segundo lugar, uma vez que os centros de lucro cuidavam principalmente da margem/lucro de
sua própria unidade e, portanto, estavam altamente cientes dos preços de transferência interna, a alta
administração queria que eles adotassem uma perspectiva mais abrangente sobre a rentabilidade total do
produto de Southlake. Este relatório GGP tinha como objetivo aumentar a congruência de metas e a
integração das operações dentro de Southlake. Embora a ideia já existesse há vários anos, em 1997 o CFOa
começou a implementar o sistema de relatórios GGP. O Controlador assistente do Grupo do QG de Southlake
recebeu a tarefa de criá-lo.
A organização controladora de Southlake era descentralizada, funcionando de forma matricial. Havia
controladores separados em cada Divisão e Região de Vendas, unidade de produção e LSU. Uma nota
especial é o fato de que a parte centralizada da função controladora, localizada no QG do Southlake Group,
tinha recursos de pessoal muito limitados:
E o problema é que fomos fundidos de várias empresas no final dos anos 80. Todos eles têm hábitos
e tradições um pouco diferentes; existem diferentes tipos de práticas em diferentes países. . . e a
organização southlake ainda é muito pequena no sentido de que o QG é pequeno. Atualmente no
QG, há apenas três pessoas [na função controlador]. Então você vê, não há muito que ele possa fazer
... . . . Não temos uma gestão bem centralizada. (Controlador de Grupo Assistente do Grupo
Southlake, Finlândia)
Este Controlador de Grupo Assistente no SQattempted para verificar se todos os dados de contabilidade de
gerenciamento necessários das subsuções eram entregues mensalmente no formato correto. Ele também
preparou os relatórios contábeis de gestão consolidados de rotina para o Grupo Southlake.
As limitações de recursos da função controladora se refletem no seguinte comentário do Controlador de
Grupo Assistente, que havia se tornado o 'campeão de projeto' do projeto GGP, apesar de ele ter, no
momento do lançamento do projeto, apenas uma experiência muito limitada em Southlake, bem como na
prática geral:
Tivemos problemas. Ele [o sistema de relatórios GGP] não tem sido um projeto fácil. Talvez eu fosse
um pouco jovem demais para esse projeto; Eu não tinha experiência prévia desse projeto e desse
tipo de organização. Muitos tipos de coisas surgem de repente, e então há versões de software em
diferentes idiomas, embora tenhamos concordado que todos devem usar a versão em inglês. Mas
eles compraram versões locais, suas próprias versões de qualquer maneira. Problemas técnicos.
(Controlador de Grupo Assistente do Grupo Southlake, Finlândia)
A citação acima introduz a questão da padronização, que será descrita e discutida com mais detalhes nas
seções a seguir. Entre outras coisas, veremos como a padronização limitada da contabilidade gerencial, que
é o foco do estudo, criou dificuldades consideráveis no desenvolvimento e implementação do sistema de
relatórios GGP.
Nas próximas duas subseções, a condição da contabilidade gerencial de Southlake será retratada do ponto
de vista dos entrevistados. A descrição se concentra primeiro no contexto do sistema de informações da
contabilidade gerencial e, posteriormente, na própria contabilidade gerencial. Como será visto, em relação
ao nível de padronização dos sistemas de informação e dos relatórios contábeis gerenciais, os gerentes da
Southlake tinham muitas preocupações de tipos variados — obviamente os sistemas de regras contábeis de
gerenciamento não estavam funcionando bem. No entanto, embora a mudança de sistemas de regras
pudesse ter sido esperada, apenas pouquíssimas indicações disso surgiram.
4.4. Padronização de sistemas de informação em Southlake
Os comentários dos entrevistados no QG de Southlake indicaram a intenção de avançar para sistemas de
informação cada vez mais padronizados:
. . . Bem, nós pretendemos ter um certo padrão. Southlake tem um gerente de sistemas de
informação. É responsabilidade dele controlar quais sistemas são usados. (Controlador de Grupo
Assistente do Grupo Southlake, Finlândia)
Havia de fato um gerente de sistemas de informação no organograma de Southlake. No entanto, a posição
não foi preenchida por cerca de 6 meses em 1999, e o sentimento geral dentro de Southlake parecia ser que
a pessoa que estava na posição anteriormente não tinha sido capaz de direcionar o desenvolvimento de
sistemas de informação da empresa. De acordo com o CFOb do Southlake Group, "suas ideias foram mais
ou menos deixadas na prancheta de desenho". No entanto, a CFOb pensou que a nova pessoa que havia sido
nomeada para o cargo em meados de 1999 tinha feito um bom começo, mostrando potencial de ser
realmente capaz de controlar o desenvolvimento de sistemas de informação do Grupo.
Grande parte da comunicação gerencial interna dentro de Southlake ocorreu através do sistema de
informações lotus Notes, que incluía não apenas um sistema de e-mail, mas também uma série de bancos
de dados mantidos tanto de forma centralizada e descentralizada (por exemplo, listas de preços e
estimativas de vendas). Entre os gestores da Southlake, parecia ser uma mídia altamente valorizada para
transferência integrada de conhecimento e comunicação no contexto geograficamente difundido da
empresa:
. . . temos o sistema Lotus Notes, que agora é um sistema de informação global, e é muito, muito
construtivo e positivo. Na verdade, é uma vantagem competitiva. A quantidade de informações que
nosso povo tem ao seu alcance as torna mais eficientes e permite que elas sejam mais profissionais
no mercado. (CEO da Sales Region Americas, EUA)
No entanto, mesmo que o sistema Lotus Notes estivesse em vigor, e o QG visasse padronizar ainda mais os
sistemas de informação de Southlake, parecia haver apenas resultados limitados. A arquitetura do sistema
de informações foi fragmentada, incluindo elementos locais incompatíveis e causando problemas de
comunicação entre eles. A gente teve a impressão de que, embora o objetivo de padronizar tenha sido
prontamente reconhecido na sede quando a entrevista tocou no tema, a empresa ainda estava longe da
realização desse fim. Houve uma série de indícios de preocupações graves relacionadas a isso.
. . . por causa da diferença nas unidades operacionais, no controle de materiais, no controle de
estoque, no sistema financeiro, utilizamos um sistema MFG Pro. Não podemos negociar informações
diretas com algumas das outras unidades operacionais e é lamentável, mas é algo com que teremos
que lidar com o tempo. . . é um prejuízo, onde se estivéssemos todos também na mesma
contabilidade gerencial, sistema operacional do dia-a-dia, seria melhor para nós. (CEO da Sales
Region Americas, EUA)
E na minha opinião, o que está acontecendo no EDP15 no momento, é horrível. Todos os programas
que recebemos ou arquivos que recebemos são tão complicados, tão hostis para os usuários . . . Eu
realmente tenho a ideia de que é EDP de vinte anos atrás. (Controlador da LSU alemã)
Segundo alguns, havia normas para os sistemas de informação, mas o verdadeiro problema era que essas
normas nem sempre eram seguidas:
E então você tem aplicações comerciais para processamento de texto, para planilhas contábeis
financeiras e afins. Lá eu acho que o controle em Southlake deve ser um pouco mais perto. Nós
designamos padrões de grupo para essas coisas, mas as pessoas tendem a ignorá-las e usar o que
elas estão mais confortáveis. (CEO da Division MP, EUA)
 O problema reside no fato de que, em princípio, temos padrões, mas nossas Regiões e unidades
correspondentes são tão fortes que não deram muita atenção a eles. . . . . Não temos o direito de
demitir pessoas... (Controlador de Grupo Assistente do Grupo Southlake, Finlândia)
No contexto contábil da gestão, esse problema tratou, por exemplo, do conflito entre o software de planilha
Lotus 1-2-3 – o padrão Southlake – e o do MS Excel, que muitos centros de lucro preferiram e usaram além
da Lotus. Vários entrevistados, especialmente na Europa, simplesmente consideraram o Excel como um
programa mais útil para cuidar das relações com os clientes, por exemplo:
Com a Lotus, fomos na direção errada. . Temos grandes problemas em nos comunicar com nossos
clientes, o que significa que temos que ter outro sistema, mais ou menos, o Microsoft Excel, e essas
coisas, e o Word, para poder nos comunicar com nossos clientes. Então temos outro sistema, que é
baseado na Lotus em geral, com o qual temos que nos comunicar com o nosso Grupo. (Controlador
da LSU alemã)
Como podemos evitar isso se alguém só quer instalar o Excel em seu computador, enquanto temos
uma regra que diz que deve ser a Lotus? (Controlador de Grupo Assistente do Grupo Southlake,
Finlândia)
As unidades francesas consideraram o padrão Lotus 1-2-3 particularmente problemático. Sua contabilidade
local era executada na Oracle, e a transferência de arquivos contábeis de gerenciamento para o Grupo
muitas vezes exigia operações manuais. Os franceses foram especialmente amargos com a adoção da Lotus
1-2-3 no novo relatório do GGP, uma vez que desenvolveram um sistema em grande parte correspondente,
mas localmente francês projetado (chamado "Le booking") para um propósito semelhante durante meados
da década de 1990. Os franceses achavam que seu sistema deveria ter sido simplesmente desenvolvido e
adotado como padrão do Grupo, o que lhes pouparia algum trabalho extra. O QG, no entanto, decidiu
desenvolver um sistema GGP totalmente novo baseado na Lotus:
. . . o Grupo desenvolveu novos relatórios sobre cálculos de margem. E nesse caso foi assim que
desenvolvemos anteriormente nossos próprios relatórios... Então tivemos exatamente na Oracle o
que o Grupo pediu. Então foi uma pena ter o relatório impresso pela Oracle, tomá-lo e colocar
manualmente novamente em ... o relatório Lotus - exatamente os mesmos números. (Controlador
da unidade de produção francesa)
No entanto, particularmente nos EUA, mas também em outros lugares, vários entrevistados argumentaram
que havia mais do que o mero descumprimento das regras. Eles achavam que o desenvolvimento de
sistemas de informação não era coordenado o suficiente em Southlake. De fato, o Grupo havia deixado as
subsumentas relativamente livres para escolher o sistema de informações que eles gostavam. Por exemplo,
em meados da década de 1990, quando várias unidades modernizaram seus sistemas de informação, o
Grupo não havia direcionado as escolhas. Alguns entrevistados dos EUA consideraram isso um grande erro.
Na verdade, eles viam um sistema de informações altamente padronizado como uma condição importante
para uma empresa que realmente opera como uma empresa global:
. . . três anos atrás, [uma cidade nos EUA] estava olhando para um sistema, [uma cidade nos EUA]
empresa de vendas estava olhando para um sistema, África do Sul estava olhando para um sistema .
. . O Chile precisava de um sistema, a França estava olhando para um sistema. Eu entendo que a
Finlândia estava olhando para um sistema. E ninguém disse: Vamos ter este sistema dentro do Grupo
Southlake. Então todo mundo tem sistemas diferentes. E também não há compatibilidade alguma...
Então eu acho que o Grupo perdeu o barco lá. . . . . E como esta empresa quer se tornar uma empresa
mais global, teria sido bom ter um sistema comum, para que você possa compartilhar informações e
números de peças podem ser os mesmos e contas contábeis gerais poderiam ser as mesmas e todas
essas coisas. (CFO da Southlake Inc., EUA)
 . . . Eu sempre fui um defensor de um sistema de computador, uma solução de software, se você quer
ser uma empresa global, e nós não fizemos isso. E eu não acho que podemos ser uma empresa global
até que isso aconteça, porque a única maneira de você realmente compartilhar informações
logicamente é se ela está no mesmo formato, que todos podem vê-la... o que eu chamaria de uma
solução ERP ou uma solução de negócios do dia-a-dia, precisamos ter uma, uma solução globalmente.
. . . E eu acho que foi um grande erro deixar as empresas seguirem seu próprio caminho. (Controlador
das Américas da Região de Vendas, EUA)
O gerenciamento de estoque de peças de Southlake oferece um exemplo concreto da padronização limitada
e suas implicações. Foi amplamente reconhecido que a empresa estava funcionando com um alto nível de
estoque. Isso foi, pelo menos em parte, devido à padronização modesta: não havia sistema de número de
peças comuns em Southlake, que cobriria todas as peças produzidas/estocadas. Havia cerca de 75.000 partes
diferentes ao todo em Southlake, cerca de um terço cada nos sistemas de informação separados das três
principais unidades de produção (na Finlândia, França e EUA), apenas cerca de 50% delas sendo numeradas
de forma semelhante em todo o Grupo. Essa situação levou a vários problemas práticos, como a incerteza
sobre se Southlake realmente tinha uma certa parte em estoque ou não – e se tinha, onde estava – e para
retardar a comunicação interna ou relacionada ao cliente em geral.
Vários entrevistados comentaram sobre esse problema; alguns deles fizeram comparações entre a situação
de Southlake e suas experiências anteriores em outras empresas globais:
Eu acabei de descobrir ontem, ao comprar uma peça sob o número da peça antiga, me desculpe,
estamos comprando uma parte da França, que é a mesma parte em nossos livros, mas é um número
diferente em nossos livros e nós tínhamos como doze em estoque. Nós estávamos comprando-os da
França, você sabe, nos últimos dois anos, mas estes doze sentaram aqui, estes doze, você sabe que
você só continua se movendo, até que alguém disse, oh esta é realmente a mesma parte, você pode
começar a vender estes. (Controlador das Américas da Região de Vendas, EUA)
Quando trabalhei no meu segundo emprego em [nome da empresa]. É uma empresa global, tudo
estava em um sistema... Agora, se você quer saber quantas peças de inventário estão em estoque
para esta peça, ela está lá. Se você quisesse isso de Southlake, acho que levaria três dias, porque você
teria que enviar e-mails e pegar a informação de volta e assim... Acho que é um dos maiores
problemas que temos. . . . antes de nos tornarmos verdadeiramente uma empresa global.
(Controlador das Américas da Região de Vendas, EUA)
Os achados relatados nesta subseção indicam, por um lado, que o QG de Southlake parecia querer sistemas
de informação cada vez mais padronizados e, por outro lado, que praticamente nenhum entrevistado em
qualquer parte da organização estava muito satisfeito com a situação existente a esse respeito. No entanto,
a natureza das preocupações variou. Os gerentes do QG, em particular, achavam que Southlake já tinha
regras claras para seus sistemas de informação, mas que nem sempre eram seguidos fielmente. Embora os
franceses estivessem insatisfeitos com as escolhas feitas em relação à padronização, os entrevistados dos
EUA, em particular, gostariam de ter sistemas de informação mais extensivamente integrados, a considerar-
os como pré-condições para uma empresa globalmente operacional funcionar bem. Assim, os entrevistados
dos EUA criticaram as conquistas de padronização, argumentando que o QG não coordenava bem o
desenvolvimento de sistemas de informação. Em suma, houve uma infinidade de reivindicações
decepcionadas – embora de tipos muito diferentes – em várias partes da organização em relação à
padronização dos sistemas de informação.
As preocupações com os sistemas de informação da Southlake, não apenas tratadas com relatórios contábeis
gerenciais (por exemplo, precisam preencher arquivos manualmente devido à incompatibilidade dos
sistemas de informação), mas também com dificuldades de comunicação entre sistemas de informação
locais separados de forma mais geral. O sistema inadequado de numeração de peças parecia ser um dos
problemas mais notáveis. Embora a Lotus Notes, a aparente pedra angular da comunicação gerencial dentro
de Southlake, trouxe alguma estabilidade aos seus sistemas de informação, houve, no entanto,
preocupações em toda a organização em relação aos problemas causados pela arquitetura dispersa dos
sistemas de informação da empresa. Era evidente que, por uma razão ou outra, o QG de Southlake não havia
perseguido ações determinadas para padronizar os sistemas de informação da empresa.
4.5. Padronização de relatórios contábeis gerenciais em Southlake
Era política do Grupo Southlake que todas as suas unidades pudessem escolher suas próprias soluções
contábeis de gestão, desde que cumprissem os requisitos de relatórios do Grupo. As regras padrão para a
contabilidade de gestão do grupo foram incluídas no manual do Controlador de Southlake. Assim como na
padronização dos sistemas de informação, houve conversas na sede da Southlake indicando a intenção de
aumentar o nível de padronização dos relatórios contábeis gerenciais no nível do Grupo. No entanto, as
ações práticas do QG ficaram aquém disso.
Os gerentes estavam preocupados com o relatório contábil da southlake. Por exemplo, alguns dos
entrevistados pensaram que, embora as regras contábeis de gestão de Southlake fizessem sentido, nem
sempre eram seguidas. por exemplo:
Ele [os princípios de reportagem de Southlake] estava em melhor forma do que eu esperava quando
cheguei aqui.16 Há, afinal, informações muito boas e princípios muito bons aqui, mas talvez haja
também áreas em que há regras, mas ninguém exigiu que fossem seguidas. (CFOb do Southlake
Group, Finlândia)
O controlador de uma unidade southlake recentemente adquirida fez uma observação semelhante:
Políticas são algo que, eles são escritos em todos os lugares, eles não são necessariamente seguidos
do jeito que eles são [deveriam ser], ou interpretados, é provavelmente uma maneira melhor de
colocá-lo, como eles são escritos. (Controlador da Southlake-Green Corp., EUA)
As unidades francesas, em particular, mostraram relutância em adotar as regras contábeis comuns da gestão
de Southlake. Eles preferiram fortemente suas práticas de cálculo locais, e não estavam entusiasmados em
lidar com a maneira southlake de fazer contabilidade gerencial:
Southlake-Frenchcom tem sua própria maneira de calcular, Tamcom seu próprio caminho também,
mas é assim. Se alguém pedir a Southlake-Frenchcom para mudar, dizemos, OKwe vai fazê-lo, mas
nosso caminho é conveniente para nós, e Tamcom17 está satisfeito com seu próprio caminho.
(Controlador da unidade de produção francesa)
Por outro lado, particularmente nas unidades dos EUA, havia uma visão bastante forte e amplamente
sustentada de que o relatório contábil de gestão de Southlake poderia ter sido mais sofisticado, embora os
efeitos positivos de sua natureza minimalista também tenham sido reconhecidos. por exemplo:
Minha observação depois de dois anos em Southlake é que os sistemas de administração financeira
nesta empresa são relativamente pouco sofisticados em comparação com a empresa dinamarquesa
para a quem eu trabalhava anteriormente. . . . Como os sistemas de controle financeiro de Southlake
são bastante simples, permite que gestores como eu, que são tecnólogos, gastem a maior parte do
tempo na tecnologia, e não tanto tempo no lado da administração. Também temos um requisito de
relatórios bastante mínimo de volta à sede. . . . . Esse é o lado bom. O lado ruim disso é que às vezes
é muito difícil obter informações... Então eu acho que há um meio feliz talvez para ser encontrado.
Os sistemas de administração financeira em Southlake poderiam ser um pouco mais sofisticados e
ainda assim manter lá a essência da simplicidade. . . . (CEO da Division MP, EUA)
Em Southlake, houve também críticas consideráveis e amplas ao manual do Controlador, que formou o
elemento central do sistema de regras contábeis de gestão. Foi admitido mesmo no QG que o manual,
originalmente preparado em 1993, era altamente problemático:
Eu acho que ele [o manual do controlador] não é detalhado o suficiente. Não há explicações
suficientes incluídas. Eu acho que seria muito difícil para um novo controlador preencher relatórios
ma apenas com este livro. (Controlador da unidade de produção francesa)
E eu ainda não acho que seus manuais de reportagem são muito claros em tudo . . . . Bem, o manual
não está escrito exatamente claramente... ...e o manual está escrito exatamente. Mas às vezes eu
descobri que apenas tentar descobrir o que você está procurando no manual é impossível de fazer.
Ou você vai encontrá-lo e a explicação é como se houvesse duas frases que não significam
absolutamente nada para o que você está tentando fazer.
. . . ele [o manual do controlador] está em vigor. Mas, na prática, surgiram todos os tipos de exceções
a exceções, que faremos assim a partir de agora... seria um momento apropriado para atualizá-lo.
(Controlador de Grupo Assistente do Grupo Southlake, Finlândia)
A ambiguidade percebida e a baixa especificidade das definições de noções contábeis dentro do relatório
contábil de gestão de Southlake foi uma preocupação particular, uma vez que aumentaram a probabilidade
de que o mesmo item de linha no relatório contábil de gestão pudesse ser interpretado de forma diferente
em várias unidades de Southlake. A comparabilidade, tanto em unidades diferentes quanto ao longo do
tempo, foi considerada importante, mas problemática, especialmente devido ao fato de que não havia um
gráfico uniforme de contas em Southlake:
. . . uma das questões na comparação [entre várias unidades de Southlake] são os gráficos de contas.
Parece que cada unidade tem seu próprio gráfico de contas. (Controlador da unidade de produção
finlandesa)
. . . não temos relatórios consistentes entre as organizações. . Tínhamos a unidade de vendas
europeia aqui no ano passado. Fizemos uma comparação onde eles colocaram uma despesa,
colocamos aqui e colocamos algo aqui e eles colocaram aqui [apontando para várias partes do
relatório P/L mensal]. Então, agora, quando você se senta acima e olha para esses números e diz, por
que seus custos são tão altos, por que seu ESG &A18 é tão alto e por que seu custo de vendas é tão
alto? Bem, porque eles estão colocando isso no custo das vendas e nós estamos colocando na ESG
&A . . . Se alguma vez chegarmos a ser um sistema padronizado, então precisamos realmente ter
definições estritas sobre o que vai para onde. (Controlador das Américas da Região de Vendas, EUA)
Ironicamente, o sistema de relatórios GGP recentemente introduzido – o objetivo era aumentar a
congruência de metas e a integração entre as unidades de Southlake – foi uma das áreas que pareciam sofrer
particularmente com a padronização limitada dos sistemas de informação e das regras contábeis de gestão
em Southlake. Em um sistema contábil como o GGP reporting, no qual o cálculo e os relatórios devem
combinar certos subconjuntos dos dados contábeis de gestão de várias subsumes, deve ser particularmente
importante garantir a homogeneidade dos elementos de dados. Os comentários críticos de vários dos
entrevistados foram ilustrativos:
. . . as informações que entram nele [o sistema de relatórios GGP] não são confiáveis, e eu poderia
mostrar-lhe mais tarde em um exemplo onde as margens são tão ultrajantes que eles dizem que algo
não está certo. (CFO da Southlake Inc., EUA)
Bem, às vezes os números de série não são colocados [o sistema de relatórios GGP] corretamente.
Uma preocupação que tenho é como definimos uma máquina. . . . Quando nós, como fabricante,
vendemos isso [uma máquina] para uma unidade de vendas, não há confirmação nos conjuntos de
 lucros brutos do grupo. Não há confirmação de que nosso preço de venda é o que eles estão
chamando de seu custo. Os dois não são necessariamente combinados. (Gerente de Contabilidade
Geral da Southlake Inc., EUA)
Os principais achados desta subseção podem ser resumidos da seguinte forma. Os princípios contábeis
gerenciais da empresa permitiram diferentes práticas locais de relatórios, desde que as necessidades de
relatórios do Grupo se satisfaçam. No entanto, em relação à reportagem para o Grupo, o QG queria que as
regras padrão do manual do Controlador orientassem os relatórios da forma mais clara possível, e esperava
que essas regras fossem fielmente seguidas. Essa visão também foi realizada de forma mais geral, embora
não por unanimidade, em Southlake. Da mesma forma que com a padronização dos sistemas de informação,
especialmente os franceses foram notáveis em oposição a este respeito.
No entanto, a situação prática parecia diferir do ideal perseguido em muitos aspectos. De fato, as ações do
QG não pareciam refletir seus objetivos declarados em relação à padronização e, consequentemente, houve
uma série de preocupações e sinais de problemas ligados à padronização dos relatórios contábeis gerenciais.
De acordo com algumas opiniões, os princípios de reportagem do Grupo deveriam ter sido mais sofisticados,
enquanto outros estavam satisfeitos com os princípios em si, mas estavam preocupados com o quão bem as
instruções de reportagem foram realmente seguidas. A natureza confusa e a obsolescência parcial do
manual do Controlador receberam muitas críticas, e causaram problemas aos contadores de gestão de
subseção quando prepararam seus relatórios contábeis de gestão. Outra fonte fundamental de confusão foi
o fato de que não havia um gráfico padronizado de contas em Southlake. O sistema de relatórios GGP
recentemente projetado – um sistema formal de regras que tentou aumentar a integração das operações
das subunidades – foi uma das áreas que sofreram com o sistema de numeração de peças obviamente
inadequado e a padronização de relatórios contábeis de gestão menos do que totalmente desenvolvida em
Southlake.
4.6. Resumo dos achados de Southlake
Os achados de Southlake sobre a padronização de seus sistemas de informação e relatórios contábeis
gerenciais tendem a corresponder e podem ser vistos como representando dois lados da mesma questão.
Embora houvesse algumas diferenças nas opiniões realizadas em várias partes da organização, em ambos os
aspectos existia um reconhecimento bastante compartilhado da necessidade de padronizar as coisas. Em
particular, o pessoal da função controlador no QG de Southlake acreditava que a padronização era necessária
para fins de relatórios do Grupo, e os gerentes dos EUA geralmente favorecia uma maior padronização
contábil de gerenciamento. No entanto, a padronização real parecia estar muito distante da perseguida,
tanto no que diz respeito aos sistemas de informação quanto aos relatórios contábeis gerenciais. Apesar das
aparentes intenções do QG e das preocupações encontradas, paradoxalmente, não houve muita mudança
no quadro em relação à padronização — ou seja, seus sistemas formais de regras. Mas por que os sistemas
de regras de Southlake poderiam ser tão estáveis?
Apesar das preocupações generalizadas relacionadas à padronização retratadas em duas subseções
anteriores, a função controladora de Southlake tendia a ser capaz de produzir os relatórios esperados a cada
mês. A mensagem semelhante vem de todo o material de entrevista nos cinco países: a função controladora
de Southlake era entregue regularmente, com apenas pequenas exceções19 — no entanto, fez isso com uma
dor considerável, devido às dificuldades descritas acima. Portanto, a contabilidade gerencial de Southlake –
especialmente quando percebida de fora da própria função controladora – poderia ser vista como
funcionando pelo menos suficientemente bem. Mas como isso poderia ser, dadas tantas indicações de
problemas ligados à padronização em Southlake? No geral, como podemos entender o que estava
acontecendo na empresa do caso? Abordar essa questão é a tarefa da seguinte seção de discussão do artigo.
5. Fazer sentido dos achados do caso
5.1. Mudança ou estabilidade de quê?
Uma das conclusões óbvias que podem ser tiradas da literatura prévia sobre a mudança contábil gerencial é
que a mudança é difícil de realizar (por exemplo, Malmi, 1997; Tuomela, 2000). As tentativas de implementar
mudanças tendem a encontrar resistência, uma vez que o status quo organizacional é perturbado (por
exemplo, Scapens e Roberts, 1993; Vaivio, 1999). As falhas na mudança são frequentes e, de fato, às vezes
pode ser mais sábio manter os sistemas contábeis estáveis do que alterá-los (Granlund, 1998, 2001; Burns e
Scapens, 2000). As tentativas de aumentar o nível de padronização nas organizações, por mais funcionais
que possam parecer de certas perspectivas, são bons candidatos ao fracasso, uma vez que afetam
inerentemente as formas de subsi unidades de fazer as coisas, bem como sua soberania percebida, e,
portanto, tendem a criar ansiedade. Tipicamente, as tentativas de padronização tocam seriamente a relação
muitas vezes frágil entre o centro e as periferias de uma organização (cf. J o
̈ nsson e Gr o
̈ nlund, 1988; Kirk e
Mouritsen, 1996).
Em relação aos sistemas de regras contábeis gerenciais, foi claramente a estabilidade em vez de mudança
que era característica de Southlake. Houve algumas indicações de resistência à mudança no material do
caso, particularmente ligadas à aceitação inquieta da Lotus 1-2-3 como programa de planilha padrão ditada
pela política da empresa, bem como às dificuldades de implementação do sistema de relatórios GGP
desenvolvido no QG, que foi o único exemplo notável de uma tentativa de mudar os sistemas de regras
contábeis de gestão durante o período de estudo.20 No entanto, , o processo de padronização
provavelmente não tinha se desenvolvido o suficiente para provocar forte resistência: a padronização da
contabilidade gerencial ainda estava em sua infância em Southlake. É preciso, portanto, procurar outras
questões além da resistência para entender a relativa estabilidade dos sistemas de regras contábeis de
gestão da Southlake, apesar das notáveis indicações de problemas.
Quando a mudança contábil gerencial e a estabilidade são exploradas, precisamos reconhecer que a
contabilidade gerencial não é formada apenas por seu sistema de regras formais — o "projeto" da
contabilidade gerencial. Embora os livros didáticos e o tipo de literatura de "gênero consultivo" sobre a
mudança contábil gerencial tenham tendido a limitar sua atenção ao aspecto do sistema de regras do tema,
a literatura acadêmica recente sobre mudanças contábeis gerenciais e estabilidade tem enfatizado o fato de
que, para entender adequadamente a contabilidade gerencial, precisamos adotar uma perspectiva mais
ampla e prestar atenção simultânea às regras e rotinas , que compreendem conjuntamente a prática contábil
gerencial (por exemplo, Roberts, 1990; Scapens e Roberts, 1993; Vaivio, 1999; Granlund, 1998, 2001). Na
análise que se segue, examinaremos a posição relativamente estável da Southlake em relação à sua
padronização contábil gerencial (ou seja, seus sistemas de regras formais) e consideraremos
simultaneamente o lado informal de sua prática contábil gerencial. Como será visto, esta é a chave para dar
sentido às descobertas de Southlake.
5.2. Regras e rotinas de contabilidade de gestão
A condição da contabilidade gerencial em Southlake estava relacionada à sua ambiguidade de metas
inerentes; uma noção-chave do modelo de lata de lixo da tomada de decisões organizacionais (ver Cohen et
al., 1972; Março e Olsen, 1976; Cooper et al., 1981). Com ambiguidade de metas, as metas não formam o
ponto de partida claro para a tomada de decisões, mas sim um elemento endógeno do processo de tomada
de decisão, tornando-se descoberto através da ação (Weick, 1969; Março de 1987). Durante o período de
estudo, o QG de Southlake parecia lutar entre abordagens gerenciais contraditórias. Tentou combinar a
abordagem de gestão descentralizada tradicionalmente dominante de Southlake21 com a tendência mais
recente para um modo de operações global cada vez mais centralizado, que se refletiu, por exemplo, na
natureza das duas grandes reorganizações da década de 1990. Como diferentes agendas gerenciais estavam
simultaneamente em vigor dentro da empresa, provavelmente não ficou claro para southlake hq até onde
os esforços para padronizar – que são mais compatíveis com a centralização do que a descentralização –
devem ser empurrados. A alta administração de Southlake estava "presa no meio" em relação à questão da
padronização. O reconhecimento da ambiguidade do objetivo torna possível compreender a discrepância
entre a conversa relacionada à padronização e a ação em Southlake.
Tendo agora lançado alguma luz preliminar sobre a questão sobre por que os problemas e soluções só
estavam vagamente conectados em Southlake, agora voltamos nossa atenção para a questão de como ela
lidou com essa condição. Responder a esta última pergunta também oferece mais informações sobre por
que a condição de Southlake poderia permanecer relativamente intacta. Provavelmente é justo descrever a
natureza da contabilidade gerencial de Southlake pela noção de "muddling through" (Lindblom, 1959):
contadores de gestão de toda a organização lutaram com suas atividades cotidianas devido ao sistema de
regras contábeis de gestão ambígua da empresa. No entanto, essa condição da contabilidade gerencial de
Southlake não a paralisou. Como observado acima, a função controladora de Southlake foi capaz de
entregar, embora com considerável inconveniente, os relatórios de contabilidade de gerenciamento de
rotina esperados mês após mês.
Assim, como argumentado na literatura anterior, uma organização que opera no modo de lata de lixo
vagamente acoplado pode funcionar, embora tal funcionamento possa parecer problemático na perspectiva
de pontos de referência mais diretamente racionais (por exemplo, março de 1987; Orton e Weick, 1990). Em
Southlake, a fim de lidar com sua condição contábil gerencial, foi colocada pressão sobre suas rotinas dentro
do domínio informal. As ambiguidades e os "buracos negros" do sistema de regras precisavam ser de alguma
forma corrigidos, e para isso, as rotinas contábeis de gestão de Southlake não poderiam ter uma ligação
direta um-a-um com o sistema de regras. Regras e rotinas precisavam ser, em uma medida adequada,
frouxamente acoplado da perspectiva sincrônica — e de fato eram.
A função controladora de Southlake tinha encontrado rotas criativas para lidar com a situação
inconveniente: eles desenvolveram rotinas dentro do domínio informal, que foram dissociadas dos
problemáticos sistemas de regras formais (especialmente do manual do controlador confuso). O restante foi
até o "campo de ação", no qual as atividades contábeis específicas eram conduzidas, não apenas seguindo
as rotinas estabelecidas, mas também reagindo a questões emergentes e problemas de forma ad hoc. Este
modo de funcionamento contábil gerencial, típico de Southlake, é bem ilustrado pelas seguintes citações da
entrevista:
Então eu acho que ao usar os manuais ou fazer o relatório, você tem que exercitar uma certa
quantidade de bom senso. E tente ligar as coisas e onde elas se encaixam melhor. E na dúvida, você
sempre pode perguntar. E as pessoas na Finlândia são muito boas em voltar para você com: onde eu
coloco essa linha, isso é o que eu estou tentando realizar, isso é o que eu meio que não fiz. Como isso
se encaixa, onde isso deve ser relatado? .. Mas a resposta deles geralmente é, você sabe, quando
você tem esse tipo de perguntas, você deve olhar para o manual. E você só quer dizer, eu olhei para
o manual, o manual não me diz. (Controlador da Southlake-Green Corp, EUA)
E como eu disse, o mais importante para mim é manter o mesmo método durante todo o ano e todos
os anos. Depois disso, você sabe que cada LSU tem suas próprias particularidades. Acho que as
pessoas sabem disso. Que o controlador europeu sabe disso e que o controlador de Helsinki sabe
disso. E que talvez eles possam corrigir ou talvez eles estão pedindo às vezes por mais informações
para ter a correção. (Controlador da LSU francesa)
As citações acima ilustram como os controladores locais simplesmente não podiam fazer seu trabalho de
relatórios adequadamente com base apenas no sistema de regras, que tinham encontrado suas formas
informais de sobrevivência e que os relatórios foram, consequentemente, preparados usando a sala
permitida para manobra. A comunicação informal por e-mail e telefonemas foi a principal abordagem para
enfrentar a confusão e completar os relatórios necessários. Rotinas contábeis gerenciais da Southlake e
ações cotidianas conhecedoras (março de 1987; Cooper et al., 1981; cf. Giddens, 1979, 1984) foram capazes
de preservar seus relatórios do Grupo em uma situação em que o sistema de regras funcionava
incompletamente. As pressões para aumentar a padronização foram reduzidas à medida que um nível
suficiente de integração era alcançado através de rotinas informais e ações cotidianas.
5.3. Mudança simultânea e estabilidade
O argumento central deste artigo é que a forma como o pessoal da função controladora de Southlake lidou
com sua situação problemática em relação à padronização contábil gerencial (dando uma resposta à questão
de como) em uma medida significativa explica por que essa condição poderia permanecer mais ou menos
intacta. Embora os sistemas de regras contábeis de gestão fossem relativamente estáveis, as rotinas "sábias"
e as ações cotidianas conhecedoras introduziram flexibilidade (ou seja, capacidade de mudança em pequena
escala) em suas práticas contábeis de gestão em geral.22 Daí, em consonância com o argumento de Burns e
Scapens (2000), estabilidade e mudança coexistiram na contabilidade gerencial da Southlake. No entanto,
curiosamente, em Southlake foi a flexibilidade no domínio informal que permitiu a estabilidade no domínio
formal. Trata-se de uma nova descoberta tanto quanto relacionada a Burns e Scapens (2000) quanto à nova
literatura institucional de sociologia.
Paralelamente a Burns e Scapens (2000), a nova sociologia institucional também considera importante a
distinção entre o formal e o informal. As regras representam o domínio formal de uma organização,
enquanto as rotinas fazem parte do domínio informal. Os novos instituidores consideram o domínio formal
como uma aparência racional para a organização, conferindo legitimidade a ela, e é visto como muitas vezes
sendo acoplado, ou mesmo dissociado, do domínio informal (Meyer e Rowan, 1977; DiMaggio e Powell,
1983; Carruthers, 1995). Os achados de Southlake são claramente consistentes com a nova noção
institucionalista de acoplamento frouxo entre os domínios formais e informais. No entanto, ao contrário do
que os novos institucionalistas iriam prever e o que Burns e Scapens (2000) apontam para 23, o confuso
sistema de regras contábeis de gestão formal de Southlake certamente não forneceu uma aparência racional
para proteger suas práticas informais. O contrário era verdadeiro: a flexibilidade criativa inerente das rotinas
contábeis de gestão e a ação cotidiana (no domínio informal) tinham o papel de suavizar os atritos e
ambiguidades do sistema de regras contábeis gerenciais (no domínio formal). Em Southlake, foi o
desempenho, considerado geralmente adequado, da função controladora, que desempenhou um papel
decisivo, oferecendo legitimação intra-firme para o sistema de regras — apesar do fato de que este último
não era "racional" em qualquer sentido estrito. Assim, o caso Southlake fornece evidências de uma relação
inversa entre regras e rotinas organizacionais quando comparada com a proposta na nova literatura de
sociologia institucional.
5.4. Acoplamento solto: uma solução ou um problema?
O acoplamento frouxo entre regras contábeis gerenciais e rotinas pode ser visto tanto como uma solução
quanto como um problema, dependendo da perspectiva da avaliação. Como explicado acima, o acoplamento
solto pode ser descrito como uma solução, pois pode possibilitar o funcionamento do sistema de
contabilidade gerencial de uma empresa; por exemplo, em uma situação como Southlake, onde o sistema
de regras era ambíguo. Em termos de Burns e Scapens (2000), a mudança, que em Southlake ocorreu no
domínio informal e tomou a forma de flexibilidade de rotinas e ações diárias, poderia ser vista como
progressiva no sentido de que era de fato instrumental para o desempenho da função controladora.
Provavelmente não teria sido viável para as rotinas contábeis gerenciais e ações diárias ter sido fortemente
acoplado ao sistema de regras. Se esse acoplamento apertado tivesse sido tentado, pressões maiores para
mudar o sistema de regras provavelmente teriam emergido. O caso Southlake apoia o argumento de que
sistemas vagamente acoplados podem ser resistentes e, assim, têm a qualidade da persistência, ou seja,
tendem a ser difíceis de mudar (Orton e Weick, 1990). Com base na noção de "racionalidade em ação" (em
contraste com a "racionalidade pura"), podemos até argumentar que provavelmente há "sabedoria" nesse
tipo de acoplamento solto. Do ponto de vista pragmático das organizações em execução, não é de todo
evidente que a coerência e a lógica – que são premissas inerentes à pura racionalidade – sempre levarão a
bons resultados (cf. Searle, 2001; Schatzki, 2001; Lynch, 2001).
No entanto, pode ser que a solução fornecida pelo acoplamento solto se mantenha apenas no curto prazo.
Como sugerido por Seo e Creed (2002), a longo prazo qualquer arranjo institucional – como o acoplamento
frouxo entre regras e rotinas – pode se mostrar insuficiente se a organização não for capaz de se desenvolver
de acordo com as demandas funcionais que encontra. É improvável que a contabilidade gerencial forme uma
exceção a isso. Portanto, o tipo de flexibilidade de "resgate" proveniente do domínio informal, que surgiu
em Southlake, provavelmente tem seus limites. Pode ser insuficiente se a organização enfrentar uma grave
crise ou outro tipo de grande ruptura em seu desenvolvimento. Tais incidentes poderiam abalar a
organização a tal ponto que não poderiam mais ser enfrentados apenas pela flexibilidade de suas rotinas e
pelo comportamento cotidiano inteligente de seu pessoal. Nesse caso, é provável que o sistema de regras
se torne um alvo para esforços de mudança mais sérios do que foi testemunhado em Southlake (cf. Granlund,
2002).24 No entanto, em consonância com a noção de racionalidade em ação, pode ser que as regras e
rotinas permaneçam pelo menos um pouco vagamente acopladas de qualquer maneira.

6. Conclusões
O ponto de partida para este artigo foi o verdadeiro quebra-cabeça encontrado no estudo empírico no
Southlake Group, uma empresa de operação global com sede na Finlândia. Embora a empresa de casos
parecesse ter vários problemas ligados aos seus sistemas de regras, mais especificamente o baixo nível de
padronização de seus sistemas de informação e relatórios contábeis de gestão, parecia haver
surpreendentemente pouco esforço para resolvê-los. Foi a estabilidade em vez de uma mudança que parecia
caracterizar a situação.
O objetivo imediato do artigo era dar sentido ao que estava acontecendo na empresa do caso,
principalmente respondendo a duas perguntas: Por que parece que havia problemas sem soluções? E, em
particular, como a empresa lidou com a situação? Teoricamente, o artigo contribui para a literatura recente
sobre mudanças contábeis gerenciais e estabilidade, principalmente por se basear no quadro baseado na
teoria institucional de Burns e Scapens (2000). Seu artigo foca na relação entre regras formais e rotinas
informais, e o papel dessa relação na gestão da mudança contábil e estabilidade. Mais especificamente, os
achados deste artigo lançaram mais luz sobre como a mudança e a estabilidade podem ocorrer
simultaneamente. Ele geralmente suporta a principal tese de Burns and Scapens (2000), mas também a
refina explicando um novo modo de emergência simultânea de mudança e estabilidade. A noção de
acoplamento solto, importado da literatura moderna sobre a tomada de decisões organizacionais,
desempenhou um papel crucial na análise e foi a chave para dar sentido aos achados dos casos.
No caso southlake, o reconhecimento da ambiguidade de metas – entre a tradicionalmente dominante
descentralizada e a abordagem de gestão centralizada recentemente – possibilitou compreender a
discrepância entre a conversa e a ação relacionadas à padronização. Embora a natureza do processo de
contabilidade gerencial de Southlake possa ser descrita pela noção de "confusão", essa condição não o
paralisou. A contabilidade gerencial de Southlake foi capaz de entregar, embora com considerável
inconveniente, os relatórios de rotina esperados mês após mês. Isso ocorreu desde que os contadores de
gestão encontraram rotas criativas para lidar com a situação inconveniente: desenvolveram, dentro do
domínio informal, rotinas apenas vagamente acoplados aos problemáticos sistemas de regras formais,
introduzindo flexibilidade em suas práticas contábeis gerenciais. As pressões para aumentar a padronização
foram relaxadas, uma vez que um nível suficiente da integração necessária foi alcançado através de rotinas
informais e ações diárias.
A análise do artigo não apenas geralmente apoia a utilidade do quadro por Burns e Scapens (2000), mas
também refina sua relação central entre regras formais e rotinas informais, que não examinam em grande
detalhe. Este artigo sugere que a relação entre regras e rotinas em um determinado ponto/período limitado
de tempo pode ser muito frouxa, e que esse acoplamento frouxo de regras e rotinas pode ser fundamental
no bom funcionamento da contabilidade gerencial de uma empresa, pelo menos no curto prazo. O
acoplamento frouxo entre regras e rotinas explica o principal argumento de Burns e Scapens de que a
mudança de contabilidade gerencial e a estabilidade podem coexistir. Como o caso Southlake indica, isso
pode ocorrer, por exemplo, para que os sistemas formais de regras sejam relativamente estáveis enquanto
as rotinas informais flexionam, juntamente com as ações cotidianas do pessoal contábil da gestão.
Como um resultado novo particular, os achados do estudo sugerem uma relação entre regras e rotinas
opostas ao que pode ser encontrado implicitamente em Burns e Scapens (2000) e explicitamente na
literatura da nova sociologia institucional. Não só as regras formais podem legitimar a existência de uma
organização, ao mesmo tempo em que permitem que rotinas informais permaneçam intactas, mas as rotinas
informais também podem atuar como o dispositivo de "proteção", legitimando os sistemas formais de regras
existentes e protegendo-os das pressões de mudança. Assim, o estudo evidencia uma relação inversa entre
regras organizacionais e rotinas quando comparado aos entendimentos anteriores. Os achados do caso
sugerem que o desempenho adequado da função controladora, impulsionado pelas rotinas informais bem
desenvolvidas e flexíveis e ações conhecetivas dos controladores locais, pode desempenhar um papel
importante na legitimação dos sistemas de regras relacionados. No entanto, embora essa suavização das
pressões de mudança através da flexibilidade dentro do domínio informal possa ser vista como uma solução
a curto prazo, pode vir a ser um problema a longo prazo, se fizer com que a organização adie por muito
tempo as adaptações funcionais necessárias.
No geral, os resultados deste artigo somam-se ao nosso conhecimento da complexa interação entre os
domínios formais e informais da contabilidade gerencial. Considerando os domínios formais e informais
simultaneamente, a mudança e a estabilidade podem de fato coexistir, e não é apenas que as regras formais
têm o potencial de proteger as rotinas informais, pode ser o contrário também. O artigo apoia a visão
emergente de que, para entender minuciosamente a mudança contábil gerencial, precisamos sondar muito
além dos limites dos sistemas formais de regras (como os projetos contábeis de gestão sugeridos e vendidos
pela indústria de consultoria) e prestar cada vez mais atenção ao domínio informal das organizações. Apesar
de alguns exemplos de estudos recentes fazendo isso, mais pesquisas nesse sentido são certamente
necessárias. Entender mais profundamente a interação entre as regras formais e as rotinas informais da
contabilidade gerencial é, sem dúvida, fundamental para o sucesso do projeto e implementação da mudança
contábil gerencial.

Epílogo
Após o período do estudo empírico, Southlake parecia estar se movendo para uma integração mais profunda e
padronização de seus sistemas de informação. O início desse processo pode ser traçado para a fusão da Finncom e da
Metcom em 1999, pela qual o conglomerado Eagle foi formado.8 Este processo de mudança é, pelo menos em parte,
impulsionado pelo desenvolvimento de sistemas anteriores dentro da Metcom, que agora, após a fusão, foi expandido e
ainda desenvolvido.25 Pode-se supor que a formação da Eagle e o aumento da pressão institucional que trouxe foi uma
"crise" que não poderia ser absorvida pela rotinas flexíveis e ação cotidiana dos controladores de Southlake e, portanto,
uma mudança mais completa era necessária e possível. E o ritmo da mudança era rápido. Em setembro de 2001, a Eagle
adquiriu o maior concorrente de Southlake com o objetivo de integrar suas atividades com as de Southlake. Após essa
aquisição, a Southlake tornou-se líder global de mercado em seus negócios.
Reconhecimento
Eu gostaria de agradecer, em particular, Thomas Ahrens, Salvador Carmona, Robert Chenhall, Markus Granlund, Trevor
Hopper, Anthony Hopwood, Brian Jørgensen, Anne Kovalainen, Frederick Lindahl, Sven Modell, Vesa Partanen, Tuomo
Peltonen, Pekka Pihlanto, Robert Scapens, Michael Shields, Peter Skaerbaek e Tero-Seppo Tuomela por seus comentários
úteis e perspicazes. Agradecimentos especiais são devidos aos meus dois assistentes de pesquisa neste projeto, Ilkka
Haapaniemi e Assi Ilmanen. Além disso, estou em dívida com vários representantes da empresa de casos devido à sua
cooperação substancial durante o projeto de pesquisa. Agradeço também o apoio financeiro prestado pelo TSEBA, pela
Fundação Mashuri e pela Fundação para a Educação Econômica.