PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO - TRIBUTOS
INDIRETOS

CARACTERIZAÇÃO DA DISCIPLINA
Disciplina: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - TRIBUTOS INDIRETOS

EMENTA: Os tributos indiretos são ferramentas importantes para avaliar a

competitividade das empresas no mercado nacional. Considerar a estrutura
organizacional e transacional mais eficiente pode ser fator decisivo para a geração de
resultados.

CONTEÚDO PROGRAMÁTICO:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO – TRIBUTOS INDIRETOS

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO E A RECEITA DA PESSOA

JURÍDICA

Planejamento — Locação — pessoa jurídica

COMPENSAÇÕES — PREJUÍZOS DA PJ

SALDO NEGATIVO DO IRPJ

RTT — REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E O LUCRO— PIS, COFINS, CSLL

TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL

Decreto n° 762, de 19 de fevereiro de 1993

 SUMÁRIO

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO – TRIBUTOS

INDIRETOS................................................................................1
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO E A RECEITA DA
PESSOA JURÍDICA..3
Planejamento — Locação — pessoa
jurídica.......................................................................................................9
COMPENSAÇÕES — PREJUÍZOS DA
PJ........................................................................................................14
SALDO NEGATIVO DO
IRPJ.............................................................................................................................15
RTT — REGIME TRIBUTÁRIO DE
TRANSIÇÃO..............................................................................................15
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E O LUCRO— PIS, COFINS,
CSLL.......................16
TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO
EXTERIOR.............................................................35
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO
FISCAL.........................................................................................................46
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
INTERNACIONAL..........................................................................................47
Decreto n° 762, de 19 de fevereiro de
1993.......................................................................................................56
REFERÊNCIAS........................................................................................................................
...........................58
 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - TRIBUTOS INDIRETOS

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E TRIBUTAÇÃO SOBRE O LUCRO E A

RECEITA DA PESSOA JURÍDICA

O Planejamento Tributário de uma empresa se inicia pela escolha do regime de

tributação do Imposto de Renda, que determinará a forma de apuração e
recolhimento de outros tributos como a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido) e a PIS/COFINS. Esta escolhe dependerá de diversos fatores, entre os
quais se destacam:
• Receita bruta e lucro do ano anterior: a possibilidade de escolha
de determinados regimes como o Simples Nacional e o Lucro Presumido
depende da receita bruta auferida seja nos últimos 12 meses, seja no ano-
calendário anterior. Assim, para se verificar as opções possíveis ao
contribuinte, importante se verificar a receita bruta e lucro líquido deste
período.
• Previsão de receita bruta e lucro do ano corrente: para fins de
enquadramento em um determinado regime tributário importante saber
não só a receita bruta e lucro do período anterior, mas também a previsão
destes fatores para o ano da opção, principalmente no caso de empresas
recém constituídas ou com a previsão de expansão e aumento da receita
bruta. Esta previsão determinará possíveis mudanças no regime atual de
tributação da empresa.
• Margem de lucro da atividade desenvolvida: o conhecimento exato da
margem de lucro efetiva da pessoa jurídica em razão da sua atividade
pode ser fator determinante para exercer a opção entre a sistemática do
lucro real e o lucro presumido. Conforme veremos a seguir, a tributação
pelo lucro presumido se dá por meio de presunções legais de margem de
lucro. Assim, ao se conhecer a margem real de lucro da empresa, pode-
se comparar com a margem de lucro presumida pela lei para verificar se
será vantajoso ou não a escolha pelo lucro presumido.
• PIS/COFINS cumulativo e não cumulativo (deduções): a tributação
das contribuições PIS e COFINS dependerá do regime de tributação
escolhido para o IRPJ. Assim, no lucro presumido, a PIS terá uma alíquota
de 0,65% e a COFINS de 3% sobre a receita bruta e terão caráter
cumulativo, ou seja, não se poderá fazer qualquer tipo de dedução. Já se
a sistemática escolhida for a do lucro real, as alíquotas de PIS e COFINS
 sobem respectivamente para 1,65% e 7,6% mas submetidas ao regime
não-cumulativo, sendo possível certas deduções.
Assim, a tributação do PIS/COFINS pode ser outro fator relevante para a escolha
do regime de tributação do IRPJ.
• Deduções: tendo em vista que a sistemática do lucro real se baseia no
lucro líquido contábil da pessoa jurídica, tal regime levará em conta as
deduções e custos que a empresa tiver. Assim, verificar o valor das
despesas e custos dedutíveis da receita bruta também poderá influenciar
a escolha do melhor regime tributário.
• Folha de pagamento — tendo em vista que a folha de pagamento
representa uma dedução possível da receita bruta para fins de apuração
do lucro líquido da empresa, este poderá ser um fator importante para se
determinar a escolha da tributação mais favorável. Além disso, a
tributação patronal sobre a folha de pagamentos pode representar um
ônus a mais à empresa caso ela tenha que optar por um regime que não
a abrange, como o Simples Nacional.
• Remuneração dos sócios — a decisão sobre como se dará a
remuneração dos sócios da pessoa jurídica (dividendos, juros sobre o
capital, pró-labore), também poderá influenciar no regime de tributação,
tendo em vista que certas formas de remuneração podem ser deduzidas
para fins de apuração do lucro da empresa, o que acarreta menor ônus
tributário.
• Regime tributário produtos/serviços — para se escolher o melhor
regime de tributação, imprescindível se conhecer as atividades da
empresa (indústria, comércio, serviços), bem como o regime tributário a
que os produtos ou serviços objeto de sua atividade se submetem,
principalmente a possibilidade de possíveis benefícios fiscais como
isenções, alíquota zero, redução da base de cálculo, substituição
tributária, etc.
A seguir, analisaremos as opções de tributação a escolha da pessoa jurídica,
bem como todas as suas vantagens e desvantagens:
1. SIMPLES NACIONAL
Trata-se de um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido regulado
pela Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, com as modificações trazidas por
leis posteriores, aplicável às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte,
a partir de 01.07.2007. Este sistema abrange todos os entes da Federação, é
facultativo, mas irretratável para o ano calendário. O recolhimento é mensal,
através de um documento único de arrecadação a ser pago até o último dia da
primeira quinzena ao mês subsequente em que a receita tiver sido auferida.
Para fins de inclusão no SIMPLES, considera-se microempresa o empresário,
pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário, receita
bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 e empresa de Pequeno Porte o
empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-
calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$
3.600.000,00.
Tal sistema tem por vantagem o fato de abranger os seguintes tributos:

•
• Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
 • Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
• Contribuição para o PIS/Pasep;
• Contribuição Patronal Previdenciária (CPP);
• Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS);
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
A desvantagem, porém, é que o SIMPLES possui diversos impedimentos, o que
pode fazer com que diversas empresas não possam escolher esta opção. Dentre
as principais limitações que fazem com a pessoa jurídica não possa se
enquadrar no regime do SIMPLES, destacam-se:

•
• Auferir receita bruta superior a R$ 3.600.000,00 no ano-calendário
anterior
• Ter participação de outra pessoa jurídica em seu capital;
• Que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa
jurídica com sede no exterior;
• Ter participação em seu capital de pessoa física que seja inscrita como
empresário ou seja sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico
diferenciado do SIMPLES NACIONAL, desde que a receita bruta global
ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00
• Ter participação em seu capital de pessoa física com mais de 10% do
capital de outra empresa não beneficiada pelo SIMPLES NACIONAL,
desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00;
• ter participação em seu capital de pessoa física que seja administrador ou

equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que

a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00;

• Ser constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
• Que participe do capital de outra pessoa jurídica;
• Que exerça atividade financeira (banco, corretoras, empresa de
arrendamento mercantil, de seguros privados e de previdência
complementar) e atividade de assessoria creditícia, gestão de crédito,
seleção e riscos, asset managements, factorings
• Resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de
desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5
anos-calendário anteriores;
• Constituída sob a forma de sociedade por ações;
• Que tenha sócio domiciliado no exterior;
• Ter participação em seu capital de entidade da administração pública,
direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
• Que possua débito com o INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal,
estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa;
• Que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de
passageiros;
• Que exerça as seguintes atividades: geração, transmissão, distribuição
ou comercialização de energia elétrica; importação ou fabricação de
 automóveis e motocicletas; importação de combustíveis; produção ou
venda no atacado de cigarros, armas, munições e explosivos, bebidas
alcoólicas, refrigerantes, entre outros produtos
• Prestação de serviços de atividade intelectual, de natureza técnica,
científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão
regulamentada ou não, bem como serviços de instrutor, de corretor, de
despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios;
• Que realize cessão ou locação de mão-de-obra;
• Que realize atividade de consultoria;
• Que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis; e
• Que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando
tributados pelo ISS.
O cálculo do valor a ser pago na sistemática do SIMPLES é feito da seguinte
forma: apura-se o valor da receita bruta mensal e sobre ele se aplica uma
alíquota a ser determinada pela receita bruta acumulada nos 12 meses
anteriores ao do período de apuração, constante nos anexos da Lei 123/2006.

2. LUCRO PRESUMIDO
O regime do Lucro Presumido é também uma forma de tributação simplificada e
opcional. Ela se baseia numa presunção legal de lucratividade para fins de
cálculo da base de cálculo do Imposto de Renda. Assim, independe dos
resultados apurados contabilmente.
O regime de apuração é trimestral em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano.
Apesar de ser um regime facultativo, a permanência na opção é obrigatória por
todo o ano-calendário.
Para a pessoa jurídica submeter os seus rendimentos à sistemática do Lucro
Presumido, terá que ter uma receita total, no ano-calendário anterior, igual ou
inferior a R$ 78.000.000,00, segundo a Lei 12.814/13, a partir de 2014.
A apuração com base no lucro presumido se dá da seguinte maneira: a base de
cálculo do IRPJ é determinada mediante a aplicação de determinados
percentuais previstos em lei (presunção de lucro) à receita bruta mensal do
contribuinte. Após se chegar à base de cálculo, se aplica a alíquota de 15% do
IRPJ, mais o adicional de 10% para a parcela da base de cálculo que ultrapassar
o valor de R$ 60.000,00.
Cálculo:
Receita Bruta X % atividade = Lucro sobre a Receita Bruta
(+) Ganhos de capitais, Rendimentos e ganhos líquidos auferidos em
aplicações financeiras e todos os resultados positivos decorrentes de
atividades assessórias da PJ;
(+) demais receitas, rendimentos e resultados positivos auferidos no
trimestre, inclusive juros sobre o capital próprio.
(=) Lucro Presumido X 15% = IR devido
Adicional de 10% se BC exceder a R$60.000,00

Considera-se como Receita Bruta para fins de aplicação da alíquota do lucro

presumido o i) produto da venda de bens nas operações de conta própria, ii) o
preço dos serviços prestados e iii) resultado auferido nas operações de conta
alheia (ex: comissões obtidas sobre representação de bens ou serviços de
terceiros). Da receita bruta deve-se excluir o valor pago a título de IPI, ICMS no
regime de substituição tributária, vendas canceladas e devoluções bem como
descontos incondicionais.
As alíquotas de presunção do lucro a serem aplicadas sobre a receita bruta
dependem da atividade que deu origem à receita, de acordo com a seguinte
tabela:

Revenda, para consumo, de combustível 1,6%

Venda de mercadorias ou produtos — comércio

Transporte de cargas
Serviços hospitalares
8%
Atividade Rural
Construção Civil com emprego de material Atividades imobiliárias
(venda)

Serviços de Transporte de passageiros

16%
Prestação de serviço exclusivo com receita inferior a R$120mil

Serviços em geral
Intermediação de negócios
32%
Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e
direitos — Construção Civil — mão de obra
Sublinhe-se o fato da prestação de serviço estar enquadrada tanto na alíquota
de 16%, quanto na alíquota de 32%. O serviço será tributado pela alíquota de
16% sobre a receita bruta de cada trimestre no caso das pessoas jurídicas
exclusivamente prestadoras de serviços (exceto as que prestam serviços
hospitalares e as sociedades civis de prestação de serviços de profissão
legalmente regulamentada), cuja receita bruta anual não ultrapassar
R$120.000,00 (cento e vinte mil reais) (RIR/1999, art. 519, § 4º).
Diante desta possibilidade, muitas empresas costumam dividir as atividades de
comércio e indústria (tributadas com a alíquota de presunção de 8%) da
prestação de serviços, que se realizada exclusivamente pela empresa, poderá
fazer jus da alíquota de 16% no lugar da alíquota de 32% (no caso da empresa
exercer prestação de serviço conjuntamente com atividades de comércio e
indústria, a alíquota aplicada para as receitas advindas do serviço passa a ser
de 32%).
Outra prática recorrente das empresas prestadoras de serviço com receita bruta
anual acima de R$120.000,00 é constituir outras empresas de mesmo objeto
social para limitar a receita bruta anual neste valor e passar a se beneficiar com
a alíquota de 16% sobre a receita bruta dos serviços prestados. Um
planejamento tributário deste tipo pode reduzir pela metade o valor a pago a
título de IRPJ, conforme quadro abaixo:
Receita Bruta IRPJ
Empresa A 240.000,00 (32%) 11.520,00
Empresa A 120.000,00 (16%) 2.880,00
 Empresa B 120.000,00 (16%) 2.880,00
Total 240.000,00 5.760,00

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais — CARF, por diversas vezes

analisou casos de autuação de empresas alegadamente criadas para o fim de
repartição da receita bruta e, por consequência, para aproveitamento de
alíquotas menores de IRPJ presumido. Em muitos casos, restou caracterizada a
simulação tendo em vista que, apesar de formalmente existirem duas ou mais
empresas, na realidade se tratava de apenas uma prestadora de serviços.

Planejamento -- Locação -- Pessoa Jurídica

Muitas empresas, além de exercerem a sua atividade operacional principal,
auferem receita de alugueis de imóveis próprios. Normalmente estes
rendimentos são tributados como receitas não operacionais, não se aplicando
sobre eles as alíquotas de presunção de lucro.
Uma opção para economia tributária nestas empresas é incorporar no seu objeto
social a atividade de locação de bens imóveis. Deste modo, as receitas advindas
desta atividade passam a ser tributadas aplicando-se a alíquota de presunção
de lucro de 32% sobre elas. Vejamos a diferença do regime tributário pelo quadro
abaixo:

Base de cálculo presumida (1,6% à

Receitas operacionais (atividade objeto social)
32%) X 15% (alíquota IRPJ)

Receitas não-operacionais (outras) aluguel,

Valor integral X 15% (alíquota IRPJ)
ganhos de capital, etc

Outra opção para o caso de empresas com receitas advindas de atividades

imobiliárias é se criar uma Holding Imobiliária, com a finalidade exclusiva de
administrar a locação dos bens imóveis, separando, por consequência as
receitas da Pessoa Jurídica em duas outras: uma pessoa jurídica operacional
(tributada pelo lucro real ou presumido) e outra pessoa jurídica imobiliária a ser
tributada pelo lucro presumido.

3) LUCRO REAL
Outra opção de tributação da pessoa jurídica é o lucro real. Este tipo de
tributação é feito com base no lucro efetivo que a pessoa jurídica auferiu. É o
regime jurídico padrão de apuração do IRPJ, ou seja, pode ser utilizado por todas
as pessoas jurídicas que assim o quiserem. Algumas empresas, no entanto, são
obrigadas a apurar o IRPJ pelo lucro real.
A opção pelo lucro real exige da empresa um certo grau de estrutura e
organização, já que requer uma maior quantidade de livros e escriturações
contábeis e fiscais (como o Livro de Apuração do Lucro Real — LALUR), bem
como exige a manutenção de documentação idônea principalmente para
comprovar as despesas e gastos deduzidos da receita bruta.
O ponto de partida para a apuração do IRPJ pelo lucro real é o Lucro Líquido
apurado contabilmente. Apurado o Lucro Líquido Contábil, procede-se a uma
série de ajustes com adições, exclusões e compensações, chegando-se ao lucro
real, base de cálculo do IRPJ.
Segundo o art. 248 do RIR/99, o Lucro líquido compõe-se pela soma algébrica
do: i) Lucro operacional — resultado das atividades, principais ou acessórias,
que constituam objeto da pessoa jurídica, ii) Resultados não operacionais e
iii)Participações. O Lucro Líquido deverá ser determinado de acordo com lei
comercial e contábil.
Já o Lucro real, segundo o art. 247 do RIR/99 é o “lucro líquido do período de
apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou
autorizadas pela legislação”.
Conforme já mencionado, algumas pessoas jurídicas são obrigadas a se
submeter ao regime do lucro real. O art. 246 do RIR/99 traz estes casos, dentre
os quais destacam-se:
— Empresas que tiverem receita bruta total no ano-calendário anterior superior
a R$78 milhões — Instituições financeiras.
— Empresas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital do exterior
— Empresas que tiverem usufruam de certos benefícios fiscais
— Empresas que tenham feito pagamento mensal pelo regime de estimativa
— Atividades de factoring.
— Atividades de construção, incorporação, compra e venda de imóveis que
tenham registro de custo orçado.
Formas de apuração — lucro real
O lucro real pode ser apurado de duas maneiras diferentes a critério da Pessoa
Jurídica. A primeira forma de apuração é a trimestral — cujos recolhimentos são
definitivos, tendo por vencimento o último dia do mês subsequente ao trimestre.
A segunda forma é a apuração anual, que se compõe por parcelas mensais
estimadas que representam meros adiantamentos do IRPJ a ser apurado no
ajuste anual, após o final do exercício — 31/12. Vejamos as peculiaridades de
cada tipo de apuração do lucro real.

1. Apuração trimestral
A apuração trimestral do lucro real se dá pela apuração e recolhimento definitivo
do IRPJ a cada trimestre (31/03, 30/06, 30/09, 31/12). O pagamento deve ser
realizado até último dia do mês subsequente ao trimestre. A desvantagem deste
tipo de apuração é que a compensação de prejuízos de um trimestre para outro
fica limitada a 30% do lucro real apurado. Além disso, deve-se pagar um
adicional de 10% após a parcela do lucro real que ultrapassar a R$60.000,00, o
que pode ser uma desvantagem em relação ao regime anual, já que o adicional
se aplica quando o lucro real do ano ultrapassar a R$240.000,00.

2. Apuração anual
A outra opção de recolhimento do lucro real é a apuração anual. Neste caso,
procede-se a recolhimentos mensais durante o ano, calculados com base em
estimativas de lucratividade, representando meras antecipações do tributo a ser
apurado no final do exercício financeiro, na ocasião do ajuste anual definitivo que
ocorre em 31.12.
O adicional de 10% se aplica aos valores acima de R$240.000,00 verificados na
somatória anual. Ao contrário da sistemática da apuração anual, eventuais
prejuízos fiscais apurados durantes os meses do ano, podem ser compensados
integralmente.
Há duas formas de se calcular a base de cálculo do IRPJ mensal estimado: i)
aplicando-se os percentuais de presunção do lucro presumido sobre a receita
bruta ou ii) com base em balanço que demonstre o efetivo resultado (lucro ou
prejuízo) do mês. Sobre a base de cálculo mensal, apurada seja por presunção,
seja por balanço, se aplica a alíquota de 15%, mais o adicional de 10% sobre a
parcela que ultrapasse R$20.000,00.
No caso de apuração do IRPJ lucro real por esta sistemática, há a opção da
pessoa jurídica suspender o pagamento mensal do IR se demonstrar que o valor
do IR devido, calculado com base no lucro real do mês em curso, é igual ou
inferior à soma do IR pago, correspondente aos meses anteriores do mesmo
ano-calendário (IN 93/97 — art. 10).
Após o pagamento mensal do IRPJ por estimativa, se procede à apuração do
Lucro Real anual após o fechamento das demonstrações contábeis no final do
exercício financeiro em 31 de dezembro. Com observância nas leis comerciais e
contábeis atinentes, chega-se ao lucro líquido contábil que é transportado para
o LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real) para que sejam efetuados ajustes
e para se determinar o Lucro Real (base de cálculo do IRPJ), da seguinte
maneira:

Apuração do Lucro Real Anual

Lucro líquido contábil
(+) Adições
(-) Exclusões
(-) Compensação prejuízos fiscais
-----------------------------------------(=) Lucro real
(X) Alíquota de 15%
(X) Adicional de 10% (acima de R$240.000,00)
(-) Deduções incentivos fiscais
(-) IRPJ pago e/ou retido na fonte
(=) IRPJ a pagar

ADIÇÕES
As adições efetuadas no Lucro Líquido têm por objetivo evitar que seja
computada na base de cálculo do IR despesa que tenha afetado o lucro líquido,
mas que a legislação do IR considera indedutível. Para fins de apuração do IRPJ,
algumas despesas são consideradas indedutíveis — devem ser, por isso,
adicionadas ao lucro líquido (tendo em vista que para a sua apuração foram
consideradas despesas e, portanto, diminuídas) para a apuração do lucro real.
O art. 299 do RIR/99 considera despesas dedutíveis aquelas: i) necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, ii) pagas
ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa e iii) usuais ou normais no tipo de transações, operações
ou atividades da empresa. Estas despesas devem ser comprovadas por meio de
documentação idônea.
Algumas despesas, como mencionado, são consideradas indedutíveis para fins
de apuração do IRPJ, conforme o RIR/99:
— Pagamentos efetuados à sociedade civil de profissão regulamentada quando
esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam
diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os
rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas
pessoas
— Despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores
— Contribuições não compulsórias (exceto seguros, planos de saúde, e
previdência complementar)
— Doações (com exceções)
— Despesas com brindes
— CSLL — Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
— Custo de aquisição de bens do ativo permanente — acima de R$326,61 ou
que vida útil não ultrapasse 1 ano
— Provisões (salvo exceções — férias, 13º, IRPJ)
— Multas fiscais (salvo as de natureza compensatória e por infrações de que
não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo) — Tributos e multas
com a exigibilidade suspensa

EXCLUSÕES
As exclusões representam valores a serem diminuídos do Lucro Líquido Contábil
para fins de apuração do lucro real. Têm por objetivo não computar na base de
cálculo do IR receitas que aumentaram o lucro líquido da PJ, mas que a
legislação tributária considera como não tributáveis. Exemplos de exclusões são
certas receitas não tributadas ou isentas como: lucros e dividendos recebidos
pela PJ, resultado credor da equivalência patrimonial, ganho de capital na
transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, seguros
ou pecúlio em favor da empresa, pago por morte do sócio segurado.

COMPENSAÇÕES - PREJUÍZOS DA PJ
A pessoa jurídica pode contabilizar dois tipos diferentes de prejuízo: um contábil
— apurado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE) e outro fiscal,
apurado após os ajustes do Lucro Líquido, na Demonstração do Lucro Real
registrado no LALUR. Os prejuízos fiscais podem ser compensados,
independente de prazo, no limite de 30% do lucro líquido ajustado apurado no
exercício seguinte.
Prejuízos não-operacionais (não advindos da atividade principal da empresa) só
poderão ser compensados com lucros da mesma natureza nos exercícios
seguintes. Prejuízos de filiais, sucursais, controladas ou coligadas no exterior e
perdas de capital de aplicações e operações efetuadas no exterior não podem
ser compensados com o lucro real apurado no Brasil.

SALDO NEGATIVO DO IRPJ

O saldo negativo do IRPJ ocorre quando, na apuração do lucro real na apuração
anual, constata-se que a Pessoa Jurídica pagou mais imposto durante o ano do
que efetivamente deveria pagar. Ou seja, este caso ocorre quando o
recolhimento do IRPJ mensal por estimativa foi maior do que aquele verificado
na apuração anual. Neste caso, haverá um crédito em favor do contribuinte, que
poderá ou ser restituído ou ser compensado com tributos federais de qualquer
espécie, vencidos ou vincendos mediante apresentação da Declaração de
Compensação (DECOMP) à Receita Federal.

RTT - REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO

A Lei n. 11.638/07 trouxe mudanças nos métodos e critérios contábeis utilizados
pelas Pessoas Jurídicas brasileiras, com a finalidade de ajustá-los aos padrões
internacionais de contabilidade. Com o objetivo de garantir a neutralidade
tributária das alterações introduzidas por esta lei, a Lei nº 11.941/09 criou
o Regime Tributário de Transição. Segundo a lei nº 11.941/09, o RTT sé
obrigatório desde 2010 para todas as pessoas jurídicas que apuram o IRPJ e a
CSLL pelo lucro real e vigerá, segundo o artigo 15, § 1º da lei nº 11.941/09 “até
a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos
e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária”.
Com o objetivo de que as mudanças nos critérios contábeis trazidas pela lei
11.638/07 não tragam reflexos tributários, o art. 16 da Lei que disciplina o RTT
dispõe que “as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro
de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de
reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do
lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica
sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e
critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007”.
Assim, o artigo 17 da Lei 11.941/09 especifica o procedimento a ser adotado no
caso de divergência entre a lei tributária e as novas regras contábeis: i) apuração
do resultado do exercício de acordo com as modificações contábeis trazidas pela
Lei 11.638/07, ii) proceder aos ajustes específicos no lucro líquido do período no
Livro de Apuração do Lucro Real (“LALUR”), de forma a reverter o efeito da
utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles vigentes em
31.12.07; e (iii) realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real,
de adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação
tributária, para apuração da base de cálculo do imposto.
A Lei nº 12.973, de 13 maio de 2014, pôs fim ao RTT e adaptou a legislação
tributária às mudanças contábeis trazidas pela lei 11.638/07.

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO E O LUCRO - PIS,

CONFINS,CSLL
O artigo 195 da Constituição Federal prevê a instituição de contribuições sociais
destinadas ao financiamento da seguridade social. Assim, o art. 195 enumera
que poderão ser instituídas as seguintes contribuições sociais:
Art. 195. I — Do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre:
a. A folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem
vínculo empregatício;
b. A receita ou o faturamento;
 c. O lucro;
II — Do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo
contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de
previdência social de que trata o art. 201;
III — sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV — do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar.
O parágrafo 4º do artigo 195 ainda prevê a possibilidade de serem instituídas
outras contribuições sociais, destinadas a garantir a manutenção ou expansão
da seguridade social, desde que obedecido o disposto no artigo 154, I da CF/88
que prevê a instituição de impostos por meio de lei complementar, respeito à
não-cumulatividade e que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios
dos impostos já discriminados na Constituição. Veremos, a seguir, mais
detalhadamente estas contribuições sociais.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO

A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido — CSLL, foi instituída pela Lei n°
7.689/88 e é destinada, segundo o artigo 1º desta lei, ao financiamento da
seguridade social. O STF já assentou entendimento que a CSLL é uma
contribuição social instituída com base no artigo 195, I da Constituição e não
exige lei complementar para a sua instituição.

CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS

JURIDICAS. Lei n. 7.689, de 15.12.88.
I. — Contribuições parafiscais: contribuições sociais, contribuições de
intervenção e contribuições corporativas. C.F., art. 149. Contribuições
sociais de seguridade social. C.F., arts. 149 e 195. As diversas espécies
de contribuições sociais.
II. — A contribuição da Lei 7.689, de 15.12.88, e uma contribuição social
instituída com base no art. 195, I, da Constituição. As contribuições do art.
195, I, II, III, da Constituição, não exigem, para a sua instituição, lei
complementar. Apenas a contribuição do parag. 4. do mesmo art. 195 e
que exige, para a sua instituição, lei complementar, dado que essa
instituição devera observar a técnica da competência residual da União
(C.F., art. 195, parag. 4.; C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas a lei
complementar do art. 146, III, da Constituição, porque não são impostos,
não há necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador,
base de cálculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, “a”).
III. Adicional ao imposto de renda: classificação desarrazoada. IV. —
Irrelevância do fato de a receita integrar o orçamento fiscal da União. O
que importa e que ela se destina ao financiamento da seguridade social
(Lei 7.689/88, art. 1.). V. — Inconstitucionalidade do art. 8., da Lei
7.689/88, por ofender o princípio da irretroatividade (C.F., art, 150, III, “a”)
qualificado pela inexigibilidade da contribuição dentro no prazo de
noventa dias da publicação da lei (C.F., art. 195, parag. 6). Vigência e
eficácia da lei: distinção.
IV. — Recurso Extraordinário conhecido, mas improvido, declarada a
inconstitucionalidade apenas do artigo 8. Da Lei 7.689, de 1988.
O critério material da CSLL é o mesmo do IRPJ: auferir lucro. O critério espacial
é todo o território nacional e o critério temporal dependerá do tipo de regime
escolhido pela pessoa jurídica para fins de apuração do IRPJ. O artigo 57 da Lei
8.981/95 com a redação da pela Lei 9.065/95, dispõe que “aplicam-se à
Contribuição Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas”. Assim
a forma e período de apuração da CSLL dependerá do regime de apuração
escolhido para fins de IRPJ. Se a pessoa jurídica optar pelo lucro presumido, a
CSLL será apurada trimestralmente, juntamente com o IRPJ. Já se a escolha for
pelo Lucro Real, a CSLL poderá ser apurada ou trimestralmente ou através de
recolhimentos mensais por estimativa conjugada com a apuração anual, a
depender da escolha de apuração do IRPJ.
Regra geral, a base de cálculo da CSLL é o lucro do período, trimestral ou anual,
antes da provisão para o IR e ajustado pelas adições e exclusões. Salvo
exceções específicas previstas na lei, todas as deduções permitidas na
apuração do lucro real são dedutíveis na apuração da base de cálculo da CSLL.
(art. 57 da Lei nº 8.981/95). A alíquota da CSLL é de 9% sobre o lucro líquido
ajustado. Para instituições financeiras, pessoas jurídicas de seguro privado e de
capitalização a alíquota é majorada de 15%.
Para as pessoas jurídicas optantes do lucro presumido, aplicam-se sobre a
receita bruta operacional as alíquotas de presunção de lucro de 12% para as
receitas do comércio ou indústria e prestação de serviços hospitalares e de
transporte e de 32% para as demais receitas, como, por exemplo, aquelas
oriundas da prestação de serviços. Sobre este resultado soma-se (i) ganhos de
capital, (ii) rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras,
(iii) as demais receitas e (iv) os resultados positivos decorrentes de receitas não
abrangidas pela atividade operacional. Somente após a soma do lucro
presumido com as demais receitas, aplica-se então a alíquota de 9% para
apuração da CSLL.
No caso de apuração pelo Lucro Real, as pessoas jurídicas optantes pelo regime
anual deverão pagar a CSLL, mensalmente, sobre uma base de cálculo
estimada. Além disso, a pessoa jurídica poderá compensar na apuração anual a
base negativa da CSLL de períodos anteriores, limitado a 30% do lucro apurado
no período.
Serão sujeitos passivos da CSLL todas as pessoas jurídicas domiciliadas no País
e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto sobre a renda.

2) PIS/PASEP E COFINS
O PIS — Programa de Integração Social — e o PASEP — Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público — foram instituídos pelas Leis
Complementares nº 07 e 08 de 1970, respectivamente. A Lei 9.715/98 trouxe
novas regras a estas contribuições. Já a COFINS foi instituída pela Lei
Complementar n° 70/91. Com relação a estas contribu ições, necessário se faz
trazer um histórico do regime de incidência, principalmente no que se refere aos
seus critérios materiais.
A redação original da CF/88 dispunha no artigo 195, inciso I que “a seguridade
social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos
termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: I — dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento
e o lucro”. Nota-se que, na sua redação original, a CF autorizava a instituição de
contribuições que tivessem por critério material e base de cálculo o faturamento
da pessoa jurídica.
Neste mesmo sentido dispunham as leis do PIS/PASEP e COFINS. A Lei
9.715/98 dispunha no seu art. 2º que a contribuição para o PIS/PASEP será
apurada mensalmente pelas pessoas jurídicas de direito privado (....) com base
no faturamento do mês. Já o art. 3º definia que se considera faturamento a
receita bruta proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do
preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta
alheia.
No que diz respeito à COFINS, o artigo 2° da Lei Co mplementar n° 70/91 dispõe
que a contribuição incidirá sobre o faturamento mensal, “assim considerado a
receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço
de qualquer natureza”.
Ou seja, tanto pela redação original da CF/88 quanto pelas leis reguladoras do
PIS/PASEP e da COFINS, o critério material e a base de cálculo destas
contribuições era o faturamento da pessoa jurídica, assim entendido a receita
bruta advinda da venda de mercadorias ou da prestação de serviços. Assim, não
era toda e qualquer receita que estava submetida à incidência da PIS/PASEP e
da COFINS, mas somente aquelas auferidas em contrapartida à venda de bens
e prestação de serviços. Todas as demais receitas, portanto, não deveriam
entrar na base de cálculo destas contribuições.
Ocorre que a Lei 9.718 de 27 de novembro de 1998, trouxe regra diversa àquela
até então praticada. Segundo o artigo 2º desta lei, as contribuições para o
PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado,
serão calculadas com base no seu faturamento. Até aí não havia
incompatibilidade com o disposto pela Constituição Federal nem com a regra
estampada na lei 9.715/98 e na LC 70/91. Ocorre que o artigo 3º e seu parágrafo
primeiro conceituam faturamento como receita bruta da pessoa jurídica,
entendida como “a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada
para as receitas”. Ou seja, pela redação deste dispositivo, o conceito de
faturamento não deveria mais ficar restrito à receita bruta advinda da venda de
mercadorias ou da prestação de serviço, mas deveria passar a ser considerado
como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Percebe-se, portanto, que o disposto no referido artigo ampliou o conceito de
faturamento daquele até então praticado. Se até então a incidência da PIS/
PASEP e COFINS se dava somente sobre a receita bruta da venda de
mercadorias e da prestação de serviços, a partir da Lei 9.718/98, passou-se a
admitir a incidência destas contribuições sobre toda e qualquer receita auferida
pela pessoa jurídica, seja decorrente de sua atividade operacional ou não.
Ocorre que, conforme vimos, a redação da Constituição vigente à época da Lei
9.718/98 somente permitia contribuição social sobre o faturamento da pessoa
jurídica, conforme artigo 195. Assim, a Emenda Constitucional n° 20, de 15 de
dezembro de 1998 modificou dito dispositivo, no sentido de permitir a instituição
de contribuição social não só sobre o faturamento, mas também sobre a receita
da pessoa jurídica. As mudanças da EC n° 20/98 pode m ser assim
representadas:
CF Redação Original CF após EC n° 20/98
Art. 195. A seguridade social será
financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da
Art. 195. A seguridade social será União, dos Estados, do Distrito Federal e
financiada por toda a sociedade, de forma dos Municípios, e das seguintes
direta e indireta, nos termos da lei, mediante contribuições sociais:
recursos provenientes dos orçamentos da I — do empregador, da empresa e da
União, dos Estados, do Distrito Federal e entidade a ela equiparada na forma da lei,
dos Municípios, e das seguintes incidentes sobre:
contribuições sociais: a. a folha de salários e demais
I — dos empregadores, incidente sobre a rendimentos do trabalho pagos ou
folha de salários, o faturamento e o lucro; creditados, a qualquer título, à
pessoa física que lhe preste serviço,
mesmo sem vínculo empregatício;
b. a receita ou o faturamento;
c. o lucro;

O STF analisou então a constitucionalidade do §1° d o artigo 3° da Lei 9.718/98

no Recurso Extraordinário n° 390840, no qual reafir mou que o conceito de
faturamento na redação original da Constituição era equivalente ao de receita
bruta da venda de mercadorias ou prestação de serviços e decidiu pela
impossibilidade de constitucionalidade superveniente no ordenamento jurídico
brasileiro:
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE — ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº
9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 — EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20,
DE 15 DE DEZEMBRO
DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da
constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO — INSTITUTOS —
EXPRESSÕES E VOCÁBULOS — SENTIDO. A norma pedagógica do artigo
110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária
alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos
e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se
ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos
tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL — PIS — RECEITA BRUTA — NOÇÃO —
INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI
Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta
Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de
tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à
venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É
inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito
de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas
jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da
classificação contábil adotada.(RE 390840, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO,
Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 15-08-2006 PP-00025 EMENT VOL-
02242-03 PP-00372 RDDT n. 133, 2006, p. 214-215)
A matéria também foi julgada pela sistemática da repercussão geral:
RECURSO. Extraordinário. Tributo. Contribuição social. PIS. COFINS.
Alargamento da base de cálculo. Art. 3º, § 1º, da Lei nº
9.718/98. Inconstitucionalidade. Precedentes do Plenário (RE nº 346.084/PR,
Rel. orig. Min. ILMAR GALVÃO, DJ de 1º.9.2006; REs nos 357.950/RS,
358.273/RS e 390.840/MG, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, DJ de 15.8.2006)
Repercussão Geral do tema. Reconhecimento pelo Plenário. Recurso improvido.
É inconstitucional a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS prevista
no art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98. (RE 585235 QO-RG, Relator(a): Min.
CEZAR PELUSO, julgado em 10/09/2008, DJe-227 DIVULG 2711-2008 PUBLIC
28-11-2008 EMENT VOL-02343-10 PP-02009 RTJ VOL-00208-02 PP-00871)
O §1° do artigo 3° da Lei 9.718/98 foi então revoga do pela Lei nº 11.941, de 27
de maio de 2009. Assim, discute-se qual passou a ser o critério material e a base
de cálculo da PIS/PASEP e COFINS, visto que não há mais a equiparação de
faturamento a toda e qualquer receita recebida pela pessoa jurídica.
O regime jurídico das contribuições PIS/PASEP e COFINS, na sua origem, é de
incidência cumulativa, ou seja, apura-se o total a pagar com base no faturamento
da pessoa jurídica, sem que haja qualquer desconto do valor pago referente à
despesas, custos ou encargos. Esta sistemática é aplicada às pessoas jurídicas
optantes pelo lucro presumido ou quando o IRPJ é apurado com base no lucro
arbitrado, salvo exceções que veremos a seguir. Nesta sistemática, a alíquota
do PIS/PASEP é de 0,65% e da COFINS é de 3%. Com a revogação do §1° do
artigo 3° da Lei 9.718/98 pela Lei nº 11.941/09, ó critério material e a base de
cálculo das contribuições voltou a ser o faturamento, entendido como somente
as receitas auferidas em razão da venda de mercadorias e/ou prestação de
serviços, haja vista que a matéria não foi posteriormente regulada.
No que diz respeito às regras de reconhecimento de receita, regra-geral aplica-
se o regime de competência, ou seja, na venda de mercadorias a receita é
considerada auferida no momento da venda com a entrega do bem (mesmo que
só receba efetivamente o valor posteriormente); e, na prestação de serviço, com
cumprimento do contrato. Entretanto, conforme vimos, as pessoas jurídicas
submetidas ao regime de lucro presumido podem optar pelo regime de caixa.
As contribuições PIS/PASEP e COFINS passaram a ter um regime de incidência
não cumulativa a partir das leis n° 10.637/2002 e 1 0.833/03, respectivamente.
Ambas as leis elegem como fato gerador das contribuições “o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil” (Art. 1°) e
adicionam que “o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens
e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas
auferidas pela pessoa jurídica” (Art. 1º, § 1º). Assim, diferentemente do regime
de incidência cumulativo, o regime não-cumulativo tem como critério material e
base de cálculo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica e não somente
aquelas auferidas em decorrência da atividade operacional desta.
Regra geral, o regime de incidência não-cumulativa se aplica às pessoas
jurídicas submetidas ao regime de apuração do IRPJ pelo lucro real. Nesta
sistemática, é possível o desconto dos créditos de PIS/PASEP e COFINS
apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica. As
alíquotas neste regime são de 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS.
A apuração do PIS/PASEP e COFINS, na sistemática não-cumulativa, se dá da
seguinte maneira:

Débito Crédito

Totalidade das receitas Mercadorias, insumos, devolução, energia

elétrica, aluguel, aceleração,
(-) Exclusões Permitidas armazenagem, frete, etc
= Base de cálculo X 1,65% X 7,6% Créditos X 1,65% X 7,6%

= Saldo devedor ou credor

Assim, para a apuração do PIS/COFINS na sistemática da não-cumulatividade,

soma-se a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte e deduzem-se os
valores considerados como exclusões permitidas pela legislação. Como exemplo
de exclusões previstas nas leis reguladoras do PIS e da COFINS, temos as
receitas isentas ou sujeitas à alíquota zero, as receitas das vendas canceladas
e dos descontos incondicionais concedidos, recuperações de créditos baixados
como perdas, dos resultados positivos do MEP e de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, a receitas da venda de bens do ativo permanente e da
revenda de bens em que as contribuições já foi recolhida pelo substituto
tributário, além daquelas receitas excluídas do regime de incidência não-
cumulativa. Sobre o resultado desta operação, aplicam-se as alíquotas de de
7,6% da COFINS e de 1,65% relativa ao PIS. Como resultado, têm-se o total do
débito referente a estas contribuições.
No entanto, por tratar-se do regime não-cumulativo, faz-se necessário o
abatimento do crédito de PIS/COFINS relativo a certos valores previstos em lei23.
O cálculo do valor do crédito das contribuições, se dá pela aplicação das
alíquotas de 7,6% (Cofins) e 1,65% (PIS), sobre valores tais como as aquisições
de bens para revenda, dos insumos na fabricação de produtos ou serviços, dos
bens recebidos em devolução, das despesas e custos com energia elétrica e
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, arrendamento mercantil,
armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, depreciação e
amortização de máquinas, equipamentos e imóveis.
A IN SRF 404/2004, com a finalidade de especificar os valores passíveis de
creditamento na apuração da PIS/COFINS, conceitua insumo na produção de
bens para venda e na prestação de serviço. Segundo a IN, serão considerados
insumos, na produção de bens para venda: matérias primas, produtos
intermediários, embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado, bem como os serviços prestados por
pessoa jurídica aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto.
Já no que diz respeito à prestação de serviços, será considerado insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado, bem como os serviços prestados por pessoa
jurídica aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
Muitas críticas são endereçadas a esta IN, sob a alegação de que ela restringiria
o conceito de insumo previsto nas leis n° 10.637/20 02 e 10.833/03 e, por
conseguinte, reduziria a possibilidade de crédito de PIS/COFINS para fins de
abatimento no valor a ser pago.
As contribuições sociais do PIS e COFINS ainda comportam regimes especiais
de incidência, os quais apresentam uma diferenciação da base de cálculo e/ou
alíquota. Para as instituições financeiras, por exemplo, a alíquota da COFINS é
de 4%. Para entidades sem fins lucrativos, o PIS/Pasep é calculado com base
na folha de salários, à alíquota de 1% e com relação às Pessoas Jurídicas de
Direito Público Interno, o PIS/PASEP é calculado com base nas receitas
correntes arrecadadas e nas transferências recebidas. Além disso, as Pessoas
Jurídicas de Direito Público Interno não estão sujeitas a Cofins.
Já com relação a determinados produtos como combustíveis, farmacêuticos,
veículos, bebidas, entre outros, aplica-se o regime monofásico. Neste regime,
são aplicadas alíquotas diferenciadas concentradas sobre a receita bruta de um
dos pontos da cadeia: produtores, fabricantes, importadores, refinarias de
petróleo, distribuidores, comerciantes varejistas ou atacadistas.
Por fim, com relação aos sujeitos passivos das contribuições, o art. 1° da LC
70/91 dispõe que a COFINS é devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas
equiparadas pela legislação do imposto de renda. Já o art. 2° da Lei 9.715/98
dispõe que o PIS será devido pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que
lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas
públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no
faturamento do mês e pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com
base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências
correntes e de capital recebidas.
Ressalta-se, ainda, que a EC 42/03, adicionou ao art. 195 da CF o inciso IV,
prevendo a possibilidade de cobrança de contribuição destinada à seguridade
social do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. Em atenção a este dispositivo, a Lei 10.865/04 institui então o
PIS/PASEP e a COFINS importação. Um dos argumentos para a instituição das
contribuições nesta modalidade é o de dar um tratamento isonômico entre os
bens produzidos e serviços prestados no país com relação aos bens e serviços
importados que anteriormente não sofriam tal incidência. Assim, o critério
material do PIS/COFINS importação é o ato de importar bens ou serviços e o
momento da incidência é com a entrada dos bens/ serviços no território nacional.
O sujeito passivo é o importador (seja pessoa física ou jurídica) e contratante e
beneficiário, no caso de prestação de serviço. A base de cálculo é o valor
aduaneiro, acrescido do Imposto de Importação, ICMS ou ISS e demais
contribuições. As alíquotas são: PIS/PASEP — 1,65% COFINS — 7,6%.

APROVEITAMENTO DO ÁGIO
Situação comum nos dias atuais é o fato de empresas deterem participação
societária em outras pessoas jurídicas. Neste caso, o registro do investimento,
segundo o artigo 179 da Lei das S.A (Lei 6.404/76), será feito contabilmente na
conta investimento, localizada no ativo permanente.
A pergunta que se faz, no entanto, é qual valor deve ser registrado a título de
investimento na contabilidade da investidora, já que a participação pode ser
valorada de diversas formas. A ação de companhia pode ter diversos valores
distintos: o valor nominal, correspondente ao capital social dividido pelo número
de ações, um valor patrimonial (ou real) que corresponde ao patrimônio líquido
dividido pelo número de ações, um valor de negociação, também chamado de
valor de mercado que é o recebido por quem aliena a ação, além do preço de
emissão, que corresponde ao valor da ação no ato de subscrição, do
lançamento de ações para a constituição ou aumento de capital de uma
determinada empresa.
O valor a ser registrado na conta investimentos da contabilidade da empresa
investidora dependerá do montante do valor investido pela empresa. Para
investimentos menores, a avaliação do investimento será feita pelo método do
custo segundo o artigo 183, III, da Lei das S/A.
Já se empresa investidora for coligada ou controladora da empresa investida, a
avaliação da participação deve ser feita pelo método de equivalência patrimonial,
de acordo com o artigo 248 da Lei das S/A:
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas
ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo
ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência
patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº
11.941, de 2009)

1.
I. — O valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será
determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de
verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na
mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data
do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão
computados os resultados não realizados decorrentes de negócios
com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à
companhia, ou por ela controladas;
II. — O valor do investimento será determinado mediante a aplicação,
sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da
porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada;
Segundo Iudicíbius e outros (2009), o método de equivalência patrimonial “é
baseado no fato de que os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma
controlada ou coligada devem ser reconhecidos (contabilizados) no momento de
sua geração, independentemente de serem ou não distribuídos”.
Pelo método da equivalência patrimonial, portanto, a participação é avaliada em
razão do valor do patrimônio líquido. Por exemplo, se a empresa A detém 56%
de participação no capital social da empresa B e esta possui um Patrimônio
Líquido de R$ 100.000.000,00, a participação da empresa A em B será
equivalente a R$56.000.000,00.
A Lei das S/A regula sobre a coligação e controle entre sociedade. Segundo o
§1° do art. 243, com redação dada pela Lei nº 11.94 1, de 2009)“são coligadas
as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa”. O § 4º do
mesmo artigo explica que “considera-se que há influência significativa quando a
investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas
financeira ou operacional da investida, sem controlá-la”. Uma sociedade será
considerada controlada, segundo o § 2º do artigo 243 da Lei das S/A, “a
sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas,
é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente,
preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores”.
Assim no caso de sociedades coligadas, controladas, que façam parte de um
mesmo grupo ou estejam sob controle comum, a avaliação do investimento far-
se-á pelo método de equivalência patrimonial, em que as ações são
contabilizadas pelo seu valor patrimonial. Assim, se em uma alienação da
participação societária ou subscrição de quotas ou ações, o valor pago na
transação pela investidora for maior que o valor patrimonial das quotas ou ações,
esta diferença positiva ou negativa, será considerada como “ágio” ou “deságio”.
Assim, ágio será o resultado positivo entre a diferença do preço do custo das
ações e do seu valor patrimonial e deságio o resultado negativo.
O Decreto— Lei n. 1.598/77, no seu artigo 2026, dispõe que o custo de aquisição
de investimentos avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial deve ser
segregado na contabilidade da investidora em duas contas distintas:
a. VALOR PATRIMONIAL DAS QUOTAS/AÇÕES
b. VALOR DO ÁGIO OU DESÁGIO
Assim, se uma sociedade adquirir participação em outra na qualidade de
coligada, controlada, controle comum ou que façam parte do mesmo grupo por
um valor superior ao valor patrimonial, deverá registrar a diferença apurada
separadamente, a título de ágio.
O artigo 20 do Decreto— Lei nº 1.598/77 ainda dispõe que o lançamento do ágio
deve indicar o seu fundamento econômico, ou seja, uma causa, dentre as
listadas no artigo que deram ensejo ao ágio na aquisição da participação
societária:
Art. 20 § 2º — O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os
seguintes, seu fundamento econômico:
a. Valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b. Valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão
dos resultados nos exercícios futuros;
c. Fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas
A Instrução da CVM n. 247/96 e n. 285/98 ainda colocam como possibilidade de
fundamento do ágio o direito de exploração, concessão ou permissão delegadas
pelo Poder Público.

1) CONTABILIZAÇÃO DO ÁGIO
Conforme veremos a seguir, os planejamentos tributários em questão de ágio
são feitos com base no ágio com fundamento na alínea b do § 2º do Art. 20 do
Decreto— Lei nº 1.598/77, ou seja, que tenha por fundamento em rentabilidade
futura da investida.
Contabilmente, este ágio por rentabilidade futura poderia ser amortizado na
medida em que a rentabilidade é realizada pela empresa, dentro do período em
que houve a previsão para os futuros lucros. Assim, valor do ágio é abatido do
lucro auferido na participação. “O fundamento aqui é o de que, na verdade, as
receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um
lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo,
portanto, baixar o ágio contra essas receitas” (Iudícibus, 2009, p. 176). Para fins
fiscais, porém, esta amortização contábil não vale e o respectivo valor deve ser
adicionado ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real.
O artigo 391 do RIR/99 dispõe que “as contrapartidas da amortização do ágio ou
deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro
real, ressalvado o disposto no art. 426”. O parágrafo único ainda acrescenta que
“concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou
deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito
de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do
investimento”.
Ressalta-se, porém, que na alienação ou liquidação do investimento, o ganho de
capital para fins de IRPJ será a soma do valor do patrimônio líquido do
investimento mais o ágio pago (mesmo se contabilmente amortizado).

Ressalta-se que as recentes mudanças trazidas pela lei 11.638/07 para fins de
ajuste aos padrões contábeis internacionais, mudaram sensivelmente o
tratamento contábil do tema. As novas regras estão presentes no
Pronunciamento Técnico CPC 15, aprovado pela Deliberação CVM Nº 580, de
2009.
O pronunciamento CPC 15 estipula que a adquirente deve reconhecer,
separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os
ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer
participações de não controladores na adquirida (item 10). O item 18 e 19 ainda
acrescentam que o adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos
e os passivos assumidos, bem como qualquer participação de não controladores
na adquirida, pelos respectivos valores justos da data da aquisição.
Com relação à amortização contábil do ágio, possível até então, o
Pronunciamento Técnico CPC 15 estipula que entidade deve suspender a
amortização do ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente de
combinação de negócios anterior e deve passar a testar o ágio por rentabilidade
futura (goodwill) em relação ao seu valor recuperável de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 01 — Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Para fins ficais, no entanto, em virtude do Regime Transitório de Tributação
previsto na Lei nº 11.941/09, nenhuma mudança contábil terá efeito com relação
à tributação, devendo-se aplicar as regras anteriores às modificações.
Entretanto, a Lei nº 12.973, de 13 maio de 2014, que acabou com o Regime
Tributário de Transição, adaptou a matéria conforme as mudanças trazidas pela
Lei 11.638/07. Ou seja, a contabilização do ágio, para fins fiscais, passou a ser
aquela informada pela 11.638/07 e respectivos CPCs. A principal adaptação
relativa ao ágio está prevista no artigo 2º da Lei 12.973/14 que modifica o art. 20
do Decreto 1.598/77, dando-lhe a seguinte redação:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido
deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em:
 I. — Valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II. — Mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo
dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da
participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e
III. — Ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença
entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de
que tratam os incisos I e II do caput.
§ 1o Os valores de que tratam os incisos I a III do caput serão registrados em
subcontas distintas.
§ 2o Revogado pela Lei 12.973/14.
§ 3o O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo
elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da
Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de
Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro)
mês subsequente ao da aquisição da participação.
§ 4o Revogado pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978.
§ 5o A aquisição de participação societária sujeita à avaliação pelo valor do
patrimônio líquido exige o reconhecimento e a mensuração:

1.
I. — Primeiramente, dos ativos identificáveis adquiridos e dos
passivos assumidos a valor justo; e
II. — Posteriormente, do ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou do
ganho proveniente de compra vantajosa.
§ 6o O ganho proveniente de compra vantajosa de que trata o § 5o, que
corresponde ao excesso do valor justo dos ativos líquidos da investida, na
proporção da participação adquirida, em relação ao custo de aquisição do
investimento, será computado na determinação do lucro real no período de
apuração da alienação ou baixa do investimento.
§ 7o A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste
artigo, podendo estabelecer formas alternativas de registro e de apresentação
do laudo previsto no § 3o.” (NR)
Assim, com a edição da Lei 12.973/14, o ágio por rentabilidade futura passa ser
chamado de goodwill e corresponderá somente à diferença entre o custo de
aquisição da participação societária e o valor justo dos ativos líquidos da
investida. Além disso, outra novidade foi a obrigação da avaliação do valor justo
dos ativos líquidos da investida ser baseada em laudo elaborado por perito
independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do
Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos
e Documentos, conforme o §2º do art. 20 do Decreto 1.598/77, modificado pela
Lei 12.973/14.
O tratamento dado pela Lei 12.973/14 é mais desvantajoso ao contribuinte, já
que a partir de agora ele não poderá mais alocar com facilidade parte do valor
pago como sendo de rentabilidade futura, tal como era a prática até então para
fins de aproveitamento do benefício fiscal da Lei nº 9.532/97.
a) Tratamento fiscal do ágio na incorporação e fusão
A Lei nº 9.532/97, em seu art. 7º, inciso III prevê que
Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do DL n. 1.598/77
III — poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea “b” do § 2º do art. 20 do DL n. 1.598/77, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou
cisão, à razão de um sessenta avo, no máximo, para cada mês do período de
apuração;
Os atos societários de incorporação27, fusão28 e cisão estão previstos
respectivamente pelos artigos 227, 228 e 229 da LSA. Assim, numa situação em
que haja aquisição de participação societária com ágio (ou seja, o preço de
aquisição for maior que valor patrimonial da participação) e esta diferença tenha
por fundamento a rentabilidade futura da investida, o art. 7º, inciso III da Lei nº
9.532/97 prevê que se ocorrer uma incorporação, fusão ou cisão da investida
pela investidora, esta poderá amortizar o valor do ágio pago do seu lucro real
para fins de apuração do IRPJ, na proporção de1/60 por mês.
Questão que se coloca é se tal dispositivo valeria no caso da investida incorporar
a investidora. Alguns defendem que a alínea b do art. 8º da mesma lei, ao prever
que “o disposto no artigo anterior se aplica, inclusive, quando: b) a empresa
incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária”, autorizaria a aplicação desta vantagem fiscal caso
ocorresse a incorporação da investidora pela investida.
A Lei 12.973/14, que adaptou à lei tributária às mudanças contábeis trazidas pela
Lei 11.638/07, regulou este benefício fiscal da seguinte forma:
Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida
com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de
participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o
disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos
períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na
contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60
(um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.
Este dispositivo trouxe como inovação a exigência de que a aquisição da
participação societária seja realizada entre partes não dependentes. Desta
forma, apesar da Lei 12.973/14 manter a possibilidade de dedução do ágio por
rentabilidade futura, tal norma restringiu a dedução do chamado “ágio interno”,
ou seja, criado em operações entre empresas do mesmo grupo e/ ou entre partes
dependentes. O artigo 25 da lei define que há relação entre partes dependentes
quando: I — o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente,
pela mesma parte ou partes; II — existir relação de controle entre o adquirente
e o alienante; III — o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da
pessoa jurídica adquirente; IV — o alienante for parente ou afim até o terceiro
grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V —
em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique
comprovada a dependência societária. O parágrafo único ainda dispõe que “no
caso de participação societária adquirida em estágios, a relação de dependência
entre o(s) alienante(s) e o(s) adquirente(s) de que trata este artigo deve ser
verificada no ato da primeira aquisição, desde que as condições do negócio
estejam previstas no instrumento negocial”.
b) Subscrição de ações e contabilização do ágio na investida
O art. 13 da Lei das S/A (Lei n. 6.404/76) prevê que “é vedada a emissão de
ações por preço inferior ao seu valor nominal”. O § 2º do mesmo artigo dispõe
que “A contribuição do subscritor que ultrapassar o valor nominal constituirá
reserva de capital”. A alínea “a” do § 1º do artigo 182, dispõe que serão
classificadas como reservas de capital as contas que registrarem a contribuição
do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de
emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada
à formação do capital social.
Diante destes dispositivos, no caso de subscrição de ações acima do seu valor
nominal, a diferença deverá ser classificada como reserva de capital na
contabilidade da investida.
Com relação à tributação destes valores, o art. 38 do Decreto-Lei n. 1.598/77
estabelece que a reserva de ágio não é tributada pelo IRPJ e pela CSLL:
Art 38 — Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,
creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia
receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:
I — Ágio na emissão de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte
do preço de emissão de ações sem valor nominal destinadas à formação de
reservas de capital;
O inciso I do art. 442 do RIR/99 vai no mesmo sentido ao dispor que “não serão
computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a
reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos
subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de ágio na emissão
de ações por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço de emissão
de ações sem valor nominal destinadas à formação de reservas de capital”.
Ambos os artigos acima, preveem expressamente que somente empresas na
forma de S/A poderiam não computar estes valores na apuração do IRPJ e
CSLL. Assim, para se enquadrar nestes dispositivos, muitas empresas se
transformavam em S.A para aproveitar este regime mais favorável.
Recentemente, porém, o CARF proferiu decisão aplicando este regime também
às empresas constituídas sob o regime de limitadas. A fundamentação utilizada
pelos defensores desta tese é baseada no decreto nº 3.708/19 que dispõe que
“quanto às sociedades por quotas, de responsabilidade limitada, serão
observadas as disposições da Lei das Sociedades Anônimas no que não for
regulado no estatuto social”, no parágrafo único do artigo art. 1.053 do Código
Civil de 2002 que estipula que “o contrato social poderá prever a regência
supletiva da sociedade limitada pelas normas da sociedade anônima”, bem com
o artigo 3º da Lei n. 11.638/07 que dispõe:
Art. 3° Aplicam-se às sociedades de grande porte, a inda que não constituídas
sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações
financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado
na Comissão de Valores Mobiliários.
Para fins de aplicação deste artigo, considera-se sociedade de grande porte
aquela cujo ativo for maior que 240 milhões ou que tenha uma receita bruta anual
superior a 300 milhões de reais.
c) Planejamentos tributários com a utilização de ágio
1) Operação Casa-e-Separa
Esta operação é geralmente utilizada como forma de escapar da tributação do
ganho de capital na alienação da participação societária e tem sido fortemente
reprimida pelo CARF. Vejamos, a seguir, alguns casos apreciados pelo CARF,
a partir dos fatos descritos nos autos em trâmite naquele órgão.

A legislação tributária referente ao ágio possibilita a prática de outro

planejamento tributário: incorporação da investida para fins de aproveitamento
do ágio verificado na ocasião do investimento.

TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO EXTERIOR

AS MUDANÇAS NA TRIBUTAÇÃO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS NO
EXTERIOR TRAZIDAS PELA LEI 12.973/14

Disposições gerais sobre a tributação em bases universais

Art. 76. A pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada,
nos termos do art. 83, deverá registrar em subcontas da conta de investimentos
em controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil
na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos
auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou
indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que foram
apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada
controlada, direta ou indireta.
§ 1o Dos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar os
resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica
controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.
§ 2o A variação do valor do investimento equivalente ao lucro ou prejuízo
auferido no exterior será convertida em reais, para efeito da apuração da base
de cálculo do imposto de renda e da CSLL, com base na taxa de câmbio da
moeda do país de origem fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil,
correspondente à data do levantamento de balanço da controlada direta ou
indireta.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o
seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em
seguida, em reais.

DA TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS DAS PESSOAS JURÍDICAS

Seção I
Das Controladoras
Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do
imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada
na determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido — CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil,
observado o disposto no art. 76.
§ 1o A parcela do ajuste de que trata o caput compreende apenas os lucros
auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram o
patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior.
§ 2o O prejuízo acumulado da controlada, direta ou indireta, domiciliada no
exterior referente aos anos-calendário anteriores à produção de efeitos desta Lei
poderá ser compensado com os lucros futuros da mesma pessoa jurídica no
exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos sejam
informados na forma e prazo estabelecidos pela RFB.
§ 3o Observado o disposto no § 1o do art. 91 da Lei no 12.708, de 17 de agosto
de 2012, a parcela do lucro auferido no exterior, por controlada, direta ou indireta,
ou coligada, correspondente às atividades de afretamento por tempo ou casco
nu, arrendamento mercantil operacional, aluguel, empréstimo de bens ou
prestação de serviços diretamente relacionados à prospecção e exploração de
petróleo e gás, em território brasileiro, não será computada na determinação do
lucro real e na base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora
domiciliada no Brasil.
§ 4o O disposto no § 3o aplica-se somente nos casos de controlada, direta ou
indireta, ou coligada no exterior de pessoa jurídica brasileira:
I. — Detentora de concessão ou autorização nos termos da Lei no 9.478,
de 6 de agosto de 1997, ou sob o regime de partilha de produção de que
trata a Lei no 12.351, de 22 de dezembro de 2010, ou sob o regime de
cessão onerosa previsto na Lei no 12.276, de 30 de junho de 2010;
II. — Contratada pela pessoa jurídica de que trata o inciso I.
§ 5o O disposto no § 3o aplica-se inclusive nos casos de coligada de controlada
direta ou indireta de pessoa jurídica brasileira.
Art. 78. Até o ano-calendário de 2022, as parcelas de que trata o art. 77 poderão
ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL da controladora no Brasil, excepcionadas as parcelas
referentes às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em pelo menos uma
das seguintes situações:
I. — Estejam situadas em país com o qual o Brasil não mantenha tratado
ou ato com cláusula específica para troca de informações para fins
tributários;
II. — Estejam localizadas em país ou dependência com tributação
favorecida, ou sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado, de que
tratam os arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, ou
estejam submetidas a regime de tributação definido no inciso III do caput
do art. 84 da presente Lei;
III. — Sejam controladas, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica
submetida a tratamento tributário previsto no inciso II do caput; ou
IV. — Tenham renda ativa própria inferior a 80% (oitenta por cento) da renda
total, nos termos definidos no art. 84.
§ 1o A consolidação prevista neste artigo deverá conter a demonstração
individualizada em subcontas prevista no art. 76 e a demonstração das rendas
ativas e passivas na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil — RFB.
§ 2o O resultado positivo da consolidação prevista no caput deverá ser
adicionado ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de dezembro do ano-
calendário em que os lucros tenham sido apurados pelas empresas domiciliadas
no exterior para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL
da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil.
§ 3o No caso de resultado negativo da consolidação prevista no caput, a
controladora domiciliada no Brasil deverá informar à RFB as parcelas negativas
utilizadas na consolidação, no momento da apuração, na forma e prazo por ela
estabelecidos.
§ 4o Após os ajustes decorrentes das parcelas negativas de que trata o § 3o,
nos prejuízos acumulados, o saldo remanescente de prejuízo de cada pessoa
jurídica poderá ser utilizado na compensação com lucros futuros das mesmas
pessoas jurídicas no exterior que lhes deram origem, desde que os estoques de
prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela RFB.
§ 5o O prejuízo auferido no exterior por controlada de que tratam os §§ 3o, 4o e
5o do art. 77 não poderá ser utilizado na consolidação a que se refere este artigo.
§ 6o A opção pela consolidação de que trata este artigo é irretratável para o ano-
calendário correspondente.
§ 7o Na ausência da condição do inciso I do caput, a consolidação será admitida
se a controladora no Brasil disponibilizar a contabilidade societária em meio
digital e a documentação de suporte da escrituração, na forma e prazo a ser
estabelecido pela RFB, mantidas as demais condições.
Art. 79. Quando não houver consolidação, nos termos do art. 78, a parcela do
ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no
exterior equivalente aos lucros ou prejuízos por ela auferidos deverá ser
considerada de forma individualizada na determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, nas
seguintes formas:
I. — Se positiva, deverá ser adicionada ao lucro líquido relativo ao balanço
de 31 de dezembro do ano-calendário em que os lucros tenham sido
apurados pela empresa domiciliada no exterior; e
II. — Se negativa, poderá ser compensada com lucros futuros da mesma
pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques
de prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil — RFB.
Art. 80. O disposto nesta Seção aplica-se à coligada equiparada à controladora
nos termos do art. 83.

Seção II
Das Coligadas
Art. 81. Os lucros auferidos por intermédio de coligada domiciliada no exterior
serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL
no balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem
sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, desde que se
verifiquem as seguintes condições, cumulativamente, relativas à investida:
I. — Não esteja sujeita a regime de subtributação, previsto no inciso III do
caput do art. 84;
II. — Não esteja localizada em país ou dependência com tributação
favorecida, ou não seja beneficiária de regime fiscal privilegiado, de que
tratam os arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996;
III. — Não seja controlada, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica
submetida a tratamento tributário previsto no inciso I.
§ 1o Para efeitos do disposto neste artigo, os lucros serão considerados
disponibilizados para a empresa coligada no Brasil:
I. — Na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de
obrigação da empresa no exterior;
II. — Na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante,
coligada, possuir lucros ou reservas de lucros; ou
III. — Na hipótese de adiantamento de recursos efetuado pela coligada, por
conta de venda futura, cuja liquidação, pela remessa do bem ou serviço
vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produção do bem ou
serviço.
§ 2o Para efeitos do disposto no inciso I do § 1o, considera-se:
I. — Creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu
valor para qualquer conta representativa de passivo exigível da coligada
domiciliada no exterior; e
II. — Pago o lucro, quando ocorrer:
a. O crédito do valor em conta bancária, em favor da coligada no Brasil;
b. A entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária;
c. A remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra
praça; ou
d. O emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça,
inclusive no aumento de capital da coligada, domiciliada no exterior.
§ 3o Os lucros auferidos por intermédio de coligada domiciliada no exterior que
não atenda aos requisitos estabelecidos no caput serão tributados na forma do
art. 82.
§ 4o O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses em que a pessoa jurídica
coligada domiciliada no Brasil for equiparada à controladora nos termos do art.
83.
§ 5o Para fins do disposto neste artigo, equiparam-se à condição de coligada os
empreendimentos controlados em conjunto com partes não vinculadas.
Art. 82. Na hipótese em que se verifique o descumprimento de pelo menos uma
das condições previstas no caput do art. 81, o resultado na coligada domiciliada
no exterior equivalente aos lucros ou prejuízos por ela apurados deverá ser
computado na determinação do lucro real e na base de cálculo da CSLL da
pessoa jurídica investidora domiciliada no Brasil, nas seguintes formas:
I. — Se positivo, deverá ser adicionado ao lucro líquido relativo ao balanço
de 31 de dezembro do ano-calendário em que os lucros tenham sido
apurados pela empresa domiciliada no exterior; e
II. — Se negativo, poderá ser compensado com lucros futuros da mesma
pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques
de prejuízos sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil — RFB.
§ 1o Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa jurídica, na qual a
coligada no exterior mantiver qualquer tipo de participação societária, ainda que
indiretamente, serão consolidados no seu balanço para efeito de determinação
do lucro real e da base de cálculo da CSLL da coligada no Brasil.
§ 2o O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses em que a pessoa jurídica
coligada domiciliada no Brasil é equiparada à controladora nos termos do art. 83.

Seção III
Da Equiparação à Controladora
Art. 83. Para fins do disposto nesta Lei, equipara-se à condição de controladora
a pessoa jurídica domiciliada no Brasil que detenha participação em coligada no
exterior e que, em conjunto com pessoas físicas ou jurídicas residentes ou
domiciliadas no Brasil ou no exterior, consideradas a ela vinculadas, possua mais
de 50% (cinquenta por cento) do capital votante da coligada no exterior.
Parágrafo único. Para efeitos do disposto no caput, será considerada vinculada
à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
I. — A pessoa física ou jurídica cuja participação societária no seu capital
social a caracterize como sua controladora, direta ou indireta, na forma
definida nos §§ 1o e 2o do art. 243 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976;
II. — A pessoa jurídica que seja caracterizada como sua controlada, direta
ou indireta, ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da
Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
III. — A pessoa jurídica quando esta e a empresa domiciliada no Brasil
estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando
pelo menos 10% (dez por cento) do capital social de cada uma pertencer
a uma mesma pessoa física ou jurídica;
IV. — A pessoa física ou jurídica que seja sua associada, na forma de
consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em
qualquer empreendimento;
V. — A pessoa física que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou
companheiro de qualquer de seus conselheiros, administradores, sócios
ou acionista controlador em participação direta ou indireta; e
VI. — A pessoa jurídica residente ou domiciliada em país com tributação
favorecida ou beneficiária de regime fiscal privilegiado, conforme dispõem
os arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, desde
que não comprove que seus controladores não estejam enquadrados nos
incisos I a V.

Seção IV
Das Definições
Art. 84. Para fins do disposto nesta Lei, considera-se:
I — Renda ativa própria — aquela obtida diretamente pela pessoa jurídica
mediante a exploração de atividade econômica própria, excluídas as receitas
decorrentes de:
a. Royalties;
b. Juros;
c. Dividendos;
d. Participações societárias;
e. Aluguéis;
f. Ganhos de capital, salvo na alienação de participações societárias ou
ativos de caráter permanente adquiridos há mais de 2 (dois) anos;
g. Aplicações financeiras; e
h. Intermediação financeira.
II. — Renda total — somatório das receitas operacionais e não operacionais,
conforme definido na legislação comercial do país de domicílio da
investida; e
 III. — Regime de subtributação — aquele que tributa os lucros da pessoa
jurídica domiciliada no exterior a alíquota nominal inferior a 20% (vinte por
cento)
§ 1o As alíneas “b”, “g” e “h” do inciso I não se aplicam às instituições financeiras
reconhecidas e autorizadas a funcionar pela autoridade monetária do país em
que estejam situadas.
§ 2o Poderão ser considerados como renda ativa própria os valores recebidos a
título de dividendos ou a receita decorrente de participações societárias relativos
a investimentos efetuados até 31 de dezembro de 2013 em pessoa jurídica cuja
receita ativa própria seja igual ou superior a 80% (oitenta por cento)
§ 3o O Poder Executivo poderá reduzir a alíquota nominal de que trata o inciso
III do caput para até 15% (quinze por cento), ou a restabelecer, total ou
parcialmente.

Seção V
Das Deduções
Art. 85. Para fins de apuração do imposto sobre a renda e da CSLL devida pela
controladora no Brasil, poderá ser deduzida da parcela do lucro da pessoa
jurídica controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior, a parcela do lucro
oriunda de participações destas em pessoas jurídicas controladas ou coligadas
domiciliadas no Brasil.
Art. 86. Poderão ser deduzidos do lucro real e da base de cálculo da CSLL os
valores referentes às adições, espontaneamente efetuadas, decorrentes da
aplicação das regras de preços de transferência, previstas nos arts. 18 a 22 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e das regras previstas nos arts. 24 a
26 da Lei no 12.249, de 11 de junho de 2010, desde que os lucros auferidos no
exterior tenham sido considerados na respectiva base de cálculo do Imposto
sobre a Renda da Pessoa Jurídica — IRPJ e da CSLL da pessoa jurídica
controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada, nos termos do art. 83 e
cujo imposto sobre a renda e contribuição social correspondentes, em qualquer
das hipóteses, tenham sido recolhidos.
§ 1o A dedução de que trata o caput:
I. — Deve referir-se a operações efetuadas com a respectiva controlada,
direta ou indireta, da qual o lucro seja proveniente;
II. — Deve ser proporcional à participação na controlada no exterior;
III. — Deve estar limitada ao valor do lucro auferido pela controlada no
exterior; e
IV. — Deve ser limitada ao imposto devido no Brasil em razão dos ajustes
previstos no caput.
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se à hipótese prevista no art. 82.
Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o
imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta,
incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real
da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no
Brasil sobre as referidas parcelas.
§ 1o Para efeitos do disposto no caput, considera-se imposto sobre a renda o
tributo que incida sobre lucros, independentemente da denominação oficial
adotada, do fato de ser este de competência de unidade da federação do país
de origem e de o pagamento ser exigido em dinheiro ou outros bens, desde que
comprovado por documento oficial emitido pela administração tributária
estrangeira, inclusive quanto ao imposto retido na fonte sobre o lucro distribuído
para a controladora brasileira.
§ 2o No caso de consolidação, deverá ser considerado para efeito da dedução
prevista no caput o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurídicas cujos
resultados positivos tiverem sido consolidados.
§ 3o No caso de não haver consolidação, a dedução de que trata o caput será
efetuada de forma individualizada por controlada, direta ou indireta.
§ 4o O valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder o
montante do imposto sobre a renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor
das parcelas positivas dos resultados, incluído na apuração do lucro real.
§ 5o O tributo pago no exterior a ser deduzido será convertido em reais,
tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para
venda pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data do balanço apurado
ou na data da disponibilização.
§ 6o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o
seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em
seguida, em reais.
§ 7o Na hipótese de os lucros da controlada, direta ou indireta, virem a ser
tributados no exterior em momento posterior àquele em que tiverem sido
tributados pela controladora domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este
artigo deverá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em que
ocorrer a tributação, ou em ano-calendário posterior, e deverá respeitar os limites
previstos nos §§ 4o e 8o deste artigo.
§ 8o O saldo do tributo pago no exterior que exceder o valor passível de dedução
do valor do imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil poderá ser
deduzido do valor da CSLL, devida em virtude da adição à sua base de cálculo
das parcelas positivas dos resultados oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição.
§ 9o Para fins de dedução, o documento relativo ao imposto sobre a renda pago
no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo
Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 10. Até o ano-calendário de 2022, a controladora no Brasil poderá deduzir até
9% (nove por cento), a título de crédito presumido sobre a renda incidente sobre
a parcela positiva computada no lucro real, observados o disposto no § 2o deste
artigo e as condições previstas nos incisos I e IV do art. 91 desta Lei, relativo a
investimento em pessoas jurídicas no exterior que realizem as atividades de
fabricação de bebidas, de fabricação de produtos alimentícios e de construção
de edifícios e de obras de infraestrutura.
§ 11. O Poder Executivo poderá, desde que não resulte em prejuízo aos
investimentos no País, ampliar o rol de atividades com investimento em pessoas
jurídicas no exterior de que trata o § 10.
§ 12. (VETADO).
Art. 88. A pessoa jurídica coligada domiciliada no Brasil poderá deduzir do
imposto sobre a renda ou da CSLL devidos o imposto sobre a renda retido na
fonte no exterior incidente sobre os dividendos que tenham sido computados na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que sua
coligada no exterior se enquadre nas condições previstas no art. 81, observados
os limites previstos nos §§ 4o e 8o do art. 87.
Parágrafo único. Na hipótese de a retenção do imposto sobre a renda no exterior
vir a ocorrer em momento posterior àquele em que tiverem sido considerados no
resultado da coligada domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este artigo
somente poderá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em
que ocorrer a retenção, e deverá respeitar os limites previstos no caput.
Art. 89. A matriz e a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela
equiparada, nos termos do art. 83, poderão considerar como imposto pago, para
fins da dedução de que trata o art. 87, o imposto sobre a renda retido na fonte,
na proporção de sua participação, decorrente de rendimentos recebidos pela
filial, sucursal ou controlada domiciliada no exterior.
Parágrafo único. O disposto no caput somente será permitido se for reconhecida
a receita total auferida pela filial, sucursal ou controlada, com a inclusão do
imposto retido, e está limitado ao valor que o país de domicílio do beneficiário do
rendimento permite que seja aproveitado na apuração do imposto devido da
controlada.

Seção VI
Do Pagamento
Art. 90. À opção da pessoa jurídica, o imposto sobre a renda e a CSLL devidos
decorrentes do resultado considerado na apuração da pessoa jurídica
domiciliada no Brasil, nos termos dos arts. 77 a 80 e 82, poderão ser pagos na
proporção dos lucros distribuídos nos anos subsequentes ao encerramento do
período de apuração a que corresponder, observado o 8o (oitavo) ano
subsequente ao período de apuração para a distribuição do saldo remanescente
dos lucros ainda não oferecidos a tributação, assim como a distribuição mínima
de 12,50% (doze inteiros e cinquenta centésimos por cento) no 1o (primeiro) ano
subsequente.
§ 1o No caso de infração ao art. 91, será aplicada multa isolada de 75% (setenta
e cinco por cento) sobre o valor do tributo declarado.
§ 2o A opção, na forma prevista neste artigo, aplica-se, exclusivamente, ao valor
informado pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil em declaração que
represente confissão de dívida e constituição do crédito tributário, relativa ao
período de apuração dos resultados no exterior, na forma estabelecida pela
Receita Federal do Brasil — RFB.
§ 3o No caso de fusão, cisão, incorporação, encerramento de atividade ou
liquidação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, o pagamento do tributo
deverá ser feito até a data do evento ou da extinção da pessoa jurídica, conforme
o caso.
§ 4o O valor do pagamento, a partir do 2o (segundo) ano subsequente, será
acrescido de juros calculados com base na taxa London Interbank Offered Rate
— Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo
de 12 (doze) meses, referente ao último dia útil do mês civil imediatamente
anterior ao vencimento, acrescida da variação cambial dessa moeda, definida
pelo Banco Central do Brasil, pro rata tempore, acumulados anualmente,
calculados na forma definida em ato do Poder Executivo, sendo os juros
dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Art. 91. A opção pelo pagamento do imposto sobre a renda e da CSLL, na forma
do art. 90, poderá ser realizada somente em relação à parcela dos lucros
decorrentes dos resultados considerados na apuração da pessoa jurídica
domiciliada no Brasil de controlada, direta ou indireta, no exterior:
I. — Não sujeita a regime de subtributação;
II. — Não localizada em país ou dependência com tributação favorecida, ou
não beneficiária de regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e
24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996;
III. — Não controlada, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida
ao tratamento tributário previsto no inciso II do caput; e
IV. — Que tenha renda ativa própria igual ou superior a 80% (oitenta por
cento) da sua renda total, conforme definido no art. 84.
Art. 92. Aplica-se o disposto nos arts. 77 a 80 e nos arts. 85 a 91 ao resultado
obtido por filial ou sucursal, no exterior.

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL

COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS

O art. 33 do Decreto-Lei nº 2.341/ 87 e o artigo 514 do RIR/99 preveem que a

“pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida”. Assim, com base na leitura destes
artigos, uma empresa lucrativa que incorpore uma empresa deficitária, não pode
compensar prejuízo desta.
Diante desta proibição, muitas empresas passaram então a realizar a
“incorporação às avessas”: uma empresa deficitária incorpora uma empresa
lucrativa e, sob a alegação de omissão da lei sobre o assunto, a empresa
deficitária poderia compensar o prejuízo com o lucro apurado pela incorporada.
O CARF por diversas vezes julgou a questão, manifestando entendimento para
ambos os lados:
IRPJ — SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO. — Para que se possa materializar,
é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por
vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a
realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de
natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a
operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem
na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as
eventuais consequências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos
de elisão fiscal e não de “evasão ilícita. ” (Ac. CSRF/01-01.874/94).
IRPJ— INCORPORAÇÃO ATÍPICA— A incorporação de empresa superavitária
por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando negócio
jurídico indireto (Acórdão n°.: 10194.127).
INCORPORAÇÃO ATÍPICA — NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO —
SIMULAÇÃO RELATIVA — A incorporação de empresa superavitária por outra
deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio
jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma
realidade econômica não revelada.
Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos, além da anterioridade à
ocorrência do fato gerador, necessário se faz que revistam forma lícita, aí não
compreendida hipótese de simulação relativa, configurada em face dos dados e
fatos que instruíram o processo (Acórdão n°:103-21. 047).

PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL

Os Estados, sendo detentores exclusivos do poder de tributar, podem dispor

livremente, a princípio, de seus sistemas tributários de maneira a atingir
determinados objetivos: seja de simples arrecadação para o seu próprio
financiamento, seja para atrair investimentos, empresas e concentrar riqueza em
seu território. Assim, certos Estados oferecem possibilidades para redução da
carga tributária, não somente aos seus residentes, mas também como forma de
atrair investimentos de outros países.
O Planejamento Tributário Internacional é, assim, uma escolha da melhor opção
de tributação oferecida pelos países. Esta liberdade de tributação pode gerar,
entretanto, o que se chama de concorrência fiscal internacional — tax dumping
— representada principalmente pelos “paraísos fiscais”, ou países com
tributação favorecida. Esta prática costuma ser prejudicial aos países que
adotam um nível normal de tributação, o que faz com estes países, bem como a
comunidade internacional, estabeleçam medidas para evitar e/ou minorar os
danos provocados pelo uso de paraísos fiscais por seus residentes.
Para a caracterização da elisão fiscal internacional, aqui considerada como
sinônimo de planejamento fiscal internacional, Alberto Xavier (2007), elege dois
pressupostos: i) existência de dois ou mais ordenamentos tributários, dos quais
um ou mais se apresentam como mais favoráveis e ii) “faculdade de opção ou
escolha voluntária pelo contribuinte do ordenamento tributário aplicável, pela
influência voluntária na produção do fato gerador”, para atrair a aplicação de
determinado ordenamento (Xavier, 2007, p.310).
Em resumo, pode-se conceber o planejamento tributário internacional como a
escolha de “localizar” certo fato no ordenamento jurídico tributário mais
favorável. Para isto, há que haver uma influência voluntária do sujeito passivo no
elemento de conexão da norma.
Alberto Xavier (2007) conceitua elemento de conexão como o elemento previsto
na norma que determina a “localização” de uma situação num certo ordenamento
tributário, tendo como efeito o fato o estabelecimento do âmbito de aplicação das
leis deste ordenamento a esta dada situação (Xavier, 2007, p. 252). Assim, para
este autor, os elementos de conexão são “relações ou ligações existentes entre
as pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributários” (Xavier,
2007, p. 252).
Os elementos de conexão podem ser divididos em: i) subjetivos, quando dizem
respeito a características das pessoas envolvidas na situação (nacionalidade ou
residência) ou ii) objetivos, quando se referem a características das coisas ou
fatos (fonte de produção, pagamento da renda, exercício da atividade, lugar do
bem, lugar do estabelecimento permanente, lugar da celebração do contrato)
(Xavier, 2007, p. 252). A elisão fiscal internacional se classificará, portanto, em
subjetiva ou objetiva, de acordo com a natureza do elemento de conexão
utilizado (Xavier, 2007, p. 311).
O planejamento tributário internacional regra geral ocorre com a utilização de
paraísos fiscais, também chamados de países de regime tributário favorecido.
Mas o que significa “país com regime tributário favorecido”? Grosso modo,
podemos conceituar um “país com regime tributário favorecido” com aquele que
traz maiores benefícios fiscais aos interesses do contribuinte e que, portanto,
possibilita uma economia e redução tributária.
A OCDE (Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Econômico) no
relatório “Harmful Tax Competition: an emerging global issue”, divide os países
de tributação favorecida em três modelos (OCDE, 1998):
a. Low tax system — representado pelos países que têm receitas
significantes com tributos sobre a renda de pessoas físicas ou jurídicas,
mas as alíquotas efetivas são inferiores à de outros Estados, sem que
isso acarrete em forte prejuízo a estes.
b. Harmful preferential tax system — representado por países que têm
receitas significantes com tributos sobre a renda de pessoas físicas ou
jurídicas, mas seu sistema tributário apresenta “características
preferenciais” que permitem que os rendimentos relevantes estejam
sujeitos à baixa ou nenhuma tributação.
c. Tax havens — países com tributação favorecida propriamente ditos, com
alíquotas muito reduzidas ou nulas.
Segundo a OCDE, a concorrência fiscal pode ser prejudicial apenas nos dois
últimos tipos (harmful preferential tax system e tax havens), razão pela qual
aquela entidade concentra esforços em identificar e regular a utilização de países
enquadrados nestes sistemas no âmbito de planejamentos tributários
internacionais. Vejamos, então, mais detalhadamente o conceito e elementos
caracterizadores destes tipos:
A) HARMFUL PREFERENTIAL TAX SYSTEM
Segundo o relatório da OCDE, os países considerados como harmful preferential
tax system, apresentam quatro características essenciais:
— Imposição de uma alíquota efetiva reduzida ou nula correspondente a certos
rendimentos — esta alíquota efetiva nula ou reduzida é obtida ou através de
alíquotas nominais baixas ou através de reduções da base de cálculo sobre a
qual a alíquota nominal é aplicada.
— O sistema é “ringfenced” (delimitado) — os sistemas tributários são parciais
ou totalmente isolados daqueles aplicados na economia doméstica. Desta forma,
protege-se o país dos efeitos nocivos do seu próprio regime favorável, que só
terá efeito sobre bases estrangeiras. Esta delimitação pode ser feita de diversas
formas, como por exemplo, excluindo os residentes do país de se aproveitar dos
benefícios ou estipulando que as empresas que se beneficiarem do regime não
poderão operar no mercado doméstico.
— Falta de transparência no sistema, o que torna difícil que os países de origem
tomem medidas defensivas. Segundo o relatório da OCDE, a não-transferência
é um conceito amplo, que inclui, entre outros, uma aplicação favorável das leis
e regulamentos, possibilidade de negociação de previsões fiscais e o fato das
práticas administrativas serem amplamente disponíveis;
— Falta de troca de informações com outros países por parte da administração
tributária, o que pode ser um indicativo de que o país adota medidas para uma
concorrência fiscal prejudicial.
Além destes critérios, o relatório da OCDE indica ainda outros fatores que
poderiam denotar um sistema prejudicial tais como: definição artificial da base
de cálculo; não-adesão a princípios internacionais sobre preços de transferência;
isenção da renda de fonte estrangeira; alíquota ou base de cálculo negociáveis;
falta de acesso à informações, principalmente bancárias; acesso a uma ampla
rede de tratados de matéria tributária; sistemas utilizados como veículos de
minimização fiscal e que incentiva operações orientadas exclusivamente à
redução de tributos (OCDE, 1998).
Tôrres (2001) ensina que estes países ultrapassam o limite da concorrência
tolerável, utilizando-se excessivamente de mecanismos de favorecimento,
concedendo muitos incentivos fiscais em detrimento da sua própria economia.
Esta política fiscal é, pois, danosa para os demais países, podendo gerar
desequilíbrio em certos setores da economia.
B) TAX HAVENS
A OCDE também apresentou no relatório de 1998 os critérios para a definição
dos países denominados como paraísos fiscais. Os fatores chaves para a
identificação destes países são:
— Ausência de tributação ou apenas uma tributação nominal (e não efetiva)
sobre a renda;
— Falta de troca de informações — geralmente os paraísos fiscais contam com
leis ou práticas administrativas em que as empresas e os indivíduos podem se
beneficiar de sigilo absoluto e outras proteções contra a fiscalização das
autoridades fiscais, impedindo, assim, uma efetiva troca de informações sobre
os contribuintes que se beneficiam de uma tributação baixa.
— Falta de transparência na aplicação de disposições legislativas, judiciais ou
administrativas é outro fator na identificação de paraísos fiscais
— Inexistência de atividades substanciais, o que sugere que o país pode estar
tentando atrair investimentos ou transações com objetivo puramente fiscal.
Nos paraísos fiscais, que Tôrres prefere denominar de “países com tributação
favorecida”, a estrutura jurídica encontra-se organizada de modo
deliberadamente voltado para a atração e concentração de capital em seus
territórios (Tôrres, 2001). Com um sistema tributário mínimo, de baixa ou
nenhuma incidência, estes países não têm compromisso com o desenvolvimento
de atividades substanciais/reais. O objetivo dos paraísos fiscais é, por
conseguinte, atrair investimentos passivos, depósitos e concentração de lucros,
possibilitando a economia de tributos aos contribuintes à custa de atividades
produtivas realizadas em outros países (Tôrres, 2001).
Tôrres (2001) traça um paralelo entre os países com tributação favorecida e
países que oferecem outros tipos de benefícios, tais como um regime societário
favorecido (países que possibilitam um regime societário flexível, através da
constituição de sociedades sem grandes formalidades, o que permite a
implantação de sociedades-base (holdings, tradings, etc)); regime bancário e
financeiro favorecidos (nos quais a atividade bancária n]ao apresenta maiores
exigências, há uma ausência de transparência e o sigilo é pleno, não fornecendo
informações sobre fundos e valores depositados) e o regime penal
favorecido (onde a legislação penal é desprovida de tipificação de evasão fiscal,
crimes como fraudes em balanços, lavagem de dinheiro, ocultação da
natureza/origem dos bens, e asseguram os direitos e valores provenientes de
crimes) (Tôrres, 2001, p. 78-84).
Além dos critérios da OCDE, Tôrres (2001) fez um levantamento na literatura
sobre o tema e identificou os critérios utilizados por diversos autores para
conceituar os paraísos fiscais, sendo eles:
— total ausência de impostos ou com impostos nominais muito reduzidos, tanto
para residentes como para não residentes, como o sistema tributário das Ilhas
Cayman;
— manutenção de impostos “normais” para residentes e reduzidos para
rendimentos ou investimentos externos, como o modelo do Panamá;
— estabelecimento de privilégios ou incentivos fiscais para certas pessoas,
rendas ou operações (como em Luxemburgo) (Tôrres, 2001, p. 85-86)
O fato de a doutrina não estabelecer critérios suficientes e seguros para a
definição de países com tributação favorecida, fez com que muitos países
passassem a identificar expressamente os paraísos fiscais, através da adoção
do sistema de black lists. As listas negras são, portanto, uma forma de
identificação expressa dos países com tributação favorecida, pode indicar ou não
o tipo de operação.
Os critérios para a definição dos países que integrarão as listas negras podem
ser subjetivos e objetivos. Pelo critério subjetivo, identificam-se aqueles países
em que há uma distinção de tratamento entre residentes e não-residentes, que
dispensam um tratamento mais benéfico a um ou outro. Já o critério
objetivo procura identificar um tratamento diferenciado em virtude das operações
como, por exemplo, manutenção duradoura do capital, preferência à instalação
de certas empresas, etc (Tôrres, 2001, p. 87-88). Além disso, critérios não
tributários podem ser levados em conta para a preparação da lista, tais como:
garantia de manutenção de isenções por um longo período, inexistência de
convenção para troca de informações, segredo bancário, confidencialidade de
operações, falta de transparência fiscal e possibilidade de negociação da
tributação (Tôrres, 2001, p. 89).
Em uma comparação internacional, percebe-se que os países costumam adotar
valores legais para definir os paraísos fiscais, podendo ou não está valoração
ser acompanhada de listas negras. Na Alemanha, considera-se países com
tributação favorecida aqueles cuja alíquota sobre a renda esteja abaixo de 50%
da alíquota do país, adotando-se conjuntamente uma lista de países
considerados como paraísos fiscais. Na Inglaterra, o critério é que o imposto
devido não pode ser inferior à metade do devido no país. Na França, será
considerado paraíso fiscal aquele cuja tributação for inferior a 2/3 da aplicável no
país e na Itália, aquele no qual recai metade da carga italiana. Por fim, os
Estados Unidos adotam uma black list, com a menção expressa dos paraísos
fiscais, não dispondo de valor estabelecido legalmente.
No Brasil, a Lei 9.430/96, estabelece no artigo 24, para fins de aplicação das
disposições sobre preços de transferência, que os países com tributação
favorecida são aqueles que não tributam a renda ou que a tributa à alíquota
máxima inferior a vinte por cento.
O parágrafo quarto deste artigo, incluído pela lei n°11.727/08, estipula ainda que
“considera-se também país ou dependência com tributação favorecida aquele
cuja legislação não permita o acesso a informações relativas à composição
societária de pessoas jurídicas, à sua titularidade ou à identificação do
beneficiário efetivo de rendimentos atribuídos a não residentes”.
A lei n° 11.727/08 ainda incluiu na Lei 9.430/96 o artigo 24A, que traz o conceito
e critérios para a definição de países de regime fiscal privilegiado, igualmente
para fins de aplicação das normas relativas à preço de transferência:
Art. 24-A. Aplicam-se às operações realizadas em regime fiscal privilegiado as
disposições relativas a preços, custos e taxas de juros constantes dos arts. 18 a
22 desta Lei, nas transações entre pessoas físicas ou jurídicas residentes e
domiciliadas no País com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não
vinculada, residente ou domiciliada no exterior.
Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se regime fiscal
privilegiado aquele que apresentar uma ou mais das seguintes características:
I. — Não tribute a renda ou a tribute à alíquota máxima inferior a 20%
II. — Conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa física ou jurídica não
residente:
a. Sem exigência de realização de atividade econômica substantiva no país
ou dependência;
b. Condicionada ao não exercício de atividade econômica substantiva no
país ou dependência;
III. — Não tribute, ou o faça em alíquota máxima inferior a 20% (vinte por
cento), os rendimentos auferidos fora de seu território;
IV. — Não permita o acesso a informações relativas à composição societária,
titularidade de bens ou direitos ou às operações econômicas realizadas.
O conceito e critérios trazidos pelo artigo 24A da Lei 9.430/96 aproximam-se do
que a OCDE chamou de harmful preferential tax system.
Além destes critérios, a IN SRF n° 1.037/2010 traz uma lista dos países
considerados como paraísos fiscais52, sendo constantemente modificada pela
Receita Federal, para fins de atualização conforme as modificações ocorridas
nos sistemas tributários dos diferentes países no mundo.
A mesma Instrução Normativa SRF n° 1.037/2010 traz também, no artigo 2°53,
os países com regimes fiscais privilegiados, identificando os tipos de operações
e/ou estruturas societárias prejudiciais.
A Lei n. 9.779/99 dispõe, no art. 8°, que “os rendi mentos decorrentes de qualquer
operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não
tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a
que se refere o art. 24 da Lei n° 9.430, de 27 de d ezembro de 1996, sujeitam-se
à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento”.
Ou seja, se a fonte pagadora de rendimentos de contribuinte que resida em
paraíso fiscal esteja no Brasil, tais rendimentos serão descontados na fonte com
a alíquota de 25%.
No mesmo sentido, o artigo 47 da Lei n° 10.833/03 d ispõe que “o ganho de
capital decorrente de operação, em que o beneficiário seja residente ou
domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida, a que se refere
o art. 24 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeita-se à incidência do
imposto de renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) ”.
Modo de utilização de paraísos fiscais em planejamento tributário internacional
As finalidades da utilização de paraísos fiscais podem ser as mais diversas i)
concentrar investimentos, resultados ou patrimônios — acumulação, ii) usar país
para o trânsito de riquezas de uma jurisdição a outra em razão de condições
favoráveis (isenções, acordos, etc) — intermediação, etc.
Para a utilização dos paraísos fiscais, há a necessidade de criação de elementos
de conexão (subjetivos ou objetivos), tais como constituição de sociedades
intermediárias, transferência da sede, etc.
Os modos de utilização de paraísos fiscais pelas pessoas jurídicas podem ser a
seguinte: instrumento de canalização de investimentos, acumulação de
rendimentos e outros modos de planejamento (treaty shopping, transfer price,
thin-capitalization), a fim de se reduzir os custos, aumentar a lucratividade e
competitividade. Já para as pessoas físicas — diminuir IRPF, proteção de
patrimônio (trusts), elidir impostos sobre sucessões e doações
O planejamento internacional através de grupos de empresas se dá
prioritariamente através da constituição de empresas off-shore. Trata-se de
pessoas jurídicas que operam fora dos limites territoriais onde está localizada a
matriz. Ou seja, são PJ constituídas com capital de pessoas não-residentes, para
exercício das atividades da matriz fora do território destas empresas podem ser:
a. Tradings — empresas comerciais atacadistas que operam em
importação/exportação
b. Holdings — empresas criadas para a captação de receitas oriundas de
suas controladoras e para posterior distribuição de dividendos.
c. Prestadoras de serviços
Além disso, cada uma destas pessoas jurídicas pode ser considerada Base
company (empresas-bases) ou Conduit Company (empresas condutoras).

Não significa necessariamente que são constituídas ilicitamente ou para fins

ilícitos e não necessariamente constituídas em países com tributação favorecida.
Estas empresas podem ser ainda comerciais — concentra resultados das
vendas de bens e prestações de serviços ou financeiras — aplicações em
fundos, efetuar empréstimos a sociedades relacionadas, etc.
No que diz respeito à pessoa física, o artigo 27 da Lei 12.249 de 2010 dispõe
que:
Art. 27. A transferência do domicílio fiscal da pessoa física residente e
domiciliada no Brasil para país ou dependência com tributação favorecida ou
regime fiscal privilegiado, nos termos a que se referem, respectivamente, os arts.
24 e 24-A da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, somente terá seus efeitos
reconhecidos a partir da data em que o contribuinte comprove:
I. — Ser residente de fato naquele país ou dependência; ou
II. — Sujeitar-se a imposto sobre a totalidade dos rendimentos do trabalho e
do capital, bem como o efetivo pagamento desse imposto.
Parágrafo único. Consideram-se residentes de fato, para os fins do disposto no
inciso I do caput deste artigo, as pessoas físicas que tenham efetivamente
permanecido no país ou dependência por mais de 183 (cento e oitenta e três)
dias, consecutivos ou não, no período de até 12 (doze) meses, ou que
comprovem ali se localizarem a residência habitual de sua família e a maior parte
de seu patrimônio.

Decreto nº 762, de 19 de fevereiro de 1993

Promulga o Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão
Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda, entre o Governo da República
Federativa do Brasil e o Governo da República Popular da China, celebrado em
Pequim, em 5.8.1991.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso das atribuições que lhe confere o art.
84, inciso VIII, da Constituição, e considerando que o Governo da República
Federativa do Brasil e o Governo da República Popular da China assinaram, em
Pequim, em 5 de agosto de 1991, o Acordo Destinado a Evitar a Dupla
Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda;
Considerando que o Congresso Nacional aprovou esse acordo por meio do
Decreto Legislativo n° 85, de 24 de novembro de 199 2;
Considerando que o acordo entrou em vigor em 6 de janeiro de 1993, nos termos
de seu art. 28, parágrafo 1;

DECRETA:

Art. 1° O Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão

Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda, firmado entre o Governo da
República Federativa do Brasil e o Governo da República Popular da China,
apenso por cópia ao presente decreto, será executado e cumprido tão
inteiramente como nele se contém.

Art. 2° Este decreto entra em vigor na data de sua publicação.

Brasília, 19 de fevereiro de 1993; 172° da Independ ência e 105° da República.

ITAMAR FRANCO
Fernando Henrique Cardoso
LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS
NO EXTERIOR— Na vigência das Leis 9.249/95 e Lei 9.532/97 o fato gerador
era representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido na IN 38/96 e
na lei n° 9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP
2.158-35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que
presumidos), passando a incidir sobre os lucros apurados, e não mais sobre
dividendos.
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA — Nos termos da
Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal
em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada
pelo Decreto n° 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela
sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento
permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE
CONTROLADAS INDIRETAS— Para fins de aplicação do art. 74 da MP n°
2.158-35, os resultados de controladas indiretas consideram-se auferidos
diretamente pela investidora brasileira, e sua tributação no Brasil não se submete
às regras do tratado internacional firmado com o país de residência da controlada
direta, mormente quando esses resultados não foram produzidos em operações
realizadas no pais de residência da controlada, evidenciando o planejamento
fiscal para não tributá-los no Brasil. (CARF — Processo n° 16327.000530/2005-
28, Recurso 148.710 De Ofício e Voluntário, IRPJ— Ano-calendário:2002
Acórdão n° 101-97.070, 17 de dezembro de 2008,2a.
 Exercício Planejamento Tributário -
Tributos Indiretos

1. Disserte em algumas linhas sobre seu entendimento à

cerca da disciplina estudada.