Livro - Contabilidade Empresarial UNIASSELVI

Contabilidade Empresarial
Prof. Mário Jorge Camean Coelho
2012
Copyright © UNIASSELVI 2012
Elaboração:
Revisão, Diagramação e Produção:

Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

UNIASSELVI – Indaial.
657
C672c Coelho, Mário Jorge Camean
Contabilidade empresarial / Mário Jorge Camean Coelho. Indaial :
Uniasselvi, 2012.
232 p. : il
ISBN 978-85-7830-589-5
1. Contabilidade empresarial.
I. Centro Universitário Leonardo da Vinci.
Impresso por:
Apresentação
Estimado(a) acadêmico(a), seja bem-vindo a mais este desafio
contábil. Sim, adquirir conhecimento é um desafio, mas se você está lendo
esta apresentação é porque está disposto(a) a enfrentá-lo e para isso contará
com a nossa ajuda, sem dúvida.
Neste caderno vamos abordar o que chamamos de contabilidade

aplicada, ou seja, a contabilidade voltada para alguns segmentos específicos.
Sabemos que a contabilidade tem um papel extremamente importante
quando falamos de informações para tomada de decisão, pois é através dela
que entendemos como se movimenta e como está o patrimônio da empresa.
Para que a contabilidade possa refletir através dos números a real situação
da empresa, do seu patrimônio, é necessário que todas as operações sejam
interpretadas e registradas de acordo com a realidade e o contexto vivido.
É sabido que operações iguais, em segmentos diferentes, terão

tratamento diferenciado. Como exemplo, um imóvel de aluguel para
uma imobiliária é considerado um estoque, pois é o objeto principal de
negociação daquele segmento, já o mesmo imóvel de aluguel para uma
indústria é considerado como investimento, pois a atividade principal não
é a comercialização de imóveis e sim a industrialização de produtos. Assim
como estes exemplos, temos várias outras situações.
Aqui vamos tratar de três segmentos distintos, a Contabilidade Rural,

que se dividirá em duas: Contabilidade Agrícola e Contabilidade Pecuária;
Contabilidade das Cooperativas, que tem um diferencial importante, pois
é uma sociedade de pessoas e não de capital, como a grande maioria das
empresas num país de regime capitalista; e a Contabilidade das Empresas
Imobiliárias, que também tem suas peculiaridades e que representam um dos
principais setores que movem a economia de um país. Entender o contexto
e os detalhes das operações de cada segmento, com certeza, contribuirá e
muito para que as informações contábeis sejam produzidas com a máxima
confiabilidade possível, com critérios técnicos bem definidos e possa, assim,
espelhar de forma incontestável a realidade patrimonial de cada entidade.
O estudo das contabilidades aplicadas se faz necessário e importante

para qualquer profissional contábil, podendo tornar-se, na vida do
profissional, um diferencial bastante interessante. Existem regiões em
nosso país onde há uma concentração muito grande de empresas rurais
e cooperativas rurais ou não, isso sem falar do segmento imobiliário, que
sempre foi uma referência de crescimento econômico, e com tendências de
elevação de negócios muito grande para os próximos anos. Essas entidades
precisam cada vez mais de profissionais que estejam preparados para
III
entender não só de débitos e créditos, mas, principalmente, de operações
ligadas a esses segmentos, da gestão propriamente dita, para que possam
assim interpretar essas especificidades através de números, contribuindo
essencialmente para a tomada de decisões.
As entidades, de maneira geral, têm sido bastante exigidas com relação

a decisões rápidas, pois as informações e as situações mudam velozmente,
a cada segundo. Um contador especialista em determinados segmentos
poderá e, com certeza, dará respostas mais rápidas acerca do patrimônio da
empresa, contribuindo assim para a tomada de decisão em tempo real.
Para que possamos contribuir com o seu desafio de se tornar um

contador com conhecimentos específicos, traremos neste caderno um
linguajar simples, objetivo e principalmente prático, para que você possa
visualizar seu próprio crescimento no conhecimento adquirido.
Assim, desejo a você ótimos estudos e um excelente aproveitamento.
IV
NOTA
Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto

para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há
novidades em nosso material.
Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é

o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um
formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura.
O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova
diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também
contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo.
Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,

apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade
de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador.

Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para
apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto
em questão.
Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas
institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa
continuar seus estudos com um material de qualidade.
Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

Desempenho de Estudantes – ENADE.

Bons estudos!
V
VI
Sumário
UNIDADE 1 - CONTABILIDADE RURAL...................................................................................... 1
TÓPICO 1 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL........................................................ 3

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 3
2 CONCEITO SOBRE A ATIVIDADE RURAL............................................................................... 3
3 FORMAS JURÍDICAS DE EXPLORAÇÃO NA AGROPECUÁRIA........................................ 6
4 FORMAS ECONÔMICAS DE EXPLORAÇÃO NA AGROPECUÁRIA................................. 7
4.1 EMPRESÁRIO/INVESTIDOR AGROPECUÁRIO COM A PROPRIEDADE DA
TERRA........................................................................................................................................... 7
4.2 PARCERIA................................................................................................................................... 7
4.3 ARRENDAMENTO.................................................................................................................. 8
4.4 COMODATO............................................................................................................................... 8
4.5 CONDOMÍNIO.......................................................................................................................... 9
5 CONTABILIDADE RURAL.............................................................................................................. 9
5.1 ANO AGRÍCOLA VERSUS EXERCÍCIO SOCIAL........................................................ 10
6 FLUXO CONTÁBIL NA ATIVIDADE AGRÍCOLA........................................................... 11
6.1 CULTURAS TEMPORÁRIAS............................................................................................... 11
6.2 CULTURAS PERMANENTES.............................................................................................. 17
6.3 PLANO DE CONTAS............................................................................................................... 25
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 29
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 31
TÓPICO 2 - NOVOS PROJETOS AGROPECUÁRIOS E OS GASTOS DE MELHORIAS.... 33

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 33
2 GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS..................................................................................................... 33
3 GASTOS COM MELHORIAS......................................................................................................... 34
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 36
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 37
TÓPICO 3 - DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO................................................. 39

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 39
2 ENTENDIMENTO CONTÁBIL (SEGUNDO A TEORIA DA CONTABILIDADE)............. 39
3 ENTENDIMENTO FISCAL.............................................................................................................. 40
4 DEPRECIAÇÃO.................................................................................................................................. 41
4.1 NA AGRICULTURA................................................................................................................ 41
5 EXAUSTÃO.......................................................................................................................................... 43
6 AMORTIZAÇÃO................................................................................................................................ 45
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 46
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 48
VII
TÓPICO 4 - ATIVIDADE PECUÁRIA............................................................................................... 49
1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 49
2 PLANO DE CONTAS......................................................................................................................... 49
3 DEPRECIAÇÃO NA PECUÁRIA.................................................................................................... 52
4 MÉTODOS DE VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES................................................................... 53
RESUMO DO TÓPICO 4..................................................................................................................... 55
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 56
TÓPICO 5 - VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO DE CUSTO....................... 57

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 57
2 CASO PRÁTICO................................................................................................................................. 57
2.1 ACONTECIMENTOS DO ANO X1..................................................................................... 58
2.2 AONTECIMENTOS DO ANO X2........................................................................................ 60
2.2.1 Transferência de era............................................................................................................. 60
2.2.2 Contabilização dos nascidos............................................................................................... 60
2.2.3 Contabilização dos custos de manutenção de rebanho.................................................. 61
2.2.4 Rateio dos custos do período, para o saldo de cabeças de gado existente................... 61
2.3.1Transferência de era.............................................................................................................. 62
2.3.2 Transferência do gado de 13 a 24 meses para 25 a 36 meses.......................................... 63
2.3.3 Transferência do gado de 0 a 12 meses para 13 a 24 meses............................................ 63
2.3.4 Contabilização dos mortos.................................................................................................. 63
2.3.5 Contabilização dos custos de manutenção de rebanho.................................................. 64
2.3.6 Rateio dos custos do período, para o saldo de cabeças de gado existente................... 64
2.4.1Transferência de era.............................................................................................................. 66
2.4.2 Transferência do gado de 25 a 36 meses para acima de 36 meses................................. 66
2.4.3 Transferência do gado de 13 a 24 meses para 25 a 36 meses.......................................... 67
2.4.4 Transferência do gado de 0 a 12 meses para 13 a 24 meses............................................ 67
2.4.5 Transferência das novilhas para o permanente (matrizes)............................................. 67
2.4.6 Venda de novilhos e novilhas............................................................................................. 68
RESUMO DO TÓPICO 5..................................................................................................................... 72
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 73
TÓPICO 6 - VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO A VALOR

DE MERCADO................................................................................................................ 75
1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 75
2 CASO PRÁTICO................................................................................................................................. 75
RESUMO DO TÓPICO 6..................................................................................................................... 85
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 86
TÓPICO 7 - CONVERGÊNCIA CONTÁBIL................................................................................... 87

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 87
2 CONVERGÊNCIA, NA CONTABILIDADE RURAL.................................................................. 87
2.1 PRONUNCIAMENTO CONTÁBIL Nº 29 – ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO
AGRÍCOLA.................................................................................................................................. 88
2.2 OUTROS PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS........................................................... 91
RESUMO DO TÓPICO 7..................................................................................................................... 93
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 94
VIII
UNIDADE 2 - COOPERATIVAS........................................................................................................ 95
TÓPICO 1 - INTRODUÇÃO AO COOPERATIVISMO................................................................ 97

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 97
2 ORIGEM DA COOPERATIVA........................................................................................................ 97
3 AS COOPERATIVAS NO BRASIL.................................................................................................. 99
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 102
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 103
TÓPICO 2 - REGIME JURÍDICO DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS............................... 105

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 105
2 NATUREZA JURÍDICA..................................................................................................................... 105
3 SOCIEDADE COOPERATIVA VERSUS SOCIEDADE ANÔNIMA....................................... 106
4 DIFERENÇAS ENTRE A SOCIEDADE COOPERATIVA E A SOCIEDADE
DE CAPITAL........................................................................................................................................ 107
4.1 REMUNERAÇÃO DO CAPITAL APLICADO................................................................ 107
4.2 PARTICIPAÇÃO NAS OPERAÇÕES DA SOCIEDADE............................................. 107
4.3 RESPONSABILIDADE DOS COOPERADOS................................................................ 108
4.4 DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS................................................................................... 108
4.5 DIREITO A VOTO..................................................................................................................... 108
5 CLASSIFICAÇÃO LEGAL DE CONSTITUIÇÃO....................................................................... 108
5.1 COOPERATIVAS SINGULARES OU DE 1º GRAU...................................................... 109
5.2 COOPERATIVAS CENTRAIS OU FEDERAÇÕES DE COOPERATIVAS
OU DE 2º GRAU......................................................................................................................... 109
5.3 CONFEDERAÇÕES DE COOPERATIVAS OU DE 3º GRAU.................................... 109
5.4 SISTEMA COOPERATIVISTA............................................................................................. 109
6 OBJETO SOCIAL................................................................................................................................ 110
6.1 COOPERATIVAS DE PRODUTORES............................................................................... 110
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 114
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 116
TÓPICO 3 - CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS.................................. 117

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 117
1.1 ATOS COOPERATIVOS E ATOS NÃO COOPERATIVOS........................................ 118
1.1.1 Atos cooperativos.................................................................................................................. 118
1.1.2 Atos não cooperativos.......................................................................................................... 118
2 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS........................................................ 119
2.1 BALANÇO PATRIMONIAL.................................................................................................. 119
2.1.1 Créditos com associados...................................................................................................... 121
2.1.2 Estoques................................................................................................................................. 122
2.1.3 Avaliação de investimentos................................................................................................. 122
2.1.4 Obrigações com associados................................................................................................. 123
2.1.5 Passivo previdenciário e trabalhista.................................................................................. 124
2.1.6 Movimentação do capital social......................................................................................... 124
2.1.7 Reservas de sobras................................................................................................................ 125
2.2 DEMONSTRAÇÃO DE SOBRAS OU PERDAS.............................................................. 125
2.2.1 Ingressos e receitas brutas................................................................................................... 129
2.2.2 Dedução dos ingressos e das receitas brutas.................................................................... 129
2.2.3 Dispêndios e custo dos produtos vendidos e serviços prestados................................. 129
2.2.4 Sobras e lucro bruto.............................................................................................................. 130
2.2.5 Dispêndios e despesas operacionais.................................................................................. 130
2.2.5.1 Administrativas.............................................................................................................. 130
IX
2.2.5.2 Vendas.............................................................................................................................. 130
2.2.5.3 Resultado financeiro líquido........................................................................................ 130
2.2.5.4 Outros ingressos/receitas e dispêndios/despesas operacionais.............................. 131
3 PRÁTICA CONTÁBIL....................................................................................................................... 131
3.1 OCORRÊNCIAS EM X0........................................................................................................... 131
3.2 OCORRÊNCIAS EM X1........................................................................................................... 140
3.3 OPERAÇÕES OCORRIDAS EM X2..................................................................................... 148
3.3.1 Alterações no estatuto da cooperativa............................................................................... 149
RESUMO DO TÓPICO 3..................................................................................................................... 159
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 160
UNIDADE 3 - CONTABILIDADE DAS EMPRESAS IMOBILIÁRIAS..................................... 163
TÓPICO 1 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE IMOBILIÁRIA.......................................... 165

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 165
2 A ATIVIDADE IMOBILIÁRIA E O CPC 17.................................................................................. 165
2.1 DEFINIÇÕES IMPORTANTES USADAS NO CPC...................................................... 166
2.2 COMBINAÇÃO E SEGMENTAÇÃO DE CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO..... 167
2.2.1 Contrato cobrindo vários ativos......................................................................................... 167
2.2.2 Grupo de contratos............................................................................................................... 167
2.2.3 Contrato para ativo adicional............................................................................................. 167
2.3 RECEITA DO CONTRATO.................................................................................................... 168
2.3.1 Determinação da receita do contrato................................................................................. 168
2.3.2 Alteração da receita por variações no contrato................................................................ 168
2.3.3 Reivindicação – definição e aplicação................................................................................ 169
2.3.4 Incentivos – definição e ocorrência.................................................................................... 169
2.4 CUSTOS DO CONTRATO..................................................................................................... 169
2.4.1 Custos diretos........................................................................................................................ 170
2.4.2 Custos alocáveis a um ou mais contratos.......................................................................... 170
2.4.3 Custos debitáveis ao contratante - definição e aplicabilidade....................................... 171
2.4.4 Custos atribuíveis................................................................................................................. 171
2.5 RECONHECIMENTO DA RECEITA E DA DESPESA DO CONTRATO............ 172
2.5.1 Contrato de preço fixo.......................................................................................................... 172
2.5.2 Contrato “Cost Plus”, custo mais margem........................................................................ 172
2.5.3 Método da percentagem completa..................................................................................... 172
2.5.4 Custos de atividades futuras............................................................................................... 173
2.5.5 Término do contrato de construção - ajustes.................................................................... 173
2.5.6 Fase de execução do contrato – formas de medição........................................................ 174
2.5.7 Contrato com base nos custos incorridos - considerações.............................................. 174
2.5.8 Encerramento do contrato sem estimativa confiável....................................................... 174
2.5.9 Data de encerramento do contrato..................................................................................... 175
2.5.10 Custos provavelmente não recuperáveis........................................................................ 175
2.6 PERDA ESPERADA – RECONHECIMENTO................................................................ 176
2.7 ALTERAÇÃO NA ESTIMATIVA......................................................................................... 176
2.8 DIVULGAÇÃO........................................................................................................................... 176
2.8.1 Contratos em curso na data do balanço............................................................................ 176
2.8.2 Informações, o que apresentar............................................................................................ 177
2.8.3 Quantia bruta – definições.................................................................................................. 177
2.8.4 Ativos e passivos contingentes........................................................................................... 177
3 FORMAS DE COMERCIALIZAÇÃO NA ATIVIDADE IMOBILIÁRIA................................ 178
3.1 OPERACIONALIZAÇÃO DA VENDA............................................................................. 178
4 OS CUSTOS NO CONTRATO DE CONSTRUÇÃO................................................................... 179
X
4.1 ESTOQUES – SUA FORMAÇÃO E SEUS COMPONENTES..................................... 180
4.2 TIPOS DE CUSTOS E SUA APROPRIAÇÃO.................................................................. 180
4.2.1 Custos pagos ou incorridos................................................................................................. 181
4.2.2 Custos contratados............................................................................................................... 181
4.2.3 Custos orçados...................................................................................................................... 181
5 PLANO DE CONTAS......................................................................................................................... 182
RESUMO DO TÓPICO 1..................................................................................................................... 189
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 190
TÓPICO 2 - CONTABILIZAÇÕES ENVOLVENDO CONSTRUÇÃO E VENDAS................. 191

1 INTRODUÇÃO................................................................................................................................... 191
2 CONSTRUÇÃO DE APARTAMENTOS E A VENDA DE UNIDADES CONCLUÍDAS.... 191
2.1 MODALIDADE VENDA À VISTA..................................................................................... 191
2.2 MODALIDADE VENDA A PRAZO................................................................................... 197
2.3 CONSTRUÇÃO DE APARTAMENTOS E A VENDA DE UNIDADES NÃO
CONCLUÍDAS............................................................................................................................ 198
2.3.1 Modalidade de venda à vista.............................................................................................. 198
2.3.1.1 Contabilizações considerando o critério “sem adoção de custo orçado”............... 199
2.3.1.2 Contabilizações considerando o critério “com adoção de custo orçado”.............. 205
2.3.2 Modalidade de venda a prazo............................................................................................ 206
2.3.2.1 Contabilizações de vendas a prazo considerando o critério “sem adoção
de custo orçado”............................................................................................................. 206
2.3.2.2 Contabilizações de vendas a prazo considerando o critério “com adoção
de custo orçado”............................................................................................................. 214
2.4 DIFERENÇAS ENTRE CUSTO ORÇADO E CUSTO REALIZADO...................... 217
2.4.1 Venda à vista ou pagamento total dentro do mesmo exercício da venda.................... 217
RESUMO DO TÓPICO 2..................................................................................................................... 225
AUTOATIVIDADE............................................................................................................................... 226
REFERÊNCIAS....................................................................................................................................... 229
XI
XII
UNIDADE 1
CONTABILIDADE RURAL
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
Esta unidade tem por objetivos:
• identificar as diferenças contábeis existentes entre a cultura permanente e

a cultura temporária;
• aplicar, através de lançamentos contábeis, o fluxo contábil na atividade

agrícola;
• identificar as principais diferenças existentes entre: investimentos e gastos

em melhorias, na atividade agropecuária;
• identificar as culturas agrícolas, nas quais deverão ser calculadas e conta-

bilizadas: depreciação, exaustão e/ou amortização.
• identificar as diferenças conceituais e de cálculo, entre os métodos de cus-

to e a valor de mercado na pecuária;
• calcular, com base nos métodos de custo e a valor de mercado, de acordo

com critérios apresentados:
- Lucro ou prejuízo contábil.
- Valor das insubsistências e superveniências ativas após um determinado
período.
- Saldo das respectivas contas de estoques.
• identificar em quais circunstâncias a depreciação, a exaustão e a amortiza-

ção serão contabilizadas como custos ou despesas administrativas.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em sete tópicos. Você encontrará, no final de cada
um deles, atividades que contribuirão para a compreensão dos conteúdos
explorados.
TÓPICO 1 – INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL
TÓPICO 2 – NOVOS PROJETOS AGROPECUÁRIOS E OS GASTOS DE

MELHORIAS
TÓPICO 3 – DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO
TÓPICO 4 – ATIVIDADE PECUÁRIA
TÓPICO 5 – VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO DE

CUSTO
TÓPICO 6 – VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO A VALOR

DE MERCADO
TÓPICO 7 – CONVERGÊNCIA CONTÁBIL

1
2
UNIDADE 1
TÓPICO 1
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL
1 INTRODUÇÃO
Neste primeiro tópico, daremos início aos estudos da contabilidade
rural. Para que tenhamos um bom aproveitamento, é necessário conhecermos
um pouco sobre a atividade rural, quais os tipos de empresas e formas jurídicas
existentes neste segmento e o que é efetivamente a contabilidade rural, quais as
particularidades e diferenças ou semelhanças entre esta contabilidade e aquela
que estudamos em outras disciplinas.
2 CONCEITO SOBRE A ATIVIDADE RURAL

Para conhecermos e entendermos a aplicação da contabilidade rural é
essencial que entendamos também alguns pontos importantes sobre o que é e
como se classifica a atividade rural.
A atividade rural engloba a exploração da terra, a criação de animais

e também a transformação dos produtos da terra e da produção animal. Na
verdade, pode-se dizer que é uma atividade genérica até certo ponto, pois pode
ser subdividida em três outras atividades mais expressivas. São elas:
• Atividade agrícola.
• Atividade zootécnica.
• Atividade agroindustrial.
Cada uma dessas atividades engloba outras mais específicas, conforme

demonstramos no quadro que segue, porém todas elas se resumem, basicamente,
na produção vegetal, animal e agroindustrial.
3
UNIDADE 1 | CONTABILIDADE RURAL
QUADRO 1 – SUBDIVISÕES DA ATIVIDADE RURAL
ATIVIDADE AGRÍCOLA
• Cultura hortícola e forrageira:
- cereais (feijão, soja, arroz, milho, trigo etc.);
- hortaliças (verduras, tomate, pimentão, couve-flor etc.);
- tubérculos (batata, mandioca, cenoura etc.);
- plantas oleaginosas (mamona, amendoim, girassol etc.);
PRODUÇÃO
- especiarias (cravo, canela etc.);
VEGETAL
- fibras (algodão, pinho etc.);
- floricultura, forragens, plantas industriais etc.
• Arboricultura:
- florestamento (eucalipto, pinho etc.);
- pomares (manga, laranja, maçã, pera, abacate etc.);
- vinhedos, olivais, seringais etc.
ATIVIDADE ZOOTÉCNICA (criação de animais)

• apicultura (criação de abelhas);
• avicultura (criação de aves);
• cunicultura (criação de coelhos);
• pecuária (criação de gado);
PRODUÇÃO • piscicultura (criação de peixes);
ANIMAL • ranicultura (criação de rãs);
• sericicultura (criação de bicho-da-seda);
• bubalinocultura (criação de búfalos);
• ovinocultura (criação de ovelhas);
........
• outros pequenos animais.
4
TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL
ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL
• beneficiamento do produto agrícola (arroz, soja, mandioca,
batata etc.);
• transformação de produtos zootécnicos (mel, laticínios, casulos
da seda etc.);
• transformação de produtos agrícolas:
INDÚSTRIA
- cana-de-açúcar em álcool e aguardente;
RURAL
- soja em óleo; uvas em vinho e vinagre; moagem de trigo e
milho etc.;
- produção de sucos de frutas;
........
• produção de carvão vegetal;
• produção de lenha com árvores da propriedade rural.
FONTE: O autor
A atividade rural como um todo ainda reserva outras particularidades

importantes. Com relação à atividade agroindustrial, temos três segmentos
distintos: beneficiamento, processamento e transformação, cujos detalhes
veremos no quadro a seguir. Ainda em relação às agroindústrias, podemos dividi-
las em: agroindústrias não alimentares (fibras, couros, óleos não comestíveis etc.)
e agroindústrias alimentares (líquidos e sólidos, como: sucos, polpas, extratos
etc).
QUADRO 2 – SEGMENTOS DA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL
Tratamento dado aos produtos agrícolas com a intenção

de melhorar seu aspecto, torná-lo comercializável, sem
Beneficiamento
alterar suas características in natura. Ex.: arroz, soja, batata,
entre outros.
São cuidados especiais dados aos produtos, ou aplicações
feitas a estes, que os tornam mais atraentes e mais
prontamente disponíveis aos consumidores, garantindo e,
Processamento
por vezes, melhorando sua qualidade, como, por exemplo:
a pasteurização do leite; o pré-cozimento de algumas
verduras e tubérculos, os cortes da carne etc.
5
Este processo resulta em mudança das características

iniciais do produto in natura, levando, na maioria das
vezes, à obtenção de um produto diferente, sendo que o
produto in natura, durante o processo, poderá sofrer essa
Transformação
transformação com a ajuda da mistura de outros produtos
ou incorporação de aditivos. Como exemplo, podemos
citar a produção de queijos, a fabricação de óleo, de
aguardente, confecção de calçados de couro, de cordas etc.
FONTE: O autor
3 FORMAS JURÍDICAS DE EXPLORAÇÃO NA AGROPECUÁRIA
Na atividade rural existem basicamente duas formas de exploração: a

realizada pela pessoa jurídica e a realizada pela pessoa física, que é a forma mais
comum encontrada em nosso país, haja vista que, segundo o regulamento do
Imposto de Renda, é menos onerosa que a primeira. A agricultura desenvolvida
no Brasil é feita em sua maioria em propriedades familiares, o que muitas vezes
justifica a exploração ser feita por pessoa física e não jurídica.
Por definição, pessoa física é o indivíduo, a pessoa humana, cuja existência

se encerra pela morte. Já a pessoa jurídica é uma entidade formada legalmente
pela união, através de um documento, de duas ou mais pessoas, com o objetivo
de explorar uma atividade, com ou sem fins lucrativos.
Em relação à exploração da atividade pela pessoa física, podemos

classificá-la (a pessoa física) em pequeno, médio ou grande produtor, sendo
que o pequeno e médio não estão obrigados, para fins de Imposto de Renda,
a escriturar regularmente os livros contábeis, podendo então utilizar um livro-
caixa para efetuar a escrituração de modo simplificado. Porém, as pessoas físicas
consideradas de grande porte estarão equiparadas às pessoas jurídicas para fins
contábeis e, por este motivo, estarão obrigadas a manter escrituração contábil
regular, feita por profissional tecnicamente habilitado, à impressão e guarda dos
livros fiscais e legais.
E
IMPORTANT
Nosso estudo da contabilidade rural estará voltado às pessoas jurídicas e às

pessoas físicas de grande porte – equiparadas às pessoas jurídicas.
6
4 FORMAS ECONÔMICAS DE EXPLORAÇÃO NA

AGROPECUÁRIA
Na exploração agropecuária é comum encontrarmos duas personalidades
distintas:
a) O dono da propriedade, que é composta de terras, edifícios, edificações rurais,

benfeitorias, culturas permanentes, pastos etc., ou seja, os recursos fixados à
terra e que dela não podem ser retirados sem prejuízo, a isso damos o nome
de Capital Fundiário. Segundo Marion (2007, p. 8), “O capital fundiário,
na agropecuária, representa aquilo que nas indústrias transformadoras
corresponde aos edifícios e seus anexos”.
b) O empresário, que podendo ser o proprietário da terra ou não, será o

provedor do capital de exercício, que se resume em recursos aplicados para o
funcionamento do negócio e pode ser traduzido em: máquinas e equipamentos,
animais para o trabalho e/ou para reprodução, recursos financeiros e/ou valores
que serão transformados em dinheiro ou consumidos a curto prazo.
Com base nessas duas personalidades, é possível uma série de associações

na exploração agropecuária, conforme descreveremos a seguir.
4.1 EMPRESÁRIO/INVESTIDOR AGROPECUÁRIO COM A

PROPRIEDADE DA TERRA
Neste caso o capital fundiário e o capital de exercício são fornecidos pela
mesma pessoa, ou seja, o dono da terra providencia capital fundiário, que são
os recursos permanentes vinculados à terra, e também o capital de exercício,
que são os recursos aplicados na propriedade para o funcionamento do negócio.
Conforme afirma Oliveira (2008, p. 21), “Verifica-se que nessa situação, o
proprietário, além de possuir a terra, também investe em capital de exercício e
administra a propriedade”.
4.2 PARCERIA
Parceria é um termo bastante utilizado nos dias de hoje e tem a mesma
compreensão no que diz respeito à associação agropecuária. Em suma, trata-
se de um acordo de risco entre duas partes, em que uma delas, normalmente o
proprietário da terra e administrador do empreendimento, entra com os capitais
fundiário e de exercício e a outra parte, o terceiro responsável pela execução do
trabalho, será considerada o parceiro. Nesta associação, tanto os lucros quanto
os possíveis prejuízos serão distribuídos conforme acordo de risco previamente
definido, que pode ser, por exemplo: à meia (divisão igualitária – metade ao
proprietário e metade ao parceiro), à quarta parte (¾ para o proprietário e ¼ para
o parceiro) ou outra medição correspondente.
7
Parceria rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga

a ceder a outra, por tempo determinado ou não, o uso específico
do imóvel rural, de parte ou partes do mesmo, incluindo, ou não,
benfeitorias, outros bens e/ou facilidades, com o objetivo de nesse ser
exercida atividade de exploração agrícola, pecuária, agroindustrial,
extrativa vegetal ou mista; e/ou lhe entrega animais para cria, recria,
invernagem, engorda ou extração de matérias-primas de origem
animal, mediante partilha de riscos do caso fortuito e de força maior
do empreendimento rural e dos frutos, produtos ou lucros havidos
nas proporções que estipularem, observados os limites percentuais da
lei. (CREPALDI, 1998, p. 35).
4.3 ARRENDAMENTO
Nesta maneira de associação, o proprietário da terra aluga a um terceiro
seu capital fundiário e, se for de interesse de ambos, também o capital de exercício,
o que não é muito usual, mas perfeitamente possível. Por meio de contrato, por
prazo determinado ou não, o arrendatário (terceiro) remunerará o arrendador
(proprietário) por um valor justo e contratado (denominado aluguel) à utilização
dos capitais fundiário e de exercício (quando for o caso) para a exploração da
atividade agropecuária.
Ainda segundo Crepaldi (1998, p. 28):
Arrendamento Rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se

obriga a outra, por tempo determinado ou não, ao uso e gozo de
imóvel rural, parte ou partes do mesmo, incluindo ou não outros
bens, benfeitorias e facilidades, com o objetivo de nele ser exercida
atividade de exploração agrícola, pecuária, agroindustrial, extrativa
ou mista, mediante certa retribuição ou aluguel, observados os limites
percentuais da lei.
4.4 COMODATO
O proprietário da terra cede seu capital a um terceiro pelo tempo e
condições preestabelecidos, sem remuneração, ou seja, de forma gratuita, para
que este desenvolva atividade específica também preestabelecida.
Esta situação ocorre normalmente, quando as terras estão temporariamente

improdutivas e não há interesse ou mesmo possibilidade de o proprietário fazer
investimentos para torná-las produtivas. Desta maneira, o comodatário utiliza
a propriedade e, em troca, conserva-a, tornando-a novamente produtiva e
valorizada.
8
4.5 CONDOMÍNIO
É a propriedade em comum ou copropriedade. Este termo é muito
conhecido no meio urbano, através dos prédios de apartamentos, comerciais ou
residenciais. Analogamente à situação, neste ponto, a divisão de riscos é feita
proporcionalmente à área pertencente a cada condômino. Assim, na atividade
rural, trata-se de propriedades utilizadas por proprietários condôminos, que
trabalharão de forma muito parecida à parceria, porém com a divisão de riscos e
resultados proporcional à parte que lhes cabe no condomínio.
As formas de exploração econômica na agropecuária dependerão da

vontade das personalidades aqui estudadas e também do tipo de exploração
a ser feita. De acordo com Oliveira (2008, p. 22), “Verifica-se que na atividade
agropecuária podem existir várias formas de exploração e cada uma com suas
especificidades, devendo ser analisada pelo proprietário a que melhor se adapta
ao tipo de exploração desejada”.
5 CONTABILIDADE RURAL
A Contabilidade é a ciência que estuda a formação e a variação do
patrimônio das entidades. Esta afirmação é genérica para todo tipo de entidade,
ou seja, a contabilidade registrará e demonstrará toda a variação patrimonial das
entidades, sem distinção em relação ao porte da empresa ou ao segmento a que
ela pertença, seja empresa privada ou pública, independentemente de sua forma
jurídica de constituição, seja com ou sem fins lucrativos.
Apesar da possibilidade de atendermos a essa finalidade genericamente,

sabemos que existem diferenças práticas entre os diversos segmentos da economia,
que devem ser considerados no momento da avaliação contábil do patrimônio.
Assim nasce o que chamamos de contabilidade aplicada, ou seja, a mesma

contabilidade que conhecemos, com os mesmos princípios, porém com algumas
regras práticas voltadas para um segmento específico. Neste contexto está
inserida a contabilidade rural, que, atendendo a todos os princípios contábeis
e à finalidade primordial de registrar e demonstrar a formação e variação do
patrimônio para a tomada de decisão, o fará com a implementação de algumas
regras específicas que dizem respeito à realidade deste segmento em particular.
Em relação ao segmento em questão, vimos que está dividido em Atividade

Agrícola e Atividade Pecuária e, portanto, a contabilidade também se divide em
Contabilidade Agrícola e Contabilidade Pecuária, considerando que algumas
regras específicas de uma podem não se aplicar da mesma maneira à outra.
9
5.1 ANO AGRÍCOLA VERSUS EXERCÍCIO SOCIAL

Em se tratando de especificidade das contabilidades aplicadas, na
contabilidade agrícola uma questão se coloca talvez como uma das mais
importantes e específicas, devendo ser inclusive a primeira questão a ser
respondida antes mesmo de iniciarmos nosso estudo detalhado da contabilidade
agrícola: Qual o período (mês) ideal a ser fixado para o encerramento do exercício
social para a apuração do resultado? Vamos entender primeiro a importância
deste questionamento. Sabemos que todo exercício social deve ser composto
de 12 meses, salvo exceções previstas, tais como: encerramento das atividades,
início das atividades, reestruturações societárias (fusão, cisão, incorporação) etc.
Sabemos também que o encerramento do exercício é definido pelos sócios através
do contrato social ou estatuto social. No Brasil, a maioria das empresas encerra
seu exercício social em 31 de dezembro, basicamente motivadas pelo fato de a
legislação de Imposto de Renda exigir que seja encerrado um balanço naquela
data para apuração desta obrigação (I.R.P.J.). Assim, se uma empresa definir seu
encerramento de exercício para 31 de maio de cada ano, será obrigada a elaborar
outro balanço patrimonial (de ajuste) em 31 de dezembro, para cumprir as
exigências do fisco.
Posto isto, poderemos concluir que encerrar o exercício social, levantando

um balanço patrimonial em 31 de dezembro, poderá ser uma decisão menos
onerosa e mais eficiente operacionalmente, pois todos os procedimentos de
encerramento de exercício seriam feitos uma única vez no ano. Ocorre que a
contabilidade, como já vimos anteriormente, deve ser executada com vistas a
seu principal objetivo, que é demonstrar a formação e a variação do patrimônio
para tomada de decisões. Deste modo, o período de abrangência da apuração
de resultado deve ser aquele em que o ciclo operacional da empresa esteja
completamente inserido. Neste contexto, o simples encerramento do exercício
social em 31 de dezembro poderá trazer dificuldades de análise na atividade
agrícola, haja vista que o ano agrícola não necessariamente se encerra em 31 de
dezembro.
Diferentemente de outros segmentos, a atividade agrícola tem uma

produção essencialmente sazonal e concentra-se em determinado período, que
pode ser alguns dias de um determinado mês do ano ou ao longo de 12 meses,
no caso de outras atividades que produzem e comercializam seus produtos. Na
atividade agrícola, recomenda-se que o exercício social seja encerrado no término
do ano agrícola, considerando conceitualmente que ano agrícola é o período em
que se planta, colhe e normalmente se comercializa a safra, ou seja, o período em
que o ciclo operacional se completa. Se por algum motivo a comercialização da
safra não ocorrer imediatamente após a colheita, o ano agrícola deverá ter seu
encerramento no momento do término da colheita.
Caso o término do ano agrícola seja diferente de 31 de dezembro e,

mesmo assim, o empreendimento encerre seu exercício social nesta data (31 de
dezembro), as dificuldades apresentadas serão as seguintes:
10
• as receitas apuradas no exercício serão respectivas aos custos da safra anterior,

dificultando a análise da relação Custo x Receita, na safra;
• a cultura que estiver sendo produzida estará em fase de crescimento e, na

maioria das vezes, será quase que impossível mensurá-la contabilmente
para registrá-la como ‘cultura em andamento’, que equivale ao “produto em
processo” na indústria.
Havendo na propriedade o cultivo de mais de uma cultura com períodos

de colheita diferentes, deveremos considerar o ano agrícola da cultura que tiver
maior representatividade econômica e não aquela que ocupa o maior espaço
plantado. Esta definição será usada para culturas conjugadas ou não.
E
IMPORTANT
Note que estamos falando de uma única contabilidade, a mesma que você vem
estudando ao longo deste curso, porém algumas regras que utilizaremos para registrar as
variações patrimoniais dizem respeito somente a este tipo de segmento, sendo diferentes
na aplicação e valorização de outros segmentos, tais como: comercial, industrial, bancário,
público etc. Da mesma maneira, os demonstrativos produzidos nesta contabilidade aplicada
seguem as mesmas regras de elaboração de demonstrativos contábeis que conhecemos,
com diferenciação apenas para algumas contas e grupos de contas.
6 FLUXO CONTÁBIL NA ATIVIDADE AGRÍCOLA

Agora que estamos mais familiarizados com a contabilidade rural, vamos
entender mais detalhadamente como é o fluxo contábil desta atividade. O fluxo
contábil nada mais é do que a determinação da forma de contabilização de cada
etapa de produção, estocagem e comercialização da safra, ou seja, a contabilização
que ocorre durante o ano agrícola. Na contabilidade rural, o detalhamento
dos procedimentos contábeis ficará por conta do tipo de cultura que se estiver
trabalhando, dividindo-a em cultura temporária e cultura permanente. Desta
maneira, é necessário que entendamos, primeiramente, estes tipos de cultura e
como se desenvolvem durante o ano agrícola, para, então e concomitantemente,
entendermos as formas de contabilização.
6.1 CULTURAS TEMPORÁRIAS

As culturas temporárias são aquelas em que o plantio acontece uma vez
a cada safra, ou seja, ao final de cada safra a planta é arrancada do solo e, para
que tenhamos uma nova produção, uma nova safra, é necessário que se faça o
replantio da cultura. Como exemplo, podemos citar algumas bem conhecidas,
como: arroz; feijão; soja; milho etc.
11
Estas culturas, por terem um prazo de vida curto, serão contabilizadas

no ativo circulante, no grupo de estoques, como se fosse um estoque de produto
em processo, como temos na indústria, por exemplo. Assim, todos os custos
diretos e indiretos, de plantio e colheita, aplicados à cultura serão contabilizados
em uma conta denominada “Cultura Temporária em Formação”. Estes custos de
produção, contabilizados na conta “Cultura Temporária em Formação”, referem-
se então ao plantio e à colheita da safra. Como exemplos de custos podemos
citar: sementes; mudas; fertilizantes; mão de obra; energia elétrica; combustível;
depreciação de máquinas, implementos agrícolas e equipamentos utilizados;
serviços agronômicos etc.
Vale lembrar que custos são todos os gastos identificáveis direta ou

indiretamente com o produto (cultura). Caso na propriedade tenhamos apenas
uma cultura, todos os custos serão diretos.
Todos os gastos que não são identificáveis com o produto (cultura) são
considerados despesas operacionais e comumente se dividem em: despesas
administrativas (pessoal do escritório, pró-labore etc.); despesas comerciais
(comissões sobre vendas, fretes de envio, propaganda etc.) e despesas financeiras
(juros sobre empréstimos e financiamentos, multas etc.). Estas despesas serão
contabilizadas diretamente na apuração do resultado do exercício, não na conta
de estoques.
Após o término da colheita, devemos transferir o saldo da conta “Cultura

Temporária em Formação” para a conta “Produtos Agrícolas”. Dessa maneira,
estaremos reconhecendo a transferência de um produto em elaboração para um
produto acabado, transferindo assim todo o seu custo. Como é comum a existência
de mais de uma cultura numa única propriedade, recomenda-se a criação de uma
subconta, denominando a cultura específica, como, por exemplo, se houver na
mesma safra a cultura de soja e de milho, teremos duas contas de reconhecimento
do produto em elaboração e do produto acabado, como demonstramos no quadro
a seguir.
QUADRO 3 – SUBCONTAS ESPECÍFICAS
CULTURA FASE CONTA
Plantio Cultura Temporária em Formação – soja

Soja Colheita Cultura Temporária em Formação – soja
Após Colheita Produto Agrícola – soja
Plantio Cultura Temporária em Formação – milho
Milho Colheita Cultura Temporária em Formação – milho
Após Colheita Produto Agrícola – milho
FONTE: O autor
12
Ao transferirmos os custos de produção para a conta Produtos Agrícolas,

estamos reconhecendo o término da colheita, mas não quer dizer que o produto
já está pronto para ser comercializado, pois, na maioria das vezes, ainda faltam
custos de acabamento, tais como beneficiamento, acondicionamento e outros, que
contribuirão para deixar o produto em condições de ser vendido, consumido ou
reaplicado. Estes custos serão então adicionados diretamente à conta de Produto
Agrícola.
Neste momento poderão ocorrer duas exceções:
• Algumas culturas são consideradas prontas para a comercialização no

momento exato da colheita, saindo do campo diretamente para as unidades de
comercialização. Como exemplo, podemos citar o caso das hortaliças ou a cana-
de-açúcar, que no momento em que é ceifada de imediato é transportada para
as usinas de açúcar e álcool. Especificamente neste caso, os custos de produção
não são transferidos à conta Produto Agrícola, baixando diretamente para o
resultado como Custo do Produto Vendido.
• Alguns custos de armazenagem do produto acabado acontecem com o único

objetivo de guardar o produto até que os preços de venda sejam mais atrativos,
ou seja, o produtor não vende a safra imediatamente após a colheita e aguarda
um período de especulação. Os gastos nesta situação devem ser considerados
como despesas comerciais e não custo do produto, assim, tais valores irão
diretamente para o resultado sem passar pela conta Produtos Agrícolas.
Apesar de o fluxo ser muito parecido com o fluxo de produção de uma

indústria, o fato de ser um produto de crescimento natural pode dificultar a
identificação do momento exato de se fazer as devidas contabilizações.
Com o intuito de melhorar ainda mais o entendimento prático do fluxo

contábil das culturas temporárias, faremos a seguir um exemplo de contabilização
deste fluxo, esclarecendo alguns pontos importantes e necessários:
Exemplo de contabilização de Culturas Temporárias – os valores e

as informações técnicas sobre plantio e colheita são meramente didáticos, não
tendo relação com a realidade. A Cia. Milharal prepara muitos hectares para
plantar milho doce, voltado para produtos alimentícios. Sabendo-se que o ciclo
vegetativo do milho não ultrapassa 180 dias, que o período de semeadura será
entre setembro e novembro e que o ano agrícola, consequentemente o exercício
social, está fixado para 31/03, os custos para a referida cultura foram:
13
DESCRIÇÃO CUSTO EM $
Adubo 58.000
Semente 122.800
Outros Custos 36.000
Mão de obra – serviços de terceiros:
Lavra, plantação, desbaste, capina, colheita 21.000
Debulha (destacar o grão da espiga) 4.200
 De janeiro a março  armazenamento em paiol (aluguel) 6.500
A colheita totalizou 20.400 sacas. Em 25/03 a produção foi totalmente

vendida, à vista, a 20,00 a saca. Considerando-se que todos os custos acima foram
à vista e que a empresa contraiu despesas operacionais no período, também à
vista, no total de 120.060,00, apurar o Lucro Operacional do período, sabendo-se
que a situação patrimonial ao final de agosto era:
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante -x-
Disponível 510.000,00 Não Circulante
Cultura em Formação -0-
Produtos Agrícolas 25.000,00 Patrimônio Líquido
Não Circulante Capital 2.000.000,00
Permanente 1.800.000,00 Lucros Acumulados 335.000,00
Imobilizado 1.800.000,00
TOTAL 2.335.000,00 TOTAL 2.335.000,00
Observações:
a) Como nesse exercício se solicita apenas o Lucro Operacional, não será feita a
Provisão para Imposto de Renda.
b) Pede-se: contabilizar as operações apresentadas e apresentar as demonstrações

financeiras.
c) O estoque de produtos agrícolas no valor de $ 25.000,00 deve permanecer no

balanço. Para este item não se dará tratamento mais aprofundado.
d) Admite-se que não houve depreciação e que todo Imobilizado é composto de

terrenos.
14
e) Normalmente, no encerramento do balanço patrimonial, o saldo da conta

“Cultura em Formação” é zero, pois o balanço é levantado após a colheita
(ano agrícola). Podem ocorrer situações em que haja cultura secundária em
formação, por ocasião do término do ano agrícola da cultura principal. Todavia,
o valor da cultura em formação deverá ser pouco relevante.
RESOLUÇÃO:
1) Contabilização dos custos de plantio
DÉBITO Cultura Temporária em formação – milho doce (AC – Estoques) 216.800,00

Adubo.........................58.000,00
Semente...................122.800,00
Outros Custos............36.000,00
CRÉDITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à vista)) 216.800,00
2) Contabilização dos custos com colheita
DÉBITO Cultura Temporária em formação – milho doce (AC – 21.000,00

Estoques)
Desbaste, capina, colheita
3) Término da colheita
DÉBITO Produto agrícola – milho doce 237.800,00

CRÉDITO Cultura Temporária em formação – milho doce (AC – 237.800,00
Estoques)
Transferência do saldo desta conta, para produto agrícola
– milho doce
4) Contabilização dos custos de preparação do produto

Debulha (destacar o grão da espiga)
15
5) Contabilização do custo de armazenagem

Aluguel de janeiro a março
6) Contabilização da venda
DÉBITO Disponível (Caixa e/ou bancos (recebimento à vista)) 408.000,00

CRÉDITO Receita bruta com vendas 408.000,00
7) Contabilização da apropriação do custo da venda
DÉBITO Custo do produto vendido 248.500,00

CRÉDITO Produto agrícola – milho doce 248.500,00
Venda de 100% do que foi colhido
8) Contabilização do pagamento da despesa operacional
DÉBITO Despesas administrativas 120.060,00

E
IMPORTANT
Os lançamentos de números 1 e 2 referem-se ao plantio e colheita e por este

motivo são debitados à conta de Cultura Temporária em Formação. Após a colheita é ne-
cessário transferir o saldo da conta Cultura Temporária em Formação para a conta Produto
Agrícola, lançamento número 3, antes de contabilizar os custos de acabamento e estoca-
gem, feitos pelos lançamentos números 4 e 5. Por fim, a contabilização da venda foi feita
pelos lançamentos números 6 e 7 e a despesa operacional administrativa pelo lançamento
número 8.
16
Após todos os lançamentos, teremos os seguintes Demonstrativos

Contábeis:
Demonstrativo de Resultado do Exercício
DRE 31-03-x1
Receita Bruta Vendas 408.000,00
(-) CPV (248.500,00)
Lucro Bruto 159.500,00
(-) Despesas Operacionais (120.060,00)
Lucro Antes I.R. 39.440,00
Balanço Patrimonial
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante -x-
Disponível 549.440,00 Não Circulante
Cultura em Formação -0-
Produtos Agrícolas 25.000,00 Patrimônio Líquido
Não Circulante Capital 2.000.000,00
Permanente 1.800.000,00 Lucros Acumulados 374.440,00
Imobilizado 1.800.000,00
TOTAL 2.374.440,00 TOTAL 2.374.440,00
6.2 CULTURAS PERMANENTES

Cultura permanente é aquela cujas safras acontecem sem a necessidade
de replantio, ou seja, uma vez formada, a cultura proporcionará seguidas safras
(colheitas), sem a necessidade de fazer um novo plantio. São culturas de longa
duração, mas, via de regra, se proporcionar mais de uma safra sem a necessidade
de replantio já é considerada cultura permanente. Podemos citar como exemplo:
café; laranja; cana-de-açúcar etc.
No caso das culturas permanentes, como não são de curta duração e o

plantio proporciona mais de uma safra, é necessário contabilizar as fases em
contas distintas. Assim, o plantio será contabilizado no ativo permanente, no
grupo imobilizado, na conta que tenha o nome da cultura, como, por exemplo,
cultura permanente em formação – café. É utilizada a conta cultura permanente
em formação para indicar um Imobilizado que ainda não está pronto para
utilização. Analogamente, podemos pensar como uma máquina na indústria,
17
máquina essa que ainda não está em funcionamento, produzindo, e por isso está
em andamento, sem a possibilidade de ser depreciada, por exemplo.
No caso da contabilidade agrícola, acontece a mesma coisa. Enquanto a

cultura não estiver pronta para iniciar a primeira colheita, estará contabilizada na
conta que representa um imobilizado em andamento, recebendo débito relativo
a todos os custos desta fase. Quando houver a informação de que a cultura está
pronta para iniciar a primeira colheita, o saldo da conta cultura permanente em
formação deverá ser transferido para a conta cultura permanente formada, conta
essa que também está classificada no Ativo Imobilizado, mas que já pode ser
depreciada. O momento exato desta contabilização deverá ser informado pelo
técnico agrícola, agrônomo ou um especialista que possa, com precisão, indicar
que a cultura está formada. São exemplos de custos de formação da cultura:
adubação, formicidas, forragem, fungicidas, herbicidas, mão de obra, encargos
sociais, manutenção, arrendamento de equipamentos, preparo do solo, serviços
de terceiros, depreciação de equipamentos etc.
Ao transferir o saldo da conta cultura permanente em formação para

cultura permanente formada, nada mais poderá ser contabilizado nesta conta,
pois os fatos seguintes estarão ligados à colheita (uma nova fase) e não ao plantio.
Cabe salientar que poderá existir uma exceção a esta regra. Trata-se de gastos que
contribuirão para o aumento da vida útil da cultura ou aumento significativo da
produtividade. Nestes casos específicos é possível acrescentar mais valores na
conta cultura permanente formada, mas só nestas circunstâncias.
Após esta fase de formação da cultura, inicia-se a fase de colheita, que

compreende normalmente o ciclo de floração, formação e maturação do fruto,
que, na maioria das vezes, é longo. Neste momento a contabilização de custos
será diretamente no ativo circulante, no grupo estoques, na conta colheita em
andamento (com o respectivo nome da cultura), pois se trata de custos de produção
do fruto, que será o objeto de comercialização da entidade. Como exemplo dos
custos incorridos nesta fase, segundo Oliveira (2008, p. 32), podemos citar:
[...] a mão de obra e os respectivos encargos sociais (poda, capina,

aplicação de herbicida, desbrota e raleação), produtos químicos (para
manutenção da árvore, das flores e dos frutos), custo com irrigação
(energia elétrica, transporte de água e depreciação dos motores), custo
do combate a formigas e outros insetos, secagem da colheita e serviços
de terceiros.
Além dos custos elencados, ainda temos que calcular e contabilizar como
principal custo de colheita a depreciação ou exaustão da cultura permanente
formada, que está contabilizada no Imobilizado. Novamente, fazendo uma
analogia com a indústria, a depreciação ou exaustão da cultura permanente
formada e sua respectiva contabilização como custo de produção (colheita)
se assemelha à depreciação da máquina e sua contabilização como custo de
produção, agregando valor ao produto. A depreciação é o reconhecimento da
perda da capacidade produtiva da cultura a cada safra.
18
À medida que a colheita acontece, os frutos serão contabilizados, ou

melhor, transferidos para a conta produtos agrícolas, no grupo estoques,
no ativo circulante. Assim, quando a colheita terminar, todo o saldo da conta
colheita em andamento terá sido transferido para a conta produto agrícola
(com o nome específico da cultura em questão). Vale lembrar que entre o final
da colheita e a comercialização dos frutos acontecem gastos de beneficiamento,
acondicionamento e outros para que o produto fique pronto para a venda. Estes
custos serão contabilizados diretamente na conta produtos agrícolas.
Agora, com o produto acabado, pronto para a venda, é feita a

comercialização. Neste momento, baixa-se a quantidade de produto vendido em
valor correspondente, contra a conta de custo dos produtos vendidos.
Vamos, agora, entender todo o fluxo na prática. Para isso contabilizaremos

o exemplo a seguir:
A Fazenda Guaporé S. A. apresenta o seguinte Balanço Patrimonial em

31-12-X1:
ATIVO PASSIVO
Circulante 5.900,00 Circulante 6.500,00
Disponível 1.100,00 Fornecedores 4.000,00
Insumos 800,00 Impostos a pagar 1.000,00
Produtos agrícolas (café) 4.000,00 Contas a pagar 1.500,00
Não Circulante Não Circulante
Permanente 30.100,00 Patrimônio Líquido 29.500,00
Imobilizado 30.100,00 Capital 20.000,00
Terras 14.100,00 Res. capital 5.000,00
Cafeeiro * 10.000,00 Res. legal 1.000,00
Trator 2.000,00 Res. reavaliação 2.000,00
Bens de escritório 4.000,00 Lucros acumulados 1.500,00
TOTAL 36.000,00 TOTAL 36.000,00
* leia-se Cultura Permanente Formada - café
São efetuadas as seguintes operações a partir de 01-01-X2:
a) Início do plantio dos 4.200 hectares de cana-de-açúcar, cujos custos iniciais são:
Insumo (do estoque) = 700,00;
Adubos adquiridos a prazo = 6.800,00;
Mão de obra paga = 1.400,00;
Outros custos = 1.420,00.
b) Para suportar “outros custos” foi obtido um empréstimo de 1.500,00, para

pagar em 14-01-X10, com juros totais de 12% ao ano, sendo pago junto com o
principal.
19
c) O trator é utilizado na colheita de cana-de-açúcar.
d) Os valores brutos e as respectivas depreciações acumuladas do Imobilizado

são:
Terrenos Tratores Bens de Escritório
Valor Total 14.100,00 4.000,00 5.000,00
(-) Deprec. acumul. - (2.000,00) (1.000,00)
Dados para cálculo da Depreciação Dados para cálculo da Exaustão

(contábil) (contábil)
Trator: 10% ao ano; Cana-de-açúcar: (4 colheitas) 25% ao
Bens de escritório: 10% ao ano. ano.
e) As despesas operacionais à vista, além dos juros, são:

Despesas com vendas 1.200,00
Despesas administrativa (não inclui depreciação) 800,00
f) Os custos finais (colheita), à vista, foram:

Mão de obra e encargos 10.080,00;
Mão de obra tratorista 3.600,00;
Combustível trator 350,00;
Manutenção do trator 2.000,00
g) Apurar o resultado do período, sendo que a cana-de-açúcar colhida foi vendida

à vista por 25.000,00. Foram colhidos 100% da cana-de-açúcar plantada.
h) Apresentar o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício.
RESOLUÇÃO:
20
RESOLUÇÃO DO EXERCÍCIO 6
CONTÁBIL
FAZENDA GUAPORÉ S.A.:
ATIVO PASSIVO
31/12/X1 31/12/X2 31/12/X1 31/12/X2
Circulante 5.900 10.850 Circulante 6.500 14.980
Disponível 1.100 6.750 Fornecedores 4.000 10.800
Insumos 800 100 Impostos a pagar 1.000 1.000
Produtos Agrícolas 4.000 4.000 Contas a pagar 1.500 1.500
Colheita em andamento Cana-de-
- Empréstimos a pagar - 1.500
açúcar
Juros a pagar 180
Permanente
Imobilizado 30.100 36.940 Patrimômio Líquido 29.500 32.810
Terras 14.100 14.100 Capital 20.000 20.000
Cafeeiro 10.000 10.000 Reserva Capital 5.000 5.000
Cana-de-açúcar 7.740 Reserva Legal 1.000 1.000
Trator 2.000 1.600 Reserva Reavaliação 2.000 2.000
Bens escritório 4.000 3.500 Lucros Acumulados 1.500 4.810
TOTAL 36.000 47.790 TOTAL 36.000 47.790
Aquisição Insumos:
D - Cultura Permanente em Formação (AP) - Cana-de-açúcar
• Adubos 6.800
• Insumos 700
• Outros Custos 1.420
C - Caixa 1.420
C - Fornecedores 6.800
C - Estoque de Insumos 700
Utilização de Mão de Obra:
D - Cultura Permanente em Formação (AP) - Cana-de-açúcar
• Início do plantio 1.400
C - Caixa 1.400
Empréstimo para cobertura "Outros Custos":
D - Caixa 1.500
C - Empréstimos a pagar 1.500
Juros sobre Empréstimos:
D - Juros 180
C - Juros a Pagar 180
Transferência da Cana-de-Açúcar para Cultura Formada:
D - Cultura Permanente Formada (AP) - Cana 10.320
C - Cultura Permanente em Formação (AP) - Cana 10.320
Depreciação Trator:
D - Colheita em andamento - Cana-de-Açúcar 400
C - Depreciação Acumulada 400
21
Depreciação Bens Escritório:

D - Despesas Administrativas 500
C - Depreciação Acumulada Bens Escritório 500
Cálculo da Exaustão da Cana-de-Açúcar:
D - Colheita em andamento - cana-de-açúcar 2.580
C - Exaustão Acumulada - cana de açúcar 2.580
Pagamento Despesas Operacionais:
D - Despesas Comerciais 1.200
D - Despesas Administrativas 800
C - Caixa 2.000
Custos finais Cana-de-Açúcar (outros custos):
C - Caixa 10.080
Outros Custos do Trator:
C - Caixa 5.950
Colheita Cana-de-Açúcar e transferência para Est. P.A:
D - Colheita Agrícolas - cana-de-açúcar 19.010
C - Colheita em Andamento - cana-de-açúcar 19.010
Venda Cana-de-Açúcar:
D - Caixa 25.000
C - Receita Bruta Vendas 25.000
Custo da Venda Cana-de-Açúcar:
D - CPV 19.010
C - Produtos Agrícolas - cana-de-açúcar 19.010
DRE CONTÁBIL 31/12/X2

Receota Bruta Vendas 25.000
(-) CPV (19.010)
Lucro Bruto 5.990
(-) Despesas Operacionais (2.680)
• Comercial (1.200)
• Administrativa (1.300)
• Financeiras (180)
Lucro Antes I.R. 3.310
1) Aquisição de Insumos
DÉBITO Cultura Permanente em Formação – cana-de-açúcar 10.320,00
CRÉDITO Insumos 700,00
CRÉDITO Fornecedores 6.800,00
CRÉDITO Banco conta movimento 1.420,00
22
CRÉDITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à 1.400,00

vista))
2) Empréstimo para cobertura de “Outros Custos”

DÉBITO Disponível (Caixa e/ou bancos) 1.500,00
CRÉDITO Empréstimos a pagar 1.500,00
3) Juros sobre empréstimos

DÉBITO Despesas financeiras (juros) 180,00
CRÉDITO Juros sobre empréstimos a pagar 180,00
4) Transferência do saldo da conta Cultura Permanente em Formação – cana-de-

açúcar, para a conta Cultura Permanente Formada – cana-de-açúcar
DÉBITO Cultura Permanente Formada – cana-de-açúcar 10.320,00
CRÉDITO Cultura Permanente em Formação – cana-de- 10.320,00
açúcar
5) Depreciação do trator
DÉBITO Colheita em andamento – cana-de-açúcar 400,00
CRÉDITO Depreciação acumulada – trator 400,00
Custo do trator x 10% (taxa de depreciação)
6) Exaustão da cana-de-açúcar
Para algumas culturas devemos calcular exaustão ao invés de depreciação.
DÉBITO Colheita em andamento – cana-de-açúcar 2.580,00
CRÉDITO Exaustão acumulada – cana-de-açúcar 2.580,00
7) Depreciação bens de escritório

DÉBITO Despesas com depreciação
CRÉDITO Depreciação acumulada bens de escritório
8) Pagamento de despesas operacionais

DÉBITO Despesas administrativas 800,00
DÉBITO Despesas comerciais 1.200,00
vista))
9) Custos finais de colheita
23
DÉBITO Colheita em andamento – cana-de-açúcar 16.030,00

Mão de obra e encargos 10.080,00
Mão de obra tratorista 3.600,00
Combustível trator 350,00
vista))
10) Término da colheita e transferência para Produto Acabado

DÉBITO Produto Agrícola – cana-de-açúcar 19.010,00
CRÉDITO Colheita em andamento – cana-de-açúcar 19.010,00
11) Venda do produto acabado

DÉBITO Disponível (Caixa e/ou bancos (pagamento à 25.000,00
vista))
CRÉDITO Receita bruta com vendas 25.000,00
12) Apropriação do custo da venda (baixa do estoque)

DÉBITO Custo do produto vendido 19.010,00
CRÉDITO Produto Agrícola – cana-de-açúcar 19.010,00
O valor refere-se ao saldo da conta Produto Agrícola –
cana-de-açúcar, pois tudo que foi colhido foi vendido
E
IMPORTANT
Os lançamentos seguem a ordem do enunciado. O primeiro lançamento

refere-se ao plantio da cultura. Por ser uma cultura permanente, a conta será “cultura
permanente em formação” do subgrupo imobilizado, do grupo Ativo Não Circulante. Os
valores gastos no plantio serão transferidos da conta “cultura permanente em formação”
para a conta “cultura permanente formada” no momento imediatamente anterior ao início
da colheita, sinalizando que a “planta” ou a “árvore” já está formada; esta transferência foi
efetuada no lançamento no 4. A partir da cultura formada, inicia-se o período de colheita,
que não significa somente o ato de tirar o fruto do pé ou ceifar o produto, mas todo o
preparo, floração etc. que acontece neste período. Durante a colheita acontecem vários
custos, mas o principal custo é o de depreciação, exaustão ou amortização, que deve ser
calculado e contabilizado para os implementos agrícolas, máquinas e especialmente para
a própria cultura permanente, que está contabilizada na conta “cultura permanente forma-
da”, no imobilizado. Esta contabilização é feita a débito da conta colheita em andamento
e está demonstrada nos lançamentos nos 5, 6 e 7. Quando do término da colheita, após
contabilizados todos os custos inerentes a ela, faremos a transferência do produto para o
estoque de produto acabado, cuja conta respectiva é “produto agrícola”, utilizando o saldo
da conta “colheita em andamento” quando a colheita for feita 100%.
24
6.3 PLANO DE CONTAS

Abordaremos, de forma mais detalhada, grupos de contas, tanto do
Balanço Patrimonial quanto da Demonstração de Resultado do Exercício, que
são mais afetados pelas peculiaridades da atividade agrícola, em comparação à
contabilidade geral.
Desta maneira, por serem considerados pontos problemáticos na atividade

agropecuária, será dada ênfase aos itens “estoque” e “imobilizado”, no balanço
patrimonial, e aos itens “receita” e “custos de produção”, na Demonstração de Resultado.
Resumo dos principais itens que compõem o balanço patrimonial e a DRE

de uma empresa industrial:
BALANÇO PATRIMONIAL
1. ATIVO 2. PASSIVO
1.1 CIRCULANTE 2.1 CIRCULANTE
Disponível 2.1.1 Fornecedores
Valores a Receber 2.1.2 Instituições Financeiras
Estoques 2.1.3 Folha de Pagamento
Matérias-primas 2.1.4 Encargos Sociais
Produtos em Elaboração 2.1.5 Impostos a Pagar
Produtos Acabados 2.1.6 Contas a Pagar
Almoxarifado Outros
Despesas do Exercício Seguinte 2.2 NÃO CIRCULANTE

2.2.1 EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
2.2.1.1 Financiamentos
NÃO CIRCULANTE 2.2.1.2 Outros
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
Empréstimos a Coligadas e Controladas 3. PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Outros 3.1 Capital
Investimentos 3.2 Reserva de Capital
Imobilizado 3.3 Reserva de Reavaliação
Intangível 3.4 Reserva de Lucros
3.5 Lucros Acumulados
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO

4. Receita Bruta com Vendas
5 Custos/Despesas/Deduções
5.1 Deduções
5.2 Custos dos Produtos Vendidos
5.3 Despesas de Vendas
5.4 Despesas Administrativas
5.5 Despesas Financeiras
6 Sistema Auxiliar de Contas
25
Adequação de alguns itens para empresas agrícolas:
Estoques: o grupo “Estoques” de uma empresa agrícola se assemelha

muito a uma empresa industrial. Vejamos:
● Matéria-prima: na indústria, significa todo o material empregado na fabricação

de um produto. Na empresa agrícola, significa produtos que compõem a
cultura, tais como sementes, adubos, inseticidas etc. No plano de contas de
empresa agrícola apresentado a seguir, essa conta é chamada “Insumos”.
● Produto em elaboração: na indústria, significa produção que está inacabada
(em andamento) por ocasião do encerramento do exercício social. Na empresa
agrícola, significa uma “cultura temporária em formação” (em andamento) ou
uma colheita em andamento (safra em andamento) de uma cultura permanente.
É denominada a conta de “cultura temporária em formação”, para as culturas
temporárias, e “colheita em andamento”, para as culturas permanentes.
● Produto acabado: na indústria, significa o produto terminado e pronto para a
venda. Da mesma forma, na empresa agrícola, significa produção colhida, ou
seja, produtos agrícolas prontos para venda. No plano de contas a seguir, esta
conta é denominada “produtos agrícolas”.
● Almoxarifado: numa indústria, assim como numa empresa agrícola, significa
um estoque de consumo que não compõe o produto (ou a cultura), mas é
utilizado para outras finalidades.
FONTE: Disponível em: <https://goo.gl/QE27KN>. Acesso em: 27 jul. 2012.
1.1.3 Estoques (Empresa Agrícola)

1.1.3.1 Insumos (matérias-primas)
1 Sementes
2 Adubos
3 Fertilizantes
4 Herbicidas
5 Inseticidas
6 Embalagens
7 Formicidas
8 Mudas
9 ...........
10 ...........
1.1.3.2 Culturas temporárias em formação (culturas anuais)
1 Soja
2 Milho
3 Arroz
4 Feijão
5 Batata
6 Horticultura
7 Abóbora
8 Trigo
9 ...........
26
1.1.3.3 Colheitas em andamento (*)

1 Café
2 Algodão
3 Laranja
4 Maçã
5 Jaca
6 Cacau
7 Uva
8 Florestas
9 Cana-de-açúcar
10 ..............
1.1.3.4 Produtos agrícolas (prontos para venda ou consumo)
1 Soja
2 Milho
3 Feijão
4 Café
5 Algodão
6 Laranja
........
........
1.1.3.5 Almoxarifado
1 Combustível
2 Lubrificantes
3 Ferramentas
4 Peças de manutenção
5 Drogaria
6 Material de escritório
7 .........
8 .........
(*) Desde a floração até a colheita = exclusiva de cultura permanente
27
Imobilizado Empresa Agrícola:

1.3.2 Imobilizado
1.3.2.1 Cultura permanente em formação
1 Café
2 Algodão Controle por cultura (café, algodão etc.):
3 Laranja
4 Maçã
1 Adubação 4 Sementes/Mudas
5 Eucalipto
6 Seringueira 2 Formicidas 5 Mão de obra
7 Cana-de-açúcar 3 Fungicidas 6 Encargos sociais
8 Pastos
1.3.2.2 Culturas Permanente Formada

1 Pastos naturais
2 Pastos artificiais
3 Café
4 Algodão Aqui estas contas sofrem depreciação ou
5 Laranja exaustão ou amortização
6 Goiaba
7 Matas
1.3.2.3 Terras
1 Área de exploração
2 Área florestal
1.3.2.4 Benfeitorias na propriedade

1 Terreiro cimentado
2 Canais de irrigação
3 Poços
4 Estradas
5 Açudes
6 Cercas
1.3.2.5 Edifícios e construções

1 Casas para administração
2 Casas para colonos
3 Escolas
5 Paióis
1.3.2.6 Animais de trabalho

1.3.2.7 Florestas (matas)
1.3.2.8
(-) Depreciação
(-) Exaustão
28
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico a ideia foi de nos aproximarmos da contabilidade rural e
assim tivemos que conhecer primeiro os detalhes da atividade rural. Vimos então
que ela se subdivide em três atividades: atividade agrícola; atividade zootécnica
e atividade agroindustrial.
Após conhecermos um pouco sobre a atividade rural, estudamos as

formas jurídicas de exploração, que podem ser por pessoa jurídica ou pessoa
física, e as formas econômicas de exploração, que envolvem basicamente duas
personalidades: o provedor do capital fundiário e o provedor do capital de
exercício.
Como formas econômicas de exploração propriamente ditas, detalhamos:

empresário/investidor agropecuário com a propriedade da terra; parceria;
arrendamento; comodato e condomínio.
Por fim, tratamos do fluxo contábil na atividade agrícola, o qual podemos

comparar ao mesmo fluxo contábil de uma atividade industrial, porém, com
algumas particularidades do segmento e do produto.
Primeiramente é necessário separar as culturas (produto) em temporárias

e permanentes, sabendo-se que ambas terão as mesmas fases, quais sejam:
plantio, colheita e venda, porém as culturas permanentes são mais demoradas e
duradouras, enquanto as culturas temporárias são rápidas, anuais e compreendem
uma única safra.
Essas diferenças entre as culturas é que vão determinar as contas

específicas em que serão contabilizadas. Para ilustrar melhor, vejamos o quadro-
resumo a seguir:
QUADRO 4 – RESUMO DO FLUXO CONTÁBIL

FASE CULTURA TEMPORÁRIA CULTURA PERMANENTE
Plantio (formação da Débito: “cultura temporária Débito: “cultura permanente
planta) em formação – (+ nome da em formação – (+ nome da
cultura)” (AC). cultura)” (Imobilizado).
Crédito: disponível ou Crédito: disponível ou
passivo, dependendo de passivo, depende de como foi
como foi ou será feito o ou será feito o desembolso.
desembolso.
29
Quando a planta está Não se aplica para cultura Transferência de saldo.
formada. Momento temporária. Débito: “cultura permanente
imediatamente formada – (+ nome da
anterior ao início da cultura)” (Imobilizado).
colheita. Crédito: “cultura permanente
em formação – (+ nome da
cultura)” (Imobilizado).
Início da colheita. Na Débito: “cultura temporária Débito: “colheita em
maioria dos casos em formação – (+ nome da andamento – (+ nome da
inicia com a floração. cultura)” (AC). cultura)” (AC).
Crédito: disponível ou Crédito: disponível ou
passivo, dependendo de passivo, dependendo de como
como foi ou será feito o foi ou será feito o desembolso.
desembolso. Aqui também se contabiliza
a depreciação, exaustão e/ou
amortização.
Fim da colheita. Transferência de saldo. Transferência de saldo.
Débito: “produto agrícola – Débito: “produto agrícola – (+
(+ nome da cultura)” (AC). nome da cultura)” (AC).
Crédito: “cultura temporária Crédito: “colheita em
em formação – (+ nome da andamento (AC)”.
cultura)” (AC).
Observar quanto que foi
colhido em relação ao que
foi plantado. O valor do
lançamento vai alterar em
função disso.
Beneficiamento do Débito: “produto agrícola – Débito: “produto agrícola – (+
produto acabado. (+ nome da cultura)” (AC). nome da cultura)” (AC).
Aqui serão Crédito: disponível ou Crédito: disponível ou
considerados custos passivo, dependendo de passivo, dependendo de como
de beneficiamento, como foi ou será feito o foi ou será feito o desembolso.
acondicionamento desembolso.
e outros para que o
produto fique pronto
para a venda.
Gastos ocorridos Débito: despesas comerciais. Débito: despesas comerciais.
após o produto Crédito: disponível ou Crédito: disponível ou
pronto e passivo, dependendo de passivo, dependendo de como
armazenado, para como foi ou será feito o foi ou será feito o desembolso.
mera especulação de desembolso.
preços.
FONTE: O autor
30
AUTOATIVIDADE
A Fazenda Doremi S.A. apresenta o seguinte Balanço Patrimonial em 31-12-X1:

ATIVO PASSIVO
Circulante 9.700,00 Circulante 37.400,00
Disponível (caixa e/ou bancos) 2.100,00 Fornecedores 19.280,00
Insumos 1.800,00 Impostos a Pagar 6.570,00
Produtos Agrícolas - café 5.800,00 Contas a Pagar 11.550,00
Não Circulante - x -
Não Circulante Patrimônio Líquido 59.500,00
Imobilizado 30.100,00 Capital 50.000,00
Terras 20.850,00 Res. Capital 5.000,00
Cafeeiro 35.000,00 Res. Legal 1.000,00
Trator 25.000,00 Res. Reavaliação 2.000,00
Bens de escritório 6.350,00 Lucros Acumulados 1.500,00
TOTAL 96.900,00 TOTAL 96.900,00
São efetuadas as seguintes operações a partir de 01/01/X2:
1 Início do plantio de 4.200 hectares de cana-de-açúcar, cujos custos iniciais

são:
Insumo (do estoque) 1.320,00

Adubos adquiridos a prazo 8.230,00
Mão de obra paga 3.650,00
Outros custos 2.220,00
Para suportar “outros custos” foi obtido um empréstimo de 35.000,00,

para pagar em 14-01-X2, com juros totais de 12% ao ano, sendo pagos com o
principal.
2 Foi vendida 40% (quarenta por cento) da colheita do café, à vista, constante
no estoque, por $ 3.300,00
3 A empresa iniciou a colheita da próxima safra de café, tendo os seguintes

custos:
Mão de obra paga 5.600,00

Outros custos à vista 9.280,00
4 O trator é utilizado na colheita de café e cana-de-açúcar. A depreciação

do trator é distribuída: 20% para cana-de-açúcar e o restante para o café.
Neste exercício, o trator trabalhou 600 horas (já estão consideradas horas de
deslocamento etc.).
31
5 Os valores brutos do Imobilizado são:
Terrenos Cafeeiros Tratores Bens de Escritório
Valor Total 20.850,00 50.000,00 40.000,00 8.350,00
(-) Deprec. - (15.000,00) (15.000,00) (2.000,00)
Acumul.
Dados para cálculo da depreciação Dados para cálculo da depreciação

(gerencial) (contábil)
Cafeeiros: Cafeeiros:
Vida útil estimada = 20 anos 5% ao ano
Previsão colheita estimada (para os 20
anos)= 1.000.000Kg.
Trator Trator
Vida útil = 9.000 horas 10% ao ano
Dados para cálculo da exaustão Dados para cálculo da exaustão
(gerencial) (contábil)
Cana-de-açúcar. Cana-de-açúcar
Vida útil estimada = 4 cortes 25% ao ano
Área plantada 4.200 hectares.
6 As despesas operacionais à vista, além dos juros, são:

Vendas (ocorrem após o item “b” abaixo) 10.110,00
Administrativa (não inclui depreciação) 5.800,00
Considerando que a empresa não fez correção monetária e está isenta de

Imposto de Renda, pede-se:
a) Os lançamentos contábeis em razonetes, sabendo-se que os custos finais

(colheita), à vista, foram:
Cana-de-açúcar 7.180,00
Café 6.650,00
Mão de obra tratorista 3.100,00
Combustível trator 2.330,00
b) Apurar o resultado do período, sendo que a cana-de-açúcar colhida foi

vendida à vista por 23.000,00. Foi colhido apenas o equivalente a 2.800
hectares da cana-de-açúcar plantada.
c) Apresentar o Balanço Patrimonial e a DRE, sabendo-se que não houve mais

venda de café, embora a colheita já esteja terminada. Foram colhidos 70.000
kg de café.
d) Apresentar a DRE comparativa (Gerencial x Fiscal). Para isto você

deverá fazer todos os lançamentos, primeiro considerando os cálculos
de depreciação e exaustão “contábil”, depois fará todos os lançamentos
novamente considerando os cálculos de depreciação e exaustão “gerencial”.
32
UNIDADE 1
TÓPICO 2
NOVOS PROJETOS AGROPECUÁRIOS E OS GASTOS DE

MELHORIAS
1 INTRODUÇÃO
Agora que já conhecemos um pouco mais sobre a atividade rural e
algumas formas de contabilização, especialmente no que diz respeito às culturas
permanentes e temporárias, poderemos aprofundar nossos estudos em alguns
temas que, embora não tenham uma complexidade muito grande, são recorrentes
e se constituem de algumas particularidades, especialmente na atividade
rural. Falaremos então, a seguir, da identificação, aplicabilidade e critérios de
contabilização de gastos pré-operacionais e gastos com melhorias.
2 GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS
Primeiramente vamos para a definição do que são gastos pré-operacionais,
independentemente da atividade ou segmento. Estes gastos são despesas
realizadas antes que a empresa ou projeto entre em operação, e que trarão
benefícios após o início das atividades, ou seja, despesas presentes que trarão
benefícios futuros.
Em função dos benefícios serem alcançados somente em exercícios futuros,

não podemos contabilizar estas despesas no resultado do exercício no momento
em que são contratadas, pois distorceríamos o resultado, contabilizando despesas
sem as respectivas receitas. Até 31.12.2008 estas despesas eram contabilizadas
no Ativo Permanente, no subgrupo Diferido, e eram amortizadas (consideradas
como despesas no resultado do exercício) a cada período, a contar do exercício
(inclusive) em que a atividade ou projeto entrar em operação.
A partir da publicação da Lei no 11.941/2009, foi extinto o Subgrupo

Diferido, e o Permanente foi substituído pelo ATIVO NÃO CIRCULANTE,
que passa a englobar os Subgrupos: Imobilizado, Realizável a Longo Prazo,
Investimentos, Imobilizado e Intangível. Dessa forma, os gastos considerados
pré-operacionais devem ser alocados especificamente a uma Cultura Permanente,
ou na impossibilidade da identificação direta com a cultura, deverão ser lançados
diretamente no Resultado do Período.
Compreendida a definição, vamos agora entender como estes gastos

são considerados na atividade agrícola. Primeiramente devemos lembrar que a
atividade agrícola pode incluir os dois tipos de cultura: permanente e temporária,
33
e que podemos estar falando de uma entidade que está iniciando suas atividades
pela primeira vez, ou uma entidade já em funcionamento que esteja iniciando o
projeto de uma nova cultura.
Para que possamos entender mais facilmente, vamos trabalhar com um

exemplo:
Imaginemos uma empresa que está iniciando suas atividades agrícolas

cujas culturas a serem exploradas são permanentes. Neste caso, mesmo antes
de iniciar operacionalmente suas atividades, ela incorrerá em diversos gastos
relacionados (à, ao, a): constituição da empresa; estudo de viabilidade do projeto;
pesquisas; marketing; preparação da terra; compra de sementes e produtos
químicos; mão de obra; construção de cercas, galpões, entre tantos outros
gastos. Todos estes gastos deverão ser separados basicamente em quatro grupos:
despesas operacionais; custos de produção; estoques e imobilizado.
No grupo imobilizado estarão classificadas todas as aquisições em caráter

permanente que tenham relação direta com o objeto social da empresa. Como
exemplo, citamos: máquinas e implementos agrícolas; construção de galpões;
redes hidráulicas e elétricas, entre outros. Nos estoques serão contabilizados
os gastos relativos a produtos que serão usados na operação, no cultivo, mas
que no momento em que forem adquiridos serão estocados, como, por exemplo:
sementes; adubos; fungicidas etc.
Como custos de produção serão considerados todos os produtos e serviços

utilizados diretamente no cultivo, aqueles que se identificam facilmente com a
cultura, como, por exemplo: Sementes utilizadas; produtos químicos utilizados;
mão de obra realizada, depreciação de máquinas e implementos agrícolas, entre
outros. Por último teremos os gastos pré-operacionais, pois beneficiarão mais
de um exercício por estarem sendo adquiridos ou incorridos antes do início
das atividades. Trata-se, por exemplo, de: despesas com registro da sociedade;
gastos para elaboração do projeto de viabilidade; mão de obra para preparação
da propriedade antes do início das atividades; mão de obra administrativa antes
do início das atividades; serviços advocatícios e contábeis antes do início das
atividades etc. Apesar de serem pré-operacionais, deveremos lançar diretamente
em resultado, como vimos na definição anterior, em função das alterações
promovidas pela Lei no 11.941/2009.
3 GASTOS COM MELHORIAS

Os gastos com melhorias são valores relativos a: desmatamento,
destocamento e outras melhorias no solo para o cultivo. Aqui há a possibilidade
de duas interpretações: primeiramente poderíamos considerá-los como um
acréscimo ao valor da terra, pois são entendidos como valorização da terra, uma
vez que a tornam agricultável, porém estes casos referem-se basicamente a gastos
incorridos que sejam considerados permanentes, ou seja, não se repetirão no
34
TÓPICO 2 | NOVOS PROJETOS AGROPECUÁRIOS E OS GASTOS DE MELHORIAS
futuro. Por outro lado, tais gastos com melhorias podem referir-se a situações
específicas para uma cultura, e que poderão vir a se repetir no futuro, como,
por exemplo: delineamento de curva de nível. Estes gastos devem então ser
incorporados ao custo de desenvolvimento da cultura permanente.
35
RESUMO DO TÓPICO 2
O objeto de estudo deste tópico foi o entendimento conceitual e contábil
a respeito dos gastos pré-operacionais e gastos com melhorias. Vimos então
que os gastos pré-operacionais são despesas contratadas e/ou incorridas em
determinado período, mas que proporcionarão resultados em períodos futuros, e
que este período a que nos referimos trata-se do período pré-operacional, ou seja,
momento que antecede o início das atividades. Estas despesas devem então ser
contabilizadas como despesas do período, conforme a Lei no 11.941/2009.
Em relação aos gastos com melhorias, conceitualmente vimos que

se referem normalmente a gastos com melhoria do solo para um primeiro
cultivo, ou mesmo para deixá-lo agricultável, situação em que há necessidade
de desmatamento, destocamento etc. Para a contabilização destes gastos temos
duas alternativas: contabilizarmos no imobilizado, como agregação ao valor
da terra, pois por esta análise considera-se que o valor gasto contribui para a
valorização da terra, pois a torna agricultável; ou contabilizarmos como custo de
desenvolvimento da cultura, se for um gasto que deverá se repetir no futuro.
36
AUTOATIVIDADE
1 Assinale a alternativa que define corretamente o conceito de gastos pré-

operacionais:
a) ( ) São despesas realizadas após o projeto entrar em operação, mas que trarão
benefícios após consolidadas as atividades, ou seja, despesas presentes que
trarão benefícios futuros.
b) ( ) São despesas realizadas antes que a empresa ou projeto entre em
operação, e que trarão benefícios após o início das atividades, ou seja,
despesas presentes que trarão benefícios futuros.
c) ( ) São despesas que se realizarão após o projeto entrar em operação, mas
que já trazem benefícios presentes, ou seja, benefícios presentes que trarão
despesas futuras.
d) ( ) São despesas incomuns realizadas antes que a empresa ou projeto entre
em operação, e que poderão ou não trazer benefícios após o início das
atividades, ou seja, despesas presentes que poderão ou não trazer benefícios
futuros.
2 Assinale a alternativa que indica a correta contabilização dos gastos pré-

operacionais:
a) ( ) Estes gastos são contabilizados no Ativo Permanente, no subgrupo

Diferido, e amortizados (consideradas como despesas no resultado
do exercício) a cada período, a contar do exercício (inclusive) em que a
atividade ou projeto entrar em operação.
b) ( ) Estes gastos são contabilizados no Ativo Não Circulante, no subgrupo
Imobilizado, e amortizados (consideradas como despesas no resultado do
exercício) a cada período, a contar do exercício (inclusive) em que a atividade
ou projeto entrar em operação.
c) ( ) Estes gastos são alocados especificamente a uma Cultura Permanente,
ou na impossibilidade da identificação direta com a cultura, são lançados
diretamente no resultado do período.
d) ( ) Estes gastos são alocados especificamente a uma Cultura Permanente,
ou na impossibilidade da identificação direta com a cultura, são lançados
diretamente no Imobilizado.
3 Assinale a alternativa que contenha apenas gastos considerados pré-

operacionais:
a) ( ) Constituição da empresa; estudo de viabilidade do projeto; pesquisas;

marketing; compra de sementes e produtos químicos.
b) ( ) Estudo de viabilidade do projeto; pesquisas; marketing; preparação da
terra; compra de sementes e produtos químicos; construção de cercas.
37
c) ( ) Constituição da empresa; estudo de viabilidade do projeto; pesquisas;
marketing; preparação da terra.
d) ( ) Marketing; preparação da terra; compra de sementes e produtos químicos;
mão de obra; construção de galpões.
38
UNIDADE 1
TÓPICO 3
DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO
1 INTRODUÇÃO
Neste quarto tópico, estudaremos sobre o entendimento contábil segundo
a teoria da contabilidade, sobre o entendimento fiscal, a depreciação e sobre a
exaustão.
2 ENTENDIMENTO CONTÁBIL (SEGUNDO A TEORIA DA

CONTABILIDADE)
O Ativo Imobilizado é um bem adquirido em caráter permanente, que
tem por objetivo principal produzir benefícios em períodos futuros, benefícios
estes que podem ser os produtos por eles produzidos, ou a mera utilização dos
mesmos para outros fins, como, por exemplo, os veículos, os móveis ou imóveis
etc. De qualquer maneira, estes bens imobilizados têm um período de vida
útil econômica limitado, seja em relação à capacidade produtiva ou em relação
à própria existência, já que são submetidos aos diversos tipos de tratamento e
expostos a diversas intempéries.
A contabilidade deve registrar o desgaste (ou diminuição de capacidade

produtiva) periódico de cada um desses bens, pelo período de vida útil econômica,
reconhecendo assim o custo de benefício por ele prestado.
Em relação a isso, o art. 183, § 2º, da Lei no 6.404/76 (BRASIL, 1976),

estabelece:
A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será

registrada periodicamente nas contas de:
a) Depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos
que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de
utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
b) Amortização, quando corresponder à perda do valor do capital
aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou
comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração
limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou
contratualmente limitado.
c) Exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente de
sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou
florestais, ou bens aplicados nessa exploração.
39
Cabe ressaltar aqui que a vida útil dos bens do ativo imobilizado deve
ser estimada tecnicamente, de preferência por laudo técnico, e devem ser
considerados alguns quesitos importantes, tais como: condições gerais de uso,
local de instalação, características técnicas e outros tantos fatores que poderão
influenciar positiva ou negativamente para a vida útil e/ou vida econômica do
bem.
Sobre isso é importante entender o que diz o Pronunciamento Técnico

(2010) CPC 27 – Ativo Imobilizado, no item 57 do pronunciamento, a saber:
A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada

do ativo para a entidade. A política de gestão de ativos da entidade
pode considerar a alienação de ativos após um período determinado
ou após o consumo de uma proporção específica de benefícios
econômicos futuros incorporados no ativo. Por isso, a vida útil de um
ativo pode ser menor do que a sua vida econômica. A estimativa da
vida útil do ativo é uma questão de julgamento baseado na experiência
da entidade com ativos semelhantes.
3 ENTENDIMENTO FISCAL
Apesar de sabermos que a contabilidade deve registrar toda a variação
patrimonial real, e que a depreciação representa uma variação de patrimônio, é
comum vermos muitas empresas adotando uma taxa de depreciação padrão para
todos os bens de determinado grupo do Ativo Imobilizado, sem considerar a real
depreciação ocorrida para cada um deles. Isso é possível através da prerrogativa
aberta pelo fisco na legislação de Imposto de Renda, mais precisamente por
meio dos artigos 305 a 461. O fisco, através de instruções normativas, estabelece
uma relação de bens a serem depreciados e impõe a taxa pela qual estes bens
devem ser depreciados. Como a preocupação da contabilidade deve ser sempre
com a informação real sobre o patrimônio, devemos sempre utilizar taxas de
depreciação que sejam condizentes com a utilização e desgastes de cada bem,
individualmente, e a diferença existente em relação à taxa fiscal deve ser ajustada
através do Livro de Apuração do Lucro Real, porém poderemos ter problemas
em relação a isso.
Caso a empresa aplique taxas inferiores às permitidas pelo fisco, não

haverá problemas, pois a despesa a ser registrada será menor do que aquela
autorizada pelo fisco, e a consequência será um lucro maior e obviamente um
Imposto de Renda maior. Mas, se a taxa de depreciação usada pela contabilidade
for maior, só será permitida a sua utilização se houver um laudo pericial produzido
pelo Instituto Nacional de Tecnologia ou outra entidade oficial de pesquisa
tecnológica, pois isso provocaria uma despesa maior e, consequentemente, um
lucro e Imposto de Renda menor.
40
TÓPICO 3 | DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO
Por outro lado, a legislação fiscal abre algumas exceções. Para as

indústrias que normalmente trabalham mais de um turno de oito horas por dia,
o fisco permite uma aceleração na depreciação. Assim, ao invés de utilizarem a
taxa normal de depreciação, poderão multiplicar a mesma por um coeficiente de
aceleração, como segue:
QUANTIDADE DE TURNOS COEFICIENTE

Um turno de 8 horas 1,0
Dois turnos de 8 horas 1,5
Três turnos de 8 horas 2,0
Em relação à contabilidade da atividade rural, o fisco, através do art.

314 (BRASIL, 2009), do Regulamento do Imposto de Renda, estabelece que “Os
bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por pessoa
jurídica que explore a atividade rural (art. 58), para uso nessa atividade, poderão
ser depreciados integralmente no próprio ano de aquisição”. (BRASIL, 1999, art.
5º).
4 DEPRECIAÇÃO
4.1 NA AGRICULTURA
Vamos entender agora como tratar a depreciação na agricultura e na
pecuária. Primeiramente verifiquemos o tratamento dado às culturas permanentes.
Sabemos que as culturas permanentes são aquelas que produzem mais de uma
safra sem a necessidade de replantio, ou seja, seu ciclo operacional é longo, ou
seja, acima de um ano. Para estas culturas teremos duas situações diferentes.
Primeiro, as culturas permanentes que produzem frutos, tais como: café, laranja,
banana, chá, entre outras. Segundo, aquelas cujo produto final é a própria árvore
e/ou planta, como, por exemplo, a cana-de-açúcar e os reflorestamentos. Para o
primeiro caso, onde a árvore produz frutos, vamos calcular a depreciação, mas
no segundo caso, vamos calcular e contabilizar exaustão, pois ao extrair a parte
externa da planta, estamos exaurindo (esgotando) seus recursos.
Neste tópico nossa preocupação é em relação à depreciação. As culturas

permanentes, cujo produto final é o fruto e não a própria árvore, deverão ter uma
definição sobre sua vida útil, que poderá ser estabelecida em número de anos de
produção, ou mesmo em quantidade total de produção até o final de sua vida útil.
Estas definições serão dadas por pessoas com conhecimento técnico suficiente para
tal, como, por exemplo: técnicos agrícolas, agrônomos e os próprios agricultores.
Por se tratar de produtos naturais, a vida útil de culturas semelhantes poderá ser
bem diferente dependendo da localidade onde estão sendo cultivadas, da terra,
41
do clima e de tantas outras variáveis. Se a definição do cálculo da depreciação for

em relação à duração em números de anos, o cálculo propriamente dito será feito
em termos de taxa linear, conforme exemplo:
Uma propriedade que cultiva café tem em sua área uma plantação de 15
mil pés de café, que estão registrados na contabilidade pelo valor total de 60.000,00
(hipoteticamente). O agrônomo da propriedade estimou uma vida útil média de
25 anos para toda a plantação, assim a taxa de depreciação será equivalente a 100
dividido por 25, ou seja, uma taxa anual de 4%. Ao calcularmos a depreciação
teremos: 60.000,00 x 4% = 2.400,00 anuais de depreciação.
Se, ao invés disso, definirmos a vida útil em termos de total de produção,

teremos:
Total de produção estimada pelo agrônomo até o final da vida útil: 1.200.000
kg de café. Neste caso, a depreciação será calculada a cada safra, pela quantidade
produzida nela. Se na safra deste ano a propriedade produzir 40.000 kg de café,
faremos: 60.000,00 (valor do cafeeiro) ÷ 1.200.000 kg (produção estimada para
a vida útil) x 40.000 kg (quantidade produzida nesta safra) = 2.000,00. Na safra
seguinte o valor da depreciação será maior ou menor que este, dependendo da
produção conseguida.
Entre as duas maneiras de se fazer o cálculo a recomendação é que se

utilize a segunda, ou seja, pela quantidade produzida. Em relação à primeira
(taxa linear), a quantidade produzida é vantajosa, pois o valor apurado será
equivalente à safra obtida, assim não haverá favorecimento ou penalização se a
safra for maior ou menor, respectivamente. No caso da taxa linear (4% todo ano,
toda safra), se por acaso houver uma frustração de safra, o valor representará
uma despesa muito alta, e se a safra for muito alta a despesa será relativamente
pequena.
Apenas para melhor elucidar essa diferença, vamos comparar os dois

métodos:
A depreciação linear (taxa igual todos os anos) considera uma vida útil em
quantidade de anos. Mas se pegarmos aquela quantidade de produção estimada
de 1.200.000 kg e dividirmos por 25 anos, encontraremos uma média produtiva
de 48.000 kg a cada safra. No exemplo que fizemos, a quantidade produzida foi
de 40.000 kg.
Pelo cálculo linear a depreciação ficou em 2.400,00, mas no cálculo de

estimativa de produção, o valor da depreciação foi de 2.000,00, ou seja, menor.
Isso porque a produção foi abaixo (40.000 kg) do estimado (48.000 kg).
42
5 EXAUSTÃO
No item 2 deste tópico, vimos que a exaustão corresponde à perda do
valor, decorrente de sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos
minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. Assim, na agricultura,
a exaustão será aplicada às culturas permanentes cujo produto final não será o
fruto, mas sim a própria árvore, que será ceifada, extraída, para que se possa ter
uma nova colheita. Este processo de extrair a produção, reduzindo a capacidade
total produtiva, é conhecido como exaustão, ou seja, acabar com os recursos. O
reconhecimento contábil deste processo de exaustão se faz por meio de um cálculo
proporcional de árvores extraídas em relação ao total de árvores plantadas,
considerando também o número de cortes previstos. Segundo Marion (2007, p.
47):
para o cálculo do valor da cota de exaustão será observado o seguinte

critério:
• apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos
florestais utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o
período-base representa em relação ao volume ou à quantidade de
árvores que no início do ano-base compunha a floresta;
• o percentual encontrado será aplicado sobre o valor da floresta
registrado no ativo, e o resultado será considerado como custo dos
recursos florestais extraídos.
Para que fique mais claro o entendimento, faremos um exemplo detalhado.
Vamos admitir uma propriedade com reflorestamento composto de 15.000

eucaliptos, cujo valor contábil relativo à cultura formada é de 150.000,00, e está
previsto um total de quatro cortes, assim a quota de exaustão será de 25% (100 ÷
4) por corte.
Antes de efetuarmos o cálculo da exaustão propriamente dito, é necessário

que façamos alguns esclarecimentos em relação ao plantio de eucalipto. Esta é
uma cultura que tem um período de maturação, em média, de sete anos, ou seja,
leva aproximadamente sete anos para estar formada. Após formada, ela poderá
ser arrancada e replantada, ou simplesmente permitida a sua brotagem, o que
significa dizer que permitiremos que a árvore brote novamente e cresça. Quanto
ao processo de brotagem, não há dúvidas de que se trata de cultura permanente,
pois um mesmo plantio permitirá mais de uma “colheita”. Já o processo de
replantio poderia nos levar a pensar em cultura temporária, porém, neste caso,
temos um detalhe que deve ser levado em consideração, que é o período de
maturação. O Boletim IOB (1996, p. 339) menciona que do ponto de vista contábil,
as culturas permanentes devem ser encaradas como aquelas que:
a) tenham um prazo de maturação e produção (“construção da máquina”

e “elaboração do produto”) superior a pelo menos um ano, e
b) produzam mais de uma vez na sua vida útil econômica, ou
c) mesmo que produzam uma única vez, mas tenham prazo de
maturação e produção acima do razoável (normalmente acima de
dois anos)”.
43
Sendo assim, o prazo de maturação longo caracteriza esta cultura como

sendo permanente. Tiradas as possíveis dúvidas em relação à classificação da
plantação de eucalipto como cultura permanente, vamos voltar ao nosso exemplo:
Considerando os dados fornecidos, vamos supor agora que na primeira

colheita, até o final do exercício social, houve a extração de 3.200 árvores. Como
devemos calcular a exaustão?
1º – Vamos calcular o percentual de árvores extraídas.

3.200 árvores extraídas, dividido pelas 15.000 árvores que foram plantadas
inicialmente. Isto dá um total de 21,33% de árvores extraídas em relação às
árvores plantadas.
2º – Cálculo da Exaustão
150.000,00 (valor da plantação), multiplicado por 25% (taxa de exaustão
anual), multiplicado por 21,33%, que é o percentual de árvores extraídas.
O valor da exaustão será de 7.998,75. Como já dissemos em linhas gerais, o
cálculo é feito proporcionalmente às árvores extraídas em relação às árvores
plantadas, considerando-se o número de cortes.
Outra situação semelhante é a da cultura de cana-de-açúcar. Trata-se de

uma cultura permanente, onde o produto final não é o fruto, mas a própria planta
que é ceifada. Neste caso, não há condições de se fazer um cálculo proporcional
como o da plantação de eucalipto, por questões óbvias de contagem, porém é
possível fazermos um cálculo semelhante considerando a área plantada no lugar
de árvores plantadas.
Para esclarecer melhor, vamos ao exemplo:
Em uma propriedade plantamos 4.200 hectares de cana-de-açúcar, e

estão previstos três cortes, ou seja, a taxa de exaustão por safra será de 33,33%.
Suponhamos ainda que o custo da cultura formada é de aproximadamente
30.000,00, e que até o final do exercício social tenham sido colhidos apenas 2.600
hectares. Como será feito o cálculo da exaustão neste caso?
Neste caso poderia ser feito o cálculo de duas formas: a) pela quantidade
colhida em kg; b) pela área colhida. Como a informação que temos não é de
quantidade produzida, faremos pela área colhida, a saber:
1º – Cálculo da proporcionalidade da área colhida em relação à área plantada.

2.600 hectares colhidos ÷ 4.200 hectares plantados = 61,9% de área colhida.
2º – Cálculo do percentual de exaustão

Percentual de área colhida 61,9%, multiplicado pelo percentual de exaustão
total 33,33% = 20,63% de exaustão efetiva.
44
3º – Cálculo do valor da exaustão

30.000,00 (valor da cultura permanente formada), multiplicado por 20,63%
que é a taxa de exaustão efetiva até a data de encerramento do exercício =
6.189,00, valor da exaustão.
6 AMORTIZAÇÃO
A amortização será a apropriação como despesa dos valores gastos na
aquisição do direito de exploração de propriedades de terceiros, por período
determinado.
Imaginemos que uma empresa que beneficia arroz adquiriu o direito

de colheita de uma plantação de arroz, durante o período de cinco anos. A
empresa irá contabilizar a aquisição desse direito no Ativo Imobilizado, e fará
uma amortização anual equivalente a 1/5 por colheita, amortizando o custo de
aquisição pelo prazo contratual.
Uma ressalva deve ser feita quando a aquisição do direito de exploração

de propriedade de terceiros for feita por tempo indeterminado. Neste caso não
caberá a amortização, e sim a exaustão.
45
RESUMO DO TÓPICO 3
Neste tópico estudamos os conceitos, critérios e cálculos de depreciação,
exaustão e amortização. Podemos dizer que exaustão e depreciação são uns dos
principais custos de colheita, tanto da cultura permanente quanto da cultura
temporária, pois representam uma parte do Ativo do segmento rural que tem
maior volume de investimento. Quando os valores-base da depreciação e exaustão
são relevantes, estes custos se tornam relevantes também.
Muitas coisas importantes e peculiares foram vistas neste tópico, como,

por exemplo:
Depreciação: na depreciação a atenção é para o critério a ser utilizado no

momento de se depreciar o valor correspondente à cultura permanente formada.
A princípio temos dois critérios a serem adotados: Pelo prazo de vida útil ou pela
capacidade de produção calculada para toda a vida útil. O primeiro critério tem
como resultado uma taxa de depreciação linear, e consequentemente um valor
de depreciação igual para todas as safras. O segundo critério parece ser mais
justo, pois calcula a depreciação baseado na produtividade de cada safra, ou seja,
safras melhores terão depreciações maiores e safras não muito produtivas terão
depreciações menores. Dessa maneira não se prejudica nem se beneficia uma safra
em detrimento de outra. Lembramos que ambos os critérios são perfeitamente
aceitáveis, porém devem ter sempre um responsável técnico que dê a informação
real sobre a vida útil, seja por número de anos, ou por capacidade de produção.
Exaustão: Na exaustão a aplicabilidade fica para as culturas permanentes

cujo produto final não é o fruto, mas a própria árvore ou planta. O cálculo será
feito proporcional às arvores extraídas em relação às árvores plantadas, ou a área
colhida em relação à área plantada, ou ainda aos quilos produzidos em relação
aos quilos estimados como colheita.
Lembramos que nestes casos a taxa de exaustão também leva em

consideração a quantidade de cortes totais a serem feitos, pois este é um limitador.
Amortização: esta situação é mais simples e específica. Trata-se da

apropriação dos custos de aquisição de direitos adquiridos de terceiros para
exploração, por período determinado, ou ainda a amortização de despesas pré-
operacionais ou gastos com melhorias, a apropriação não será de uma única vez,
mas mensalmente, num prazo em que haverá um tempo mínimo de 5 e máximo
de 10 anos para a amortização.
46
E
IMPORTANT
Todas as determinações de vida útil, seja por quantidade de anos ou produ-

ção estimada, devem estar suportadas com laudos técnicos de profissionais habilitados,
especialmente se as taxas utilizadas forem diferentes das sugeridas pelo fisco. Aqui faz-se
importante a leitura dos itens 60, 61 e 62 do Pronunciamento Técnico 27 – Ativo Imobiliza-
do, na seção que trata do Método de Depreciação.
47
AUTOATIVIDADE
1 A colheitadeira está contabilizada pelo custo de 565.000,00 e depreciação

acumulada de 68.000,00. A taxa de depreciação anual é de 15%, porém
a vida útil estimada em número de horas é de 13.500. Nesta safra a
colheitadeira trabalhou 2.350 horas e ficou 60 horas parada na oficina. Qual
será o resultado, ao calcularmos a depreciação pelo volume de horas?
a) ( ) 100.858,50.
b) ( ) 84.750,00.
c) ( ) 98.351,85.
d) ( ) 95.836,50.
2 A Fazenda Guaporé plantou 5.500 hectares de cana. Para esta qualidade de

cana-de-açúcar estão estimados três cortes. O valor contábil da plantação
é de 15.000,00. Na primeira colheita foram colhidos 60% do plantio até o
encerramento do balanço, em 31.12.X1. Qual é o valor correspondente à
exaustão calculada para esta safra até 31.12.X1 considerando área plantada
e área colhida (gerencial)?
a) ( ) 1.666,67.
b) ( ) 9.000,00.
c) ( ) 5.000,00.
d) ( ) 3.000,00.
3 Uma fazenda plantou 50.000 árvores de eucalipto. O valor contábil da

plantação é de 205.000,00. Na primeira colheita foram extraídas 8.500
árvores, e na segunda colheita 9.300 árvores. Qual é o valor correspondente
ao saldo da conta exaustão acumulada ao final da segunda colheita?
a) ( ) 132.020,00.
b) ( ) 72.980,00.
c) ( ) 12.500,00.
d) ( ) 25.000,00.
48
UNIDADE 1
TÓPICO 4
ATIVIDADE PECUÁRIA
1 INTRODUÇÃO
Conforme já vimos na introdução desta unidade, a atividade pecuária,
ou atividade zootécnica, é um segmento da atividade rural. Assim, no que tange
à questão conceitual e societária sobre este segmento, já foi alvo de estudos no
início de nossas atividades.
Agora então é o momento de nos aprofundarmos nas questões relativas a

critérios e formas de contabilização neste segmento, haja vista que, assim como na
agricultura, a pecuária tem suas particularidades que deverão ser consideradas.
Conforme vimos nesta unidade, no Quadro 1 do Tópico 1, a atividade

pecuária abrange todo tipo de produção animal, e isso, por si só, já demanda
uma série de particularidades no que diz respeito a ciclo operacional, valorização
de estoques etc. Segundo Marion (1996, p. 17), “Gados são animais geralmente
criados no campo, para serviços de lavoura, para consumo doméstico ou para
fins industriais e comerciais”, porém didaticamente adotaremos exemplos de
criação de “gado bovino”, por ser mais comum a sua produção, e assim facilitar
o entendimento.
Na atividade pecuária podemos citar algumas alternativas de produção,

quais sejam: cria; recria; cria-recria; cria-recria-engorda; recria-engorda ou
engorda. Didaticamente, em nossos exemplos, adotaremos a atividade de cria-
recria-engorda (sistema integrado), ou seja, o tratamento do bezerro desde
quando nasce até ser vendido para abate, quando adulto (gordo).
2 PLANO DE CONTAS
Assim como fizemos na contabilidade agrícola, daremos mais ênfase aos
grupos de contas, tanto do balanço patrimonial, quanto da Demonstração de
Resultado do Exercício, que são mais afetados pelas peculiaridades da atividade
pecuária, em comparação à contabilidade geral.
No caso da contabilidade pecuária vamos focar nossos esforços de

entendimento aos itens “Estoque” e “Imobilizado”, no Balanço Patrimonial, e aos
itens “Receita Bruta” e “Custos de Produção” e o Grupo “Variação Patrimonial
Líquida”, na Demonstração de Resultado do Exercício.
49
Adequação de alguns itens para empresas pecuárias:
Estoques:
• O grupo “estoques” de uma empresa pecuária, ao contrário da agrícola, tem

pouca semelhança com uma empresa industrial.
• Na empresa industrial e na agrícola é possível encontrar os seguintes grupos de

contas no estoque: matéria-prima; produtos em elaboração; produto acabado e
almoxarifado.
• Na contabilidade pecuária teremos basicamente os grupos produto acabado

e almoxarifado. O grupo produtos em elaboração, na pecuária, inexiste, pois
o produto “gado”, apesar de ter um momento ideal para a venda (quando
adulto), estará sempre pronto, sempre com valor comercial de venda, inclusive
possibilitando sua avaliação a preço de mercado.
• O grupo matéria-prima também inexiste, por questões óbvias do segmento. Neste

segmento o produto “gado” não é fruto de industrialização ou transformação e,
sim, crescimento natural.
1.1.3 Estoques Vivos (Empresa Pecuária)

Aqui se classificam os animais destinados a corte:
1.1.3.1 Bezerros de 0 a 12 meses
1.1.3.2 Bezerras de 0 a 12 meses
1.1.3.3 Novilhos de 13 a 24 meses
1.1.3.4 Novilhas de 13 a 24 meses
1.1.3.5 Novilhos de 25 a 36 meses
1.1.3.6 Novilhas de 25 a 36 meses
1.1.3.7 Novilhos acima de 36 meses
1.1.3.8 Novilhas acima de 36 meses
Imobilizado Empresa Pecuária:
50
TÓPICO 4 | ATIVIDADE PECUÁRIA
1.3.2 Imobilizado
1.3.2.1 Rebanhos
•Reprodutores
•Matrizes
1.3.2.2 Terras
1.3.2.3 Pastagens
• Estradas
• Campo de pouso
• Pontes
• ......
1.3.2.6 Animais de Trabalho
1.3.2.7 Florestas (Matas)
1.3.2.8 ..............
(-) Depreciação
(-) Exaustão
Contas de Resultado
Primeiramente é necessário admitir um sistema de custos integrado com a

contabilidade, no qual teremos um sistema auxiliar de contas que servirão como
acumuladores de custos para o custo do rebanho em formação. Estas contas terão
saldos transitórios, uma vez que ao final de cada mês são zeradas e seus saldos
são transferidos para as respectivas contas de estoques, do grupo de “estoques
vivos”.
- Salários - Depreciação e exaustão
- 13º Salário - Serviços profissionais
- Férias - Medicamentos, vacinas e inseticidas
- Gratificações - Gastos com rastreabilidade
- Indenizações trabalhistas - Materiais de inseminação
- Aviso Prévio - .....................
- INSS
- FGTS
- Outros encargos sociais
- Assistência médica e social
- Manutenção, conservação e limpeza
- Combustível e lubrificante
- Consumo de energia e gás
- Seguros
51
Em relação ao resultado propriamente dito, as contas deverão mostrar o

resultado obtido pelo método de avaliação de estoques pelo custo e o método de
avaliação de estoques pelo valor de mercado.
TUROS
ESTUDOS FU
Os métodos de avaliação de estoques pelo custo e avaliação de estoques pelo

valor de mercado serão estudados nos Tópicos 5 e 6 desta unidade. Assim, teremos as receitas
divididas em Receita de Venda de Gado e Receita de Superveniência Ativa.
4. RECEITA BRUTA
4.1 Receita de Gado Vendido

4.1.1 Venda do gado bovino Contas utilizadas quando da avaliação do
4.1.2 Variação patrimonial líquida Estoque pelo preço de mercado
4.1.2.1 Superveniências ativas
4.1.2.2 (-) Insubsistências ativas
4.2 (-) Custo do Gado Vendido
4.2.1 (-) Custo da venda
4.2.2 (-) Custos do período
3 DEPRECIAÇÃO NA PECUÁRIA
Na pecuária, assim como na agricultura, temos algumas particularidades
a considerar em se tratando do cálculo e da contabilização da depreciação.
Serão passíveis de depreciação: o gado reprodutor (touro e vaca), os animais

de trabalho e outros animais constantes do ativo permanente, basicamente em
função de terem uma vida útil limitada, ou seja, com o passar dos anos diminui
a capacidade reprodutora, a capacidade de trabalho e a produtividade, como
é o caso, por analogia, das máquinas na indústria. No caso da depreciação na
pecuária, o método a ser utilizado será o da taxa linear e a determinação da vida
útil do gado será definida pelo veterinário, pois se torna difícil esta definição. No
caso específico dos touros reprodutores, temos uma particularidade a considerar.
A vida útil se dá a partir do período em que o touro esteja apto a reproduzir, ou
seja, no estado adulto. Durante a vida reprodutiva ele atingirá um máximo de
eficiência e, em seguida, iniciará o período de declínio.
52
TÓPICO 4 | ATIVIDADE PECUÁRIA
Neste ponto existe uma dificuldade de cálculo da depreciação, se

quisermos reproduzir no cálculo a produtividade real, pois é muito difícil estimar
tecnicamente esta curva. Por este motivo utiliza-se normalmente a linha reta, ou
seja, a taxa linear. Outra particularidade existente é com relação à própria vida útil
do touro reprodutor, pois, mesmo nos casos em que não sirva mais para monta,
será útil durante um período para a coleta do sêmen (inseminação artificial) e,
neste caso, este período também será considerado para o cálculo da vida útil.
Por fim, para calcularmos a depreciação do touro reprodutor recomenda-se a
consideração do valor residual do animal, que significa o valor pelo qual ele seria
vendido ao frigorífico, depois de ser castrado e engordado para o abate.
Em relação à vida útil do gado reprodutor, segundo Marion (2007, p. 46),

“podem-se observar variações em regiões próximas, que oscilam de quatro a dez
anos (após o início da atividade de reprodução)”. Considerando-se a moda como
medida estatística, constatam-se os seguintes prazos de vida útil:
• gado reprodutor mestiço – cinco anos;

• gado matriz mestiça – sete anos;
• gado reprodutor puro – oito anos;
• gado matriz pura – dez anos.
Para fixarmos os conceitos apresentados, vamos acompanhar um exemplo

de cálculo, conforme segue:
Consideremos um touro reprodutor mestiço, cuja vida útil está estimada

em 6 anos para o período de procriação (monta) e de mais 2 anos para a coleta
de sêmen, para inseminação artificial, totalizando assim 8 anos, ou seja, a taxa de
depreciação será de 12,5% ao ano – (100 ÷ 8). O valor contabilizado deste touro
é de 49.000,00, mas se ele fosse vendido para o frigorífico hoje, seu preço estaria
estimado em 2.000,00, pois seu peso aproximado é de 600 kg e o preço da arroba
do boi é de 60,00. Para efetuarmos a depreciação será necessário diminuir o valor
residual, assim teremos:
Valor contábil 49.000,00

(-) Valor residual (2.000,00)
Valor depreciável 47.000,00
Taxa de depreciação 12,5%
Depreciação anual 5.875,00
4 MÉTODOS DE VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES

De maneira geral, o estoque de produto acabado é avaliado pelo custo de
produção, acrescido de materiais comprados, sendo que para a valorização dos
mesmos temos, a princípio, três critérios de cálculos, a saber:
53
a) PEPS – primeiro que entra, primeiro que sai, onde as compras ou produção são
separadas por lotes e o controle de baixa é feito considerando sempre o custo
do primeiro lote que entrou, ou seja, o mais antigo. Neste caso, o saldo final do
estoque tende a ser o mais atualizado e, por conseguinte, o custo do produto
ou mercadoria vendida terá sempre uma valorização menor.
b) UEPS – último que entra, primeiro que sai. Neste caso, o controle de baixas será
feito pelo último lote produzido ou comprado, o que fará com que o estoque
fique sempre valorizado ao custo mais baixo (mais antigo) e, por consequência,
o custo do produto ou mercadoria vendida terá sempre um valor maior (o da
compra mais recente).
c) MÉDIA PONDERADA – o cálculo do custo unitário é atualizado a cada nova

entrada com valor diferente, e é feito dividindo-se o saldo atualizado em
reais, pelo saldo atualizado em quantidade. Este é o método considerado pela
contabilidade e pelo fisco como sendo o mais adequado, pois valoriza tanto o
saldo final quanto o custo do produto ou mercadoria vendida, por uma média,
sem tendências.
Além dos métodos comentados acima, é possível também, em alguns

casos, valorizar os estoques pelo preço de mercado. Isso poderá acontecer para os
segmentos cujos produtos têm um ciclo operacional relativamente longo, acima
de um ano, e cujo processo de produção depende de crescimento natural, desde
que seja um mercado regular e a avaliação possa ser feita de forma objetiva e
estável. Esta prerrogativa aplica-se principalmente a certos produtos nos quais
o processo de produção apresenta características especiais, como crescimento
vegetativo ou acréscimo de valor natural.
Na pecuária, especificamente, trabalharemos com duas formas de

valorização dos estoques: método de custo e método a valor de mercado.
54
RESUMO DO TÓPICO 4
Neste tópico nosso objetivo foi estudar a contabilidade pecuária, porém
detalhando alguns assuntos que merecem um estudo específico, pois demandam
algumas particularidades em relação a esta atividade. Tratamos brevemente sobre
a atividade pecuária, que nada mais é do que a atividade que registra as operações
com o gado, e que esta atividade pode ter algumas alternativas de produção, tais
como: a) cria; b) recria; c) cria-recria; d) cria-recria-engorda; e) recria-engorda ou
f) engorda. Em seguida estudamos o plano de contas, detalhando dois grupos
do Ativo, a saber: estoques e imobilizado e o Demonstrativo de Resultado do
Exercício. Em relação aos estoques, vimos que pouco se assemelham ao plano
de contas da indústria, destacando que na pecuária teremos apenas o grupo
Estoques de “produtos acabados”, que será representado por contas que
identificam o gado no estado em que se encontra, ou seja, a nomeação das contas
se faz cronologicamente, como, por exemplo: “bezerros de 0 a 12 meses” para o
gado recém-nascido; “bezerros de 13 a 24 meses”, para o gado de 1 a 2 anos, e
assim respectivamente. Neste caso, a pecuária não registra estoques de “produtos
em processo”, como no caso da indústria, pois o gado é produto acabado, em
qualquer estágio da vida. Em relação ao imobilizado, o registro é para o gado
reprodutor e respectiva depreciação acumulada. Aqui se registram em contas
separadas as matrizes (fêmeas) e os reprodutores (touros, machos).
Ainda em relação ao Plano de Contas, verificamos os detalhes relativos

à Demonstração do Resultado do Exercício, na qual teremos, além das contas
normais de receita com vendas e custo do produto vendido, um grupo específico
de receita e custo para a situação em que há avaliação dos estoques pelo método
de valorização a preço de mercado. Ainda neste tópico, abordamos o tratamento
dado à depreciação de reprodutores e matrizes, observando dois detalhes
importantes para o cálculo da depreciação do touro reprodutor. Primeiramente,
temos que excluir da base de cálculo o valor definido como valor residual, que
em outras palavras será o valor estimado de venda do touro para o abate, após
o seu período de reprodução. O outro detalhe refere-se à vida útil do touro, que
será igual ao período de monta (reprodução) mais o período de venda do sêmen
(inseminação artificial). Para encerrar o tópico, abordamos brevemente os critérios
existentes para a valorização dos estoques das empresas em geral, que servirão
como conceito básico para entendermos os critérios específicos utilizados na
contabilidade pecuária, que serão estudados no próximo tópico deste caderno.
55
AUTOATIVIDADE
1 A Fazenda Boi Gordo possui um touro avaliado em R$ 8.500,00, que tem

uma vida útil estimada de oito anos para permanecer junto às vacas para
procriação (monta) e de mais um ano e meio (18 meses) para coleta de sêmen
(inseminação artificial). Esse touro pesa aproximadamente 850 Kg e, se fosse
vendido hoje para corte (frigorífico), valeria R$ 3.200,00. Supondo que seu
peso deverá ser mantido após o término da vida útil, qual será o valor da
depreciação acumulada ao final de nove anos completos?
a) ( ) R$5.962,68.
b) ( ) R$5.300,00.
c) ( ) R$5.020,92.
d) ( ) R$8.052,63.
2 Assinale a alternativa que represente a forma correta de contabilização dos

custos de formação do rebanho mensais:
a) ( ) Durante o mês os custos são contabilizados em contas próprias. Ao final

de cada mês o saldo de cada conta é transferido para as respectivas contas de
estoques, do grupo estoques vivos.
b) ( ) Durante o mês os custos são contabilizados em contas próprias. Ao final de
cada mês o saldo de cada conta é transferido para o Resultado do Exercício.
c) ( ) Durante o mês os custos são contabilizados em contas próprias. Ao final
de cada mês transfere-se o saldo de cada conta para as respectivas contas de
estoques, do grupo estoques vivos e reprodutores e matrizes, no Imobilizado.
d) ( ) Durante o mês os custos são contabilizados em contas próprias. Ao
final de cada mês transfere-se o saldo de cada conta para as contas de
reprodutores e matrizes, no Imobilizado.
3 As matrizes e os reprodutores devem ser classificados como:
a) ( ) Perdas extraordinárias.
b) ( ) Custo do produto vendido.
c) ( ) Ativo – circulante – estoque.
d) ( ) Ativo – permanente – imobilizado.
4 Qual o método de valorização do estoque que apresenta o saldo de estoque

mais baixo?
a) ( ) UEPS.
b) ( ) Média ponderada.
c) ( ) PEPS.
d) ( ) Valor de custo.
56
UNIDADE 1
TÓPICO 5
VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO DE

CUSTO
1 INTRODUÇÃO
O critério de valorização dos estoques pelo método de custo se baseia
exclusivamente na acumulação de custos de produção do período, que serão, ao
final do exercício, rateados pelo número de cabeças de gado existente, classificado
por idade e sexo. O acúmulo de custos será feito diretamente nas contas
transitórias, no grupo de contas “custo do rebanho em formação”, que ao final de
cada período serão zeradas, transferindo os respectivos saldos para as contas de
estoques correspondentes em forma de rateio. A valorização dos estoques neste
caso poderá ser feita pelos métodos comentados no item 4 do tópico anterior
(PEPS; UEPS ou MÉDIA PONDERADA). Recomenda-se, inclusive, a adoção da
média ponderada, por apresentar um resultado mais coerente, tanto para o saldo
de estoques quanto para a apuração de resultado propriamente dita. Ao fazermos
a contabilização dos estoques pelo método de custo, o resultado só será apurado
quando houver a venda do estoque, ou seja, quando vendermos o estoque, este
será baixado e lançado a débito de custo das mercadorias vendidas, apurando-se
assim o lucro bruto.
2 CASO PRÁTICO
A seguir faremos um caso prático, simulando diversas situações
envolvendo a movimentação do estoque de uma empresa pecuária que trabalha
no sistema cria-recria-engorda, e que avalia os estoques pelo método de custo. Os
valores e outros dados detalhados apresentados neste caso prático são meramente
didáticos, em nada relacionados com a realidade, pois o objetivo é o entendimento
dos critérios de avaliação e suas respectivas contabilizações.
A Fazenda Santa Mônica, recém-constituída, adquiriu, no início do ano de

X1, 100 matrizes por $ 1.000,00 cada uma e cinco touros por $ 2.000,00 cada um,
para desenvolver atividade de corte (cria-recria-engorda); as fêmeas produzidas
na fazenda serão, no terceiro ano, incorporadas ao permanente, após um período
de experimentação.
57
2.1 ACONTECIMENTOS DO ANO X1

Durante o ano de X1 aconteceram os seguintes fatos:
• nasceram 80 bezerros; 40 machos e 40 fêmeas;
• o custo com o rebanho no período foi de $ 36.000,00, incluindo manutenção do

rebanho de reprodução e depreciação, exaustão da pastagem e conservação,
salários de pessoal da fazenda, com veterinário, medicamentos, sal e rações
(custo do rebanho em formação e outros custos da fazenda). Neste caso, o leite
produzido pelas matrizes foi tratado como recuperação de custo, reduzindo o
total do custo de rebanho.
Compra de matrizes e reprodutores:
As matrizes e reprodutores são considerados como imobilizado e, como

tal, devem sofrer depreciação durante sua vida útil.
DÉBITO Matrizes 100.000,00

DÉBITO Reprodutores 10.000,00
O grupo de contas “disponível” será usado neste caso prático apenas para
indicar que o desembolso de despesas pode ser feito via Caixa ou emissão de
cheques.
Contabilização dos custos de Manutenção de Rebanho
Para fazermos a contabilização, vamos considerar que todos os custos

foram contabilizados durante todo o ano de X1, em contas transitórias específicas
para cada tipo de custo, e nós faremos apenas um lançamento representando
todos estes custos, a saber:
DÉBITO Custo do rebanho em formação 36.000,00

Depreciação, exaustão da pastagem e
conservação, salários de pessoal da fazenda,
com veterinário, medicamentos, sal e rações etc.
CRÉDITO Disponível e/ou fornecedores e/ou depreciação 36.000,00
acumulada
58
TÓPICO 5 | VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO DE CUSTO
Rateio dos custos do período, para o saldo de cabeças de gado existente
Ao final de cada período, apura-se o saldo de cabeças de gado existente

no estoque (neste ponto não considera os reprodutores e matrizes), e efetua-se o
rateio dos custos acumulados neste período, creditando-se as contas transitórias
específicas. Didaticamente, conforme já esclarecido, vamos utilizar apenas uma
conta, denominada “custo do rebanho em formação”, para representar todas as
contas transitórias.
DÉBITO Bezerros de 0 a 12 meses (40 machos, nascidos em X1) 18.000,00

DÉBITO Bezerras de 0 a 12 meses (40 fêmeas, nascidas em X1) 18.000,00
CRÉDITO Custo do rebanho em formação 36.000,00
salários vaqueiros, sal, rações, exaustão da pastagem,
manutenção, assistência veterinária, conservação,
salários de pessoal da fazenda etc.
FIGURA 1 – REPRESENTAÇÃO DE CONTAS TRANSITÓRIAS NO CUSTO DO REBANHO

Salários Vaqueiros
XXXXXXXX
Sal, Rações, etc

XXXXXXXX
Exaustão de Pastagens X1 Bezerros de 0 a 12 meses

XXXXXXXX Custo do Rebanho em 18.000
formação
36.000 36.000
Deprec. Reprodut. Mtz
XXXXXXXX
X1 Bezerras de 0 a 12 meses
18.000
Manutenção
XXXXXXXX
Assit. Veterinária
XXXXXXXX
Outros Gastos - Faz.

XXXXXXXX
FONTE: O autor
59
2.2 AONTECIMENTOS DO ANO X2

• nasceram novamente 80 bezerros: 40 machos e 40 fêmeas;
• o custo do rebanho em formação foi de: $ 120.000,00.
2.2.1 Transferência de era

Ao iniciarmos um novo ano, o primeiro lançamento a ser feito é o de
transferência de era. O objetivo é mudar o estoque para outra conta, que represente
a idade correta do gado a ser contabilizado. Neste caso faremos:
DÉBITO Novilhos de 13 a 24 meses (40 machos, nascidos em X1) 18.000,00

DÉBITO Novilhas de 13 a 24 meses (40 fêmeas, nascidas em X1) 18.000,00
CRÉDITO Bezerros de 0 a 12 meses (40 machos, nascidos em X1) 18.000,00
CRÉDITO Bezerras de 0 a 12 meses (40 fêmeas, nascidas em X1) 18.000,00
Aqui, estamos transferindo o saldo das contas que representam os nascidos

em X1 (Bezerros e Bezerras de 0 a 12 meses) para as contas que representam o
gado acima de um ano (novilhos e novilhas de 13 a 24 meses).
2.2.2 Contabilização dos nascidos

Após termos feito as transferências de era, o saldo das contas “Bezerros
de 0 a 12 meses” e “bezerras de 0 a 12 meses”, que representam os nascidos, terão
os saldos zerados no início do exercício. Assim, então, poderemos contabilizar o
custo dos bezerros nascidos neste ano.
Os nascidos recebem sempre o custo total do rebanho do ano do

nascimento. Este custo é rateado entre todo o saldo de cabeças de gado, incluindo
os nascidos. Vejamos primeiro o cálculo, antes da contabilização.
Custo do rebanho total no período todo (ano de X2) = 120.000,00
Quantas cabeças de gado temos em estoque? 160, ou seja, 80 nascidos em

X1 (40 machos e 40 fêmeas) e 80 nascidos este ano, X2 (40 machos e 40 fêmeas).
Dividindo-se 120.000,00 (custo total do rebanho em X2) por 160 (cabeças

existentes na época do rateio, ou seja, final do exercício), apuramos o custo do
rebanho, unitariamente (por cabeça), que é igual a 750,00. Contabilizaremos então
60.000,00 (80 cabeças x $ 750,00), para o rebanho nascido em X1 (ano anterior), e
60.000,00 (80 cabeças x $ 750,00) para o rebanho nascido em X2 (este ano).
60
2.2.3 Contabilização dos custos de manutenção de

rebanho
foram contabilizados durante todo o ano de X2, e nós faremos apenas um
lançamento representando todos estes custos, a saber:

manutenção, assistência veterinária, conservação,
salários de pessoal da fazenda etc.
CRÉDITO Caixa e/ou bancos e/ou fornecedores e/ou depreciação 120.000,00
acumulada
2.2.4 Rateio dos custos do período, para o saldo de

cabeças de gado existente
Valores rateados conforme cálculo feito no item 2.2.2.
DÉBITO Novilhos de 13 a 24 meses (40 machos, nascidos em X1, x 750,00) 30.000,00

DÉBITO Novilhas de 13 a 24 meses (40 fêmeas, nascidas em X1, x 750,00) 30.000,00
DÉBITO Bezerros de 0 a 12 meses (40 machos, nascidos em X2, x 750,00) 30.000,00
DÉBITO Bezerras de 0 a 12 meses (40 fêmeas, nascidas em X2, x 750,00) 30.000,00
61
FIGURA 2 – CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS DURANTE TODO O ANO DE X2

Salários Vaqueiros
XXXXXXXX
X1 Novilhos de 13 a 24 meses
18.000
Sal, Rações, etc 30.000
XXXXXXXX
48.000

XXXXXXXX Custo do Rebanho SI 18.000 18.000
em formação 30.000
120.000 120.000
XXXXXXXX
SI 18.000 18.000
Manutenção 30.000
XXXXXXXX
X1 Novilhas de 13 a 24 meses
Assit. Veterinária 18.000
XXXXXXXX 30.000
48.000
XXXXXXXX
FONTE: O autor

• nasceram novamente 80 bezerros: 40 machos e 40 fêmeas;
• morreram 10 bezerros, no início de X3, referentes ao lote de bezerros nascidos

em X2;
• o custo do rebanho, no período, foi de 276.000,00.
2.3.1Transferência de era
a idade correta do gado a ser contabilizado. Neste caso, faremos:
62
2.3.2 Transferência do gado de 13 a 24 meses para 25

a 36 meses
CRÉDITO Novilhos de 13 a 24 meses (40 machos, nascidos em X1) 48.000,00
CRÉDITO Novilhas de 13 a 24 meses (40 fêmeas, nascidas em X1) 48.000,00
Aqui, estamos transferindo o saldo acumulado das contas que representam

os nascidos em X1, para as contas que representam o gado acima de dois anos (25
a 36 meses).
2.3.3 Transferência do gado de 0 a 12 meses para 13 a

24 meses
Aqui, estamos transferindo o saldo acumulado das contas que representam

os nascidos em X2 (ano anterior), para as contas que representam o gado acima
de um ano (13 a 24 meses).
2.3.4 Contabilização dos mortos

Para fins de avaliação, o custo dos bezerros nascidos em X2 é de 30.000,00,
ou seja, 750,00 cada um. Dessa maneira, o custo dos bezerros mortos é de 7.500,00
(10 cabeças x 750,00 por cabeça). Nesse exemplo, o custo das reses mortas será
tratado como perda do período, e não incorporado ao rebanho, evitando-se com
isso onerar os animais vivos. A contabilização será feita antes do rateio do custo
do período, primeiro porque as mortes ocorreram no início do exercício e o rateio
é feito ao final do exercício, e segundo, porque se fizermos o rateio do custo do
período antes da contabilização das mortes, estaremos transferindo custos para
animais que já morreram, distorcendo o valor dos estoques.
63
DÉBITO Insubsistência ativa 7.500,00

Esta é uma conta do Demonstrativo do Resultado do
Exercício, do grupo de variações patrimoniais líquidas,
considerada como uma perda
2.3.5 Contabilização dos custos de manutenção de

rebanho
foram contabilizados durante todo o ano de X3 e nós faremos apenas um

manutenção, assistência veterinária, conservação, salários
de pessoal da fazenda etc.
CRÉDITO Disponível e/ou fornecedores e/ou depreciação acumulada 276.000,00
2.3.6 Rateio dos custos do período, para o saldo de

cabeças de gado existente
Quantas cabeças de gado temos em estoque? 230, a saber:
80 cabeças, nascidas em X1
70 cabeças, nascidas em X2 (quantidade líquida, pois morreram 10 cabeças no
início de X3)
230 cabeças de gado ao total

rebanho, unitariamente (por cabeça), que é igual a 1.200,00. Contabilizaremos
então 96.000,00 (80 cabeças x $ 1.200,00), para o rebanho nascido em X1, 84.000,00
(70 cabeças x $ 1.200,00) para o rebanho nascido em X2 e 96.000,00 (80 x 1.200,00)
para os nascidos neste ano de X3.
64
DÉBITO Novilhos de 25 a 36 meses (40 machos, nascidos em X1, x 1.200,00) 48.000,00

DÉBITO Novilhas de 25 a 36 meses (40 fêmeas, nascidas em X1, x 1.200,00) 48.000,00
DÉBITO Bezerros de 0 a 12 meses (40 machos, nascidos em X3, x 1.200,00) 48.000,00
DÉBITO Bezerras de 0 a 12 meses (40 fêmeas, nascidas em X3, x 1.200,00) 48.000,00

48.000
48.000
96.000
Salários Vaqueiros
XXXXXXXX
SI 48.000 48.000
30.000 7.500
XXXXXXXX 58.500

276.000 276.000 48.000
XXXXXXXX
SI 30.000 30.000
Manutenção 48.000
XXXXXXXX 48.000
Variação Patrimonial Líquida
Insubsistência Ativa
7.500
Assit. Veterinária SI 48.000 48.000
XXXXXXXX 30.000
48.000
78.000
XXXXXXXX X1 Novilhas de 25 a 36 meses
48.000
48.000
96.000
FONTE: O autor
65

• nasceram 100 bezerros (50 machos e 50 fêmeas), considerando as novilhas

em experimentação. Desse lote em experimentação, 30 foram aprovadas e
incorporadas ao rebanho permanente;
• houve venda no início de X4, de:

• 40 novilhos nascidos em X1 a 5.800,00 cada, totalizando 232.000,00;
• 10 novilhas nascidas em X1, não aprovadas para matrizes, a 5.000,00 cada,
totalizando 50.000,00.
• houve aquisição de dois novos touros (para cobertura das novas matrizes) por
20.000,00 cada um (no início de X4);
• o custo do rebanho, no período, foi de 312.500,00.
2.4.1Transferência de era
a idade correta do gado a ser contabilizado. Neste exemplo, faremos:
2.4.2 Transferência do gado de 25 a 36 meses para

acima de 36 meses
DÉBITO Novilhos acima de 36 meses (40 machos, nascidos em X1) 96.000,00
DÉBITO Novilhas acima de 36 meses (40 fêmeas, nascidas em X1) 96.000,00
Aqui, estamos transferindo o saldo das contas que representam os

nascidos em X1, para as contas que representam o gado acima de 3 anos (acima
de 36 meses).
66
2.4.3 Transferência do gado de 13 a 24 meses para 25

a 36 meses

nascidos em X2, para as contas que representam o gado acima de dois anos (25 a
36 meses).
2.4.4 Transferência do gado de 0 a 12 meses para 13 a

24 meses

nascidos em X3 (ano anterior), para as contas que representam o gado acima de
um ano (13 a 24 meses).
2.4.5 Transferência das novilhas para o permanente

(matrizes)
A transferência ocorreu conforme havia sido previsto no ano X1, onde
estava mencionado no enunciado deste caso, “... as fêmeas produzidas na
fazenda serão, no terceiro ano, incorporadas ao permanente, após um período de
experimentação”.
Este é o terceiro ano das novilhas nascidas em X1, portanto, verificou-se

que de 40 novilhas, 30 serão transferidas para o imobilizado, ativo permanente,
como matrizes, e 10 foram vendidas.
DÉBITO Matrizes (ativo permanente – imobilizado) 72.000,00

CRÉDITO Novilhas acima de 36 meses (30 fêmeas, nascidas em X1) 72.000,00
67
O saldo da conta “novilhas acima de 36 meses” era de 96.000,00 antes

da transferência para a conta “Matrizes” no Permanente e era composto de 40
cabeças. Como a transferência foi de 30 cabeças, dividimos o saldo de 96.000,00
por 40 cabeças e encontramos o custo unitário de 2.400,00, que multiplicado por
30 cabeças (quantidade transferida) resultou no valor de 72.000,00.
2.4.6 Venda de novilhos e novilhas

a) Venda de 40 novilhos nascidos em X1 a 5.800,00 cada, totalizando 232.000,00.
Reconhecimento da receita:
DÉBITO Caixa 232.000,00

CRÉDITO Receita bruta 232.000,00
Apropriação do custo
DÉBITO Custo do gado vendido 96.000,00

CRÉDITO Novilhos acima de 36 meses (40 machos, nascidos em X1) 96.000,00
b) Venda de 10 novilhas nascidas em X1 a 5.000,00 cada, totalizando 50.000,00.
Reconhecimento da receita


CRÉDITO Novilhas acima de 36 meses (40 fêmeas, nascidas em X1) 24.000,00
Aquisição de novos touros
DÉBITO Reprodutores (ativo permanente – imobilizado) 40.000,00

CRÉDITO Caixa 40.000,00
68
Contabilização dos custos de manutenção de rebanho


manutenção, assistência veterinária, conservação, salários
de pessoal da fazenda etc.
acumulada
Rateio dos custos do período, para o saldo de cabeças de gado existente.
Quantas cabeças de gado temos em estoque? 250, a saber:
70 cabeças, nascidas em X2 (quantidade líquida, pois morreram 10 cabeças no

início de X3)
250 cabeças de gado ao total

rebanho, unitariamente (por cabeça), que é igual a 1.250,00. Contabilizaremos
então 87.500,00, para o rebanho nascido em X2 (70 cabeças x 1.250,00), 100.000,00
para o rebanho nascido em X3 (80 cabeças x 1.250,00) e 125.000,00 para os nascidos
neste ano de X4 (100 cabeças x 1.250,00).

DÉBITO Bezerros de 0 a 12 meses (50 machos, nascidos em X4, x 1.250,00) 62.500,00
DÉBITO Bezerras de 0 a 12 meses (50 fêmeas, nascidas em X4, x 1.250,00) 62.500,00
CRÉDITO Custo do Rebanho em Formação 312.500,00
69
X1 Novilhos acima de 36 meses

96.000 96.000
-
-
SI 96.000 96.000
58.500
37.500
96.000
Salários Vaqueiros
XXXXXXXX
SI 58.500 58.500
48.000
XXXXXXXX 98.000

312.500 312.500 62.500
XXXXXXXX
SI 48.000 48.000
Manutenção 62.500
XXXXXXXX 62.500
Custo do gado Vendido

96.000
Assit. Veterinária SI 78.000 78.000
24.000
XXXXXXXX 48.000
120.000 50.000
98.000
Outros Gastos - Faz. Matrizes
XXXXXXXX 100.000 X2 Novilhas de 25 a 36 meses
72.000 SI 96.000 96.000
172.000 78.000
50.000
Reprodutores 128.000
10.000
40.000
50.000 X1 Novilhas acima de 36 meses
96.000 72.000
Receita Bruta - 24.000
232.000
50.000
282.000
FONTE: O autor
70
E
IMPORTANT
No método de custo, o custo total do rebanho no período será rateado, ao fi-

nal do período, pelo número de cabeças de gado existentes no estoque. Vale lembrar que
vendas e mortes poderão acontecer a qualquer momento, em qualquer período. Portanto,
antes de fazer a baixa relativa a estes estoques, deve-se atualizar todo o estoque com o
custo acumulado até aquela data, e posteriormente baixar as vendas e/ou mortes. Assim,
os estoques serão baixados com valores atualizados e a valorização estará mais coerente.
Outra preocupação é quanto à “TRANSFERÊNCIA DE ERA”. Em todo início de exercício,
antes de qualquer movimentação, deve-se transferir o saldo dos estoques mais novos para
os mais velhos. Exemplo: o saldo da conta “novilhos de 25 a 36 meses” deve ser transferido
para a conta “novilhos acima de 36 meses”, representando que aquele gado ficou “um ano
mais velho”. A separação dos estoques por sexo e idade facilita enormemente o controle,
o rateio e sua valorização. A transferência deve ser feita começando sempre pelo gado
mais velho e terminando pelo mais novo.
71
RESUMO DO TÓPICO 5
A avaliação dos estoques pelo método de custo reconhece e apropria todos
os custos de formação do rebanho do período à conta de estoques, acrescentando-
se assim, esse valor, ao saldo anterior. Este critério de avaliação é mais comum e
amplamente utilizado na maioria dos segmentos. Por este critério de avaliação, a
apropriação do custo de formação do rebanho para o resultado acontecerá somente
quando houver venda do gado, caso contrário, todo custo estará apropriado ao
estoque, aguardando a realização pela venda.
72
AUTOATIVIDADE
A Fazenda Boi Gordo, recém-constituída, adquiriu, no início do ano de
X1, 100 matrizes por $ 1.000,00 cada uma e cinco touros por $ 2.000,00 cada um,
para desenvolver atividade de corte (cria-recria-engorda).

- Nasceram 90 bezerros; 45 machos e 45 fêmeas.
- O custo com o rebanho no período foi de $ 60.000,00, incluindo manutenção do
rebanho de reprodução e depreciação, exaustão da pastagem e conservação,
salários de pessoal da fazenda, com veterinário, medicamentos, sal e rações
(custo do rebanho em formação e outros custos da fazenda). Neste caso o leite
produzido pelas matrizes foi tratado como recuperação de custo, reduzindo
o total do custo de rebanho.

- Nasceram 86 bezerros: 43 machos e 43 fêmeas.
- O custo do rebanho em formação foi de: 134.992,00.

- Nasceram novamente 90 bezerros: 45 machos e 45 fêmeas.
- Morreram 10 bezerros, no início de X3, referentes ao lote de bezerros nascidos
em X2.
- O custo do rebanho, no período, foi de 220.160,00.

- Nasceram novamente 90 bezerros: 45 machos e 45 fêmeas.
- Foram vendidos 25 bezerros à vista, no início de X4, pelo valor de R$3.500,00
cada um, referentes ao lote de bezerros nascidos em X1.
- O custo do rebanho, no período, foi de 272.850,00.
Com base nesses dados, contabilize, em forma de diário, todos os

acontecimentos, demonstrando os cálculos quando necessários.
73
74
UNIDADE 1
TÓPICO 6
VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO A VALOR

DE MERCADO
1 INTRODUÇÃO
Na verdade, a valorização dos estoques a preço de mercado ocorre em
função do reconhecimento da receita antes da transferência do produto, ou
seja, antes do momento da venda efetiva. Isso acontece, pois o ciclo operacional
na atividade pecuária é longo, em média cinco anos até a sua maturação. Na
atividade pecuária é clara a valorização comercial dos estoques a cada etapa de
vida do gado, passando de bezerro para novilho, de novilho para boi magro, de
boi magro para boi gordo, quando seria o momento ideal da venda. Reconhecer
a valorização dos estoques a cada etapa de crescimento pressupõe reconhecer
também o ganho econômico relativo. Econômico, porque é um ganho que ainda
não foi realizado financeiramente.
O método consiste em avaliar, a cada encerramento do exercício, todo

o estoque de gado existente, multiplicando-se a quantidade existente de cada
etapa pelo preço correspondente no mercado. A contrapartida desta atualização
é o reconhecimento de receita no resultado do exercício, em conta específica de
receita econômica denominada de superveniência ativa, e não em receita com
vendas, pois a venda ainda não se realizou.
Para se utilizar este método é importante e necessário contabilizar,

juntamente com a valorização, todos os gastos previstos para a realização da
venda, como, por exemplo, Gastos com Distribuição. Vale lembrar também que,
em contrapartida à contabilização da receita, teremos a contabilização como
redução desta Receita, todo o custo de manutenção do rebanho ocorrido durante
o exercício.
2 CASO PRÁTICO
Para que seja mais fácil entendermos a aplicação do método, faremos
a seguir um caso prático, detalhando todos os procedimentos a cada etapa de
contabilização.
A Fazenda Santa Mônica, recém-constituída, adquiriu, no início do ano

de X1, 210 matrizes por $ 1.000,00 cada uma e dez touros por $ 2.000,00 cada um,
para desenvolver atividade de corte (cria-recria-engorda).
75
• Nasceram 180 bezerros(as), que ao final do exercício foram valorizados pelo

preço de mercado a 100,00 cada um, totalizando 18.000,00.
• O custo de manutenção do rebanho no período foi de 12.000,00.
• A provisão para despesa de distribuição será à base de 2,5% sobre o valor de

mercado.
Compra de matrizes e reprodutores

As matrizes e reprodutores são considerados como imobilizado e, como
tal, devem sofrer depreciação durante sua vida útil.
DÉBITO Matrizes 210.000,00

DÉBITO Reprodutores 20.000,00
CRÉDITO Disponível 230.000,00
Contabilização dos custos de formação do rebanho


manutenção, assistência veterinária, conservação, salários de
pessoal da fazenda, etc.
acumulada
Valorização do rebanho, a preço de mercado
Essa contabilização será feita ao final do exercício, com base em valores

de mercado da arroba do boi, considerando a idade de cada categoria de
estoque. Para efeitos didáticos, vamos considerar um valor único por cabeça,
independentemente da idade de cada estoque.
76
TÓPICO 6 | VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO A VALOR DE MERCADO
Neste primeiro ano, como o estoque inicial era zero, o valor do ganho
(superveniência ativa) será igual ao valor dos estoques, nos anos seguintes o
ganho será somente a diferença entre o valor de mercado dos estoques e o valor
atualizado dos estoques até o período anterior.
DÉBITO Bezerros de 0 a 12 meses 18.000,00

CRÉDITO Superveniência Ativa (Variação Patrimonial Líquida - DRE) 18.000,00
180 cabeças x 100,00
Despesas com distribuição
Ao contabilizar os estoques pelo valor de mercado, estaremos antecipando

uma receita, que seria contabilizada somente na venda. Sendo assim, ao registrar
esse ganho econômico, deveremos também registrar as despesas inerentes ao
objetivo da receita. Portanto, precisaremos provisionar ao menos as despesas com
distribuição que efetivamente acontecerão quando do processo de venda efetiva.
DÉBITO Despesas com distribuição 300,00

Valor da receita 18.000,00 x 2,5% (percentual estimado para
este caso prático)
CRÉDITO Contas a pagar (Provisão) 300,00
Apropriação dos custos de formação do rebanho do período ao resultado
Como os estoques estão sendo atualizados pelo valor de mercado, os

custos realizados durante o exercício, para formação do rebanho, não serão
acrescentados ao valor do estoque; ao contrário, serão deduzidos da receita
realizada, analogamente ao custo do gado vendido quando da venda efetiva.
DÉBITO Custos do período (Variação Patrimonial Líquida – DRE) 12.000,00

Valores gastos e incorridos no exercício

• Os 180 bezerros nascidos em X1 passam para a categoria de “novilhos de 13

a 24 meses”. A reavaliação dos estoques é de 9.000,00, ou seja, passam a valer
27.000,00.
77
• Nasceram em X2 180 bezerros, cujo valor de mercado é de 130,00 cada um,

• Morreram 10 bezerros nascidos em X2.
• Os custos de formação do rebanho no período totalizaram 35.000,00.
• Foi atualizada a provisão para despesa com distribuição.
Transferência de era

a idade correta do gado a ser contabilizado. Neste caso, faremos:
Transferência do gado de 0 a 12 meses para 13 a 24 meses
DÉBITO Novilhos de 13 a 24 meses (180, nascidos em X1) 18.000,00

CRÉDITO Bezerros de 0 a 12 meses (180, nascidos em X1) 18.000,00
Aqui, estamos transferindo o saldo da conta que representa os nascidos

em X1 (ano anterior), para a conta que representa o gado acima de um ano (13 a
24 meses).
Os novilhos nascidos em X1 foram reavaliados em 9.000,00, ou seja,

passam a valer 27.000,00.
DÉBITO Novilhos de 13 a 24 meses 9.000,00

Valor da reavaliação apenas
Ao contabilizar os estoques pelo valor de mercado, estaremos antecipando

uma receita, que seria contabilizada somente na venda. Sendo assim, ao registrar
esse ganho econômico, deveremos também registrar as despesas inerentes ao
objetivo da receita, portanto precisaremos provisionar ao menos as despesas com
distribuição, que efetivamente acontecerão quando do processo de venda efetiva.
78

Valor da receita 9.000,00 x 2,5%
Valorização dos nascidos em X2
Os nascidos no período também foram avaliados a preço de mercado,

sendo 130,00 cada, totalizando 23.400,00.


CRÉDITO Contas a pagar (provisão) 585,00
Mortes ocorridas em X2
As mortes ocorridas em X2 referem-se ao gado nascido em X2,

portanto, a baixa deverá ser feita pelo valor atualizado dos estoques. Quando
da atualização dos nascidos em X2, houve a contabilização da provisão para
Despesas de Distribuição. Portanto, ao fazermos a baixa do estoque por morte,
deveremos também estornar o valor correspondente da provisão para despesas
de distribuição.
DÉBITO Insubsistência ativa 1.300,00

10 bezerros x 130,00 (valor de mercado unitário)
CRÉDITO Bezerros de 0 a 12 meses 1.300,00
Estorno da despesa com distribuição
DÉBITO Contas a pagar (provisão) 32,50

Valor das mortes 1.300,00 x 2,5%
CRÉDITO Despesas com distribuição 32,50
79


manutenção, assistência veterinária, conservação, salários de
pessoal da fazenda etc.
acumulada

acrescentados ao valor do estoque, ao contrário, serão deduzidos da receita

Valores gastos e incorridos no exercício

• Os 180 bezerros nascidos em X1 passam para a categoria de “novilhos de 25 a

36 meses”. A reavaliação dos estoques é de 14.000,00, ou seja, passam a valer
41.000,00.
• Os 180 bezerros nascidos em X2 passam para a categoria de “Novilhos de 13 a

24 meses”. A reavaliação dos estoques é de 12.000,00, ou seja, passam a valer
35.400,00.
• Nasceram em X3 180 bezerros, cujo valor de mercado é de 180,00 cada um,

• Houve a venda de metade dos novilhos nascidos em X1, por 22.500,00.
• Os custos de formação do rebanho no período totalizaram 46.000,00.
80
• Foi atualizada a provisão para despesa com distribuição.
Transferência de era

a idade correta do gado a ser contabilizado. Neste exemplo, faremos:

CRÉDITO Novilhos de 13 a 24 meses (180, nascidos em X2) 27.000,00
Aqui, estamos transferindo o saldo das contas que representam os nascidos

em X1, para as contas que representam o gado acima de dois anos (25 a 36 meses).

CRÉDITO Bezerros de 0 a 12 meses (180, nascidos em X1) 23.400,00

nascidos em X2 (ano anterior), para as contas que representam o gado acima de
um ano (13 a 24 meses).

passam a valer 41.000,00.

CRÉDITO Superveniência ativa (Variação Patrimonial Líquida - DRE) 14.000,00

passam a valer 35.400,00

81
Despesas com Distribuição
Nascidos em X1

Nascidos em X2

Valorização dos nascidos em X3
Os nascidos no período também foram avaliados a preço de mercado,

sendo 180 cada, totalizando 32.400,00.


Venda de novilhos nascidos em X1
Foi vendida a metade dos novilhos nascidos em X1, por 22.500,00. Como
já houve o reconhecimento da receita quando da valorização dos estoques,
será necessário reconhecer o lucro excedente, pois metade dos estoques estava
valorizada a 20.500,00.
Reconhecimento da receita
82


CRÉDITO Novilhos de 25 a 36 meses 20.500,00
Despesa com distribuição
Pelo fato de fazermos a provisão para as despesas de distribuição a

cada valorização dos estoques é necessário, neste momento, contabilizar apenas
a Despesa de Distribuição calculada sobre a diferença entre o valor da venda,
22.500,00, e o valor do estoque atualizado, 20.500,00, lembrando que estamos
falando apenas da metade do estoque de novilhos de 25 a 36 meses, pois a outra
metade ainda não foi vendida. Assim, calculamos:
Valor atualizado das 180 cabeças nascidas em X1 = 41.000,00.
Metade do rebanho de X1 = 20.500,00.
Valor da venda de 22.500,00, menos o valor do rebanho atualizado de

20.500,00 = 2.000,00 x 2,5% = 50,00.



Depreciação, exaustão da pastagem e conservação, salários
de pessoal da fazenda, com veterinário, medicamentos, sal
e rações etc.
acumulada
83

acrescentados ao valor do estoque; ao contrário, serão deduzidos da receita

84
RESUMO DO TÓPICO 6
Talvez possamos nos arriscar e dizer que o critério de avaliação de estoques

mais apropriado para a pecuária seja realmente a avaliação a preço de mercado.
Os estoques, na pecuária, têm naturalmente seu crescimento e valorização, pois
quanto mais passa o tempo, mais o gado ganha peso e, consequentemente, valor
também. Além disso, o ciclo operacional é longo (acima de um ano). Pelo princípio
de realização da receita é aceitável e útil reconhecer a receita antes do ponto de
venda, para estoques cujo ciclo operacional é longo e para produtos cujo valor de
mercado seja facilmente obtido. Segundo Marion (2007, p. 138): “para produtos
de ciclo operacional relativamente longo (superior a um ano), cujo processo de
produção depende de crescimento natural e há possibilidade de uma avaliação
de mercado objetiva e estável, pode-se reconhecer a receita antes do ponto de
venda”.
85
AUTOATIVIDADE
A Fazenda Santa Gertrudes, recém-constituída, adquiriu, no início do
ano de X1, 200 matrizes por $ 1.000,00 cada uma e dez touros por $ 2.000,00
cada um, para desenvolver atividade de corte (cria-recria-engorda).
Durante o ano de 19X1 ocorreram os seguintes fatos:

- Nasceram 150 bezerros(as) ao valor de mercado de 350,00 cada um,
- O custo com o rebanho do período foi de 33.500,00.
- A provisão para despesa de distribuição será à base de 2,5% sobre o valor de
mercado.
Durante o ano de 19X2 ocorreram os seguintes fatos:

- Nasceram 140 bezerros(as) ao valor de mercado de 365,00 cada um(a),
- Os(as) bezerros(as) nascidos em X1 são transferidos(as) para a categoria de
novilhos(as) de 13 a 24 meses.
- Morreram 10 bezerros(as) nascidos(as) em 19X1.
- A reavaliação dos bezerros(as) nascidos(as) em X1 é de 16.100,00, ou seja,
os(as) novilhos(as) passam ao valor de mercado de 65.100,00 (52.500,00 saldo
anterior – 3.500,00 de mortes + 16.100,00 reavaliação).
- O custo do rebanho foi de 55.000,00.
- A provisão para despesa de distribuição será à base de 2,5% sobre o valor de
mercado.
Com base nesses dados, contabilize, em forma de diário, todos os

acontecimentos, demonstrando os cálculos quando necessários.
86
UNIDADE 1
TÓPICO 7
CONVERGÊNCIA CONTÁBIL
1 INTRODUÇÃO
A palavra de ordem para qualquer setor da economia de qualquer país
desenvolvido ou em desenvolvimento é GLOBALIZAÇÃO. A proximidade
provocada pelo fenômeno da internet e a abertura da economia de alguns países
aceleraram muito o processo de globalização, que nada mais é do que encurtar
as fronteiras comerciais, econômicas e sociais de praticamente todas as nações
do mundo. Em nosso país a abertura da economia para o exterior trouxe muitos
avanços em vários setores e segmentos, como também preocupações surgidas em
função deste avanço.
Muitas de nossas empresas ampliaram contatos com o mercado externo,

chegando ao ponto de terem títulos negociados nas bolsas de maior movimento
do mundo e ao alcance dos investidores sediados em outros países. Esse avanço
trouxe então uma incomodação para a área econômica, especificamente para
a nossa área contábil, pois ficou claro que a diversidade de práticas contábeis
encontradas dificultava a troca de informações e significava um custo excessivo não
só operacional, mas também financeiro. Essas dificuldades não se apresentavam
somente para nosso país, mas para todas as nações que ampliavam seus negócios
e suas participações na economia mundial.
Diante do problema, surge a necessidade de harmonização das normas

contábeis no mundo, e tal preocupação, em nosso país, ficou a cargo dos principais
organismos envolvidos com estes assuntos, como o CFC – Conselho Federal de
Contabilidade, o IBRACON – Instituto de Auditores Independentes do Brasil e
a CVM - Comissão de Valores Mobiliários. Com a preocupação, nasce a ideia
de criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que tem como objetivo
principal o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre
procedimentos de contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza,
para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando
à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre
em conta a convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais.
2 CONVERGÊNCIA, NA CONTABILIDADE RURAL

O processo de convergência da contabilidade brasileira aos padrões
internacionais se inicia com a emissão de pronunciamentos contábeis, pelo Comitê
de Pronunciamentos Contábeis, que serão a base para a emissão de Normas
Brasileiras Técnicas de Contabilidade a serem emitidas pelo Conselho Federal
87
de Contabilidade, resoluções e instruções a serem emitidas pela Comissão de

Valores Mobiliários e outros órgãos reguladores, quando necessário. As normas
emitidas pelo CFC e as resoluções e instruções emitidas pela CVM servirão
para regulamentar a prática dos pronunciamentos contábeis emitidos pelo CPC
(Comitê de Pronunciamentos Contábeis).
Alguns pronunciamentos emitidos, até agora, trazem modificações

significativas para a contabilidade rural, sendo que alguns modificam critérios
utilizados pela contabilidade, independentemente do segmento.
Como a questão dos pronunciamentos é nova e a maioria deles foi emitida

em 2009, ainda faltam regulamentações práticas sobre as mudanças e, por este
motivo, não consideramos estas mudanças nos textos deste caderno. Assim,
fica a recomendação de nos atualizarmos em relação a estes pronunciamentos,
debatermos a prática deles e acompanharmos as mudanças que ainda estão por
vir.
Apenas para que possamos ser mais objetivos em relação à nossa

disciplina, incluiremos no próximo item um sumário publicado pelo próprio
Comitê de Pronunciamentos Contábeis do CPC n. 29, que trata especificamente da
contabilidade rural, e relacionaremos na sequência os demais pronunciamentos
contábeis que indiretamente trazem pequenas alterações para a contabilidade
rural.
2.1 PRONUNCIAMENTO CONTÁBIL Nº 29 – ATIVO

BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA
Introdução
1 O objetivo deste pronunciamento é o de estabelecer o tratamento contábil e

as respectivas divulgações, pertinentes à avaliação dos estoques dos ativos
biológicos e dos produtos agrícolas, como parte do registro das atividades
agrícolas.
2 O produto agrícola é definido como o produto colhido ou, de alguma forma,

obtido a partir de um ativo biológico de uma entidade. O ativo biológico, por
sua vez, refere-se a um animal ou a uma planta, vivos, que produz produto
agrícola. A transformação biológica compreende o processo de crescimento,
degeneração, produção e procriação que causa mudança qualitativa e
quantitativa no ativo biológico. Assim, por exemplo, o gado para produção
de leite é ativo biológico que produz o produto agrícola “leite”, e está
sujeito a nascimento, crescimento, produção, degeneração, procriação; se os
bezerros machos que nascem são destinados à venda, eles são considerados
produto agrícola, e se as fêmeas se destinam à futura produção de leite,
são consideradas ativos biológicos. Noutros exemplos, o pé de café é o
ativo biológico que produz o produto agrícola “café”; o eucalipto é o ativo
88
TÓPICO 7 | CONVERGÊNCIA CONTÁBIL
biológico que produz o produto agrícola “madeira”, a ser utilizada como

matéria-prima para a obtenção da celulose etc.
3 O valor justo compreende o montante pelo qual um ativo pode ser negociado
entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes
entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da
transação ou que caracterizem uma transação compulsória. Para fins deste
pronunciamento, o valor justo do ativo biológico e do produto agrícola está,
como regra, ligado ao conceito de valor de mercado, o que exige a existência
de mercado ativo para esse ativo biológico ou produto agrícola, ou mercado
ativo de bens similares. É normal que o mercado ativo exista com base em
determinados padrões, como é o caso de preço expresso por arroba de carne,
por saca de um produto com uma determinada especificação base etc.
4 Pode haver situações em que o valor justo somente seja obtido confiavelmente
a partir de fluxos de caixa futuros ajustados a valor presente ou a partir de
cálculos que considerem a presença de outros ativos, como terra nua etc.
Avaliação do ativo biológico
5 O CPC 29 estabelece o tratamento contábil para os ativos biológicos durante

o período de crescimento, degeneração, produção e procriação. Ele requer
a contabilização pelo valor justo menos as despesas de vender, desde o
reconhecimento inicial, exceto quando o valor justo não estiver disponível.
As variações no valor justo do ativo biológico são receitas ou despesas na
demonstração do resultado do período.
6 O determinado no item anterior implica ser normalmente necessária a

existência de mercado para esse ativo biológico. Assim, o gado leiteiro
é continuamente avaliado a valor justo menos despesas de venda, com as
oscilações desse valor justo afetando o resultado, já que o normal é a existência
de mercado ativo para esse ativo biológico. As bezerras, ao nascerem,
também são imediatamente avaliadas ao valor justo contra o resultado. Já
no caso de certas árvores em crescimento para futura produção de madeira,
por exemplo, pode não haver valor de mercado enquanto nessa fase. Nesse
caso, a avaliação desse ativo biológico é feita pelo custo. Noutro exemplo,
pode não haver valor de mercado para os pés de café tomados isoladamente
e nem outra forma confiável de obtê-lo e, nesse caso, serão avaliados ao custo
também.
7 Se passar a haver mercado e condição de avaliação ao valor justo menos

despesas de venda para um ativo biológico que vinha sendo avaliado ao
custo, esse valor justo líquido deve passar a ser utilizado desse momento em
diante.
89
8 Quando da avaliação ao valor justo menos despesas de venda, todos os gastos

relativos ao ativo biológico são considerados como despesa do período
quando incorridos.
Avaliação do produto agrícola
9 Imediatamente após a colheita, o nascimento ou qualquer outra forma de

sua obtenção, os produtos agrícolas são avaliados ao valor justo menos
despesas de venda, com a contrapartida desse registro afetando o resultado.
Presume-se que sempre há valor de mercado para o produto agrícola.
Daí para frente, enquanto na forma de produtos agrícolas, esses estoques
continuam a ser avaliados ao valor justo menos despesas de venda, com
todas as variações reconhecidas no resultado, conforme esclarecido no item
3 do Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques. 3
10 Todos os gastos relativos à obtenção do produto agrícola derivado de ativo

biológico avaliado a valor justo menos despesas de venda são considerados
como despesa do período quando incorridos. Já os gastos relativos à obtenção
do produto agrícola de ativo biológico avaliado ao custo são contabilizados
como ativo também ao custo e reconhecidos como despesa assim que o
produto agrícola surge e é avaliado ao valor justo menos despesas de venda.
Gastos derivados da estocagem e manutenção de produtos agrícolas são
despesas do período juntamente com as variações de valor justo líquido
desses produtos.
11 A partir de qualquer utilização do produto agrícola em processo de

transformação, deixam de ser tratados conforme as determinações
deste Pronunciamento Técnico CPC 29 e passam a ser tratados pelo
Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, ou outro mais apropriado.
Consequentemente, por exemplo, no caso de um processamento industrial
do leite extraído do gado leiteiro, o valor justo menos despesas de venda
atribuído ao leite quando extraído passa, a partir do início do processamento,
a ser considerado como o custo desse material, ao qual serão adicionados os
demais custos industriais. Esse estoque a partir do processamento estará,
quer como produto em elaboração, quer como produto acabado, sujeito à
avaliação pelo custo conforme o Pronunciamento Técnico CPC 16.
Outros pontos
12 As determinações do Pronunciamento Técnico CPC 29 não alteram as

determinações dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e
CPC 28 – Propriedade para Investimento. Estes exigem a utilização do custo
de aquisição menos depreciação e perda por irrecuperabilidade acumuladas
para mensuração de terrenos. Os ativos biológicos devem ser avaliados
separadamente de tais ativos pelos seus valores justos líquidos das despesas
de venda. Todavia, se se tratar de ativo biológico avaliado ao custo, aplicam-
se a ele as determinações daqueles outros pronunciamentos.
90
TÓPICO 7 | CONVERGÊNCIA CONTÁBIL
13 O Pronunciamento Técnico CPC 29 trata, ainda, das subvenções

governamentais. As incondicionais, relacionadas com ativos biológicos
mensurados pelo valor justo menos a despesa de venda, somente podem
ser registradas quando estiverem disponíveis para recebimento ou uso.
As subvenções condicionais serão contabilizadas somente depois que
as exigências forem satisfeitas e os valores estiverem disponíveis para
recebimento. As subvenções governamentais associadas com ativos
biológicos e produtos agrícolas são tratadas de acordo com o CPC 07 –
Subvenção e Assistência Governamentais.
Divulgação
14 Exigências quanto à divulgação do ativo biológico e do produto agrícola,

das variações de seus valores, da conciliação entre saldos iniciais e finais,
de restrições à sua livre manipulação, dos métodos e premissas utilizados
na determinação do valor justo, de ônus e compromissos vinculados a tais
ativos, de riscos climáticos, de subvenções governamentais e outros estão
contidas nesse pronunciamento. Atenção especial é dada ao ativo biológico
avaliado ao custo. Exemplos de divulgação (e de avaliação) estão contidos ao
final do pronunciamento.
FONTE: PRONUNCIAMENTO TÉCNICO – CPC 29. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/

pdf/CPC _29_Sumario.pdf>. Acesso em: 6 maio 2010.
2.2 OUTROS PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

Pronunciamento Conceitual Básico (R1) – Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro
CVM – Deliberação CVM nº 675/11

CFC – NBC TG Estrutura Conceitual - Resolução nº 1.374/11
CPC (R1) 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos

CVM – Deliberação nº 639/10
CFC – NBC TG 01 – Resolução CFC nº 1.292/10
CPC 04 (R1) – Ativo Intangível

CPC 07 (R1) – Subvenção e Assistência Governamentais

CFC – NBC TG 07 – Resolução nº 1.305/10
91
CPC 13 – Adoção inicial da Lei no 11.638/07 e da Medida Provisória no 449/08

CFC – NBC Tg 13 – Resolução CFC nº 1.152/09
CPC 16 (R1) – Estoques

CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes

CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis

CPC 27 – Ativo Imobilizado

CPC 28 – Propriedade para Investimento

CPC 30 – Receitas
CPC 37 (R1) – Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade

CPC 43 (R1) – Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 15 a 41

CPC PME – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas (R1) (com

Glossário de Termos)
CFC – NBC TG 1000 – Resoluções nº 1.255/09, nº 1.285/10 e nº 1.319/10
92
RESUMO DO TÓPICO 7
Neste tópico expusemos a preocupação da contabilidade em relação às

informações contábeis fornecidas em âmbito mundial. Tal preocupação aumentou
em função do processo de globalização, no qual as empresas do mundo inteiro
iniciaram um processo de interação e intercâmbio muito forte, ao ponto de
empresas e pessoas de todos os lugares investirem e fazerem negócios vultuosos,
ou não, com empresas de países bem distantes. O fato de os países terem suas
próprias regras contábeis refletindo peculiaridades específicas de suas realidades
vem dificultando e encarecendo o processo de negociação e comercialização entre
empresas de países diferentes. Essa situação forçou a necessidade de termos
regras contábeis universais que possam traduzir processos e procedimentos
padrões para qualquer país, nascendo assim o processo de convergência contábil
para as normas internacionais. Em nosso país este processo está avançando e
sendo coordenado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que, dentro deste
processo, responsabiliza-se por emitir os pronunciamentos que refletem as novas
normas contábeis baseadas no padrão internacional.
93
AUTOATIVIDADE
1 Em relação ao valor justo, conforme o texto do pronunciamento contábil nº
29 – Ativo biológico e produto agrícola, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) O valor justo do ativo biológico e do produto agrícola está, como regra,

ligado ao conceito de valor de mercado, exigindo existência de mercado
ativo para esse ativo biológico ou produto agrícola.
b) ( ) Em todas as situações o valor justo somente pode ser obtido confiavelmente
a partir de fluxos de caixa futuros.
c) ( ) A aplicação do valor justo para ativos biológicos ou produto agrícola
gera uma contabilização sem reflexo no resultado do exercício.
d) ( ) O valor justo compreende o montante pelo qual um ativo pode ser
negociado entre partes interessadas e não mantém nenhuma relação com o
valor de mercado.
2 O processo de convergência contábil em nosso país está a cargo de qual

órgão?
a) ( ) Presidência da República.
b) ( ) Conselho Federal de Contabilidade.
c) ( ) Instituto de Auditores Independentes do Brasil.
d) ( ) Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
3 Qual foi o principal acontecimento que provocou a necessidade de

convergência contábil para as normas internacionais?
a) ( ) A eleição de Luis Inácio da Silva como presidente da República.

b) ( ) A abertura das importações.
c) ( ) A globalização da economia, com a possibilidade de as empresas
efetuarem investimentos e negócios em outros países.
d) ( ) A criação da internet, que possibilitou a comercialização sem fronteiras.
94
UNIDADE 2
COOPERATIVAS
A partir desta unidade, você será capaz de:
• conhecer a origem, a história e a evolução das cooperativas no Brasil e os

aspectos constitucionais;
• conhecer as diversas formas de constituição das cooperativas e também as

diversidades com relação ao objeto social;
• conhecer a contabilização de diversas situações envolvendo cooperados e

cooperativa e também a venda de produtos pela cooperativa.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos. Você encontrará, no final de cada
explorados.
TÓPICO 1 – INTRODUÇÃO AO COOPERATIVISMO
TÓPICO 2 – REGIME JURÍDICO DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
TÓPICO 3 – CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
95
96
UNIDADE 2
TÓPICO 1
INTRODUÇÃO AO COOPERATIVISMO
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico estudaremos sobre as cooperativas. Abordaremos
brevemente sobre seu histórico e sobre seus princípios. Estudaremos também
sobre o surgimento do sistema cooperativista no Brasil.
2 ORIGEM DA COOPERATIVA
O cooperativismo nasceu em meados do século XIX, mais precisamente
em 1844, em Rochdale, na Inglaterra, com a fundação da “Sociedade dos Probos
Pioneiros de Rochdale (Rochdale Society of Equitable Pionners). Apesar de
considerarmos esse período como o marco do cooperativismo no mundo, há
notícias de que já havia experiências anteriores a essa data. A história da fundação
da primeira cooperativa se dá no período da Revolução Industrial, quando, em
função da crise estabelecida, vários tecelões estavam ameaçados de perderem
seus empregos, e tinham sérias dificuldades para a aquisição de alimentos e
roupas em função da exploração exagerada do comércio local. Depois de várias
reuniões para discutirem uma saída para a situação, foi decidida a criação de um
armazém próprio para fornecimento de alimentos e vestuário aos trabalhadores
associados, e assim era criada a primeira cooperativa de consumo da história. Para
a constituição da cooperativa foram reunidas as economias de 28 tecelões, que
agora se denominavam sócios, e juntos totalizaram um capital inicial de 28 libras.
UNI
De acordo com pesquisa de cotação da libra, realizada no dia 10 de maio de

2010, verificou-se que a economia dos 28 tecelões totalizava um saldo equivalente a R$
74,22, nos dias de hoje.
FONTE: Taxas de câmbio. Disponível em: <http://www4.bcb.gov.br/pec/taxas/port/PtaxR-
Pesq.asp?idpai=TXCOTACAO>. Acesso em: 10 maio 2010.
97
UNIDADE 2 | COOPERATIVAS
A iniciativa dos 28 tecelões era única e bem organizada, pois, ao definirem

seu início, estabeleceram claramente em seus estatutos sociais os seguintes
projetos, citados por Tessari:
1 Abrir um armazém para a venda de gêneros alimentícios, vestuários etc.

2 Comprar ou construir casas para os membros que queriam ajudar-se
mutuamente, a fim de melhorar as condições de sua vida doméstica e social.
3 Fabricar artigos que os associados julgassem convenientes, com o objetivo de
proporcionar trabalho aos membros desempregados e subempregados.
4 Assim que possível, a Sociedade organizará a produção, a distribuição e a
educação no seu próprio meio e com seus próprios recursos ou, em outros
termos, organizará uma colônia autônoma em que todos os interesses serão
comuns. A sociedade auxiliará as demais sociedades cooperativas que
desejarem fundar colônias semelhantes.
5 Com o fim de propagar a abstinência, a Sociedade abrirá, em um de seus
locais, um estabelecimento de temperança.
Percebe-se claramente que a primeira sociedade cooperativa já nasceu

com propósitos bem definidos em seus estatutos, dando evidências claras de
uma sociedade bem organizada. É importante salientar que, dentre as diversas
regras da sociedade, uma estabelecia a forma de distribuição das sobras entre os
sócios, haja vista que a sociedade foi fundada sem o objetivo de lucro, mas sim
de facilitar o processo de compras e melhorar as negociações financeiras nesses
processos. Dessa maneira, ficavam claros a intenção e os objetivos sociais que
inspiraram o surgimento das cooperativas. Elas não nasceram para concorrer
com o sistema capitalista, mas para diminuir os efeitos nocivos que este exercia
sobre os cidadãos.
A partir da história de Rochdale, o movimento cooperativista foi se

alastrando e crescendo em todo o mundo, porém sempre respeitando os mesmos
princípios, que foram metodizados pela Aliança Cooperativa Internacional – ACI,
e apresentados em Londres, no ano de 1934. São os seguintes, conforme Tessari:
1 Adesão livre.
2 Controle democrático.
3 Evolução e retorno sobre as compras.
4 Juro limitado ao capital.
5 Neutralidade política e religiosa.
6 Venda a dinheiro à vista.
7 Fomento ao ensino.
Passados alguns anos, em 1966, a Aliança Cooperativa Internacional – ACI

apresentou uma nova redação dos princípios, agora mais detalhada e abrangente,
segundo Tessari:
98
TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO AO COOPERATIVISMO
1 Adesão livre, sem restrição artificial ou discriminação social, política ou

religiosa.
2 Organização democrática (um sócio, um voto), devendo a administração nas
cooperativas de grau superior ser conduzida sobre bases democráticas em
uma forma conveniente.
3 Juro limitado ao capital ou nenhum.
4 Distribuição dos excedentes de tal forma que nenhum sócio se beneficie à
custa de outro ou outros sócios, observando, pois, o retorno na proporção
das operações realizadas com a sociedade.
5 Constituição de um fundo de educação para os sócios empregados e o
público em geral.
6 Cooperação ativa em todas as formas práticas com outras cooperativas, do
mesmo ou diferente tipo, no plano local, regional, nacional e internacional.
Assim como qualquer sociedade constituída, as cooperativas foram

evoluindo com o passar dos anos, e se adaptando a novas realidades. E assim, em
1995 voltaram a se reunir, sob o comando e organização da ACI, para reverem e
atualizarem os conceitos, valores e princípios, ficando constituídos da seguinte
forma, conforme mencionado por Tessari:
1 Adesão livre e voluntária.

2 Gestão democrática pelos membros.
3 Participação econômica dos membros.
4 Autonomia e independência.
5 Educação, formação e informação.
6 Cooperação entre cooperativas.
7 Interesse pela comunidade.
Nesse Congresso, em 1995, que marcou o centenário da ACI, foi o momento

de consolidação dos princípios. De acordo com Tessari (1999, p. 40):
Assim, a assembleia do centenário da ACI, realizada em 1995,

homologou a Declaração da Identidade Cooperativa, definindo
fundamentos que vêm reafirmar compromissos entre cooperativas,
cooperados e comunidades, abrindo possibilidades de crescimento,
assegurando a autonomia e independência das cooperativas e
preservando os valores básicos do cooperativismo.
3 AS COOPERATIVAS NO BRASIL
No Brasil, a cultura da cooperação foi introduzida pelos jesuítas durante
o período de colonização portuguesa, no qual, em 1600, deu-se a primeira forma
de organização baseada no comunitarismo e voltada a compor uma sociedade
cooperativista em bases integrais, através da fundação das primeiras reduções
jesuíticas. Essa organização visava uma cultura de bem-estar da coletividade
sobre o individualismo, e assim se desenvolveu por mais de 150 anos.
99
Esse processo emergiu no Movimento Cooperativista Brasileiro surgido no

final do século XIX, estimulado por funcionários públicos, militares, profissionais
liberais e operários, para atender às suas necessidades. Dentre as cooperativas
criadas naquele período, podemos citar como exemplos, em ordem cronológica,
as seguintes:
QUADRO 5 – COOPERATIVAS CRIADAS EM FINS DO SÉCULO XIX
1 Cooperativa de Consumo dos Campinas São Paulo 1887

Empregados da Cia. Paulista
2 Cooperativa Econômica dos Ouro Preto Minas Gerais 1889
Funcionários Públicos de Ouro Preto
3 Associação Cooperativa dos Limeira São Paulo 1891
Empregados da Companhia Telefônica
4 Cooperativa Militar de Consumo no então Distrito Federal 1894
Rio de Janeiro
5 Cooperativa de Consumo de Pernambuco 1895
Camaragibe
FONTE: O autor
Apesar de serem consideradas as primeiras cooperativas fundadas no

Brasil, estas tinham seus próprios modelos organizacionais adaptados a partir
do modelo rochdaleano, trazido pelo médico francês Jean Maurice Faivre, que,
juntamente com um grupo de colonos europeus inspirados nos ideais humanistas
de Charles Fourier, deu origem à Colônia Tereza Cristina, no Paraná, em 1847.
Percebe-se que o movimento cooperativista no Brasil iniciou-se a partir

da área urbana, porém em 1902 surgiram as cooperativas de crédito no Rio
Grande do Sul, por iniciativa do padre suíço Theodor Amstadt. A partir de 1906,
nasceram e se desenvolveram as cooperativas no meio rural, idealizadas por
produtores agropecuários. Muitos deles de origem alemã e italiana. Os imigrantes
trouxeram de seus países de origem a bagagem cultural, o trabalho associativo e a
experiência de atividades familiares comunitárias, que os motivaram a organizar-
se em cooperativas.
O desenvolvimento do cooperativismo no Brasil foi lento, pois o assunto

era pouco divulgado, poucas pessoas demonstravam interesse e faltava material
didático apropriado. Em 2 de dezembro de 1969 foi criada a Organização das
Cooperativas Brasileiras (OCB) e no ano seguinte a entidade foi registrada em
cartório. Nascia formalmente uma entidade voltada para o interesse e a divulgação
do cooperativismo no Brasil.
Segundo a OCB, a Lei nº 5.764/71 disciplinou a criação de cooperativas,

porém restringiu a autonomia dos associados, interferindo na criação,
funcionamento e fiscalização do empreendimento cooperativo. A limitação foi
100
TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO AO COOPERATIVISMO
superada pela Constituição de 1988, que proibiu a interferência do Estado nas

associações, dando início à autogestão do cooperativismo.
Em 1995, o cooperativismo brasileiro ganhou o reconhecimento

internacional. Roberto Rodrigues, ex-presidente da Organização das
Cooperativas Brasileiras, foi eleito o primeiro não europeu para a presidência da
Aliança Cooperativista Internacional (ACI). Este fato contribuiu também para o
desenvolvimento das cooperativas brasileiras.
No ano de 1998 nascia o Serviço Nacional de Aprendizagem do

Cooperativismo (Sescoop). A mais nova instituição do Sistema “S” veio somar à
OCB com o viés da educação cooperativista. É responsável pelo ensino, formação
profissional, organização e promoção social dos trabalhadores, associados e
funcionários das cooperativas brasileiras.
O cooperativismo brasileiro entrou no século XXI enfrentando o desafio

da comunicação. Atuante, estruturado e fundamental para a economia do país,
tem por objetivo ser cada vez mais conhecido e compreendido como um sistema
integrado e forte.
101
RESUMO DO TÓPICO 1
Neste tópico estudamos o surgimento, o crescimento e a organização
institucional das Sociedades Cooperativas. Verificamos que as cooperativas
nasceram de necessidades vividas por pessoas comuns, que queriam se ajudar
mutuamente para conseguirem resolver problemas coletivos, como, por exemplo:
viabilizar compra de produtos e gêneros de primeira necessidade por preços
mais baratos, otimizando assim o orçamento doméstico. Estas cooperativas não
tinham objetivo de lucro e não competiam com sociedades capitalistas, pois seu
objetivo era diminuir o efeito capitalista sobre suas rendas.
É importante lembrar que as cooperativas nasceram com propósitos bem

definidos e regras societárias muito claras. A ideia cooperativista foi difundida
no mundo todo e, consequentemente, as cooperativas foram evoluindo e se
adaptando aos novos tempos. Os conceitos, valores e princípios foram sendo
revistos e atualizados, resumindo-se hoje, segundo Tessari, em:
1 Adesão livre e voluntária.
2 Gestão democrática pelos membros.
3 Participação econômica dos membros.
4 Autonomia e independência.
5 Educação, formação e informação.
6 Cooperação entre cooperativas.
7 Interesse pela comunidade.
102
AUTOATIVIDADE
1 Assinale a alternativa que apresenta somente os princípios aprovados pela

ACI a partir de 1995:
a) ( ) Adesão livre e voluntária; autonomia e independência; interesse pela

comunidade; lucratividade sobre os negócios.
b) ( ) Educação, formação e informação; operações financeiras subsidiadas;
cooperação entre cooperativas; interesse pela comunidade.
c) ( ) Participação econômica dos membros; adesão livre e voluntária; gestão
democrática pelos membros; educação, formação e informação.
d) ( ) Lucratividade sobre os negócios; adesão livre e voluntária; gestão
democrática pelos membros; educação, formação e informação.
2 Complete as lacunas da sentença a seguir:
O cooperativismo brasileiro entrou no século XXI enfrentando o desafio da

____________. Atuante, estruturado e fundamental para a economia do país,
tem por objetivo ser cada vez mais conhecido e compreendido como um
sistema ____________.
Assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Comunicação - integrado e forte.
b) ( ) Economia - integrado e forte.
c) ( ) Comunicação - independente e socialista.
d) ( ) Economia - independente e socialista.
3 Qual é o fato mais importante ou de maior destaque para o desenvolvimento

das cooperativas brasileiras?
a) ( ) Congresso, em 1995, que homologou a Declaração da Identidade

Cooperativa.
b) ( ) Nomeação de Roberto Rodrigues para a presidência da Aliança
Cooperativista Internacional (ACI), em 1995.
c) ( ) Em 16 de dezembro de 1971 entra em vigor a Lei no 5.764/71, que
disciplinou a criação de cooperativas, restringindo a autonomia dos
associados, interferindo na criação, funcionamento e fiscalização do
empreendimento cooperativo.
d) ( ) Em 2 de dezembro de 1969 foi criada a Organização das Cooperativas
Brasileiras (OCB).
103
104
UNIDADE 2 TÓPICO 2
REGIME JURÍDICO DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
1 INTRODUÇÃO
Neste tópico estudaremos sobre a sociedade cooperativa versus sociedade
anônima, as diferenças entre a sociedade cooperativa e a sociedade de capital, a
classificação legal de constituição e também sobre o objeto social das cooperativas.
2 NATUREZA JURÍDICA
A Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971, define a Política Nacional de
Cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas. Sobre a
natureza das sociedades cooperativas, estabelece em seu art. 4º: “As cooperativas
são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza
civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados [...]”
Vamos refletir um pouco sobre a definição dada pela lei com relação à
natureza jurídica. Primeiramente, vamos nos ater à afirmação de que cooperativas
são sociedades de pessoas. Evidencia-se aqui a diferenciação das cooperativas
em relação às sociedades de capital. Nas sociedades de capital o que mais vale,
ou o que mais importa, é o capital em si, que propiciará o atingimento dos
objetivos sem haver uma preocupação em relação aos sócios, ou seja, não há uma
preocupação com relação à qualidade de pessoas que compõem a sociedade,
especialmente nas anônimas de capital aberto, onde há uma rotatividade muito
grande dos sócios, sem qualquer repercussão para a sociedade. Já na sociedade
cooperativa é exatamente o inverso, ou seja, o fator principal para o sucesso do
empreendimento são os sócios.
O conhecimento sobre a capacidade operacional e administrativa dos

sócios e o inter-relacionamento, ou seja, a afinidade entre eles, são elementos
extremamente importantes para o sucesso da cooperativa. Conforme assinala
Polonio (2001, p. 43): “nesse tipo de sociedade coloca-se em primeiro plano a
capacidade administrativa e/ou operacional dos sócios, bem como seu interesse
nas operações da sociedade”.
Outro aspecto importante da afirmação do legislador é a própria definição:

“[...] com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil [...]” (POLONIO,
2001, p. 43). Aqui a análise é quanto ao fato de a sociedade cooperativa ter seu
objetivo voltado à prestação de serviços aos próprios associados, diferentemente
das demais sociedades de capital, cuja finalidade principal é a obtenção de lucros;
105
por isso, natureza jurídica própria. Mesmo se comparada às sociedades civis, a

sociedade cooperativa se diferencia, pois realiza também atos de comércio, ainda
que em nome de seus cooperados.
Finalmente, as sociedades cooperativas distinguem-se das demais

sociedades pelas seguintes características:
1 Adesão voluntária, com número ilimitado de associados, impossibilidade

técnica de prestação de serviços.
2 Variabilidade do capital social representado por quotas-partes.
3 Limitação do número de quotas-partes do capital para cada associado,

facultado, porém, o estabelecimento de critérios de proporcionalidade se assim
for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais.
4 Inacessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade.
5 Singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federações e

confederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividades de
crédito, optar pelo critério da proporcionalidade.
6 Quorum para o funcionamento e deliberação da assembleia geral baseado no

número de associados e não no capital.
7 Retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações

realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da assembleia geral.
3 SOCIEDADE COOPERATIVA VERSUS SOCIEDADE ANÔNIMA
A Sociedade cooperativa, em função de sua natureza jurídica própria, não

se confunde com a Sociedade comercial, especialmente pelo fato de a primeira ter
como principal objetivo a prestação de serviços aos seus associados, e a segunda,
a comercialização de produtos com a finalidade única de gerar resultados
positivos, ou seja, lucro. Não obstante esta afirmação, temos que, apesar de ser
uma Sociedade sem fins lucrativos, a cooperativa realiza venda de produtos de
seus cooperados ao mercado, cujo ato é próprio à qualidade do lucro, porém a
venda tem como beneficiário direto o cooperado, que, por sua vez, é, na maioria
das vezes, pessoa física com interesse na obtenção de lucros.
Em função destas operações serem regidas pelo direito comercial, a

Sociedade Cooperativa também estará subordinada a ele e aos demais ramos do
direito, bastando para isso a existência do pressuposto da incidência.
106
TÓPICO 2 | REGIME JURÍDICO DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
Ainda sobre a questão da obtenção de lucros, deve ficar claro que o papel
da sociedade cooperativa é aquele que exatamente motivou a sua existência, a
sua criação, ou seja, o de unir pessoas com interesse único de, através da união
de forças, melhorar a capacidade de negociação e de penetração em mercados
com o objetivo de ter melhores resultados para cada um deles. Nesse ponto,
quando falamos de resultados, temos que percebê-los como resultado para seus
cooperados e não para a cooperativa – a diferença é que tudo o que for obtido
de sobras na negociação será revertido em sua totalidade para seus cooperados,
na proporção que cabe a cada um. Deste modo, os cooperados é que estarão
auferindo lucros e a cooperativa serviu, neste caso, apenas como condutor e
facilitador do processo.
4 DIFERENÇAS ENTRE A SOCIEDADE COOPERATIVA E A

SOCIEDADE DE CAPITAL
4.1 REMUNERAÇÃO DO CAPITAL APLICADO

Toda sociedade de capital, ao ser criada, gera para seus sócios a expectativa
de remuneração do capital investido, que será feita através da geração de lucro,
que é o maior, se não o principal objetivo dos sócios, quando decidem pela criação
de uma sociedade de capital ou quando decidem participar de uma sociedade já
constituída. Na sociedade cooperativa não há essa preocupação, essa expectativa
por parte dos sócios em relação à cooperativa. O capital investido pelos associados
não é o fator mais relevante quando comparado com os benefícios que poderão ter
através dos serviços prestados pela cooperativa. Nas cooperativas, os cooperados
assumem dois papéis, o de sócio e o de cliente, sendo que o último é o mais
importante, pois é o que trará mais resultado para ele.
4.2 PARTICIPAÇÃO NAS OPERAÇÕES DA SOCIEDADE

Como o objetivo da Sociedade Cooperativa é a prestação de serviços aos
seus cooperados, estes têm como condição única de participação na sociedade a
utilização desses serviços como beneficiários, ou seja, como clientes. Na Sociedade
de Capital, os acionistas até podem ser clientes da sociedade, mas isso jamais será
condição para a participação como acionista. A participação de pessoa física ou
jurídica como acionista de uma sociedade de capital se dá pelo motivo único de
obtenção de ganho financeiro com esta participação e, na maioria das vezes, o
contato do acionista com a sociedade se dá somente no momento da assembleia,
sendo que em alguns casos nem sequer nessa situação.
107
4.3 RESPONSABILIDADE DOS COOPERADOS

Nas sociedades cooperativas a responsabilidade dos associados pode ser
limitada ou ilimitada, dependendo exclusivamente de como está disposto no
estatuto da sociedade. Na Sociedade de Capital, a responsabilidade dos acionistas
será sempre limitada ao capital integralizado.
4.4 DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS

Nas Sociedades de Capital o resultado obtido nas operações é conhecido
como Lucro, sendo esse o principal objetivo da sociedade, e representa a
remuneração do capital investido por cada sócio acionista, portanto a divisão ou
distribuição dos lucros obtidos será feita baseada na proporção da participação
de cada acionista no capital social. Nas sociedades cooperativas os resultados
poderão ser obtidos por atos cooperativos e atos não cooperativos, sendo que
os obtidos por atos cooperativos são denominados Sobras, e os resultados
obtidos por atos não cooperativos denominados lucros, sendo que este último
não faz parte do objetivo da sociedade, mas pode ocorrer. Quando a cooperativa
apresentar sobras, estas deverão ser distribuídas/rateadas aos sócios com base
na fruição de cada cooperado nos serviços prestados pela sociedade cooperativa.
Em relação aos lucros auferidos pelos atos não cooperativos, não poderá ser
feita distribuição aos cooperados, devendo ser levados ao “Fundo de Assistência
Técnica, Educacional e Social”, nos termos do art. 87 da Lei nº 5.764/71.
4.5 DIREITO A VOTO

No caso das Sociedades de Capital, quando sociedade anônima, as
ações são divididas em dois grupos: as preferenciais e as ordinárias. Os sócios
que possuem ações preferenciais não têm direito a voto garantido, mas têm
preferência na distribuição de resultados, e os sócios que possuem ações
ordinárias não têm preferência na distribuição de resultados, mas o direito ao
voto é implícito, considerando inclusive que cada ação ordinária dá direito a
um voto. Na Sociedade Cooperativa não se faz distinção de quotas, todas são de
um único tipo e não conferem nenhum privilégio, seja de distribuição de sobras
ou de votos. Na Sociedade Cooperativa, cada associado tem direito a um voto,
independentemente da quantidade de quotas que possua, conforme inciso I, do
art. 4º, da Lei nº 5.764/71.
5 CLASSIFICAÇÃO LEGAL DE CONSTITUIÇÃO

Quanto à forma legal de constituição, as sociedades cooperativas foram
classificadas pela Lei nº 5.764/71 (art. 6º) em:
108
5.1 COOPERATIVAS SINGULARES OU DE 1º GRAU

As cooperativas singulares devem ser formadas por um número mínimo
de 20 pessoas físicas, sendo excepcionalmente permitida a admissão de pessoas
jurídicas que tenham por objeto as mesmas ou correlatas atividades econômicas
das pessoas físicas ou, ainda, aquelas sem fins lucrativos. Essas cooperativas se
caracterizam pela prestação direta de serviços aos associados. São exemplos de
cooperativas singulares: Cooperativas de produtores; cooperativas de consumo;
cooperativas de crédito, entre outras.
5.2 COOPERATIVAS CENTRAIS OU FEDERAÇÕES DE

COOPERATIVAS OU DE 2º GRAU
São as cooperativas cujos associados são cooperativas singulares e
são constituídas com, no mínimo, três cooperativas singulares, podendo,
excepcionalmente, admitir associados individuais. O objetivo dessas sociedades,
conforme dispõe o art. 8º, da Lei nº 5.764/71, é o de “organizar em comum e
em maior escala, os serviços econômicos e assistenciais de interesse das filiadas,
integrando e orientando suas atividades, bem como facilitando a utilização
recíproca dos serviços”.
Como exemplo, podemos citar as cooperativas centrais de crédito, que são

formadas por cooperativas de crédito (singulares), e organizam em maior escala as
estruturas de administração e suporte de interesse comum das filiadas, exercendo
sobre elas, entre outras funções: supervisão de funcionamento, capacitação de
administradores, gerentes e associados e auditoria de demonstrações financeiras.
5.3 CONFEDERAÇÕES DE COOPERATIVAS OU DE 3º GRAU

Resultam da união de, no mínimo, três federações de cooperativas ou
cooperativas centrais, da mesma ou de diferentes modalidades. De acordo com
o art. 9º da Lei nº 5.764/71, o objetivo das confederações é “orientar e coordenar
as atividades das filiadas, nos casos em que o vulto dos empreendimentos
transcender o âmbito de capacidade ou conveniência de atuação das centrais e
federações”.
5.4 SISTEMA COOPERATIVISTA

A classificação legal das sociedades cooperativas acaba por formar um
sistema cooperativista integrado. Para entendermos melhor o relacionamento
entre as cooperativas de 1º, 2º e 3º graus, vamos olhar um exemplo de sistema
cooperativista na área de cooperativas de crédito.
109
FIGURA 5 – EXEMPLO DE SISTEMA COOPERATIVISTA
CONFEBRÁS
Confederação Brasileira das Cooperativas de Crédito
CECRED SICOOB
Cooperativa Central de Crédito Urbano Cooperativa Central de Crédito de Santa Catarina Ltda.
VIACREDI SICOOB INDACREDI

Cooperativa de Crédito do Vale do Itajaí Cooperativa de Crédito de Livre Admissão
de Associados de Indaial
CREDITÊXTIL
SICOOB OESTECREDI SC
Cooperativa de Crédito dos Empregados
Cooperativa de Crédito de Livre Admissão
em Empresas Têxteis
de Associados do Oeste Catarinense
CONCREDI
SICOOB CREDIPLANALTO SC
Cooperativa de Crédito dos Micros e
Cooperativa de Crédito de Livre Admissão
Pequenos Empresários do Vale do Itajaí
de Associados do Planalto Catarinense
FONTE: O autor
6 OBJETO SOCIAL
6.1 COOPERATIVAS DE PRODUTORES

As cooperativas de produtores são formadas essencialmente por
pequenos produtores rurais, ou até mesmo da zona urbana. O objetivo principal
é contribuir para agilizar o escoamento da produção agropecuária da melhor
maneira possível e maximizar os resultados através do aumento do poder de
negociação e da eliminação de intermediários. Um produtor de soja, por exemplo,
pode vender toda a sua produção para uma cooperativa de produtores agrícolas,
sem ter que se preocupar em correr atrás de compradores e de bons preços para
seus produtos.
Os preços de compra praticados pelas cooperativas costumam ser razoáveis

e justos, pois se isso não ocorrer, os próprios cooperados vão querer saber as
razões e corrigir possíveis injustiças. Como as cooperativas reúnem (compram)
o produto da produção de muitos produtores rurais, elas, as cooperativas,
conseguem fazer grandes negócios, inclusive na área de exportação. São negócios
que, individualmente, os cooperados teriam muitas dificuldades de realizar e, em
alguns casos, jamais realizariam.
Como já vimos em tópicos anteriores, um dos principais objetivos das

cooperativas é a prestação de serviços aos cooperados. Nas cooperativas de
produtores essa prestação de serviços vem também em forma de oferta de uma
equipe de técnicos, veterinários e agrônomos para dar suporte aos produtores,
garantindo produções maiores e com mais qualidade, o que é interessante tanto
110
para o cooperado quanto para a cooperativa. Esses serviços, considerados de

assistência técnica, são muito valiosos, principalmente para quem está iniciando
a sua produção. Se um proprietário rural pretende iniciar uma plantação ou
criação, deve sempre procurar a cooperativa mais próxima, filiar-se e começar a
usufruir das facilidades que esta lhe oferecer. Além destes serviços de assistência
técnica, várias cooperativas estão preparadas para oferecer também serviços de
beneficiamento, embalagem, envasamento, engarrafamento etc.
Os benefícios de estar associado a uma cooperativa de produtores

não terminam aí. O cooperativismo gera uma relação muito próxima entre os
associados, que acaba por provocar uma troca de experiências profissionais
e técnicas que, muitas vezes, contribui significativamente para a melhoria do
empreendimento. A cooperativa acaba se tornando um local de referência, em
que se pode obter informações sobre o mercado, informações técnicas sobre
produtos e manuseios, onde se pode também contratar mão de obra, entre outras
atividades pertinentes.
a) Cooperativas de consumo
As cooperativas de consumo são as mais numerosas, até porque o

movimento cooperativista nasceu com essa modalidade, como vimos na história
do cooperativismo. A atividade principal é a compra de produtos de primeira
necessidade e outros, com o objetivo de vendê-los aos seus cooperados, seja no
atacado ou no varejo. Aqui a preocupação também é a eliminação de intermediários
e especuladores, que oneram os preços dos produtos. Comprando direto das
indústrias e produtores em geral, a cooperativa consegue garantir produtos com
qualidade, e principalmente, vantagens econômicas para os associados.
As cooperativas de consumo podem ser fechadas ou abertas. As fechadas

são aquelas que nascem principalmente da iniciativa de grandes empresas ou de
seus empregados, com a finalidade de atender especificamente as necessidades
destes. Normalmente, a administração da cooperativa e a sua operacionalização
são feitas por profissionais contratados por ela. Nas cooperativas de consumo
abertas, os objetivos operacionais são os mesmos, porém a admissão dos
associados é aberta à comunidade em geral.
b) Cooperativas mistas
As cooperativas mistas são aquelas que reúnem os objetivos das

cooperativas de produtores e das cooperativas de consumo.
c) Cooperativas de Crédito
A principal característica das cooperativas de crédito é auxiliar seus

cooperados na obtenção de crédito, especialmente por meio de empréstimos.
Regulamentada por meio da Resolução CMN nº 2.771, editada em 30 de agosto de
111
2000 pelo Conselho Monetário Nacional, as cooperativas de crédito equipararam-

se às instituições financeiras, mas passaram a atuar como uma alternativa às
instituições do sistema financeiro convencional, haja vista que, em função de
não objetivarem lucros, como todas as cooperativas, podem conceder a seus
cooperados empréstimos com juros menores do que os cobrados no mercado
financeiro, além de poder oferecer maior prazo para pagamento.
Conforme Polonio (2001, p. 50), “essa espécie de cooperativa tem a

finalidade de proporcionar, a seus associados, crédito em moeda por meio da
mutualidade e da economia, mediante uma taxa módica de juros, auxiliando, de
modo particular, o pequeno trabalhador em qualquer ordem de atividade na qual
ele se manifeste [...]”.
Como modalidade, as cooperativas de crédito podem ser: cooperativas de

crédito mútuo singulares; cooperativas de crédito rural singulares ou cooperativas
centrais de crédito.
d) Cooperativas de trabalho
O Decreto-Lei nº 22.232, de 19 de dezembro de 1932, em seu art. 24,

conceituou, originalmente, as cooperativas de trabalho, e está assim redigido:
Art. 24. São cooperativas de trabalho aquelas que, constituídas entre

operários de uma determinada profissão ou ofício ou de ofícios vários
de uma mesma classe, têm como finalidade primordial melhorar
os salários e as condições de trabalho pessoal de seus associados e,
dispensando a intervenção de um patrão ou empresário, se propõem
contratar obras, tarefas, trabalhos ou serviços públicos ou particulares,
coletivamente por todos ou por grupos de alguns.
As cooperativas têm a possibilidade de proporcionar trabalho em contextos

de desemprego, principalmente quando as empresas procuram direcionar seus
investimentos para a redução do custo de produção, especialmente custo de mão
de obra, visando que os preços de seus produtos ou serviços sejam mais baixos e,
assim sendo, possam melhor competir no mercado. A relação empresa/cooperativa
proporciona benefícios para todos os envolvidos, à medida que as empresas têm
à disposição profissionais qualificados, que, por sua vez, têm a oportunidade de
desenvolver seu trabalho de forma autônoma, ambos amparados pela lei.
Em relação à legislação trabalhista, faz-se importante lembrar que o tema

já foi esclarecido e definido pela Lei nº 5.764/71, que estabelece como regra geral,
para todas as cooperativas, a não existência de vínculo empregatício entre elas
e seus associados. O mesmo tema foi incorporado na Consolidação das Leis
do Trabalho, em 1994, por meio da Lei nº 8.949/94, com alteração do art. 442,
que, em seu parágrafo único, passou a dispor: “Qualquer que seja o ramo da
atividade da sociedade cooperativa, não existe vínculo empregatício entre ela e
seus associados, nem entre estes e os tomadores de serviços daquela”.
112
É importante ressaltar, também, que os profissionais cooperados não são

empregados da cooperativa e a ela não prestam serviços também. Ao contrário
disto, as cooperativas é que prestam serviços aos seus associados, aproximando
as empresas interessadas na prestação de serviços profissionais especializados
aos profissionais cooperados.
e) Cooperativas habitacionais
Nas cooperativas habitacionais o objetivo é a construção e aquisição de

imóveis, e sua integração sociocomunitária permite que cooperados juntem seus
recursos num processo de ajuda mútua e direitos iguais e consigam realizar o
sonho da casa própria. O papel da cooperativa é o de viabilizar obras de construção
ou a aquisição, oferecendo ao cooperado todo tipo de serviços relacionados à obra
ou à aquisição do imóvel, tais como: apoio técnico; gestão financeira e jurídica;
orientação na formação de condomínios e associação de moradores, entre outros.
Muitas são as vantagens em relação aos planos tradicionais para a

aquisição de imóveis. Eis algumas delas:
 Construção a preço de custo.
 O cooperado termina seus pagamentos quando a construção de todo o

empreendimento chega ao final.
 Não existem custos de financiamento imobiliário.
 Duas ou mais pessoas podem participar em sociedade de uma unidade

habitacional.
 A qualquer época o cooperado pode transferir a terceiros os seus direitos junto

à cooperativa.
 Pode se inscrever no programa quem já é proprietário de imóvel, mesmo

financiado pelo SFH.
 Uma mesma pessoa pode se inscrever para mais de uma unidade habitacional
do programa.
113
RESUMO DO TÓPICO 2
As sociedades cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e
natureza jurídica próprias, não estão sujeitas a falência e são constituídas para
prestar serviços aos associados. Existem algumas diferenças claras entre as
sociedades cooperativas e as sociedades de capital que devem ser destacadas, tais
como:
• Remuneração do capital aplicado
Nas sociedades de capital o principal objetivo é o lucro, que nada mais é do

que a remuneração do capital aplicado pelos sócios. Nas sociedades cooperativas,
o maior objetivo dos sócios é a satisfação das necessidades, através dos serviços
prestados pela cooperativa. Nas cooperativas, os cooperados assumem o papel de
sócio e de cliente, sendo que o último é o que gera maior resultado.
• Participação nas operações da sociedade
Nas sociedades cooperativas a participação nas operações como cliente é

uma condição para a adesão como cooperado, pois este é o objetivo da sociedade
cooperativa, ou seja, prestar serviços ao cooperado; porém, na sociedade de
capital a participação do acionista como cliente da empresa não tem peso algum,
pois o objetivo desta é o lucro, ou seja, o ganho financeiro.
• Responsabilidade dos cooperados
Nas sociedades cooperativas, a responsabilidade dos associados pode ser

limitada ou ilimitada, isso dependerá exclusivamente de como está disposto no
estatuto da sociedade. Na Sociedade de Capital, a responsabilidade dos acionistas
será sempre limitada ao capital integralizado.
• Distribuição de resultados
Nas Sociedades de Capital o resultado positivo é denominado lucro, e nas

sociedades cooperativas o resultado positivo pode ser lucro, quando for relativo
a atos não cooperativos, ou sobras, quando for relativo a atos cooperativos.
Na sociedade de capital o lucro será dividido para os sócios de acordo com a
participação de cada um na sociedade, mas na cooperativa a distribuição das
sobras será proporcional à fruição de cada cooperado nos serviços prestados pela
sociedade cooperativa.
• Direito a voto
114
Na sociedade de capital as ações estão divididas em ordinárias e
preferenciais, sendo que as ordinárias dão direito a voto, e as preferenciais não.
Nas sociedades cooperativas todos têm direito a um voto, independentemente da
quantidade de quotas que possuem.
Em relação à classificação legal, as cooperativas podem ser:
• Cooperativas Singulares ou de 1º grau
Essas cooperativas se caracterizam pela prestação direta de serviços aos

associados.
• Cooperativas centrais ou federações de cooperativas ou de 2º grau
São as cooperativas cujos associados são cooperativas singulares.

São constituídas com, no mínimo, três cooperativas singulares, podendo,
excepcionalmente, admitir associados individuais.
• Confederações de cooperativas ou de 3º grau
Resultam da união de, no mínimo, três federações de cooperativas ou

cooperativas centrais, da mesma ou de diferentes modalidades.
• Sistema Cooperativista
Quanto ao objeto social, as cooperativas se classificam de acordo com

o segmento onde querem atuar. Como exemplo, citamos: de produtores; de
consumo; mista; de crédito; de trabalho e habitacionais.
115
AUTOATIVIDADE
1 Quais são as características das cooperativas de 2º grau?
a) ( ) Devem ser formadas por um número mínimo de 20 pessoas físicas, sendo

excepcionalmente permitida a admissão de pessoas jurídicas que tenham por
objeto as mesmas ou correlatas atividades econômicas das pessoas físicas ou,
ainda, aquelas sem fins lucrativos.
b) ( ) São formadas essencialmente por pequenos produtores rurais, ou até
mesmo da zona urbana.
c) ( ) São aquelas que reúnem os objetivos das cooperativas de produtores e
das cooperativas de consumo.
d) ( ) São as cooperativas cujos associados são cooperativas singulares e são
constituídas com, no mínimo, três cooperativas singulares, podendo,
excepcionalmente, admitir associados individuais.
2 Assinale a alternativa que contenha apenas características da sociedade de

pessoas (cooperativa):
a) ( ) O lucro é auferido pelos sócios e não pela cooperativa; os sócios combinam

os papéis de sócios e clientes ao mesmo tempo; a responsabilidade dos
associados será sempre limitada às quotas integralizadas; cada associado
tem direito a um voto, e não há distinção em relação às quotas, todas são
iguais.
b) ( ) O lucro é auferido pelos sócios e não pela cooperativa; os sócios combinam
associados pode ser limitada ou ilimitada; cada associado tem direito a um
voto, dependendo do tipo de quota que possui.
c) ( ) O lucro é auferido pelos sócios e não pela cooperativa; os sócios combinam
associados pode ser limitada ou ilimitada; cada associado tem direito a um
voto, e não há distinção em relação às quotas, todas são iguais.
d) ( ) O lucro é auferido pelos sócios e pela cooperativa em atos cooperativos
ou não; os sócios combinam os papéis de sócios e clientes ao mesmo tempo;
a responsabilidade dos associados pode ser limitada ou ilimitada; cada
associado tem direito a um voto, e não há distinção em relação às quotas,
todas são iguais;
3 Em relação ao objeto social, qual das cooperativas tem a característica de

poder ser fechada ou aberta?
a) ( ) Cooperativa habitacional.
b) ( ) Cooperativa de consumo.
c) ( ) Cooperativa de crédito.
d) ( ) Cooperativa de trabalho.
116
UNIDADE 2 TÓPICO 3
CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
1 INTRODUÇÃO
A Contabilidade é a ciência que registra a formação e a variação do
patrimônio das entidades com ou sem fins lucrativos – patrimônio aqui é
entendido como o conjunto de bens, direitos e obrigações. Essa definição deixa
clara a importância que a contabilidade exerce no processo de tomada de decisões,
pois se torna uma ferramenta indispensável na avaliação econômico-financeira
de uma entidade, possibilitando a investigação e a análise de eventos que possam
alterar o patrimônio. Para que isso aconteça plenamente, a contabilidade se
vale de princípios e normas técnicas que resultam em registros, mensuração e
informação de todos os eventos pertinentes, possibilitando aos usuários, sejam
externos (instituições financeiras, fornecedores, clientes, governo etc.) ou internos
(cooperados, funcionários e outros), uma visão clara, transparente e adequada
sobre a cooperativa.
Ao demonstrar a situação econômico-financeira da entidade, a

contabilidade transmite total confiabilidade no que está sendo apresentado, pois
aquelas demonstrações são frutos dos registros de todas as transações econômicas
e financeiras ocorridas na sociedade, feitos com total isenção. Como expõe Pereira
(apud SANTOS; GOUVEIA; VIEIRA, 2008, p. 37), “[...] a contabilidade oferece
os mecanismos necessários aos administradores para que planejem, executem e
controlem a sociedade”.
Biscemi (apud PEREIRA, 1993) destaca os objetivos principais da

contabilidade nas sociedades cooperativas, a saber:
• dar conta e razão de cada um dos atos econômicos realizados pela cooperativa,
mediante o registro da documentação em que constem, de forma precisa, as
operações e respectivos valores monetários daqueles atos;
• controlar a existência de bens fixos e circulantes, representados em coisas,

espécie, moeda ou valores monetários, e vigiar o movimento de entrada e
saída, ou débitos e créditos de todos os valores;
• expressar a situação do patrimônio comum do ponto de vista dos investimentos

de capital, gestão financeira e marcha da gestão econômica da cooperativa;
• determinar periodicamente o resultado de cada atividade econômica específica

e do conjunto das atividades da cooperativa;
117
• demonstrar perante os órgãos deliberativos, fiscalizadores e diretivos a forma

e o modo como foram cumpridos os fins sociais em cada período.
Segundo Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 37), “a contabilidade também

confere confiabilidade às decisões a serem tomadas e traduz numa linguagem
única os eventos que afetaram, afetam ou afetarão a cooperativa”.
O papel que a contabilidade se propõe a fazer também está muito vinculado

à qualidade técnica do profissional de contabilidade, que é peça fundamental e
de suma importância, como responsável não só pelos registros contábeis, mas,
principalmente, pelo papel de intérprete das demonstrações financeiras para os
cooperados, tornando-se assim um elo importante entre cooperado e cooperativa,
haja vista uma dificuldade natural existente no momento da leitura das peças
contábeis, em função das questões técnicas envolvidas e, principalmente, em
função da diversidade de formação cultural existente entre os associados.
Outro fator importante que se deve considerar é o fato de a contabilidade

estar voltada principalmente e quase que exclusivamente para as sociedades
de capital, dando pouca atenção para as sociedades de pessoas, no caso, as
cooperativas. Nesse sentido, algumas ações têm sido tomadas, como, por exemplo,
a criação do Plano de Padronização Contábil para as Cooperativas Brasileiras
(PLANCOOP) em 1972, com o intuito de padronizar o sistema contábil das
cooperativas, e recentemente, em 2001 e 2002, o CFC aprovou, respectivamente,
as NBC T 10.8, que trata dos aspectos contábeis específicos das sociedades
cooperativas, e NBC T 10.21, que trata dos aspectos contábeis específicos das
sociedades cooperativas operadoras de planos de assistência à saúde. Assim, as
demonstrações contábeis passaram a apresentar informações sob nomenclatura
própria, com critérios técnicos próprios, obedecendo às questões e especificidades
do segmento cooperativo.
1.1 ATOS COOPERATIVOS E ATOS NÃO COOPERATIVOS
1.1.1 Atos cooperativos

Segundo a Lei nº 5.764/71, em seu art. 79, “denominam-se atos cooperativos
os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais”.
E complementa em seu parágrafo único: “O ato cooperativo não implica operação
de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria”.
1.1.2 Atos não cooperativos

A princípio, qualquer outra operação que a cooperativa realize, fora
aquelas previstas no art. 79 da Lei nº 5.764/71, será considerada ato não
cooperativo, porém há controvérsias com relação à definição de ato cooperativo
118
TÓPICO 3 | CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS
ou não cooperativo às transações que sejam necessárias para a realização dos atos
cooperativos, como, por exemplo, a contratação de um advogado para realizar a
cobrança de um cliente.
2 ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
2.1 BALANÇO PATRIMONIAL

O balanço patrimonial é uma das principais demonstrações contábeis,
com o objetivo de evidenciar qualitativa e quantitativamente, em determinado
momento, os componentes patrimoniais, de forma que os usuários da informação,
no caso os cooperados, possam visualizar, interpretar e analisar as situações
patrimonial e financeira, comparativamente com o exercício anterior. O balanço
patrimonial de uma cooperativa terá a mesma composição de um balanço
patrimonial de uma sociedade de capital, apenas com diferenciação para algumas
contas patrimoniais específicas do segmento cooperativista.
As contas patrimoniais do ativo compreendem bens e direitos. O lado

positivo do balanço são os recursos aplicados na operação, que objetivamente
deverão gerar benefícios futuros, provenientes de eventos ocorridos. As contas
do balanço patrimonial são classificadas pelo critério de prazo; assim, teremos
dois grandes grupos de contas: ativo circulante e o ativo não Circulante.
Quanto ao ativo circulante, teremos a reunião de contas cuja realização

é prevista para acontecer dentro do exercício social seguinte, ou dentro do
prazo do ciclo operacional, se este for maior. Entende-se ciclo operacional como
o prazo entre a compra e o recebimento da venda (do produto comprado). No
ativo não circulante teremos as contas cuja realização se dará após o exercício
seguinte, separadas em realizável a longo prazo; investimentos, quando forem
bens que não têm relação direta com a atividade-fim, como, por exemplo, ações
de outras companhias; imobilizado, quando se tratar de bens da operação, ou
seja, que têm relação direta e total com a atividade-fim, como, por exemplo,
máquinas, equipamentos e veículos; intangível, bens incorpóreos que também
estão totalmente relacionados com a atividade-fim, como, por exemplo, marcas e
patentes de invenção.
No passivo as contas patrimoniais representam as origens de recursos

que foram aplicados no ativo. São as obrigações com terceiros e com os sócios e
estão segregadas pelo critério de prazo, exatamente da mesma forma que o Ativo.
Assim, nós teremos o passivo circulante, o passivo não circulante e o patrimônio
líquido, sendo que os dois primeiros representam as dívidas com terceiros e o
patrimônio líquido a dívida com os sócios.
119
Em termos gerais, não há diferença na estrutura entre o balanço patrimonial

de uma sociedade de capital e uma sociedade cooperativa, mas pequenas
alterações foram feitas para a adequação da contabilidade a um segmento que
não trabalha a ideia de lucros, mas sim de sobras. Dessa maneira, através da NBC
T 10.8, foram introduzidas as seguintes modificações:
No grupo de contas do patrimônio líquido, a conta “capital” será

denominada “capital social”.
Os “fundos” previstos na legislação ou nos estatutos sociais serão

denominados “reservas”, por se tratarem de valores decorrentes de retenções
de lucros (ou sobras).
A conta “lucros ou prejuízos acumulados” será denominada “sobras

ou perdas à disposição da assembleia geral”, pois é essa que determinará o
destino dos resultados auferidos pela sociedade.
No caso em que a cooperativa apurar perdas no exercício, as mesmas

devem ser rateadas entre os associados, através de deliberação da assembleia
geral pela reposição das perdas apuradas. Contabilmente devem ser feitos dois
registros, a saber: Enquanto não houver deliberação da assembleia geral pela
reposição das perdas apuradas, estas devem ser debitadas no patrimônio líquido
na conta de perdas não cobertas pelos cooperados; após a deliberação, os valores
serão transferidos para a conta perdas a receber de associados, registrada no ativo.
Vejamos um exemplo de balanço patrimonial de cooperativas, sugerido

por Santos, Gouveia e Vieira (2008), adaptado com as novas atualizações
promovidas pela Lei no 11.638/07:
QUADRO 6 – EXEMPLO DE BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO + PATRIMÔMIO LÍQUIDO
Ativo Circulante Passivo Circulante
Disponível Fornecedores
Cliente Empréstimos e Financiamentos
Crédito com Associados Obrigações com Associados
Perdas e Prejuízo a Receber Sobras a Distribuir
Adiantamentos Juros sobre Capital social a pagar
Fornecimento de Bens Remuneração/Produção a pagar
Financiamentos Adiantamento
Outros Créditos Pró-Labore a pagar
Investimentos Temporários Capital social a restituir
Estoques Obrigações Fiscais
Operações com Associados Outras Obrigações
Operações com Terceiros Provisões
Produtos Fornecidos à Associados
Almoraxarifado
Despesas e Dispêndios Antecipados
120
Ativo Não Circulante Passivo Não Circulante

• Realizável a Longo Prazo • Exigível a Longo Prazo
Créditos e Valores Empréstimos e Financiamentos
Investimentos Temporários a Longo Prazo Retenções Contratuais
Despesas e Dispêndios Antecipados Provisões
Depósitos Judiciais • Resultados de Exercícios Futuros
- Investimentos Com Associados
Entidades Cooperativas Com Terceiros
Entidades Não-Cooperativas
- Imbolizado
- Intangível
• Patrimômio Líquido
• Capital Social
• Reservas de Sobras
Reserva Legal
RATES
Reservas Estatuárias
• Sobras/Perdas à Disposição da AGO
• Perdas não Cobertas pelos Cooperados
Total do Ativo Total do Passivo mais patrimônio líquido
FONTE: Santos; Gouveia; Vieira (2008), adaptado com as novas atualizações promovidas pela
Lei nº 11.638/07
2.1.1 Créditos com associados

A Lei nº 5.764/71, em seu art. 87, pronuncia: “Os resultados das operações
das cooperativas com não associados, mencionados nos arts. 85 e 86, serão
levados à conta do ‘Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social’ e serão
contabilizados em separado, de modo a permitir cálculo para incidência de
tributos.” Isso pressupõe que as operações com associados e com não associados
sejam feitas e controladas em separado, e portanto se faz necessário aplicar essa
separação também no balanço patrimonial.
No balanço patrimonial do exemplo anterior, há no Ativo Circulante

a separação destacada dos “Créditos com Associados” e “Operações com
Associados” no grupo de estoques, ambos no ativo circulante.
Ainda no grupo de créditos com associados, podemos ter algumas

subdivisões, conforme demonstrado no exemplo:
• Perdas e prejuízo a receber: referente ao rateio das perdas conforme deliberação

da assembleia geral.
• Adiantamentos: mais comum em cooperativas de produção rural. O valor é

fornecido ao associado, para ajudá-lo com capital de giro, e ele se propõe a
entregar a safra futura para abater do adiantamento fornecido.
121
• Fornecimento de bens: funciona como a conta duplicatas a receber, de

associados. Está ligado ao fornecimento de bens aos associados para manter
suas atividades, como, por exemplo: combustível, no caso das cooperativas de
transporte, ou adubo, no caso de cooperativas de produção rural.
• Financiamentos: representam financiamentos contraídos pela cooperativa,

para serem repassados aos cooperados. Nesta conta registra-se o repasse feito
aos cooperados.
2.1.2 Estoques
A movimentação de estoques nas cooperativas é feita com produtos de
associados e produtos de não associados, representando assim fatos diferentes e,
por este motivo, devem ser registrados segregadamente, mesmo que fisicamente
os produtos não possam ser separados.
2.1.3 Avaliação de investimentos

Os investimentos feitos em caráter permanente, pelas cooperativas,
também devem ser segregados em “investimentos em sociedades cooperativas”
e “sociedades não cooperativas”, conforme definido no art. 88 da Lei nº 5.764/71,
a saber:
Mediante prévia e expressa autorização concedida pelo respectivo

órgão executivo federal, consoante as normas e limites instituídos
pelo Conselho Nacional de Cooperativismo, poderão as cooperativas
participar de sociedades não cooperativas, públicas ou privadas, em
caráter excepcional, para atendimento de objetivos acessórios ou
complementares.
Parágrafo único – As inversões decorrentes dessa participação serão
contabilizadas em títulos específicos e seus eventuais resultados
positivos levados ao “Fundo de Assistência Técnica, Educacional e
Social”.
A avaliação destes investimentos poderá ser feita por dois critérios:

método de custo e método de equivalência patrimonial. A determinação do uso
de um critério ou outro está definida na NBC T 10.8, conforme segue:
NBCT 10.8
10.8.2.2 – Os investimentos em entidades cooperativas de qualquer grau devem

ser avaliados pelo custo de aquisição.
10.8.2.3 – Os investimentos em entidades não cooperativas devem ser avaliados

na forma estabelecida pela NBC T 4.
122
NBC T 4
4.2.6.2 – São avaliados com base no valor de patrimônio líquido:

a) o investimento relevante em cada coligada, quando a investidora tenha
influência na administração ou quando a porcentagem de participação da
investidora representar 20% (vinte por cento) ou mais do capital social da
coligada;
b) os investimentos em cada controlada;
c) os investimentos em coligadas e/ou controladas, cujo valor contábil seja, em
conjunto, igual ou superior a 15% (quinze por cento) do patrimônio líquido da
investidora.
Parágrafo único – Os conceitos de empresas coligadas, controladas e de
relevância de investimentos são aqueles estabelecidos pela legislação societária.
2.1.4 Obrigações com associados

Assim como no Ativo, as contas de obrigações no passivo, que representam
operações com cooperados, devem ser segregadas e nomeadas por cooperado,
para melhor controle das operações. Para representar as operações com associados,
podemos ter algumas subdivisões, conforme exposto no exemplo:
• Sobras a distribuir: a sociedade cooperativa, ao final do exercício social, apura

o resultado que será denominado de sobras ou perdas. Caso sejam sobras, o
rateio das mesmas será deliberado pela assembleia geral e a contabilização será
feita a crédito desta conta.
• Juros sobre capital social a pagar: De acordo com o parágrafo 3º, do Art. 24, da
Lei nº 5.764/71, poderão ser pagos juros sobre o capital social até o limite de
12% ao ano.
• Remuneração/produção a pagar: Aqui se registram valores a pagar para

os cooperados referentes ao movimento operacional da cooperativa com
os cooperados. No caso das cooperativas de trabalho, será o valor líquido
correspondente à remuneração que a cooperativa paga ao cooperado pela
prestação de serviço feita por ele ao cliente da cooperativa. Se estivermos em
uma cooperativa agrícola, será o valor líquido a ser pago ao cooperado, pelos
produtos entregues à cooperativa, para negociação com seus clientes.
• Adiantamento: referem-se a valores entregues pelos cooperados à cooperativa,

para que a mesma entregue em futuro breve, e acordado, bens e serviços.
• Pró-Labore a pagar: nas sociedades de capital, este valor é destinado aos sócios
que exercem atividades executivas dentro da empresa, porém no caso das
cooperativas, como é uma sociedade de pessoas e não de capital, esse tipo de
remuneração é fixada em assembleia geral, destinada a alguns dirigentes, em
função do cargo que ocupam.
123
• Capital social a restituir: assim como em qualquer sociedade, nas cooperativas

os associados podem sair da sociedade por livre decisão, e ao sair receberão de
volta o valor do capital que integralizou.
2.1.5 Passivo previdenciário e trabalhista

Em relação a este passivo, as cooperativas devem ter atenção a dois
detalhes importantes:
• As cooperativas agrícolas, que contratarem funcionários para realizarem

exclusivamente a colheita da produção de seus cooperados, deverão elaborar
folha de pagamento e apurar os encargos separadamente de seus funcionários
regulares; a segregação deverá ser feita por produtor rural filiado à cooperativa,
conforme definido no Regulamento da Previdência Social art. 201-C, parágrafo
1º.
• De acordo com a Instrução Normativa SECRETÁRIO DA RECEITA

PREVIDENCIÁRIA – SRP nº 3 de 14.07.2005, em seu art. 288, parágrafo 3º:
A cooperativa de trabalho deverá elaborar folhas de pagamento

nominais mensais, separando as retribuições efetuadas a seus
associados decorrentes de serviços prestados às pessoas jurídicas e as
decorrentes de serviços prestados às pessoas físicas, bem como efetuar
os respectivos lançamentos contábeis em contas próprias.
2.1.6 Movimentação do capital social

Uma das principais características das cooperativas é a livre adesão
dos associados, que torna a conta capital social uma conta muito variável,
sendo movimentada frequentemente. Os registros desta conta devem ser feitos
de maneira individualizada, por associado, de acordo com o Estatuto Social
registrado na Junta Comercial do Estado, segregando o Capital Subscrito do
Capital a Integralizar.
Contabilmente, o registro da movimentação será feito conforme determina

a NBC T 10.8, a saber:
• Livre adesão do associado, quando de sua admissão, pelo valor das quotas-
partes fixado no estatuto social.
• Pela subscrição de novas quotas-partes, pela retenção estatutária sobre a

produção ou serviço, pela capitalização de sobras e pela incorporação de
reservas, exceto as indivisíveis previstas em lei (Reserva Legal e RATES),
Reservas de Incentivos Fiscais e Reservas de Reavaliação.
• Retirada do associado, por demissão, eliminação ou exclusão.
124
2.1.7 Reservas de sobras

As Reservas de Sobras nas Cooperativas, como conceito, são análogas
às Reservas de Lucros nas Sociedades de Capital, ou seja, são valores retidos
do resultado, com objetivos específicos determinados por lei ou definidos pelo
estatuto da sociedade, e que não serão objeto de distribuição aos associados.
Como exemplos, temos:
• Reserva Legal: o próprio nome já esclarece ser uma reserva definida pela lei.
No caso, a Lei 5.764/71, em seu art. 28, inciso I, define: “Fundo de Reserva
destinado a reparar perdas e atender ao desenvolvimento de suas atividades,
constituído com 10% (dez por cento), pelo menos, das sobras líquidas do
exercício”.
• RATES: ainda como Reserva Legal, a lei obriga a criação de um Fundo de

Assistência Técnica, Educacional e Social, destinado à prestação de assistência
aos associados, seus familiares e, quando previsto nos estatutos, aos empregados
da cooperativa, constituído de 5% (cinco por cento), pelo menos, das sobras
líquidas apuradas no exercício.
• Reservas Estatutárias: são aquelas criadas de acordo com o interesse e

necessidade da sociedade, e sua criação está prevista na Lei nº 5.764/71, art.
28, parágrafo 1º, a saber: “Além dos previstos neste artigo, a assembleia geral
poderá criar outros fundos, inclusive rotativos, com recursos destinados a fins
específicos, fixando o modo de formação, aplicação e liquidação”.
2.2 DEMONSTRAÇÃO DE SOBRAS OU PERDAS

Como já comentado anteriormente, a contabilidade está muito voltada
para as entidades com fins lucrativos. Em relação ao Demonstrativo de Resultados,
as cooperativas não apresentam despesas, receitas, lucros e prejuízos, pois não
têm como finalidade a obtenção de lucros e, por esse motivo, esses elementos
do demonstrativo não se adaptam a essa realidade. Por outro lado, sabemos
que as operações das cooperativas compreendem atos cooperativos e atos não
cooperativos. Em relação a isso teremos uma separação no demonstrativo de
resultados, pois os atos não cooperativos, que seriam analogamente as despesas
e receitas não operacionais em uma sociedade de capital, serão interpretados
como despesas, receitas, lucros e prejuízos. Em relação aos atos cooperativos, o
Conselho Federal de Contabilidade emitiu a Resolução nº 920/01, estabelecendo
que as operações decorrentes do ato cooperativo, na forma disposta no estatuto
social, devem ser contabilizadas como ingressos e dispêndios.
Segundo Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 48): “na prática, a cooperativa

apresentará ingressos, em vez de auferir receitas, e dispêndios, no lugar de
despesas; como resultado poderá incorrer em sobras ou perdas durante o
exercício.”
125
A demonstração das sobras ou perdas deverá então ser elaborada

separando-se as atividades sob ato cooperativo e ato não cooperativo, diminuindo-
se aos dispêndios dos ingressos e às despesas das receitas e, ainda, separando
estas atividades por produtos, serviços e atividades desenvolvidas pela entidade
cooperativa.
Ainda em relação à demonstração das sobras ou perdas, de acordo com a

NBC T 10.8, o resultado decorrente de investimento relevante em entidades não
cooperativas deve ser demonstrado em conta específica, e o resultado decorrente
de recursos aplicados para complementar as atividades da entidade cooperativa
deve ser apropriado contabilmente por atividade ou negócio a que estiver
relacionado.
De acordo com Santos, Gouveia e Vieira (2008), podemos ver no quadro

a seguir um exemplo de demonstração de sobras ou perdas de sociedades
cooperativas.
126
QUADRO 7 – DEMONSTRAÇÃO DE SOBRAS OU PERDAS DE SOCIEDADES COOPERATIVAS
Demonstração de Sobras ou Perdas

Ato Cooperativo Ato não
(Ingressos/ Cooperativo
Dispêndios) (Receita/Despesa)
(Sobras/Perdas) (Lucro/Prejuízo)
Ingressos e Receita Bruta de Vendas e Serviços Segregação por produto ou serviço
(-) Dedução dos Ingressos e Receita Bruta

Vendas Canceladas e Devoluções
Segregação por Segregação por
Abatimentos
produto ou serviço produto ou serviço
Impostos Incidentes sobre Vendas
(IPI, ICMS, ISS, PIS, COFINS)
(=) Ingressos e Receita Líquida de Vendas e
Segregação por produto ou serviço
Serviços
(-) Dispêndios e Custo dos Produtos Vendidos e Segregação por Segregação por
dos Serviços Prestados produto ou serviço produto ou serviço
(=) Sobra e Lucro Bruto Segregação por produto ou serviço
(-) Dispêndios e Despesas Operacionais

• De Vendas
• Administrativas
• Resultado Financeiro Líquido
Ingressos/Receitas Financeiras
Dispêndios/Despesas Financeiras
Variações Monetárias de Créditos e Obrigações
PIS/COFINS sobre Ingressos/Receitas Financeiras
• Outras Receitas e Despesas Operacionais
Rateio Rateio
Resultados de Participação em Sociedades
Não Cooperativas
Resultados de Participação em Sociedades
Cooperativas
Vendas Diversas
• Assistenciais
Assistência Técnica
Assistência Educacional
Assistência Social
(=) Sobras ou Perdas e Resultado Operacional
(±) Resultados Não Operacionais
(=) Sobras ou Perdas e Resultado Antes do I.R. e
CSLL e Reservas
(-) I.R. e C.S.L.L a pagar
(=) Sobras ou Perdas e Resultado do Exercício
(-) Destinações Legais e Estatutárias
(=) Sobras ou Perdas à Disposição da
Assembléia Geral
FONTE: Santos, Gouveia e Vieira (2008)
127
Para o segmento de cooperativas operadoras de Planos de Assistência

à Saúde, a estrutura e nomenclatura da demonstração de sobras ou perdas
é definida em legislação própria expedida pela ANS, que é o órgão regulador
dessa atividade. A NBC T 10.21 IT 2, em seu anexo único, apresenta um modelo
de Demonstração de Sobras e Perdas para esse ramo, reproduzido no quadro a
seguir.
QUADRO 8 – DEMONSTRAÇÃO DE SOBRAS E PERDAS PARA COOPERATIVAS OPERADORAS

DE PLANOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE
DEMONSTRAÇÕES DE SOBRAS E PERDAS
Ato Ato não
Cooperativo Cooperativo
Totais
(Ingressos/ (Receita/
Dispêndios) Despesa)
Contraprestações Efetivas de Operações de Assistência à Saúde
Assistência a Saúde
Variação das Provisões Técnicas
Receita com Administração de Planos de Assistência à Saúde
Eventos Indenizáveis Líquidos
Eventos Indenizáveis Líquidos
Recuperação de Eventos Indenizáveis
Recuperação de Despesas com Eventos Indenizáveis
Variação Provisão de Eventos Ocorridos e não Avisados
RESULTADO OPERACIONAL BÁSICO
Despesas de Comercialização
Outros Ingressos/Receitas Operacionais
Outros Dispêndios/Despesas Operacionais
RESULTADO OPERACIONAL
Resultado Financeiro Líquido
Receitas Financeiras
Despesas Financeiras
Despesas Administrativas
Resultado Patrimonial
Resultado não Operacional
RESULTADO ANTES IMPOSTOS E PARTICIPAÇÃO
Imposto de renda
Contribuição Social
Participações no Resultado
RESULTADO LÍQUIDO
FONTE: Santos, Gouveia e Vieira (2008)
Vamos agora explorar um pouco alguns pontos mais relevantes para a

apuração do resultado de sobras ou perdas do exercício, de acordo com a estrutura
apresentada anteriormente.
128
2.2.1 Ingressos e receitas brutas

Serão reconhecidas aqui todas as vendas de produtos ou serviços,
adquiridos de cooperados ou não, porém sem desconto algum ou qualquer tipo
de abatimento, pois referem-se a ingresso e receita bruta.
Os ingressos e receitas brutas poderão ser formados por:
• No caso de cooperativas agrícolas, serão vendas ou comercialização de

produtos, adquiridos de cooperados ou de terceiros, cujo controle deverá ser
feito de forma segregada. Poderão também efetuar prestação de serviços de
consultoria técnica decorrentes de Know-how desenvolvido, ou ainda, cobrança
por serviços técnicos utilizados na operacionalização das atividades, como, por
exemplo: taxas de limpeza de produto, secagem, armazenamento etc., receitas
estas que serão associadas aos produtos ou serviços principais a que se referem.
• No caso de cooperativas de trabalho, serão prestados serviços, através do

trabalho dos cooperados.
• Algumas cooperativas agrícolas comercializam também algumas mercadorias,

com cooperados ou não, como, por exemplo: sementes, ração, combustível etc.
2.2.2 Dedução dos ingressos e das receitas brutas

• Vendas canceladas decorrentes de devoluções.
• Abatimentos ocorridos após a entrega dos produtos.
• Impostos sobre as Notas Fiscais emitidas, a saber: IPI, ICMS, ISS, PIS, COFINS,
Imposto de Exportação, entre outros.
2.2.3 Dispêndios e custo dos produtos vendidos e serviços

prestados
Aqui consideraremos todos os custos ou dispêndios incorridos para
produzir os produtos vendidos, todos os dispêndios relativos à prestação de
serviço realizada e o custo ou dispêndio de aquisição das mercadorias revendidas.
Lembramos que no caso de venda e/ou revenda de produtos, estes podem ser de
associados ou não. Assim, os custos relativos à venda deverão da mesma maneira
ser separados, onde teremos a classificação de dispêndios dos produtos vendidos,
para produtos adquiridos de cooperados.
Como componentes dos dispêndios e custos dos produtos vendidos e

serviços prestados, podemos citar:
129
• Matéria-prima – associados e/ou terceiros
• Outros materiais diretos – associados e/ou terceiros
• Mão de obra direta – associados e/ou terceiros
• Outros custos diretos
• Custos indiretos
2.2.4 Sobras e lucro bruto

Refere-se à diferença entre os ingressos e receitas líquidos e os dispêndios
e custos dos produtos vendidos e serviços prestados. Deve ser feita a separação
entre atos cooperativos e atos não cooperativos.
2.2.5 Dispêndios e despesas operacionais

São os gastos incorridos relativos à administração, vendas e financiamento
da operação.
2.2.5.1 Administrativas
São despesas relacionadas à administração em geral, tais como: mão de
obra de funcionários da administração, honorários da diretoria e conselho de
administração, energia elétrica, telefone, material de expediente, aluguel do
escritório, entre outros. Alguns dos gastos deverão sofrer rateios, pois são gastos
comuns para a administração e vendas, por exemplo:
2.2.5.2 Vendas
São gastos para promover e administrar as vendas, além de gastos com
o risco e a distribuição inerente às vendas e serão constituídos, por exemplo, de:
mão de obra, viagens, material de expediente, energia, aluguel, provisão para
créditos de liquidação duvidosa, entre outros.
2.2.5.3 Resultado financeiro líquido

Neste grupo estarão registrados os dispêndios e os ingressos financeiros
de acordo com a natureza de cada operação, a saber:
• Juros de empréstimos, descontos concedidos, comissões e despesas bancárias,

formam os dispêndios e despesas financeiras.
130
• Ingressos e receitas financeiras podem ser representados por juros recebidos,

ingresso ou receita de títulos vinculados ao mercado aberto, entre outros. Em
relação aos resultados de aplicação financeira, há uma discussão em relação à
classificação desse ganho como sendo um ato cooperativo ou não. Conforme
Santos, Gouveia e Vieira (2008, p. 55): “de acordo com o fisco, os resultados
de aplicação financeira configuram-se em atos não cooperativos, devendo ser
somados aos resultados tributados e destinados ao RATES”.
• Variações monetárias.
• Juros sobre o capital social (limitados a 12% ao ano).
2.2.5.4 Outros ingressos/receitas e dispêndios/despesas

operacionais
Referem-se a resultados de atividades acessórias da cooperativa, como,
por exemplo: resultados de participação em sociedades cooperativas ou não e
vendas de sucatas decorrentes da produção.
• Sobras ou perdas e resultado não operacional.
3 PRÁTICA CONTÁBIL
Vamos verificar como devem ser feitas as contabilizações em uma
cooperativa agrícola, que opera com produtos de associados e de terceiros. Faremos
contabilizações desde a criação da cooperativa, passando por movimentações
relativas a três exercícios sociais.
3.1 OCORRÊNCIAS EM X0
• Criação de uma Cooperativa Agrícola
• Registro e Integralização do Capital
Em 31/07/X0, 30 pessoas físicas iniciam uma cooperativa agrícola com

o objetivo de comercializar o produto XYZ de maneira mais competitiva no
mercado, objetivando melhores resultados. Para isso, integralizaram em dinheiro
$ 1.500,00 cada um. A cooperativa foi aberta sob a denominação de COOPAGRI.
DÉBITO Capital social a integralizar 45.000,00

CRÉDITO Capital social subscrito 45.000,00
131
Lançamento feito no momento do registro do estatuto
DÉBITO Bancos 45.000,00

CRÉDITO Capital social a integralizar 45.000,00
Lançamento relativo ao depósito do dinheiro, feito por cada associado
Os lançamentos de registro e integralização do capital foram feitos em

contas sintéticas, mas a cooperativa deve manter registro e controle individualizado
para cada associado.
Aquisição de imobilizado
Em 01/08/X0, a COOPAGRI adquire, à vista, silos para armazenagem do

produto XYZ no valor de $ 23.000,00.
DÉBITO Imobilizado 23.000,00

CRÉDITO Bancos 23.000,00
Entrega de produtos pelos cooperados
Em 30/09/X0, os cooperados Joaquim e Manoel entregaram,

respectivamente, 2.200 Kg e 1.300 Kg do produto XYZ à cooperativa pelo preço
fixado de 2,00 o quilo. Por simplificação, vamos considerar as operações sem
impostos.
Registro contábil individualizado do cooperado Joaquim.
DÉBITO Estoques – Operações com Cooperados – Joaquim 4.400,00

CRÉDITO Obrigações com Associados – Joaquim – Produção a Pagar 4.400,00
Registro contábil individualizado do cooperado Manoel.
DÉBITO Estoques – Operações com Cooperados – Manoel 2.600,00

CRÉDITO Obrigações com Associados – Manoel – Produção a Pagar 2.600,00
Nas cooperativas, vários são os associados que entregam o mesmo

produto, muitas vezes, em momentos diferentes, por preços diferentes e,
portanto, o controle deve ser feito individualmente. Para facilitar o controle de
132
saída de estoques pela venda, deve-se calcular o percentual que cada produtor
tem em relação ao total do estoque. O cálculo é feito dividindo-se o estoque do
cooperado, em quantidade, pelo estoque total dos produtos de cooperados.
Estoque de Mercadoria XYZ - Média Ponderada

Kg $ Porcentagem em Kg
Operações com cooperados 3.500 7.000 % com Terceiros 0%
Joaquim 2.200 4.400 % com Cooperados 100%
Manoel 1.300 2.600 Total dos Estoques 100%
Operações com terceiros % de Joaquim 62,86%

% de Manoel 37,14%
Total 3.500 7.000 Total de Cooperados 100%
Venda feita pela cooperativa
Em 31/10/X0, a COOPAGRI fecha um contrato de venda, à vista, de 4.200

kg do produto XYZ a 6 $/kg. Como a quantidade existente em estoque é de 3.500
kg, adquire, à vista, mais 1000 kg do produto XYZ de terceiros não cooperados
pelo valor de 3,5 $/kg.
Lançamento relativo à aquisição de produto, de terceiros.
DÉBITO Estoques – operações com terceiros 3.500,00

O controle de estoques é complementado com o lançamento da compra

de terceiros, separadamente, para que se façam novos cálculos de percentual de
participação dos estoques.
133

Saldo Inicial Aquisição Saldo Final
Kg $ Kg $ Kg $
Operações com cooperados 3.500 7.000 - - 3.500 7.000
Joaquim 2.200 4.400 2.200 4.400
Manoel 1.300 2.600 1.300 2.600
Operações com terceiros 1.000 3.500 1.000 3.500
Total 3.500 7.000 1.000 3.500 4.500 10.500
A apuração do custo da mercadoria vendida será feita com base no

percentual de estoque de cada um que entregou. No caso dos cooperados o
percentual é em relação ao total de estoque dos cooperados e, no caso do não
cooperado, o percentual é calculado com base no total do estoque (estoque
de cooperados + estoque de não cooperados). Vejamos primeiro o cálculo dos
percentuais:
Porcentagem em Kg
% com Terceiros 22,22%
% com Cooperados 77,78%
Total dos Estoques 100%
% de Joaquim 62,86%
% de Manoel 37,14%
Total de Cooperados 100%
• Em relação ao estoque total, temos:

- Estoque de terceiros ÷ estoque total (1.000 ÷ 4.500) = 22,22%
- Estoque de cooperados ÷ estoque total (3.500 ÷ 4.500) = 77,78%
• Em relação ao estoque de cooperados, temos:

- Estoque de Joaquim ÷ estoque de cooperados (2.200 ÷ 3.500) = 62,86%
- Estoque de Manoel ÷ estoque de cooperados (1.300 ÷ 3.500) = 37,14%
Agora, vamos aplicar os percentuais na apuração do custo da mercadoria

vendida:
134
Terceiros Cooperados
22,22% 77,78%
X X
Qtde vendida => 4.200
Baixa por Estoque => 933,34 3.266,66

X X
62,86% 37,14%
Joaquim Manoel
2.053,33 1.213,33
TOTAIS
Baixa total por Estoque kg 933,34 2.053,33 1.213,33 4.200
custo médio 3,50 2,00 2,00
Baixa total por Estoque R$ (C.M.V) 3.266,66 4.106,67 - 2.426,67 9.800,00

terceiros Joaquim Manoel
Agora, vamos fazer os mesmos cálculos para definirmos o Valor da receita,

individualizado:
22,22% 77,78%
X X
Valor da venda (4.200 kg X 6,00 $/kg) 25.200,00
Vlr da venda individualizada 5.600,00 19.600,00

X X
62,86% 37,14%
Joaquim Manoel
Vlr da venda por cooperado 12.320,00 7.280,00
TOTAL
Vlr da venda cooperados, 5.600,00 12.320,00 7.280,00 25.200,00
e não cooperados terceiros Joaquim Manoel
135
Os lançamentos de reconhecimento da receita e apropriação do custo da

mercadoria vendida devem ser feitos segregando-se terceiros e cooperados.

CRÉDITO Receita com vendas 5.600,00
O reconhecimento das vendas de produtos de terceiros é feito através da

conta receita com vendas.

CRÉDITO Ingressos com vendas 19.600,00
O reconhecimento das vendas de produtos de cooperados é feito através

da conta ingressos com vendas.
DÉBITO Custo das mercadorias vendidas - terceiros 3.266,66

CRÉDITO Estoques – operações com terceiros 3.266,66
DÉBITO Custo das mercadorias vendidas - cooperados 6.533,34

CRÉDITO Estoques – operações com cooperados – Joaquim 4.106,67
CRÉDITO Estoques – operações com cooperados – Manoel 2.426,67
Após a baixa pela venda, teremos a seguinte posição de estoque

Saldo Inicial Baixa por Vendas Saldo Final
Kg $ Kg $ Kg $
Operações com cooperados 3.500 7.000,00 3.266,65 6.533,34 233,34 466,66
Joaquim 2.200 4.400,00 2.053,33 4.106,67 146,67 293,33
Manoel 1.300 2.600,00 1.213,33 2.426,67 86,67 173,33
- -
Operações com terceiros 1.000 3.500,00 933,34 3.266,66 66,66 233,34
- -
Total 4.500 10.500,00 4.200,00 9.800,00 300,00 700,00
136
A porcentagem de participação dos cooperados e terceiros nos estoques

permanece inalterada, pois a baixa foi efetuada baseada na proporção percentual
existente.
Porcentagem em Kg
% com Terceiros 22,22% (66,66 / 300,00)
% com Cooperados 77,78% (233,34 / 300,00)
% de Joaquim 62,86% (146,67 / 233,34)

% de Manoel 37,14% (86,67 / 233,34)
Pagamento aos cooperados
Em 30/11/X0, a COOPAGRI faz o pagamento da produção vendida dos

cooperados na proporção de seus estoques. Incorre também em despesas e
dispêndios operacionais, à vista, de vendas no valor de R$ 800,00 e administrativas
no valor de R$ 1.300,00.
DÉBITO Obrigações com associados – Joaquim – produção a pagar 4.106,67

DÉBITO Obrigações com associados – Manoel – produção a pagar 2.426,67
DÉBITO Despesas / dispêndios com vendas 800,00
DÉBITO Despesas / dispêndios com administrativas 1.300,00
Depreciação imobilizado
O imobilizado, nesses cinco meses, foi depreciado em 4% e é considerado

como dispêndio de vendas.
DÉBITO Despesas / dispêndios com vendas – depreciação 920,00

CRÉDITO Depreciação acumulada – imobilizado 920,00
Rateio de despesas e dispêndios
Para efeito didático não iremos calcular os impostos incidentes sobre o

lucro.
137
O rateio das despesas e dispêndios será feito proporcionalmente à fruição

dos serviços da cooperativa pelos cooperados.
COOPAGRI - COOPERATIVA AGRÍCOLA

Demonstração de Sobras ou Ato Ato não
TOTAL
Perdas para o Exercício findo em Cooperativo Cooperativo
100%
31/12/20X0 77,78% 22,22%
Ingressos / Receitas 19.600,00 5.600,00 25.200,00
(-) C.M.V. - 6.533,34 - 3.266,66 - 9.800,00
= Sobras / Lucro Bruto 13.066,66 2.333,34 15.400,00

(-) Dispêndios e Despesas
Operacionais
de Vendas - 1.337,78 - 382,22 - 1.720,00
Administrativas - 1.011,11 - 288,89 - 1.300,00
= Sobras / Lucro Líquido 10.717,77 1.662,23 12.380,00

(-) Destinações
Constituição RATES (10%) - 1.071,78 - 1.662,23 - 2.734,01
Constituição Reserva Legal (10%) - 1.071,78 - 1.071,78
= Saldo à Disposição da AGO 8.574,21 - 8.574,21
Encerramento do período e apuração do resultado
Para o encerramento, faz-se primeiro o zeramento das contas de ingressos/

receitas e dispêndios/despesas. Posteriormente faremos a transferência das sobras
e do lucro para a conta “Saldo à Disposição da AGO” e faremos as destinações
legais e estatutárias, como segue:
• O lucro é transferido para a conta RATES.
• Das Sobras, 10% serão transferidos para RATES e 10% transferidos para reserva
legal.
Zeramento das contas de resultado
Como os ingressos/receitas, dispêndios/despesas foram contabilizados

separando-se atos cooperativos e atos não cooperativos, o zeramento das contas
deve ser feito também com base nessa separação.
138
Zeramento das contas relativas aos atos não cooperativos
DÉBITO Ingressos com vendas 5.600,00

CRÉDITO Custo das mercadorias vendidas - terceiros 3.266,66
CRÉDITO Despesas / dispêndios com vendas 177,80
CRÉDITO Despesas / dispêndios com administrativas 288,89
CRÉDITO Despesas / dispêndios com vendas - depreciação 204,42
CRÉDITO Lucro do exercício 1.662,23
Zeramento das contas relativas aos atos cooperativos

CRÉDITO Custo das mercadorias vendidas - cooperados 6.533,34
CRÉDITO Despesas / dispêndios com administrativas 1.011,11
CRÉDITO Sobras do exercício 10.717,77
Transferência das sobras e do lucro
É necessário primeiro transferir o lucro e a sobra para o “Saldo à Disposição

da Assembleia”.
DÉBITO Lucro do exercício 1.662,23

DÉBITO Sobras do exercício 10.717,77
CRÉDITO Saldo à disposição da AGO 12.380,00
Com o saldo à disposição da assembleia, transfere-se o lucro todo para a

RATES e das sobras 10% para RATES e 10% para reserva legal, conforme definido
no estatuto da cooperativa.
DÉBITO Saldo à disposição da AGO 3.805,79

CRÉDITO RATES (lucro) 1.662,23
CRÉDITO RATES (10% das sobras) 1.071,78
CRÉDITO Reserva Legal (10% sobras) 1.071,78
139
Elaboração do Balanço Patrimonial
ATIVO CIRCULANTE 35.766,66 PASSIVO CIRCULANTE 466,66

Disponível 35.066,66 Obrigadoções com Associados 466,66
Estoques 700,00 Produção a Pagar 466,66
Operações com Associados 466,66 Joaquim 293,33
Joaquim 293,33 Manoel 173,33
Manoel 173,33
Operações com terceiros 233,34 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 57.380,00
Capital Social 45.000,00
ATIVO NÃO CIRCULANTE 22.080,00 Reserva Legal 1.071,78
Permanente 22.080,00 RATES 2.734,00
Imobilizado 22.080,00 Saldo à disposição da AGO 8.574,22
Instalações 23.000,00
(-) Depreciação Acumulada - 920,00
TOTAL DO ATIVO 57.846,66 TOTAL DO PASSIVO 57.846,66
3.2 OCORRÊNCIAS EM X1
Gastos com assistência ao cooperado
Em 01/01/X1, a COOPAGRI contrata os serviços de um técnico agrônomo

para treinar os associados. É adquirido um veículo para o agrônomo no valor de $
25.000,00. Durante o exercício, realiza dispêndios com mão de obra do agrônomo
no valor de $ 1.500,00, pagos à vista, e contabiliza depreciação de 20% sobre o
veículo.
Pagamento relativo ao salário do agrônomo
DÉBITO Dispêndios assistenciais – agrônomo 1.500,00

Aquisição do Imobilizado
DÉBITO Imobilizado – veículos 25.000,00

Depreciação do veículo – Como a depreciação é relativa ao veículo

utilizado pelo agrônomo, será considerada como dispêndio assistencial.
DÉBITO Depreciação – dispêndios assistenciais 5.000,00

CRÉDITO Depreciação acumulada - imobilizado 5.000,00
140
Deliberação da assembleia
Em 31/01/X1, a AGO deliberou que 50% do saldo à sua disposição seriam

destinados à RATES e a outra parte seria distribuída e paga aos associados,
conforme estatuto.
RATES Cooperados
50% 50%
X X
Saldo à disposição 8.574,21
Distribuição 4.287,10 4.287,11

X X
62,86% 37,14%
Joaquim Manoel
Distribuição por cooperado 2.694,87 1.592,24
O estatuto determina que as sobras devem ser distribuídas entre os

cooperados, na proporção dos ingressos gerados por eles para a cooperativa.

CRÉDITO RATES 4.287,10
CRÉDITO Obrigações com associados – Joaquim – sobras a pagar 2.694,87
CRÉDITO Obrigações com associados – Manoel – sobras a pagar 1.592,24
DÉBITO Obrigações com associados – Joaquim – sobras a pagar 2.694,87

DÉBITO Obrigações com associados – Manoel – sobras a pagar 1.592,24
Entrega de produtos
Em 30/06/X1, os cooperados Joaquim e Manoel entregaram,

respectivamente, 6.255 kg e 4.325 kg do produto XYZ à cooperativa pelo preço
fixado de 2,00, o quilo. Por simplificação, vamos considerar as operações sem
impostos.
Registro contábil individualizado do cooperado Joaquim.
141
DÉBITO Estoques – operações com cooperados – Joaquim 12.510,00

CRÉDITO Obrigações com associados – Joaquim – produção a pagar 12.510,00
Registro contábil individualizado do cooperado Manoel.
DÉBITO Estoques – operações com cooperados – Manoel 8.650,00

CRÉDITO Obrigações com associados – Manoel – produção a pagar 8.650,00

produto, muitas vezes em momentos diferentes, por preços diferentes, portanto
o controle deve ser feito individualmente. Para facilitar o controle de saída de
estoques pela venda, deve-se calcular o percentual que cada produtor tem em
relação ao total do estoque. O cálculo é feito dividindo-se o estoque do cooperado,
em quantidade, pelo estoque total dos produtos de cooperados.

Kg $ Kg $ Kg $
Operações com cooperados 233,34 466,66 10.580 21.160,00 10.813 21.626,66
Joaquim 146,67 293,33 6.255 12.510,00 6.402 12.803,33
Manoel 86,67 173,33 4.325 8.650,00 4.411 8.823,33
Operações com terceiros 66,66 233,34 - 67 233,34
Total 300,00 700,00 10.580 21.160,00 10.880 21.860,00
Porcentagem em Kg
% com Cooperados 99,39%
% de Joaquim 59,20%
% de Manoel 40,80%
142
Em 30/09/X1, a COOPAGRI fecha um contrato de venda, à vista, vendendo

todo o seu estoque do produto XYZ a 6,5 $/kg.

percentual de estoque de cada um que entregou. No caso dos cooperados, o
percentual é em relação ao total de estoque dos cooperados, e no caso do não
percentuais:
• Em relação ao estoque total, temos:

- Estoque de terceiros ÷ estoque total (67 ÷ 10.880) = 0,61%
- Estoque de cooperados ÷ estoque total (10.813 ÷ 10.880) = 99,39%

Agora, vamos aplicar os percentuais na apuração do Custo da Mercadoria

Vendida.
0,61% 99,39%
X X
Qtde vendida => 10.880
Baixa por Estoque kg => 67 10.813

X X
52,20% 40,80%
Joaquim Manoel
6.402 4.411
TOTAIS
Baixa total por Estoque kg 67 6.402 4,411 10.880
custo médio 3,50 2,00 2,00
Baixa total por Estoque R$ (C.M.V) 233,34 12.803,33 - 8.823,33 21.860,00

terceiros Joaquim Manoel
Agora, vamos fazer os mesmos cálculos para definirmos o valor da receita,

individualizado.
143
0,61% 99,39%
X X
Vlr da venda individualizada 431,39 70.288,61

X X
59,20% 40,80%
Joaquim Manoel
Vlr da venda por cooperado 41.610,86 28.677,75
TOTAL
Vlr da venda cooperados, 431,39 41.610,86 28.677,75 70.720,00
e não cooperados terceiros Joaquim Manoel
Os lançamentos de reconhecimento da receita e apropriação do custo da

mercadoria vendida devem ser feitos segregando-se terceiros e cooperados.
DÉBITO Bancos 431,39

CRÉDITO Receita com vendas 431,39
O reconhecimento das vendas de produtos de terceiros é feito através da

conta Receita com Vendas.


da conta Ingressos com vendas.
DÉBITO Custo das mercadorias vendidas - terceiros 233,34

CRÉDITO Estoques – operações com terceiros 233,34

144
Após a baixa pela venda, teremos a seguinte posição de estoque:

Kg $ Kg $ Kg $
Operações com cooperados 10.812 21.626,66 10.812,34 21.160,00 - -
Joaquim 6.402 12.803,33 6.402 12.510,00 - -
Manoel 4.411 8.823,33 4.411 8.823,33 - -
- -
Operações com terceiros 67 233,34 67 233,34 - -
- -
Total 300,00 700,00 10.580 21.160,00 - -
Em 30/11/X0, a COOPAGRI faz o pagamento da produção vendida dos

dispêndios operacionais, à vista, de vendas no valor de $ 2.350,00 e administrativas
no valor de $ 3.500,00.
DÉBITO Obrigações com associados – Joaquim – Produção a pagar 12.803,33

DÉBITO Obrigações com associados – Manoel – Produção a pagar 8.823,33
DÉBITO Despesas / dispêndios com vendas 2.350,00
O imobilizado, em X1, foi depreciado em 10% e é considerado como

dispêndio de vendas.
DÉBITO Despesas / dispêndios com vendas - depreciação 2.300,00

CRÉDITO Depreciação acumulada – imobilizado 2.300,00

lucro.
145


TOTAL
100%
31/12/20X1 99,39% 0,61%
Ingressos / Receitas 70.288,61 431,39 70.720,00
(-) C.M.V. - 21.626,66 - 233,34 - 9.800,00
= Sobras / Lucro Bruto 48.661,95 198,05 48.860,00

Operacionais
de Vendas - 4.621,63 - 28,37 - 4.650,00
Administrativas - 3.478,65 - 21,35 - 3.500,00
Assistência - 6.460,35 - 39,65 - 6.500,00
= Sobras / Lucro Líquido 34.101,32 108,68 34.210,00

(-) Destinações
Constituição RATES (10%) - 3.410,13 - 108,68 - 3.518,81
Constituição Reserva Legal (10%) - 3.410,13 - 3.410,13
Encerramento do período, e apuração do resultado
Para o encerramento faz-se primeiro o zeramento das contas de ingressos/

receitas e dispêndios/despesas. Posteriormente faremos a transferência das sobras
e do lucro para a conta “saldo à disposição da AGO” e faremos as destinações
legais e estatutárias, como segue:
legal.

146
DÉBITO Receita com vendas 431,39

CRÉDITO Custo das mercadorias vendidas - terceiros 233,34
CRÉDITO Despesas / dispêndios com administrativas 21,35
CRÉDITO Dispêndios assistenciais - agrônomo 9,15
CRÉDITO Depreciação - dispêndios assistenciais 30,50
CRÉDITO Lucro do Exercício 108,68

CRÉDITO Custo das mercadorias vendidas - cooperados 21.626,66
CRÉDITO Despesas / dispêndios com vendas 2.335,67
CRÉDITO Despesas / dispêndios com vendas - depreciação 2.285,96
CRÉDITO Dispêndios assistenciais - agrônomo 1.490,85
CRÉDITO Depreciação - dispêndios assistenciais 4.969,50
É necessário primeiro transferir o lucro e a sobra para o “saldo à disposição

da assembleia”.
DÉBITO Lucro do exercício 108,68

DÉBITO Sobras do exercício 34.101,32
Com o saldo à disposição da assembleia, transfere-se o lucro todo para a

RATES, e das sobras 10% para RATES e 10% para reserva legal, conforme definido
no estatuto da cooperativa.
147

CRÉDITO RATES (lucro) 108,68
CRÉDITO RATES (10% das sobras) 3.410,13
CRÉDITO Reserva Legal (10% sobras) 3.410,13
Elaboração do balanço patrimonial
ATIVO CIRCULANTE 47.522,89 PASSIVO CIRCULANTE -

Disponível 47.522,89 Obrigadoções com Associados -
Estoques - Produção a Pagar -
Operações com Associados - Joaquim
Joaquim - Manoel
Manoel -
Operações com terceiros - PATRIMÔNIO LÍQUIDO 87.302,89
ATIVO NÃO CIRCULANTE 39.780,00 Reserva Legal 4.481,91
Imobilizado 39.780,00 Saldo à disposição da AGO 27.281,07
(-) Depreciação Acumulada - 3.220,00
Veículos 25.000,00
3.3 OPERAÇÕES OCORRIDAS EM X2

Deliberação da assembleia
Em 31/01/X1, a AGO deliberou que 50% do saldo à sua disposição seriam

destinados à RATES e a outra parte seria distribuída e paga aos associados,
conforme estatuto.
148
RATES Cooperados
50% 50%
X X
Saldo à disposição 27.281,06
Distribuição 13.640,53
13.640,53
X X
59,20% 40,80%
Joaquim Manoel
Distribuição por cooperado 8.075,19 5.565,34
O estatuto determina que as sobras devem ser distribuídas entre os

cooperados, na proporção dos ingressos gerados por eles para a cooperativa.

CRÉDITO RATES 13.640,53
CRÉDITO Obrigações com associados – Joaquim – sobras a pagar 8.075,19
CRÉDITO Obrigações com associados – Manoel – sobras a pagar 5.565,34
DÉBITO Obrigações com associados – Joaquim – sobras a pagar 8.075,19

DÉBITO Obrigações com associados – Manoel – sobras a pagar 5.565,34
3.3.1 Alterações no estatuto da cooperativa

Em 15/01/X2, os cooperados realizaram uma assembleia geral
extraordinária e alteraram o estatuto, deliberando que:
• Os dispêndios gerais deverão ser rateados em partes iguais aos associados,

independentemente de terem utilizado ou não os serviços da cooperativa,
e os demais dispêndios rateados na proporção direta de utilização pelos
cooperados.
• O cooperado deverá pagar uma taxa técnica para a COOPAGRI para cada
requisição de visita do técnico agrônomo para consultoria. O valor da taxa será
determinado pela diretoria, com base no custo do serviço.
149
Em 20/01/X2 a COOPAGRI firmou contrato com o técnico agrônomo,

em que serão cobrados $ 120,00 para cada visita do agrônomo ao cooperado. O
técnico agrônomo passará a utilizar veículo próprio.
A diretoria da COOPAGRI comunicou aos seus cooperados que será

cobrada uma taxa, para pagamento à vista, no valor de $ 140,00, para cada visita
do técnico agrônomo que o cooperado requisitar.
Venda do veículo
Em 31/01/X2 a COOPAGRI vendeu, à vista, o veículo antes utilizado pelo

agrônomo, pelo valor de $ 21.000,00.
Preço de venda 21.000,00

Custo - 20.000,00
Preço de Compra 25.000,00
Depreciação - 5.000,00
Lucro na venda 1.000,00

CRÉDITO Venda de imobilizado 21.000,00
DÉBITO Depreciação acumulada - imobilizado 5.000,00

CRÉDITO Venda de imobilizado 5.000,00
DÉBITO Custo da venda do imobilizado 25.000,00

CRÉDITO Imobilizado - veículos 25.000,00
Pagamento relativo ao salário do agrônomo
DÉBITO Dispêndios assistenciais – agrônomo 1.500,00

Entrega de produtos
Em 30/06/X2, os cooperados Joaquim, Manoel e Maria entregaram,

respectivamente, 8.000 kg, 8.000 kg e 6.000 kg do produto XYZ pelo preço fixado
de 3,2 $/kg.
150
DÉBITO Estoques – operações com cooperados – Joaquim 25.600,00

CRÉDITO Obrigações com associados – Joaquim – produção a pagar 25.600,00
Registro contábil individualizado do cooperado Manoel
DÉBITO Estoques – operações com cooperados – Manoel 25.600,00

CRÉDITO Obrigações com associados – Manoel – produção a pagar 25.600,00
Registro contábil individualizado do cooperado Maria
DÉBITO Estoques – operações com cooperados – Maria 19.200,00

CRÉDITO Obrigações com associados – Maria – Produção a pagar 19.200,00

produto, muitas vezes em momentos diferentes, por preços diferentes, portanto
o controle deve ser feito individualmente. Para facilitar o controle de saída de
estoques pela venda, deve-se calcular o percentual que cada produtor tem em
relação ao total do estoque. O cálculo é feito dividindo-se o estoque do cooperado,
em quantidade, pelo estoque total dos produtos de cooperados.

Kg $ Kg $ Kg $
Operações com cooperados - - 22.000 70.400,00 22.000 70.400,00
Joaquim - 8.000 25.600,00 8.000 25.600,00
Manoel - 8.000 25.600,00 8.000 25.600,00
Maria 6.000 19.200,00 6.000 19.200,00
Operações com terceiros - - -
Total - - 22.000 70.400,00 22.000 70.400,00
151
Porcentagem em Kg
% com Cooperados 100%
% de Joaquim 36,36%
% de Manoel 36,36%
% de Maria 27,27%
Venda feita pela Cooperativa
Em 30/09/X2 a COOPAGRI vende, à vista, 70% do seu estoque do produto

XYZ a 3,8 $/kg.

percentual de estoque de cada um que entregou. No caso dos cooperados, o
percentual é em relação ao total de estoque dos cooperados e, no caso do não
percentuais:

- Estoque de Maria ÷ estoque de cooperados (6.000 ÷ 22.000) = 27,28%
Agora, vamos aplicar os percentuais na apuração do Custo da Mercadoria

Vendida.
Quantidade vendida 15.400,00
36,36% 36,36% 27,28%
Joaquim Manoel Maria
Qtde vendida individualizada 5.600,00 5.600,00 4.200,00

3,2 3,2 3,2
Custo da venda individualizado 17.920,00 17.920,00 13.440,00
152
Agora, vamos fazer os mesmos cálculos para definirmos o Valor da

Receita, individualizado.
36,36% 36,36% 27,28%
Joaquim Manoel Maria
Qtde vendida individualizada 21.280,00 21.280,00 15.960,00


da conta Ingressos com Vendas.

CRÉDITO Estoques – operações com cooperados – Maria 13.440,00
Após a baixa pela venda, teremos a seguinte posição de estoque:

Kg $ Kg $ Kg $
Operações com cooperados 22.000 70.400 15.400 49.280 6.600 21.120
Joaquim 8.000 25.600 5.600,00 17.920,00 2.400,00 7.680,00
Manoel 8.000 25.600 5.600,00 17.920,00 2.400,00 7.680,00
Maria 6.000 19.200 4.200,00 13.440,00 1.800,00 5.760,00
- -
Operações com terceiros - -
- -
Total 22.000 70.400,00 15.400,00 49.280,00 6.600,00 21.120,00
153
Porcentagem em Kg
% com Cooperados 100%
% de Joaquim 36,36%
% de Manoel 36,36%
% de Maria 27,28%
Visitas técnicas
Em 30/09/X2 o registro de visitas técnicas ocorridas durante o exercício é:
Cooperado Visitas Taxa Custo Total

Joaquim 2 280,00 240,00 40
Manoel 3 420,00 360,00 60
Maria 3 420,00 360,00 60
TOTAL 8 1.120,00 960,00 160

CRÉDITO Ingressos técnicos – assistência técnica 1.120,00
DÉBITO Custo dos ingressos técnicos – técnico agrônomo 960,00

CRÉDITO Bancos 960,00
Em 30/11/X2 a COOPAGRI faz o pagamento da produção vendida dos

no valor de $ 7.850,00.
154
DÉBITO Obrigações com associados – Joaquim – produção a pagar 17.920,00

DÉBITO Despesas / dispêndios com vendas 4.550,00
O imobilizado foi depreciado em 10% e é considerado como dispêndio de

vendas.
DÉBITO Despesas / dispêndios com vendas - depreciação 2.300,00

CRÉDITO Depreciação acumulada – imobilizado 2.300,00

lucro.

155

TOTAL
100%
31/12/20X1 0,00% 0,00%
Ingressos / Receitas 59.640,00 59.640,00
De vendas 58,520,00
Técnicas 1.120,00
(-) C.M.V - 50.240,00 - 50.240,00

Mercadorias - 49.280,00
Técnicas - Agrônomo - 960,00
= Sobras / Lucro Bruto 9.400,00 9.400,00

Operacionais
de Vendas - 6.850,00 - 6.850,00
Administrativas - 7.850,00 - 7.850,00
Assistências - 1.500,00 - 1.500,00
= Perdas / Lucro Operacional - 6.800,00 - - 6.800,00
(+) Lucro na Venda de Imbobilizado 1.000,00 1.000,00
= Perdas / Lucro Operacional - 6.800,00 1.000,00 - 5.800,00

(-) Destinações
Constituição RATES (10%) - 1.000,00 - 1.000,00
Realização Reserva Legal 4.481,91 4.481,91
Realização RATES 2.318,09 2.318,09
= Saldo à Disposição da AGO 0,00 - 0,00
Para o encerramento, faz-se primeiro o zeramento das contas de Ingressos/

Receitas e Dispêndios/Despesas. Posteriormente faremos a transferência
das sobras e do lucro para a conta “saldo à disposição da AGO” e faremos as
destinações legais e estatutárias, como segue:
legal.
156

Zeramento das contas relativas aos atos não cooperativos.
DÉBITO Venda de imobilizado 26.000,00

CRÉDITO Custo da venda de imobilizado 25.000,00
Zeramento das contas relativas aos atos cooperativos.

CRÉDITO Custo das mercadorias vendidas – cooperados 50.240,00
CRÉDITO Despesas / dispêndios com vendas 4.550,00
CRÉDITO Despesas / dispêndios com vendas – depreciação 2.300,00
CRÉDITO Dispêndios assistenciais – agrônomo 1.500,00
DÉBITO Perdas do exercício 6.800,00
É necessário primeiro transferir o lucro e a sobra para o “saldo à disposição

da assembleia”
DÉBITO Lucro do exercício 1.000,00

CRÉDITO Perdas do exercício 6.800,00
Com o saldo à disposição da assembleia, transfere-se o lucro todo para

a RATES e das sobras 10% para RATES e 10% para Reserva Legal, conforme
definido no estatuto da cooperativa.
157
DÉBITO RATES (10% das sobras) 2.318,09

DÉBITO Reserva Legal (10% sobras) 4.481,91
CRÉDITO RATES (lucro) 1.000,00
ATIVO CIRCULANTE 71.502,36 PASSIVO CIRCULANTE 21.120,00

Disponível 50.382,36 Obrigadoções com Associados 21.120,00
Estoques 21.120,00 Produção a Pagar 21.120,00
Operações com Associados 15.360,00 Joaquim 7.680,00
Joaquim 7.680,00 Manoel 7.680,00
Manoel 7.680,00 Maria 5.760,00
Maria 5.760,00
Operações com terceiros - PATRIMÔNIO LÍQUIDO 67.862,36
ATIVO NÃO CIRCULANTE 17.480,00 Reserva Legal -
Imobilizado 17.480,00 Saldo à disposição da AGO 0,01
Veículos -
(-) Depreciação Acumulada -
158
RESUMO DO TÓPICO 3
A contabilização das cooperativas deve considerar que as mesmas terão
atos cooperativos e atos não cooperativos, e que o resultado provocado pelos
atos cooperativos é denominado sobras ou perdas, e o resultado provocado por
atos não cooperativos será conhecido como lucro ou prejuízo. A contabilização de
uma sociedade cooperativa rural seguirá basicamente o seguinte roteiro:
• Entrega de produtos
Será debitada à conta de estoque e creditada à conta operações com

cooperados – produção a pagar. Deve-se aqui calcular a participação de cada
cooperado no estoque.
• Compra de produto de terceiros
Débito de operações com terceiros, crédito de caixa/bancos. A porcentagem

de estoques de terceiros é calculada dividindo-se o estoque de terceiros, em
quantidade, pelo estoque total do produto.
• Venda de mercadorias
Aqui, deve-se separar conforme a porcentagem de terceiros e cooperados

em relação à quantidade de estoques.
Débito de bancos e crédito de “receita com vendas (relativo ao estoque de

terceiros) e Ingressos com Vendas (relativo ao estoque de cooperados).
• Apropriação do Custo
Aqui, devemos baixar os estoques proporcionalmente à quantidade

entregue por cooperados e não cooperados: débito de custo da mercadoria
vendida (cooperados e terceiros, separadamente), e Crédito de Estoques
(cooperados e terceiros, separadamente). A conta de estoques de Cooperados
deve ser individualizada por cooperado.
159
AUTOATIVIDADE
Efetue todos os lançamentos em forma de diário, detalhe os cálculos,

elabore demonstrativos de sobras e perdas e balanço patrimonial.
3.1 – Ocorrências em X0
Criação de uma cooperativa agrícola
Registro e integralização do capital
Em 31/07/X0, 25 pessoas físicas iniciam uma cooperativa agrícola com

o objetivo de comercializar o produto XYZ de maneira mais competitiva no
mercado, objetivando melhores resultados. Para isso, integralizaram em
dinheiro $ 1.800,00 cada um. A cooperativa foi aberta sob a denominação de
COOPRURAL.
Aquisição de imobilizado
Em 01/08/X0 – A COOPRURAL adquire, à vista, silos para armazenagem

do produto XYZ no valor de $ 54.000,00.
Entrega de produtos
Pelos cooperados
Em 30/09/X0 – Os cooperados José e Maria entregaram, respectivamente,

2.500 kg e 3.300 kg do produto XYZ à cooperativa pelo preço fixado de $ 2,20.
Por simplificação vamos considerar as operações sem impostos.
Em 30/11/X0 – A COOPRURAL fecha um contrato de venda, à vista, de

7.000 kg do produto XYZ a 6,0 $/kg. Como a quantidade existente em estoque
é de 5.800 kg, adquire, à vista, mais 3.000 kg do produto XYZ de terceiros não
cooperados pelo valor de 3,0 $/kg.
Em 30/11/X0 – A COOPRURAL faz o pagamento da produção vendida

dos cooperados na proporção de seus estoques. Incorre também em despesas e
no valor de $ 2.100,00.
160
O imobilizado, nesses cinco meses, foi depreciado em 10% e é

considerado como dispêndio de vendas.

lucro.
O rateio das despesas e dispêndios será feito proporcionalmente à

fruição dos serviços da cooperativa pelos cooperados.
Para o encerramento, faz-se primeiro o zeramento das contas de

Ingressos/Receitas e Dispêndios/Despesas. Posteriormente faremos a
transferência das sobras e do lucro para a conta “Saldo à Disposição da AGO”
e faremos as destinações legais e estatutárias, como segue:
* O lucro é transferido para a conta RATES.

* Das Sobras, 10% serão transferidos para RATES e 10% transferidos para
Reserva Legal.
Como os ingressos/receitas e dispêndios/despesas foram contabilizados

161
162
UNIDADE 3
CONTABILIDADE DAS EMPRESAS

IMOBILIÁRIAS
A partir desta unidade, você será capaz de:
• conhecer o plano de contas e o critério contábil de incorporação;
• compreender os conceitos de receitas e despesas aplicáveis a exercícios

futuros;
• distinguir os elementos contábeis relativos a vendas futuras, adiantamen-

to de clientes e receitas e custos a apropriar;
• calcular as apropriações de custos e receitas através de problemas elabora-

dos;
• contabilizar e calcular aquisições e vendas de unidades imobiliárias.
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em dois tópicos. Você encontrará, no final de cada
explorados.
TÓPICO 1 – INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE IMOBILIÁRIA
TÓPICO 2 – CONTABILIZAÇÕES ENVOLVENDO CONSTRUÇÃO E VENDAS
163
164
UNIDADE 3
TÓPICO 1
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE IMOBILIÁRIA
1 INTRODUÇÃO
Chegamos à última unidade do nosso Caderno de Estudos. Aqui vamos
tratar de mais um segmento específico, com regras comerciais, operacionais e
contábeis muito próprias. O setor imobiliário tem importância ímpar para o
crescimento econômico de um país, haja vista que a moradia está entre um dos
direitos básicos de qualquer cidadão.
Segmentos assim tão importantes costumam ter muitas diversidades de

operacionalização e negociação, porém neste caderno vamos nos ater às questões
relacionadas às atividades de Incorporação Imobiliária, que é definida pela Lei
nº 4.591, de 16/12/1964, em seu artigo 28, como sendo a atividade exercida com
o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial
de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas
(BRASIL, 1964).
2 A ATIVIDADE IMOBILIÁRIA E O CPC 17

Na atividade imobiliária, uma das questões mais importantes e que
difere dos demais segmentos é o fato de os contratos de construção normalmente
iniciarem e finalizarem em períodos contábeis diferentes, e essa situação acaba por
transformar o reconhecimento da receita e a apropriação das despesas e custos,
durante o período de execução do contrato de construção, na maior preocupação
em relação ao tratamento contábil a ser adotado.
Nesse sentido, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis emitiu o CPC 17

– Contratos de Construção (PRONUNCIAMENTOS TÉCNICOS, 2012, p. 2), que
tem como principal objetivo:
estabelecer o tratamento contábil das receitas e despesas associadas a

contratos de construção. [...]. Este pronunciamento utiliza os critérios
de reconhecimento estabelecidos no pronunciamento conceitual
básico deste CPC denominado Estrutura Conceitual para a Elaboração
e Apresentação das Demonstrações Contábeis, para determinar o
momento em que a receita do contrato e a despesa a ela relacionada
devem ser reconhecidas na demonstração do resultado. Também
proporciona indicação prática sobre a aplicação desses critérios.
Vejamos a seguir, através do texto do CPC, quais são as considerações.
165
UNIDADE 3 | CONTABILIDADE DAS EMPRESAS IMOBILIÁRIAS
2.1 DEFINIÇÕES IMPORTANTES USADAS NO CPC

As principais definições utilizadas no CPC são:
● Contrato de construção: é um contrato especificamente negociado para a

construção de ativo ou de combinação de ativos que sejam inter-relacionados
ou interdependentes em função da sua concepção, tecnologia e função ou
do seu propósito ou uso final.
● Contrato de preço fixo: é um contrato de construção em que o contratante
concorda com o preço prefixado ou com a taxa prefixada, por unidade
concluída que, em alguns casos, estão sujeitos às cláusulas de custos
escalonados.
● Contrato de custo mais margem (cost plus): é um contrato de construção
em que o contratado é reembolsado por custos projetados e aprovados pelas
partes – ou de outra forma definidos –, acrescido de percentual sobre tais
custos ou por remuneração prefixada.
O contrato de construção pode ser negociado para a elaboração de

ativo único, tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto,
uma estrada, um navio ou um túnel.
Por outro lado, pode também tratar da construção de diversos ativos

que estejam intimamente inter-relacionados ou interdependentes em termos
da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final; entre
os exemplos de tais contratos estão os da construção de refinarias e de outras
partes complexas de fábricas ou de equipamentos.
Os contratos de construção incluem:
a) contratos para a prestação de serviços que estejam diretamente

relacionados com a construção do ativo; por exemplo, os relativos a serviços
de arquitetos e de gestão de projetos;
b) contratos para a destruição ou restauração de ativos e de recuperação
ambiental após a demolição ou retirada de ativos.
Os contratos de construção são elaborados de várias maneiras e são

classificados como contratos de preço fixo e contratos de custo mais margem
(cost plus).
Alguns contratos de construção podem conter características tanto de

contrato de preço fixo quanto de contrato de custo mais margem (cost plus),
com preço máximo acordado. Em tais circunstâncias, o contratado necessita
considerar todas as condições descritas nos itens 2.5.1 e 2.5.2 a fim de determinar
quando reconhecer as receitas e despesas do contrato.
FONTE: Pronunciamento Técnico (2012, p. 2-3)
166
TÓPICO 1 | INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE IMOBILIÁRIA
2.2 COMBINAÇÃO E SEGMENTAÇÃO DE CONTRATOS DE

CONSTRUÇÃO
As regras que veremos a seguir são “usualmente aplicadas separadamente
a cada contrato de construção. Porém, em certas circunstâncias, é necessário
separar os componentes identificáveis de um único contrato ou de um grupo
de contratos a fim de refletir a substância de um contrato ou de um grupo de
contratos” (PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, 2012, p. 3).
2.2.1 Contrato cobrindo vários ativos

Quando o contrato cobrir vários ativos, a construção de cada ativo
deve ser tratada como um contrato de construção individual se:
a) propostas separadas tiverem sido preparadas para cada ativo;
b) cada ativo tiver sido objeto de negociação em separado e o
contratado e contratante puderem aceitar ou rejeitar a parte do
contrato relacionada a cada ativo;
c) custos e receitas de cada ativo puderem ser identificados
(PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, 2012, p. 3-4).
2.2.2 Grupo de contratos

Um grupo de contratos com um ou com vários clientes deve ser tratado
como contrato de construção único quando:
a) o grupo de contratos for negociado como um pacote único;
b) os contratos estiverem tão diretamente inter-relacionados que
sejam, com efeito, parte de projeto único com margem de lucro global;
c) os contratos forem executados simultaneamente ou em sequência
contínua (PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, 2012, p. 4).
2.2.3 Contrato para ativo adicional

Um contrato pode estipular a construção de ativo adicional por opção
do cliente ou pode ser alterado para incluir a construção de ativo
adicional. A construção do ativo adicional deve ser tratada como
contrato de construção separado quando:
a) o ativo diferir significativamente na concepção, tecnologia ou função
do ativo ou ativos contidos no contrato original; ou
b) o preço do ativo adicional for negociado sem levar em conta o preço
do contrato original (PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, 2012, p. 4).
167
2.3 RECEITA DO CONTRATO

A receita do contrato deve compreender:
a) a quantia inicial da receita acordada no contrato; e
b) as variações decorrentes de solicitações adicionais, as reclamações e
os pagamentos de incentivos contratuais:
i) na extensão em que for provável que venham a resultar em receita; e
ii) estejam em condições de serem confiavelmente mensurados
(PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, 2012, p. 4).
2.3.1 Determinação da receita do contrato
A receita do contrato é medida pelo valor justo da retribuição recebida

ou a receber.
A mensuração da receita do contrato pode ser afetada por incertezas

que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas
necessitam, muitas vezes, serem revistas à medida que os acontecimentos
ocorrem e as incertezas se resolvem. Por isso, a quantia da receita do contrato
pode aumentar ou diminuir de um período para o outro. Por exemplo:
a) contratante e contratado podem acordar variações ou reivindicações que

aumentem ou diminuam a receita do contrato em período subsequente
àquele em que o contrato foi inicialmente acordado;
b) a quantia da receita acordada em contrato de preço fixo pode aumentar em
consequência de cláusulas de aumento de custos;
c) a quantia da receita do contrato pode diminuir como consequência de
penalidades provenientes de atrasos imputáveis ao contratado relativos à
conclusão do contrato; ou
d) quando o contrato de preço fixo está relacionado à conclusão de cada
unidade, a receita do contrato aumenta na proporção das unidades
concluídas.
2.3.2 Alteração da receita por variações no contrato

Uma variação corresponde a uma instrução dada pelo contratante para
uma alteração no escopo do trabalho a ser executado segundo o contrato. Tal
variação pode conduzir a um aumento ou a uma diminuição na receita do
contrato.
Exemplos de variações são as alterações nas especificações ou na

concepção do ativo, assim como alterações na duração do contrato. Uma
variação é incluída na receita do contrato quando:
168
a) for provável que o cliente aprovará a variação e o valor cobrado;

b) a quantia da receita puder ser confiavelmente mensurada.
FONTE: Pronunciamento Técnico (2012, p. 5)
2.3.3 Reivindicação – definição e aplicação
Reivindicação é uma quantia que o contratado procura cobrar do

contratante ou de uma terceira parte como reembolso de custos não incluídos
no preço originalmente contratado. Uma reivindicação pode surgir de, por
exemplo, demoras causadas por clientes, por erros nas especificações ou
na concepção e de variações discutidas nos trabalhos objeto do contrato. A
mensuração da quantia da receita proveniente de reivindicações está sujeita
a um alto nível de incerteza e depende, muitas vezes, do desfecho das
negociações. Por isso, as reivindicações somente devem ser reconhecidas como
receitas do contrato quando:
a) as negociações tiverem atingido um estágio de tal forma avançado que seja

provável que o cliente aceitará a reivindicação;
b) a quantia que provavelmente for aceita pelo cliente puder ser confiavelmente
mensurada.
2.3.4 Incentivos – definição e ocorrência

Os pagamentos de incentivos são quantias adicionais pagas ao
contratante se os níveis de desempenho especificados previamente
forem atingidos ou excedidos. Por exemplo, o contrato pode permitir
um pagamento de incentivos ao contratado pela conclusão antecipada
do contrato. Os pagamentos de incentivos são reconhecidos como
receita quando:
a) o contrato estiver de tal forma adiantado que seja provável que os
níveis de execução especificados serão atingidos ou excedidos;
b) a quantia dos pagamentos de incentivos puder ser confiavelmente
mensurada (PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, 2012, p. 5-6).
2.4 CUSTOS DO CONTRATO

Os custos do contrato devem compreender:
a) os custos que se relacionem diretamente com um contrato específico;
b) os custos que forem atribuíveis à atividade de contratos em geral e
puderem ser alocados ao contrato;
c) outros custos que forem diretamente debitáveis ao cliente, nos
termos do contrato (PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, 2012, p. 6).
169
2.4.1 Custos diretos
Os custos atribuíveis diretamente a um contrato específico incluem:
a) custos de mão de obra no local da execução do contrato, incluindo sua

supervisão;
b) os custos de materiais usados na construção;
c) a depreciação de ativos imobilizados utilizados no contrato;
d) os custos para levar ou retirar do local os ativos imobilizados e os materiais
necessários à execução da obra;
e) os custos de aluguel de instalações e equipamentos;
f) os custos de concepção e de assistência técnica que estejam diretamente
relacionados com o contrato;
g) os custos estimados de retificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos
esperados de garantia;
h) reivindicações de terceiros.
Esses custos podem ser reduzidos por qualquer rendimento inerente

que não estiver incluído na receita do contrato, como, por exemplo, a receita
proveniente da venda de sobras de materiais utilizados na obra ou da
alienação de instalações e equipamentos ao final do contrato.
2.4.2 Custos alocáveis a um ou mais contratos
São exemplos de custos que podem ser atribuíveis à atividade de

contratos em geral e imputados a contratos específicos:
a) seguros;
b) concepção e assistência técnica que não estejam diretamente relacionadas a
um contrato específico;
c) gastos gerais de construção.
Tais custos são imputados usando métodos que sejam sistemáticos e

racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham
características semelhantes.
A base para imputar tais custos é fundamentada no nível normal da

atividade de construção. Os gastos gerais de construção incluem custos tais
como a preparação e o processamento da folha de salários do pessoal envolvido
com a construção.
170
Os custos de empréstimos atribuíveis à atividade de contratos em

geral estão incluídos nos alocáveis a um ou mais contratos de construção
(ver Pronunciamentos Técnicos CPC 08 – Custos de Transação e Prêmios na
Emissão de Títulos e Valores Mobiliários e CPC 20 – Custos de Empréstimos).
2.4.3 Custos debitáveis ao contratante - definição e

aplicabilidade
Os custos debitáveis ao contratante, desde que especificados

contratualmente, podem incluir alguns gastos gerais de natureza administrativa
e de desenvolvimento.
Em contraposição, não podem ser atribuídos ao contratante e, em

consequência não são reembolsáveis, os gastos não relacionados à atividade
do contrato. Tais gastos incluem:
a) despesas administrativas gerais não especificadas no contrato;

b) despesas de venda;
c) despesas de pesquisa e desenvolvimento não especificadas no contrato;
d) depreciação de instalações e equipamentos ociosos que não sejam usados
em contrato particular.
2.4.4 Custos atribuíveis

Os custos atribuíveis são aqueles que ocorrem desde a data de sua
assinatura até a data de sua conclusão. Porém, os custos que se
relacionem diretamente a um determinado contrato e que forem
incorridos para assegurá-lo podem ser reconhecidos como parte
dos custos do contrato, desde que eles possam ser individualmente
identificados e confiavelmente mensurados e, principalmente, for
altamente provável que o contrato será efetivado.
Quando os custos incorridos para assegurar um contrato forem
reconhecidos como despesa do período em que forem incorridos,
eles não deverão ser incluídos nos custos do contrato se este vier a ser
efetivado em período subsequente (PRONUNCIAMENTO TÉCNICO,
2012, p. 7-8).
171
2.5 RECONHECIMENTO DA RECEITA E DA DESPESA DO

CONTRATO
Quando a conclusão do contrato de construção puder ser
confiavelmente estimada, a receita e a despesa (transferência do custo
para o resultado) associada ao contrato de construção devem ser
reconhecidas tomando como base a proporção do trabalho executado
até a data do balanço.
A perda esperada no contrato de construção deve ser reconhecida
imediatamente como despesa de acordo com o item 2.6
2.5.1 Contrato de preço fixo

No caso de contrato de preço fixo, a conclusão da construção pode
ser confiavelmente estimada quando estiverem satisfeitas todas as
seguintes condições:
a) a receita do contrato puder ser mensurada confiavelmente;
b) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato
fluirão para a empresa;
c) os custos para concluir o contrato, tanto quanto a proporção
executada até a data do balanço, puderem ser confiavelmente
mensurados;
d) os custos atribuíveis ao contrato puderem ser claramente
identificados e confiavelmente mensurados de forma que possam
ser comparados com estimativas anteriores (PRONUNCIAMENTO
TÉCNICO, 2012, p. 8).
2.5.2 Contrato “Cost Plus”, custo mais margem

Para contratos na modalidade custo mais margem (cost plus), sua
conclusão pode ser confiavelmente mensurada quando estiverem
satisfeitas todas as seguintes condições:
a) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato
fluirão para a entidade; e
b) os custos atribuíveis ao contrato sejam ou não reembolsáveis,
puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados
2.5.3 Método da percentagem completa
O reconhecimento da receita e da despesa (transferência do custo para

o resultado) referentes à fase de conclusão de um contrato é muitas vezes
referido como o método da percentagem completada.
Segundo esse método, a receita contratual deve ser proporcional

aos custos contratuais incorridos em cada etapa de medição. Esse método
proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e desempenho do
contratado durante a execução do contrato.
172
Pelo método da percentagem completada, a receita do contrato é

reconhecida na demonstração do resultado nos períodos contábeis em que o
trabalho for executado, o mesmo ocorrendo com as despesas (transferência do
custo para o resultado) do trabalho com os quais se relaciona.
Porém, qualquer excedente dos custos totais esperados sobre as receitas

totais do contrato deve ser reconhecido imediatamente como despesa (perda)
de acordo com o item 2.6.
2.5.4 Custos de atividades futuras

Um contratado pode ter incorrido em custos que se relacionem
com a atividade a ser executada futuramente. Tais custos devem ser
reconhecidos no ativo, desde que seja provável que venham a ser
recuperados. Eles representam a quantia devida pelo contratante
e muitas vezes são classificados como trabalho em andamento
2.5.5 Término do contrato de construção - ajustes
O término do contrato de construção só pode ser confiavelmente

estimado quando for provável que os benefícios econômicos a ele associados
fluirão para a entidade. Porém, quando surgir incerteza acerca da realização da
quantia já reconhecida como receita do contrato na demonstração do resultado,
o montante não realizável será reconhecido como despesa e não como ajuste às
receitas do contrato.
A entidade está geralmente em condições de fazer estimativas confiáveis

após assinar um contrato que estabeleça:
a) os direitos e deveres de cada uma das partes, no que diz respeito ao ativo a
ser construído;
b) a remuneração a ser paga; e
c) a forma e os termos de liquidação.
Para tanto, usualmente é necessário que a entidade possua registros

financeiros e contábeis confiáveis e sistema orçamentário eficaz.
A entidade revê, e quando necessário revisa, as estimativas da receita e

custos do contrato, à medida que o trabalho progride. Isso não significa que a
conclusão do contrato não possa ser estimada confiavelmente.
173
2.5.6 Fase de execução do contrato – formas de medição
A fase de execução de um contrato pode ser determinada de várias

maneiras. A entidade usa o método que mensura de forma mais confiável o
trabalho executado.
Dependendo da natureza do contrato, os métodos podem incluir:
a) a proporção dos custos incorridos até a data, em contraposição aos custos

estimados totais do contrato;
b) medição do trabalho executado;
c) execução de proporção física do trabalho contratado.
Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos dos clientes

não refletem, necessariamente, o trabalho executado e por isso não devem
servir de parâmetro para mensuração da receita.
2.5.7 Contrato com base nos custos incorridos -

considerações
Quando o contrato tiver por base os custos incorridos até a data,
somente os custos do contrato que reflitam o trabalho executado
deverão ser considerados até essa data. São exemplos de custos de
contrato que não devem ser considerados como incorridos:
a) custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato,
tais como: materiais que tenham sido entregues no local da obra ou
reservados para posterior utilização, mas que não foram instalados,
usados ou aplicados durante a execução do contrato, a menos que tais
materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato;
b) pagamento antecipado a subcontratados por trabalho a ser executado
segundo um subcontrato (PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, 2012, p.
10).
2.5.8 Encerramento do contrato sem estimativa confiável

Quando o encerramento de contrato de construção não puder ser
confiavelmente estimado:
a) a receita deverá ser reconhecida até o ponto em que for provável
que os custos incorridos do contrato serão recuperados;
b) os custos do contrato deverão ser reconhecidos como despesa no
período em que forem incorridos.
Uma perda esperada em contrato de construção deve ser
reconhecida imediatamente como despesa de acordo com o item 2.6
174
2.5.9 Data de encerramento do contrato

Durante as fases iniciais do contrato, é muitas vezes difícil a projeção
confiável da data de seu encerramento.
Não obstante, pode ser provável que a entidade venha a recuperar os

custos incorridos do contrato. Em tais circunstâncias, a receita do contrato
somente deve ser reconhecida no montante dos custos incorridos que se espera
sejam recuperados.
Uma vez que o encerramento do contrato não pode ser confiavelmente

projetado, nenhum lucro deve ser reconhecido. Porém, mesmo quando o
encerramento do contrato não puder ser confiavelmente estimado, é possível
que os custos totais venham a exceder as receitas totais do contrato. Em
tais casos, o montante que ultrapassar as receitas deverá ser reconhecido
imediatamente como despesa de acordo com o item 2.6.
2.5.10 Custos provavelmente não recuperáveis
Os custos do contrato que provavelmente não venham a ser recuperados

devem ser reconhecidos imediatamente como despesa. Servem como exemplos
os relativos a contratos:
a) que não podem ser forçados a ser completados, isto é, sua validade está
seriamente em dúvida;
b) cuja conclusão esteja sujeita ao desfecho de litígio ou de legislação pendente;
c) relacionados com propriedades que tenham a possibilidade de ser
desapropriadas ou expropriadas;
d) em que o contratante não esteja em condições financeiras de cumprir com
as suas obrigações;
e) em que o contratado seja incapaz de completar o contrato ou de cumprir
com as suas obrigações segundo o contrato.
Quando já não existirem as incertezas que impediam que a conclusão de

um contrato fosse confiavelmente estimada, a receita e as despesas associadas
ao contrato de construção devem ser reconhecidas de acordo com o item 2.5 e
não de acordo com o item 2.5.8.
175
2.6 PERDA ESPERADA – RECONHECIMENTO

Quando for provável que os custos totais do contrato venham a exceder
a receita total do contrato, a perda esperada deverá ser reconhecida
imediatamente no resultado.
A quantia de tal perda é determinada independentemente:
a) de haver ou não sido iniciado o trabalho relativo ao contrato;
b) da fase de execução do contrato;
c) da quantia de lucros esperada em outros contratos que não sejam
tratados como contrato de construção único de acordo com o item
2.2.2 (PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, 2012, p. 11).
2.7 ALTERAÇÃO NA ESTIMATIVA
O método da percentagem completada é aplicado cumulativamente a

cada período contábil às estimativas de receitas e de custos do contrato. Por isso,
os efeitos de alteração na estimativa da receita e dos custos do contrato, ou os
efeitos de alteração na estimativa da conclusão do contrato, são contabilizados
como alteração na estimativa contábil, conforme Pronunciamento Técnico CPC
23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.
As alterações das estimativas são usadas na determinação do montante

de receitas e despesas reconhecidas na demonstração do resultado no período
em que a alteração vier a ser feita e em períodos subsequentes.
2.8 DIVULGAÇÃO
A entidade deve divulgar:
a) o montante do contrato reconhecido como receita do período;
b) os métodos usados para determinar a receita do contrato reconhecida
no período;
c) os métodos usados para determinar a fase de execução dos contratos
em curso (PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, 2012, p. 12).
2.8.1 Contratos em curso na data do balanço
A entidade deve divulgar o que se segue para os contratos em curso na

data do balanço:
a) a quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas

reconhecidas) até a data;
b) a quantia de adiantamentos recebidos;
c) a quantia de retenções.
176
As retenções correspondem ao valor de parte de fatura retida pelo

contratante e que só será liberada depois que estiverem atendidas as condições
especificadas no contrato ou quando os defeitos que motivaram a retenção
tiverem sido sanados. As faturas decorrentes de medições são quantias
faturadas relativas aos trabalhos executados de contrato quer tenham ou
não sido pagas pelo contratante. Adiantamentos são quantias recebidas pelo
contratado antes que o correspondente trabalho tenha sido executado.
2.8.2 Informações, o que apresentar

A entidade deve apresentar:
a) no ativo, a quantia bruta devida pelo contratante relativa aos
trabalhos do contrato;
b) no passivo, a quantia bruta devida ao contratante relativa aos
trabalhos do contrato (PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, 2012, p. 12).
2.8.3 Quantia bruta – definições
A quantia bruta devida pelo contratante relativa aos trabalhos do

contrato é igual a:
a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos

b) o somatório das perdas reconhecidas e dos montantes faturados para todos
os contratos em curso para os quais os custos incorridos mais os lucros
reconhecidos (menos perdas reconhecidas) excedem o montante faturado.
A quantia bruta devida ao contratante relativa aos trabalhos do

contrato é igual a:
a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos

b) o somatório de perdas reconhecidas e dos montantes faturados para todos
os contratos em curso para os quais quando o faturamento efetuado excede
os custos incorridos acrescido dos lucros reconhecidos (menos perdas
reconhecidas).
2.8.4 Ativos e passivos contingentes

A entidade deve divulgar quaisquer passivos contingentes e ativos
contingentes de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25 –
Provisão e Passivo e Ativo Contingentes. Os passivos contingentes
e os ativos contingentes podem provir de itens tais como custos
de garantias, reivindicações, penalidades ou possíveis perdas
177
3 FORMAS DE COMERCIALIZAÇÃO NA ATIVIDADE

IMOBILIÁRIA
Como já dissemos no início deste Tópico 1, a atividade imobiliária é
cercada de peculiaridades, especialmente quando se fala do reconhecimento
da Receita e da apropriação de Custos e Despesas. Após termos estudado sobre
as formas de mensuração e apropriação segundo o CPC 17, faz-se necessário
entender as formas de comercialização para que possamos efetivamente aplicar
os tratamentos contábeis relativos a cada forma em particular. Essa aplicabilidade
dos tratamentos contábeis veremos com mais detalhes no Tópico 2.
Como forma de comercialização, poderemos ter as seguintes alternativas:
1 Venda à vista de unidade concluída.

2 Venda a prazo ou prestação de unidade concluída.
3 Venda à vista de unidade não concluída.
4 Venda a prazo ou prestação de unidade não concluída.
A preocupação maior, em relação às formas de comercialização, é sempre

o critério de apuração de resultados a ser utilizado, em função das várias formas
existentes.
Uma outra consideração que devemos fazer é quanto à existência de

cláusula de efeito suspensivo, ou seja, há a necessidade, por exemplo, de consumar
financiamento de saldo devedor para que a venda seja considerada consumada.
Neste caso, os valores recebidos antes da aprovação final do financiamento
deverão ser considerados como Adiantamento de Clientes, classificado assim no
Passivo Circulante. Apenas após a aprovação do financiamento (atendimento à
cláusula suspensiva) é que a contabilidade converterá o adiantamento recebido
em receita.
3.1 OPERACIONALIZAÇÃO DA VENDA

A venda de uma unidade, na atividade imobiliária, se formaliza
normalmente através de um “Contrato de Promessa de Compra e Venda”,
assinado entre as partes interessadas. Tal procedimento independe da condição
de conclusão da obra ou não, uma vez que esta consideração fará parte das
cláusulas do contrato. No momento de fazermos o registro contábil, o cliente
será denominado como “Promitente Comprador do Imóvel” ou simplesmente
“Prestamista”, e esse será o nome da conta contábil que estará representando
no Ativo Circulante e Não circulante, os valores a serem recebidos por conta da
negociação efetuada.
178
4 OS CUSTOS NO CONTRATO DE CONSTRUÇÃO
Custos é um tema extremamente importante e deve ser tratado em

minúcias, independentemente do setor econômico ou do tamanho da empresa,
pois é a administração dos custos que pode definir entre resultado positivo ou
negativo, pois sabemos que atualmente o preço é determinado pelo mercado, com
poucas possibilidades de elasticidade do mesmo. Resta então conhecermos os
custos do produto ou serviço em detalhes, e assim poder administrá-los melhor.
Em relação especificamente à atividade imobiliária, a preocupação não

é diferente, e quem sabe, até maior, haja vista a característica de contratos que
se iniciam e terminam em períodos contábeis diferentes, como comentamos
em tópicos anteriores. Uma boa administração dos custos envolve tanto o
conhecimento detalhado da composição dos custos propriamente dita, como
também a escolha dos controles e do método de apuração mais apropriado às
atividades desenvolvidas pela empresa. Como exemplo de detalhe na composição
dos custos, podemos citar a questão do ônus financeiro, pois sabemos que as
grandes obras, em sua maioria, necessitam de financiamento, e é comum o gestor
entender que o custo financeiro do contrato de financiamento é parte do custo da
obra, mas isso não é verdade, conforme explana Costa (2000, p. 45) em sua fala:
Embora a legislação societária permita que as despesas financeiras

associadas a cada obra se integrem ao custo, esta não é uma boa
medida, posto que as despesas financeiras estão associadas à falta de
capacidade financeira do empreendedor, donde serem consideradas
despesas financeiras do período, reduzindo, desta forma, o resultado
do período no qual aquela falta de capacidade financeira se manifestou.
Na contabilidade, uma das formas de se manter um controle rigoroso sobre

a composição dos custos é a utilização de um plano de contas bem estruturado,
que deve ser elaborado com a preocupação de ser abrangente, objetivo, mas não
dispersivo, ou seja, resumidamente deve atender ao princípio da materialidade
ou relevância, evitando assim excessos, prejudicando a análise, como comenta
Martins (apud SCHERRER, 2009, p. 79) em sua fala:
Raramente uma informação é totalmente inútil para a administração.

Mas comumente muita informação deixa de ser analisada ou
transmitida porque, no contexto geral, sua prioridade é pequena, e
o tempo disponível por parte da pessoa a quem se destina é muito
escasso para ela se ocupar. Logo, tornou-se inútil.
Oportunamente estaremos tratando aqui neste tópico detalhes em relação

ao plano de contas de uma empresa imobiliária. Por ora, vamos apenas tratar de
alguns fatores importantes para a administração dos estoques e dos custos.
179
4.1 ESTOQUES – SUA FORMAÇÃO E SEUS COMPONENTES

Para entendermos melhor a composição dos custos e a apropriação
contábil, vamos aqui definir um fluxo normal de atividades realizadas antes,
durante e depois da execução das obras imobiliárias.
Inicialmente teremos a compra do terreno, os gastos legais relativos

a impostos e taxas, as comissões que poderão ou não existir e outras despesas
de legalização, e em seguida as despesas com os projetos de execução. A fase
seguinte é a de execução da obra, onde teremos todos os custos incorridos,
contabilizados segundo o regime de competência, reconhecendo o custo no
momento da sua ocorrência, independentemente da forma de pagamento
negociada com os fornecedores. Como exemplo de custos incorridos na execução
da obra, podemos citar: mão de obra utilizada, acrescida de seus respectivos
encargos, depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na obra, serviços
contratados exclusivamente para a obra, materiais de segurança individual e
coletiva, materiais aplicados e, ainda, taxas de ligação de energia elétrica, água,
telefone etc. A última fase se caracteriza pela finalização da obra e a consequente
concessão do alvará de “habite-se”.
No momento em que formos tratar das efetivas contabilizações, falaremos

um pouco mais sobre o detalhamento das contas e as recomendações de
identificação das unidades produzidas.
E
IMPORTANT
A IN SRF nº 84/1979 prevê que o contribuinte que mantiver a escrituração

dos empreendimentos ou unidades, individualmente, em conta analítica de Razão, pode
valer-se de cópia da ficha sintética ou da ficha analítica dos lançamentos respectivos para
suprimento da exigência do registro permanente de estoque, porém para isso deverá ter
mapas complementares que indiquem a quantidade de unidades construídas, vendidas e
em estoque, bem como as informações a respeito da quantidade de metros quadrados.
FONTE: Disponível em: <http://contadezlp.cenofisco.com.br/ctz/ctz.dll/infoba-

se/34b3e6/374358/375a51?fn=document-frame.htm&f=templates&2.0>. Acesso em: 2
ago. 2012.
4.2 TIPOS DE CUSTOS E SUA APROPRIAÇÃO

Aqui temos mais peculiaridades em relação à atividade imobiliária,
ou seja, os tipos de custos e suas apropriações. É importante ressaltar que a
possibilidade diferenciada de apropriação de custos não pode ser encarada como
uma forma leviana de apurarmos o resultado desejado, ou seja, a decisão por esta
ou aquela forma de apropriação deve levar em consideração uma série de eventos
180
e preocupações que se sobrepõem à possibilidade de alteração de resultado pela

simples adoção deste ou daquele método. As decisões em torno dos custos são
muito relevantes para a avaliação e análise do empreendimento, para ser utilizado
sem responsabilidade e critério técnico.
Qualquer um dos critérios de apropriação de custos na atividade imobiliária

pode ser adotado sem perda do conceito perante os princípios contábeis, bastando
apenas que se identifique o critério que mais reflita a realidade existente em cada
empreendimento. Em relação aos critérios, em observância à legislação brasileira
temos:
Custos pagos ou incorridos.

Custos contratados.
Custos orçados.
A seguir vamos detalhar e entender cada um deles.
4.2.1 Custos pagos ou incorridos

Trata-se de custos efetivamente pagos, relativos a bens ou serviços que
tenham sido aplicados em empreendimento cuja unidade imobiliária negociada
(casa, apartamento etc.) faça parte. Vale ressaltar que a apropriação dos custos é
feita somente quando a unidade imobiliária já tenha sido vendida. Ao contrário,
se bens ou serviços são adquiridos sem a destinação específica, devem ser
contabilizados em conta específica de estoques de materiais de construção.
4.2.2 Custos contratados

Estes são custos relativos a serviços complementares à construção normal
do imóvel, como, por exemplo, a contratação de uma outra empreiteira para
a construção de churrasqueiras comunitárias no condomínio. Neste caso, a
apropriação destes custos será feita proporcionalmente às unidades vendidas.
4.2.3 Custos orçados

Os custos orçados são na verdade os custos estimados, calculados pela
engenharia do projeto imobiliário, baseados em cálculos propriamente ditos e/ou
em experiências anteriores de construções já realizadas. A previsão orçamentária
dos custos pode ser feita no início ou durante a obra, e terá as seguintes
informações:
Custo total previsto do empreendimento.

(-) Custos incorridos até a data da opção pelo custo orçado.
(=) Custo orçado para a conclusão da obra.
Fração ideal correspondente à unidade vendida.
181
Custo orçado contabilizável, por unidade (porcentagem do custo orçado).
Duas regras importantes devem ser entendidas:
1º Apesar de poder optar pelo custo orçado durante a execução da obra, essa
opção só poderá ser feita antes da venda da unidade isolada ou da primeira
unidade do empreendimento, mesmo que se trata de venda de unidade em
fase de construção, ou seja, ainda não concluída.
2º O custo orçado será contabilizado apenas para unidade já vendida, ou seja,
enquanto não houver venda, não há que se contabilizar custos orçados.
Ao utilizarmos o custo orçado haverá a necessidade de comparação do

orçamento com o custo realizado, e essa comparação apresentará um dos dois
resultados, a saber:
a) Custo orçado maior que o custo realizado: esta situação será chamada de
INSUFICIÊNCIA DE CUSTO REALIZADO.
b) Curso orçado menor que o custo realizado: esta situação será chamada de
EXCESSO DE CUSTO REALIZADO.
Como, no caso da atividade imobiliária, o prazo de conclusão dos projetos

é relativamente longo, a adoção de orçamento para a execução das obras torna-se
uma ferramenta altamente importante, seja para o fluxo financeiro propriamente
dito, ou ainda para o planejamento tributário da obra. De qualquer forma, há que
se dizer que um bom orçamento deve ser bem elaborado com relação à projeção
de valores, e discriminação suficientemente clara de materiais e etapas do projeto.
5 PLANO DE CONTAS
O plano de contas deve ser um documento elaborado com o objetivo de
contribuir com uma contabilização clara e transparente, fornecendo aos usuários
suas necessidades informativas.
Segundo Costa (2000), um plano de contas compreende basicamente três

aspectos:
• o elenco das contas, apresentando as contas de ativo, passivo e resultado

necessárias aos registros das transações passadas, presentes e futuras;
• a explicação das contas, que traduz seu conteúdo;
• o funcionamento dessas contas, identificando as transações que geram

lançamentos a débito e a crédito nelas, inclusive com respectivas contrapartidas.
A seguir, apresentamos um elenco de contas, como sugestão, que será

usado no restante deste caderno em exemplos e exercícios.
182
Classificação Conta tipo

1. Ativo Sintética
1.1 Circulante Sintética
1.1.1 Disponível Sintética
1.1.1.01 Caixa Geral Sintética
1.1.1.01.001 Caixa Matriz Analítica
1.1.1.01.002 Caixa Filial Analítica
1.1.1.02 Bancos conta movimento Sintética
1.1.1.02.001 Banco “A” Analítica
1.1.1.02.002 Banco “B” Analítica
1.1.1.03 Aplicações financeiras de liquidez imediata Sintética
1.1.2 Aplicações Financeiras de Curto Prazo Sintética
1.1.2.01 Renda Fixa Sintética
1.1.3 Créditos por venda de imóveis Sintética
1.1.3.01 Promitentes Compradores – Empreendimento “X” Sintética
1.1.3.01.001 Fulano de Tal Analítica
1.1.3.01.002 Cicrano Analítica
1.1.3.01.003 Títulos Descontados – Empreendimento “X” Analítica
1.1.3.01.004 Estimativa para perdas com créditos de liquidação duvidosa Analítica
1.1.3.02 Promitentes Compradores – Empreendimento “Y” Sintética
1.1.3.02.003 Títulos Descontados – Empreendimento “Y” Analítica
1.1.3.02.004 Estimativa para perdas com créditos de liquidação duvidosa Analítica
1.1.4 Créditos por adiantamentos Sintética
1.1.4.01 Adiantamentos financeiros Sintética
1.1.4.01.001 Adiantamentos a empregados Analítica
1.1.4.01.002 Adiantamentos a fornecedores Analítica
1.1.5 Impostos a recuperar Sintética
1.1.5.01 Impostos Estaduais, Federais e outros Sintética
1.1.5.01.001 IRPJ a recuperar Analítica
1.1.5.01.002 Contribuição social sobre o lucro a recuperar Analítica
1.1.5.01.003 ICMS a recuperar Analítica
1.1.6 Estoques de imóveis Sintética
1.1.6.01 Estoque de imóveis concluídos Sintética
1.1.6.01.001 Edifício Leonardo da Vinci Analítica
183
1.1.6.01.002 Edifício Dante Alighieri Analítica

1.1.6.02 Estoque de imóveis em construção Sintética
1.1.6.02.001 Edifício Monalisa Analítica
1.1.6.01.002 Loteamento Gioconda Analítica
1.1.6.03 Terrenos em estoque a comercializar Sintética
1.1.6.03.001 Rua Frei Luca Paccioli Analítica
1.1.7 Estoque de materiais diversos Sintética
1.1.7.01 Estoque de materiais de alvenaria Sintética
1.1.7.01.001 Estoque de tijolos Analítica
1.1.7.01.002 Estoque de cimento Analítica
1.1.7.02 Estoque de materiais hidráulicos Sintética
1.1.7.02.001 Estoque de tubos de PVC Analítica
1.1.7.02.001 Estoque de Curvas de PVC Analítica
1.2 Não circulante Sintética
1.2.1 Realizável a Longo Prazo Sintética
1.2.1.01 Promitentes Compradores – Empreendimento “X” Sintética
1.2.2 Investimentos Sintética
1.2.2.01 Ações de Controladas/Coligadas Sintética
1.2.2.01.001 Participação na controlada “X” Analítica
1.2.2.01.002 Participação na coligada “Y” Analítica
1.2.3 Imobilizado Sintética
1.2.3.01 Imobilizações em uso Sintética
1.2.3.01.001 Terrenos Analítica
1.2.3.01.002 Máquinas e Equipamentos Analítica
1.2.3.01.003 Veículos Analítica
1.2.3.01 Depreciações acumuladas Sintética
1.2.3.01.001 Depreciação acumulada Máquinas e Equipamentos Analítica
1.2.3.01.002 Depreciação acumulada Veículos Analítica
1.2.4 Intangível Sintética
1.2.4.01 Intangível próprio Sintética
1.2.4.01.001 Marcas Analítica
1.2.4.01.002 Patentes de invenção Analítica
1.2.4.02 Amortizações acumuladas Sintética
1.2.4.02.001 Amortização acumulada marcas Analítica
1.2.4.02.002 Amortização acumulada patentes de invenção Analítica
2 Passivo Sintética
184
2.1. Circulante Sintética

2.1.1. Exigível a curto prazo Sintética
2.1.1.01 Obrigações sociais Sintética
2.1.1.01.001 Salários a pagar Analítica
2.1.1.01.002 Provisão para 13º Salário Analítica
2.1.1.01.003 Provisão para férias Analítica
2.1.1.01.004 INSS a recolher (empregados) Analítica
2.1.1.01.005 INSS a pagar (empregador) Analítica
2.1.1.02 Obrigações tributárias Sintética
2.1.1.02.001 IRPJ a pagar Analítica
2.1.1.02.002 Contribuição social a pagar Analítica
2.1.1.02.003 PIS a recolher Analítica
2.1.1.02.004 Cofins a recolher Analítica
2.1.1.03 Fornecedores Sintética
2.1.1.03.001 De serviços Analítica
2.1.1.03.002 De materiais Analítica
2.1.1.04 Empréstimos e financiamentos Sintética
2.1.1.04.001 Banco “X” – empréstimos Analítica
2.1.1.04.002 Banco “X” – financiamentos Analítica
2.1.1.05 Outras obrigações de curto prazo Sintética
2.1.1.05.001 Adiantamento de clientes Analítica
2.1.1.05.002 Dividendos a pagar Analítica
2.1.1.05.003 Provisão para custo orçado Analítica
2.1.1.05.004 Provisão para custo contratado Analítica
2.1.1.06 Receitas e Custos a Apropriar Sintética
2.1.1.06.001 Receita de venda de imóveis a apropriar Analítica
2.1.1.06.002 Custo unidades imobiliárias vendidas a apropriar Analítica
2.2 Não Circulante Sintética
2.2.1 Obrigações de Longo Prazo Sintética
2.2.1.01 Provisão de Custos Sintética
2.2.1.01.001 Provisão para custo orçado Analítica
2.2.1.01.002 Provisão para custo contratado Analítica
2.2.1.02 Empréstimos e financiamentos Sintética
2.2.1.02.001 Banco “X” – empréstimos Analítica
2.2.1.02.002 Banco “X” – financiamentos Analítica
2.2.1.03 Receitas e Custos a Apropriar Sintética
2.1.2.03.001 Receita de venda de imóveis a apropriar Analítica
2.1.2.03.002 Custo unidades imobiliárias vendidas a apropriar Analítica
2.3 Patrimônio líquido Sintética
185
2.3.1 Capital social Sintética

2.3.1.01 Capital social realizado Sintética
2.3.1.01.001 Capital Subscrito Analítica
2.3.1.01.001 (Capital a integralizar) Analítica
2.3.2 Reservas de Capital Sintética
2.3.2.01 Reservas diversas Sintética
2.3.2.01.001 Doações e subvenções para investimentos Analítica
2.3.3 Reservas de Lucros Sintética
2.3.3.01 Reserva de Lucros Diversos Sintética
2.3.3.01.001 Reserva Legal Analítica
2.3.3.01.002 Reservas Estatutárias Analítica
2.3.4 Lucros ou Prejuízos Acumulados Sintética
2.3.4.01 Resultados acumulados Sintética
2.3.4.01.001 Lucros ou Prejuízos de Exercícios Anteriores Analítica
2.3.4.01.002 Lucros ou Prejuízos do Exercício Atual Analítica
3 Receitas Sintética
3.1 Receitas Operacionais Líquidas Sintética
3.1.1 Receitas Brutas de Vendas e Serviços Sintética
3.1.1.01 Receitas de Vendas de Imóveis Concluídos Sintética
3.1.1.01.001 Receita de Venda do Edifício Leonardo da Vinci Analítica
3.1.1.01.002 Receita de Venda do Edifício Dante Alighieri Analítica
3.1.1.02 Receitas de Imóveis em Construção Sintética
3.1.1.02.001 Receitas de Venda Edifício Monalisa Analítica
3.1.2 Outras Receitas Operacionais Sintética
3.1.2.01 Receitas Financeiras Sintética
3.1.2.01.001 Receita de aplicações financeiras Analítica
3.1.2.01.002 Variações monetárias ativas Analítica
3.1.2.01.003 Juros recebidos de prestamistas Analítica
3.1.3 Deduções da receita bruta Sintética
3.1.3.01 Impostos incidentes s/receitas Sintética
3.1.3.01.001 PIS s/receitas operacionais Analítica
3.1.3.01.002 COFINS s/receitas operacionais Analítica
3.2 Receitas não operacionais Sintética
3.2.1 Receitas Diversas Sintética
3.2.1.01 Receitas Eventuais Sintética
3.2.1.01.001 Lucro na alienação de investimentos Analítica
3.2.1.01.002 Lucro na alienação de imobilizado Analítica
4 Custos Sintética
4.1 Custo de construção Sintética
186
4.1.1 Custos incorridos Sintética

4.1.1.01 Custo do imóvel “Monalisa” Sintética
4.1.1.01.001 Materiais diretos aplicados Analítica
4.1.1.01.002 Salários e Ordenados Analítica
4.1.1.01.003 Serviços prestados pessoa jurídica Analítica
4.1.1.01.004 Serviços prestados pessoa física Analítica
4.1.1.01.005 Aluguéis de equipamentos Analítica
4.2. Custo das vendas Sintética
4.2.1 Custo das unidades imobiliárias vendidas Sintética
4.2.1.01 Imóveis concluídos Sintética
4.2.1.01.001 Custo do imóvel “Leonardo da Vinci” Analítica
4.2.1.01 Imóveis em construção Sintética
4.2.1.01.001 Custo do imóvel “Monalisa” Analítica
5 Despesas Sintética
5.1 Despesas Operacionais Sintética
5.1.1 Gastos Incorridos Sintética
5.1.1.01 Despesas Administrativas Sintética
5.1.1.01.001 Salários Analítica
5.1.1.01.002 Encargos Sociais Analítica
5.1.1.01.003 Custas, Taxas e Emolumentos Analítica
5.1.1.01.004 Conservação e limpeza Analítica
5.1.1.02 Despesas Financeiras Sintética
5.1.1.02.001 Variações monetárias passivas Analítica
5.1.1.02.001 Juros Passivos Analítica
5.1.1.03 Despesas Comerciais Sintética
5.1.1.03.001 Comissões Analítica
5.1.1.03.002 Propaganda e marketing Analítica
5.2 Despesas não operacionais Sintética
5.2.1 Gastos incorridos Sintética
5.2.1.01 Despesas diversas Sintética
5.2.1.01.001 Prejuízo na alienação de investimentos Analítica
5.2.1.01.002 Prejuízo na alienação do imobilizado Analítica
5.3 Impostos sobre o Lucro Sintética
5.3.1 Tributos diversos Sintética
5.3.1.01 IR e CSLL Sintética
5.3.1.01.001 Imposto sobre a Renda – IRPJ Analítica
5.3.1.01.002 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL Analítica
6 Resultado do exercício Sintética
6.1 Resultado do exercício Sintética
187
6.1.1 Resultado do exercício Sintética

6.1.1.01 Resultado do exercício Sintética
6.1.1.01.001 Resultado do exercício Analítica
O plano de contas apresentado é apenas um modelo didático, apresentado

como sugestão, porém a utilização profissional deve ser feita após uma adaptação
à realidade da empresa, sendo necessária, muito provavelmente, a inclusão e/ou
exclusão de outros grupos, subgrupos e contas.
As contas de custos são zeradas mensalmente e o saldo transferido para

os estoques de imóveis em construção, e de lá deverão ser baixados somente os
custos relativos às unidades vendidas.
188
RESUMO DO TÓPICO 1
Como introdução ao assunto de contabilização no segmento imobiliário,

vimos primeiro as normas e recomendações existentes no Pronunciamento
Contábil 17, que trata exclusivamente dos contratos de construção, estabelecendo
principalmente os critérios para reconhecimento de receitas e despesas. No
pronunciamento estabelece-se como critério que as receitas e despesas devem ser
reconhecidas tomando como base a proporção do trabalho executado até a data
do balanço.
Outros pontos importantes tratados no CPC 17 referem-se a:

reconhecimento das perdas esperadas; informações que devem ser apresentadas;
formas de comercialização; formação dos estoques e tipos de custos e sua
apropriação.
Além do estudo do CPC 17, importantíssimo para o entendimento das

contabilizações no segmento imobiliário, apresentamos também um exemplo
de plano de contas completo, tendo como itens principais as contas relativas
a: estoques; provisionamento de custos e receitas e custos a apropriar, ou seja,
contas que representam peculiaridades relativas apenas ao segmento imobiliário.
189
AUTOATIVIDADE
1 Assinale a alternativa que representa uma condição para que a construção

de cada ativo seja tratada como um contrato de construção individual, na
hipótese de um contrato cobrir vários ativos:
a) ( ) Se o contratado e contratante puderam aceitar ou rejeitar a parte do

contrato relacionada a cada ativo, mesmo que cada ativo tiver sido objeto de
negociação em conjunto.
b) ( ) Custos e receitas de cada ativo puderem ser rateados, por um critério
justo, mesmo que não seja possível identificá-los individualmente.
c) ( ) Custos e despesas de cada ativo puderem ser rateados, por um critério
justo, mesmo que não seja possível identificá-los individualmente.
d) ( ) Propostas separadas tiverem sido preparadas para cada ativo.
2 Em relação a custos orçados, assinale a alternativa que apresenta a regra

CORRETA:
a) ( ) Apesar de poder optar pelo custo orçado durante a execução da obra, essa
opção só poderá ser feita antes da venda da unidade isolada ou da primeira
unidade do empreendimento. Esta regra se aplica somente à venda de unidade
concluída ou não.
b) ( ) Apesar de poder optar pelo custo orçado durante a execução da obra,
essa opção só poderá ser feita antes da venda da unidade isolada ou da
primeira unidade do empreendimento, mesmo que se trata de venda de
unidade em fase de construção, ou seja, ainda não concluída.
c) ( ) O custo orçado será contabilizado apenas para unidade já vendida e
concluída, ou seja, enquanto não houver venda, não há que se contabilizar
custos orçados.
d) ( ) O custo orçado será contabilizado para unidade concluída ou não,
vendida ou não.
3 A afirmativa: “Estes custos são aqueles que ocorrem desde a data de sua
assinatura até a data de sua conclusão” refere-se a qual tipo de custos de
contrato?
a) ( ) Custos alocáveis.
b) ( ) Custos diretos.
c) ( ) Custos atribuíveis.
d) ( ) Custos debitáveis.
190
UNIDADE 3
TÓPICO 2
CONTABILIZAÇÕES ENVOLVENDO CONSTRUÇÃO E

VENDAS
1 INTRODUÇÃO
Para entendermos melhor as formas de contabilizações existentes na
atividade imobiliária, vamos trabalhar agora a contabilização, na prática, de
algumas modalidades estudadas na teoria.
2 CONSTRUÇÃO DE APARTAMENTOS E A VENDA DE

UNIDADES CONCLUÍDAS
A negociação na atividade imobiliária tem como documento base um
“Contrato de Promessa de Compra e Venda”, firmado entre as partes. Para registro
contábil, o adquirente do imóvel será representado por uma conta denominada
“Promitente comprador de imóvel” ou então “Prestamista”, que estará classificada
no Ativo Circulante e/ou Realizável a Longo Prazo, apresentando os valores
recebíveis advindos da negociação.
O lucro bruto relativo à negociação será apurado e reconhecido, no

resultado do exercício, somente no momento exato do fechamento do negócio.
Em nosso exemplo estaremos demonstrando uma situação completa, desde a
compra do terreno, a construção do empreendimento, a conclusão das obras e a
realização das vendas. Os valores apresentados são fictícios, apenas para efeito
didático.
2.1 MODALIDADE VENDA À VISTA

Em mar/X0, a Construtora Vaicaí adquiriu um terreno de 600 m2 para a
construção de um edifício com 40 (quarenta) apartamentos, todos com a mesma
área e o mesmo padrão de acabamento, com término previsto para set/X0:
a) Pela aquisição do terreno:
191
D – Terrenos em estoque a comercializar

Rua Frei Luca Paccioli 200.000,00
C – Caixa/Bancos 200.000,00
b) Pelas despesas de legalização:
D – Estoque de imóveis em construção

c) Pela compra de materiais de construção, no valor de 1.420.000,00, postos

diretamente na obra:

Rua Frei Luca Paccioli 1.420.000,00
C – Caixa/Bancos 1.420.000,00
NOTA
Se a construtora mantivesse um estoque de materiais de construção fora da

obra, ou seja, tivesse uma central com o estoque de materiais, deveríamos então utilizar as
contas do grupo Estoque de materiais de alvenaria para registrar a compra, e posteriormente
ir baixando deste grupo de contas contra a conta estoque de imóveis em construção
conforme a baixa para utilização.
d) Pela transferência dos custos de aquisição do terreno para a conta imóveis em

construção, em função do início das obras:

C – Terrenos em estoque a comercializar
e) Folha de pagamento do pessoal contratado para executar a obra, R$ 40.000,00:

192
TÓPICO 2 | CONTABILIZAÇÕES ENVOLVENDO CONSTRUÇÃO E VENDAS
f) Utilização de equipamentos alugados, no valor de R$ 10.000,00:

g) Subempreitada de serviços no valor de R$ 30.000,00:

h) Pagamento de conta de água consumida no mês R$ 3.000,00

i) Pagamento de conta de energia elétrica consumida R$ 2.000,00

j) Ao encerrar a obra foram verificadas sobras de materiais, os quais foram

inventariados e valorados, para retornarem ao estoque central, a saber:
a) Cimento = R$ 112.000,00
b) Material hidráulico = R$ 38.000,00
D – Estoque de materiais hidráulicos 38.000,00

D – Estoque de cimento 112.000,00
C – Estoque de imóveis em construção
k) Transferências dos custos da construção para o estoque de imóveis concluídos,

em função do encerramento da obra:
D – Estoque de imóveis concluídos

193
NOTA
Considerando todos os gastos apropriados à obra, e considerando que foram

construídos 20 apartamentos, cada um deles terá um custo de 39.887,50 (1.595.500,00
dividido por 40 unidades).
l) Foram vendidos dois apartamentos, à vista, pelo valor de R$ 80.000,00 cada:
a) Pelo recebimento dos numerários e reconhecimento da receita:
D – Caixa / Bancos 160.000,00

C – Receita de Venda de Imóveis 160.000,00
b) Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:
D – Custo das unidades imobiliárias vendidas

(39.887,50 X 2) 79.775,00
C – Estoque de imóveis concluídos
c) Pelo pagamento das despesas comerciais
D – Despesas comerciais 25.000,00

d) Pela provisão dos tributos
D – Despesas tributárias 20.000,00

C – Tributos a recolher 20.000,00
Para um melhor entendimento, vamos apresentar os lançamentos também

em razonetes:
194
Terrenos em estoque a Terrenos em estoque a

comercializar comercializar
2.000.000,00
a 200.000,00 200.000,00 d I.a 160.000,00 200.000,00 a
40.500,00 b
1.420.000,00 c
40.000,00 e
10.000,00 f
Estoque de imóveis em 30.000,00 g
construção 3.000,00 h
b 40.500,00 150.000,00 j 2.000,00 i
c 1.420.000,00 1.595.500,00 k 25.000,00 I.c
d 200.000,00 Saldo 389.500,00
e 40.000,00
f 10.000,00 Estoque de imóveis em
g 30.000,00 construção
h 3.000,00 j 38.000,00
i 2.000,00
- Saldo
Estoque de imóveis
Estoque de cimento
concluídos
k 1.595.500,00 79.775,00 I.b j 112.000,00
1.515.725,00 Saldo
Custo das unidades

Receita de venda de imóveis
imobiliárias vendidas
160.000,00 I.a I.b 79.775,00
195
Despesas Comerciais Despesas Tributárias
I.c 25.000,00 I.d 20.000,00
Tributos a recolher Capital social
20.000,00 I.d 2.000.000,00
Após todas as contabilizações, levantamos o Balanço Patrimonial e a

Demonstração do Resultado do Exercício, considerando um Capital Social no
valor de R$ 2.000.000,00, contabilizados na contrapartida Caixa:
ATIVO
Circulante 389.500,00
Disponível 389.500,00
Caixa / Bancos 389.500,00
1.665.725,00
Estoque de Imóveis concluídos 1.515.725,00
Estoque de materiais diversos 150.000,00
TOTAL DO ATIVO 2.055.225,00
PASSIVO
Tributos a recolher
20.000,00
Patrimônio Líquido 2.035.225,00
Capital social 2.000.000,00
Resultado do exercício 35.225,00
TOTAL DO PASSIVO 2.055.225,00
196
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

Receita de Venda de Imóveis 160.000,00
(-) Impostos incidentes sobre as vendas 6.000,00
(=) Receita Operacional Líquida 154.000,00
(-) Custo dos imóveis vendidos 79.775,00
(=) Lucro Operacional Bruto 74.225,00
(-) Despesas Operacionais 25.000,00
(-) Lucro antes do IRPJ/CSLL 49.225,00
(-) Provisão IRPJ/CSLL 14.000,00
(=) Lucro Líquido do exercício 35.225,00
NOTA
Por questões didáticas, os lançamentos foram feitos por totais, especialmente

os de receita e apropriação dos custos das vendas, ao somarmos os dois apartamentos
vendidos, porém na prática profissional recomenda-se a abertura de contas mais analíticas,
podendo identificar os lançamentos individualizados, por unidade vendida.
2.2 MODALIDADE VENDA A PRAZO

Para facilitar o entendimento, utilizaremos os mesmos valores do exemplo
anterior, porém vamos considerar que a venda foi realizada no seguinte formato:
entrada de R$ 20.000,00 de cada apartamento, sendo o restante dividido em 48
parcelas mensais iguais, de R$ 1.250,00 cada, vencendo a primeira 30 dias após a
entrada.
Os lançamentos relativos ao início do empreendimento até a conclusão da

obra permanecerão os mesmos. As alterações dizem respeito à apropriação das
receitas e custos.
a) Pelo registro da receita, segundo o princípio da competência:
D – Promitentes compradores de imóveis 160.000,00

197
b) Pelo reconhecimento dos custos das unidades vendidas:
D – Custo das unidades imobiliárias vendidas

(39.887,50 X 2) 79.775,00
c) Pelo recebimento do valor correspondente à parcela de entrada:

Na modalidade de venda a prazo, a única mudança diz respeito ao

reconhecimento de valores a receber, através do registro na conta “Promitentes
compradores de imóveis”, e as respectivas baixas quando dos recebimentos.
2.3 CONSTRUÇÃO DE APARTAMENTOS E A VENDA DE

UNIDADES NÃO CONCLUÍDAS
Aqui o estudo deverá ser feito de forma mais detalhada e com cautela, pois
estaremos reconhecendo por um lado uma receita conhecida e, por outro, custos
cujos valores finais ainda não sabemos com certeza. Como estaremos vendendo
algo que ainda não está concluído, é óbvio que até o final da construção vários
custos ainda serão incorporados, e ficará a dúvida de como iremos contabilizá-
los. Nosso ponto de partida é evitar a comparação de uma unidade imobiliária
com uma mercadoria, que é entregue a seu comprador, que a leva para casa.
Uma unidade imobiliária faz parte de um projeto maior, ou seja, um

edifício, que é na verdade o projeto imobiliário em si, ou seja, a responsabilidade
da construtora é a entrega total do projeto todo. Para entendermos bem, será
necessário trabalharmos com mais de uma possibilidade de custos, conforme
vimos no item 4.2, do Tópico 1 desta unidade.
2.3.1 Modalidade de venda à vista

Conforme já comentamos, é impossível fazermos a comparação de
receita e custos, uma vez que a receita é gerada como se a unidade estivesse
totalmente concluída, mas o custo não. Dessa forma seriam apresentados valores
incompletos, que prejudicariam a informação para tomada de decisões. Dessa
maneira, teremos que fazer algumas considerações importantes, e para isso será
necessário trabalharmos o exemplo pelo menos com duas formas diferentes de
apropriação de custos, a saber:
198
Sem adoção de custo orçado

Com adoção de custo orçado
2.3.1.1 Contabilizações considerando o critério “sem

adoção de custo orçado”
Em mar/X1, a Construtora Vaicaí adquiriu um terreno de 800 m2 pelo valor
de R$ 900.000,00 para a construção de um edifício com 60 (sessenta) apartamentos,
todos com a mesma área e o mesmo padrão de acabamento. A obra teve início em
abr/X1, com término previsto para set/X1.
Em ago/X1 foi vendida uma unidade, à vista, pelo valor de R$ 130.000,00

Rua Michelangelo 900.000,00

c) Pela transferência dos custos de aquisição do terreno para a conta imóveis em


d) Pelo gasto com materiais de construção, no valor de R$ 2.500.000,00, de abr/X1

até jul/X1:

Rua Michelangelo 2.500.000,00
199
e) Folha de pagamento do pessoal contratado para executar a obra, R$ 75.000,00,

de abr/X1 até jul/X1:

f) Utilização de equipamentos alugados, no valor de R$ 100.000,00, de abr/X1 até

jul/X1:

g) Subempreitada de serviços no valor de R$ 120.000,00, de abr/X1 até jul/X1:

h) Pagamento de conta de água consumida no mês R$ 9.000,00, de abr/X1 até jul/

X1:

i) Pagamento de conta de energia elétrica consumida R$ 7.000,00, de abr/X1 até

jul/X1:

j) Pela venda da unidade em ago/X1. Recebimento dos numerários e

reconhecimento da receita:
D – Caixa/Bancos 130.000,00
200
k) Pelo reconhecimento dos custos da unidade vendida em ago/X1:
D – Custo das unidades imobiliárias vendidas 62.850,00

NOTA
O valor deste lançamento refere-se ao custo proporcional a cada unidade

incorrido até o momento da venda, a saber: total de custo incorrido dividido pelo número
de apartamentos, ou seja, R$ 3.771.000,00 dividido por 60 = R$ 62.850,00,
Após a venda, como o empreendimento ainda não havia acabado,

continuamos a incorrer em custos, até o término da obra. Para esses custos de
continuidade foram feitas as seguintes contabilizações:
l) Pelo gasto com materiais de construção, no valor de R$ 1.250.000,00, de ago/X1 até

set/X1:

m) Folha de pagamento do pessoal contratado para executar a obra, R$ 37.000,00,

de ago/X1 até set/X1:

n) Utilização de equipamentos alugados, no valor de R$ 40.000,00, de ago/X1 até

set/X1:

201
o) Subempreitada de serviços no valor de R$ 50.000,00, de ago/X1 até set/X1:

p) Pagamento de conta de água consumida no mês R$ 4.000,00, de ago/X1 até set/

X1:

q) Pagamento de conta de energia elétrica consumida R$ 3.000,00, de abr/X1 até

jul/X1:

r) Pelo reconhecimento dos custos (de ago/X1 e set/X1) da unidade vendida em

ago/X1:

NOTA
O valor deste lançamento refere-se ao custo, proporcional a cada unidade,

incorrido da data da venda até o momento de encerramento da obra (set/X1), a saber:
total de custo incorrido dividido pelo número de apartamentos, ou seja, R$ 1.383.960,00
dividido por 60 = R$ 23.066,00.
Caso o empreendimento não terminasse em set/X1, durante o período

em que incorrer em custos ao empreendimento, tais deverão ser registrados,
obedecendo ao mesmo critério utilizado para este lançamento.
s) Transferências dos custos da construção para o estoque de imóveis concluídos,

em função do encerramento da obra:
202
D – Estoque de imóveis concluídos

NOTA
Considerando todos os gastos apropriados à obra, e considerando que foram

construídos 60 apartamentos, cada um deles terá um custo de 85.916,00 (5.069.044,00
dividido por 59 unidades). O custo foi dividido por 59 unidades, porque uma unidade já foi
vendida, e seu custo já foi transferido para “Custo da unidade imobiliária vendida”.
Para facilitar o entendimento, vamos efetuar os lançamentos em razonetes

e elaborar o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício,
considerando como Capital social de R$ 6.000.000,00 totalmente integralizado em
dinheiro.
Terrenos em estoque a Terrenos em estoque a

comercializar comercializar
a 900.000,00 900.000,00 c S.I. 6.000.000,00 900.000,00 a
j 130.000,00 60.000,00 b
2.500.000,00 d
Estoque de imóveis em 75.000,00 e
construção 100.000,00 f
b 60.000,00 62.850,00 k 120.000,00 g
c 900.000,00 23.066,00 r 9.000,00 h
d 2.500.000,00 5.069.044,00 s 7.000,00 i
e 75.000,00 1.250.000,00 l
f 100.000,00 37.000,00 m
g 120.000,00 40.000,00 n
h 9.000,00 50.000,00 o
i 7.000,00 4.000,00 p
l 1.250.000,00 2.960,00 q
m 37.000,00 975.040,00 saldo
n 40.000,00
o 50.000,00
p 4.000,00
q 2.960,00 130.000,00 j
- Saldo
203
Custo das unidades

Estoque de imóveis imobiliárias vendidas
concluídos k 62.850,00
s 5.069.044,00 r 23.066,00
85.916,00 Saldo
Capital social
6.000.000,00
ATIVO
Estoques 5.069.044,00
Estoque de Imóveis concluídos 5.069.044,00
PASSIVO
Circulante


204
2.3.1.2 Contabilizações considerando o critério “com

adoção de custo orçado”
Mantendo a ideia de venda à vista de unidades não concluídas, vamos
considerar os mesmos valores lançados no exemplo anterior (sem adoção de
custo orçado), mas vamos acrescentar a informação de que em ago/X1 optou-se
pelo custo orçado, cuja planilha apontou os seguintes dados:
Custo total previsto do empreendimento: 5.600.000,00

(-) Custos incorridos até 30/ago: 3.771.000,00
(=) Custo orçado para conclusão das obras: 1.829.000,00
Fração ideal de custo orçado, por unidade (100%/60 unidades): 1,6667%
Custo orçado contabilizável por unidade (1.829.000,00 x 1,67%): 30.483,94
a) Pela venda da unidade em ago/X1. Recebimento dos numerários e

b) Pelo reconhecimento dos custos (incorridos) da unidade vendida em ago/X1:

c) Pelo registro da parcela do custo orçado, relativamente à unidade vendida

C – Provisão para custo orçado 30.483,94
Como, neste caso, o Custo real (incorrido) após a venda foi menor que
o Custo orçado (previsto), se faz necessária a reversão da Provisão para o custo
orçado relativo a essa diferença:
a) Reversão da provisão de custos relativa à parcela da unidade vendida (1,6667%

de 1.383.960,00):
D – Provisão para custo orçado 23.066,46

C – Estoque de imóveis concluídos 23.066,46
Para efeito de análise, podemos verificar que a diferença existente na conta

Provisão para custo orçado, neste momento, representa exatamente 1,6667% sobre
205
445.040,00 (1.829.000,00 - 1.383.960,00). Por outro lado, não haveria necessidade

desse ajuste se os valores incorridos fossem exatamente iguais aos valores de
custos orçados.
2.3.2 Modalidade de venda a prazo

Da mesma maneira como fizemos na venda à vista, aqui vamos trabalhar
com duas ideias: “Sem a adoção de custo orçado” e “Com a adoção de custo
orçado”.
Uma das coisas mais importantes na contabilidade imobiliária, se não a

mais importante, é o critério de proporcionalidade que deve ser adotado para
o reconhecimento das receitas e dos custos das unidades vendidas, ou seja, os
custos serão apropriados na mesma proporção que as receitas reconhecidas.
2.3.2.1 Contabilizações de vendas a prazo considerando

o critério “sem adoção de custo orçado”
Em mar/X1, a Construtora Vaicaí adquiriu um terreno de 700 m2 pelo
valor de R$ 1.200.000,00 para a construção de um edifício com 40 (quarenta)
apartamentos, todos com a mesma área e o mesmo padrão de acabamento. A obra
teve início em abr/X1, com término previsto para set/X1. Em jul/X1 foi vendida
uma unidade, a prazo, pelo valor de R$ 140.000,00, com sinal de R$ 35.000,00 e o
restante dividido em 48 parcelas mensais e iguais de R$ 2.187,50. Até o momento
da venda os custos incorridos foram:
R$ 1.300.000,00 pela aquisição e legalização do terreno

R$ 850.000,00 de gastos com o empreendimento
Em ago/X1 houve um acréscimo de custo, no valor de R$ 38.000,00, relativos a

materiais e mão de obra aplicados à construção.

Rua Monalisa 1.200.000,00

Rua Monalisa 100.000,00
206
c) Pela transferência dos custos de aquisição do terreno para a conta imóveis em


d) Pelo gasto com materiais de construção, no valor de R$ 730.000,00, de abr/X1

até jul/X1:

e) Folha de pagamento do pessoal contratado para executar a obra, R$ 55.000,00,

de abr/X1 até jul/X1:

f) Utilização de equipamentos alugados, no valor de R$ 30.000,00, de abr/X1 até

jul/X1:

g) Subempreitada de serviços no valor de R$ 20.000,00, de abr/X1 até jul/X1:

h) Pagamento de conta de água consumida no mês R$ 7.000,00, de abr/X1 até jul/

X1:

207
i) Pagamento de conta de energia elétrica consumida R$ 7.000,00, de abr/X1 até

jul/X1:

Até aqui, os lançamentos realizados dizem respeito à compra do terreno e

sua legalização, bem como os custos incorridos para a realização da obra.
Na sequência, faremos a contabilização da receita e a apropriação do

custo da venda no momento do recebimento do sinal e da primeira parcela, bem
como a contabilização do acréscimo de custo ocorrido em ago/X1, ou seja, após a
venda realizada.
j) Pela venda da unidade em jul/X1, com o registro do contrato de promessa de

compra e venda:

C – Receita de venda de imóveis a apropriar 140.000,00
k) Pelo reconhecimento dos custos da unidade vendida em jul/X1, mas que serão
apropriados ao resultado à medida que forem geradas também as receitas:
D – Custo das unidades imobiliárias vendidas a

apropriar 21.250,00
208
O valor desse lançamento refere-se ao custo unitário dos apartamentos,

cujo cálculo é feito dividindo-se o total dos custos gastos pelo número de
apartamentos em construção, a saber: R$ 850.000,00 dividido por 40 apartamentos
= R$ 21.250,00.
l) Pelo recebimento do sinal do contrato:
C – Promitentes compradores de imóveis 35.000,00
m) Pelo reconhecimento da receita referente ao valor recebido de sinal:
D – Receita de venda de imóveis a apropriar 35.000,00

C – Receita de venda de imóveis 35.000,00
n) Pela apropriação do custo da venda proporcional à receita reconhecida quando

do recebimento do sinal do contrato:
D – Custos de unidades imobiliárias vendidas 5.312,50
C – Custos de unidades imobiliárias vendidas a apropriar 5.312,50
Para acharmos o valor deste lançamento é necessário aplicar a

proporcionalidade utilizada para a apropriação da receita, ou seja, os custos
devem ser apropriados na mesma proporção da receita reconhecida. Assim,
vejamos:
Preço total do apartamento = R$ 140.000,00

Receita reconhecida = R$ 35.000,00
% de apropriação da receita = R$ 35.000,00 dividido por R$ 140.000,00 = 25%
Este mesmo percentual deve ser aplicado sobre o custo incorrido até este
momento, para encontrarmos o custo da venda a ser apropriado ao resultado.
Custos incorridos até o momento da venda = R$ 21.250,00

% de apropriação dos custos ao resultado = 25%
Custos a serem apropriados ao resultado = R$ 21.250,00 X 25% = R$ 5.312,50
Os lançamentos de “j” a “n” foram efetuados no momento da venda do

apartamento, porém temos a informação de que no mês seguinte à venda, ou
seja, em ago/x1, houve um acréscimo nos custos na ordem de R$ 38.000,00 e que
nesse mesmo mês houve também o recebimento da primeira parcela do contrato,
portanto necessitamos fazer esses registros contábeis, a saber:
209
o) Registro dos custos adicionais ocorridos em ago/X1:
D – Estoque de imóveis em construção 38.000,00

Fizemos aqui um lançamento único para simplificar, mas estes custos

adicionais referem-se a: mão de obra (folha de pagamento); materiais utilizados;
contratação de serviços etc., sendo que para cada um destes custos faríamos um
lançamento individualizado.
p) Pelo recebimento da primeira parcela do contrato:
q) Pelo reconhecimento da receita correspondente ao recebimento da primeira

parcela:
D – Receitas de venda de imóveis a apropriar 2.187,50

C – Receitas de venda de imóveis 2.187,50
r) Pela apropriação dos custos relativos ao recebimento da primeira parcela,

porém sem considerar o acréscimo de custos ocorrido após a venda, no valor
de R$ 38.000,00:
D – Custos de unidades imobiliárias vendidas 34,18

C – Custos de unidades imobiliárias vendidas a apropriar 34,18

vejamos:

Receita reconhecida = R$ 2.187,50
% de apropriação da receita = R$ 2.187,50 dividido por R$ 140.000,00 = 1,5625%

% de apropriação dos custos ao resultado = 1,5625%
Custos a serem apropriados ao resultado = R$ 21.250,00 X 1,5625% = R$ 332,03
210
Até este momento foram feitos os lançamentos relativos aos recebimentos

com o devido reconhecimento da receita e os relativos aos custos incorridos
com a respectiva apropriação em custo da venda, porém ainda não fizemos os
lançamentos referentes à apropriação dos custos adicionais que ocorreram após
a venda, no valor de R$ 38.000,00. Estes custos adicionais devem também ser
reconhecidos para todos os eventos anteriores, ou seja, registro do sinal recebido
e recebimento da primeira parcela do contrato, a saber:
s) Pela parcela destes custos adicionais, apropriável à unidade vendida:
D – Custos de unidades imobiliárias vendidas a

apropriar 950,00
Rua Monalisa 950,00
Neste lançamento estamos transferindo de estoque para custos o valor

relativo ao custo adicional da unidade imobiliária vendida, e para isso estamos
dividindo o custo total, R$ 38.000,00, pelo número de unidades construídas, ou
seja, 40 unidades, obtendo assim o custo unitário de R$ 950,00.
Após termos identificado e registrado o custo da unidade vendida, vamos

apropriá-lo a cada parcela de reconhecimento da receita, lembrando que os custos
das unidades vendidas devem ser apropriados ao resultado na mesma proporção
em que foram reconhecidas as receitas, vejamos:
t) Pela apropriação do custo da venda relativo ao sinal recebido:

C – Custos de unidades imobiliárias vendidas a apropriar 950,00

vejamos:

Receita reconhecida = R$ 35.000,00 (recebimento do sinal)
Este mesmo percentual deve ser aplicado sobre o valor do custo adicional
(desta unidade vendida), para encontrarmos o custo da venda a ser apropriado
ao resultado.
211
Custo adicional da unidade vendida = R$ 950,00

Custos a serem apropriados ao resultado = R$ 950,00 X 25% = R$ 237,50
u) Pela apropriação do custo da venda relativo à primeira parcela recebida:

C – Custos de unidades imobiliárias vendidas a
apropriar 14,84

vejamos:

Receita reconhecida = R$ 2.187,50 (primeira parcela recebida)
% de apropriação da receita = R$ 2.187,50 dividido por R$ 140.000,00 = 1,5625%
Custos incorridos até o momento da venda = R$ 950,00

% de apropriação dos custos ao resultado = 1,5625%
Custos a serem apropriados ao resultado = R$ 950,00 X 1,5625% = R$ 14,84
Para facilitar o entendimento, vamos efetuar os lançamentos em razonetes

e elaborar o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício,
considerando com Capital social de R$ 3.000.000,00 totalmente integralizado em
dinheiro.
212
Terrenos em estoque a
Caixa / Bancos
comercializar
a 1.200.000,00 1.200.000,00 c S.I. 3.000.000,00 1.200.000,00 a
l 35.000,00 100.000,00 b
p 2.187,50 730.000,00 d
Estoque de imóveis em 55.000,00 e
construção 30.000,00 f
b 100.000,00 21.250,00 k 20.000,00 g
c 1.200.000,00 950,00 s 7.000,00 h
d 730.000,00 8.000,00 i
e 55.000,00 38.000,00 o
f 30.000,00 849.187,50 saldo
g 20.000,00
h 7.000,00 Receita de venda de imóveis
i 8.000,00 a apropiar
o 38.000,00 m 35.000,00 140.000,00 j
2.165.800,00 Saldo q 2.187,50
Saldo 102.812,50
Promitentes compradores de
imóveis
j 140.000,00 35.000,00 l
2.187,50 p 35.000,00 m
102.812,50 saldo 2.187,50 q
Saldo 37.187,50
Capital social
Custo das unidades imobiliárias
3.000.000,00 vendidas a apropriar
k 21.250,00 5.312,50 n
Custo das unidades s 950,00 34,18 r
imobiliárias vendidas 950,00 t
n 5.312,50 14,84 u
r 34,18 15.888,48 Saldo
t 950,00
u 14,84
6.311,52 Saldo
213
ATIVO
Circulante 3.117.800,00
Promitentes compradores 102.812,50
Estoques 2.165.800,00
Estoque de Imóveis em construção 2.165.800,00
PASSIVO
Receita de venda de imóveis a apropriar 102.812,50
Custo unidades imob. vendidas a apropriar - 15.888,48


2.3.2.2 Contabilizações de vendas a prazo considerando

o critério “com adoção de custo orçado”
Mantendo a ideia de venda a prazo de unidades não concluídas, vamos
considerar os mesmos valores lançados no exemplo anterior (sem adoção de
custo orçado), mas vamos acrescentar a informação de adoção do custo orçado,
cuja planilha apontou os seguintes dados:
214
Custo total previsto do empreendimento: 3.000.000,00

(-) Custos incorridos até 31/jul: 2.150.000,00
(=) Custo orçado para conclusão das obras: 850.000,00
Fração ideal de custo orçado, por unidade (100%/40 unidades): 2,5%
Custo orçado contabilizável por unidade (850.000,00 x 1,67%): 30.483,94
a) Pela venda da unidade em jul/X1. Recebimento dos numerários e

D – Promitentes Compradores de Imóveis 140.000,00

C – Receita de Venda de Imóveis a apropriar 140.000,00
b) Registro dos custos incorridos até a data da venda, que serão apropriados
proporcionalmente às receitas reconhecidas:
D – Custo das unidades imobiliárias vendidas a apropriar 53.750,00

O valor deste lançamento é calculado dividindo-se o total de custos

incorridos, até a data da venda, no valor de R$ 2.150.000,00 pelo número de
apartamentos em construção, ou seja, 40 unidades.
c) Pelo recebimento do sinal do contrato:
d) Reconhecimento da receita referente ao recebimento do sinal (lançamento

anterior):
D – Receita de Venda de Imóveis a apropriar 35.000,00

e) Registro do custo orçado, relativo à unidade vendida, conforme informação da

planilha:
D – Custo de unidade imobiliária vendida a apropriar 21.250,00

215
O valor deste lançamento é apurado dividindo-se o total de custo orçado

apresentado na planilha, R$ 850.000,00, pelo número de apartamentos em
construção, 40 unidades.
f) Pela apropriação dos custos incorridos, considerando a proporcionalidade no

D – Custo de unidade imobiliária vendida 13.437,50

C – Custo de unidade imobiliária vendida a apropriar 13.437,50

vejamos:

Receita reconhecida = R$ 35.000,00 (sinal do contrato)
Este mesmo percentual deve ser aplicado sobre o custo incorrido até o
momento da venda, para encontrarmos o custo da venda a ser apropriado ao
resultado.

g) Pela apropriação dos custos orçados, considerando a proporcionalidade no

reconhecimento da receita no momento do recebimento do sinal:
D – Custo de unidade imobiliária vendida 5.312,50

C – Custo de unidade imobiliária vendida a apropriar 5.312,50

vejamos:

Receita reconhecida = R$ 35.000,00 (sinal do contrato)
Este mesmo percentual deve ser aplicado sobre o custo incorrido até o
momento da venda, para encontrarmos o custo da venda a ser apropriado ao
resultado.
216
Custos orçados apropriável por unidade = R$ 21.250,00

E
IMPORTANT
Em todos os exemplos demonstrados aqui procuramos deixar claro que o

fator mais importante para a correta apuração do resultado é considerar a apropriação do
custo da venda sempre em relação à proporcionalidade da receita reconhecida, ou seja,
se reconhecermos 30% do contrato como receita, pelo efetivo recebimento, deveremos
reconhecer também 30% dos custos apropriáveis, independentemente se são incorridos
ou orçados.
2.4 DIFERENÇAS ENTRE CUSTO ORÇADO E CUSTO

REALIZADO
Após termos visto exemplos de operação com custo orçado e sem custo
orçado, vamos entender como a contabilidade irá registrar as diferenças existentes
entre o custo orçado e o custo realizado.
2.4.1 Venda à vista ou pagamento total dentro do mesmo

exercício da venda
O exemplo a seguir retrata a situação em que a venda tenha sido à vista
ou o pagamento total tenha ocorrido no mesmo exercício da venda e a conclusão
da obra tenha ocorrido também no mesmo exercício.
Exemplo:
Suponhamos as seguintes contas e seus respectivos saldos em 31/12/X0
Banco c/ Movimento = R$ 650.000,00
Estoque de imóveis em construção = R$ 1.230.000,00
Financiamento bancário (ELP) = R$ 540.000,00
Capital Social = R$ 1.000.000,00
1. Em 03/02/X1 a empresa apresenta a planilha de orçamento da obra, com a

previsão dos custos para a sua conclusão:
Custo total do empreendimento R$ 1.300.000,00

Custos incorridos até 31/12/X0 R$ 570.000,00
Custo orçado para a conclusão da obra R$ 730.000,00
O edifício é constituído de 50 apartamentos com 150 m2 e 50 com 100 m2.

217
A área total dos apartamentos é de 12.500 m2.
2. Em 10/02/X1 é realizada a venda de um apartamento cuja área é de 150 m2, a

prazo, por R$ 42.000,00, recebendo no ato da assinatura do contrato o valor de
R$ 21.000,00 e o restante em 10 parcelas mensais de R$ 2.100,00 cada.
3. Em 10/03/X1 é paga a primeira parcela em dinheiro.
4. Em 15/03/X1 a empresa efetua a compra de todo o material restante para a

conclusão da obra, pagando à vista o valor de R$ 410.000,00.
5. Em 17/03/X1 a empresa contrata os serviços de uma empreiteira, pelo valor de

R$ 200.000,00, para realizar os serviços de finalização da obra. O pagamento
será feito em 30 dias.
6. Em 10/04/X1 o promitente comprador efetua o pagamento da segunda parcela,

em dinheiro.
7. Em 17/04/X1 a obra é finalizada e entregue.
8. Em 17/04/X1 a empresa efetua o pagamento, em dinheiro, à empreiteira, pelo

serviço realizado.
LANÇAMENTOS:
a) Pela venda da unidade imobiliária em 10/02/X1:

C – Receita de venda de imóveis a apropriar 42.000,00
b) Pelo registro do custo incorrido relativo à venda da unidade imobiliária:
D – Custo da unidade imobiliária vendida a apropriar 6.840,00

C – Estoque de imóveis em construção 6.840,00
Para apurarmos o valor deste lançamento, temos que dividir o total do

custo incorrido (R$ 570.000,00) pela metragem total do empreendimento (12.500
m2), e esse resultado multiplicar pela metragem da unidade imobiliária vendida
(150 m2). Esse cálculo se faz necessário porque as unidades imobiliárias do
empreendimento têm metragens diferentes.
c) Pelo registro do custo orçado, referente à unidade imobiliária vendida:
218
D – Custo da unidade imobiliária vendida a apropriar 8.760,00

Neste lançamento o cálculo é o mesmo do lançamento anterior, porém

utilizaremos o total do custo orçado, conforme planilha apresentada, ao invés do
custo incorrido, ficando o cálculo da seguinte maneira:
R$ 730.000,00 / 12.500 m2 X 150 m2.
d) Pelo recebimento do valor da entrada, em 10/02/X1:
e) Reconhecimento da receita relativa ao recebimento da entrada:

f) Apropriação do custo incorrido, proporcionalmente à receita realizada:
D – Custo da unidade imobiliária vendida 3.420,00

C – Custo da unidade imobiliária vendida a apropriar 3.420,00
O valor deste lançamento deve ser calculado considerando-se a

proporcionalidade da receita realizada. Desta maneira, vamos dividir o valor da
receita realizada (R$ 21.000,00) pelo valor de venda total da unidade imobiliária
(R$ 42.000,00), encontrando assim o percentual de realização da receita (50%).
Este percentual multiplica-se pelo total de custo incorrido da unidade imobiliária
vendida (R$ 6.840,00 – lançamento “b”).
g) Apropriação do custo orçado, proporcionalmente à receita realizada:
D – Custo da unidade imobiliária vendida 4.380,00

C – Custo da unidade imobiliária vendida a apropriar 4.380,00

8.760,00 (lançamento “c”) X 50%
219
Os lançamentos de “a” a “g” são realizados na mesma data, ou seja, 10/02/

X1.
h) Registro do recebimento da primeira parcela, em 10/03/X1:
i) Reconhecimento da receita relativa ao recebimento da primeira parcela:

j) Apropriação do custo incorrido, proporcionalmente à receita realizada,

referente ao recebimento da primeira parcela:
D – Custo da unidade imobiliária vendida 342,00

C – Custo da unidade imobiliária vendida a apropriar 342,00
O valor deste lançamento deve ser calculado considerando-se a

proporcionalidade da receita realizada. Desta maneira, vamos dividir o valor da
receita realizada (R$ 2.100,00) pelo valor de venda total da unidade imobiliária
(R$ 42.000,00), encontrando assim o percentual de realização da receita (5%). Este
percentual multiplica-se pelo total de custo incorrido da unidade imobiliária
vendida (R$ 6.840,00 – lançamento “b”).
k) Apropriação do custo orçado, proporcionalmente à receita realizada, referente

ao recebimento da primeira parcela:
D – Custo da unidade imobiliária vendida 438,00

C – Custo da unidade imobiliária vendida a apropriar 438,00

8.760,00 (lançamento “c”) X 5%
l) Pela compra de todo o material a ser utilizado até a conclusão da obra, em

15/03/X1, à vista:
220
D – Estoque de Imóveis em construção 410.000,00

m) Pela contratação de empreiteira para realizar serviços de conclusão da obra,

em 17/03/X1, para pagamento em 30 dias:
D – Estoque de Imóveis em construção 200.000,00

C – Fornecedores 200.000,00
Após terem sido comprados os materiais e contratada a empreiteira com

a finalidade de conclusão da obra, fica clara a insuficiência do custo realizado, ou
seja, o custo orçado é maior do que o custo total incorrido (realizado), vejamos:
Custo orçado = R$ 730.000,00
Custo incorrido = R$ 610.000,00
Insuficiência de custo = R$ 120.000,00
A comparação é feita somente com os custos incorridos para a conclusão

da obra, pois o orçamento de custos só foi realizado também para esta fase.
n) A partir de agora faremos os lançamentos de ajuste nos estoques, custos

reconhecidos e custos a apropriar, em função da diferença existente entre custo
orçado e custo realizado.
1. A reversão para a conta de Estoques de Imóveis em Construção:
D – Provisão para custo orçado 7.320,00

C – Estoque de imóveis em construção 7.320,00
O valor deste lançamento é equivalente à área da unidade imobiliária

vendida, ou seja, o total do custo incorrido para a conclusão da obra, no valor
de R$ 610.000,00, dividido pelo total de m2 do empreendimento, 12.500 m2 e
multiplicado pela área da unidade imobiliária vendida, 150 m2.

1) Registro da insuficiência do custo realizado, referente ao montante de custo até
aqui apropriado, que foi de R$ 8.580,00, ou seja:
• 3.420,00 (lançamento “f”);

• 4.380,00 (lançamento “g”);
• 342,00 (lançamento “j”);
• 438,00 (lançamento “k”).
D – Provisão para custo orçado 792,00

C – Estoque de imóveis em construção 792,00
221
Para chegarmos ao valor deste lançamento, primeiro temos que entender

que houve um reconhecimento dos custos em valor maior que o devido, pois o
custo orçado foi maior que o realizado. Vejamos os detalhes:
• Foram contabilizados R$ 8.760,00 como custo orçado para a unidade imobiliária

vendida. (lançamento “c”).
• Foram revertidos R$ 7.320,00 para a conta estoque de imóveis em construção.
• O valor deste lançamento será o custo, equivalente à receita efetivamente
recebida, em relação ao valor total da venda, ou seja, primeiro precisamos
dividir a receita reconhecida da unidade imobiliária vendida, pelo valor total
da venda, a saber:
• 21.000,00 (lançamento “e”) + 2.100,00 (lançamento “i”) ÷ R$ 42.000,00 (valor
total da venda) = 55%
Encontrado o percentual de reconhecimento da receita proporcional,

devemos aplicá-lo sobre o custo realizado, para encontrarmos o custo possível de
ser reconhecido, a saber:
Custo realizado, da unidade imobiliária vendida: R$ 1.180.000,00 ÷ 12.500

m2 x 150 m2 = R$ 14.160,00 x 55% = R$ 7.788,00.
Este é o custo que efetivamente deverá ser apropriado, porém foi

apropriado o valor de R$ 8.580,00 (item “2”), assim a reversão deve ser de R$
792,00 (R$ 8.580,00 - R$ 7.788,00).
Este lançamento impede que sejam lançados custos superiores aos

efetivamente incorridos.
3) Reversão do saldo da conta provisão para custo orçado, para a conta custo de
unidade imobiliária vendida a apropriar, a saber:
• R$ 8.760,00 (lançamento “c”)

• R$ 7.320,00 (lançamento item 1)
• R$ 792,00 (lançamento item 2)
R$ 8.760,00 - R$ 7.320,00 - R$ 792,00 = R$ 648,00
Comprovando por meio de outros cálculos:
Saldo devedor da conta custo a apropriar, referente ao custo orçado:

R$ 8.760,00 débito (lançamento “c”)
R$ 4.380,00 crédito (lançamento “g”)
R$ 438,00 crédito (lançamento “k”)
Saldo existente = R$ 3.942,00
Saldo devedor que teríamos na conta custo a apropriar, se não houvesse

diferença entre custo orçado e custo realizado:
222
R$ 7.320,00 débito (relativo à constituição da provisão para um custo orçado total

de R$ 610.000,00)
R$ 3.660,00 crédito (seria a apropriação do custo orçado relativo ao valor recebido
de sinal, considerando o custo orçado total de R$ 610.000,00)
R$ 366,00 crédito (seria a apropriação do custo orçado relativo ao valor recebido
da primeira parcela, considerando o custo orçado total de R$ 610.000,00)
Saldo estimado = R$ 3.294,00
Valor do custo orçado a ser revertido = R$ 648,00 (R$ 3.942,00 - R$

3.294,00)
D – Provisão para custo orçado 648,00

C – Custo de unidade imobiliária vendida a apropriar 648,00
Após termos feito as reversões de custos, vamos efetuar os lançamentos

relativos à conclusão da obra:
a) Transferência da conta estoque de imóveis em construção para estoque de

imóveis concluídos
D – Estoque de imóveis concluídos 1.825.048,00

C – Estoque de imóveis em construção 1.825.048,00
Movimentação da conta:
Saldo inicial do balanço = R$ 1.230.000,00
Lançamentos a crédito = R$ 6.840,00
= R$ 7.320,00
= R$ 792,00
Lançamentos a débito = R$ 410.000,00

= R$ 200.000,00

b) Pelo recebimento da segunda parcela relativa à venda da unidade imobiliária:
c) Pelo reconhecimento da receita referente à parcela recebida
D – Receita venda de imóveis a apropriar 2.100,00

C – Receita venda de imóveis 2.100,00
223
d) Apropriação do custo relativo ao recebimento da segunda parcela:
D – Custo unidade imobiliária vendida 2.100,00

C – Custo unidade imobiliária vendida a apropriar 2.100,00
Calculando o valor do lançamento:
Custo total da unidade imobiliária vendida = R$ 1.840.000,00 ÷ 12.500 m2 x 150

m2 = 22.080,00
R$ 2.100,00 ÷ R$ 42.000,00 x R$ 22.080,00 = R$ 1.104,00
Em função de a obra ter sido concluída e todos os ajustes da diferença

entre custo orçado e custo realizado terem sido feitos, a apropriação dos custos
relativos às parcelas vincendas terá tratamento igual a esta parcela (segunda)
contabilizada.
224
RESUMO DO TÓPICO 2
O grande objetivo deste Tópico 2 foi apresentar a prática no que diz respeito
à contabilização de uma obra em andamento, sua conclusão e a comercialização
de unidades durante e após a conclusão da obra.
Na atividade imobiliária é possível trabalhar com orçamento ou não.

Dependendo da opção utilizada, haverá a necessidade de mais ou de menos
controles, mas algumas coisas são imprescindíveis, como, por exemplo, a
contabilização individualizada de cada unidade imobiliária produzida e vendida.
Como a negociação das unidades imobiliárias acontece em momentos

diferentes umas das outras, o cuidado maior é com relação ao reconhecimento
da receita e apropriação do custo da venda. Tanto um quanto o outro devem ser
feitos com base no valor recebido. Ao receber os valores do promitente comprador,
a empresa deverá contabilizar estes valores como realização da receita, e em
seguida deverá calcular qual é a proporcionalidade percentual desta receita em
relação ao valor de venda total da unidade vendida. Com o percentual calculado,
basta aplicá-lo sobre os custos incorridos e/ou orçados para a apropriação do
custo correspondente.
225
AUTOATIVIDADE
A Construtora Balançamasnãocai está construindo um edifício com 60

apartamentos, todos com a mesma área e mesmo padrão de acabamento.
ATIVO
Circulante 2.200.320
Disponível 320
Caixa / Bancos 320
Promitentes compradores -
Estoques 2.200.000
Estoque de Imóveis em construção 2.200.000
Não Circulante
Imobilizado 1.220.850 1.220.850
Terrenos 210.760
Edifícios 478.090
Máq. Equipamentos 532.000
TOTAL DO ATIVO 3.421.170
PASSIVO
Circulante 975.030
Fornecedores 374.010
Empreiteiros a pagar 611.061
Patrimônio Líquido 2.446.140

Capital social 800.000
Reservas de capital 1.249.012
Lucros acumulados 397.128
TOTAL DO PASSIVO 3.421.170
A partir de 01/08/X1, a empresa efetuou as seguintes operações:
01/08/X1 – Contratação de empreiteira para realização de obras no edifício, no

valor de R$ 335.000,00.
05/08/X1, venda do apartamento 101 – à vista por R$ 72.000,00.
06/08/X1, venda do apartamento 201 – a prazo – R$ 25.000,00 de entrada e 36
prestações fixas, no valor de R$ 1.600,00 cada.
31/08/X1, A empreiteira emitiu Nota fiscal no valor de 323.000,00 , com
vencimento para 30/09/X1 relativo a todo o serviço contratado, ou seja, o serviço
ficou num valor menor do que o previsto.
226
Com base nas informações, efetue:
• Os lançamentos contábeis pertinentes às operações.
• Elaboração da DRE e Balanço Patrimonial, em 30/09/X1.
227
228
REFERÊNCIAS
BRASIL, Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964. Dispõe sobre o condomínio
em edificações e as incorporações imobiliárias. 1964. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4591.htm>. Acesso em: 1 ago. 2012.
______. Lei nº 8.949, de 09 de dezembro de 1994. Acrescenta parágrafo ao art.

422 da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT para declarar a inexistência de
vínculo empregatício entre as cooperativas e seus associados. Diário Oficial [da
União], Poder Legislativo, Brasília, DF, 12 dez. 1994.
______. Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por

Ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.
htm>. Acesso em: 10 abr. 2010.
______. Lei no 5.764, de 16 de dezembro de 1971. Define a Política Nacional de

Cooperativismo, institui o regime jurídico das sociedades cooperativas, e dá
outras providências. Diário Oficial [da União], Poder Legislativo, Brasília, DF,
16 dez. 1971.
______. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a tributação,

fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos
de Qualquer Natureza. 1999. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 9 abr. 2010.
______. Medida Provisória no 2.159-70, de 24 de agosto de 2001. Altera a

legislação do Imposto de Renda e dá outras providências. 2001. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/2159-70.htm>. Acesso em: 8 abr.
2010.
______. Medida Provisória no 1.749-37, de 11 de março de 1999. Altera a

legislação do Imposto de Renda e dá outras providências. 1999. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/Antigas/1749-37.htm>. Acesso em: 7
abr. 2010.
______. Resolução Conselho Monetário Nacional – CMN (BACEN) nº 2.771

de 30 de agosto de 2000. Aprova Regulamento que disciplina a constituição e
o funcionamento de cooperativas de crédito. Diário Oficial [da União], Poder
Legislativo, Brasília, DF, 31 ago. 2000.
229
______. Intrução Normativa MPS/SRP nº 3, de 14 de julho de 2005. Secretaria da
Receita Previdenciária. Dispõe sobre normas gerais de tributação previdenciária
e de arrecadação das contribuições sociais administradas pela Secretaria da
Receita Previdenciária – SRP e dá outras providências. Diário Oficial [da
União], Poder Executivo, Brasília, DF, 15. Jul 2005.
COSTA, Magnus Amaral. Contabilidade da construção civil e atividade

imobiliária. São Paulo: Atlas, 2000.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade rural, uma abordagem decisorial:

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MARION, José Carlos. Contabilidade da pecuária. São Paulo: Atlas, 1996.
______. Contabilidade rural: contabilidade agrícola, contabilidade da pecuária,

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OLIVEIRA, Neuza Corte. Contabilidade do agronegócio: teoria e prática.

Curitiba: Juruá, 2008.
PEREIRA, Anísio Candido. Contribuição à análise e estruturação das

demonstrações financeiras das sociedades cooperativas brasileiras – Ensaio
de Abordagem Social. 1993. Tese (Doutorado) – Faculdade de Economia,
Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo, 1993.
POLONIO, Wilson Alves. Manual das sociedades cooperativas. 3. ed. São

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PRONUNCIAMENTOS TÉCNICOS. Comitê de Pronunciamentos Contábeis –

CPC.Disponível em: <www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>. Acesso em:
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PRONUNCIAMENTOS TÉCNICOS. Comitê de Pronunciamentos Técnicos.

Pronunciamento Técnico CPC 17. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/
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230
SANTOS, Ariovaldo dos; GOUVEIA, Fernando Henrique Câmara; VIEIRA,
Patrícia dos Santos. Contabilidade das sociedades cooperativas: Aspectos
Gerais e Prestação de Contas. São Paulo: Atlas, 2008.
SANTOS, Cleônimo dos. Contabilidade na atividade imobiliária: aspectos

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SCHERRER, Alberto Manoel. Contabilidade imobiliária: abordagem sistêmica,

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TESSARI, Osir Afonso. Avaliação de desempenho econômico-financeiro e

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ZUCCOLOTTO, Robson; NOSSA, Valcemiro. IOB - Temática contábil e

Balanços. Contabilidade Agrícola – Alguns aspectos da cultura permanente.
Disponível em: <http://www. fucape.br/_admin/upload/centro_pesquisa/13592.
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231
ANOTAÇÕES
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232

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Prof. Mário Jorge Camean Coelho

Revisão, Diagramação e Produção:

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri

Neste caderno vamos abordar o que chamamos de contabilidade

É sabido que operações iguais, em segmentos diferentes, terão

Aqui vamos tratar de três segmentos distintos, a Contabilidade Rural,

O estudo das contabilidades aplicadas se faz necessário e importante

As entidades, de maneira geral, têm sido bastante exigidas com relação

Para que possamos contribuir com o seu desafio de se tornar um

Assim, desejo a você ótimos estudos e um excelente aproveitamento.

Prof. Mário Jorge Camean Coelho

Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto

Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é

Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente,

Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de

TÓPICO 1 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL........................................................ 3

TÓPICO 2 - NOVOS PROJETOS AGROPECUÁRIOS E OS GASTOS DE MELHORIAS.... 33

TÓPICO 3 - DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO................................................. 39

TÓPICO 5 - VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO DE CUSTO....................... 57

TÓPICO 6 - VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO A VALOR

TÓPICO 7 - CONVERGÊNCIA CONTÁBIL................................................................................... 87

TÓPICO 1 - INTRODUÇÃO AO COOPERATIVISMO................................................................ 97

TÓPICO 2 - REGIME JURÍDICO DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS............................... 105

TÓPICO 3 - CONTABILIDADE DAS SOCIEDADES COOPERATIVAS.................................. 117

UNIDADE 3 - CONTABILIDADE DAS EMPRESAS IMOBILIÁRIAS..................................... 163

TÓPICO 1 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE IMOBILIÁRIA.......................................... 165

TÓPICO 2 - CONTABILIZAÇÕES ENVOLVENDO CONSTRUÇÃO E VENDAS................. 191

• identificar as diferenças contábeis existentes entre a cultura permanente e

• aplicar, através de lançamentos contábeis, o fluxo contábil na atividade

• identificar as principais diferenças existentes entre: investimentos e gastos

• identificar as culturas agrícolas, nas quais deverão ser calculadas e conta-

• identificar as diferenças conceituais e de cálculo, entre os métodos de cus-

• calcular, com base nos métodos de custo e a valor de mercado, de acordo

• identificar em quais circunstâncias a depreciação, a exaustão e a amortiza-

TÓPICO 1 – INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL

TÓPICO 2 – NOVOS PROJETOS AGROPECUÁRIOS E OS GASTOS DE

TÓPICO 3 – DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO

TÓPICO 4 – ATIVIDADE PECUÁRIA

TÓPICO 5 – VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO DE

TÓPICO 6 – VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES PELO MÉTODO A VALOR

TÓPICO 7 – CONVERGÊNCIA CONTÁBIL

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE RURAL

2 CONCEITO SOBRE A ATIVIDADE RURAL

A atividade rural engloba a exploração da terra, a criação de animais

Cada uma dessas atividades engloba outras mais específicas, conforme

QUADRO 1 – SUBDIVISÕES DA ATIVIDADE RURAL

ATIVIDADE ZOOTÉCNICA (criação de animais)

A atividade rural como um todo ainda reserva outras particularidades

QUADRO 2 – SEGMENTOS DA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL

Tratamento dado aos produtos agrícolas com a intenção

Este processo resulta em mudança das características

3 FORMAS JURÍDICAS DE EXPLORAÇÃO NA AGROPECUÁRIA

Na atividade rural existem basicamente duas formas de exploração: a

Por definição, pessoa física é o indivíduo, a pessoa humana, cuja existência

Em relação à exploração da atividade pela pessoa física, podemos

Nosso estudo da contabilidade rural estará voltado às pessoas jurídicas e às

4 FORMAS ECONÔMICAS DE EXPLORAÇÃO NA

a) O dono da propriedade, que é composta de terras, edifícios, edificações rurais,

b) O empresário, que podendo ser o proprietário da terra ou não, será o

Com base nessas duas personalidades, é possível uma série de associações

4.1 EMPRESÁRIO/INVESTIDOR AGROPECUÁRIO COM A

Parceria rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga

Ainda segundo Crepaldi (1998, p. 28):