Aula 2 - Fontes Formais - Versão para Divulgação

ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA DO ESTADO DO AMAPÁ-EAP
CURSO DE FORMAÇÃO EM GESTÃO GOVERNAMENTAL – CARGO ANALISTA JURÍDICO

Disciplina: DIREITO TRIBUTÁRIO
Profº JOSÉ SEIXAS DE OLIVEIRA
AULA 2 - FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Fontes formais do Direito Tributário

Denominam-se fontes formais o conjunto das normas que regem o Direito
Tributário. O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25.10.1966) é a principal
norma que compõe a legislação tributária, e ela mesma define o alcance de
tais normas, conforme dispõe o seu art. 96:
“Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados

e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes”.
Trata, portanto, do que se considera o direito tributário positivo, ou seja,

todas as disposições legislativas ou regulamentares que validamente
disciplinam a determinação, a apuração, o controle e o procedimento de
formalização do crédito tributário, não incluindo, assim, a doutrina e a
jurisprudência.
As fontes formais podem ser primárias (principais) ou secundárias
(complementares). Podemos resumir, então, como fontes primárias da
legislação tributária:
a) Leis em sentido amplo (Constituição Federal, emendas, leis ordinárias,

medidas provisórias etc.);
b) Tratados e convenções internacionais;
c) Decretos.
Por sua vez, as fontes secundárias estão aquelas listadas no art. 100 do CTN:
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas;
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IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal

e os Municípios”.
Vale destacar que o CTN (art. 97) e o CTE (art. 1º) são tidos como “lei
tributária” no âmbito de suas competências, e se destacam da “legislação
tributária” como um todo, embora, do ponto de vista semântico, a expressão
“legislação” seja mais ampla do que a expressão “lei”.
A lei tributária trata da proteção ao contribuinte, ofertando-lhe garantias
perante a atividade do ente estatal credor dos tributos, registrando os
elementos estruturais do sistema tributário, trazendo uma definição precisa dos
tipos, afastando qualquer ação discricionária estatal. Versam, portanto, sobre
alíquotas, base de cálculo, sujeito passivo, multas, fato gerador, dentre outros.
Fontes formais primárias do Direito Tributário
Constituição da República/1988:
As normas constitucionais encontram-se no topo da pirâmide jurídica,
devendo ser consideradas como fundamento de validade de todas as demais
normas jurídicas internas existentes. Em razão de sua supremacia ante as
demais normas, ela não pode ser alterada por aquelas, as quais deverão refletir
suas disposições, nos limites fixados pela própria Constituição, sob pena de
serem declaradas inconstitucionais, ou, no caso de leis anteriores à sua
promulgação, serem tidas por não recepcionadas pela Constituição.
A norma constitucional é a “lei das leis”, e, portanto, dita o modo como as
demais leis devem ser produzidas, modificadas ou extintas
Na Constituição estão arrolados os princípios básicos e as normas
nucleares referentes aos tributos de forma geral, assim como a competência
tributária dos entes jurídicos de direito público interno. Também a Constituição
dispõe sobre os limites ao poder de tributar (arts. 150 a 152 da CF) e sobre a
repartição das receitas tributárias (arts. 157 a 162 da CF).
A Constituição também reserva à Lei Complementar certas matérias,
previstas no art. 146 e 146-A, com nítido objetivo de dificultar a alteração desses
dispositivos.
No caso das constituições estaduais, a autonomia atribuída pela
Constituição Federal de auto-organização aos estados federados, confere a
estes o chamado Poder Constituinte Decorrente, do qual emanam as
respectivas constituições estaduais e sua legislação pertinente (art. 25, caput,
da CF/88), as quais devem respeito aos preceitos limitadores – comandos que
se revelam como limites à autonomia dos estados federados.
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Na seara tributária, tem-se as limitações constitucionais ao poder de

tributar (art. 150, da CF/88: princípios e imunidades tributárias). Suas disposições
também obedecerão ao disposto na Constituição Federal, para regulamentar
o sistema tributário estadual no âmbito de sua competência.
A Constituição do Estado do Amapá, promulgada em 20 de dezembro de
1991 trata da matéria tributária, em seu Título VI, Capítulo II – arts. 160 a 173, no
que refere às limitações do poder de tributar (arts. 163-165), dos tributos (art.
166), dos impostos estaduais (arts. 167-169) e municipais (art. 170).
Emenda à Constituição
As emendas à Constituição são o dispositivo pelo qual se altera o texto
constitucional, para que haja o acompanhamento das eventuais alterações
na realidade social do país e de sua evolução.
Uma vez aprovada a emenda, seu texto é incorporado à Constituição e
passa a ter o mesmo valor das normas preexistentes.
Elas submetem-se a algumas restrições, uma vez que o “Poder Constituinte
Derivado” não é, como o Originário, ilimitado sob o aspecto jurídico - o
Constituinte Derivado encontra uma ordem jurídica posta e somente pode
modificá-la na medida em que tal lhe esteja permitido.
As emendas que versem sobre temas de direito tributário submetem-se,
logicamente, a todas as limitações impostas a esta espécie normativa: hão de
respeitar as denominadas cláusulas pétreas, núcleo de normas que, por
expressar síntese do modelo de Estado instituído em 1988, foi tornado intangível
pelo Constituinte. As cláusulas pétreas nos são apresentadas no artigo 60, § 4o,
da CF/88, nos seguintes termos:
“Art. 60. (...)

(...)
§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a
abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
Outras limitações foram colocadas ao poder de emenda pelo Constituinte

Originário: há os limites formais, consistentes na necessidade de respeito ao
processo legislativo especial; limites circunstanciais, que impedem a edição de
emendas na vigência de Estado de Defesa, de Estado de Sítio e de Intervenção
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Federal; além de limites materiais implícitos, decorrentes do sistema

constitucional, mas não mencionados expressamente no artigo 60: não se
pode, por exemplo, suprimir os limites formais ou circunstanciais, ou excluir um
dos incisos do § 4o do art. 60, por simples questão de lógica.
Diversas emendas já foram editadas em matéria tributária, e muitas
questionadas sob o aspecto da constitucionalidade, seja pelos doutrinadores
ou mesmo em juízo. Um exemplo interessante é o da EC nº 3/93, que, por seu
artigo 2o, permitiu a instituição do hoje extinto IPMF (imposto sobre
movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza
financeira). O dispositivo foi submetido ao Supremo Tribunal Federal na ADI n.
939/DF e declarado inconstitucional por violar o princípio federativo e o da
anterioridade, além de imunidades previstas no artigo 150, VI.
É que o § 2º do mencionado artigo determinava a não aplicação, ao IPMF,
do disposto no art. 150, III, “b” (cobrança no mesmo exercício financeiro em
que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou) e VI (imunidades
tributárias), da CF.
Pretendeu, portanto, afastar o princípio da anterioridade, considerado
direito individual do contribuinte e por isto cláusula pétrea, nos termos do art.
60, § 4º, IV, bem como a chamada imunidade recíproca (pela qual é vedado
às pessoas políticas instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços
umas das outras), intangível diante do inciso I do mesmo artigo.
Considerou-se inconstitucional, ainda, a pretensão de afastar as
imunidades de templos, partidos políticos e suas fundações, entidades sindicais
dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social sem fins
lucrativos, livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Todas
essas imunidades foram consideradas abarcadas pelo conceito de direitos
individuais.
Importante anotar que a Constituição não cria tributos (não deveria); ela
define competências para fazê-lo. Em que pese a instituição do IPMF ter sido
declarada inconstitucional, posteriormente a EC nº 33/2001 trouxe ao
ordenamento jurídico uma nova espécie tributária: a CIDE – Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico. Posteriormente, com a EC nº 39/2002, veio
a COSIP – Contribuição da Iluminação Pública, dentre outras situações, as quais
certamente serão objeto de deliberação em sede de ADI pelo STF.
Uma nota: com a declaração de inconstitucionalidade do IPMF, em 1996
o Governo Federal a transformou em CPMF - Contribuição Provisória sobre
Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza
Financeira.
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Lei complementar
Nos casos em que uma norma constitucional não é autoexecutável, há a
necessidade, prevista na Constituição, de se aprovar uma lei complementar
para que tal norma surta efeito.
A lei complementar se coloca como veículo adequado à edição de
normas tributárias sempre que a Constituição assim expressamente determinar.
Dessa forma, quando o texto constitucional fala de “lei”, fica satisfeita a
exigência mediante a edição de lei ordinária. Quando quer, de acordo com
decisão puramente política da Assembleia Constituinte, seja a matéria sujeita
a quorum qualificado de aprovação, fala, expressamente, de “lei
complementar”.
Segundo entendimento do STF, inexiste relação hierárquica entre leis
ordinárias e leis complementares – o que existem são campos materiais
reservados a cada espécie normativa, que cabe ao legislador
infraconstitucional respeitar.
O equivocado tratamento de determinada matéria em lei complementar
não fará inconstitucional a norma, mas não terá o condão de colocar o tema
sob reserva de lei complementar - a lei vale como se ordinária fosse. A lei assim
equivocadamente editada poderá ser validamente revogada por lei
ordinária.
Em matéria de direito tributário, o art. 146 da CF, exige lei complementar
para a regulamentação das seguintes matérias:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes
especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das
contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se
refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
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Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também

poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
I - será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 42, de 19.12.2003)
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas
por Estado; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela
de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata,
vedada qualquer retenção ou condicionamento; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser
compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único
de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de
tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem
prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual
objetivo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Em síntese, cabe à Lei complementar, em matéria tributária:

a) Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o DF e os Municípios;
b) Regulamentação às limitações do poder de tributar;
c) Estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária
(definição de tributos e de suas espécies; obrigação, lançamento, crédito,
prescrição e decadência etc.);
d) Definição do tratamento diferenciado e favorecido para
microempresas e para empresas de pequeno porte, inclusive regimes
especiais ou simplificados para o caso do ICMS, da contribuição
previdenciária e ao PIS.
A lei a que o art. 146 da CF/88 se refere é o Código Tributário Nacional –
Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que foi aprovado segundo o rito de lei
ordinária sob a égide da Constituição de 1946, contudo teve seu status elevado
a condição de lei complementar, a partir da Constituição de 1967, sendo
igualmente recepcionado nessa condição pela Constituição Federal de 1988.
Por tal circunstância, CTN, embora lei ordinária na origem, somente pode ser
modificado por lei complementar.
Lei ordinária
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A lei ordinária é a lei cotidiana formulada pelo Congresso Nacional, pelas

Assembleias Legislativas e pelas Câmaras Municipais, aprovada por maioria
simples, consistindo na fonte formal básica do Direito Tributário.
A lei ordinária é o instrumento apto à instituição de tributos, excetuados os
casos expressamente reservados à lei complementar. Também a ela cabe
majorá-los ou reduzi-los, excetuados, além dos tributos dependentes de lei
complementar, os que não se submetem, inteiramente, ao princípio da estrita
legalidade e que por isto podem ter suas alíquotas elevadas ou reduzidas por
ato do Poder Executivo.
É função da lei ordinária, ainda, a cominação de penalidades às infrações
à legislação tributária, bem como a disciplina das hipóteses de exclusão,
suspensão e extinção de créditos tributários previstas na lei complementar de
normas gerais.
As leis ordinárias podem ser federais, estaduais ou municipais, não
havendo hierarquia entre elas, e cada uma, dentro de sua esfera de
competência, versa sobre matéria determinada pela Constituição.
Enquanto a Constituição Federal define competências tributárias e a lei
complementar “complementa” o texto constitucional, a lei ordinária (de regra)
institui tributos, embora nada impeça, em caráter excepcional, que ocorra a
instituição de tributos por lei complementar.
Transcrevemos, para melhor entendimento da matéria, o artigo 97 do CTN,
que minudencia o conteúdo do princípio da legalidade:
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts.
21, 26, 39, 57 e 65;
III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal,
ressalvado o disposto no inciso I do §3º do art. 52, e do seu sujeito passivo;
IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o
disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários,
ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de
cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de
cálculo.
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A lei ordinária é, portanto, o principal meio normativo que veicula o

fenômeno tributacional, em virtude do princípio da legalidade tributária (art.
150, I, da CF e art. 97 do CTN).
A lei tributária deverá fixar, com absoluta clareza, pelo princípio da
tipicidade, a definição, a alíquota, a base de cálculo, o sujeito passivo
(contribuinte), a multa e o fato gerador, não sendo admitidas remissões
genéricas no texto legal, de modo que o seu conteúdo seja alcançado por
simples dedução da própria lei, pela subsunção do fato à norma, afastando-o
de quaisquer critérios pessoais de valoração.
Embora já se tenha mencionado a possibilidade, por ausência de
proibitivo legal, de disciplinamento de matéria tributária deixada pela CF/88 e
pelo CTN à lei ordinária, há ainda a possibilidade de tais matérias serem
disciplinadas por meio de Medida Provisória, atendidos os requisitos
constitucionais, conforme trataremos adiante.
Decreto
O decreto é o ato normativo exarado pelo Presidente da República, pelos
Governadores ou pelos Prefeitos, com a função de regulamentar o conteúdo
das leis no âmbito e nos limites de suas competências.
Observe-se que, sendo ele um ato normativo secundário e infralegal, “o
conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das
quais sejam expedidos” (art. 99 do CTN).
Acerca desse dispositivo, é importante esclarecer que o conteúdo e o
alcance dos decretos SE RESTRINGEM aos das leis em função das quais sejam
expedidos, e não o contrário, ou seja: são as leis restringem os decretos. Os
decretos não podem restringir o conteúdo e o alcance das leis.
O Princípio da Legalidade Tributária impede que o Executivo, por Decreto
ou outro ato normativo, como portarias, instruções etc., estabeleça os aspectos
da norma tributária impositiva ou regule os temas mencionados no artigo 97 do
CTN, salvo as exceções constitucionais já tratadas.
Nos termos do art. 84, IV, da CF, compete privativamente ao Presidente da
República sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir
decretos e regulamentos para sua fiel execução. Os decretos em matéria
tributária, assim, somente podem minudenciar as leis com vistas a sua correta
execução, diante da vedação constitucional à delegação legislativa e
da impossibilidade de edição de regulamento autônomo.
A doutrina constitucional mais moderna e a jurisprudência mais recente,
entretanto, têm ressaltado o fato de que execução não é necessariamente
reprodução, afastando com isto os rigores da teoria da tipicidade cerrada e
de certa forma ampliando os poderes do regulamento. Entende a
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jurisprudência que por decreto se podem estabelecer, por exemplo, índices de

atualização monetária, vencimento e prazo de recolhimento de tributos.
Assim, o decreto é um instrumento normativo que não pode ir contra nem
pode extrapolar (inovar) os balizamentos legais que permearão o alcance de
seus efeitos, sob pena de não obrigar o contribuinte, ainda que ocorra omissão
da lei tributária. Os decretos não podem invadir o campo normativo reservado
à lei formal.
Como exemplo, vejamos o caso do IPI (Imposto sobre Produtos
Industrializados): a lei institui o tributo, o fato gerador, a alíquota, o sujeito
passivo, entre outros elementos. O decreto, por sua vez, estabelecerá o modelo
dos documentos fiscais a serem empregados.
Há, contudo, situações em que os decretos poderão promover alterações,
como, por exemplo, nas alíquotas dos tributos que mitigam o princípio da
legalidade tributária em razão da natureza de extrafiscalidade (II, IE, IPI, IOF,
CIDE-Combustíveis e ICMS-Combustíveis), sem, com isso, usurpar a reserva legal.
A mitigação nestes casos não significa o afastamento absoluto da lei, pois esta
é prévia e serve como moldura nos aumentos e reduções de alíquotas por ato
infralegal.
Nesta hipótese, o decreto não atua como ato regulamentador de lei, mas
como ato do Poder Executivo com força de lei material, dentro dos limites
fixados pela lei formal.
Por fim, o decreto deve ser avalizado pelo representante do Poder
Executivo que detém o conhecimento técnico, o qual o signatário (chefe do
Executivo), geralmente, não possui. Por essa razão, o decreto deve ser assinado
também pelo Ministro da Fazenda, no caso de decreto federal. Idêntica
sistemática deverá ser simetricamente adotada nas esferas estaduais e
municipais, pelos respectivos secretários de fazenda.
Lei delegada
A lei delegada é um ato normativo equiparado à lei ordinária, porém sua
elaboração é feita pelo Poder Executivo por meio de uma delegação do Poder
Legislativo, conforme o art. 68 da CF. A delegação se dá por meio de uma
resolução do Congresso Nacional.
“Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República,

que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.
§ 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do
Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos
Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar,
nem a legislação sobre:
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I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a

garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
§ 2º A delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução do
Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os termos de seu
exercício.
§ 3º Se a resolução determinar a apreciação do projeto pelo Congresso
Nacional, este a fará em votação única, vedada qualquer emenda”.
No texto constitucional acima destacado, não há impedimento de que o

Presidente legisle sobre matéria tributária por meio de lei delegada, porém
dificilmente isto ocorre na prática, uma vez que o Presidente pode
perfeitamente lançar mão de outros meios (medidas provisórias, decretos) para
legislar sobre tributos, desde que não se trate de matéria indelegável, nos
termos do § 1º.
A bem da verdade, com a utilização frequente das Medidas Provisórias
(MP’s), as leis delegadas acabaram perdendo bastante a sua aplicação
prática. Ademais, a delegação do Poder Legislativo pode sofrer forte influência
política, dependendo da base política ou do grau de confiança do Chefe do
Poder Executivo junto ao Poder Legislativo.
No âmbito estadual, a Constituição do Estado do Amapá prevê a
elaboração de leis delegadas, conforme o seu art. 102, IV, e, tal como ocorre
em relação à Constituição Federal, não há óbice para que por meio delas seja
tratada matéria tributária (art. 108, § 1º).
“Art. 108. As leis delegadas serão elaboradas pelo Governador do Estado,

que deverá solicitar a delegação à Assembleia Legislativa.
§ 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva da
Assembleia Legislativa, a matéria reservada à lei complementar, nem a
legislação sobre planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
§ 2º A delegação ao Governador do Estado terá forma de resolução da
Assembleia Legislativa, que especificará seu conteúdo e os termos do seu
exercício.
§ 3º Se a resolução determinar a apreciação do projeto pela Assembleia
Legislativa, esta a fará em votação única, vedada qualquer emenda”.
Medida provisória
Antes do advento da Emenda Constitucional nº 32/2001, a doutrina e a
jurisprudência discutiram exaustivamente o campo material passível de
regulação por medida provisória. No ano de sua publicação, entretanto, já era
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pacífico o entendimento dos tribunais do país quanto à possibilidade de edição

de tal espécie normativa em matéria tributária, inclusive na instituição ou
majoração de tributo, excetuados os casos de reserva de lei complementar.
O princípio da anterioridade considerava-se atendido desde que a
primeira edição da MP se desse antes do término do exercício, pouco
importando a sua conversão em lei para fins de determinação da data inicial
de exigibilidade do tributo.
A nova redação do art. 62 da CF/88 levou à modificação do
entendimento jurisprudencial acerca do tema. Em primeiro lugar, porque foi
vedada a possibilidade de reedições de medidas provisórias: o novo texto da
Constituição Federal estabelece a perda de eficácia de MP não convertida
em lei no prazo de 60 dias, prorrogável uma única vez por igual período. Além
disso, a EC nº 32 pretendeu eliminar os debates quanto às matérias passíveis de
disciplina pelo Presidente da República e, quanto à instituição ou majoração
de impostos, restringiu a utilização desta espécie normativa.
“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República

poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las
de imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 32, de 2001)
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
I - relativa a: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito
eleitoral; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
b) direito penal, processual penal e processual civil; (Incluído pela Emenda
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a
garantia de seus membros; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de
2001)
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos
adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3º; (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
II - que vise a detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou
qualquer outro ativo financeiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32,
de 2001)
III - reservada a lei complementar; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
32, de 2001)
IV - já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e
pendente de sanção ou veto do Presidente da República. (Incluído pela
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§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,

exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último
dia daquele em que foi editada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
32, de 2001)
§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 perderão
eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de
sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período,
devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as
relações jurídicas delas decorrentes. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 32, de 2001)
§ 4º O prazo a que se refere o § 3º contar-se-á da publicação da medida
provisória, suspendendo-se durante os períodos de recesso do Congresso
Nacional. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
§ 5º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o
mérito das medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o
atendimento de seus pressupostos constitucionais. (Incluído pela Emenda
§ 6º Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias
contados de sua publicação, entrará em regime de urgência,
subsequentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional,
ficando sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais
deliberações legislativas da Casa em que estiver tramitando. (Incluído pela
§ 7º Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida
provisória que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não
tiver a sua votação encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
§ 8º As medidas provisórias terão sua votação iniciada na Câmara dos
Deputados. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
§ 9º Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as
medidas provisórias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas,
em sessão separada, pelo plenário de cada uma das Casas do Congresso
Nacional. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
§ 10. É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida
provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por
decurso de prazo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta
dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações
jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência
conservar-se-ão por ela regidas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32,
de 2001)
§ 12. Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto original da
medida provisória, esta manter-se-á integralmente em vigor até que seja
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sancionado ou vetado o projeto. (Incluído pela Emenda Constitucional nº

32, de 2001)
Nada impede, como visto, que a medida provisória verse sobre temas não
afetos à lei complementar, como por exemplo, a instituição de um imposto
extraordinário (art. 154, II, da CF), entre outras situações. Ou seja: a MP poderá
tratar de temas previstos no art. 97 do CTN, desde que não estejam previstos no
art. 146, III, “a”, da CF/88, estes reservados exclusivamente à Lei Complementar.
A medida provisória na órbita tributária, disciplinada pelo art. 62 da CF, é
o instituto jurídico, com força de lei, de que o Presidente da República pode
lançar mão em casos de relevância e urgência. Nesses casos, a incidência da
medida provisória ocorrerá no primeiro dia do exercício seguinte, desde que a
MP tenha sido convertida em lei.
Ainda, com base no art. 62, § 1.º, III, da CF, temos que: onde a lei
complementar versar, a medida provisória não irá disciplinar.
A medida provisória, com efeito, equivale à antiga figura do Decreto-lei.
Em razão da teoria da recepção, vários Decretos-leis continuam em vigor em
nosso sistema jurídico-normativo, como, por exemplo, o Decreto-lei nº 37/66 que
versa sobre o Imposto de Importação, e o Decreto-lei nº 195/67, que trata da
contribuição de melhoria, dentre outros.
Quanto à aceitação da medida provisória na órbita tributária, é fato que
a sistemática gerou grandes perplexidades na doutrina, porém a
jurisprudência, há um certo tempo, vem admitindo esse expediente.
Por fim, vale repisar que o prazo de validade de uma MP passou a ser de
60 dias, a partir da EC n. 32/2001, sendo admitida uma única prorrogação por
mais 60 dias. Não havendo a conversão em lei, no prazo supracitado, a medida
provisória perderá eficácia desde a origem, devendo os efeitos produzidos ser
regulados por decreto legislativo do Congresso Nacional (art. 62, § 3º, da CF).
Decreto legislativo
O decreto legislativo é um ato emanado do Congresso Nacional no
exercício da sua competência, e que não se sujeita à sanção do Presidente da
República.
Embora os decretos legislativos existam em todas as esferas políticas
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios, para o Direito Tributário, os
decretos legislativos mais importantes são os da União, por ser o meio idôneo à
aprovação de tratados, acordos ou atos internacionais e no disciplinamento
das relações jurídicas decorrentes das medidas provisórias não convertidas em
lei (art. 62, §§ 3º e 11, da CF/88).
Do ponto de vista formal, o rito de aprovação do decreto legislativo é
semelhante ao da lei ordinária, uma vez que não há necessidade de maioria
13
absoluta para sua aprovação, diferindo apenas pelo fato de não submeter-se
ao crivo do Poder Executivo para seu aperfeiçoamento.
O decreto legislativo é, assim, o instrumento de exercício de competências
privativas do Congresso Nacional e serve a dois distintos propósitos em matéria
tributária:
a) rege as relações decorrentes de medida provisória rejeitada ou que
tenha perdido a eficácia, e
b) integra o processo de internalização das normas constantes de tratados
internacionais.
Quanto à primeira das funções mencionadas, o artigo 62 da CF dispensa
comentários:
“Art. 62(...)
(...)
§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 perderão
eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de
sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período,
devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as
relações jurídicas delas decorrentes.
(...)
§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta
dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações
jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência
conservar-se-ão por ela regidas.
No que toca a internalização de tratados internacionais, o tema possui

contornos um tanto mais complexos.
Os tratados e convenções (expressões empregadas como sinônimas em
direito internacional), que são atos realizados entre Estados soberanos por seus
órgãos competentes com o objetivo de disciplinar matérias respeitantes às
relações entre eles, entre um deles e os cidadãos do outro ou entre cidadãos
de cada um, somente adquirem eficácia interna, no Brasil, após um
procedimento de integração ao ordenamento jurídico nacional, que requer a
conjugação de vontades dos Poderes Executivo e Legislativo.
O art. 84, VIII, da CF/88 estabelece a competência privativa do Presidente
da República para celebrar tratados, e o art. 49, I, a competência do
Congresso Nacional para resolver definitivamente sobre tratados que
acarretem encargos gravosos ao patrimônio Nacional.
Segundo o STF, a recepção dos tratados internacionais em geral (...)
celebrados pelo Brasil, depende, para efeito de sua ulterior execução no plano
14
interno, de uma sucessão causal e ordenada de atos revestidos de caráter

político-jurídico, assim definidos:
(a) aprovação, pelo Congresso Nacional, mediante Decreto Legislativo,
de tais convenções;
(b) ratificação desses atos internacionais, pelo Chefe de Estado, mediante
depósito do respectivo instrumento;
(c) promulgação de tais acordos ou tratados, pelo Presidente da
República, mediante decreto, em ordem a viabilizar a produção dos
seguintes efeitos básicos, essenciais à sua vigência doméstica:
(1) publicação oficial do texto do tratado e
(2) executoriedade do ato de direito internacional público, que
passa, então, – e somente então – a vincular e a obrigar no plano
do direito positivo interno.” – STF, pleno, CR (AgRg) 8.279, Rel. Min.
Celso de Mello, jun/1998.
O decreto legislativo, nesse iter, constitui a aquiescência do Congresso
Nacional quanto aos termos do tratado, mas ainda não importa sua
incorporação ao ordenamento interno, que depende do depósito e da edição
de decreto presidencial.
De tudo se conclui que o decreto legislativo não possui aplicação direta
em matéria tributária, servindo, basicamente, como visto, para aprovar
tratados internacionais e para disciplinar os efeitos de medidas provisórias não
convertidas em lei.
Resolução
A resolução também é um ato emanado do Congresso Nacional, ou de
uma de suas casas, sendo utilizada para aprovar a delegação para a edição
de leis delegadas pelo Presidente da República (art. 68, § 2º da CF/88), e, ainda,
para dar publicidade à rejeição expressa de medidas provisórias.
Em matéria tributária, têm importância as resoluções elaboradas pelo
Senado Federal, pois a Constituição prevê, em seu art. 52, que o Senado
poderá elaborar resolução para estipular, por proposta do Presidente da
República, limites globais para o montante da dívida consolidada da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (inciso VI); e limites globais e
condições para o montante da dívida mobiliária dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios (inciso IX)
Por sua vez, o art. 155 da CF/88, prevê a expedição de resolução pelo
Senado nos seguintes casos:
a) estabelecimento das alíquotas de ICMS nas operações de circulação
de mercadorias e serviços interestaduais e de exportação;
b) alíquotas mínimas de ICMS nas operações internas;
15
c) alíquotas máximas nas operações referidas acima, com o objetivo de

resolução de conflito de interesse de Estados;
d) estabelecimento de alíquotas máximas de ITCMD (Imposto sobre
Transmissão Causa Mortis e Doação);
e) fixação de alíquotas mínimas do IPVA.
É de se observar que, em termos gerais, as resoluções do Senado referem-
se a impostos exclusivamente estaduais: o ICMS, o ITCMD e o IPVA, cujos limites
máximos e mínimos poderão ser estipulados por meio de resolução.
E por que compete ao Senado? Porque o Senado é a casa que trata dos
interesses dos entes federados, no caso, os Estados, diferente da Câmara
Federal, cujos membros representam o povo brasileiro.
Tratados e convenções internacionais

Estabelece o artigo 98 do CTN, cuja redação sobremaneira criticada:
“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam
a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha”.
O art. 84, VIII, da CF/88 preconiza que compete privativamente ao

Presidente da República celebrar tratados ou convenções internacionais,
sujeitos ao referendo do Congresso Nacional
Vale, aqui, destacarmos o entendimento do STF, no sentido de não
vigorarem no Brasil os princípios do efeito direito e da aplicabilidade imediata
dos tratados e convenções: fonte formal de direito não é o tratado em si. Este
apenas gera efeitos internos após o desenvolvimento do iter procedimental já
mencionado e, portanto, não revoga nem modifica a legislação interna.
Mesmo incorporado ao ordenamento nacional, após a edição do
decreto legislativo e do decreto presidencial, entretanto, o tratado não revoga
a legislação interna segundo parte da doutrina, mas suspende sua eficácia,
que se restabelece em caso de denúncia.
Ademais, de acordo com entendimento prevalecente na doutrina, as
disposições do tratado representam normas especiais a par das gerais já
existentes, válidas apenas em casos específicos, motivo pelo qual as leis
internas permaneceriam intocadas e voltariam a ser aplicadas integralmente
em caso de denúncia da convenção.
Não se poderia, assim, como faz o dispositivo ora em comento, dizer que
os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna. O equívoco, porém, vai mais além: também mandou mal o
CTN, quando afirma a necessidade de observância dos tratados pela
legislação que lhes sobrevenha.
16
Isto porque, nos termos do entendimento majoritário na jurisprudência e

esposado pelo STF (embora em matéria não tributária), o tratado internacional
incorporado à legislação interna não é hierarquicamente superior àquela; suas
disposições, assim, podem validamente ser modificadas por lei posterior de
caráter ordinário e eventuais conflitos serão solucionados pelos tradicionais
critérios cronológico e de especialidade.
Uma última questão merece análise: visto que na assinatura e
internalização das convenções internacionais há participação apenas dos
poderes da União, passou-se a discutir a possibilidade de essas convenções
tratarem de tributos estaduais e municipais, sem com isso estar a União
invadindo competência tributária constitucionalmente atribuída aos Estados e
Municípios.
Parte da doutrina entende que o processo de celebração e incorporação
do Tratado ao ordenamento nacional é efetivado pelo Estado Federal,
detentor da soberania e apto a representar internacionalmente os
componentes da Federação, e não pela União, que é um
desses componentes, dotado simplesmente de autonomia. Inexistiria, assim,
qualquer invasão de competência na hipótese aventada.
Outros, contrariamente, aduzem a impossibilidade da celebração de
tratados sobre temas de competência dos Estados e Municípios. O STJ já
proferiu acórdão nesse sentido, declarando a impossibilidade de concessão de
isenção de tributo estadual por tratado internacional.
Os tratados, na verdade, objetivam evitar a dupla tributação internacional
de forma que o sujeito passivo não se submeta a várias imposições perante um
só fator de avaliação de sua capacidade contributiva.
Em matéria de Direito Tributário, os tratados afetam, especialmente, os
impostos de importação, exportação e Imposto de Renda.
O tratado possui caráter específico, ou seja, nos casos listados em seu teor,
aplicar-se-ão os dispositivos do tratado, no lugar da legislação tributária
nacional. Trata-se da aplicação do princípio da especialidade, que permite a
coexistência de normas que tratam de mesma matéria, porém com eficácia
distinta.
17
Referências:
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 15.ed. Salvador: Jus Podivm, 2021.

AMAPÁ. Constituição do Estado do Amapá. Promulgada em 20.12.1991.
Disponível em: http://www.al.ap.gov.br/constituicao_estadual_amapa.pdf
AMAPÁ. Código Tributário do Estado do Amapá (Lei Estadual nº 194, de
29.12.1994). Disponível em:
http://www.al.ap.gov.br/ver_texto_consolidado.php?iddocumento=159
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil.
Promulgada em 04.10.1988. Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
BRASIL. Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25.10.1966). Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm
MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário. 7.ed. São Paulo: Saraiva
Educação, 2021.
SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. 8.ed. Rio de Janeiro: Forense;
Método, 2021.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 12.ed. São Paulo: Saraiva
Educação, 2020.
18

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Fontes formais do Direito Tributário

“Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados

Trata, portanto, do que se considera o direito tributário positivo, ou seja,

a) Leis em sentido amplo (Constituição Federal, emendas, leis ordinárias,

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal

Fontes formais primárias do Direito Tributário

Na seara tributária, tem-se as limitações constitucionais ao poder de

“Art. 60. (...)

Outras limitações foram colocadas ao poder de emenda pelo Constituinte

Federal; além de limites materiais implícitos, decorrentes do sistema

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também

Em síntese, cabe à Lei complementar, em matéria tributária:

A lei ordinária é a lei cotidiana formulada pelo Congresso Nacional, pelas

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

A lei ordinária é, portanto, o principal meio normativo que veicula o

jurisprudência que por decreto se podem estabelecer, por exemplo, índices de

“Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República,

I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a

No texto constitucional acima destacado, não há impedimento de que o

“Art. 108. As leis delegadas serão elaboradas pelo Governador do Estado,

pacífico o entendimento dos tribunais do país quanto à possibilidade de edição

“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,

sancionado ou vetado o projeto. (Incluído pela Emenda Constitucional nº

No que toca a internalização de tratados internacionais, o tema possui

interno, de uma sucessão causal e ordenada de atos revestidos de caráter

c) alíquotas máximas nas operações referidas acima, com o objetivo de

Tratados e convenções internacionais

O art. 84, VIII, da CF/88 preconiza que compete privativamente ao

Isto porque, nos termos do entendimento majoritário na jurisprudência e

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 15.ed. Salvador: Jus Podivm, 2021.

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