IMPOSTO DE COMPETÊNCIA DOS ESTADOS

Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)

A CF outorga competê ncia aos Estados para instituir imposto sobre

a propriedade de veı́culos automotores. Propriedade é o direito
real por excelê ncia, o mais amplo, que envolve as prerrogativas de
usar e dispor . Já o conceito de veículos automotores compreende
as coisas movidas a motor de propulsã o, que circulam por seus
pró prios meios e que servem

normalmente para o transporte viá rio de pessoas ou coisas,

conforme o anexo I do Có digo Brasileiro de Trâ nsito. Entende o STF
que não abrange embarcações e aeronaves.

Submete-se o IPVA, por certo, à s limitações constitucionais ao

poder de tributar previstas no art. 150 do CTN e aplicá veis aos
tributos em geral, como a legalidade, a isonomia, a irretroatividade,
as anterioridades, a vedaçã o do confisco e as imunidades gené ricas
a impostos. Mas o § 1o do art. 150 da CF excepciona o IPVA da
necessidade de observâ ncia da anterioridade nonagesimal no que
diz respeito “à fixaçã o da base de cá lculo”. Desse modo, as tabelas
utilizadas para a definiçã o do valor dos veı́culos conforme sua
marca, modelo, ano de fabricaçã o etc. podem ser alteradas ao final
de um ano para aplicaçã o ao fato gerador que se considere ocorrido
já no inı́cio do ano subsequente, ainda que nã o decorridos noventa
dias.

A base de cálculo do imposto é o valor de mercado do veı́culo

usado, conforme tabela divulgada pelo Poder Executivo,
considerados a marca, o modelo, a espé cie e o ano de fabricaçã o,
independentemente do estado de conservaçã o, ou o valor
constante no documento fiscal de aquisiçã o do veı́culo, quando
novo, forte no art. 7o. Há regras especı́ficas para veı́culos antigos.
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS)

O ICMS é um dos impostos mais complexos do sistema tributá rio

brasileiro. Sua legislação é extensa, começando pelo art. 155,
inciso II e seus longos §§ 2o a 5o, passando por Resoluçõ es do
Senado que estabelecem alı́quotas má ximas e mı́nimas para
determinadas situaçõ es, seguindo com a intermediaçã o de lei
complementar que uniformiza diversos pontos do seu regime
jurı́dico (art. 155, § 2o, XII, da CF, LC n. 87/96) e envolvendo
també m convê nios entre os estados (Convê nios Confaz) que
especificam os benefı́cios fiscais que podem ser concedidos . Isso
sem falar nas leis instituidoras do tributo em cada Estado, nos
regulamentos e na plê iade de outros atos normativos infralegais
que detalham sua aplicaçã o concreta. Importa compreendermos as
linhas gerais de todo esse microssistema.

Cabe-nos ter em conta, em primeiro lugar, que temos diversas

bases econô micas sob o mesmo tı́tulo e, por vezes, com fundamento
constitucional pró prio: • operaçõ es de circulaçã o de mercadorias;
• operaçõ es mistas de circulaçã o de mercadorias e prestaçõ es de
serviços nã o compreendidos na competê ncia tributá ria dos
Municı́pios; • prestaçõ es de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal; • prestaçõ es de serviços de comunicaçã o; •
importaçã o de bens e mercadorias; • importaçã o de serviços.

No art. 155, II, a Constituiçã o prevê a competência dos Estados

para instituir imposto “sobre operaçõ es relativas à circulaçã o de
mercadorias e sobre prestaçõ es de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicaçõ es, ainda que as
operaçõ es e as prestaçõ es se iniciem no exterior”. De pronto,
podemos perceber que a norma de competê ncia apresenta
materialidades de natureza distinta, permitindo a cobrança de
impostos sobre operaçõ es relativas a circulaçã o de mercadorias, de
um lado, e sobre a prestaçã o de determinados serviços, de outro. Ef
dizer, o ICMS, no que diz respeito ao “S” da sua sigla, é um imposto
sobre a prestaçã o de serviços també m, embora só incida
relativamente à queles expressamente apontados: “transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicaçõ es”.

Operações sã o negó cios jurı́dicos; circulação é transferê ncia de

titularidade, e nã o apenas movimentaçã o fı́sica; mercadorias sã o
bens objeto de comé rcio.

Por isso, o STF já reconheceu que: “O simples deslocamento de

coisas de um estabelecimento para outro, sem transferê ncia de
propriedade, nã o gera direito à cobrança de ICM. O emprego da
expressã o ‘operaçõ es’, bem como a designaçã o do imposto, no que
consagrado o vocá bulo ‘mercadoria’, sã o conducentes à premissa
de que deve haver o envolvimento de ato mercantil e esse nã o
ocorre quando o produtor simplesmente movimenta frangos, de
um estabelecimento a outro, para simples pesagem”

A prestação de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal é a segunda base econô mica do ICMS. Sã o
tributá veis os diversos serviços de transporte: de passageiros, de
valores, de bens ou de mercadorias.

Mas a base econô mica nã o é o transporte em si; é , isto sim, o

“serviço” de transporte. Desse modo, exige-se a contrataçã o
onerosa de tal fazer para ensejar a incidê ncia do imposto. O
transporte realizado por uma empresa em veı́culo pró prio para
levar bens ou mercadorias de um a outro dos seus
estabelecimentos ou mesmo para entregar mercadorias aos
clientes que as tenham adquirido nã o se sujeita à incidê ncia do
imposto.

Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)

Ef dos Estados a competê ncia para instituir impostos sobre

“transmissã o causa mortis e doaçã o, de quaisquer bens ou direitos”,
nos termos do art. 155, I, da CF, com a redaçã o da EC 3/93.
Transmissã o é transferê ncia jurı́dica, implicando a sucessã o na
titularidade do bem ou direito. Será causa mortis quando ocorra
por força do falecimento real ou presumido do titular.
A ausência de onerosidade é o traço comum entre tais
transmissõ es. Ao referir-se a quaisquer bens ou direitos, o
dispositivo constitucional dá enorme abrangê ncia a tal base
econô mica, alcançando inclusive a transmissã o de imó veis.

A alíquota má xima possı́vel é de 8%, limite este estabelecido pela

Resoluçã o n. 9/92 do Senado Federal, forte no que prevê o art. 155,
§ 1o, V, da CF. Nã o podem os Estados estabelecer que a alı́quota do
seu imposto seja equivalente à alı́quota má xima, porque a
instituiçã o do tributo exige a definiçã o da alı́quota pelo ente
competente.

Fato gerador é a “transmissã o de qualquer bem ou direito havido

por sucessã o legı́tima ou testamentá ria, inclusive a sucessã o
provisó ria, inclusive o fideicomisso, ou por doaçã o” (art. 2o). O § 1o
esclarece que “ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos
forem os herdeiros, legatá rios ou donatá rios”. O art. 3o esclarece
que també m se sujeita ao imposto a transmissã o de “qualquer tı́tulo
ou direito representativo do patrimô nio ou capital de sociedade e
companhia, tais como açã o, quota, quinhã o, participaçã o civil ou
comercial, nacional ou estrangeira, bem como, direito societá rio,
debê nture, dividendo e cré dito de qualquer natureza”. Assim
també m a transmissã o de “dinheiro, haver monetá rio em moeda
nacional ou estrangeira e tı́tulo que o represente, depó sito bancá rio
e cré dito em conta corrente, depó sito em caderneta de poupança e
a prazo fixo, quota ou participaçã o em fundo mú tuo de açõ es, de
renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicaçã o financeira e
de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia”. E, ainda, a
transmissã o de “bem incorpó reo em geral, inclusive tı́tulo de
cré dito que o represente, qualquer direito ou açã o que tenha de ser
exercido e direitos autorais”.

Base de cálculo é o valor venal do bem ou direito transmitido,

assim considerado “o valor de mercado do bem ou direito na data
da abertura da sucessã o ou da realizaçã o do ato ou contrato de
doaçã o”. Na transmissã o causa mortis, o valor do bem ou direito “é
o atribuı́do na avaliaçã o judicial e homologado pelo Juiz”, tudo
conforme os arts. 9o e 10 da lei paulista. Nos termos dos pará grafos
do art. 9o, quando a transmissã o disser respeito ao domı́nio ú til, a
base de cá lculo corresponderá a 1/3 do valor do bem; a domı́nio
direto, 2/3; a usufruto por ato nã o oneroso, a 1/3; a transmissã o
nã o onerosa da nua-propriedade, 2/3.

 IMPOSTO DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS

Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana

(IPTU)

O art. 156, I, da CF outorga aos Municı́pios competê ncia para

instituir imposto sobre “propriedade predial e territorial urbana”.
Para compreendermos a amplitude da base econô mica dada à
tributaçã o, importa considerar o que significa.

Propriedade é o direito real mais amplo, envolvendo as faculdades

de usar, de gozar e de dispor.

Prédio é toda porçã o de terra ou de solo, constituı́da em

propriedade de algué m, haja nele, ou nã o, construçõ es. A
combinaçã o com “territorial”, no entanto, leva ao entendimento de
que o constituinte quis ressaltar a possibilidade de tributaçã o da
riqueza revelada nã o apenas pela propriedade da terra (territorial)
como desta com as construçõ es nela edificadas

A zona urbana, por sua vez, parece constar na Constituiçã o em

oposiçã o à á rea rural, pelo crité rio da localizaçã o. A zona urbana é
definida por lei municipal, devendo observar os crité rios
constantes dos §§ 1o e 2o do art. 32 do CTN. O § 1o exige, pelo
menos, a existê ncia de dois melhoramentos de infraestrutura
urbana, dentre os seguintes: “meio-fio ou calçamento, com
canalizaçã o de á guas pluviais”, “abastecimento de á gua”, “sistema
de esgotos sanitá rios”, “rede de iluminaçã o pú blica, com ou sem
posteamento para distribuiçã o domiciliar”, ou “escola primá ria ou
posto de saú de a uma distâ ncia má xima de 3 (trê s) quilô metros do
imó vel considerado”. O § 2o permite que sejam consideradas
urbanas “á reas urbanizá veis, ou de expansã o urbana, constantes de
loteamentos aprovados pelos ó rgã os competentes, destinados à
habitaçã o, à indú stria ou a comé rcio”. Conforme a Sú mula 626 do
STJ, “A incidê ncia do IPTU sobre imó vel situado em á rea
considerada pela lei local como urbanizá vel ou de expansã o urbana
nã o está condicionada à existê ncia dos melhoramentos elencados
no art. 32, § 1o, do CTN”.
 O CTN define o fato gerador, base de cá lculo e contribuintes do
IPTU, estabelecendo o arqué tipo possı́vel desses aspectos da
norma tributá ria impositiva, a ser observado pelas leis municipais
quando da efetiva instituiçã o do imposto.

O art. 32 do CTN estabelece que o IPTU “tem como fato gerador a

propriedade, o domı́nio ú til ou a posse de bem imó vel por Natureza
ou por acessã o fı́sica, como definido na lei civil, localizado na zona
urbana do Municı́pio”. Extrapola, assim, a base econô mica
“propriedade” ao estender o imposto també m ao domı́nio ú til ou à
posse.

O art. 33 do CTN define como base de cálculo o “valor venal do

imó vel”, ou seja, seu valor no mercado imobiliá rio. Tal valor nã o é
verificado imó vel a imó vel e sim presumido conforme tabelas
chamadas “planta fiscal de valores”, que definem o valor do metro
quadrado conforme a localizaçã o, a natureza e o nı́vel da
construçã o.

Contribuinte do imposto, nos termos do art. 34 do CTN, é “o

proprietá rio do imó vel, o titular do seu domı́nio ú til, ou o seu
possuidor a qualquer tı́tulo”, dispositivo este que, embora esteja
em consonâ ncia com a definiçã o que o Có digo faz do fato gerador
em seu art. 32, pode merecer censura constitucional por desbordar
do titular da propriedade.

Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis e de

Direitos Reais sobre Imóveis (ITBI)

O art. 156, II, da Constituiçã o outorga aos Municı́pios competê ncia

para instituir imposto sobre “transmissã o inter vivos, a qualquer
tı́tulo, por ato oneroso, de bens imó veis, por natureza ou acessã o
fı́sica, e de direitos reais sobre imó veis, exceto os de garantia, bem
como cessã o de direitos a sua aquisiçã o”. Ef o chamado ITBI. A
competê ncia é sempre do Municı́pio da situaçã o do bem, nos
termos do art. 156, § 2o, da CF.

A transmissão de bens imó veis e de direitos reais a eles relativos

dá -se mediante registro do respectivo tı́tulo (como a escritura de
compra e venda) no Cartó rio de Registro de Imó veis. O art. 1.227
do Có digo Civil dispõ e que “Os direitos reais sobre imó veis
constituı́dos, ou transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem
com o registro”. O art. 1.245, que cuida especificamente da
aquisiçã o da propriedade, dispõ e: “Transfere-se entre vivos a
propriedade mediante o registro do tı́tulo translativo no Registro
de Imó veis”.

Os direitos reais estã o arrolados no art. 1.225 do Có digo Civil:

propriedade, superfı́cie, servidõ es, usufruto, uso, habitaçã o, direito
do promitente comprador do imó vel, penhor, hipoteca, anticrese,
concessã o de uso especial para fins de moradia e concessã o de
direito real de uso.

O CTN dispõe que o fato gerador é a “transmissã o”, a qualquer

tı́tulo, da propriedade e do domı́nio ú til (art. 35, I) ou “de direitos
reais sobre imó veis, exceto os direitos reais de garantia” (35, II).
Conforme a Súmula 111 do STF: “Ef legı́tima a incidê ncia do
Imposto de Transmissã o Inter Vivos sobre a restituiçã o, ao antigo
proprietá rio, de imó vel que deixou de servir à finalidade da sua
desapropriaçã o”.

A base de cálculo “é o valor venal dos bens ou direitos

transmitidos” (art. 36). Quando da transmissã o da propriedade,
considera-se o seu valor venal, ainda que haja gravames
temporá rios.

As alíquotas sã o fixadas pela legislaçã o municipal, nã o prevendo

mais a Constituiçã o a fixaçã o de limite por Resoluçã o do Senado, o
que só está previsto para o ITCMD, mas nã o para o ITBI.

Contribuinte pode ser qualquer das partes na operaçã o tributada,

nos termos do art. 42 do CTN.

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS)

O art. 156, III, da CF outorga aos Municı́pios competê ncia para

instituir imposto sobre “serviços de qualquer natureza, nã o
compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar”,
o chamado ISS.

O conceito de serviços de qualquer natureza é fundamental para

definirmos o que pode ser tributado a tı́tulo de ISS. No RE 651.703,
o STF decidiu que extrapola o conceito civilista de prestaçã o de
serviços, atrelado à s obrigaçõ es de fazer. Ef mais amplo, alcançando
o “oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um
conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com
habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou nã o
com a entrega de bens ao tomador”. Assim, o legislador
complementar pode submeter ao ISS diversas atividades
econô micas que, de outro modo, ficariam sem tributaçã o,
incluindo-as na lista dos serviços tributá veis anexa à LC 116/03.

Há serviços, contudo, excluídos da possibilidade de tributação a

título de ISS. Note-se que o pró prio art. 156, III, afasta aqueles
serviços cuja tributaçã o compete aos Estados a tı́tulo de ICMS: os
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação. Alé m disso, o art. 150, VI, a, e §§ 2o e 3o, da CF atribui
imunidade aos serviços públicos típicos prestados pelos entes
polı́ticos, autarquias ou fundaçõ es pú blicas vinculados a suas
finalidades essenciais ou delas decorrentes, nã o regidos pelas
normas aplicá veis a empreendimentos privados e sem
contraprestaçã o ou pagamento de preços ou tarifas.

O ISS exige, ainda, a intermediação de lei complementar,

porquanto o art. 156, III, da Constituiçã o comete a tal veı́culo
legislativo o papel de definir, dentre os serviços de qualquer
natureza, aqueles que poderã o ensejar a instituiçã o do imposto por
parte dos Municı́pios. A Lei Complementar n. 116/03 traz, em
anexo, a lista de serviços tributáveis arrolados em quarenta itens,
cada qual com seus subitens.