Custos No Setor Publico

Atualizado e revisado por
GLAUBER DE CASTRO BARBOSA

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SUMÁRIO
Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
1. Noções Básicas de Custo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

1.1. A Contabilidade de Custos, a Financeira e a Gerencial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
2. Terminologia Aplicada aos Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
3. Princípios Contábeis Aplicados aos Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
4. Classificação dos Gastos e Departamentalização . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

4.1. Classificação dos Gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
4.1.1. Classificação quanto às Variações nos Volumes de Produção e de
Vendas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
4.1.2. Classificação quanto à Forma de Distribuição e Apropriação aos Produtos,
Centros de Custos e Resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
4.1.3. Critérios de Rateio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
5. Objetivos da Apuração do Custo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
6. Departamentalização . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
6.1. Centros de Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
6.2. Rateio dos Custos Indiretos para os Departamentos Produtivos . . . . . . . . . . . . . 25
7. Métodos de Custeio e Análise Custo/Volume/Lucro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

7.1. Custeio Absorção e Custeio Variável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
7.1.1. Custeio Absorção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
7.1.2. Custeio Variável ou Direto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
7.1.3. Custeio Variável x Princípios Contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
8. Custeio Baseado em Atividades (ABC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
9. Relação Custo/Volume/Lucro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
9.1. Margem de Contribuição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
9.2. Ponto de Equilíbrio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
10. Tópicos Especiais de Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

10.1. Custo-Padrão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
10.2. Custo de Oportunidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
11. A Temática de Custos no Setor Público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
12. Contabilidade de Custos e Contabilidade Governamental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
13. NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos do Setor Público . . . . . . . . . . . 49
14. Sistema de Custos do Governo Federal (SIC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
15. Trabalhos Acadêmicos e Relatos de Experiências do uso de Custos no Setor

Público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
Conclusão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
Glossário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
Referências bibliográficas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
INTRODUÇÃO
Figura 1 – Noções Básicas de Custo
Fonte: Zadorozhnyi Viktor / shutterstock
A nossa aula está dividida em sete capítulos. Primeiramente, veremos sobre Noção Básica
de Custos, diferenciando Contabilidades de Custos, Financeira e Gerencial, e também algumas
nomenclaturas e os Princípios que norteiam o estudo de custos. A seguir, vamos explorar a
Classificação dos Gastos, levando-se em conta a Variação, o Volume de Produção e de Venda e
a Forma de Apropriação dos Produtos, além de falar sobre a Departamentalização. No terceiro
capítulo, fecharemos a parte teórica abordando os Métodos de Custeio por Absorção, Variável e o
Baseado em Atividades (ABC); junto a isso, veremos a Relação Custo/Volume/Lucro e mais alguns
tópicos especiais de custos.
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Com o quarto capítulo, estudaremos a Temática de Custos no Setor Público, apresentando toda
a previsão legal para apuração de custos e contextualizando como a Contabilidade de Custos e a
Contabilidade Governamental podem conversar. Na sequência, no quinto capítulo, apresentamos a
Norma NBC T 16.11, que trata do Sistema de Informações de Custos do Setor Público, uma norma de
aplicabilidade geral para todas as entidades públicas. No penúltimo capítulo, sexto, apresentaremos
o Sistema de Custos do Governo Federal (SIC), que é a experiência da União no uso de custos,
formatada em um sistema tecnológico e baseada em uma metodologia que transforma a informação
orçamentária em custos. Por fim, serão apresentados alguns trabalhos acadêmicos e relatos de
experiência do uso de custos no Setor Público.
1. NOÇÕES BÁSICAS DE CUSTO

Neste capítulo, trataremos de três tópicos:
1. Diferenciar Contabilidade de Custos, a Financeira e a Gerencial;

2. Detalhar as Terminologias utilizadas no Estudo de Custos;
3. Aprender os Princípios Contábeis aplicados à Contabilidade de Custos.
1.1. A Contabilidade de Custos, a Financeira e a Gerencial

Neste tópico estudaremos a Contabilidade de Custos, a Financeira e a Gerencial. Sempre ficam
dúvidas, se são enfoques da Ciência Contábil, se são semelhantes ou se uma engloba a outra. Por
isso, veremos aqui suas particularidades, conceitos e semelhanças, com foco na Contabilidade de
Custos, que é o objetivo deste conteúdo.
E o começo nos remete ao período que vai até a Revolução Industrial, em especial a fase
Mercantilista, no qual só se tinha conhecimento da Contabilidade Financeira (também conhecida
como Contabilidade Geral), a qual atendia muito bem as empresas comerciais. Martins (2010, p.
19) acrescenta que “o contador verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira
valorava as mercadorias”. Em resumo, o foco era apurar o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV),
com o uso da seguinte fórmula: [Estoque inicial + Compras – Estoques Finais]. E, ao confrontar o
CMV com as vendas, chegava-se ao lucro.
Com a chegada da era Industrial, a função do contador se tornou mais complexa, pois não era
mais tão simples atribuir valor ao estoque, já que os produtos não eram somente comercializados,
agora eram produzidos (fabricados, industrializados). O valor que antes se atribuía às “compras”
agora iria para os diversos insumos utilizados na produção.
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Devido à produção industrial, era imprescindível computar os gastos com matéria-prima, mão
de obra, energia elétrica, aluguel da fábrica, manutenção das máquinas etc., atribuindo o quanto foi
gasto para produzir aquele produto e, assim, criar condições de precificá-lo de modo a obter lucro.
Nesse contexto, surge a Contabilidade de Custos, como um ramo da Contabilidade Financeira a

ser aplicado nas indústrias, isto é, aquelas que produzem algum bem, com a finalidade de atender
essa nova necessidade: atribuir custos aos estoques de produtos fabricados pelas empresas
industriais. A Contabilidade de Custos também foi a ferramenta utilizada pelo Fisco para tributar
o lucro das empresas.
Dessa maneira, pode-se dizer que a Contabilidade de Custos tem como principais objetivos
(LACERDA; GOMES, 2011):
• Fornecer dados para apuração de custos para o cálculo do preço de venda e avaliação de
estoques;
• Fornecer informações à administração para o controle das operações e atividades da empresa;
• Fornecer informações para planejamento, orçamentos e tomadas de decisões;
• Atender às exigências fiscais e legais.
Cabe salientar que, posteriormente, os conceitos da Contabilidade de Custos foram adaptados

e passaram a ser utilizados em empresas não industriais, mas veremos mais detalhes sobre isso
nos próximos tópicos.
Podemos dizer que a preocupação principal dos contadores, auditores e fiscais foi a de fazer
da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensuração monetária dos
estoques e do resultado, deixando o seu potencial de lado no campo gerencial. E isso perdurou por
um bom tempo, até que com o:
“crescimento das empresas, com o consequente aumento da distância entre

administrador e ativos e pessoas administradas, passou a ser encarada com uma
eficiente forma de auxílio no desempenho dessa nova missão, a gerencial” (MARTINS,
2010, p. 21).
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Portanto, a Contabilidade de Custos ganhou espaço no controle e na ajuda às tomadas de
decisão, fazendo parte do escopo da Contabilidade Gerencial, que se preocupa com o fornecimento
de informações aos administradores, ou seja, os usuários internos de uma organização que dirigem
e controlam suas operações. A figura a seguir nos dá uma noção de como funciona um sistema de
informações gerenciais, perpassando tanto pela Contabilidade Financeira, como pela de Custos e
a Gerencial.
Figura 2 – Sistemas de In formações Gerenciais
Contabilidade Contabilidade
Financeira Gerencial
Contabilidade de Sistema de
custos Informação
Fonte: Adaptado de Martins (2010, p. 22).
Cabe destacar que tanto a Contabilidade Financeira quanto a de Custos têm como objetivo
alcançar principalmente os usuários externos, como potenciais investidores e o Fisco, e por isso,
estão submetidas a normas e regras mais rígidas. Por outro lado, a Contabilidade Gerencial, como
atende o público interno, utiliza-se das mais diversas informações, inclusive as da Contabilidade
Financeira e a de Custos, para tomar as decisões da empresa, por exemplo, verificar qual o produto
mais rentável, logo é o mais flexível. Pode produzir relatórios que não atendam à legislação do
Imposto de Renda, como se isso proporcionasse uma informação mais precisa do ponto de vista
gerencial.
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Contabilidade Financeira: tem o objetivo de coletar dados de transações econômicas e financeiras
que afetam o patrimônio da empresa, classificá-los e registrá-los, fornecendo informações
importantes em forma de relatórios. É bastante objetiva, verificável, relevante e oportuna.
Contabilidade de Custos: deriva da Contabilidade Financeira e surge no momento em que o homem

começa a sentir a necessidade de controlar, de maneira mais eficiente, tudo que se relaciona à
produção da empresa. Pode ser definida como um conjunto de registros específicos, baseados em
escriturações regulares, utilizados para identificar, medir e informar todo e qualquer custo envolvido
na venda de produtos, mercadorias ou serviços.
Contabilidade Gerencial: é o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar

e comunicar informações que auxiliem os administradores a atingir objetivos organizacionais. Refere-
se às informações contábeis desenvolvidas para os gestores da empresa.
Fonte: Quadro elaborado pelo autor a partir de Lacerda e Gomes, 2011.
2. TERMINOLOGIA APLICADA AOS CUSTOS

Figura 3 – Contabilidade
Fonte: lovelyday12 / shutterstock
Aqui veremos a terminologia aplicada à Contabilidade de Custos, uma vez que há termos
específicos que muitas vezes são utilizados de forma equivocada. Dessa forma, é importante a
definição dos termos que serão utilizados com maior frequência neste material e são a base do
estudo da Contabilidade de Custos.
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Não há uma unanimidade nos conceitos da área de custos, assim como se observa em qualquer
área do conhecimento, portanto, para padronizar, utilizaremos as definições conforme a obra
Contabilidade de Custos do Professor Eliseu Martins (Martins, 2010):
• Desembolso – pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após a entrada do item comprado, portanto,
defasado ou não do momento do gasto. Exemplos: compra de matéria-prima; pagamento
de salário aos funcionários; pagamento de empréstimo bancário.
• Gasto – compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a
entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de
ativos (normalmente dinheiro).
Portanto, gasto é o consumo genérico de bens e serviços. Os gastos ocorrem a todo o
momento e em qualquer setor de uma empresa. Para diferenciação, lembrar que o dinheiro
não é gasto, ele é desembolsado. O que é gasto, ou seja, consumido, são os bens e serviços
obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro. Exemplos: matéria-prima consumida
no processo produtivo; material de expediente consumido no processo administrativo;
energia elétrica consumida na área industrial.
• Investimento – gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a
futuro(s) período(s).
Todos os sacrifícios advindos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são
“estocados” nos ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda de
seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são, especificamente,
chamados de Investimento.
Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a matéria-prima é
um gasto contabilizado temporariamente como Investimento Circulante; a máquina é um
gasto que se transforma em um Investimento Permanente; as ações adquiridas de outras
empresas são gastos classificados como Investimentos Circulantes ou Permanentes,
dependendo da intenção que levou a sociedade à aquisição.
• Custo – gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.
O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no memento
da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto
ou execução de um serviço. Exemplos: a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que
imediatamente se tornou investimento, e assim ficou durante o tempo de sua estocagem;
no momento de sua utilização na fabricação de um bem, surge o Custo de matéria-prima
como parte integrante do bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já
que fica ativado até sua venda.
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A energia elétrica é um gasto, no ato da aquisição, que passa imediatamente para custo
(por sua utilização) sem transitar pela fase do investimento. A máquina provocou um gasto
em sua entrada, tornado investimento (ativo) e, parceladamente, transformado em custo, via
depreciação, à medida que é utilizada no processo de produção de utilidades.
Cabe destacar que não há despesas de produção, pois todos os gastos incorridos no
processo produtivo são classificados como custos.
• Despesa – bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para obtenção de receitas.
A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente uma
despesa.
O equipamento usado na fábrica, que fora gasto transformado em investimento e,
posteriormente, considerado parcialmente como custo, torna-se, na venda do produto feito,
uma despesa. O computador da secretária do diretor financeiro, que fora transformado em
investimento, tem uma parcela reconhecida como despesa (depreciação), sem transitar
pelo custo.
As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que têm essa característica de
representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Em resumo, as empresas têm
despesas para gerar receitas e não para produzir seus bens e serviços.
Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferidos provocam despesa.
Comumente chamamos de Custo do Produto Vendido (CPV) e, assim, fazemos aparecer na
Demonstração dos Resultados; o significado mais correto seria: Despesa é o somatório dos
itens que compuseram o custo de fabricação do produto ora vendido. Cada componente
que fora custo no processo de produção agora, na baixa, torna-se despesa. (No Resultado
existem Receitas e Despesas – às vezes, Ganhos e Perdas, mas não Custos). A mercadoria
adquirida pela loja comercial provoca um gasto (genericamente), um investimento que se
transforma numa despesa no momento do reconhecimento da receita trazida pela venda,
sem passar pela fase de custo. Logo, o nome Custo das mercadorias vendidas não é, em
termos técnicos, rigorosamente correto.
Prontamente, todas as despesas são ou foram gastas. Porém, alguns gastos muitas
vezes não se transformam em despesas (por exemplo, terrenos não depreciados) ou só se
transformam quando de sua venda.
Todos os custos que são ou foram gastos se transformam em despesas quando da entrega
dos bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são automaticamente transformados
em despesas, outros passam primeiro pela fase de custos e outros ainda fazem a via-sacra
completa, passando por investimento, custo e despesa.
• Perda – bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.
Não confunda com Despesa, muito menos com o Custo, exatamente por sua característica
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de anormalidade e involuntariedade. Não é um sacrifício feito com intenção de obtenção
de receita. Exemplos: vazamento de materiais líquidos ou gasosos; gastos incorridos
em períodos de paralisação de produção devido à falta de insumos; problemas com
equipamentos, greves, enchentes, inundações, sinistros etc.
• Desperdício – gastos incorridos nos processos produtivo ou de geração de receitas e que
podem ser eliminados sem prejuízo da qualidade ou quantidade dos bens, serviços ou
receitas geradas.
Exemplos: retrabalho decorrente de defeitos de fabricação; estocagem e movimentação
desnecessária de materiais e produtos; relatórios financeiros, administrativos, e contábeis
sem qualquer utilidade; cargos intermediários de chefia e supervisão desnecessários.
Portanto, há a figura do Desembolso, que ocorre quando há de fato a saída de recurso
financeiro (em regra dinheiro) e a figura dos Gastos, que se divide em: Custos, Despesas,
Investimento, Perdas e Desperdício. A figura a seguir representa essa diferença:
Figura 4 – Desembolso X Gastos.
Gastos
Custos Despesas
Desembolso Investimento
Despendicios
Perdas
Fonte: Elaborado pelo autor.
Agora que já temos em mente uma série de conceitos, fica uma pergunta: Por que a separação
dos gastos é importante?
A resposta é bem simples: os gastos classificados como despesas são contabilizados

imediatamente no resultado da empresa, enquanto que os gatos classificados como custos de
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produção são contabilizados, em um primeiro momento, nos estoques de produtos acabados.
Posteriormente, são transferidos para os resultados, por ocasião da venda do produto fabricado.
Em resumo, enquanto o produto não for vendido, todos os gastos incorridos na sua produção
permanecem registrados como item do ativo no Balanço Patrimonial.
3. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS AOS CUSTOS

Ao todo vamos explorar 6 princípios, a saber: Realização da Receita; Competência; Custo Histórico
com Base de Valor; Consistência; Conservadorismo e Materialidade.
O Princípio da Realização da Receita determina que o resultado (Lucro ou Prejuízo) só deve ser
reconhecido contabilmente quando a receita for realizada. Salientando, a Receita, via de regra, é
realizada quando da transferência do bem ou do serviço para terceiros.
A única exceção a esse Princípio se aplica a serviços ou produção de longo prazo de entrega,
quando então a receita poderá ser reconhecida paulatinamente.
O Princípio da Competência ou da Confrontação entre despesas e receitas, diz respeito ao

momento do reconhecimento das despesas. Esse princípio determina que após o reconhecimento
da receita, deduzem-se dela todos os valores representativos dos esforços necessários para sua
obtenção (despesas). Tais despesas podem ser divididas em dois grandes grupos, conforme Martins
(2010, p. 32):
a) despesas especificamente incorridas para a consecução daquelas receitas que

estão sendo reconhecidas;
b) despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente

daquelas que agora estão sendo contabilizadas.
Por sua vez, com o Princípio Custo Histórico como Base de Valor os ativos serão sempre
registrados pelo montante original de entrada (de aquisição), ou seja, o seu valor histórico. Mesmo
no caso da matéria-prima, em que é feita a média entre os valores de entrada, no caso do método
da média móvel ponderada, sempre será adotado o custo histórico como base de valor das entradas
para essa média.
Outro Princípio é o da Consistência ou Uniformidade, o qual dispõe de alternativas para o registro

contábil de um fato, todas dentro dos Princípios de Contabilidade, a entidade deve adotar uma delas
de forma consistente. Por exemplo, se o estoque é avaliado pelo Método PEPS — Primeiro que Entra,
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Primeiro que Sai —, assim deve ser no exercício seguinte. Ou se um determinado critério de rateio
é usado em um exercício, também deve ser mantido no exercício seguinte.
Já o quinto Princípio Contábil aplicado a custos é o da Prudência ou Conservadorismo, em que

se deve optar sempre pela alternativa menos otimista entre duas ou mais opções. Significa dizer
que na dúvida entre reconhecer ou não determinado ativo, deve-se optar pela hipótese de não o
reconhecer. Da mesma forma, na possibilidade de tratar determinado gasto como Custo ou Despesa,
trata-se como Despesa. Em resumo, a postura conservadora do contador será evidenciada para
antecipar prejuízo e nunca antecipar o Lucro.
Por último, mas não menos importante, temos o Princípio da Materialidade ou Relevância, o
qual prevê que em caso de itens com valor irrisório, deve-se adotar um tratamento contábil menos
rigoroso. Por exemplo: na dúvida de um gasto irrisório ser enquadrado em Despesa ou Custo, deve-se
tratá-lo como Despesa. Cabe ressalvar que a soma de diversos itens irrelevantes pode ser material,
e, portanto, deve-se aplicar um tratamento mais rigoroso.
4. CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS E DEPARTAMENTALIZAÇÃO

Aqui vamos explorar a classificação dos gastos, além de abordar os critérios de rateio; depois,
vamos elucidar os objetivos de se apurar informações de custos e, por fim, detalhar o processo de
Departamentalização.
4.1. Classificação dos Gastos

Figura 5 – Gastos
Fonte: echoevg / shutterstock
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Agora que já sabemos como os gastos são separados (Custos, Despesas, Investimento, Perdas
e Desperdício), é importante saber como eles são classificados, pois isso auxilia no processo de
gestão desses gastos.
Cabe destacar que há na literatura especializada de custos referência a várias classificações,

contudo neste material serão apresentadas duas formas, que são as mais referenciadas, quanto às
variações nos volumes de produção e de vendas e a quanto à forma de distribuição e apropriação
aos produtos, centros de custos e resultados. Além disso, a obra balizadora para este tópico é o
livro Gestão Estratégica de Custos de autoria de José Hernandez Perez Jr., Luís Martins de Oliveira
e Rogério Guedes Costa [Perez Júnior, Oliveira e Costa (2011)].
4.1.1. Classificação quanto às Variações nos Volumes de Produção e de Vendas
Nessa classificação podemos distinguir os gastos em:
a) Custos e Despesas Fixas;

b) Custos e Despesas Semifixos e Semivariáveis;
c) Custos e Despesas Variáveis.
Os Custos Fixos são os que permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada
e independem do volume de produção, ou seja, uma alteração no volume de produção para mais ou
para menos não altera o valor total do custo. Exemplos: salários das chefias, aluguel, seguros etc.
Principais características:
• O valor total permanece constante dentro de determinada faixa de produção;
• O valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação no volume de produção, por
se um valor fixo diluído por uma quantidade maior;
• Sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria das vezes,
de critérios de rateios determinados pela administração;
• A variação dos valores totais pode ocorrer em função da desvalorização da moeda ou por
aumento ou redução significativa no volume de produção.
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A tabela a seguir apresenta o comportamento do Custo Fixo em relação ao Volume de Produção.
Tabela 1 – Custo Fixo em relação ao Volume de Produção
Custos Fixos de um período Volume de Produção Custos Fixos por Unidade
R$ 10.000,00 6.000 unidades R$ 1,67
R$ 10.000,00 7.000 unidades R$ 1,43
R$ 10.000,00 5.000 unidades R$ 2,00
Fonte: Adaptado de Perez Júnior, Oliveira e Costa, 2011.
O decréscimo no Custo Fixo Unitário, com o aumento do Volume de Produção, é conhecido como
Economia de Escala, uma das grandes vantagens competitivas das multinacionais que produzem
para diversos mercados internacionais. Dessa maneira, podem aproveitar ao máximo a capacidade
instalada da fábrica e reduzir os custos unitários de produção.
Por sua vez, as Despesas Fixas são as que permanecem constantes dentro de determinada faixa
de atividades geradoras de receitas, independem do volume de vendas ou de prestação de serviços.
Exemplos: salários administrativos; despesas financeiras; despesas com aluguéis e seguros.
Os Gastos Semifixos ou Semivariáves são aqueles em que há uma parte de natureza fixa e outra
de natureza variável. Exemplo: a conta de energia elétrica tem uma parte fixa – que independe do
volume utilizado – e outra parte variável, proporcional ao que for consumido.
Em contraponto aos Custos Fixos, os Custos Variáveis são os que mantêm relação direta com
o Volume de Produção ou Serviço. Assim, o valor absoluto dos custos variáveis cresce à medida
que o volume de atividades da empresa aumenta. Na maioria das vezes, esse crescimento no total
evolui na mesma proporção do acréscimo no volume produzido.
Os Custos Variáveis têm as seguintes características:

• Seu valor total varia na proporção direta do Volume de Produção;
• O valor é constante por unidade, independentemente da quantidade produzida;
• A alocação aos produtos ou centro de custos é, normalmente, feita de forma direta, sem a
necessidade de utilização de critérios de rateios.
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A tabela a seguir apresenta um exemplo de uma produção de pares de sapatos. Observe que
cada par consome 1 metro de sapato de couro e o consumo total vai variando de acordo com a
quantidade total de pares de sapatos produzidos.
Tabela 2 – Exemplo de uma produção de pares de sapatos
Produção do período Consumo de couro por unidade Consumo total de couro
1.000 pares 1 metro 1.000 metros
Fonte: Perez Júnior, Oliveira e Costa (2011, p. 14).
Cabe destaque: no Custo Variável a alteração se dá no Custo Total, enquanto no Custo Fixo a
variação é observada no cálculo do Custo Fixo Unitário. A tabela a seguir resume a dinâmica de
variação entre os Custos Fixos e Variáveis de acordo com a produção.
Tabela 3 – Custos Fixos e Variáveis de acordo com a produção
Custos Custos Fixos Custos Custos Variáveis

Produção
Fixos Unitários Variáveis Unitários
Aumenta Inalterado Diminui Aumenta Inalterado
Diminui Inalterado Aumenta Diminui Inalterado
Por fim, as Despesas Variáveis são as que se alteram proporcionalmente às variações no volume
de receitas. Exemplos: impostos incidentes sobre o faturamento; comissões sobre vendas e serviços.
Essas despesas podem ser identificadas com as receitas geradas e são facilmente quantificadas.
4.1.2. Classificação quanto à Forma de Distribuição e Apropriação aos Produtos, Centros de

Custos e Resultados
Quanto à forma de distribuição e apropriação, os gastos podem ser classificados como Diretos
e Indiretos (PEREZ JÚNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2011).
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Os Custos Diretos são os que podem ser quantificados e identificados no produto ou serviço e
valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, não necessitam de critérios de rateios para serem
alocados aos produtos fabricados ou serviços prestados, já que são facilmente identificados. Os
Custos Diretos, na grade maioria das indústrias, compõem-se de materiais e mão de obra.
Por sua vez, as Despesas Diretas são as que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas
em relação às receitas de vendas e de prestação de serviços. Exemplos:
• Receita de vendas – para cada bem vendido, é possível identificar o gasto incorrido em sua
aquisição ou produção, os impostos incidentes sobre o faturamento e as despesas de fretes
e seguro de transporte;
• Receita de serviços – para cada serviço prestado, é possível identificar a mão de obra direta
utilizada, os materiais empregados e os impostos incidentes sobre o faturamento.
Os Custos Indiretos são os que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ou
serviços, não podem ser apropriados de forma direta para as unidades específicas, ordens de serviço
ou produto, serviços executado etc. Necessitam, portanto, da utilização de algum critério de rateio
para sua alocação. Exemplos: mão de obra indireta, materiais indiretos, outros custos indiretos.
• Mão de obra indireta: é representada pelo trabalho realizado nos departamentos auxiliares
nas indústrias ou prestadoras de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto
ou serviço executado.
• Indústria: gastos com pessoal; responsável pela manutenção dos equipamentos, pelo
planejamento e controle da produção etc.
• Serviços: em uma empresa de auditoria, compreende, por exemplo, os salários dos instrutores
de treinamentos de auditoria.
• Materiais indiretos: são materiais empregados nas atividades auxiliares de produção ou cujo
relacionamento com o produto é irrelevante. Exemplos: graxas e lubrificantes utilizados na
manutenção e limpeza das máquinas, lixas e parafusos de pequenos valores etc.
• Outros custos indiretos: são os custos que dizem respeito à existência do setor fabril, como
depreciação das máquinas e equipamentos, valor dos materiais consumidos nas manutenções,
seguro contra incêndio, transporte e refeições da mão de obra etc.
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A figura a seguir apresenta a lógica de alocação de Custos Diretos e Indiretos a um determinado
produto, de forma a ilustrar a diferença entre ambos.
Figura 6 – Custos Diretos e Indiretos
Fonte: Resultar, 2017.
Por fim, as Despesas Indiretas são os gastos que não podem ser identificados com precisão
com as receitas geradas. Geralmente, são considerados como despesas do período e que não são
distribuídas por tipo de receita. Exemplos: despesas administrativas, financeiras, imposto de renda
e contribuição social.
4.1.3. Critérios de Rateio
Como visto anteriormente, os Gastos Indiretos são aqueles em que não há uma relação direta
com um produto ou serviço, por isso há uma necessidade de se utilizar algum critério de rateio para
alocar esses gastos aos produtos ou serviços. Convém destacar que, muitas vezes, esses critérios
são subjetivos e arbitrários, podendo provocar distorções nos resultados finais.
Não há critérios de rateio que sejam válidos para todas as empresas e sua definição depende
do gasto que estiver sendo rateado, do produto ou centro de custo que esteja sendo custeado e da
relevância do valor envolvido. A principal regra para determinação de critérios de rateio é o bom
senso (PEREZ JÚNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2011).
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Os autores supracitados apresentam alguns critérios que podem ser utilizados para rateio de
gastos indiretos:
Quadro 1 – Exemplos de Critérios de Rateio
Gastos Classificação Possível Critério
Depreciação de máquinas Custo do produto Quantidades produzidas ou tempo

industriais de utilização de máquinas
Mão de obra indireta Custo do produto Tempo de utilização de mão de

obra direta
Material indireto Custo do produto Consumo de material direto
Depreciação do edifício Custo do produto Área ocupada por cada linha de

industrial produção
Depreciação do edifício Custo do centro de Área ocupada por cada centro de

industrial custo custo produtivo ou auxiliar
Gastos com refeitório Custo do centro de Quantidade de refeições servidas

industrial custo
Energia elétrica consumida Custo do centro de Energia consumida por máquinas

pela fábrica custo e equipamentos de cada centro de
custos
Energia consumida pelas Custo do produto Quantidade produzida ou tempo

máquinas de utilização de máquinas
Gastos com refeitório Despesa Quantidade de refeições servidas

administrativo administrativa
Depreciação do edifício Gasto do centro de Área ocupada em cada área

administrativo despesas administrativa
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Perez Júnior, Oliveira e Costa (2011) apresentam a figura a seguir que resume a Classificação
quanto à Forma de Distribuição e Apropriação aos Produtos, Centros de Custos e Resultados.
Figura 7 – Resumo da Classificação de Gastos
Gastos
Consumo de bens e serviços
Custos Despesas
Gastos incorridos na produção de Gastos incorridos no processo de

novos bens ou serviços geração de receita
Variáveis Fixos Variáveis

Fixos
Total constante em Total varia em Total constante em Total varia em

relação ao volume relação ao volume relação ao volume relação ao volume
produzido produzido de receitas de receitas
Aluguel Despesas Comissões sobre

Material direto administrativas vendas
Depreciação
Indiretos Diretos Indiretos Diretos
Apropriados de Apropriados de Apropriados de Apropriados de

forma subjetiva forma objetiva por forma subjetiva forma subjetiva
por critérios de meio de controles por critérios de por meio de con-
rateio rateio troles
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5. OBJETIVOS DA APURAÇÃO DO CUSTO
Neste tópico, estudaremos os propósitos de se verificar custos no processo produtivo ou de
prestação de serviços.
A ideia de se manter um sistema formal de contabilização dos produtos fabricados em uma

empresa decorre basicamente, conforme Perez Júnior, Oliveira e Costa (2011), de duas necessidades:
a primeira é Gerencial: na qual os controles poderão ser totalmente extracontábeis e não existe a
preocupação de atender aos princípios contábeis geralmente aceitos e muito menos às diversas
regulamentações legais e fiscais. Já a segunda, é de Ordem Fiscal e Societária: em função das
exigências feitas pelas autoridades fiscais e pela legislação comercial e societária, a empresa deve
manter uma contabilidade de custos integrada e coordenada ao restante da escrituração mercantil.
Caso contrário, o Fisco poderá arbitrar valor dos estoques para efeito de cálculo do Imposto de
Renda e da contribuição social, desconsiderando a escrituração contábil.
A Contabilidade de Custos, genericamente falando, tem por objetivos principais, conforme

apresentam Perez Júnior, Oliveira e Costa (2011):
• Apuração do custo de produtos e dos departamentos: o objetivo principal de qualquer sistema

de custeio é determinar o custo incorrido no processo de produção de bens ou de prestação
de serviços. Em função da utilidade que será dada a essa informação, serão definidos os
critérios utilizados (serão detalhados mais adiante);
• Atendimento de exigências contábeis: a Lei nº 6.404/76, art. 177, determina que a Escrituração
Comercial seja feita de acordo com os Princípios Contábeis. O sistema de custeio que atende
a tais princípios é denominado Custeio por Absorção. De acordo com essa metodologia, todos
os custos de produção são computados ao custo dos produtos. Se adotar outro sistema de
custeio, ao final do exercício deve-se fazer os ajustes;
• Atendimento de exigências fiscais: determinação da base de cálculo do Imposto de Renda e
da contribuição social deve-se utilizar o Custeio por Absorção (Decreto-Lei nº 1.598/77);
• Controle dos custos de produção: após apurar o custo, controlá-lo. Um exemplo disso é o
Custeio-Padrão;
• Melhoria de processos e eliminação de desperdícios: identificar as possibilidades de melhorias
de processos que resultem no reconhecimento e na eliminação de desperdícios que oneram
o custo da produção e reduzem a lucratividade ou a competitividade das empresas;
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• Auxílio na tomada de decisões gerenciais: muitas são as possibilidades de a Contabilidade de
Custos auxiliar na tomada de decisões gerenciais, como: fixação de preço de venda, cálculo
da lucratividade de produtos, seleção do mix de produtos etc.;
• Otimização de resultados: com o atual dinamismo da economia, os administradores necessitam
de informações confiáveis e rápidas, que lhes possibilitem a tomada de decisão para o alcance
e a superação de metas de resultados.
6. DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Figura 8 – Empresa
Fonte: create jobs 51 / shutterstock
Neste capítulo, estudaremos a Departamentalização, que é um assunto recorrente na área de

Custos, uma vez que os custos podem ser apropriados por departamentos.
Podemos entender a Departamentalização como a divisão da empresa em áreas distintas, de

acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma delas. Dependendo da nomenclatura utilizada
nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores etc. (PEREZ JÚNIOR;
OLIVEIRA; COSTA, 2011).
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Departamentalização se origina da palavra departamento; dessa maneira, podemos entender
que Departamentalização é a divisão da empresa em departamentos. Martins (2010) define que
Departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos, representada
por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogêneas.
A divisão em departamentos não se restringe apenas à área Industrial, podendo também ser
aplicada às áreas Administrativas, Comerciais e Financeiras.
Quadro 2 – Exemplos de Departamento
Industriais Cromeação Usinagem Montagem Manutenção
Administrativos Contabilidade Tesouraria Jurídico Pessoal
Comerciais Vendas Marketing Transportes Expedição
A Unidade Mínima Administrativa significa que sempre há um responsável para cada departamento.
Esse profissional terá uma ação direta sobre os resultados de seus departamentos, podendo, por
meio de sua gestão, aumentar ou diminuir os gastos dos departamentos onde atua.
Apesar da existência de uma quantidade maior de departamentos em uma empresa industrial,

para a Contabilidade de Custos interessa somente os departamentos que atuam sobre o produto e os
que existem para execução de serviços. Dessa forma, há necessidade de dividir os Departamentos
Industriais em:
• Departamentos Produtivos: são os que atuam diretamente na confecção do produto, no caso

das indústrias ou na prestação de serviço aos clientes, nas empresas prestadoras de serviços.
Em outras palavras, são os que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto.
Exemplos: estamparia, usinagem, forjaria, pintura e montagem;
• Departamentos Auxiliares (ou não-produtivos): são os que existem basicamente para prestar
serviços aos demais departamentos. Nesses departamentos não ocorre nenhuma ação direta
sobre os produtos. Exemplo: manutenção, almoxarifado, controle de qualidade, suplementos.
Cabe destacar que a Departamentalização também é utilizada em prestadoras de serviço, como

em um grande escritório de contabilidade, onde há os departamentos Fiscal e Tributário, Pessoal
e de Contabilidade.
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6.1. Centros de Custos
Figura 9 – Custos
Fonte: create jobs 51 / shutterstock
Outro ponto importante, quando se fala de Departamentalização, é o Centro de Custo, que pode
ser definido como sendo a menor unidade acumuladora de custos indiretos.
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, percebe-se que, quase sempre, um
departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos para
posterior alocação aos produtos fabricados ou serviços prestados.
Ademais, quando há necessidade, alguns departamentos são divididos em áreas distintas para
apuração de custos específicos. Nesse sentido, cada uma das áreas originadas da divisão de um
departamento será um Centro de Custos distinto.
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A divisão do departamento em Centro de Custos ocorrerá quando em um mesmo departamento
existirem máquinas específicas para determinados produtos, sendo necessário o Cálculo do Custo
da atividade individualmente. Exemplos:
• 3 máquinas, mas ambas têm condições técnicas para fabricar qualquer produto – não há a
divisão;
• 5 máquinas, com características diferentes e produzem produtos específicos, além de demandar
mão de obra especializada – há a divisão.
Quadro 3 – Exemplo de Centro de Custo em um departamento
Departamento Estampagem
Centro de Custo Arruelas Porcas Rebites Parafusos
6.2. Rateio dos Custos Indiretos para os Departamentos Produtivos

Há uma série de alternativas para se ratear os custos. Para isso, faz-se necessário um trabalho
detalhado para o correto direcionamento das decisões a serem tomadas.
Dessa forma, uma solução encontrada foi a distribuição (rateio) dos Custos Indiretos incorridos
nos departamentos responsáveis. Essa distribuição ameniza a probabilidade de erros na apropriação,
devido ao fato de alguns Custos Indiretos serem facilmente identificados na estrutura da empresa,
representada pelos departamentos. Cabe ressalvar que a apropriação dos custos indiretos dos
departamentos aos produtos deve respeitar a proporcionalidade da utilização de cada departamento.
7. MÉTODOS DE CUSTEIO E ANÁLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO

Aqui veremos três tópicos. Nos dois primeiros, estudaremos Métodos de Custeio, no caso o
Custeio Absorção e o Variável no primeiro tópico e o Baseado em Atividades (ABC) no segundo
tópico. No terceiro e último tópicos, aprenderemos sobre a Relação Custo/Volume/Lucro, ou seja,
como a informação de custos pode auxiliar na formação do mix de produtos de uma empresa.
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7.1. Custeio Absorção e Custeio Variável
Figura 10 – Métodos
Fonte: echoevg / shutterstock
Esses dois métodos são os dois mais referenciados na Literatura de Custos. Vamos apresentar
o funcionamento de cada método e apontar suas vantagens e desvantagens.
7.1.1. Custeio Absorção
O Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos princípios contábeis e é, no Brasil,
adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal. Derivado do sistema desenvolvido na
Alemanha no início do século 20 conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit.).
Segundo este método, todos os gastos (Custos e Despesas) do período devem ser absorvidos, ou
seja, apropriados à produção por meio das técnicas de rateio.
O método do Custeio por Absorção decorre da aplicação dos seguintes passos:
1. Separação dos gastos em custos e despesas;

◊ Despesas vão diretamente para o resultado
◊ Custos vão para o resultado quando o produto é vendido
2. Custos diretos, apropriados diretamente aos produtos;
3. Custos indiretos, apropriados por critérios de rateio.
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É importante destacar que quando a empresa produz o produto, procura-se o CPV e deve-se
utilizar o Custeio por Absorção, porém quando a empresa vende mercadorias, mensura-se o CMV
pelos métodos PEPS, Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS), Média etc.
Perez Júnior, Oliveira e Costa (2011) apresentam o seguinte esquema que sintetiza o método
do Custeio por Absorção.
Figura 11 – Síntese do Custeio Absorção
Gastos Receitas
Custos Despesas
Direitos Indiretos
Rateio
Produção
CPV Resultado
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7.1.2. Custeio Variável ou Direto
Vamos ao método Custeio Variável ou Direto, o qual se fundamenta na separação dos gastos
em variáveis e fixos. Aqui, parte-se da premissa de que os gastos fixos, normalmente são indiretos e
necessitam de critérios de rateio para alocação ao produto e que os gastos variáveis são normalmente
diretos, ou seja, facilmente pode-se alocar a um produto.
Logo, nesse método leva-se diretamente ao resultado os gastos fixos do exercício e apropria-se
aos produtos apenas os gastos variáveis. Portanto, custos e despesas fixos são levados diretamente
para a demonstração do resultado do exercício e os custos e as despesas variáveis são alocados
aos produtos.
O esquema a seguir, elaborado por Lima, Egito e Silva (2004), resume o método do Custeio Variável.
Figura 12 – Síntese do Custeio Variável
Estoque de
Matéria Prima C Produção em
V produto
Energia Andamento
acabado
Mão de obra
Depreciação C RESULTADO
Aluguel F
VENDA
Energia
(-) custo Variável
Despesas D (-) Despesas Variável
Administrativas F
= Margem de
Despesas D Contriguição
de Vendas V (-) Custos Fixos
Despesas (-) Despesas Adm.

D
de Vendas F (-) Despesas Fixas
= Resultado Líquido
Fonte: Lima, Egito e Silva (2004, p. 111).
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Segundo Perez Júnior, Oliveira e Costa (2011) os defensores do método destacam os seguintes
argumentos:
• Os Custos Fixos, por sua própria natureza, existem independentemente da fabricação ou não
de determinado produto ou do aumento ou redução da quantidade produzida;
• Por não estarem vinculados a nenhum produto específico ou a uma unidade de produção, eles
sempre são distribuídos aos produtos por meio de critérios de rateio que contêm, em maior
ou menor grau, a arbitrariedade;
• O valor dos Custos Fixos a ser distribuído a cada produto depende, além dos Critérios de
Rateio, do Volume de Produção;
• Visão gerencial.
A figura a seguir ilustra a diferença entre o Custeio Variável e Custeio Absorção, uma vez que
no Custeio Variável os Custos Fixos vão direto para o resultado.
Figura 13 – Classificação de Custos – Custeio Absorção x Variável
Custeio Custeio
Absorção Variável
Matéria-prima direta Custos

Custos de
de Mão de obra direta
produtos
produtos Custos gerais variáveis de produção
Custos gerais fixos de produção Custos
Custos Despesas variáveis de venda e administração de
de
período Despesas fixas de venda e administração período
Fonte: Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 228).
ATIVIDADE REFLEXIVA
Considerando o que foi apresentado, reflita sobre a questão seguinte: podem ser feitas comparações
entre Custeio Absorção e Custeio Variável? Quais os limites de tais comparações?
Para ajudar em sua reflexão, sugere-se que assista aos vídeos abaixo:
<https://www.youtube.com/watch?v=yGrZFZjsY7g>.
<https://www.youtube.com/watch?v=V78stJpUr5s>.
<https://www.youtube.com/watch?v=IzwxvhG15Jo>.
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7.1.3. Custeio Variável x Princípios Contábeis
Segundo Martins (2010), do ponto de vista gerencial, verificamos que o Custeio Variável tem
condições de propiciar informações vitais à empresa rapidamente; o resultado medido dentro do
seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar os Custos Fixos e tratá-los
contabilmente como se fossem Despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes
dos diversos produtos e unidades.
Contudo, os Princípios Contábeis não admitem a elaboração de Demonstrações do Resultado do

Exercício (DRE) e Balanços Patrimoniais avaliados à base do Custeio Variável; por isso, esse critério
de avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos contadores, pelos auditores independentes
e tampouco pelo Fisco.
Esse método de custeio fere os Princípios Contábeis, principalmente o da Competência. Segundo

este, devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para a sua
obtenção. Ora, se produzirmos hoje, incorremos hoje em custos que são sacrifícios para a obtenção
das receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas poderão em parte vir amanhã.
Não seria, dentro desse raciocínio, muito correto jogar todos os Custos Fixos contra as vendas de
hoje, se parte dos produtos feitos só será vendida amanhã? deve então também ficar para amanhã
a uma parcela dos custos, quer variáveis, quer fixos, relativos a tais produtos.
Justifica-se dessa forma, a não-aceitação do Custeio Variável para efeitos de Balanços e DREs.
Porém, essa não-aceitação não impede que a empresa o utilize para efeito interno ou mesmo
que o formalize completamente na contabilidade durante o período todo. Basta, no final, fazer
um lançamento de ajuste para que fique tudo amoldado aos critérios exigidos. Nem a auditoria
externa nem a Legislação Fiscal impedem a adoção de critérios durante o período diferentes dos
adotados nas demonstrações contábeis de final de período. A consistência é obrigatória entre as
demonstrações de fim de cada período.
Para encerrarmos esse tópico, apresentamos na figura a seguir um resumo das Vantagens e
Desvantagens de cada Método de Custeio.
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Quadro 4 – Vantagens e Desvantagens do Custeio Absorção e do Variável
Custeio Absorção Custeio Variável
Vantagens
Pode melhorar a utilização dos recursos, Os custos dos produtos são mensuráveis
absorvendo todos os custos da produção objetivamente, pois não sofrerão processos
permitindo apuração do custo total de cada arbitrários ou subjetivos de distribuição dos
produto custos comuns
O Lucro Líquido não é afetado por mudanças

de aumento ou diminuição de inventários
Está de acordo com os Princípios de Os dados são necessários para a análise

Contabilidade e com as Legislações Fiscal e das relações custo/volume/lucro são
Tributária rapidamente obtidos do sistema de
informação contábil
Pode ser menos custoso de programar, É mais fácil para os gerentes industriais
pois ele não requer a separação dos custos entender o custeamento dos produtos sob o
de manufatura nos componentes fixos e custeio direto, pois os dados são próximos
variáveis da fábrica e de sua responsabilidade,
possibilitando a correta avaliação de
desempenho setorial
Desvantagens
Os custos, por não se relacionarem com A exclusão dos Custos Fixos Indiretos
este ou aquele produto ou a esta ou aquela para valoração dos estoques causa a sua
unidade, são quase sempre distribuídos à subavaliação, fere os Princípios Contábeis e
base de critérios de rateio, quase sempre com altera o resultado do período
grande grau de arbitrariedade
O Custo Fixo por unidade depende ainda do

Volume de Produção; além disso, o custo
de um produto pode variar em função da
alteração de volume de outro produto
Os Custos Fixos existem independentes da Na prática, a separação de Custo Fixos e

fabricação ou não desta ou daquela unidade, Variáveis não é tão clara como parece, pois
e acabam presentes no mesmo montante, existem Custos Semivariáveis e Semifixos,
mesmo que ocorram oscilações (dentro de podendo o custeamento direto incorrer em
certos limites) problemas semelhantes de identificação dos
elementos de custeio
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A desvantagem deste método está no O custeamento direto é um conceito de
aspecto gerencial, já que todos os custos custeamento e análise de custos para
deverão se incorporar aos produtos, inclusive decisões de curto prazo, mas subestima os
os Fixos. Deve-se utilizar algum critério de Custos Fixos, que são ligados à capacidade
rateio para alocação destes custos. Assim, de produção e de planejamento de longo
mesmo que o critério de rateio seja o mais prazo, podendo trazer problemas de
ideal, haverá certo grau de arbitrariedade na continuidade para a empresa
alocação de custos
Fixação dos preços sem conhecer a margem

real de cada produto vendido e de forma
menos eficaz visando resultado global
Fonte: Adaptado de Miguel (2010).
8. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)

Aqui estudaremos mais um método de custeio, o Baseado em Atividades, também conhecido
como ABC, sigla do termo em inglês, Activity-Based Costing, desenvolvido por Robert Kaplan,
renomado professor de Harvard.
Silva e Santos (2006) destacam que podemos identificar o Método de Custeio Baseado em
Atividades como uma técnica contábil que tem por finalidade identificar o agente responsável pela
origem do custo para, posteriormente, lhe ser atribuído algum valor.
A sua principal contribuição está em reduzir as distorções causadas pelos rateios dos custos
indiretos, que, normalmente, baseiam-se em critérios subjetivos. Cabe destacar que o ABC também
pode e deve ser aplicado aos Custos Diretos, contudo, não haverá diferença significativa em relação
aos demais métodos de custeio.
Para aplicação do ABC, primeiramente, atribui-se os custos às atividades, para depois relacioná-
las aos bens a serem produzidos. Para tanto, a entidade rastreia os custos originados por cada
atividade. Feito isso e identificados os beneficiários dos serviços prestados, são atribuídos a esses
os custos definitivamente incorridos.
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Segundo Lima (2010, p. 162) a atribuição dos custos às atividades pode ser realizada de três
formas:
Quadro 5 – Formas de Atribuição dos Custos às Atividades
Alocação Quando existe uma identificação clara e direta dos custos com
Direta as atividades. Exemplos: salários, depreciação, material de
consumo etc.
Rastreamento Esta alocação se baseia na identificação da relação de causa e

efeito entre a ocorrência das atividades e a geração de custos.
Normalmente, é estabelecida por direcionadores de custos.
Rateio Usado apenas quando não há possibilidade de utilizar a

alocação direta ou o rastreamento.
Fonte: Adaptado Lima (2010, p. 162).
Na visão de Martins (2010), para atribuição de custos às atividades e bens produzidos, a entidade
se utiliza de Direcionadores de Custos, que é o fator que determina o custo de uma atividade. Como
as atividades exigem recursos para serem realizadas, infere-se que o direcionador é a verdadeira
causa dos seus custos. Podemos distinguir dois tipos de direcionadores, e esses são relativos aos
custos de recursos e de custos das atividades.
Entende-se por Direcionador de Custos de Recursos como aqueles relativos à maneira como
os recursos são consumidos pelas atividades, demonstrando a relação entre os recursos gastos
e as atividades.
Por sua vez, o Direcionador de Custos de Atividades entende-se a maneira como os bens
produzidos são consumidos pelas atividades. Nesse caso, o custeio está direcionado para a
produção dos bens.
O conceito de Atividade compreende o somatório de pessoas, tecnologias, matérias-primas,

entre outros, com o intuito de se produzir bens ou prestar serviços.
O estudo do ABC depende do reconhecimento, pela entidade, das atividades envolvidas em cada
processo de produção de bens ou serviços.
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A figura a seguir ilustra o funcionamento do custeamento baseado em atividades em uma
indústria têxtil.
Figura 14 – Resumo do Custeio ABC
Fonte: Resultar (2017).
Por sua vez, o quadro a seguir apresenta as vantagens e desvantagens do Custeio ABC.
Quadro 6 – Vantagens e Desvantagens do Custeio ABC
Vantagens Desvantagens
Informações gerenciais mais confiáveis Altos gastos para sua implantação

geradas por meio da redução do rateio
Adequação com maior facilidade do Necessidade de organização da empresa

Sistema ABC às pessoas jurídicas anterior à sua implantação
prestadoras de serviços, uma vez que,
se reconhece para esse ramo uma maior
dificuldade em se definir custos, gastos e
despesas
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Vantagens Desvantagens
Redução nas necessidades de aplicação Necessidade de revisão periódica

de rateios considerados arbitrários
Observância aos Princípios Fundamentais

da Contabilidade
Obrigatoriedade de implantação e revisão Dificuldade no estabelecimento de integração

dos controles internos das entidades entre os departamentos da empresa
Identificação com mais facilidade dos

itens consumidores de maior quantidade
de recursos
Identificação do custo de cada atividade Ausência de pessoal competente e

relacionado à totalidade dos custos qualificado que viabilize a implantação do
suportados pela entidade sistema
Implantação em empresas com os

mais diversos segmentos de atuação
(industrial, comercial, prestador de
serviços etc.)
Adoção facultativa do Sistema ABC Exigência de altos níveis de controles

paralelo ao Contábil internos
Eliminação ou redução de atividades que

não representam agregação de valor ao
produto
Fonte: Elaboração própria a partir de Silva e Santos (2006).
CURIOSIDADE
Silva e Santos (2006) alertam que para implementar o ABC é necessário uma avaliação cuidadosa do
sistema de controle interno da entidade. Em outras palavras, toda a análise feita no sistema interno
de uma empresa deverá agrupar as funções assumidas por ela e o fluxo de seus processos.
O detalhamento, em menor ou maior grau, do sistema ABC, na função de gestor de custos, está
condicionado às necessidades de informações gerenciais pelo gestor da entidade, relacionadas à
natureza da atividade e porte da empresa.
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A título de curiosidade, a figura a seguir compara o Custeio por Absorção e o ABC:
Figura 15 – Custeio por Absorção X Custeio ABC
Custeio por Absorção

Custeio ABC
Custos Totais O que Recursos
gastamos
Custos Custos Direcionador de Recurso
Diretos Indiretos
Como
gastamos
Atividade Atividade Atividade Atividade
1 2 3 4
Critério Único
de Alocação Direcionador de Recurso
Por que Objeto de Objeto de Objeto de

Produto A, B, C... gastamos Custo 1 Custo 2 Custo 3
Fonte: ECRBrasil (2017).
9. RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO
Neste tópico, veremos a Relação Custo/Volume/Lucro, abordando conceitos como Margem de
Contribuição e Ponto de Equilíbrio, tão importantes na gestão de um negócio.
A análise das Relações Custo/Volume/Lucro é um instrumento utilizado para prospectar o lucro

de uma entidade de acordo com as variações nos níveis de produção e de vendas, além de analisar
o impacto no lucro quando se modifica o preço de venda, dos custos ou ambos. Esse instrumento
possibilita que a entidade fixe uma quantidade mínima de produção e venda para que não tenha
prejuízo. Basicamente, podemos dividir esse instrumento em duas ferramentas a de análise: a
Margem de Contribuição e o Ponto de Equilíbrio.
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9.1. Margem de Contribuição
“Pode-se entender margem de contribuição como a parcela do preço de venda que ultrapassa
os custos e despesas variáveis e que contribuirá, daí seu nome, para a absorção dos custos fixos
e, ainda, para a formação do lucro” (PEREZ JÚNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2011, p. 204).
Portanto, para se calcular a Margem de Contribuição (MC) temos que subtrair do Preço de Venda
(PV) a soma dos Custos Variáveis (CV) e das Despesas Variáveis (DV), conforme a fórmula a seguir:
MC = PV – (CV + DV)
Para exemplificar, imagine um produto X em que o preço de venda unitário seja R$ 20 e que
os custos variáveis sejam de R$ 4 (matéria-prima) e de R$ 5 (mão de obra direta). Além disso, a
empresa quando da venda incorre no pagamento de comissões aos vendedores, à base de 5% do
preço de venda e impostos, à base de 20% do preço de venda.
Aplicando a fórmula teríamos:
MC = R$ 20 – (R$ 4 + R$ 5) – (R$ 1 + R$ 4)
MC = R$ 6
Logo, verifica-se que a MC unitária foi de R$ 6, ou seja, cada unidade vendida contribui com R$ 6
para absorver gastos fixos e gerar lucros.
9.2. Ponto de Equilíbrio

“A expressão ponto de equilíbrio, tradução do termo em inglês Break-Even Point, refere-se ao
nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, ou seja, no qual os gastos totais (custos totais
+ despesas totais) são iguais às receitas totais” (PEREZ JÚNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2011, p. 204).
A figura a seguir facilita o entendimento do conceito de Ponto de Equilíbrio, que é justamente o

ponto em que a linha da Receita cruza com a linha do Custo Total. Nesse contexto, cabe destacar
que o Custo Fixo é uma constante e a diferença para o Custo Total é o Custo Variável; além disso,
a diferença entre a Receita e o Custo Total é o Lucro.
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Figura 16 – Ponto de Equilíbrio
R$ Receita
o de
o nt íbrio Lucro
P uil
Eq
Custo
Variável
Custo
Fixo
Quantidade
Fonte: Elaboração própria.
Traduzindo esse conceito em fórmula, chega-se à conclusão de que a Quantidade no Equilíbrio

(Qe) é a razão entre os Custos Fixos e a Margem de Contribuição Unitária (MCu). Da seguinte forma:
Qe = CF/MCu
Por exemplo, se tivermos um determinado produto em que o PV é de R$ 10, o Gasto Fixo total
é de R$ 2.000 e o Gasto Variável é de R$ 6, qual seria o Ponto de Equilíbrio?
Primeiro, vamos calcular a MCu, que é a diferença entre o PV e o Gasto Variável (CV e DV).
MCu = R$ 10 – R$ 6 = R$ 4
Por fim, tendo a MCu calculada, basta aplicar a fórmula para se chegar à quantidade no Ponto
de Equilíbrio.
Qe = R$ 2.000 / R$ 4 = 500 unidades
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Logo, para se chegar ao Ponto de Equilíbrio, a entidade precisa vender 500 unidades para não
ter nem lucro e nem prejuízo, ou seja, um resultado igual a zero. Veja a apuração do resultado para
tirarmos a “prova dos 9”.
Receita Total (500 x R$ 10) R$ 5.000,00
(-) Gasto Variável (500 x R$ 6) R$ 3.000,00
Margem de Contribuição R$ 2.000,00
(-) Gasto Fixo Total R$ 2.000,00
Lucro Líquido Zero
CURIOSIDADES
O Ponto de Equilíbrio é conhecido como Ponto de Equilíbrio Contábil, porém ainda há mais dois tipos,
o Econômico e o Financeiro.
No Econômico, os Custos Fixos são somados ao Custo de Oportunidade, conceito que será estudado
mais a frente, e, no Financeiro, diminui-se dos Custos Fixos à Depreciação, já que é uma despesa da
empresa em que não há desembolso financeiro. Logo, as fórmulas ficam da seguinte forma:
Qe Econômico = CF + Custo de Oportunidade/MCu
Qe Financeiro = CF – Depreciação/MCu
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10. TÓPICOS ESPECIAIS DE CUSTOS
Aqui estudaremos conceitos de custos importantes na gestão de qualquer entidade, seja ela
pública ou privada. Trataremos de Custo-Padrão e de Custo de Oportunidade.
10.1. Custo-Padrão
Figura 17 – Custo-Padrão
Fonte: Kenishirotie / shutterstock
O Custo-Padrão é um instrumento de controle da gestão da empresa. É aquele custo determinado

como sendo o custo normal de um produto.
“É elaborado considerando um cenário de bom desempenho operacional, porém

levando em conta eventuais deficiências existentes nos materiais e insumos de
produção, na mão de obra etc. De qualquer forma, é um custo possível de ser
alcançado” (PEREZ JÚNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2011, p. 166).
Esse custo é determinado com antecedência, tendo como base estudos técnicos dos custos
de cada produto ou de uma linha de produção. Contudo, o Custo-Padrão não deve ser confundido
com o chamado Custo Ideal de Produção, que seria o custo conseguido em uma situação ideal,
mas que é inatingível na realidade, apesar de ser o sonho de qualquer gestor.
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Perez Júnior, Oliveira e Costa (2011) destacam as seguintes vantagens do Custo-Padrão:
a) Eliminação de falhas nos processos produtivos;

b) Aprimoramento dos controles;
c) Instrumento de avaliação do desempenho;
d) Contribuir para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do Custo Real; e
e) Rapidez na obtenção das informações.
Toda a empresa deve estar envolvida na determinação do Custo-Padrão, porém, normalmente,

duas áreas assumem esse papel, o setor de Contabilidade de Custos e o de Engenharia de Produção,
o quadro a seguir resume essas responsabilidades.
Quadro 7 – Responsabilidades para a Determinação dos Padrões
Contabilidade Custos Engenharia de Produção
Ao pessoal da Controladoria, caberia a Os engenheiros de produção seriam

determinação dos padrões monetários, responsáveis, por sua vez, pela obtenção dos
como: padrões técnicos e quantitativos, como:
Custo das matérias-primas e demais Consumo de matérias-primas e demais

materiais; materiais por unidade produzida;
Salários e encargos da mão de obra direta e Nível e qualificação da mão de obra nos
indireta; processos de produção;
Custos com aluguel do prédio e das Quantidade de horas de mão de obra direta
máquinas; por unidade produzida;
Custos com seguros; Quantidade de horas-máquina necessárias;
Valor da depreciação das máquinas, prédio Nível de desperdícios de matérias-primas

e demais ativos utilizados na produção; aceitáveis;
Valor do consumo de água, energia elétrica, Espaço físico ocupado pelos departamentos
telefone etc. ou setores produtivos.
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10.2. Custo de Oportunidade
O Custo de Oportunidade é um conceito muito útil no processo de gestão de uma entidade,
e esse conceito é proposto na Teoria Econômica. A figura a seguir traz a definição do termo por
diferentes autores:
Quadro 9 – Responsabilidades para a Determinação dos Padrões
Autor Definição
Luiz Carlos Pereira de O Custo de Oportunidade mede o valor das

Carvalho oportunidades perdidas em decorrência de uma
alternativa de produção em lugar de outra, também
possível; só se escolheria uma alternativa se o
ganho adicional com a produção for maior que
o custo de oportunidade da alternativa de não
produzi-la.
Albert Leonard Meyers Custo de Produção de qualquer unidade de uma

mercadoria é o valor dos fatores de produção
empregados na obtenção desta unidade – é
medido pelo melhor uso alternativo que se poderia
dar aos fatores se aquela unidade não tivesse sido
produzida; os lucros puros são os rendimentos
líquidos que excedem os Custos de Oportunidade.
Richard A Bilas O Custo dos Recursos para uma empresa é igual

aos valores destes mesmos recursos em seus
melhores usos alternativos.
James David Gwartney e O Custo de Oportunidade é o benefício de maior

Richard Stroup valor que dever ser sacrificado (abandonado) como
resultado da escolha de uma alternativa.
Richard Henry Leftwich O custo de uma unidade de qualquer recurso

usado pela empresa é seu valor no seu melhor uso
alternativo.
Armen Albert Alchian e Custos são valores de usos alternativos

William R. Allen abandonados.
Fonte: Adaptado de Silva, Reis e Leão (1987, p. 3).
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Portanto, o Custo de Oportunidade é aquele que seria incorrido se outra opção igualmente
válida fosse escolhida, por exemplo, qual o Custo de Oportunidade ao alugar uma loja ou comprar
aquela mesma loja?
Enfim, embora seja um conceito econômico, os gestores de custo sempre devem levar em
consideração o Custo de Oportunidade ao tomar qualquer decisão na entidade.
11. A TEMÁTICA DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO

Figura 18 – Setor Público
Fonte: R.M. Nunes / shutterstock
O Brasil, como as demais economias do mundo, enfrenta o desafio de equilibrar as contas

públicas e a arrecadação. O ajuste fiscal brasileiro tem sido alcançado pelo aumento da receita,
ou seja, com o aumento dos impostos que são cobrados da população.
Os especialistas em finanças públicas criticam esse modelo de fuga pela receita, pois esse
se mostra insustentável em longo prazo, uma vez que compromete a capacidade financeira dos
cidadãos, além de aumentar os custos de se operar no país, o que prejudica o funcionamento
econômico, e, por conseguinte, o seu crescimento.
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Portanto, alcançar o equilíbrio fiscal pela receita não é uma saída viável, o outro lado da balança,
os gastos públicos, devem ser acompanhados com um cuidado maior. Experiências em países como
a Inglaterra e a Nova Zelândia apontam que um caminho é a construção de um sistema capaz de
controlar os custos públicos.
Um sistema de controle de custos permite comparar os custos incorridos com os resultados

obtidos, além de possibilitar a avaliação da eficiência das ações governamentais de maneira que
fomente o surgimento de alternativas que poderiam obter resultados semelhantes com custos
menores. Contudo, é necessário frisar que o foco de um sistema de custos é a melhor alocação
dos recursos públicos, e não simplesmente a redução desses custos, ou seja, o foco é a melhoria
na qualidade do gasto.
Cabe destacar que no Brasil já há a previsão de uma Contabilidade de Custos no Setor Público
desde a Lei nº 4.320 de 17/03/1964, contudo, o seu uso se limitava à área Industrial da Administração
Pública. Nesse contexto, a primeira legislação que estabeleceu a utilização efetiva de um sistema
de custos na administração pública direta foi o Decreto-Lei 200/1967, o qual determinava que “a
contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão”.
Na sequência, o Decreto Presidencial nº 93.872/1986 detalhou a forma pela qual a Contabilidade
deveria apurar os custos dos serviços, bem como determinou punição para as unidades que não
disponibilizassem as informações pertinentes para permitir sua mensuração.
Outra norma importante relativa à temática de custos no Setor Público é a Lei de Responsabilidade
Fiscal (Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000), que prevê no § 3º do artigo 50 que “a
Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento
da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.
A Lei nº 10.180/2001 no mesmo sentido determina que a Contabilidade deve evidenciar os custos
dos programas e das unidades da Administração Pública Federal.
Em 2004, o Tribunal de Contas da União (TCU) exarou o Acórdão nº 1078, o qual determinou
que fossem adotadas
providências para que a administração pública federal possa dispor com maior
brevidade possível de sistema de custos que permita, entre outros, a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária e financeira de responsáveis,
ante o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal e na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)

para 2004.
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A partir deste acórdão, em âmbito federal, deu-se início à criação de um sistema de custos por
parte da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), o qual resultou em 2011 no Sistema de Informação
de Custos do Governo Federal (SIC), que está em fase de implementação/difusão.
Em 2011, foi editada pelo Conselho Federal de Contabilidade a Norma Brasileira de Contabilidade
– NBC T 16.11, que estabelece as diretrizes para o Subsistema de Informação de Custos do Setor
Público (SICSP). Essa norma será detalhada adiante, na Unidade 3.
O quadro a seguir faz um resumo cronológico das principais legislações acerca da temática de
custos no Setor Público, com o que cada uma prevê.
Quadro 10 – Legislação Aplicada aos Custos no Setor Público
Legislação Previsão
Lei nº 4.320/1964 Apuração de custos na área Industrial da

Administração Pública
Decreto-Lei nº 200/1967 Contabilidade deveria apurar os custos dos

serviços de forma a evidenciar os resultados
da gestão
Decreto nº 93.872/1986 Detalhou a forma pela qual a contabilidade

deveria apurar os custos dos serviços.
Estabeleceu punições para quem não
apurasse as informações
Lei Complementar nº Administração Pública manterá sistema

101/2000 (LRF) de custos que permita a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária,
financeira e patrimonial
Lei nº 10.180/2001 Determina que a Contabilidade deve

evidenciar os custos dos programas e das
unidades da Administração Pública Federal
NBC T 16.11 (2011) Estabelece as diretrizes para o Subsistema

de Informação de Custos do Setor Público
(SICSP)
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12. CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL
Figura 19 – Contabilidade
Fonte: PORTRAIT IMAGES ASIA BY NONWARIT / shutterstock
Os professores Nelson Machado e Victor Holanda são estudiosos da área e escreveram suas
teses de doutoramento nessa temática, e também ajudaram na formulação da base teórica do SIC.
Portanto, a figura a seguir, elaborada pelos autores supracitados, mostra uma tentativa de relacionar
esses dois universos.
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Figura 20 – Visão Geral da Correspondência dos Conceitos entre a Contabilidade Governamental e a de Custos
Ciclo de transformação: gasto, investimento, custo e despesa
Custo
Gasto Despesa
Fragilidade
conceitual
Investimento Custo
Diversidade
terminológica
Despesa
Custo
orçamentária
liquidada
Investimento
Fonte: Machado e Holanda (2010, p. 801).
Para a Contabilidade de Custos na iniciativa privada há uma clara distinção dos Gastos em
Investimento, Custo e Despesa. Porém, no Setor Público há um processo próprio, previsto na Lei nº
4.320/1964, em que a despesa passa por várias fases, a saber: Fixação (que é a fase da previsão
da despesa), Empenho, Liquidação e Pagamento. E nem sempre é possível fazer uma associação
entre os dois mundos.
Podemos dizer que a fase de planejamento da despesa pública, que é a fixação na Lei Orçamentária,
é semelhante ao Custo-Padrão. Contudo, não tem nenhuma fase na Contabilidade de Custos que seja
compatível com a ideia do Empenho; já a Liquidação é o momento em que o gasto é realizado e por
fim o pagamento equivale ao efetivo desembolso. O quadro a seguir resume essa Correspondência
Terminológica.
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Quadro 11 – Contabilidade Governamental X Contabilidade de Custos: Correspondência Terminológica
Contabilidade Governamental Contabilidade de custos empresarial
Fixação Padrão
Empenho Não é tradicionalmente usado
Liquidação Gasto (realizado)
Pagamento Desembolso
Fonte: Machado e Holanda (2010, p. 802).
Nesse contexto, Machado e Holanda (2010, p. 802) destacam que:
Assumindo, então, que os conceitos de “gastos” e valores “liquidados” se equivalem,

pode-se tomar a despesa orçamentária liquidada como ponto de partida para a
construção do sistema de informação de custos. As despesas orçamentárias liquidadas
serão custos quando relativas a bens ou serviços utilizados e consumidos no exercício
corrente, e investimento quando beneficiarem exercícios futuros. Os investimentos
da mesma forma que no setor privado transformam-se posteriormente em custos.
Portanto, a Despesa Liquidada deve ser o ponto de partida para se chegar à Informação de
Custos no Setor Público, mas alguns ajustes devem ser feitos.
SAIBA MAIS
Caso tenha interesse em saber mais sobre o modelo desenhado pelos professores Nelson Machado e
Victor Holanda, sugiro que leiam o artigo Diretrizes e modelo conceitual de custos para o setor público
a partir da experiência no governo federal do Brasil, Machado e Holanda (2010).
Disponível em: <http://www.scielo.br/pdf/rap/v44n4/v44n4a03.pdf>.
Relembrando que a Informação de Custos é uma Informação Gerencial. Os professores Nelson

Machado e Victor Holanda desenvolveram um modelo metodológico, o apresentado inicialmente
neste tópico, que foi aplicado na União e é essencialmente baseada na Informação Orçamentária.
Porém, não há uma “receita de bolo”. Cada ente, cada órgão, cada setor dentro da Administração
Pública, pode, e deve aplicar os conhecimentos de custos para utilizar essa informação no processo
de tomada de decisão. Tendo em mente sempre que o foco deve ser a qualidade do gasto e não
somente a redução de custos. Há vários relatos de experiência nesse sentido.
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Além disso, há uma norma do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), específica sobre custos
no Setor Público, a NBCT 16.11 também é um ponto de partida para a implementação de um Sistema
de Custos em qualquer esfera do Setor Público.
13. NBC T 16.11 – SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE CUSTOS DO SETOR

PÚBLICO
Figura 21 – Sistema de Informação de Custos
Fonte: PORTRAIT IMAGES ASIA BY NONWARIT / shutterstock
Aqui, vamos estudar a implantação de um Sistema de Informação de Custos do Setor Público,

tendo como base a norma NBCT 16.11 elaborada pelo CFC.
Por que é importante adotar um Sistema de Informações sobre Custos na Administração Pública?
• Há várias razões para a adoção de procedimentos que permitam aferir os custos do governo,
mas a mais importante delas é que sem que se conheçam os custos das políticas e programas
executados pelo Setor Público é impossível saber se o dinheiro do contribuinte está sendo
bem utilizado;
• Para saber se os recursos oriundos do pagamento de impostos estão sendo bem utilizados
é necessário comparar os custos com os resultados para responder às seguintes perguntas:
um dado resultado (por exemplo, a melhoria no desempenho escolar) está sendo obtido ao
menor custo possível, ou existe um grande desperdício? Alternativamente, com os mesmos
recursos aplicados seria possível conseguir resultados melhores?;
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• Logo, o conhecimento dos custos é indispensável para que o governo tome providências para
melhorar a qualidade do gasto público e para que a população se mobilize para pressioná-lo a
tomar as providências necessárias. Melhorando a qualidade do gasto e reduzindo desperdícios
é possível baixar os impostos sem comprometer os serviços essenciais e os programas sociais;
• Isso chama atenção para outra razão importante para a adoção de um sistema que gere
informações sobre os custos do governo: a transparência do gasto público e a possibilidade
de um melhor controle democrático sobre as prioridades no uso dos recursos públicos e a
qualidade dos serviços prestados. O conhecimento dos custos é também importante para evitar
o descontrole das finanças públicas e o recurso a aumento de impostos para cobrir decisões
irresponsáveis e desperdícios. Decisões de investimento, por exemplo, geram gastos futuros
com o custeio dos serviços e a manutenção de equipamentos que, se não forem devidamente
considerados, provocarão desequilíbrios (Rezende, Cunha e Bevilacqua, 2010; p. 964).
Portanto, a implantação de um sistema de custo na administração pública, independente de

qual for o nível, é imprescindível. Entretanto, nem sempre é uma tarefa fácil, pois é preciso adaptar
a estrutura do setor público à Teoria de Custos.
Nesse sentido, em 2011, o CFC editou a norma NBC T 16.11 –– Sistema de Informação de Custos
do Setor Público. Ao final do material, temos um glossário com os termos presentes neste capítulo
e que são da NBC T 16.11, CFC (2011, p. 3-6) que traz uma série de definições.
A norma estabelece os conceitos, o objeto, os objetivos e as regras básicas para mensuração

e evidenciação dos custos no Setor Público, materializado por meio do SICSP, que seria o sistema
de informa de custos que pode ser implementado por qualquer ente ou entidade pública. E a
evidenciação da informação pode se dar nos níveis desejados pela informação como órgão, função,
subfunção, unidade gestora etc.
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Figura 22 – Custos do Setor Público
Fonte: Onchira Wongsiri / shutterstock
A norma define os seguintes objetivos para o SICSP:
a) Mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, serviços, programas, projetos,

atividades, ações, órgãos e outros objetos de custos da entidade;
b) Apoiar a avaliação de resultados e desempenhos, permitindo a comparação entre os
custos da entidade com os custos de outras entidades públicas, estimulando a melhoria
do desempenho daquelas;
c) Apoiar a tomada de decisão em processos, tais como comprar ou alugar, produzir
internamente ou terceirizar determinado bem ou serviço;
d) Apoiar as funções de planejamento e orçamento, fornecendo informações que permitam
projeções mais aderentes à realidade com base em custos incorridos e projetados;
e) Apoiar programas de controle de custos e de melhoria da qualidade do gasto (CFC, 2011, p.
2-3).
Cabe destacar que o objetivo que está na letra “e” na primeira versão da norma preconizava a
redução de custos, porém em 2013 o texto foi revisto e alterado para Controle de Custos. Atentem-
se: devemos controlar os custos e não simplesmente reduzi-los!
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O sistema deve aliar de forma lógica a parte conceitual, o modelo metodológico e a ferramenta
tecnológica, para que os objetivos sejam alcançados.
Importante!
A NBC T 16.11 informa que “O SICSP é obrigatório em todas as entidades do setor público.” (CFC, 2011, p.3)
A norma elenca os seguintes Atributos da Informação de Custos:
a) Relevância: entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as decisões

de seus usuários auxiliando na avaliação de eventos passados, presentes e futuros;
b) Utilidade: deve ser útil à gestão tendo a sua relação custo benefício sempre positiva;
c) Oportunidade: qualidade de a informação estar disponível no momento adequado à
tomada de decisão;
d) Valor Social: deve proporcionar maior transparência e evidenciação do uso dos recursos
públicos;
e) Fidedignidade: referente à qualidade que a informação tem de estar livre de erros materiais
e de juízos prévios, devendo, para esse efeito, apresentar as operações e acontecimentos
de acordo com sua substância e realidade econômica e, não, meramente com a sua forma
legal;
f) Especificidade: informações de custos devem ser elaboradas de acordo com a finalidade
específica pretendida pelos usuários;
g) Comparabilidade: entende-se a qualidade que a informação deve ter de registrar as
operações e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir
comparabilidade entre as distintas instituições com características similares. É
fundamental que o custo seja mensurado pelo mesmo critério no tempo e, quando for
mudada, esta informação deve constar em nota explicativa;
h) Adaptabilidade: deve permitir o detalhamento das informações em razão das diferentes
expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus
respectivos usuários;
i) Granularidade: sistema que deve ser capaz de produzir informações em diferentes níveis
de detalhamento, mediante a geração de diferentes relatórios, sem perder o atributo da
comparabilidade (CFC, 2011, p.6).
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A norma também estabelece o que deve ser evidenciado ou apresentado em notas explicativas
os objetos de custos definidos previamente, demonstrando separadamente:
a) O montante de custos dos principais objetos, demonstrando: a dimensão programática:

programas e ações, projetos e atividades; dimensão institucional ou organizacional e
funcional; outras dimensões;
b) Os critérios de comparabilidade utilizados, tais como: Custo- Padrão; Custo de
Oportunidade; Custo Estimado; Custo Histórico;
c) O método de custeio adotado para apuração dos custos para os objetos de custos; os
principais critérios de mensuração; e as eventuais mudanças de critérios que possam
afetar à análise da comparabilidade da informação (CFC, 2011, p.7).
Como já foi tratado na primeira parte do nosso estudo, quando foi abordada a Teoria da
Contabilidade de Custos, vimos que um dos princípios que norteiam a informação de Custos e o
da Competência. A NBC T 16.11 reforça esse fato e ainda destaca que os registros realizados sem
a observância da competência devem ser ajustados.
Outro fator importante destacado na norma é a questão do Rateio de Custos Indiretos, chamados
no normativo de Cota de Distribuição de Custos Indiretos. Há uma série de exemplos de medidas
que podem ser utilizadas para esse fim: “área ocupada; dotação planejada disponível; volume
ocupado em depósitos; quantidade de ordens de compra emitida para fornecedores; consumo de
energia elétrica; número de servidores na unidade administrativa responsável, etc.” (CFC, 2011, p. 7)
A norma também destaca que as variações da capacidade produtiva podem ser oriundas de
duas fontes:
a) Variação do Volume ou Capacidade: deve-se a sobre ou subutilização das instalações em

comparação com o nível de operação. Está representada pela diferença entre os Custos
Indiretos Fixos Orçados e os Custos Indiretos Fixos Alocados à produção de bens e
serviços e outros objetos de custos;
b) Variação de Quantidade: reflete a variação nos elementos de custo em relação à
quantidade empregada de materiais e outros insumos para produção de produtos ou
serviços (CFC, 2011, p. 8).
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A norma ainda enfatiza que o SICSP deve fazer uso de informações dos demais sistemas dos
entes e entidades do Setor Público, capturando dados de orçamento e de planejamento.
Por fim, é importante frisar que a implantação deve ser sistêmica e gradual, de acordo com os
objetivos da organização.
14. SISTEMA DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL (SIC)

Figura 23 – Sistema de Custos do Governo Federal (SIC)
Fonte: <http://www.esaf.fazenda.gov.br/noticias/curso-para-utilizacao-do-sistema-de-informacao-de-custos-sic/curso-
para-utilizacao-do-sistema-de-informacao-de-custos-sic/@@images/f12dece8-b241-47d7-a8ae-5941eb627441.png>.
Neste capítulo vamos estudar o Sistema de Custos do Governo Federal (SIC) que é uma experiência
implantada pela União e que envolve um modelo teórico e uma plataforma tecnológica.
Antes de começarmos os estudos sobre o SIC, vamos analisar o contexto histórico e legal que
impulsionou o seu desenvolvimento. Como já visto anteriormente, há algumas leis que preveem a
apuração de custos no Setor Público, com destaque para a Lei nº 4.320/64 e a LRF.
Nesse contexto, em 2004, o TCU exarou o Acórdão nº 1.078 determinando que a Administração
Pública Federal dispusesse de sistema de custos que possibilitasse a avaliação e o acompanhamento
da gestão orçamentária e financeira, como prevê a LRF e previa a LDO para o exercício de 2004.
Em razão disso, foi constituída em 2005 uma Comissão Interministerial que propôs que a STN
realizasse estudos e propusesse diretrizes, métodos e procedimentos para que a implantação de
um Sistema de Custos no âmbito do Governo Federal.
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Em 2007, por meio da Portaria STN nº 136, foi criado um grupo técnico de procedimentos
contábeis, cujo objetivo era “reduzir divergências conceituais e procedimentais, em benefício da
transparência da gestão fiscal, da racionalização de custos nos entes da Federação e do controle
social”.
Em 2009 e 2010 foi desenvolvido o SIC e homologado por diversos órgãos do Governo Federal.
Ainda em 2010, o TCU exarou o Acórdão nº 07 com orientações sobre a Prestação de Contas da
Presidência da República, em que cada Ministério deveria fazer uma análise de custos de pelo
menos dois programas a serem definidos pelo próprio órgão, tendo como base o SIC.
Por fim, em 2011 o SIC foi implantado e foram definidas as atribuições e a abrangência, por
meio das Portarias STN nº 157 e 716. Cabe destacar que nesse mesmo ano também foi editada a
NBC T 16.11.
A Portaria STN nº 157, de 9 de março de 2011, cria o Sistema de Custos do Governo Federal, o
qual “visa evidenciar os custos dos programas e das unidades da administração pública federal”.
A referida Portaria também destaca no seu artigo 3º a composição do Sistema:
Art. 3º Integram o Sistema de Custos do Governo Federal:
I - a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, como órgão central; e
II - Os órgãos setoriais.
§1º Os órgãos setoriais são as unidades de gestão interna dos Ministérios e da

Advocacia-Geral da União, responsáveis pelo acompanhamento de custos no Sistema
de Informações de Custos – SIC.
§2º As unidades de gestão interna do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do

Ministério Público da União poderão integrar o Sistema de Custos do Governo Federal
como órgãos setoriais.
Por sua vez, a Portaria STN 716, de 24 de outubro de 2011, estabelece as competências da STN
como Órgão Central, que são mais gerais, já que são de um órgão central, como se observa na
transcrição a seguir do artigo 2º.
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I - Estabelecer normas e procedimentos referentes ao Sistema de Custos do Governo
Federal no que compete a evidenciar os custos dos programas e das unidades da
administração pública federal;
II - Manter e aprimorar o Sistema de Informações de Custos - SIC para permitir a

avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial;
III - Definir, elaborar e orientar a produção de relatórios gerenciais que permitam

gerar informações que subsidiem o processo de avaliação dos custos dos órgãos
bem como a tomada de decisão;
IV - Definir, acompanhar e orientar os processos de integração aos sistemas

estruturantes e sistemas internos dos órgãos setoriais;
V - Dar apoio e supervisionar as atividades dos órgãos setoriais, com o intuito de

auxiliar na elaboração de informações consistentes;
VI - Disponibilizar, em meios eletrônicos, instruções, procedimentos, metodologias de

cálculo, recomendações técnicas e outros instrumentos que auxiliem o desempenho
das atividades nos órgãos setoriais;
VII - Prestar, quando solicitado, suporte técnico aos órgãos de Estados e Municípios,
bem como de organismos internacionais com vistas a melhoria das informações
prestadas por estas entidades;
VIII - Promover a realização de capacitação, por meio de treinamento e apoio técnico,

visando à disseminação de conhecimentos;
IX - Promover, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a

participação dos órgãos setoriais e entidades da administração pública federal;
X - Propor alterações em rotinas contábeis com vistas ao aperfeiçoamento da

informação do sistema de custos;
XI - Elaborar estudos na área de custos e qualidade do gasto público com vistas a

promover a busca pela eficiência nos órgãos e entidades da administração pública
federal;
XII - Propor alterações em sistemas que compõem a base de dados do Sistema de

Informações de Custos - SIC gerenciados por outros órgãos;
XIII - Gerenciar o cadastro de usuários do Sistema de Informações de Custos - SIC.
A mesma portaria traz em seu artigo 3º as competências dos órgãos setoriais:
I - Apurar os custos dos projetos e atividades, de forma a evidenciar os resultados

da gestão, considerando as informações financeiras da execução orçamentária e
as informações detalhadas sobre a execução física;
II - Prestar apoio, assistência e orientação na elaboração de relatórios gerenciais do

Sistema de Informações de Custos - SIC das unidades administrativas e entidades
subordinadas;
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III - Apoiar o órgão central do Sistema de Custos do Governo Federal;
IV - Elaborar e analisar relatórios oriundos do Sistema de Informações de Custos - SIC;
V - Elaborar relatórios analíticos, com o uso de indicadores de custos, tendo por base
os relatórios do Sistema de Informações de Custos - SIC;
VI - Subsidiar os gestores do órgão com informações gerenciais, a partir do Sistema

de Informações de Custos - SIC, com vistas a apoiá-los no processo decisório;
VII - Promover, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a

participação das unidades administrativas e entidades subordinadas;
VIII - Elaborar estudos e propor melhorias com vistas ao aperfeiçoamento da

informação de custo;
IX - Solicitar, ao órgão central, acesso ao Sistema de Informações de Custos - SIC;
X - Promover a disseminação das informações de custos nas entidades subordinadas;
XI - Prestar informação/apoio na realização de exames de auditorias que tenham por

objeto os custos dos projetos e atividades a cargo do órgão;
XII - Comunicar a autoridade responsável sobre a falta de informação da unidade

administrativa gestora sobre a execução física dos projetos e atividades a seu cargo;
XIII - Elaborar os relatórios de análise de custos que deverão compor a Prestação de

Contas do Presidente da República, conforme as orientações do Tribunal de Contas
da União.
Tendo em vista o contexto até aqui explanado, o SIC está disponível e em pleno funcionamento
para as unidades da Administração Pública Federal, desde 2011.
Todos os órgãos da União podem utilizar o SIC, basta acessar o tema “SIC – Sistema de
Informações de Custos” por meio do Tesouro Gerencial (TG), cujo login se dá com a utilização da
mesma senha usada para acessar o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo
Federal (SIAFI).
O SIC é um sistema informacional que não há input de dados, cujas fontes primárias de dados
são os Sistemas Estruturantes do Governo Federal. Está centrado em um Data Warehouse (DW),
que utiliza integração de dados e processamento analítico online, além de possibilitar processos
de coleta, análise, organização, armazenamento e compartilhamento de dados; e de transformação
de dados em informações relevantes à tomada de decisão.
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Vale salientar que o SIC associa informações físicas e financeiras, no qual a variável financeira
é extraída principalmente do SIAFI e algumas do Sistema de Gestão de Pessoas do Governo Federal
(SIAPE/SIGEPE); já a variável física é extraída do SIAPE/SIGEPE, Sistema Integrado de Planejamento
e Orçamento do Governo Federal (SIOP) e Sistema de Informações Organizacionais do Governo
Federal (SIORG).
As seguintes premissas basearam a construção do sistema:
• Os sistemas estruturantes SIAFI, SIGPLAN (substituído por SIOP e SIORG) e SIAPE não foram
alterados para a inclusão de dados não existentes nestes sistemas;
• Foram considerados os dados da Administração Direta, Autarquias e Fundações que integram
o sistema SIAPE;
• No caso dos dados de pessoal, o nível de detalhamento dos dados será restrito à menor
unidade fornecida pelo sistema SIAPE, sem identificação do funcionário;
• Os dados para efeito de apropriação de custo abrangem somente servidores ativos. No entanto,
os dados de inativos e pensionistas (aposentados e instituidor de pensão, respectivamente)
foram carregados;
• Não foi adotada a sistemática de rateio de custos;
• Não foi contemplada solução que permita fazer alocação de custos;
• O acesso ao sistema é autorizado conforme níveis de acesso e perfis específicos (STN, 2017).
O início da experiência do Governo Federal na implantação de Sistema de Custos partiu da

modelagem de Custos Primário, que utilizava para a mensuração da variável financeira os registros
da execução orçamentária da despesa, havendo a necessidade da realização de ajustes para que
a informação inicial se aproximasse da informação de custos, que deveria obedecer ao regime de
competência. Tais ajustes contábeis eram realizados em duas etapas:
Na primeira, o ajuste inicial consiste na identificação e carregamento de informações

baseadas em contas contábeis que trazem a informação orçamentária e não
orçamentária, ajustando-se por acréscimo ou exclusão dos valores, conforme
conceitos de contabilidade de custos. A segunda etapa do ajuste consiste na exclusão
de informações que estejam nas contas acima, mas que não compõem a informação
de custo (STN, 2017).
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Figura 24 – Ajustes para se chegar à informação de Custos
A variável financeira
Contabilidade Despesa Orçamentária Executada (Despesa Liquidada + Inscrição em RP não-proc)
Orçamentária
(-) Despesa Executada por inscrição em RP não-processados

(+) Restos a Pagar Liquidados no Exercício
Ajustes
Orçamentários (-) Despesas de Exercícios Anteriores
(-) Formação de Estoques
(-) Concessão de Adiantamentos
(-) Investimentos/inversões Financeiras/ Amortização da Divida
Despesa após ajustes orçamentários
(+) Consumo de Estoques
Ajustes (+) Despesa Incorrida de Adiantamentos
Patrimoniais (+) Depreciação/ Exaustão/ Amortização
Despesa após ajustes patromoniais
Contabilidade Custos (Ideal)

Patrimonial
Fonte: STN (2017).
Portanto, o SIC possibilita que a Administração Pública Federal atenda o previsto na Lei nº
4.320/64, na LRF e na Lei nº 10.180/2001 e evidencie os custos dos programas e de suas unidades.
Cabe destacar que a Administração Direta da União utiliza essas informações para subsidiar a
Prestação de Contas do Presidente da República (PCPR) desde 2010, conforme determinação do
TCU. Contudo, ainda não se tem uma cultura enraizada de se apurar custos e utilizá-los na gestão
dos órgãos, salvo algumas exceções, como a Marinha do Brasil.
15. TRABALHOS ACADÊMICOS E RELATOS DE EXPERIÊNCIAS DO USO DE

CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
Figura 25 – Trabalhos Acadêmicos
Fonte: Rawpixel.com / shutterstock
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A apuração de custos no Setor Público apesar de ser prevista desde 1964, vide a Lei. nº 4.320,
ainda é um tema relativamente novo, e, portanto, não há tantas obras específicas. Sobretudo, por
não se ter chegado a um modelo padrão para todas as entidades, o que dificilmente ocorrerá pelo
fato de a Contabilidade de Custos ter viés precipuamente gerencial.
Em razão disso, procuramos até aqui mostrar os conceitos da Contabilidade de Custos e depois
contextualizar com a Administração Pública. Para solidificar o conhecimento, a seguir serão citados
alguns trabalhos acadêmicos e relatos de experiência do uso da informação de custos no setor
público.
Autor: Nelson Machado
Título: Sistema de Informação de Custo: Diretrizes para Integração ao Orçamento Público e à

Contabilidade Governamental
Resumo: Os produtos finais deste trabalho são a proposição de diretrizes para a construção de
um sistema de informação de custo, integrado conceitual e sistemicamente ao orçamento público
e à contabilidade governamental, e a análise do sistema de informação do Estado de São Paulo
com vistas à sua implantação. O sistema de custo proposto tem como objetivo principal fornecer
informações alinhadas à avaliação da eficiência, da eficácia e da efetividade dos gestores no uso
dos recursos públicos. A proposta foi construída a partir do estudo de três áreas de conhecimento:
orçamento público, contabilidade governamental e gestão de custos, de onde foram retirados os
elementos constitutivos do sistema integrado de informação de custo do Setor Público. Nessa
proposta, destacam-se três pontos: as classificações orçamentárias como base para a definição
dos objetos de custo; o conceito de despesas orçamentárias liquidadas como elo entre o sistema de
custos e a contabilidade governamental; e a utilização do método de custeio direto para estabelecer
o relacionamento entre os recursos consumidos e os objetos de custo. Finalmente, a análise do atual
sistema de informação do Estado de São Paulo, constituído basicamente pelos módulos SIAFEM,
SIAFISICO, SISTEMA ORÇAMENTÁRIO e SIGEO, revelou a forte integração conceitual e sistêmica entre
a contabilidade governamental e o sistema orçamentário. Além disso, pesquisa empírica indicou
que os gestores percebem claramente a importância das informações de custo em seu processo de
tomada de decisão. Esses dois fatos fortalecem as possibilidades de implantação, no Estado de São
Paulo, do Sistema de Informação de Custo construído em conformidade com as diretrizes propostas
neste trabalho.
Link: <http://www.enap.gov.br/downloads/ec43ea4fNelson_Machado_Tese_Doutorado.pdf>.
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Autor: André Luiz Magalhães Ramos
Título: Gestão de Custos aplicada ao Setor Público: Estudo de Caso no Instituto Federal de Educação,
Ciência e Tecnologia do Rio Grande do Norte
Resumo: A implantação do sistema de custos na administração pública é fundamental para que

os gestores possam, por meio de informações fornecidas pela contabilidade de custos, tomarem
decisões gerenciais para uma gestão eficiente, eficaz e econômica e, também, para fornecer
a sociedade como os recursos públicos estão sendo utilizados na prestação de serviços e no
fornecimento de produtos pelos órgãos da administração pública. Diante desse contexto, este estudo
tem como objetivo principal analisar a percepção dos gestores ocupantes de cargo de direção da área
administrativa e dos contadores do Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia do Rio Grande
do Norte – IFRN, a respeito da gestão de custos aplicada ao setor público. Quanto à metodologia,
trata-se de uma pesquisa descritiva e de campo, classificando-se como quantitativa e como estudo
de caso por investigar exclusivamente o IFRN. O instrumento de coleta utilizado foi um questionário
com vinte e oito questões, utilizando escala de Likert e dividida em sete dimensões para uma melhor
análise. A área de abrangência da pesquisa foi de 33 gestores relacionados à área administrativa:
reitor, pró-reitor de administração, diretores gerais e diretores administrativos e com 12 contadores
dos 16 campi e reitoria. Os dados foram analisados por meio de tabelas descritivas e, para análise
das diferenças de médias entre os dois grupos de respondentes, foi realizado o teste não paramétrico,
Teste U de Mann-Whitney utilizando o programa STATISTICA versão 7. Como resultado foi verificado
que os gestores e contadores pesquisados conhecem a importância e a necessidade da implantação
do sistema de custos para que a gestão possa tomar decisões gerenciais com a utilização de menos
recursos públicos com a mesma qualidade e que os mesmos se encontram em consonância com
os principais conceitos de custos elencados na literatura e legislação específica, mas que será
necessário à realização de capacitação para ambos os grupos de respondentes e uma normatização
na forma de mensuração e elaboração das informações dos custos para que a implantação do
sistema de custos se torne eficiente no IFRN.
Link: <https://unp.br/wp-content/uploads/2015/08/Disserta%C3%A7%C3%A3o-Mestrado-Andre-Luiz-
Magalh%C3%A3es-Ramos.pdf>.
Figura 26 – Gestão de Custos
Fonte: GaudiLab / shutterstock
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Autores: Hong YuhChing, Henrique Flavio Rodrigues da Silveira e Fátima de Souza Freire.
Título: Gestão de Custos na Administração Pública: Estudo de Casos do Governo da Bahia e do Banco
Central do Brasil
Resumo: Alguns fatores, entre eles a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e novos
instrumentos de gestão, migrados do setor privado, têm motivado empresas e órgãos do Setor
Público no Brasil a adotarem uma nova gestão dos recursos públicos e de avaliação dos seus
resultados. Esse artigo tem como objetivo relatar as experiências com a implantação de um sistema
de custos pelo Governo da Bahia e pelo Banco Central do Brasil, seus diferentes formatos, análises
e relatórios produzidos. A metodologia utilizada foi a do estudo de caso com relato das etapas
envolvidas, benefícios esperados e resultados alcançados, bem como das dificuldades encontradas.
As análises conduzidas nesse artigo indicam que os aperfeiçoamentos que aumentem a utilização
gerencial do sistema de custos e a aderência do sistema ao plano teórico não são apenas possíveis
como são necessários. A contribuição desse artigo é demonstrar como vem sendo implantado
o sistema de custos em organizações públicas em geral no Brasil e, em particular, nas duas
organizações objeto desse artigo. O relato desses dois casos não deve ser visto apenas como forma
de compartilhar seus resultados, mas também como oportunidade de oferecer a outras organizações
públicas, em qualquer esfera governamental, motivação e informações para o empreendimento de
ações semelhantes.
Link: <www.spell.org.br/documentos/download/5045>.
Autores: Célio da Costa Barros, José Dionísio Gomes da Silva, Fábia Jaiany Viana de Souza, Mariana
Medeiros Dantas de Melo e Lis Bessa Taveira.
Título: Há Sistemas de Custos nos Hospitais Universitários Federais?
Resumo: Esta pesquisa investiga se os Hospitais Universitários (HUs) Federais possuem um sistema
de custos que possa subsidiar a tomada de decisões. A fundamentação teórica aborda conceitos de
gestão de custos no Setor Público. Foi utilizada a pesquisa descritiva, qualitativa e bibliográfica. Na
coleta de dados adotou-se a pesquisa documental, utilizando os acórdãos proferidos pelo Tribunal de
Contas da União (TCU). A pesquisa abrangeu 20% dos HUs e confirma o que aponta a literatura (LIMA,
1996, SILVA, 1999; SLOMSKI, 2005; MAUSS e SOUZA, 2008) de que apesar de existir os normativos
legais (Lei Federal 4.320/1964 – arts. 83, 85 e 99; Lei 10.180/2001; Decreto-Lei 200/1967 – art. 79;
Decreto 93.872/1986 – art. 137; a Lei Complementar 101/2000 – art. 50; a NBCT SP 11 e a Resolução
CFC 1.366/2011) não há um sistema de custos nos Hospitais Universitários Federais capaz de
fornecer dados para a tomada de decisão, o que dificulta o planejamento e gerenciamento efetivo dos
serviços, o controle sobre os recursos, o monitoramento e a avaliação do desempenho dos hospitais.
A pesquisa propõe que os Hospitais Universitários implantem com urgência um sistema de custo,
e apresenta como ideal o sistema de custeio por atividades (ABC), capaz de evidenciar os serviços,
procedimentos e atividades que geram lucro no sistema SUS, e assim dotar os HUs de informações
estratégicas capazes de concorrer com a rede privada de saúde.
Link: <http://www.uel.br/revistas/uel/index.php/rec/article/view/14262>.
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Figura 27 – Sistema de Custeio
Fonte: Zadorozhnyi Viktor / shutterstock
Autores: Douglas Éverton Cadore e Janaína Niemies
Título: Implantação de um Sistema de Custeio na Administração Pública
Resumo: A Administração Pública se faz utilizar do orçamento público como ferramenta para
evidenciar o controle fiscal e administrativo em seu gerenciamento, além de utilizá-lo para executar
o planejamento de suas ações, tendo sempre como escopo a melhor qualidade de vida de seus
administrados. E para melhor trabalhar com este orçamento, a Administração Pública, utiliza um
gerenciador de seu sistema contábil e financeiro chamado SIAFI. Entretanto, esta metodologia não
se mostra adequada para outras funções importantes à Gestão Pública, fazendo-se necessário a
implantação de um sistema de custeio que torne a “Máquina Pública” mais gerencial, primando
pela eficiência de suas atividades por meio de instrumentos de análise de dados que subsidiem os
gestores na tomada de decisão. Tendo em vista esta afirmativa, este estudo vem a apresentar as
diversas metodologias de custeio, demonstrar as vantagens de implantação de um sistema ABC/
ABM no referido setor, partindo da premissa de que um sistema deste molde somente atingirá seus
objetivos se estiver em consonância à instituição a qual será implantado, focando a aplicação
deste sistema na tomada de decisão dos gestores públicos, assim como, a utilização deste para
promover a transparência dos atos da Administração Pública, princípio este decorrente do princípio
constitucional da publicidade.
Link: <revistas.utfpr.edu.br/pb/index.php/SysScy/article/download/391/185>.
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Autores: Maurício Caldas Jatobá
Título: Sistema de Informação de Custos do Governo Federal: Avaliação do Relatório Gerencial de

Custos do Ministério da Defesa do Exercício de 2011
Resumo: Embora a Lei 4.320/1964 já mencionasse algo a respeito, o primeiro marco legal a
estabelecer a utilização de um sistema de custos na administração pública direta foi o Decreto-Lei
200/1967 que determinava que “a contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a
evidenciar os resultados da gestão”. Em 2000, mais uma vez, essa determinação foi trazida aos entes
públicos por meio da Lei Complementar 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal
que, em seu art. 50, obrigou a administração pública a manter um sistema de custos que permitisse
a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Essa iniciativa foi
implementada efetivamente em 2011 com a criação do Sistema de Informação de Custos do Governo
Federal (SIC). Dessa forma, esta pesquisa aplicada visa, de forma dedutiva, levantar os principais
conceitos, diretrizes e requisitos adotados na concepção do Sistema, e, posteriormente, realizar
um estudo de caso com o fim avaliar o grau de evidenciação das informações trazidas no relatório
gerencial de custos do Ministério da Defesa, publicado na Prestação de Contas da Presidenta
da República – PCPR relativo ao exercício de 2011, no que refere à análise dos gastos públicos,
especificamente quanto à demonstração da eficiência e à qualidade de tais gastos.
Link: <http://portal.tcu.gov.br/lumis/portal/file/fileDownload.jsp?fileId=8A8182A24F0A728E014F0B23C5E439B7>.
Figura 28 – Custos no Setor Público
Fonte: Number1411 / shutterstock
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Autores: Nelson Machado e Victor Branco de Holanda
Título: Diretrizes e Modelo Conceitual de Custos para o Setor Público a partir da Experiência no
Governo Federal do Brasil
Resumo: Este artigo apresenta o Sistema de Informação de Custos do Governo Federal, descrevendo
o modelo e suas principais características, desde o conceito até a finalidade e os grupos de usuários,
explorando a correspondência entre os conceitos de contabilidade governamental e de custos. O
artigo demonstra o relacionamento entre as políticas públicas, recursos, atividades e objetos de
custo. Para tanto, remete aos conceitos de sistema de acumulação e método de custeio de custos
no Setor Público, correlacionando-os aos sistemas de informação governamentais. O artigo também
apresenta o modelo téorico-conceitual, as diretrizes que sustentaram a sua concepção e a descrição
do seu processo de implantação que ainda está em curso. O artigo finalmente olha para o futuro,
depois de vencida a etapa de implantação do sistema, e exorta os leitores a se inserirem no debate
sobre mensuração de custos. A importância do SIC é enfatizada como elemento de melhoria da
qualidade do gasto no setor público.
Link: <www.scielo.br/pdf/rap/v44n4/v44n4a03.pdf>.
Autores: José Alexandre M. Pigatto, Victor Branco de Holanda, Cristiane R. Moreira e Frederico A.
Carvalho.
Título: A Importância da Contabilidade de Competência para a Informação de Custos Governamental
Resumo: A gestão financeira governamental, calcada em indicadores fiscais de curto prazo,

tem sido questionada quanto à capacidade de atender aos anseios informacionais de diferentes
stakeholders. A cidadania se realiza por meio da garantia dos direitos individuais, especialmente o
direito à informação. Os fluxos financeiros isoladamente não representam o consumo de recursos,
nem seu comprometimento no longo prazo, evidenciando ao cidadão o impacto imediato do uso
de recursos públicos e pouco dizendo sobre o aumento de encargos no futuro. Um regime mais
abrangente pode evidenciar uma cifra de longo prazo intergerações, contribuindo para a tomada de
decisão política fiscal e operacional. Essa possibilidade suscita ajustes metodológicos na informação
contábil governamental. Este artigo discute os mecanismos de pressão por melhores informações e
suas diferentes expressões, apresentando um caso fictício para exemplificar parte dos argumentos
teóricos.
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Autores: Fernando Rezende, Armando Cunha e Roberto Bevilacqua
Título: Informações de Custos e Qualidade do Gasto Público: Lições da Experiência Internacional
Resumo: O conhecimento dos custos do governo é de suma importância para a adoção de mudanças
nos procedimentos que regem as decisões sobre o uso dos recursos públicos, bem como sobre os
métodos aplicados à gestão das políticas e dos programas governamentais, de modo a aumentar o
valor dos recursos aplicados pelo governo e ampliar o benefício social da tributação. Sob a ótica dos
especialistas em orçamento, a questão está em escolher a melhor maneira de usar as informações
geradas pela contabilidade de competência para aumentar a eficiência e melhorar a qualidade do
gasto. Uns defendem que tais informações devem ser vistas como mais uma ferramenta importante
para a melhoria das decisões sobre o uso dos recursos públicos. Outros, que elas poderiam
revolucionar o processo orçamentário levando à posterior adoção do orçamento de competência.
Este artigo explora essa questão, com base na análise de experiências internacionais, apontando para
aspectos relevantes que devem ser observados na sequência dos debates sobre esse tema no Brasil.
Autor: Beatriz Fátima Morgan
Título: A Determinação do Custo do Ensino na Educação Superior: O Caso da Universidade de Brasília
Resumo: A redução do financiamento público às Instituições Federais de Ensino Superior, aliada

à importância da apuração de custos para o gerenciamento adequado dos recursos dessas
instituições, faz com que as IFES busquem ferramentas que auxiliem no processo de tomada de
decisão. Sob esse prisma, o presente trabalho objetivou determinar o custo por aluno em uma
instituição de ensino superior, por meio de um estudo de caso, do qual foi objeto, a Universidade
de Brasília. A separação do custo com o ensino dos demais produtos da instituição foi realizada,
inicialmente, com a identificação das unidades que oferecem esse produto e daquelas que
lhes dão suporte. A partir disso, procedeu-se à apuração dos custos das Unidades Acadêmicas
e, posteriormente, à apuração do custo do ensino, tendo como principal parâmetro o esforço
despendido pelo corpo docente. Na UnB, o custo do ensino representa 29,06% das despesas
orçamentárias executadas no período estudado (2003) e 59,97% do custo total das Unidades
Acadêmicas. Apesar de o custo com pessoal representar 62,85% do custo total das Unidades
Acadêmicas, 34,71% do custo de ensino refere-se ao pessoal direto. O custo por aluno apurado para
a Universidade em 2003 é da ordem de R$ 5.187. A apuração do custo por aluno, para cada Instituto
ou Faculdade, encontrou resultados que variaram de R$ 3.016 a R$ 15.609. A metodologia do cálculo
de custos desenvolvida pode contribuir para a eficiência no uso dos recursos pela universidade;
e também, foi possível constatar e confirmar alguns pontos que justificam a complexidade em se
apurar custos em universidades.
Link: <http://www.cca.unb.br/images/dissert_mest/mest_dissert_041.pdf>.
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Figura 29 – Análise de Variáveis
Fonte: hvostik / shutterstock
Autor: Josicarla Soares Santiago
Título: Análise das Variáveis que Impactam no Custo do Serviço de Ressonância Magnética nas
Entidades Hospitalares: Um Estudo Comparativo nos Hospitais da UnB e da UFRN
Resumo: As entidades hospitalares têm enfrentado constantes mudanças, enfatizando-se as

corriqueiras transformações tecnológicas, as quais exigem investimentos consideráveis, sejam
em termos de substituição de tecnologias antigas, sejam na incorporação de serviços essenciais
para o melhor atendimento do paciente. Atualmente, a Ressonância Magnética tem-se mostrado
um considerável exemplo do avanço tecnológico incorporado às entidades hospitalares, se revelou
inovadora na área de diagnóstico por imagem, sendo capaz de dar grande segurança ao médico
quando da emissão do diagnóstico. Este estudo apresenta uma análise de como as variáveis
que influenciam a prestação do serviço de ressonância magnética nas entidades hospitalares
impactam na formação do seu custo. Para tanto, realizou-se estudo comparativo em dois hospitais
universitários localizados em regiões distintas – UnB e UFRN; no horizonte de tempo de julho de
2005 a julho de 2006, sendo as variáveis investigadas representadas por todos os fatores que
envolvem direta ou indiretamente os custos. Os resultados encontrados mostram que a utilização
da capacidade é uma variável importante em ambos os hospitais, tanto que dependendo do seu
aproveitamento se tem a determinação se o hospital trabalhará com recursos superiores ao custo
sacrificado ou não. E ainda no contexto das consequências da incorporação de tecnologia avançada,
variáveis como depreciação e manutenção também se mostram significativas. No caso do HUOL, que
trabalha em capacidade real consideravelmente superior à capacidade prática, seus recursos obtidos
são inferiores aos custos sacrificados. Diferentemente, o HUB, trabalhando com capacidade real bem
próxima da capacidade prática, consegue com que seus recursos obtidos sejam superiores ao custo
sacrificado. A complexidade dos serviços também se tornou um forte impactador, já que demonstra
que quanto mais incrementada for a prestação de serviço, mais terá reflexo no aumento dos custos,
como no caso da diferença entre o HUOL e o HUB, quanto às especificidades dos exames realizados.
Enfim, a pesquisa demonstrou as principais variáveis a serem observadas pelo gestor quando na
análise da viabilidade e do gerenciamento do serviço de ressonância magnética.
Link: <http://repositorio.unb.br/bitstream/10482/3273/1/2007_JosicarlaSoaresSantiago.pdf>.
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Autor: José Flávio de Melo Moura
Título: O Sistema de Contabilidade do Governo Federal na Mensuração dos Custos dos Programas de
Governo e das Unidades Gestoras
Resumo: Ao longo dos anos a administração pública no mundo está se modernizando e a última
fase deste processo é denomina da de Nova Administração Pública (New Public Management –
NPM). Seus proponentes afirmam que as reformas são efetivas, sustentáveis, compatíveis com
democracia e justiça distributiva, e universalmente aplicáveis. A NPM é um termo genérico para
essa onda de reformas da administração ao longo do mundo. Ela abraça tanto o sistema político
quanto o administrativo, sendo que não há um modelo de NPM, e sim numerosas variantes nacionais.
Sua implementação varia de lugar para lugar e depende, também, do nível governamental. A NPM
incorpora, entre as suas dimensões, a contabilidade de custos, como, também, busca diminuir ou
remover as diferenças entre os setores público e privado. Para apoiar a remoção de distinções entre
esses setores é necessária a imposição de padrões e regras explícitas e práticas específicas, como
a contabilidade pelo princípio da competência. Existem, no Brasil, diversos pronunciamentos de
autores e legislações, que determinam a necessidade da administração pública possuir um sistema
de contabilidade de custos, que permita a análise da eficiência na utilização dos recursos colocados
à disposição dos gestores para a execução dos programas de governo e que a contabilidade
governamental não deu o tratamento adequado à contabilidade de custos. Diante disto, o trabalho
tem por finalidade analisar a integração de sistemas de custos das entidades da Administração
pública à Contabilidade Governamental, com a adoção da contabilidade baseada no Princípio
da Competência, de modo a servir como um instrumento de controle de custos dos programas
de governo. Para tanto, a pesquisa baseou-se na consulta à bibliografia especializada, ou seja,
fundamentou-se na literatura científica, documentação e procedimentos adotados na Contabilidade
Governamental, para melhor compreensão do assunto estudado. Na pesquisa, é analisada a
estrutura contábil do Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI) e
a possibilidade e de sua integração com sistemas de custeios das unidades gestoras. É verificada
a existência de discordância entre o conceito de despesa utilizado na administração pública e o
constante na literatura contábil. Finaliza delineando um modelo de contabilização de custos para
intervir na realidade atual, como uma sistemática útil para a mensuração dos custos dos programas
de governo.
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Autor: Hipólito Gadelha Remígio
Título: Custos no Serviço Público – Um Modelo Aplicado ao Custeio dos Processos Judiciais
Resumo: O fluxo de financiamento público no mundo globalizado tem exigido dos governos um
permanente empenho no sentido de estabelecer e cumprir metas fiscais que permitam a manutenção
do valor real da moeda, como condição para os investimentos externos. O constante aumento da
demanda por serviços públicos sem um crescimento da receita que a acompanhe impõe ao Estado
medidas de ampliação das fontes de recursos e redução nos gastos de modo a não ser afetado o
comprometimento das metas fiscais. Um dos mecanismos que está à disposição do Poder Público
para a busca desses dois ideais é a construção de sistemas de custos que, por sinal, já vem sendo
exigido na legislação brasileira desde 1964. Por meio do custeio dos serviços torna-se possível à
Administração Pública verificar desperdícios e avaliar as relações entre custo e benefício das diversas
alternativas de políticas públicas que estão à disposição, permitindo que os bens públicos possam
ser produzidos com menor custo e maior eficiência e eficácia. Do lado da receita, o custo pode servir
de parâmetro para a cobrança de serviços que são oferecidos em troca de remuneração por parte do
interessado. Exemplo disso é o processo judicial: a atual receita auferida pelo Poder Judiciário não
cobre mais que 1,5% do total de suas despesas. Com vistas a prover o serviço público de instrumental
necessário para permitir o desenvolvimento de um sistema dessa natureza, procedeu-se nessa
pesquisa ao estudo das variáveis envolvidas no processo de despesa e as fórmulas que permitem
a transformação dessas em custos. Numa segunda etapa, buscou-se apresentar mecanismos que
permitissem a alocação desses custos aos processos judiciais, por meio do Método ABC.
Figura 30 – Custos
Fonte: Onchira Wongsiri / shutterstock
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Autor: Fernando Torres da Costa Júnior
Título: Gestão de Custos no Setor Público: Análise da Viabilidade de Implantação do Sistema de

Informações de Custo do Governo Federal (SIC) no Instituto Federal de Educação, Ciência e Tecnologia
da Paraíba (IFPB)
Resumo: O presente Projeto de Intervenção tem como intento a implantação do Sistema de

Custo Governo Federal (SIC) no Instituto Federal da Paraíba, a fim de demonstrar a importância
do gerenciamento das informações de custos no Setor Público, para o processo de melhoria da
qualidade na gestão do gasto público. Para tanto, parte-se de uma análise do contexto atual do
sistema contábil/financeiro do Instituto, com vistas à aplicação e/ou operacionalização do SIC,
enquanto instrumento da contabilidade gerencial. Cabe ressaltar, que este sistema é aplicado,
atualmente, à realidade do Setor Público, com intuito de apoiar a gestão pública quanto ao
planejamento e controle das tomadas de decisão; demonstrando os possíveis benefícios da atividade
da contabilidade pública e da contabilidade de custo no âmbito das organizações públicas, seja no
macroprocesso orçamentário e/ou financeiro. O projeto de intervenção apresenta em linhas gerais os
desafios impostos à efetiva implantação do Sistema Informação de Custo do Governo Federal, que,
para ser desenvolvido, necessitará de alguns procedimentos como: a padronização dos lançamentos
contábeis, que evitará a perda do atributo comparabilidade; a modificação no sistema de controle
patrimonial e a criação de uma unidade modelo sobre sistema de custo, para posteriormente ser
expandido aos campi. O objetivo é a melhoria nos processos de tomada de decisão no IFPB, como
desafio de mudança cultural na organização pública, em favor da mensuração dos custos dos bens e
serviços produzidos e da importância do SIC como elemento de melhoria alocativa, para a eficiência,
eficácia e efetividade na gestão dos gastos públicos.
Link: <https://repositorio.ufrn.br/jspui/handle/123456789/21354>.
Autor: Antonio L. Martinez, Emilio Maltez Alves Filho
Título: Gestão de custos no Setor Governamental: Experiência numa Secretaria Municipal de Educação
Resumo: Este artigo discorre sobre o desenvolvimento de um modelo conceitual de custos para
o Setor Público. O caso concreto analisado é o da Secretaria Municipal de Educação de Salvador
(SMEC/SSA). A Lei de Responsabilidade Fiscal, particularmente o art. 50, §3º, prescreve a
necessidade do controle de custos no Setor Público, demandando por consequência a busca de
soluções compatíveis para a área pública. A partir de estudos e pesquisas in loco, este trabalho
apresenta e discute uma solução proposta para a SMEC/SSA. A despeito de peculiaridades no
modus operandi da área pública, notadamente a flutuante cultura organizacional, procurou-se
identificar as premissas mais relevantes para montagem de um sistema de acumulação de custos,
chegando ao custo por escola e custo por aluno. A construção desse sistema de custos buscou
atender às necessidades de avaliação, acompanhamento e controle da gestão orçamentária,
financeira e patrimonial. Foi priorizado o desenvolvimento de um modelo geral e flexível, que possa
ser aperfeiçoado gradativamente de acordo com a evolução da dinâmica cultural, organizacional e
tecnológica do ente público.
Link: <https://abcustos.emnuvens.com.br/abcustos/article/view/111>.
Pág. 70 de 80
Autor: Márcia Helena de Andrade Couto, Mariano Yoshitake, Marinette Santana Fraga, João Eduardo
Prudêncio Tinoco
Título: Sistema de Informação de Custos: Uma Experiência de Implantação na Secretaria de Educação

do Município de Itaguari/GO
Resumo: O presente estudo demonstra a necessidade da aplicação de um modelo adequado ao

sistema de informação de custo no Setor Público. As regulamentações normatizam a implantação
do sistema de informação de custos, evidencia um panorama histórico e evolutivo e demonstra
os sistemas de informação e os modelos de gestão já implantados. Neste contexto surge um
questionamento: Qual o modelo de sistema de informação de custos adequado a ser adotado na
administração pública municipal? Para resposta realizou-se uma pesquisa qualitativa, exploratória,
com experiência na Secretaria de Educação de Itaguari, município do Estado de Goiás. Os resultados
apontam que a projeção do sistema SimCAQ para o ano de 2015 com o CASP já efetivado em
2014, comprova que o município aplica com eficiência o recurso público frente aos indicadores de
qualidade.
Link: <http://faccamp.br/ojs-2.4.8-2/index.php/RTA/article/view/1027>.
Pág. 71 de 80
CONCLUSÃO
Neste material, trabalhamos os principais tópicos que permeiam a Contabilidade de Custos e

sua aplicabilidade no Setor Público.
Iniciamos nosso estudo falando da parte conceitual de custos, as diversas classificações da

informação, os métodos de custeio com as vantagens e desvantagens de cada um, algumas análises
e os tópicos especiais de custos.
Na sequência, estudamos a temática de custos no Setor Público, apresentando toda a previsão

legal para a apuração de custos e contextualizamos como a Contabilidade de Custos e a Contabilidade
Governamental podem conversar. Também detalhamos a NBC T 16.11 que é uma norma editada
pelo CFC que trata especificamente de custos no Setor Público.
Concluímos com a apresentação do SIC, uma experiência da União na aplicação de custos e,

também, elencamos uma série de trabalhos acadêmicos e relatos com experiências da aplicação
de Conceito de Custos em organizações do setor público.
Com a finalização desse material, espera-se que vocês tenham noções suficientes para aplicar
os Conceitos da Contabilidade de Custos em algum ente ou entidade pública.
ACONTECEU
Leia o artigo abaixo que teve como objetivo identificar iniciativas para implementação da
Contabilidade de Custos nas prefeituras da região central do estado do RS.
Disponível em: <http://dvl.ccn.ufsc.br/congresso_internacional/anais/6CCF/25_15.pdf>.
Pág. 72 de 80
GLOSSÁRIO
A NBC T 16.11, CFC (2011, p. 3-6) traz uma série de definições que são reproduzidas no glossário
a seguir.
• de duração limitada;
• As ordens são mais adequadas para tratamento dos custos de investimentos e de projetos
específicos, por exemplo, as obras e benfeitorias;
• De forma contínua é o sistema de acumulação que compreende demandas de caráter continuado
e são acumuladas ao longo do tempo,
• Sistema de Custeio: está associado ao modelo de mensuração e desse modo podem ser
custeados os diversos agentes de acumulação de acordo com diferentes unidades de medida,
dependendo das necessidades dos tomadores de decisões. No âmbito do Sistema de Custeio,
podem ser utilizadas as seguintes unidades de medida: Custo Histórico; Custo-Corrente; Custo
Estimado e Custo-Padrão;
• Método de Custeio: refere-se ao método de apropriação de custos e está associado ao processo
de identificação e associação do custo ao objeto que está sendo custeado. Os principais
métodos de custeio são: Direto; Variável; por Absorção;
• Objeto de Custo: é a unidade que se deseja mensurar e avaliar os custos. Os principais objetos
de custos são identificados a partir de informações dos subsistemas orçamentário e patrimonial;
• Informações do Subsistema Orçamentário: a dimensão dos produtos e serviços prestados;
função, atividades, projetos, programas executados; centros de responsabilidade – poderes
e órgãos, identificados e mensurados a partir do planejamento público, podendo se valer, ou
não, das classificações orçamentárias existentes.
• Informações do Subsistema Patrimonial: a dimensão dos produtos e serviços prestados,
identificados e mensurados a partir das transações quantitativas e qualitativas afetas ao
patrimonial da entidade consoante os Princípios de Contabilidade;
• Apropriação do Custo: é o reconhecimento do gasto de determinado objeto de custo previamente
definido;
• Sistema de Acumulação: corresponde à forma como os custos são acumulados e apropriados
aos bens e serviços e outros objetos de custos e está relacionado ao fluxo físico e real da
produção. Os sistemas de acumulação de custos no Setor Público ocorrem por ordem de
serviço ou produção e de forma contínua.
Pág. 73 de 80
• Por ordem de serviço ou produção: é o sistema de acumulação que compreende especificações
predeterminadas do serviço ou produto demandado, com tempo; por atividade; pleno;
• Custeio Direto: aloca todos os custos – fixos e variáveis – diretamente a todos os objetos de
custo sem qualquer tipo de rateio ou apropriação;
• Custeio Variável: que apropria os produtos ou serviços apenas os custos variáveis e considera
os Custos Fixos como despesas do período;
• Custeio por Absorção: consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos
e serviços;
• Custeio Pleno: consiste na apropriação dos custos de produção e das despesas aos produtos
e serviços;
• Custeio por Atividade: considera que todas as atividades desenvolvidas pelas entidades são
geradoras de custos e consomem recursos. Procura estabelecer a relação entre atividades
e os objetos de custo por meio de direcionadores de custos que determinam quanto de cada
atividade é consumida por eles;
• Gasto: é o dispêndio de um ativo ou criação de um passivo para obtenção de um produto ou
serviço;
• Desembolso: é o pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço;
• Investimento: corresponde ao gasto levado para o Ativo em função de sua vida útil. São todos
os bens e direitos adquiridos e registrados no ativo;
• Perdas: correspondem a reduções do patrimônio que não estão associadas a qualquer
recebimento compensatório ou geração de produtos ou serviços, que ocorrem de forma
anormal e involuntária;
• Custos: são gastos com bens ou serviços utilizados para a produção de outros bens ou serviços;
• Custos da Prestação de Serviços: são os custos incorridos no processo de obtenção de bens
e serviços e outros objetos de custos e que correspondem ao somatório dos elementos de
custo, ligados à prestação daquele serviço;
• Custos Reais: são os custos históricos apurados a posteriori e que realmente foram incorridos;
• Custo Direto: é todo o custo que é identificado ou associado diretamente ao objeto do custo;
• Custo Indireto: é o custo que não pode ser identificado diretamente ao objeto do custo, devendo
sua apropriação ocorrer por meio da utilização de bases de rateio ou direcionadores de custos;
• Custo Fixo: é o que não é influenciado pelas atividades desenvolvidas, mantendo seu valor
constante em intervalo relevante das atividades desenvolvidas pela entidade;
• Custo Variável: é o que tem valor total diretamente proporcional à quantidade produzida/ofertada;
• Custo Operacional: é o que ocorre durante o ciclo de produção dos bens e serviços e outros
objetos de custos, como energia elétrica, salários etc.;
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• Custo Predeterminado: é o custo teórico, definido a priori para valorização interna de materiais,
produtos e serviços prestados;
• Custo-Padrão (Standard): é o custo ideal de produção de determinado produto/serviço;
• Custo Estimado: é o custo projetado para subsidiar o processo de elaboração dos orçamentos
da entidade para determinado período; pode basear-se em simples estimativa ou utilizar a
ferramenta do custo padrão;
• Custo Controlável: utiliza centro de responsabilidade e atribui ao gestor apenas os custos que
ele pode controlar;
• Hora Ocupada: é o tempo despendido pela força do trabalho nos departamentos de serviço
destinados a atender às tarefas vinculadas com as áreas de produção de bens ou serviços.
• Hora Máquina: corresponde à quantidade de horas que as máquinas devem funcionar para
realizar a produção de bens e serviços e outros objetos de custos do período. É aplicada às
unidades de produto ou serviço em função do tempo de sua elaboração;
• Mão de Obra Direta: corresponde ao valor da mão de obra utilizado para a produção de bens
e serviços e outros objetos de custos;
• Sobre Aplicação: é a variação positiva apurada entre os custos e metas estimados e os
executados;
• Sub Aplicação: é a variação negativa apurada entre os custos e metas estimados e os executados;
• Custo de Oportunidade: é o custo objetivamente mensurável da melhor alternativa desprezada
relacionado à escolha adotada;
• Receita Econômica: é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação
pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou
produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade, custo estimado, custo padrão etc.
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GLAUBER DE CASTRO BARBOSA

1. Noções Básicas de Custo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

2. Terminologia Aplicada aos Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

3. Princípios Contábeis Aplicados aos Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

4. Classificação dos Gastos e Departamentalização . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

5. Objetivos da Apuração do Custo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

7. Métodos de Custeio e Análise Custo/Volume/Lucro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

8. Custeio Baseado em Atividades (ABC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

10. Tópicos Especiais de Custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

11. A Temática de Custos no Setor Público . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

12. Contabilidade de Custos e Contabilidade Governamental . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

13. NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos do Setor Público . . . . . . . . . . . 49

14. Sistema de Custos do Governo Federal (SIC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54

15. Trabalhos Acadêmicos e Relatos de Experiências do uso de Custos no Setor

Fonte: Zadorozhnyi Viktor / shutterstock

1. NOÇÕES BÁSICAS DE CUSTO

1. Diferenciar Contabilidade de Custos, a Financeira e a Gerencial;

1.1. A Contabilidade de Custos, a Financeira e a Gerencial

Nesse contexto, surge a Contabilidade de Custos, como um ramo da Contabilidade Financeira a

Cabe salientar que, posteriormente, os conceitos da Contabilidade de Custos foram adaptados

“crescimento das empresas, com o consequente aumento da distância entre

Figura 2 – Sistemas de In formações Gerenciais

Fonte: Adaptado de Martins (2010, p. 22).

Contabilidade de Custos: deriva da Contabilidade Financeira e surge no momento em que o homem

Contabilidade Gerencial: é o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar

Fonte: Quadro elaborado pelo autor a partir de Lacerda e Gomes, 2011.

2. TERMINOLOGIA APLICADA AOS CUSTOS

Fonte: lovelyday12 / shutterstock

• Desembolso – pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

Figura 4 – Desembolso X Gastos.

Fonte: Elaborado pelo autor.

A resposta é bem simples: os gastos classificados como despesas são contabilizados

3. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS AOS CUSTOS

O Princípio da Competência ou da Confrontação entre despesas e receitas, diz respeito ao

a) despesas especificamente incorridas para a consecução daquelas receitas que

b) despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente

Outro Princípio é o da Consistência ou Uniformidade, o qual dispõe de alternativas para o registro

Já o quinto Princípio Contábil aplicado a custos é o da Prudência ou Conservadorismo, em que

4. CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS E DEPARTAMENTALIZAÇÃO

4.1. Classificação dos Gastos

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Cabe destacar que há na literatura especializada de custos referência a várias classificações,

4.1.1. Classificação quanto às Variações nos Volumes de Produção e de Vendas

Nessa classificação podemos distinguir os gastos em:

a) Custos e Despesas Fixas;

Tabela 1 – Custo Fixo em relação ao Volume de Produção

Custos Fixos de um período Volume de Produção Custos Fixos por Unidade

R$ 10.000,00 6.000 unidades R$ 1,67

R$ 10.000,00 7.000 unidades R$ 1,43

R$ 10.000,00 5.000 unidades R$ 2,00

Fonte: Adaptado de Perez Júnior, Oliveira e Costa, 2011.

Os Custos Variáveis têm as seguintes características:

Tabela 2 – Exemplo de uma produção de pares de sapatos

Produção do período Consumo de couro por unidade Consumo total de couro

1.000 pares 1 metro 1.000 metros

1.200 pares 1 metro 1.200 metros

1.500 pares 1 metro 1.500 metros

Fonte: Perez Júnior, Oliveira e Costa (2011, p. 14).

Tabela 3 – Custos Fixos e Variáveis de acordo com a produção

Custos Custos Fixos Custos Custos Variáveis

Aumenta Inalterado Diminui Aumenta Inalterado