Técnicas de

Apreçamento
Estratégico
 Material Teórico
Classificação dos custos

Responsável pelo Conteúdo:

Prof. Ms. Fabiano Siqueira dos Prazeres

Revisão Técnica:
Prof. Ms Jean Carlos Cavaleiro

Revisão Textual:
Profa. Esp. Márcia Ota
 Classificação dos custos

• Custos semivariáveis

• Métodos de custeio

• Formas de custeio

·· Explorar mais alguns conceitos sobre custos a fim de ampliar

o conhecimento acerca do tema;
·· Propiciar discussão técnica e detalhada sobre a composição
dos custos e formas de custeio, promovendo a reflexão dos
conceitos.

• Leia atentamente o conteúdo da disciplina.

• Alguns conceitos exigirão que pesquise sobre o tema para entender em profundidade os
custos.
• Onde há calculo, é importante que se faça seguindo o modelo que está no material.
• Não deixe de participar do fórum de discussão e de todas as atividades propostas.

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 Unidade: Classificação dos custos

Contextualização

Até aqui conceituamos custos, definimos com conceitos teóricos, mas, na prática, o dia
a dia das organizações é bem dinâmico e tem suas características bem específicas. Isso
de forma a dificultar a alocação correta de cada custo existente, principalmente, quando
os custos são comuns a vários produtos. Exemplificando, temos uma máquina de costura
que trabalha com diversos produtos. Então, como fazer a alocação de depreciação, por
exemplo, por tipo de produtos?
Desse modo, essa unidade traz não só os conceitos tradicionais de rateio de custos fixos,
como também os conceitos de custeio de absorção, custo ABC.
Assim, apurar preço de venda é cada vez mais complexo pela dificuldade de entender essas
alocações de custos. A micro e pequena empresa têm passado por dificuldades de competição
por não conseguir discorrer sobre esse tema e apurar custos que expressem a realidade.
Ao findar essa unidade, você deve, principalmente, conseguir aplicar o custeio ABC.

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 1. Custos semivariáveis

A separação entre custos fixos e variáveis nem sempre é de fácil explanação. Por isso,
devemos conhecer custos que permeiam na divisa entre fixos e variáveis, o que é denominado
de semivariáveis.
Como definição, pode-se dizer que esses custos são:
• Aqueles que variam em função do volume de produção ou de venda, mas não exatamente
nas mesmas proporções.
• Tais custos têm uma parcela fixa a partir da qual passam a ser variáveis, por exemplo: a
energia elétrica possui taxa mínima fixa, e outra parte é cobrada em função do consumo
efetivo (variável).

Custos semifixos
Há custos fixos que variam em proporção mínima, conforme ampliação de produção. Desse
modo, é possível dizer que esses custos são:
• Aqueles que permanecem constantes dentro de certos intervalos, alterando-se em degraus
até atingir um novo patamar de atividade.
Exemplo: o valor relativo aos salários dos supervisores de produção permanece o mesmo
(fixo) até a contratação; o custo com salários de supervisores aumentou (variável), mas a
partir daí passa novamente a se manter fixo.

Caso tenha dificuldade em classificar custos entre fixos, variáveis ou semivariáveis, não se
preocupe, o importante é considerá-los.É válido ressaltar que só apresentei essa definição para
atentar que custo fixo pode sofrer variação e custo variável pode ser linear até certo ponto.

1.1 Outras definições importantes em custos

Relação custo-benefício
É usada em ocasiões, nas quais, são confrontados valores de custos com os benefícios que
tais gastos gerarão.
Exemplo: pagar dez reais por uma matéria-prima que em uma produtividade de 1,5 peças
por Kg ou pagar nove reais por outra que proporciona 1,2 peça por Kg comprado.
O que é mais vantajoso? Ou melhor, qual é a relação custo-benefício? A matéria-prima mais
cara rende mais, mas a ponto de ser menos onerosa? Devemos avaliar isso o tempo todo. Uma
comparação bem simples é o que fazemos com cartuxos de impressora, é uma incógnita entre
comprar cartuxo original ou recuperado?

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 Unidade: Classificação dos custos

Original
Custo R$ 99,00
Produtividade 500 páginas

Recuperado
Custo R$ 25,00
Produtividade 100 páginas

Qual é mais vantajoso?

Original – cada página impressa custa R$ 0,19
Recuperada – cada página custa R$ 0,25

Pergunto a você: deu para entender a relação custo-benefício? É a clássica situação em que
podemos dizer que o barato sai caro.

Trocando Ideias
A ponderação dos benefícios (produtividade) em relação ao custo (valor desembolsado) é que
determina qual matéria-prima deverá ser adquirida.

Pode-se exemplificar por meio de outra situação, compra de fraldas:
Compra-se uma fralda X-1 por R$ 7,80, mas que tem durabilidade de duas horas, e compra-
se uma fralda de R$ 13,90, que tem durabilidade de oito horas. Qual compensa mais? Claro
que o custo-benefício é para a que custa mais caro, porque o benefício é bem maior.

1.2 Custeio
O termo designa ao ato de atribuir custos aos produtos (ou processos produtivos),
independentemente do tipo de custo que está sendo atribuído, como fizemos na unidade um.
Exemplo: o custeio de uma camisa envolve o cálculo do valor das matérias-primas utilizadas
e dos demais custos de produção utilizados (mão de obra, energia elétrica, depreciações, etc.).
Estamos conhecendo esse conceito agora, mas o fizemos na unidade anterior, é uma atividade
importante para que se possa planejar as ações da empresa, ações de mercado, promoções etc.
Essa é uma situação muito séria no Brasil, principalmente por termos uma formação
empresarial maciça de micro e pequenas empresas. O Sebrae, que tem muita proximidade com
as pequenas empresas, aponta que conhecer custos é uma deficiência da empresas, e a partir
daí tem dificuldades de traçar ações de mercado. Dessa forma, temos que concordar com essa
visão. Por isso, proponho para você um desafio:

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 Visite uma pizzaria na região onde mora e questione o dono da pizzaria se ele sabe quanto custa
a produção da pizza de Mussarela. Verá que não sabe, então, fica a questão: se não conhece os
custos, como define o preço?

O que você acha?

Ele pesquisa o preço da região e um vende por 30,00, outro por 25,00. Então, decide estar
no meio, nem o mais caro, nem o mais barato, por exemplo, R$ 27,00.
Mas pergunto: isso é seguro?

1.3 Rateios
Corresponde à função de relacionar um tipo de custo com determinado produto ou centro
de custos. Exemplo: os custos relacionados à matéria-prima têm sua atribuição aos produtos
facilitada, pois geralmente são definidos seus parâmetros nas fichas técnicas, mas custos como
a depreciação de máquinas produtivas, por suas características, necessitam de algum cálculo
(rateio) para terem uma parcela atribuída ao produto.
Exemplo:
Uma máquina de valor R$ 100.000,00, com depreciação de 10% ao ano por dez anos,
produz mil unidades por mês. Qual seria o rateio por unidade produzida?
Produção anual: 1.000 x 12 = 12.000 unidades, em cinco anos 60.000 unidades.
Como o custo de aquisição foi de R$100.000, temos:
100.000 x 10%= 10.000 ano
10.000 / 12.000 = 0,83 a unidade
Cada unidade, produzida no período de vida útil do bem, custará R$ 0,873..

1.4 Lucro X pró-labore

Entende-se por lucro a remuneração do capital investido pelos sócios na empresa e como
pró-labore a remuneração dos sócios quando estes exercem atividades na empresa. Logo, lucro
não é custo, pró-labore sim.
Exemplo: um engenheiro e um pintor integralizam capital em uma empresa, cada um integra
a quantidade de R$ 500,00 (quinhentos reais), ao final do primeiro mês, o lucro da empresa
foi de R$ 1.000,00 (mil reais). Cada sócio recebeu R$ 500,00 (quinhentos reais) cada uma por
remuneração de seu capital investido na empresa. Também no final do mês foi pago o pró-
labore de ambos, pois eles trabalharam na empresa, cada qual na sua atividade profissional.
Assim, o Engenheiro recebeu da empresa um salário maior, pois seu trabalho é mais
valorizado no mercado. Já o pintor recebeu um salário menor, de acordo com as características
de cada profissão.

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 Unidade: Classificação dos custos

Então, a parte salarial compõe o custo de produto, o lucro considera e diferença entre receitas
e despesas.

1.5 Outras nomenclaturas de custos

Custos primários
Consistem na soma de matéria-prima com mão de obra. Não são a mesma coisa que custos
diretos, já que nos primários só estão incluídos aqueles dois itens. Assim, a embalagem é um
custo direto, mas não primário.

Custos de transformação
São a soma de todos os custos de produção, exceto os relativos a matérias-primas e outros
eventuais adquiridos e empregados sem nenhuma modificação pela empresa.
Representam esses custos de transformação o valor do esforço da própria empresa no
processo de elaboração de um determinado item (mão de obra direta e indireta, energia e
materiais de consumo industrial).

2. Métodos de custeio

Uma das grandes dificuldades de qualquer empresa é apurar o real custo de cada um dos itens
comercializados, seja bem ou serviço, a questão é: qual a melhor forma para apurar os custos?
A atribuição de valores verdadeiros aos produtos passou a constituir um dos principais
objetivos da contabilidade de custos nas organizações, tanto para a divulgação em demonstração
financeira periódica – do montante do estoque final e do custo dos produtos vendidos – quanto
como base para decisão sobre o mix ótimo de produto.
Portanto, torna-se necessário um sistema de custos que consiga mensurar e alocar os custos
aos produtos da forma mais adequada possível. A atribuição dos custos variáveis aos produtos
é efetuada facilmente pelas fichas técnicas ou lista de componentes de produtos, já no caso de
custos fixos é apropriado o custeamento específico. Os métodos podem seguir três princípios de
custeio: custo variável, integral, e por absorção.
No custeio variável, consideram-se os custos dos produtos ou apenas os custos variáveis,
enquanto os custos fixos são lançados como despesas no período.
No custeio integral, as totalidades dos custos fixos são alocadas aos produtos, ou seja, são
consideradas como custos e aceitas pela legislação para efeitos de avaliação de estoques.
No custeio por absorção, os custos fixos também são computados como custos dos produtos.
Por isso, vamos entender melhor o que significa.

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2.1 Custeio por absorção
Para Martins (2001), custos de absorção consistem na apropriação de todos os custos de
produção aos bens elaborados, e não só os de produção, todos os gastos relativos ao esforço de
fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.
O custo absorção é empregado quando se deseja atribuir um valor de custos ao produto,
atribuindo-lhe também uma parte dos custos indiretos. Consiste também na apropriação de
todos os custos de produção aos produtos, de forma direta ou indireta mediante critérios de
rateio. O custeio por absorção atribui aos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam
esses definidos como custos diretos ou indiretos, ou como custos fixos ou variáveis.
Para Martins (2001), a depreciação de máquinas e equipamentos e outros imobilizados
amortizáveis, utilizados na produção, deve ser distribuída aos produtos elaborados. Aliás, foi o
que fizemos nos cálculos da unidade anterior; portanto, vai para o ativo na forma de produtos
e só vira despesa quando da venda do bem.

Assim, devem integrar os custos dos bens e serviços vendidos:

• O custo de:
-- aquisição de matérias-primas;
-- pessoal aplicado na produção, administração, supervisão, manutenção e guarda das
instalações.
• Os custos de locação, manutenção e reparos.
• Os encargos de:
-- amortização diretamente relacionados com a produção;
-- exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Trocando Ideias
Você sabe o que é o encargo de exaustão?
Esse será nosso tema de fórum. Desse modo, pesquise e coloque no fórum sua visão conceitual e em
que tipo de empresa estaria presente.

Entre as vantagens do custeio de absorção, destacam-se :

• atender à legislação fiscal;
• permitir a apuração:
-- dos custos por centro de custos ou departamentos;
-- do custo total de cada produto, ao absorver todos os custos de produção.

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 Unidade: Classificação dos custos

A principal desvantagem do custo absorção é a utilização de rateios para distribuir os custos

entre os departamentos e ou produtos.
Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando
alguns produtos e beneficiando outros.
Santos (1995) defende que o método de custeamento por absorção é falho em muitas
circunstâncias, como instrumento gerencial de tomada de decisão, porque se fundamenta no rateio
dos custos fixos que, apesar de aparentarem lógicos, levam à alocação arbitrária e até enganosa.

Encargos financeiros
Para Martins, os encargos financeiros são tratados como despesa, e não como custo. Se os
juros e outros encargos decorrentes de empréstimos e financiamento fossem adicionados ao
custo do produto, também deveriam sê-lo os relativos ao capital próprio.
Também existe o raciocínio de que encargos financeiros não são itens operacionais, já que
derivam da atividade da empresa e não provêm dos ativos trabalhados e utilizados em suas
operações; são antes decorrência de passivos, representando muito mais a remuneração de
capital de terceiro do que custo que integra formação do preço de venda do produto. Mesmo que
identificados como financiamento de matérias-primas, são gastos destinados em decorrência da
falta de capital da empresa.
O Brasil está aceitando em alguns casos a inclusão de juros nos custos do produto,
principalmente quando o ciclo de produção é muito grande. Então, até retornar o investimento,
leva-se muito tempo; portanto, a necessidade incorre em alocação desses encargos em custos.
É bastante fácil a visualização de onde começam os custos de produção, mas nem sempre
é da mesma maneira simples a verificação de onde eles terminam. É relativamente comum
a existência de problemas entre custos e despesa de vendas. A partir do momento em que o
produto está pronto para venda, o restante de gastos efetivados são despesas.
Um exemplo que Martins (2001) ilustra é o das embalagens, quando um produto é colocado
para venda tanto a granel quanto em pequenas quantidades, seu custo terminou, ou seja,
quando a produção findou-se. Como a embalagem só é aplicada após a venda, deve ser
tratada como despesa.
Mas, quando os produtos são colocados à venda embalados, só então, são considerado custo
indireto de fabricação.

Reflexão
Trago aqui uma descrição comentada de cada um dos pontos sobre custos, é uma forma de
você, aluno, aproximar todos os conceitos abordados.
Custos e despesas não são sinônimos e têm sentido próprio, assim como investimento,
gasto e perda. A utilização de uma terminologia homogênea simplifica o entendimento e a
comunicação. Os custos só se referem a sacrifício na produção, isso segundo Martins (2000),
salvo quando expressamente alertada a modificação da terminologia utilizada.

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 Logo, temos custos de produção e despesas de administração, de vendas e financeiras.
Os sistemas de custos precisam sempre levar em consideração a qualidade do pessoal envolvido
em sua alimentação e em seu processamento, a necessidade de informação do usuário final,
segundo Martins (2000). A adequação de sua adaptação às condições específicas da empresa, a
utilização de quantidade física associada aos valores monetários e, acima de tudo, a relação entre
a sua utilidade ou a de cada informação e o sacrifício envolvido em sua obtenção.

Custos diretos, indiretos, fixos e variáveis,

Diretos e indiretos: dizem respeito ao relacionamento entre o custo e o produto feito: os
primeiros são fáceis, objetivos e diretamente apropriáveis ao produto feito, e os indiretos
precisam de esquemas especiais para a alocação, tais como bases de rateio, estimativas etc.
Custos fixos e variáveis são uma classificação que não leva em consideração o produto, e
sim o relacionamento entre o valor total do custo num período e o volume de produção. Fixos
são os que num período têm seu montante fixado não em função de oscilações na atividade,
e variáveis os que têm seu valor determinado em função dessa oscilação. Fixos e variáveis
são uma classificação aplicável também às despesas, enquanto diretos e indiretos são uma
classificação aplicável só a custos.
O custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da
área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis,
de estrutura ou operacionais. O próprio nome do critério é revelador dessa particularidade, ou
seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou produção (ou serviço) absorva parcela
dos custos diretos e indiretos relacionados à fabricação.
A principal distinção existente no uso do custeio por absorção é entre custos e despesas. A
separação é importante porque as despesas são jogadas imediatamente contra o resultado do
período, enquanto apenas os custos relativos aos produtos vendidos terão o mesmo tratamento.
Já os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham
sido vendidos são ativados nos estoques desses produtos.

3. Formas de custeio

O sistema de custeio variável produz informações importantíssimas como a margem de

contribuição, tal subsídio proporciona a tomada de decisão nas empresas, relacionando ao
controle gerencial e planejamento financeiro. Porém, esse método de custeio não é aceito tanto
para demonstrativos externos, como perante à legislação do imposto de renda.
Para Rodney, a premissa básica do custeio variável é a de somente os custos claramente identificados
com os produtos ou serviços vendidos devem ser apropriados. Os demais custos necessários para
manter a capacidade instalada devem ser desconsiderados em termos de custo do produto.

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 Unidade: Classificação dos custos

O sistema de custeio direto ou variável prevê uma apropriação de caráter gerencial,

considerando apenas os custos variáveis dos produtos vendidos, enquanto os custos fixos ficam
separados e são considerados como despesas do período.
Esse método considera apenas os custos variáveis de produção e de comercialização do
produto ou serviço como matéria-prima, mão de obra direta, serviços de terceiros aplicados ao
produto, tributos sobre vendas e comissões de venda.
Os demais gastos são transferidos para a apuração do resultado como despesas, sem serem
apropriados aos produtos fabricados.
Para Santos (1995), os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não,
desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações
ocorram no volume de produção; são necessários muito mais para que a empresa possa
operar ou manter instalada sua capacidade de produção, do que para fabricar uma unidade
a mais do produto.
Algumas características essenciais do método de custeio variável são a divisão dos custos
em dois grupos principais: fixos e variáveis, atribuir ao custo final dos produtos somente os
custos variáveis, obtendo-se, assim, um custo final variável dos produtos.
A diferença do custo variável com a receita de vendas é chamada de margem de contribuição.
Gerencialmente, os custos fixos são considerados integralmente como redutores do resultado,
não se ativando os mesmos em estoques. Desta forma, no custeio variável ou direto aos cálculos
dos custos finais por produto são computados somente os custos variáveis. Novamente, os
fixos são considerados como despesas, levados integralmente ao resultado do período, por não
serem considerados como elementos componentes do custo dos produtos. Obtêm-se, assim, o
custo final variável dos produtos, ainda que sobrecarregado.

Margem de contribuição
Margem de contribuição é a parte do preço de venda excluídos os custos variáveis e destinada a
cobrir os custos fixos e ainda gerar lucro para a empresa.
Margem de Contribuição = Preço de Venda – Custos Variáveis

Como exemplo:
Vamos supor um produto, vendido por R$ 100,00, onde os impostos correspondem a R$
8,36, o CMV – custo da mercadoria vendida é R$ 65,66, a comissão dos vendedores é de R$
2,00 por unidade.
Assim, qual seria a margem de contribuição?

Custos variáveis:
impostos R$ 8,36,o
CMV – R$ 65,66,a
comissão R$ 2,00 por unidade.

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 Total R$ 76,02

Então a margem de contribuição seria:

PV – MC
100 - 76,02 = 23,98
MC = 23,98

Assim, se o custo fixo total for de R$ 10.000,00, o ponto de equilíbrio será:

10.000/23,98 x100=41.701,41
Sendo R$ 100,00, cada unidade deverá vender:
10.000 / 23,98 x 100=41.701,41
41.701,41 / 100= 417 unidades para cobrir todos os custos fixos e variáveis, não sobrará
nenhum valor como lucro, mas cobrirá todos os custos.

Para Santos (1995), o custeio variável prioriza o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade
de cada produto sem as distorções ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos produtos.
Não é aceito pela legislação tributária para fins de avaliação de estoques; não envolve rateios
e critérios de distribuição de gastos, facilitando o cálculo; exige uma estrutura de classificação
rígida entre os gastos de natureza fixa e variável.
A elevação do valor dos custos fixos não considera a análise de desempenho, que pode
ser prejudicada e deve merecer considerações mais acuradas. Para Megliorini (2002), custeio
variável ou direto consiste em alocar aos produtos somente os custos variáveis, quer sejam eles
diretos ou indiretos, comparativamente o custeio de absorção. A diferença entre ambos reside
no tratamento dado aos custos fixos. Enquanto no custeio por absorção eles são rateados ao
produto, no custeio variável ou direto são tratados como custos do período, indo diretamente
para o resultado, como as despesas.
A forma de alocação dos custos variáveis, para Megliorini, como a matéria-prima, mão de
obra direta e custos indiretos variáveis, obedece a critérios de alocação direta ao produto.
Esse método permite aos administradores utilizar os custos como ferramenta auxiliar na
tomada de decisões, quais produtos contribuem mais para a lucratividade da empresa. Além
disso, determina:
• Quais produtos devem ter suas vendas incentivadas, reduzidas ou mesmo ser excluídos
da linha de produção.
• Qual o preço mínimo a ser praticado em condições especiais, tal como venda de
capacidade ociosa, decisão entre comprar ou fabricar e determinação do nível mínimo
de atividade em que negócio passa a ser rentável.

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 Unidade: Classificação dos custos

Leoni (1996) diz que o sistema de custeio variável ou direto é um método que considera
apenas os custos variáveis de apropriação direta como custo do produto ou serviço. É o critério
utilizado para acumular os custos de qualquer objeto ou segmento da empresa.
Este sistema só agrega os custos variáveis aos produtos, considerando os custos fixos como
despesas. O uso deste sistema exige a clara distinção entre custos diretos e indiretos, o que pode
gerar o uso da arbitrariedade.
O sistema de custeio variável procura as distorções existentes nos critérios de rateios exigidos
no sistema de custeio por absorção.
No custeio por absorção, os custos fixos são rateados aos produtos e/ou serviços enquanto no
custeio variável estes custos são tratados como despesas, e vão direto para o resultado.
Meglioni (2001) afirma que “enquanto no custeio por absorção eles são rateados aos
produtos, no custeio variável, são tratados como custos do período, indo diretamente para o
resultado igualmente como as despesas”.
A diminuição da necessidade de rateio deve-se ao fato de que no sistema de custeio variável,
são alocados aos produtos e/ou serviços, somente os custos variáveis e, como na maioria dos
casos, os custos variáveis também são diretos, expurgando-se assim os rateios dos custos indiretos.
A margem de contribuição é uma ferramenta utilizada neste sistema, a qual faz parte do preço
de venda de um produto e serve para cobertura dos custos indiretos e para formação do lucro.
Antes de determinar a margem de contribuição de qualquer segmento, atividade ou produto,
é necessário identificar seus custos diretos e eleger o parâmetro representativo e classificar os
custos fixos e variáveis diante deste parâmetro.
Crepaldi (2002) salienta que método de custeio variável segue os princípios de contabilidade
do regime de competência e confrontação. Por isso, não é reconhecido para efeitos legais. No
entanto, é de grande auxílio para a tomada de decisão gerencial.
Outro ponto negativo é que comparado ao sistema por absorção, o custeio variável tem sua
utilização nas empresas de forma tímida por se tratar de um método mais sofisticado.

3.2 Método de custeio ABC

Esse método foi sistematizado pelo professor Robin Cooper durante os anos 70, sendo
desenvolvido posteriormente por consultores americanos. Com o processo de globalização,
que vem aumentando, a competitividade das empresas ao passar dos anos. Surgiu, assim, a
necessidade de obter melhores resultados, onde as empresas começaram um processo intenso e
veloz de alteração em seus processos produtivos para produzirem produtos de melhor qualidade,
visando a um menor custo. Os métodos e estilos gerenciais tiveram que ser reexaminados para
serem adaptados ao novo cenário econômico. Foi assim que surgiu o critério ABC, que veio
para atender a essas novas perspectivas do mercado socioeconômico.
O ABC é uma técnica que acompanha a visão empresarial moderna de processos de
negócios, onde a empresa e os recursos são consumidos por suas atividades e não pelos
produtos que fabrica. Não são atividades desempenhadas pelos órgãos funcionais que
garantem a satisfação dos clientes.

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 Para Marion (1993), as atividades realizadas por setores se integram em processos que visam
a atingir os objetivos desejados pelos clientes de cada processo.
No método ABC, as atividades são o foco do processo de custeio, os custos são investigados,
relacionando as atividades aos produtos, com base na demanda por tais atividades pelo produto
durante o processo de produção ou serviço em questão.
As bases de alocação usadas no custeio são medições das atividades executadas, que podem
incluir horas do tempo de ajuste de máquinas ou números de vezes em que isso foi feito, ou
pela maneira de distribuição em função da atividade que está sendo analisada, sejam serviços
industriais ou custos indiretos de fabricação.
O sistema de custeio ABC tem como fundamento básico a busca de princípios da causa, ou
seja, procura identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do custo,
para ele imputar valor. Esta metodologia de custeio é conhecida por procurar reduzir de forma
sensível distorções causadas por rateios arbitrários dos custos indiretos.
Para que possamos definir o conceito do custeio ABC é relevante levarmos em consideração
o que foi relacionado anteriormente, pois podemos definir que este sistema, primeiramente, irá
atribuir os custos às atividades e, posteriormente, atribuir custos das atividades aos produtos.
Como já foi citado acima, primeiro serão rastreados os custos que cada atividade causou e
depois verificados os portadores dos custos dessas atividades.
Ainda vale ressaltar que muitos autores ensinam que é preciso distinguir dois tipos de
direcionadores:
• o direcionador de custo de recursos; e
• os direcionadores de custos de atividades.

O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear
atividades; o segundo identifica a maneira como os produtos consomem atividades e serve para
custear produtos.
Uma das razões, para o surgimento desse novo critério, baseia-se na evolução tecnológica, que
alterou bastante a composição dos custos dos fatores de produção, tornando mais significativos
os custos indiretos de fabricação e menos insignificativos, como consequência, os custos do
fator mão de obra direta.
Tem por objetivo a apropriação dos custos e despesas indiretas, as várias unidades através
de algumas bases que não estão relacionadas com o volume de produção, mas sim das
atividades executadas.
Comparando com os demais sistemas de custeio, o ABC representa uma apropriação mais
direta. O custeamento corrente considera como custos e despesas diretos dos produtos fabricados
apenas os materiais diretos e a mão de obra direta. Em troca, o ABC reconhece como diretos
custos e despesas, antes tratados como indiretos, não em relação aos produtos fabricados, mas
às muitas atividades necessárias para fabricar os produtos.
Nesse método, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos
por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica.

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 Unidade: Classificação dos custos

Os produtos surgem como consequência das atividades consideradas estritamente necessárias

para fabricá-las ou comercializá-las, e como forma de se entender as necessidades, expectativas
e anseios de clientes (Nakagata, 1994).
Esse sistema parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa
geram custos e que os diversos produtos consomem essas atividades.
Na operacionalização do sistema, procura-se estabelecer a relação entre atividades e produtos,
utilizando-se de cost drivers, direcionadores de custos.
Apuram-se os custos das diversas atividades, sendo esses custos alocados aos produtos via
direcionadores (CATELLI; GUERREIRO,1994).
Podemos dizer que é um sistema de custeio voltado para a análise das atividades significativas
desenvolvidas nas empresas, e o centro de interesse do sistema concentra-se nos gastos indiretos.
O objetivo imediato do sistema é atribuição mais rigorosa de gastos indiretos ao bem ou a
serviços produzidos na empresa, permitindo um controle mais efetivo desses gastos e oferecendo
melhor suporte às decisões gerenciais.
O ABC é uma nova forma de medir os custos, mediante à destinação de gastos nas atividades,
as quais devem efetuar-se em torno da cadeia de valor, e que podem definir como aquelas que
agregam valor ao produto, em qualquer das distintas etapas no caminho que chamamos da
produção cliente.
Em todos os critérios de custeamento as bases de rateio têm a mesma natureza, devem
representar o uso que as atividades e os centros de responsabilidades fazem dos recursos
indiretos comuns.
Para Leone (2000), os contadores que empregam o critério ABC dizem que as atividades que
consumiram os recursos e as bases para proceder a alocação são chamadas de “direcionadores
de recursos”. O procedimento é o mesmo e as limitações, portanto, são as mesmas, porém uma
vez que o critério ABC faz sua análise mais minuciosa das operações, as limitações tendem a
crescer de importância.

A importância do custeio ABC

A importância que se dá a utilização do sistema de custeio ABC é relevante em virtude de ele
não ser apenas um sistema que dá valor aos estoques, mas sim por proporcionar informações
gerenciais e necessárias para a tomada de decisão. Portanto, proporciona melhor gerenciamento
dos custos da empresa para manter sua competitividade.
Além disso, ele é extraordinário em termos de identificar o custo das atividades, dos processos
e de permitir uma visão muito mais adequada aos seus processos.
O sistema de custeio, baseado em atividades, é importante porque procura amenizar as
distorções provocadas pelo uso do rateio, principalmente, no que se refere ao sistema de custeio
por absorção.

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Vantagens do ABC
Fornece informações gerenciais relativamente fidedignas por meio da redução do rateio;
adequar-se mais facilmente às empresas de serviços pela dificuldade de definições do que sejam
custos, gastos e despesas nessas entidades.
Além disso, há outras vantagens do ABC:
• Procura ter menor rateio arbitrário;
• Atende os princípios fundamentais da contabilidade;
• Obriga a implantação, permanência e revisão de controles internos;
• Proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
• Identifica de forma mais rápida e transparente, onde os itens em estudo estão consumindo
mais recursos e também podem ser empregadas em vários tipos de empresa e segmento;
• Pode fornecer subsídios para a gestão econômica, custo de oportunidade e custo de
reposição;
• Possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto.

Desvantagens do custeio ABC

Os gastos são elevados para implantação, alto nível de controle interno a ser implantado e
avaliado. Assim, existe a necessidade de revisão constante, levando em consideração muitos
dados correlatos.
Há algumas informações de difícil extração, impossibilitando a gestão dos custos eficientemente,
ocasionando muita dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa.
A reorganização da empresa antes de implantar a gestão do ABC é um problema, pois
as pessoas são introvertidas, ou seja, há muita dificuldade de integração das informações
entre os departamentos; falta de mão-de-obra especializada para implantar o sistema ABC,
ocasionando, dessa forma, a necessidade de formulação de procedimentos padrões, ocorrendo
mais preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las.

Direcionadores de custos
O custeio por atividades pressupõe que as atividades consumam recursos, gerando custos e
que os produtos usem tais atividades, absorvendo seus custos.
A primeira fase do sistema é calcular o custo de cada atividade, isto é feito de forma semelhante
aos sistemas tradicionais de duas fases direcionando os itens de custos para cada atividade,
através dos cost drivers. Desse modo, chega-se a um custo por atividades.
Com a utilização dos direcionadores de custos, o ABC objetiva encontrar os fatores que
causam os custos, isto é, determinar a origem dos custos de cada atividade para, desta maneira,
alocá-los corretamente aos produtos considerando- os “ consumo” das atividades por eles.

19
 Unidade: Classificação dos custos

Existem custos, cujos comportamentos são ditados por bases relacionadas apenas com o
volume da produção, esses são os custos variáveis. Para esses custos, os direcionadores de
custos a serem utilizados também são relativos ao nível de atividades como horas de mão de
obra direta, horas-máquina e custos de matéria-prima.
Tais direcionadores de custos, no entanto, não são apropriados para determinar o
comportamento da maioria dos custos fixos, que variam a médio e longo prazo. No decorrer
do tempo, esses custos adaptam-se não só à demanda, mas também à estrutura de produção.
O fator determinante do custo deste tipo de atividade é o número de vezes em que é
efetuado o serviço básico desta atividade para a fabricação do produto. Na verdade,
podemos dizer que o conceito de direcionadores de custos é o mesmo que da base de rateio
dos sistemas tradicionais. A única diferença é que como os custos estão associados a uma
atividade específica no ABC, é mais fácil de determinar, interpretar e utilizar o direcionador
de custos do que a tradicional base de rateios.

Descrição do modelo
Em algumas fábricas, determinados produtos são designados de “especiais”. Eles representam
uma pequena parte do volume total da produção das citadas fábricas. O produto “especial”
normalmente é idêntico ao produto “standard”, com a exceção de pequenas adições ou
eliminações. Essa pequena modificação resulta aparentemente numa pequena diferença de
custos entre o regular e o especial. E essa diferença somente é pequena porque o método
tradicional de custeio não consegue detectar as despesas que, na realidade, acarretam um
produto fora de linha para todos os setores da empresa.
O produto especial, como o próprio nome indica, é diferente. E como tal exige um custo maior
de preparação, pois somente poucas unidades são produzidas. Quando a ordem de produção
for processada, provavelmente far-se-á o necessário trabalho extra de engenharia para a emissão
de uma lista de materiais, específica para aquela ordem, a fim de garantir que ela será montada
e empacotada corretamente. Possivelmente, exigirá, ainda, o acompanhamento de algumas
pessoas como o engenheiro do produto, o engenheiro de produção, o comprador e o planeador
da produção, tendo em vista tratar-se de um trabalho diferente do padrão. Inclusive o pessoal
da garantia da qualidade terá de dar uma atenção especial, pois ninguém sabe exatamente
como testar esse produto – ele foge do usual com que todos na empresa já se acostumaram.
O engenheiro industrial jamais o havia estudado anteriormente e não existem nos arquivos da
empresa dados históricos.
Finalmente, para todo esse tempo extra, demandado no produto especial, o pessoal das
vendas adiciona, tão somente, uns poucos por centos extras, porque o marketing deseja-o
no catálogo.
Embora o produto “especial” se comparado com o produto “padrão” não aparente sensíveis
diferenças de custos, na realidade, ele passou mais tempo na produção, exigindo cuidados
específicos de cada setor. O custeio ABC justamente procura identificar esse tempo extra no qual
incidem custos e providencia uma correta distribuição desses custos pelas diversas atividades
que consomem recursos.

20
 O modelo simplificado, ora sendo exposto, pressupõe a criação de um grupo de trabalho
na empresa, formado pelas pessoas-chave da organização, como o próprio empresário, os
responsáveis pela produção, comercialização e área financeira, além de outras pessoas que
exerçam funções importantes na empresa. Eles terão como tarefa precípua alimentar, com as
informações necessárias, o modelo que a seguir será descrito, a fim de se determinar as taxas
de alocação das despesas, que serão aplicadas a cada um dos produtos da empresa. Esse
grupo de trabalho deverá ter um caráter permanente e atualizará os dados periodicamente, por
exemplo, a cada seis meses, e/ou se um novo produto ingressar na empresa, e/ou se um fato
marcante determinar nova apuração do custeio. Esse grupo se utilizará dos seus conhecimentos
e experiências adquiridos no dia a dia da empresa para alimentar o sistema que fornecerá uma
avaliação adequada das taxas de rateio a serem aplicadas aos custos indiretos. Deverão seguir
a seguinte metodologia, e que foi inspirada em Gilligan (1990).

Exemplo prático
A empresa JCC services dedica-se à prestação de dois serviços na área de informática:
• Montagem e manutenção de homepages: serviço A: receita líquida no período = R$
860.965,00.
• Instalações e manutenção de rede interna em empresas: serviço B, receita líquida no
período= R$ 1.262.273,00.
Como foi visto na teoria, quando se atua com mais de um produto ou serviços, há custos que
são bem específicos para cada produto, ou etapas de produção. Mas, há os custos comuns para
a empresa, ou que sejam de fácil identificação, sem necessidade de rateio.
Alguns custos diretos foram identificados:
Custos Serviço A Serviço B
Depreciação de veículos 0 20.000,00
Salários e encargos sociais do
100.000,00 130.000,00
pessoal
Depreciação dos equipamentos
80.000,00 15.000,00
de processamento de dados
Software e software utilizados 45.000,00 380.000,00
Energia elétrica 170.000,00 0

Esses custos são facilmente identificáveis, mas os custos comuns aos produtos diferentes
podem trazer certas dificuldades.
Os custos indiretos, comuns aos dois serviços, foram de R$ 500.000,00 para o mesmo
período. Por meio de entrevistas, análise de dados na contabilidade etc. verificou-se que os
custos indiretos referiam-se às seguintes atividades:

21
 Unidade: Classificação dos custos

Atividade Custos R$
Treinar e aperfeiçoar pessoal 150.000,00
Realizar manutenção preventiva 110.000,00
Realizar manutenção corretiva 80.000,00
Supervisionar serviços 70.000,00
Controlar a qualidade dos serviços 90.000,00
Total 500.000,00

Lista de possíveis direcionadores de custos:

Serviço A Serviço B
N° de horas de manutenção preventiva 200 1400
N° de horas de manutenção corretiva 80 320
Tempo dedicado pelos supervisores 15% 85%
N° de horas de treinamento 100 400
N° de pontos de inspeção de controle de qualidade 2 8
Quantidade de homepage montada 80 0
Quantidade de redes instaladas 0 15

Vamos, então, calcular os custos indiretos segundo o custeio baseado em atividades (ABC).

Solução
Primeiro passo:
Escolher os direcionadores para as atividades.
Atividade
Treinar e aperfeiçoar pessoal
Realizar manutenção preventiva
Realizar manutenção corretiva
Supervisionar serviços
Controlar a qualidade dos serviços
Direcionadores
N° de horas de treinamento
N° de horas de manutenção preventiva
N° de horas de manutenção corretiva
Tempo dedicado pelos supervisores
N° de pontos de inspeção de controle de qualidade

Podemos calcular, agora, a proporção de cada custo:

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 Serviço A Serviço B soma Proporção A % Proporção B %
N° de horas de
200 1400 1600 12,5% 87,5%
manutenção preventiva
N° de horas de
80 320 400 20% 80%
manutenção corretiva
Tempo dedicado pelos
15% 85% 1 15% 85%
supervisores
N° de horas de
100 300 400 25% 75%
treinamento
N° de pontos de inspeção
2 8 10 20% 80%
de controle de qualidade

Alocação dos custos das atividades aos serviços:

Atividade Custos R$ % % Custo A Custo B

Treinar e aperfeiçoar pessoal 150.000,00 37.500,000 112.500,000

0,250 0,750

Realizar manutenção preventiva 110.000,00 13.750,000 96.250,000

0,125 0,875

Realizar manutenção corretiva 80.000,00 16.000,000 64.000,000

0,200 0,800

Supervisionar serviços 70.000,00 10.500,000 59.500,000

0,150 0,850

Controlar a qualidade dos serviços 90.000,00 18.000,000 72.000,000

0,200 0,800
Total 500.000,00 95.750,000 404.250,000

Esses custos foram Proporção calculada

apontados acima. acima

Vimos também que o serviço A produziu 80 unidades. Então, cada unidade teve custo indireto
de: R$ 95.750,00 / 80 = R$ 1.196,87.
Os custos diretos dos serviços foram oferecidos, para verificação dos valores unitários. Assim,
devemos colocar todos os custos diretos em custos mensais, nos mesmos moldes que foi feito
no exercício da unidade anterior.

23
 Unidade: Classificação dos custos

Material Complementar

Tendo em visa que a EaD é uma forma diferente, porém interativa de acesso a estudos de
diversos assuntos, é muito importante que você amplie seus conhecimentos de modo qualitativo
e tenha também compromisso em buscar outros meios de estudo. Por isso, sugiro alguns artigos
para enriquecer acerca do tema proposto nesta unidade:
http://www.fecap.br/adm_online/art12/eolo.htm
http://www.contabeis.ufba.br/Site/arquivos/Editor/file/Mestrado/Artigos/2010/conccustos_
cbc_v2-1.pdf

Além disso, indico vídeos abertos na internet, que contribuirão para formação dos conceitos:
http://www.youtube.com/watch?v=m7684egoFHI
http://www.youtube.com/watch?v=cfUx3br_8Fk

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 Referências
NAGLE, T. T.; HOLDEN, R. K. Estratégia e táticas de preços: um guia para decisões
lucrativas. 4. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2007.

SANTOS, J. J. Fundamentos de custos para formação do preço e do lucro. 5. ed. São

Paulo: Atlas, 2012.

WIND, Y.; MAHAJAN, V.; GUNTHER, R. E. Marketing de convergência: estratégias para

conquistar o novo consumidor. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2003.

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 Unidade: Classificação dos custos

Anotações

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www.cruzeirodosulvirtual.com.br
Campus Liberdade
Rua Galvão Bueno, 868
CEP 01506-000
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