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disponível em 31/12/2009
Avaliado pelo sistema double blind review
Editor científico: José Alonso Borba ISSN: 1984-3925
O relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento: estudo em uma holding
G G
C
Contabilidade,
Gestão e
Governança
gerencial e o processo de planejamento:
estudo em uma holding
The relationship between managerial accounting and
the planning process: the case of a holding company
RESUMO
A dinâmica dos mercados e a competitividade no mundo dos negócios exigem das empresas técnicas e sistemas
que permitam a tomada de decisão de curto e longo prazo, com intuito de atingir os objetivos da organização. Este
estudo objetiva analisar o relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento em uma
Holding. A pesquisa, quanto aos objetivos, caracteriza-se como explicativa, realizada por meio de um caso ilustrativo,
com abordagem qualitativa, visando analisar o relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de
planejamento. Para a coleta de dados utilizou-se de entrevista estruturada. O modelo foi adaptado de Frezatti et
al. (2007), e, ao final, comparam-se os resultados. Infere-se que na Holding e em suas controladas existe influência
dos atributos da contabilidade gerencial em relação aos instrumentos do planejamento. Portanto, o estudo permite
concluir que a contabilidade gerencial influencia nos processos de planejamento da Holding, tanto no planejamento
estratégico, quanto no orçamento das empresas do grupo.
ABSTRACT
Market dynamics and business competitiveness require management tools that permit both short- and long-term decision-
making, if organizational objectives are to be met. This study examines the relationship between management accounting and
the planning and budgeting process in a holding company. The research is characterized as explanatory and was carried out
using an illustrative case study. Qualitative methods were used. Data were collected using structured interview and analyzed
using a conceptual model adapted from Frezatti et al. (2007). Findings reveal the influence of managerial accounting on
planning and budgeting instruments in both the holding company and its subsidiaries.
nal Management Accounting Practice 1 (IMAP 1), que o forte uso de computadores. E, no quarto estágio,
tinha o objetivo de descrever o campo da atividade as indústrias enfrentaram avanços sem precedentes
organizacional conhecido como contabilidade geren- em manufatura e em tecnologias de processamen-
cial. Uma das principais contribuições do documento to das informações (Beuren e Grande, 2009). Ittner
está na segunda seção, onde são relatadas a evolu- e Larcker (2000) mencionam que no quarto estágio,
ção e as mudanças na contabilidade gerencial, com o implemento de novas técnicas de contabilidade
a definição de quatro estágios, nos quais são descri- gerencial direcionadas para promover a criação de
tos o foco de atuação e os objetivos da contabilidade valor foram os grandes marcos, destacando-se: o de-
gerencial. Apresentam-se os estágios definidos pelo senvolvimento do balanced scorecard; as medidas de
IMAP 1 e o respectivo foco de atuação da contabili- valor econômico preocupadas com os retornos dos
dade gerencial em cada estágio no Quadro 1. acionistas; e de sistemas de contabilidade estratégica
que fornecessem informações a respeito do estado
Quadro 1 - Estágios da contabilidade gerencial segundo o IMAP 1 atual e futuro das incertezas estratégicas.
Frezatti (2006) sugere que para o desenvolvi-
Foco de atuação da contabilidade mento da contabilidade gerencial é necessário o uso
Estágio Período
gerencial
de artefatos, definindo o termo artefato como ele-
Foco na determinação de custos e mentos utilizados nas organizações, tais como fer-
Antes de controle financeiro, através do uso ramentas (relatórios gerenciais), sistemas (de infor-
Estágio 1
1950 de orçamentos e tecnologias de
contabilidade de custos. mação, por exemplo), conceitos (EVA), que possam
proporcionar entendimentos variados.
Foco no fornecimento de
informações para planejamento e Soutes (2006) apresenta uma segregação dos
controle gerencial, através do uso sistemas utilizados pela contabilidade gerencial en-
Estágio 2 1950-1965
de tecnologias, tais como análise tre tradicionais e modernos. Foram considerados
de decisão e contabilidade por
responsabilidade.
sistemas tradicionais: custeio por absorção, custeio
variável, custeio padrão, preço de transferência, re-
Atenção na redução de desperdício
dos recursos utilizados nos
torno sobre o investimento, moeda constante, valor
processos da empresa, através presente, orçamento e descentralização. Enquanto
Estágio 3 1965-1985
do uso da análise de processos e que os modernos são: custeio baseado em atividades
tecnologias de gerenciamento de (ABC), custeio meta (target costing), benchmarking,
custos.
Kaizen, Just in Time (JIT), teoria das restrições, pla-
Atenção na geração de valor nejamento estratégico, gestão baseada em atividades
através do uso efetivo de recursos,
1985 até de tecnologias que examinam (ABM), GECON, EVA (Economic Value Added), simu-
Estágio 4 lação, Balanced Scorecard (BSC) e gestão baseada em
hoje os direcionadores de valor para
o cliente e para o acionista, e de valor (VBM). Ressaltando que esta relação não en-
inovação organizacional. cerra todas as possibilidades de sistemas existentes
Fonte: Beuren e Grande (2009) na contabilidade gerencial, mas somente constam os
mais conhecidos pelos profissionais e/ou pela litera-
Para Abdel-Kader e Luther (2006), durante tura especializada.
o Estágio 1, a tecnologia de produção era relativa- Já Frezatti et al. (2007), utilizando-se do traba-
mente simples, com os produtos passando por uma lho de Moores e Yuen (2001), aglutinam os atributos
série de processos distintos; com o foco no controle da contabilidade gerencial em dois grupos: seleção e
de custos, era comportado pelos orçamentos e pelo apresentação da informação. A seleção diz respeito
controle financeiro dos processos de produção, e as aos elementos que correspondem às dimensões de
informações para a tomada de decisão eram pouco conteúdo ou ferramentas utilizadas pela contabili-
exploradas. dade. E, vislumbrando que as organizações, depen-
No segundo estágio, o foco passava a ser os dendo de estratégias, estruturas ou estilos, podem
controles gerenciais orientados para o planejamento ser diferentes, a apresentação da informação leva em
e controle, e informações para a administração inter- conta alguns atributos, como nível de agregação, in-
na, levando a contabilidade gerencial a ser reativa, tegração, escopo e tempestividade.
identificando problemas e ações somente quando os Os sistemas da contabilidade gerencial que
desvios aconteciam. servem de pilar para a construção de atributos po-
O terceiro estágio foi marcado pelo aumen- dem ser as atividades, ferramentas, filosofias de
to da competição e pelo desenvolvimento tecnoló- gestão, instrumentos de custeio, modelos de ges-
gico, que afetou fortemente o setor industrial, com tão, métodos de avaliação ou sistemas de custeio
que passam ser utilizados nos exercícios das fun- preensibilidade, o nível de agregação, integração,
ções (Soutes, 2006). escopo e tempestividade. Fornecendo um conjunto
E, para a apresentação da informação, a con- preciso de medidas operacionais para a contabili-
tabilidade dispõe de sistemas de contabilidade dade gerencial.
gerencial tradicional, sendo aqueles que fornecem Zam e Frezatti (2007) realizam uma pesquisa
informações financeiras agregadas relativamente empírica e analisaram se o setor econômico, sob a
infrequentes, controle operacional baseado em or- ótica institucional, tem influência na escolha dos mé-
çamento padrão, e sistemas de remuneração vincu- todos gerenciais nas grandes empresas brasileiras.
lados primeiramente em desempenho da empresa Os resultados mostraram que nas empresas brasilei-
(Widener, 2004). ras estudadas houve diferença significativa no uso
Vislumbrando o exposto até o momento, é pos- conjunto dos métodos analisados. Quando analisa-
sível verificar que a contabilidade gerencial divulga dos no nível de uso individual, perceberam que não
suas informações com o intuito de auxiliar os usuá- existe diferença significante. Já analisando indivi-
rios internos a tomarem as melhores decisões, tendo, dualmente os métodos, a ótica setorial como fonte
como questão chave em suas práticas, a análise “cus- de institucionalização da prática não foi comprova-
tos versus benefício”. Ela fornece informações sobre da de modo empírico, com exceção do EVA, que se
o desempenho das entidades, objetivando sempre a apresentou estatisticamente diferente.
maximização dos lucros e a minimização dos custos, Aguiar e Frezatti (2007) sugerem, por meio
como se pode perceber em alguns estudos anteriores de análise crítica, uma proposta para identificação
realizados nesta área de pesquisa. e análise da estrutura apropriada de um sistema de
controle gerencial que tenha como parâmetro de de-
4 ESTUDOS RECENTES SOBRE finição os benefícios decorrentes de seu uso, da satis-
PLANEJAMENTO E CONTROLE fação do usuário e do impacto individual. Elaboram
a proposta com base em duas estruturas teóricas: a
EMPRESARIAL de DeLone e McLean (1992) que é um modelo de su-
Frezatti et al. (2007) realizaram um estudo so- cesso de um sistema de informação e a proposta de
bre o relacionamento entre a Contabilidade Geren- Ferreira e Otley (2006) que é uma estrutura de um
cial e o Processo de Planejamento das Organizações sistema de controle gerencial.
Brasileiras, realizaram uma pesquisa de campo de As considerações de Aguiar e Frezatti (2007)
caráter descritivo, por meio de um questionário, foram que a identificação e a análise da estrutura
chegando à conclusão de que os perfis da contabili- apropriada de um sistema de informação, por meio
dade gerencial têm relacionamento com os perfis de de sua contribuição para o desempenho organizacio-
aderência conceitual do planejamento estratégico e nal, não são suficientes na medida em que é difícil
orçamento das entidades analisadas. Os autores evi- isolar o efeito de outras variáveis contextuais. Sendo
denciam que o planejamento estratégico não acusa a que a partir desta limitação avalia-se que um sistema
mesma influência da contabilidade gerencial quanto de controle gerencial é apropriado a partir do pró-
o orçamento, assim inferindo que a ferramenta de prio usuário que utiliza as informações produzidas
ordem tática tenha mais demanda da contabilidade pelo sistema.
gerencial do que o planejamento estratégico. Aguiar, Rezende e Frezatti (2007), por meio do
Para atender aos seus objetivos, Frezatti et al. seu estudo, exploram a perspectiva de Foucault que
(2007) caracterizam a contabilidade gerencial por tem por objetivo discutir a utilização de práticas de
meio de seus atributos. Utilizam-se do trabalho de- contabilidade gerencial como ferramentas de poder
senvolvido por Moores e Yuen (2001), onde os auto- disciplinar. Assim, discute-se com quais mecanismos
res levam em conta dois tipos de atributos de con- de coordenação abordados por Mintzberg (2004) de
tabilidade gerencial, a seleção e a apresentação da contabilidade gerencial, o planejamento tático e a
informação. Baseando-se na sugestão da Statement avaliação de desempenho, são mais prováveis de se-
of Accouting Concept 3 (SAC 3), em que a seleção da rem usados como ferramentas de poder disciplinar.
informação corresponde às dimensões de conteúdo Para Aguiar, Rezende e Frezatti (2007), as prá-
ou de ferramentas utilizadas, mencionam que este ticas de contabilidade gerencial, utilizadas como fer-
item deve basear-se em sistemas de informações ou ramentas de poder disciplinar, podem ocorrer pela
em processos que proporcionam informações que disputa de interesses econômicos, políticos e sociais
atendam os objetivos de relevância, confiabilidade e dos atores organizacionais. Sugerem esses autores
materialidade. A apresentação da informação consi- que, quando os mecanismos de coordenação privi-
dera alguns atributos como a comparabilidade, com- legiados em uma organização são a padronização
das atividades ou dos resultados, é provável que as efeito no resultado econômico das organizações. Por
práticas de contabilidade gerencial de planejamento meio de um questionário aplicado, as empresas que
tático e de avaliação de desempenho sejam utiliza- constam do ranking da Revista Valor 1.000, no perío-
das com a finalidade de servirem como ferramentas do compreendido entre os anos de 2000 a 2004, con-
de poder disciplinar. cluíram que entre as empresas pesquisadas, as que
Reis e Pereira (2007) realizaram um estudo definem as funções e responsabilidades de seus cola-
sobre as relações entre a Contabilidade Gerencial boradores, divulgam as informações de forma clara
e as Teorias Organizacionais, que servem de es- e atribuem recompensas aos gestores interferem nos
tudo para os fenômenos que ocorrem no interior resultados das empresas analisadas.
das organizações. Por meio de um resgate teórico e Frezatti, Nascimento e Junqueira (2008), anali-
uma retrospectiva sobre a contabilidade gerencial saram o desenvolvimento da contabilidade gerencial
e as teorias organizacionais, concluíram que a área levando em conta suas peculiaridades e influências.
de Estudos Organizacionais vem fornecendo uma Por meio de um ensaio teórico, identificaram deman-
base teórica consistente para a análise da Conta- das, conflitos e necessidades metodológicas para a
bilidade Gerencial, e que vem sendo uma alterna- pesquisa em contabilidade gerencial, utilizando-se
tiva à metodologia positiva de pesquisa contábil, de diversos clássicos da contabilidade gerencial.
fornecendo as bases teóricas necessárias para o es- Concluem que são diversos os elementos que in-
tudo dos fenômenos que ocorrem no decorrer do fluenciam o crescimento da contabilidade gerencial;
processo de tomada de decisão, no qual a Contabi- sendo esses fundamentais para o crescimento quali-
lidade Gerencial está inserida. tativo das pesquisas na área, também chamam aten-
Pandolfi Jr. et al. (2005) verificaram qual a re- ção para a necessidade de uma clara personalidade
lação estatística entre a existência de um programa para as pesquisas, a não aceitação do monoparadig-
sistemático de planejamento e controle, e a obtenção ma e um maior compromisso dos pesquisadores no
de um resultado financeiro operacional superior. No que se refere à profundidade metodológica.
estudo, verificam também a aderência de novas me- Almeida et al. (2009) estudaram se o porte
todologias e o grau de satisfação das empresas em das empresas tem relação com a utilização do or-
relação aos seus procedimentos de planejamento e çamento como ferramenta de apoio à estratégia, de
controle. A pesquisa foi realizada nas empresas bra- controle e de interatividade no processo de gestão.
sileiras com ações negociadas na Bovespa, exceto o Realizaram uma pesquisa exploratória e descritiva
segmento financeiro. com 70 cooperativas da região Sul e os dados fo-
O resultado encontrado, de acordo com Pan- ram coletados por meio de questionários. Os auto-
dolfi Jr. et al. (2005), não pode inferir relação entre res evidenciaram que há uma necessidade de que
a existência de um programa sistemático de plane- os gerentes destas organizações repensarem a for-
jamento e controle, e a obtenção de um resultado ma como estão conduzindo o processo de gestão
financeiro operacional superior pela empresas. Evi- do orçamento, já que somente 34 cooperativas ela-
denciaram também que a maior parte dos procedi- boram o orçamento na sua totalidade, mesmo com
mentos de planejamento e controle está relacionada um entendimento incompleto do processo, o que
à metodologia tradicional; contudo, perceberam que é um indicador da insuficiência de conhecimentos
todas as empresas pesquisadas já utilizam, em maior teóricos necessários para construção de um mo-
ou menor grau, alguns métodos alternativos ligados delo de orçamento completo.
aos modelos do Activity Based Budgeting, Balanced Os estudos anteriormente apresentados evi-
Scorecard, e Beyond Budgeting. denciam que as organizações brasileiras utilizam-se
Ressaltam Pandolfi Jr. et al. (2005), ainda, que do planejamento para desempenhar suas atividades,
a razão pela qual a maioria das empresas esteja sa- buscando atingir os objetivos idealizados. Percebe-se
tisfeita com os seus procedimentos de planejamento a presença da contabilidade gerencial e de seus mé-
e controle seja o fato de que foi constatada uma in- todos como base de elaboração e acompanhamento
trodução gradual de procedimentos alternativos, já desses objetivos e satisfação de seus usuários.
tendo sido desprezados, portanto, alguns aspectos Na atualidade, aborda-se a contabilidade ge-
relacionados ao método tradicional que eventual- rencial e a relação com as teorias organizacionais,
mente poderiam estar gerando insatisfação a estas seus sistemas, o desempenho das empresas e dos
mesmas empresas. gestores - usuários da contabilidade gerencial. As-
Nascimento, Lerner e Reginato (2007) reali- sim, surgem discussões de como deve ser desenvol-
zam um estudo para verificar a relação da avaliação vida a pesquisa em contabilidade gerencial, sua pro-
de desempenho operacional e de gestores e o seu fundidade e comprometimento.
mensal e anual, em tempo real, com acesso da em- tórios gerais internos, existindo um nível significante
presa e da Holding, o que possibilita em qualquer de confiança e agilidade, pois dispõe de um sistema
momento verificar como está o desempenho de uma integrado de gestão, disponível a todas as compa-
das empresas e toda a organização. nhias do grupo. Quanto à agilidade, a empresa fina-
A Holding, comumente, adquire pesquisas re- liza os fechamentos mensais no terceiro dia útil do
gionais, que permitem chegar suas estratégias o mais mês seguinte, sendo utilizado tanto para fins exter-
próximo da realidade de cada estado. Assim, conce- nos quanto para a controladoria e fins gerenciais.
be a projeção e definições dos seus objetivos e metas, O Quadro 1, apresentado anteriormente, per-
podendo ajustar o seu foco, colaborando com o al- mite vislumbrar, de acordo com o IMAP 1, a evolu-
cance dos objetivos traçados de curto e longo prazo. ção e as mudanças na contabilidade gerencial, com
A empresa utiliza-se dos métodos de acom- a definição de quatro estágios, onde são descritos o
panhamento e controle, no que tange às metas de- foco de atuação e os objetivos da contabilidade ge-
finidas no planejamento estratégico, do orçamento e rencial. Percebe-se que a organização pode ser clas-
acompanhamento orçamentário, para essencialmen- sificada no terceiro estágio do Quadro 1, onde sua
te definir e cobrar o desempenho, focando nos objeti- atenção foca a redução do desperdício e otimização
vos de cada empresa e de toda organização. e análise de processos, gerenciamento de custos e
Ao analisar as informações da empresa de alcance de metas. Entretanto, não é possível inferir
acordo com a estrutura e enfoque gerencial, pode- que sua posição seja o estágio quatro, pois não está
se inferir que a organização segmenta os relatórios totalmente voltada à geração de valor e à inovação
de orçamento e acompanhamento orçamentário por organizacional.
centros de custo, centros de resultado/lucro, centros Para o grupo, os fatores mais importantes
de áreas de negócio. Na montagem do planejamento para a utilização dos relatórios da contabilidade ge-
estratégico e orçamento, e também do acompanha- rencial são a confiabilidade das informações, a rapi-
mento orçamentário, a organização segmenta suas dez nos relatórios e a abrangência dos relatórios em
operações por grupo de produtos, área de negócios e termos de informações disponibilizadas, sendo que
mercado (por regiões sob a responsabilidade de ge- se observou que estes itens atenderam totalmente a
rentes regionais) satisfação dos usuários.
As empresas do grupo não segmentam suas
operações por clientes especificamente, mas utilizam 7 CONCLUSÕES
uma tipologia genérica, como clientes pequeno por-
te, clientes de médio porte (pessoas jurídicas com pe- O presente estudo teve como objetivo prin-
queno volume de compra), clientes de grande porte cipal analisar o relacionamento entre a contabilida-
(grandes magazines e lojas). A concentração de clien- de gerencial e o processo de planejamento em uma
tes predominantemente é de pequeno porte; logo, a Holding. Resgata-se, a seguir, a indagação central da
análise que se pretende realizar é a de satisfação e pesquisa: Existe associação entre a estrutura de atributos
reclamações de clientes. da contabilidade gerencial utilizada em uma Holding e a
As empresas controladas e a Holding anali- sua aderência conceitual no desenvolvimento do planeja-
sam o desempenho com base no exame das receitas, mento estratégico e orçamento?
despesas, custos, lucro, fluxo de caixa, análise da A resposta à indagação é que existe uma asso-
redução do desperdício e otimização de processos. ciação entre a estrutura dos atributos da contabilida-
O principal método da contabilidade gerencial uti- de gerencial e o planejamento na Holding estudada.
lizado pela empresa é a análise do retorno sobre as Assim, atendendo os objetivos específicos, identi-
vendas (lucratividade). Além disso, o grupo enfatiza ficaram-se os atributos da contabilidade gerencial
ser o maior empregador do município sede e, ainda, da Holding e de suas controladas, foi vislumbrado o
o maior arrecadador de impostos estaduais nos últi- processo de planejamento e orçamento nas empresas
mos anos. Acreditam, assim, que contemplam todos e de toda a organização. E, por fim, pode-se perce-
os objetivos da empresa, traçados no planejamento ber que, na Holding analisada, o processo de plane-
estratégico e orçamento. A empresa reconhece al- jamento se relaciona com a contabilidade gerencial,
guns outros métodos de análise; porém, não consi- além de estar sendo um facilitador no processo de
dera adequado à realidade do grupo; quanto a ou- planejamento.
tros métodos, a empresa não possui o conhecimento A organização analisada nesta pesquisa as-
para sua aplicação. semelha-se à dos resultados encontrados no estudo
A organização utiliza os relatórios obrigató- de Frezatti et al. (2007), sendo que apresenta um alto
rios da contabilidade também para elaborar os rela- nível de aderência de atributos da contabilidade ge-
rencial, levando à conclusão de que existe influência Custos e Mundialização e 10º Congresso Internacional de
dos atributos da contabilidade gerencial no relacio- Custos “Gestão de Custos, Controladoria e Mundializa-
namento dos instrumentos do planejamento como ção”, Lyon, FR, 1 .CD-ROM.
um todo, ou seja, no processo de planejamento da Almeida, L. B., Machado, E.A., Raifur, L. & Noguei-
organização. ra, D. R. (2009). A utilização do orçamento como
Portanto, a análise das empresas e da Holding ferramenta de apoio a formulação de estratégia, con-
demonstra uma forte participação da contabilidade trole e interatividade: um estudo exploratório nas
gerencial e seus atributos no processo de planeja- cooperativas agropecuárias da Região Sul do Brasil.
mento estratégico e orçamento de cada uma das or- Contabilidade Vista & Revista, 20, 65-99.
ganizações e da Holding.
Ansoff, H. I. (1990). A nova estratégia empresarial (A.
Assim como verificado em Frezatti et al.
Z. Sanvicente, Trad.). São Paulo: Atlas.
(2007), a Holding, demonstrou que quanto maior é o
numero de métodos e sistemas de contabilidade ge- Atkinson, A. A. Banker, R. D., Kaplan, R. S. &
rencial, mais aderente é o modelo de planejamento YOUNG, S. M. (2008). Contabilidade gerencial. São
da empresa, e maior a influência que a contabilidade Paulo: Atlas.
gerencial terá sobre os processos de planejamento da Beuren, I. M. & Grande, J. F. (2009). Mudanças de
organização. práticas de contabilidade gerencial identificadas
O estudo de Frezatti et al. (2007) demonstrou com aplicações da análise de discurso crítica no RA
um relacionamento não uniforme entre os sistemas de empresa. Anais do Congresso da Associação Nacional
do planejamento, sendo que a contabilidade gerencial dos Programas de Pós-Graduação em Ciências Contábeis,
não teria uma influência tão forte no planejamento, São Paulo, SP, Brasil, 3. CD-ROM.
mas sim no orçamento. Já, analisados em conjunto, Bornia, A. C. & Lunkes, R. J. (2007 out./dez.) Uma
a relação é positiva, o que se consegue observar nes- Contribuição à Melhoria do Processo Orçamentário.
te estudo. Portanto, o estudo permite inferir que na Contabilidade Vista & Revista18(4), 37-59.
Holding, a contabilidade gerencial tem influência nos
Cardoso, R. L., Mário, P. & Aquino, A. C. B. (2007).
processos de planejamento da organização, tanto no
Contabilidade gerencial: mensuração, monitoramento e
planejamento estratégico, quanto no orçamento das
incentivos. São Paulo: Atlas.
empresas do grupo.
Para o desenvolvimento de linhas futuras de Carpes, M. S., Oro I. M., Eidt, J. & Sterz, R. (2008).
pesquisa, recomenda-se inicialmente ampliar o nú- Orçamento empresarial: uma investigação sobre as
mero de agentes da organização envolvidos com o formas de acompanhamento orçamentário utilizadas
estudo, com o objetivo de colher evidências desde pelas companhias catarinenses. In, Curitiba. Anais do
outros pontos de vista e outros níveis organizacio- Congresso Brasileiro de Custos. Curitiba, PR, Brasil, 15.
nais. Também, ampliando-se o número de casos, po- CD-ROM.
de-se ampliar o conhecimento sobre a relação entre Castanheira, D. R. F. (2008). O uso do orçamento empre-
a contabilidade gerencial e o processo de planejamento sarial como ferramenta de apoio à tomada de decisão e ao
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