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A tributação no comércio internacional

Andreia Isabel Dias Barbosa

1. Globalização e tributação

Ninguém contraria SAMUELSON quando diz que «[n]enhum país é uma ilha» e «[t]odos
os países participam na economia mundial e estão interligados através do comércio internacional
e das finanças»1. Fazê-lo significaria negar o poderoso motor que o comércio internacional
representa para a Era da Globalização em que vivemos, construída perante a constatação de que a
partilha intensificada de informações e que o esbatimento de barreiras nacionais e de obstáculos
às trocas comerciais permite a emergência de um pensamento comum, de um estilo de vida
uniformizado e, em particular, de um padrão generalizado de consumo, à escala mundial.
Pois bem, atento o impacto que a globalização gera no domínio das trocas comerciais,
promovendo-as e tornando-as, até, essenciais à sobrevivência dos Estados, as restrições ao
comércio internacional surgem normalmente como potenciais inimigas a esse fenómeno,
considerando-se que o comércio internacional se deve desenvolver num ambiente seguro e
simples, eliminando-se custos ficais e administrativos (recorrentemente considerados)
desnecessários.
É precisamente com base nestas premissas que se encontram erigidos o princípio da livre
circulação de mercadorias e a União Aduaneira - os quais mantêm entre si uma «relação
umbilical»2 -, estando o seu arquétipo normativo plasmado nos artigos 26.º a 37.º do Tratado sobre
o Funcionamento da União Europeia (TFUE). À luz destes preceitos, consagra-se o afastamento
não apenas das barreiras alfandegárias ao comércio mas também das «barreiras não visíveis»
(invisible or non-tariff barriers) que limitam a plena concorrência entre economias, em prol de
uma total liberdade de circulação de fatores3.

1
Cf. SAMUELSON NORDHAUS, Ecomomia, 19.ª edição, Nova Iorque, McGraw Hill, 2011, p. 380.
2
Aliás, já por diversas vezes o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) sustentou que a primeira implica que se
garanta, necessariamente, a segunda – cf. acórdão do TJUE Jersey Produce Marketing Organisation Ltd, processo C-
293/02. Trata-se de um entendimento válido ainda hoje, depois das alterações trazidas pelo Tratado de Lisboa, visto
1
que, como se viu, também no TFUE se consagra a relação fundamental entre a livre circulação de mercadorias e a
União Aduaneira.
3
A par da União Aduaneira encontramos, no espaço europeu, o Espaço Económico Europeu (EEE), a Associação
Europeia de Comércio Livre (EFTA) e acordos bilaterais com a Suíça. O EEE reúne os (ainda) 28 Estados Membros

2
 Em concreto, do TFUE decorre (i) a inexistência de direitos aduaneiros nas trocas
comercias intraunião; (ii) a existência de uma pauta aduaneira comum; (iii) a unidade do território
aduaneiro; (iv) a uniformidade da legislação aduaneira; e (v) a existência de receitas comuns, numa
comunhão de fatores que a doutrina considera como sendo essenciais para a existência de
verdadeiras uniões comerciais4, nas quais a tributação é (normalmente) representativa de
obstáculos para a livre circulação de mercadorias e, maxime, para a globalização5.
Porém, a concretização do comércio internacional sem tributação ainda não constitui uma
realidade, comportando ainda uma componente tributária que é capaz de surtir um impacto
significativo na esfera dos operadores económicos, influenciando a forma como se movem em
termos comerciais no espaço global. Na verdade, as barreiras tributárias subsistem (sendo
motivadas por um conjunto de fatores que teremos a oportunidade de explorar) e esta mesma Era
da Globalização é também testemunha da crescente intervenção do legislador fiscal na esfera do
homo economicus.
Por esse motivo, o tratamento eficiente da carga tributária que está subjacente às transações
de bens poderá significar, dentro de um quadro de plena legalidade, uma poupança fiscal nas
empresas, com efeitos positivos que não se ficam pele tesouraria, mas que podem determinar a
respetiva afirmação competitiva no plano do comércio internacional. A atuação tributariamente

da União Europeia, a Islândia, a Noruega e o Liechtenstein (isto é, todos os Estados da EFTA menos a Suíça) num
mercado único. No EEE é aplicada a legislação da União Europeia, sendo válidas as quatro liberdades - a livre
circulação de mercadorias, serviços, pessoas e capitais - em todos os 31 Estados do EEE. O EEE abrange a cooperação
noutros domínios importantes, como a investigação, o desenvolvimento, a educação, a política social, o ambiente, a
defesa do consumidor, o turismo e a cultura. A EFTA, que tem quatro Estados como membros - Suíça, Islândia,
Noruega e Liechtenstein -, é uma organização intergovernamental criada para a promoção do comércio livre e da
integração económica, originalmente concebida como uma forma de alcançar os benefícios do comércio com a (então)
CEE. Atualmente, administra uma rede de acordos mundiais de comércio livre. Qualquer Estado pode aderir à
Convenção da EFTA após a aprovação do Conselho da EFTA e com o consentimento de todos os Estados membros
da EFTA.
4
Por todos, vide ANTÓNIO QUEIROZ, Comunidade Económica Europeia e Direito Aduaneiro, I Vol., Lisboa,
Imprensa Nacional, Casa da Moeda, 1984, p. 146.
5
A par da União Aduaneira encontramos, no espaço europeu, o Espaço Económico Europeu (EEE), a Associação
Europeia de Comércio Livre (EFTA) e acordos bilaterais com a Suíça. O EEE reúne os (ainda) 28 Estados Membros
da União Europeia, a Islândia, a Noruega e o Liechtenstein (isto é, todos os Estados da EFTA menos a Suíça) num
mercado único. No EEE é aplicada a legislação da União Europeia, sendo válidas as quatro liberdades - a livre
circulação de mercadorias, serviços, pessoas e capitais - em todos os 31 Estados do EEE. O EEE abrange a cooperação
noutros domínios importantes, como a investigação, o desenvolvimento, a educação, a política social, o ambiente, a
defesa do consumidor, o turismo e a cultura. A EFTA, que tem quatro Estados como membros - Suíça, Islândia,
Noruega e Liechtenstein -, é uma organização intergovernamental criada para a promoção do comércio livre e da
integração económica, originalmente concebida como uma forma de alcançar os benefícios do comércio com a (então)
CEE. Atualmente, administra uma rede de acordos mundiais de comércio livre. Qualquer Estado pode aderir à
Convenção da EFTA após a aprovação do Conselho da EFTA e com o consentimento de todos os Estados membros
da EFTA.

3
planeada, assente no aproveitamento dos mecanismos que o legislador coloca à disposição dos
operadores económicos, deve, pois, fazer parte dos planos de gestão de qualquer empresa que atue
no plano do comércio internacional.
A análise que aqui se encetará reconduz-se à tributação que, em sede de direitos aduaneiros,
de direitos anti-dumping e de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), pode recair sobre as
transações de bens que ultrapassam fronteiras.

2. A tributação em sede de direitos aduaneiros

Os direitos aduaneiros constituem imposições que recaem sobre as mercadorias, pela

circunstância de terem atravessado uma linha aduaneira. Com a emergência da globalização
passaram a ser acusados de constituírem um fator de restrição ao comércio internacional, tendo
sido, por esse motivo, objeto de «eliminação» no âmbito dos processos de integração económica
regional (como por exemplo, na União Europeia e no Mercosul) e nas negociações multilaterais
de liberalização do comércio mundial (GATT [1947] e OMC [1995]). Nesse seguimento, e face
ao exemplo trazido pelo pós-II Guerra Mundial, em sede de negociações multilaterais de
liberalização do comércio mundial, a redução e/ou eliminação dos direitos aduaneiros seria
desejável para o favorecimento do comércio mundial e da globalização. No mesmo sentido, BEN
TERRA e PETER WATTLE consideram que os direitos aduaneiros são «(…) flagrantly
incompatibl with free movement of goods and services»6.
Porém, os direitos aduaneiros continuam a ser cobrados, até porque, para além de não ser
possível negar o peso que têm na arrecadação de receita, são-lhes atribuídas relevantes finalidades
extrafiscais. Com efeito, de acordo com o relatório do Tribunal de Contas europeu de dezembro
de 2017, os direitos aduaneiros representaram, em 2016, 14% do orçamento da União Europeia,
ou seja, cerca de 20 milhões de euros. Por outro lado, à cobrança dos direitos aduaneiros estão
associadas finalidades extrafiscais, que ultrapassam pretensões de arrecadação de receita, e que se
reconduzem, a título de exemplo, à proteção de indústrias nacionais face à concorrência dos
produtos importados7.

6
Cf. BEN TERRA e PETER WATTE, European Tax Law, 5.ª edição, Wolters Kluwer, 2008, p. 9.
7
O caráter protecionista dos direitos aduaneiros tende a acentuar-se em períodos de crise económica e estas imposições
assumem particular relevância nas economias pouco desenvolvidas ou fechadas, nas quais as receitas arrecadadas por
via da cobrança dos direitos aduaneiros assumem um importante significado.

4
 Dito isto, parece proveitoso assinalar, em sede de direitos aduaneiros – e ainda que de forma
sintética -, os principais aspetos a si atinentes, cujo regime jurídico se encontra, a nível europeu,
harmonizado, no CAU (Código Aduaneiro da União – Regulamento (UE) n.º 952/2013, do
Parlamento Europeu e do Conselho), no AD-CAU (Regulamento do Ato Delegado do CAU-
Regulamento Delegado (UE) n.º 2015/2446, da Comissão) e no AE-CAU (Regulamento de
Execução do CAU – Regulamento (UE) 2015/2447, da Comissão).

a) Valor aduaneiro: a definição das regras de cálculo do valor aduaneiro produz um

impacto direto nas decisões comerciais dos operadores económicas e na arrecadação da
receita fiscal por via da respetiva cobrança dos direitos devidos. Mas não só - a
determinação do valor aduaneiro das mercadorias é um dos elementos essenciais para:
i) A aplicação da pauta aduaneira – cálculo dos direitos aduaneiros devidos,
enquanto tributos ad valorem;
ii) A aplicação das medidas não pautais, como sejam os contingentes de
importação, no quadro da política comercial comum, baseadas no valor aduaneiro
das mercadorias;
iii) A determinação da base tributável do IVA;
iv) Na elaboração das estatísticas do comércio externo, essenciais para a definição
das diretrizes da política comercial; e
v) Para a determinação de tipos infracionais e das sanções pecuniárias aplicáveis,
nos termos do RGIT (artigos 92.º, 95.º, 75.º, 18.º/2, 19.º/1/b).
As regras de cálculo do valor aduaneiro aplicáveis a nível internacional estão fixadas no
acordo sobre avaliação aduaneira da Organização Mundial do Comércio relativo à
aplicação do artigo VII do Acordo Geral sobre Pautas Aduaneiras e Comércio (GATT), de
1994, que fixa os princípios gerais para um sistema internacional de avaliação aduaneira.
No quadro do Direito Europeu, a determinação do valor aduaneiro das mercadorias
importadas é efetuada de acordo com o disposto nos artigos 69.º e seguintes do CAU, os
quais reiteram os termos do GATT, ao prever que o valor aduaneiro corresponde, regra
geral, ao valor transacional das mercadorias, com os ajustamentos previstos no CAU.

5
 Este regime visa fornecer uma base justa, uniforme e neutra para a avaliação aduaneira das
mercadorias importadas no seio da UE.
Assim, o valor aduaneiro das mercadorias é determinado, preferencialmente, com base no
método do valor transacional. Ou seja, tendo em vista excluir a utilização de valores
aduaneiros arbitrários ou fictícios, o valor aduaneiro deve refletir o valor económico real
de uma mercadoria importada e ter em consideração todos os elementos desta mercadoria
que tenham valor económico8.
No que concerne ao cálculo do montante dos direitos de importação, deverá o mesmo ser
concretizado de acordo com o disposto nos artigos 85.º e 86.º do CAU.

b) Regras de origem: a origem dos bens para efeitos aduaneiros reveste extrema
importância, na medida em que os direitos aduaneiros (e eventuais direitos anti-dumping)
devidos pela importação na União dependem da mesma. A origem é, assim, um tema que
tem ganho importância face à globalização da atividade económica e à sofisticação dos
meios utilizados pelos produtores/exportadores de países terceiros que promovem o
dumping9.
A legislação aduaneira define um conjunto de regras para determinação da nacionalidade
económica dos bens, as quais dependem do tipo de bens em causa e do processo produtivo
dos mesmos.
A criação destas regras justifica-se pela necessidade de determinação do país de origem
das mercadorias em situações de tratamento pautal diferente para mercadorias de países
diferentes, para efeitos de aplicação de medidas de política comercial, podendo estas ser de
caráter positivo (por exemplo, para concessão de um tratamento pautal preferencial, acesso
limitado ao mercado – isto é, sem contingentes) ou negativo (por exemplo, direitos anti-
dumping, contingentes pautais).
De acordo com o n.º 1 do artigo 60.º do CAU, consideram-se originárias de um único país
ou território as mercadorias inteiramente obtidas nesse país ou território. São exemplos

8
Neste sentido, vide o acórdão do TJUE de 19 de março de 2009, Mitsui & Co. Deutschland, C‑256/07,
EU:C:2009:167.
9
Sobre o qual nos referiremos com maior detalhe infra.

6
 destas mercadorias os produtos minerais extraídos num determinado país, os produtos
vegetais aí colhidos e os animais vivos aí nascidos e criados (artigo 31.º do AD-CAU).
No caso de estar em causa um processo produtivo no qual dois ou mais países ou territórios
intervêm, vale o disposto no n.º 2, do artigo 60.º, do CAU, nos termos do qual a mercadoria
em que na sua produção intervêm dois ou mais países ou territórios é originária do país ou
território onde se realizou o último processamento ou operação de complemento de fabrico
substancial, economicamente justificado, efetuado numa empresa equipada para esse
efeito, que resulte na obtenção de um produto novo ou que represente uma fase importante
do fabrico, conforme disposto no n.º 2 do artigo 60.º do CAU10.
Por fim, de acordo com o n.º 1 do artigo 61.º do CAU, caso seja indicada numa declaração
aduaneira uma origem ao abrigo da legislação aduaneira, as Autoridades Aduaneiras
podem exigir ao declarante que apresente prova da origem das mercadorias, podendo em
caso de dúvidas exigir também elementos de prova complementares que sejam necessários
para assegurar que a indicação da origem cumpre efetivamente as regras estabelecidas na
legislação aplicável.
Note-se que a origem dos bens para efeitos aduaneiros não deve ser confundida com o local
de expedição dos mesmos (num país terceiro) com destino à União, pelo que o importador
deve solicitar informações ao seu fornecedor quanto ao processo produtivo dos bens,
nomeadamente a confirmação se a produção é efetuada exclusivamente num país ou se a
mesma é repartida por mais de um país.

c) Classificação pautal: todas as mercadorias têm uma classificação pautal. Classificar

uma mercadoria consiste em proceder ao seu enquadramento na nomenclatura combinada
da Pauta Aduaneira, a qual é atualizada com uma periodicidade anual, a fim de encontrar
o código pautal apropriado.

10
Nas situações em que existe intervenção na produção de mais do que um país ou território, determina o artigo 32.º
do AD-CAU que as mercadorias enumeradas no anexo 22-01 (que elenca a lista de operações de complemento de
fabrico ou de transformação substanciais que conferem a origem de determinado bem) devem ser consideradas como
tendo sofrido a sua última operação de complemento de fabrico ou de transformação substancial, que resulta na
obtenção de um produto novo ou representa uma fase importante do fabrico, no país ou território em que as regras
definidas no mesmo anexo sejam cumpridas ou que sejam identificados por essas regras. Conclui-se, assim, que para
determinar a origem para efeitos aduaneiros é necessário ter um conhecimento alargado do processo produtivo dos
bens.

7
A classificação correta de uma mercadoria pode constituir uma tarefa difícil,
nomeadamente quando esta não está expressamente designada na nomenclatura. Assim,
para se determinar o código pautal é necessário o conhecimento aprofundado sobre as
características e composição da mercadoria em causa.
A classificação pautal tem um impacto direto na tributação das operações, considerando,
desde logo, que:
i) É a partir da classificação pautal que é apurada a taxa dos direitos aduaneiros e
outros encargos de efeito equivalente aplicáveis nas transações de mercadorias;
ii) Determina a possível aplicação de certas medidas como, por exemplo, direitos
anti-dumping;
iii) É utilizada para realizar as estatísticas do comércio externo;
iv) Determina as formalidades de importação e exportação e outras exigências não
pautais – bens de dupla utilização, exportação de bens culturais;
v) A incorreta classificação das mercadorias é geradora de um processo de
contraordenação e consequente coima.

O Sistema Harmonizado (resultante da Convenção Internacional sobre o Sistema

Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias) compreende:
i) Uma nomenclatura estruturada e polivalente (um código com 8 algarismos e um
descritivo);
ii) Regras gerais interpretativas;
iii) Notas às secções e aos capítulos, incluindo as notas de subposição;
iv) Publicações complementares.
Na nomenclatura em geral e dentro de cada capítulo em particular, as mercadorias
apresentam-se classificadas, sistematicamente, por ordem progressiva da sua
complexidade, tendo sempre em conta o seu grau de acabamento ou a situação no processo
de fabrico, tudo isto em 5019 grupos de mercadorias, identificadas através de um código
de seis algarismos, agrupados em 96 capítulos, identificados através dos dois primeiros
dígitos, encontrando-se estes últimos articulados em 21 secções.

8
d) Regimes aduaneiros: segundo a definição constante do artigo 5.º, alínea 16, do CAU,
são três os regimes aduaneiros a que podem ser sujeitas as mercadorias, a saber:
i) Introdução em livre prática (artigos 201.º a 208.º): as mercadorias são
introduzidas em livre prática quando estiverem preenchidas as condições para a
importação na União (pagamento de direitos aduaneiros e aplicação de medidas não
pautais de política comercial). Quando os direitos aduaneiros, o IVA e todos os
impostos especiais de consumo aplicáveis tiverem sido pagos, as mercadorias são
introduzidas no consumo, uma vez que satisfazem as condições de consumo no
Estado Membro de destino. A introdução em livre prática confere o estatuto
aduaneiro de mercadoria UE às mercadorias não-UE.
ii) Regimes Especiais (artigos 210.º a 262.º):
• Trânsito - o regime de trânsito aduaneiro facilita a circulação das
mercadorias entre as diferentes estâncias aduaneiras dos Estados
Membros, suspendendo temporariamente os direitos e certas medidas
de política comercial e transferindo as formalidades de
desalfandegamento para a estância aduaneira de destino. O regime de
trânsito externo permite que as mercadorias não-UE circulem de um
ponto ao outro do território aduaneiro da União Europeia nas condições
acima descritas, e o de trânsito interno permite que as mercadorias UE
circulem entre dois pontos do território aduaneiro da União Europeia,
atravessando um país ou um território situado fora desse território
aduaneiro, sem que seja alterado o respetivo estatuto aduaneiro, nas
condições acima descritas.
• Armazenamento – no caso de entreposto aduaneiro, este regime permite
armazenar as mercadorias importadas em instalações designadas,
suspendendo temporariamente os direitos, os impostos e as medidas de
política comercial até que lhes seja atribuído outro regime aduaneiro. Já
as zonas francas são zonas especiais no interior do território aduaneiro
da União onde as mercadorias podem ser introduzidas sem aplicação de
direitos aduaneiros, medidas de política comercial, IVA e impostos
especiais de consumo, até que lhes seja atribuído outro regime

9
 aduaneiro ou até serem reexportadas. As mercadorias podem ser
submetidas a operações simples como, por exemplo, a transformação ou
a reembalagem.
• Utilização específica – na modalidade de importação temporária, é
permitida a entrada das mercadorias na União com isenção de direitos,
desde que se destinem a ser reexportadas sem terem sofrido qualquer
alteração. O período máximo durante o qual as mercadorias podem
permanecer ao abrigo deste regime é de dois anos. Na modalidade de
destino especial, é aplicável um procedimento de controlo aduaneiro a
certas mercadorias que podem beneficiar de uma preferência pautal
(redução ou suspensão de direitos aduaneiros) assim que são
introduzidas em livre prática, na condição de que sejam afetas a um
determinado destino que implica normalmente um processo de
montagem, de produção ou de transformação.
• Aperfeiçoamento – o aperfeiçoamento pode ser ativo, permitindo a
entrada de mercadorias na União sem sujeição a direitos, impostos ou
outras medidas de política comercial, para transformação sob controlo
aduaneiro e posterior reexportação para fora da União. Se os produtos
acabados não chegarem a ser exportados, devem ser sujeitos aos direitos
e medidas aplicáveis. O aperfeiçoamento diz-se passivo quando é
permitida a saída temporária de mercadorias comunitárias a fim de
serem submetidas a operações de aperfeiçoamento (por exemplo, a
transformação das mercadorias, reparação, entre outros) e de introduzir
em livre prática os produtos resultantes dessas operações com isenção
total ou parcial de direitos de importação.
iii) Exportação (artigo 269.º): permite a saída das mercadorias comunitárias do
território aduaneiro da União, observando-se para isto as formalidades previstas
para a referida saída e a observância de medidas de política fiscal e, caso seja o
caso, do pagamento dos direitos de exportação.

10
 e) Facto gerador da obrigação de pagamento e exigibilidade: à obrigação de uma pessoa
pagar o montante dos direitos aduaneiros que se aplicam a determinadas mercadorias ao
abrigo da legislação aduaneira em vigor atribui-se a designação de «dívida aduaneira»
(artigo 5.º, n.º 18, do CAU). Dizem-se «direitos de importação» os direitos aduaneiros
devidos aquando da importação de mercadorias (artigo 5.º, n.º 20, do CAU) e dizem-se
«direitos de exportação» os direitos aduaneiros devidos aquando da exportação de
mercadorias (artigo 5.º, n.º 21, do CAU).
Sumariamente, a constituição da obrigação fiscal aduaneira carece da verificação de dois
elementos: o elemento subjetivo – por regra, a aceitação da declaração de introdução em
livre prática pelas Autoridades Aduaneiras; e o elemento objetivo – a entrada ou a saída
das mercadorias do território aduaneiro da União11.
O conceito de livre prática constitui uma definição de Direito da União Europeia, constante
no artigo 29.º do TFUE, nos termos do qual se consideram em livre prática num Estado
Membro os produtos provenientes de países terceiros em relação aos quais se tenham
cumprido as formalidades de importação e cobrado os direitos aduaneiros ou encargos de
efeito equivalente exigíveis nesse Estado Membro, e que não tenham beneficiado de
draubaque total ou parcial desses direitos ou encargos.
O regime aduaneiro de introdução das mercadorias em livre prática constitui o regime
aduaneiro por excelência, que se encontra regulado nos artigos 201.º a 202.º do CAU. Em
regra, as mercadorias importadas destinam-se a ser introduzidas no circuito comercial,
depois de cumpridas as formalidades aduaneiras previstas para a importação de
mercadorias, com o consequente pagamento dos direitos de importação, previstos na pauta
aduaneira comum, e de acordo com a classificação pautal, com a origem e com o valor das
mercadorias, bem como o cumprimento de medidas de política comercial.
Assim, para além da verificação da origem ou procedência dos bens de países terceiros, é
necessário estabelecer se esses bens originários ou procedentes de países terceiros não se
encontram já em livre prática, ou seja, se já deram entrada no território de qualquer outro
Estado Membro e se já foram cumpridas as formalidades aduaneiras de importação,
incluindo a liquidação e o pagamento dos direitos aduaneiros devidos. Consequentemente,

11
Cf. ANTÓNIO BRIGAS AFONSO, «Noções Gerais de Direito Aduaneiro», in Revista de Ciência e Técnica Fiscal,
nº 422, 2008, p. 53.

11
se os bens já tiverem sido declarados para introdução em livre prática, então é porque o
desembaraço aduaneiro e a liquidação de direitos aduaneiros já foram cumpridos noutro
Estado Membro da União Europeia, não se estando perante uma importação, mas sim
perante uma aquisição intracomunitária de bens.
Nos artigos 77.º a 88.º do CAU encontramos o regime normativo especificamente atinente
à dívida aduaneira.

f) Franquias: nos termos do Regulamento n.º 1186/2009, do Conselho, em circunstâncias

especiais é concedida a franquia de direitos de importação ou de direitos de exportação e
uma derrogação das medidas adotadas com base no Direito da União Europeia quando as
mercadorias são introduzidas em livre prática ou são exportadas para fora do território
aduaneiro da União, tal como acontece, por exemplo, com os bens importados por ocasião
do casamento; com os bens de investimento e outros bens de equipamento importados por
ocasião de uma transferência de atividades; com os caixões, urnas funerárias e artigos de
ornamentação fúnebre e com as mercadorias de valor insignificante (isto é, mercadorias
cujo valor intrínseco global não exceda € 150 por remessa).
As franquias surgem pelo facto de se considerar que a tributação não se justificará quando,
em certas circunstâncias bem definidas, as condições particulares de importação das
mercadorias não exigem a aplicação das medidas habituais de proteção da economia.

g) Reembolso e dispensa de pagamento dos montantes dos direitos aduaneiros: o

pagamento de direitos aduaneiros afeta significativamente a realidade económico-
financeira das entidades que, no exercício da sua atividade, concretizam operações de
importação e de exportação. No entanto, os operadores não têm que suportar
irremediavelmente os prejuízos decorrentes do pagamento dos direitos, num momento
posterior, se constata não serem devidos. Aliás, em casos especiais, podem inclusivamente
serem dispensados de proceder ao respetivo pagamento.
A este propósito, o artigo 5.º do CAU avança com a definição de vários termos a que o
diploma faz referência, entre eles se incluindo «reembolso» (no n.º 28) e «dispensa de
pagamento» (no n.º 29). Os conceitos distinguem-se em função de os direitos de importação
ou de exportação terem já sido pagos ou não. Assim, dever-se-á requerer um reembolso

12
quando se pretende a restituição de direitos que já foram pagos, servindo o pedido de
dispensa para evitar que o pagamento dos mesmos tenha lugar.
A propósito das consequências decorrentes do reembolso, note-se que a restituição dos
direitos aduaneiros não implica qualquer pagamento de juros por parte das Autoridades
Aduaneiras. Todavia, são pagos juros no caso de uma decisão de concessão de reembolso
não ser executada no prazo de três meses a contar da data da sua aprovação, a menos que
o não cumprimento do prazo não seja imputável às Autoridades Aduaneiras. Neste caso,
são pagos juros entre a data de termo do prazo de três meses e a data de reembolso. Por
outro lado, caso o reembolso ou a dispensa de pagamento tenham sido erradamente
concedidos pelas Autoridades Aduaneiras, a dívida aduaneira inicial torna-se novamente
devida, a não ser que tenha caducado por força do artigo 103.º do CAU. Neste caso, devem
ser reembolsados os juros eventualmente pagos.
Nos termos do artigo 116.º, n.º 1, do CAU, as razões subjacentes ao reembolso ou à
dispensa de pagamento são as mesmas, tendo lugar quando tenham sido cobrados direitos
aduaneiros em excesso; quando as mercadorias forem defeituosas ou não estiverem em
conformidade com as estipulações do contrato; em caso de erro imputável às autoridades
competentes; e também com fundamento em equidade. O reembolso poderá ainda ser
concedido quando a declaração aduaneira correspondente tenha sido anulada.
O pedido de reembolso ou de dispensa de pagamento de direitos aduaneiros deve ser
apresentado pela pessoa que tiver pago ou que esteja obrigada ao pagamento do montante
dos direitos de importação ou de exportação ou por quem a tiver sucedido nos seus direitos
e obrigações (cf. artigo 172.º, do AE-CAU), no prazo de três anos a contar da data da
notificação da dívida aduaneira. No entanto, o prazo é suscetível de ser prorrogado se o
requerente provar que foi impedido de apresentar um pedido no prazo previsto devido a
circunstâncias imprevistas ou em caso de força maior (cf. artigo 121.º, n.º 1, alínea a), do
CAU).

h) Incoterms: trata-se de um anacronismo de International Commercial Terms, os termos

de comércio internacional, no que diz respeito a:
i) Transporte de mercadorias desde o vendedor até ao comprador;
ii) Facilidade no desembaraço na Exportação e Importação.

13
 Os Incotermsn definem as obrigações de cada uma das partes no contrato de compra e
venda internacional (importação e exportação) e visam diminuir os litígios emergentes
deste contrato – distribuição de custos, local de entrega da mercadoria, quem suporta o
risco do transporte e a responsabilidade dos direitos aduaneiros. Constituem cláusulas
típicas – enquanto verdadeiras cláusulas contratuais gerais – sendo expressas pelas siglas
respetivas em inglês. Note-se, porém, que os Incoterms não fazem, automaticamente, parte
de um contrato de compra e venda de mercadorias, necessitando que as partes no contrato
o manifestem expressamente.

3. A tributação em sede de direitos anti-dumping

Ainda que à globalização devam ser reconhecidas vantagens a vários níveis, a verdade é
que da mesma resultaram e resultam aspetos negativos, sendo de destacar a proliferação crescente
das práticas de comércio desleais, que comprometem a produtividade e o bom desempenho das
economias afetadas, ao distorcer as condições de mercado e ao infligir prejuízos nas suas
indústrias.
Foi, pois, neste sentido, que surgiram um conjunto de instrumentos de defesa comercial,
com a finalidade de corrigir as distorções de mercado geradas pelas práticas concorrenciais
desleais: anti-dumping, anti-subvenções e medidas de salvaguarda. Estas medidas procuram
nivelar a concorrência entre os produtos europeus e os produtos importados, de forma equitativa.
O objetivo não é, pois, o de criar vantagens competitivas sobre os produtos importados.
Em concreto, os direitos anti-dumping são medidas que visam proteger a economia
europeia de práticas comerciais desleais por parte de operadores residentes fora da União Europeia,
tal como definido no Direito Internacional pelo artigo VI do Acordo Geral Sobre Pautas
Aduaneiras e Comércio de 1994.
O regime jurídico dos direitos anti-dumping está plasmado no Regulamento (UE)
2016/1036, do Parlamento Europeu e do Conselho, nos termos do qual qualquer produto objeto
de dumping pode ser sujeito a um direito anti-dumping sempre que a sua introdução em livre
prática na União causar prejuízo (o Regulamento é aplicável a todos os produtos industriais e
agrícolas, exceto serviços). Em concreto, um produto é objeto de dumping se o seu preço de
exportação para a União for inferior ao preço comparável de um produto similar, no decurso de

14
operações comerciais normais, estabelecido para o país de exportação. O país de exportação é
normalmente o país de origem. Contudo, pode ser um país intermediário, exceto quando, por
exemplo, os produtos se limitem a transitar pelo país, o produto considerado não é aí produzido
ou não exista nesse país preço comparável para esses produtos.
Sinteticamente, a criação de direitos anti-dumping pressupõe, pois, um prejuízo relevante
para a indústria da UE, sendo um meio para neutralizar esse prejuízo e nivelar o preço do produto
objeto de dumping, segundo um valor de mercado considerado normal.

Passemos à identificação dos aspetos mais relevantes associados aos direitos anti-dumping.

a) A instituição de direitos anti-dumping: os direitos anti-dumping resultam de uma

investigação levada a cabo pela Comissão a partir de uma denúncia de um ou vários
produtores comunitários, caso suspeitem da prática de dumping por parte de determinados
países/empresas. Em concreto, para que possa ser instituído um direito anti-dumping é
necessário que decorra um período de inquérito. Este inquérito é desencadeado por uma
denúncia (que deve conter elementos de prova suficientes) efetuada por parte dos
produtores da União Europeia que, no seu conjunto, representem no mínimo 25% da
produção de produto similar. O inquérito permitirá apurar:
i) Se existe ou não dumping por parte dos produtores/países em causa; se a indústria
europeia sofre um “prejuízo importante”;
ii) Se existe um nexo de causalidade entre o dumping e o prejuízo; e
iii) Se a colocação de medidas em vigor não viola o interesse europeu.
Para que passem a ser exigíveis direitos anti-dumping em relação a determinadas
importações todos os requisitos devem estar preenchidos.
O inquérito é levado a cabo pela Comissão, em colaboração com os Estados Membros,
podendo a primeira pedir aos segundos que lhe forneçam informações, que efetuem
verificações e controlos (nomeadamente, junto dos importadores e produtores europeus), e
que efetuem inquéritos em países terceiros (sob reserva, neste caso, do acordo das empresas
em questão e da ausência de oposição do Governo do país em causa).

15
A própria Comissão pode (e fá-lo frequentemente) efetuar visitas in-loco, a fim de
examinar as informações das partes interessadas. Pode também, ela própria, realizar os
inquéritos aos países terceiros em causa.
As partes interessadas que o tiverem solicitado podem ser ouvidas pela Comissão e podem
tomar conhecimento de todas as informações que à Comissão foram fornecidas, com
exceção dos elementos confidenciais.
Todos os interesses em jogo são tidos em conta no seu conjunto, pelo que a participação
de todos os operadores poderá ser relevante. Esta participação deve ser feita por escrito,
devendo incluir informações técnicas e jurídicas que sejam úteis na defesa da posição que
se pretende adotar no inquérito (a favor ou contra a implementação das medidas anti-
dumping).

b) Tipologia: no caso de ser determinada preliminarmente a existência de dumping e de

prejuízo e se o interesse europeu justificar uma intervenção imediata a fim de evitar tal
prejuízo, podem ser impostos direitos anti-dumping provisórios. O respetivo montante não
deve exceder a margem de dumping, devendo ser inferior a essa margem caso um direito
inferior seja suficiente para eliminar o prejuízo (regra do direito mínimo). A Comissão
pode ainda impor o registo das importações a partir de uma certa data (ainda no decurso do
processo de inquérito), tendo em vista a aplicação das medidas a essas importações, caso
na conclusão do inquérito se venha a concluir pela prática de dumping.
Quando os factos definitivamente estabelecidos confirmarem a existência de dumping e de
prejuízo e o interesse europeu justificar uma intervenção, a União pode instituir um direito
anti-dumping definitivo.
Ademais, os direitos anti-dumping são tipificados da seguinte forma:
i) Direito ad valorem – fixação de uma percentagem sobre o preço líquido do
produto (é a forma mais comum);
ii) Direito específico – um valor fixo para uma certa quantidade de mercadorias
(por exemplo, € 100 por tonelada de produto);
iii) Taxa variável – um preço mínimo de importações. Os importadores na União
Europeia não pagam um direito anti-dumping se o preço de exportação do
exportador estrangeiro para a União é superior ao preço mínimo de importação.

16
 c) Durabilidade: geralmente, as medidas estão em vigor durante cinco anos e podem ser
revistas se, por exemplo, as circunstâncias dos exportadores mudaram ou uma nova
empresa não europeia começa a exportar para a União e solicita o cálculo da sua própria
margem de dumping. As medias podem ainda ser renovadas após o período de cinco anos
de a Comissão iniciar um processo tendente à sua renovação.

d) Isenções: podem ser estabelecidas isenções de direitos anti-dumping relativamente a

determinadas mercadorias e de acordo com condições específicas. Os pedidos de isenção,
devidamente apoiados por elementos de prova, devem ser apresentados dentro dos prazos
estabelecidos no Regulamento da Comissão que dá início ao respetivo inquérito.
Em concreto, sempre que uma prática, processo ou operação que constitua uma evasão
ocorra fora da União, podem ser concedidas isenções aos produtores do produto em causa
que possam demonstrar que não estão ligados a nenhum produtor sujeito a medidas e
relativamente aos quais tenha sido estabelecido que não estão envolvidos em práticas de
evasão, na aceção dos n.os 1 e 2 do artigo 13.º do Regulamento 2016/1036. Também sempre
que uma prática, processo ou operação de evasão se verificar na União, podem ser
concedidas isenções aos importadores que possam demonstrar que não estão ligados a
produtores sujeitos a medidas.
Estas isenções são concedidas por decisão da Comissão e permanecem em vigor durante o
período e nas condições fixadas na mesma.
Na condição de estarem cumpridos os requisitos definidos no aludido Regulamento, podem
ser igualmente concedidas isenções após a conclusão do inquérito que levou à extensão das
medidas.

4. A tributação em sede de IVA

O IVA constitui um imposto geral sobre o consumo, cuja base de tributação é amplíssima,
abrangendo a generalidade das operações económicas, reconduzidas às transmissões de bens e às
prestações de serviços (cf. artigos 1.º, 3.º e 4.º do Código do IVA). A tributação em sede de IVA
obedece ao princípio da neutralidade, nos termos do qual em cada fase do circuito económico só

17
vai ser tributado o valor acrescentado, sendo que o IVA só será efetivamente suportado pelo
consumidor final. Porém, a ideia de que a neutralidade do imposto existirá sempre que o mesmo
não influa na vida económica dos operadores está ultrapassada, considerando que a tributação, seja
ela qual for, é produtora de inevitáveis alterações na economia. Com efeito, «[t]oda a fiscalidade
produz hoje inevitáveis modificações na economia», entendendo-se hoje que o imposto é neutro
«quando opera modificações homotéticas, iguais para todos os elementos do meio económico»12.

Pois bem, é no artigo 5.º do Código do IVA que encontramos a definição de importação
para efeitos deste imposto. Assim, de acordo com o aludido preceito, para efeitos de IVA,
considera-se importação:
i) A entrada em território nacional13 de bens originários ou procedentes de países terceiros14
e que não se encontrem em livre prática ou que tenham sido colocados em livre prática no
âmbito de acordos de União Aduaneira;
ii) A entrada em território nacional de bens procedentes de territórios terceiros15 e que se
encontrem em livre prática.

Assim, o conceito de importação reconduz-se, apenas, à entrada de bens em território

nacional provenientes de países ou territórios estranhos à União. Todavia, a importação só se
verificará quando os bens forem efetivamente introduzidos no consumo. O imposto não incidirá
sobre as mercadorias que, tendo entrado no território nacional, são colocadas num regime
aduaneiro suspensivo ou no procedimento de trânsito interno, verificando-se simultaneidade entre
a declaração para livre prática (efeitos aduaneiros) e a entrada no consumo (efeitos fiscais).

12
Cf. PITTA E CUNHA, «A tributação do valor acrescentado», in Vinte Anos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado
em Portugal: Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra, Almedina,
2008, p. 113.
13
Nos termos do artigo 5.º da Constituição da República Portuguesa, para o qual remete o artigo 1.º, n.º 2, alínea a),
do Código do IVA, o território nacional corresponde ao território historicamente definido no continente europeu e os
arquipélagos dos Açores e da Madeira.
14
Nos termos do artigo 1.º, n.º 2, alínea c), do Código do IVA, é considerado um país terceiro aquele que não pertence
à União Europeia, incluindo os seguintes territórios de Estados Membros da Comunidade: ilha de Helgoland e
território de Busingen, da República Federal da Alemanha, Ceuta e Melilha, do Reino de Epha, Livigno, Campione
d’Italia e águas nacionais do lago de Lugano, da República Italiana.
15
Nos termos do artigo 1.º, n.º 2, alínea d), do Código do IVA, são considerados territórios terceiros os seguintes
territórios de Estados Membros da Comunidade: ilhas Canárias, do Reino de Espanha, os territórios da República
Francesa referidos no artigo 349.º e no n.º 1 artigo 355.º do TFUE, Monte Atos, da República Helénica, ilhas Anglo-
Normandas do Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte e ilhas Aland, da República da Finlândia.

18
 Destarte, para se poder considerar uma entrada de bens em território nacional como uma
importação para efeitos de IVA, torna-se necessária a observância de dois requisitos:

i) O primeiro, atinente à origem – os bens têm de ser provenientes de países ou territórios

terceiros;
ii) O segundo, reportado ao regime aduaneiro – os bens devem ser declarados para a
introdução em livre prática, com o cumprimento dos formalismos aduaneiros no momento
da sua entrada na União Europeia.

Sinteticamente, só será devido IVA nas importações (ou admissões) para consumo16.

A tributação feita nestes termos reflete o princípio da tributação no país de destino.

Em concreto, a tributação das importações em sede de IVA poderia, potencialmente,
assentar num de dois princípios – o princípio da tributação no país de origem ou no princípio da
tributação no país de destino – que refletem a forma como a soberania entre os Estados em conexão
é repartida.
Pois bem, à luz do princípio da tributação na origem, os bens serão tributados no país de
origem, do país de produção. Assim, as exportações serão objeto de efetiva tributação como se de
operações internas se tratassem e as importações ficam isentas para evitar a dupla tributação. Por
seu turno, de acordo com o princípio da tributação no destino, os bens abandonam o país de origem
sem qualquer conteúdo fiscal, sendo tributados à entrada do país de destino, do país de consumo,
sujeitando-se a uma carga de tributação idêntica à que incide sobre bens similares produzidos
internamente. O princípio da tributação no destino é comummente aceite como pressupondo a
existência de “ajustamentos fiscais de fronteira” (para os quais são chamadas as entidades
alfandegárias ou aduaneiras indissociavelmente ligadas às fronteiras físicas), no comércio entre
dois países, quer para garantir a efetiva saída dos bens, indispensável à legitimação do reembolso
aos exportadores do imposto suportado no circuito económico percorrido até aí, quer para executar

16
A par das importações, surgem as reimportações. A reimportação de bens constitui uma operação que consiste na
entrada no território da União de mercadorias que, prévia e temporariamente, saíram deste território. O artigo 13.º, n.º
1, alínea g), do Código do IVA, prevê que nos casos em que essas mercadorias voltam a entrar no território da União
no mesmo Estado em que saíram, a operação beneficia de isenção. No entanto, nos casos em que tais mercadorias
sejam objeto de trabalhos de reparação, transformação ou complemento de fabrico fora da União e retornam ao
território, tal isenção não será aplicável, devendo incidir IVA sobre a contraprestação dos trabalhos realizados.

19
a tributação na entrada dos produtos importados em termos idênticos à tributação dos produtos
domésticos, na mesma fase de produção ou comercialização.
Ora, de acordo o pensamento maioritário e que foi acolhido pelo legislador, a tributação
das importações de bens justifica-se levando em consideração a adoção do princípio de tributação
no destino. Trata-se de uma forma de garantir o respeito pela neutralidade do imposto, concedendo-
se um igual tratamento fiscal entre bens importados e bens da mesma natureza transacionados no
interior do país.

Dito isto, parece proveitoso assinalar os principais aspetos atinentes à aplicação do IVA
nas transações comerciais internacionais.

a) Requisitos de tributação: por regra, todas as importações se encontram sujeitas a IVA,

independentemente da qualidade da entidade que as realiza, da habitualidade com que têm
lugar, e do fim a que os bens se destinam. Por um lado, a tributação de uma operação de
importação não depende da qualidade da entidade que a realiza, não relevando se se trata
de uma pessoa singular ou de uma pessoa coletiva. Diferentemente do que se verifica
relativamente às transmissões de bens e prestações de serviços (nacionais e
intracomunitárias), para que a importação constitua uma operação tributável, não é
necessário que seja efetuada por um sujeito passivo de IVA. Consequentemente, as
importações realizadas por particulares são operações tributáveis em sede de IVA. Nesse
sentido, o artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do Código do IVA, preceitua que são sujeitos passivos
de imposto as pessoas singulares ou coletivas que, segundo a legislação aduaneira, realizem
importações. Por outro lado, e ao contrário do que resulta da regra geral de incidência
subjetiva estatuída no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, atinente ao caráter de
habitualidade, não é necessário que a entidade importadora realize as importações
habitualmente. Ademais, é irrelevante, para efeitos de IVA, o fim a que o bem importado
se destina, podendo ter como finalidade o consumo final ou a utilização no exercício das
atividades económicas.

b) Facto gerador e exigibilidade: no que toca ao nascimento da obrigação de pagamento

de IVA, a incidência objetiva do IVA devido pela importação de bens também pressupõe

20
a verificação de dois elementos: o elemento subjetivo – a aceitação da declaração de
mercadorias para o regime de livre prática; e o elemento objetivo – a origem ou
proveniência de um país ou território terceiro. Assim, nas importações o facto gerador do
imposto não coincide com o momento em que os bens são colocados à disposição do
adquirente. Neste sentido, estatui o artigo 7.º, n.º 1, alínea c), do Código do IVA, que nas
importações o imposto é devido e torna-se exigível no momento determinado pelas
disposições aplicáveis aos direitos aduaneiros, sejam ou não devidos estes direitos ou
outras imposições comunitárias estabelecidas no âmbito de uma política comum. No
entanto, sempre que os bens sejam colocados sob um dos regimes ou procedimento
referidos no n.º 2 do artigo 5.º, do Código do IVA, o facto gerador e a exigibilidade do
imposto só se verificam no momento em que deixem de estar sujeitos a esses regimes ou
procedimentos (artigo 7.º, n.º 8, do Código do IVA). Ou seja, a importação propriamente
dita apenas se verificará e, concludentemente, a sua tributação em sede de IVA só terá
lugar, aquando da saída de um daqueles regimes ou procedimentos indicados e quando
consumada a sua introdução no consumo em território nacional.
Nos Estados Membros como a Holanda, Áustria, Letónia, Lituânia, Bélgica, Dinamarca,
Estónia, Roménia, Luxemburgo, Hungria e República Checa o pagamento do IVA nas
operações de importação é realizado de acordo com os prazos de entrega da declaração
periódica. Já em Portugal, o IVA é devido e pago aquando da importação. Por força do
ónus gerado por esta imposição, procurou-se minimizar o efeito provocado, alargando-se
o prazo de pagamento do IVA devido na importação mediante a prestação de garantia (em
conformidade com o disposto no artigo 28.º, n.º 3, do Código do IVA. O pagamento do
IVA devido pelas importações de mercadorias é realizado junto dos serviços aduaneiros
competentes, de acordo com as regras previstas na regulamentação do Direito da União
Europeia aplicável aos direitos de importação, salvo nas situações em que, mediante a
prestação de garantia, seja concedido o diferimento do pagamento. Porém, mediante a
publicação das Portarias n.os 215/2017 de 20 de julho e 221/2017 de 21 de julho, desde 1
de março de 2018 que os sujeitos passivos em Portugal também podem optar pelo
pagamento do IVA devido pelas importações de bens, em conjunto com o imposto devido
pelas restantes operações tributáveis que efetuem no exercício da sua atividade. O exercício
desta opção é feito mediante pedido à Administração Tributária, por via eletrónica, no

21
Portal das Finanças, até ao 15.º dia do mês anterior àquele que pretendem que ocorra o
início da aplicação dessa modalidade de pagamento.

c) Valor tributável e taxas aplicáveis: o artigo 17.º do Código do IVA estabelece os

termos em que deve ser determinado o valor tributável nas operações de importação,
dispondo que o IVA deve incidir sobre o valor aduaneiro. Tendo em vista a tributação das
importações pelo seu valor efetivo, o n.º 2, do aludido preceito, determina que devem ser
parte integrante do valor tributável os tributos, em sentido amplo, devidos antes ou em
virtude da importação (com exceção do IVA), as despesas acessórias e o valor dos serviços,
incluindo os transportes e as operações acessórias diretamente relacionadas com o regime
de trânsito comunitário externo. A propósito da delimitação negativa do valor tributável,
não devem integrar o montante sobre o qual incide o IVA os descontos por pagamento
antecipado e, ainda, os descontos concedidos ao adquirente ou ao destinatário no momento
em que a operação se realiza e que figurem separadamente na fatura.
No que respeita às taxas aplicáveis, não existe qualquer especificidade relativamente ao
regime geral, com exceção do disposto no artigo 18.º, n.º 8, do Código do IVA, nos termos
do qual, nas importações de pequenas remessas enviadas a particulares ou em bagagens
pessoais dos viajantes não isentas de IVA e sujeitas a direitos aduaneiros, é aplicável a taxa
normal, independentemente da sua natureza.

d) Isenções: o artigo 13.º do Código do IVA trata especificamente das isenções na

importação. Desde logo, encontram-se isentas as importações definitivas de bens, ou seja,
as operações cuja transmissão seja isenta no território nacional, à luz do princípio da não
discriminação das importações, consagrado no artigo 110.º do TFUE.
O artigo 16.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias determina ainda que
estão isentas do imposto as importações de bens efetuadas por um sujeito passivo, agindo
como tal, quando esses bens tenham como destino um outro Estado Membro e a respetiva
transmissão, efetuada pelo importador seja isenta de IVA.
Também estão isentos os bens importados com franquia de direitos aduaneiros (Decreto-
Lei nº 31/89, de 25 de janeiro) - Regulamento (CE) n.º 1186/2009 do Conselho, de 16 de
novembro de 2009.

22
 O legislador estabelece isenções nas importações em concretização de quatro objetivos:
i) Assegurar um tratamento fiscal semelhantes das importações e das operações
internas;
ii) Possibilitar uma aproximação entre as isenções a nível fiscal e aduaneiro;
iii) Reconhecer os benefícios fiscais em acordos e convénios internacionais sobre
relações diplomáticas e consulares e de organizações internacionais e
iv) Prever isenções técnicas a fim de evitar situações de dupla tributação17.
No que concerne às isenções na exportação, reza o artigo 14.º do Código do IVA que estão
isentas as transmissões de bens expedidos para fora da União; as transmissões de bens a
adquirentes sem residência em Portugal que os façam sair da União, ainda que antes sejam
objeto de transformação ou reparação; as prestações de serviços sobre bens móveis
adquiridos ou importados em Portugal para serem objeto de tais trabalhos e seguidamente
exportados; e as operações relativas a embarcações de alto mar (e algumas a embarcações
de salvamento, assistência marítima e pesca costeira) e a aeronaves de companhias aéreas
que se dedicam principalmente ao tráfego internacional.
Estão também isentas as transmissões a representações diplomáticas (Decreto-Lei n.º
143/86, de 16 de junho e 185/86, de 14 de julho) e as transmissões no âmbito de Tratados
internacionais (Decreto-Lei n.º 185/86, de 14 de julho).
No que especificamente respeita às vendas a exportadores nacionais (Certificado
Comprovativo de Exportação - CCE), trata-se de um regime de isenção de IVA nas vendas
de mercadorias de valor superior a € 1.000, efetuadas em território nacional por um
fornecedor a um exportador nacional (previsto no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de
19 de junho, na redação dada pelo artigo 95.º do Orçamento de Estado para 2010). Estamos
perante uma medida excecional já com alguns anos e que visa poupar o esforço financeiro
das empresas exportadoras que se dedicam a esse tipo de transações e promove o equilíbrio
da balança comercial em Portugal.

e) Dedução do IVA: o direito à dedução consiste no direito que é atribuído a cada sujeito
passivo de, no momento em que apure o imposto por si devido, relativo às suas vendas e

17
Cf. PATRÍCIA NOIRET CUNHA, Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Anotações ao Código do Imposto sobre
o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transações Intraeuropeias, Instituto Superior de Gestão, 2004, p. 224.

23
 prestações de serviços, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e
serviços necessários à sua atividade, entregando ao Estado apenas a diferença entre os dois
montantes.
A propósito da dedução do IVA no âmbito do comércio internacional, vale o disposto no
artigo 19.º, n.º 1, alíneas b) e e), do Código do IVA. Assim, para apuramento do imposto
devido, os sujeitos passivos deduzem ao imposto incidente sobre as operações tributáveis
que efetuaram o imposto devido pela importação de bens e o imposto pago pelo sujeito
passivo à saída dos bens de um regime de entreposto não aduaneiro, de acordo com o n.º 6
do artigo 15.º do Código do IVA.

5. O planeamento tributário no domínio do comércio internacional

Concretizado o enquadramento jurídico-tributário em sede de direitos aduaneiros, de

direitos anti-dumping e de IVA, cumpre dar conta das oportunidades fiscais que os operadores
económicos (dentro de um quadro de plena legalidade) podem aproveitar.

a) No domínio dos direitos aduaneiros: no âmbito dos direitos aduaneiros, são várias as
medidas que, no concreto domínio das importações, os operadores económicos poderão
adotar, nomeadamente:
i) A definição da base tributável para efeitos aduaneiros implica um tratamento
adequado dos três pilares dos direitos aduaneiros – o valor aduaneiro, a origem e a
classificação. O acautelamento destas três principais áreas poderá significar
poupança fiscal. O apuramento rigoroso do valor para efeitos de tributação, a
determinação acertada da origem das mercadorias e a correta classificação das
mesmas pressupõe o domínio da legislação aplicável e dos produtos em causa e,
sendo os operadores económicos dotados do mesmo, estarão em condições de, pelo
menos, não atuarem em sentido fiscalmente desfavorável para si próprios.
Constatando-se que o enquadramento das operações concretizadas não se configura
o mais adequado, poderá ser equacionada a possibilidade de apresentação de um
pedido de reembolso de direitos aduaneiros. De resto, havendo dúvidas, poderão
ser solicitadas informações pautais vinculativas (decisões IPV), informações

24
vinculativas em matéria de origem (decisões IVO) ou informações sobre outros
elementos, conforme artigos 33.º e seguintes do CAU;
ii) A obtenção de autorização para atuar ao abrigo de regimes aduaneiros especiais,
em função do tipo de fluxo de bens existente e do tratamento e destino que é
conferido às mercadorias que são importadas – com a possibilidade de aplicação
retroativa dos mesmos;
iii) Podem ser prosseguidas atenuações à tributação provenientes dos acordos de
comércio internacional. São vários os tipos de acordos, no domínio do comércio
internacional, com impacto na respetiva tributação em matéria de direitos
aduaneiros, permitindo a eliminação ou a redução da mesma, a saber, os acordos
de associação, os acordos de estabilização, os acordos de livre comércio, os acordos
de parceria económica e acordos de pareceria/cooperação. São de destacar:
• O acordo económico e comercial global entre a União Europeia e o
Canadá (CETA);
• Os acordos de livre comércio com a Coreia do Sul, Colômbia, Perú,
Honduras, Nicarágua, Panamá, Costa Rica, El Salvador e Guatemala (os
designados New generation FTA’s – que englobam o comércio de
mercadorias, serviços e investimento);
• Os acordos de livre comércio com a Turquia, com os países da EFTA -
Islândia, Liechtenstein, Noruega e Suiça -, e com os países
mediterraneos Algéria, Egipto, Israel, Jordão, Líbano, Marrocos,
Palestina e Tunísia (os designados First generation FTA’s – que
englobam o comércio de mercadorias); e
• Os acordos de parceria económica com os países da África, das Caraíbas
e do Pacífico.
As condições de cada acordo devem ser analisadas caso a caso.
iv) A obtenção do estatuto de operador económico autorizado (OEA).
O OEA é um estatuto que é atribuído aos operadores económicos que são
considerados fiáveis no âmbito das suas operações aduaneiras. Este estatuto
permite aos atores do comércio internacional gozar de uma relação privilegiada
com as Autoridades Aduaneiras e comporta os seguintes tipos de autorização:

25
 • A de OEA para simplificações aduaneiras (OEA C), que habilita o
titular a beneficiar de determinadas simplificações nos termos da
legislação aduaneira e,
• A de OEA para segurança e proteção (OEA S), que habilita o titular a
beneficiar de facilitações no que respeita à segurança e proteção.
Os operadores podem ainda optar pela conjugação das duas autorizações
(simplificação + segurança e proteção) e obter o estatuto de OEA F.
Consoante o tipo de autorização concedida, os operadores económicos autorizados
têm a possibilidade de tirar o máximo proveito do uso generalizado das
simplificações aduaneiras ou de facilitações em matéria de segurança e proteção.
Recebem, igualmente, um tratamento mais favorável quanto aos controlos
aduaneiros, nomeadamente menos controlos físicos e documentais.

b) No domínio dos direitos anti-dumping: a importação de produtos sujeitos a direitos

anti-dumping pode comportar alguns riscos, designadamente:
i) Produtores de países terceiros que praticam atos tendentes à atribuição de origem
a países em que os produtos não foram produzidos – exportação para países
próximos e reexportação a partir desses países;
ii) Realização de processos de fabrico que não são passíveis de conferir origem às
mercadorias;
iii) Disponibilização de certificados de origem falsos ou emitidos com base em
informações falsas;
iv) Aquisições realizadas através de Traders, que dificultam a perceção da
verdadeira origem das mercadorias.

Porém, de facto, em sede de direitos anti-dumping, poderá ser equacionada uma alteração
dos fluxos comerciais entre os países terceiros por forma a evitar direitos anti-dumping.
Atendendo a que a origem é o critério utilizado pela União Europeia para aplicar medidas
comerciais restritivas na importação dos produtos, como é o caso dos anti-dumping, uma
forma de procurar evitar tais medidas tem sido, tradicionalmente, a de tentar mudar a
origem dos produtos sujeitos às medidas em causa. Tal pode ser conseguido mediante a

26
transferência de uma ou de todas as operações de fabrico do país sujeito àquelas medidas
para um outro país, com o objetivo de adquirir a origem deste país e, portanto, de evitar a
aplicação das medidas restritivas. Note-se, no entanto, que para prevenir estas situações, o
artigo 33.º do AD-CAU estabelece que os produtos fabricados nestas circunstâncias não
adquirirão a origem do segundo país, mesmo que este efetue a última transformação
substancial. O ónus da prova de que o único objetivo da transferência do processo de
fabrico foi o de iludir as medidas anti-dumping em vigor cabe, em primeiro lugar, às
autoridades competentes. Porém, se a transferência coincidir com a entrada em vigor das
medidas em questão, esse ónus passará para o produtor, o qual deve provar que existiram
razões fundadas que justificaram a transferência e que nada têm a ver com as medidas
restritivas implementadas.
No caso de as Autoridades Aduaneiras concluírem, na sequência de uma inspeção a
posteriori, que a origem dos bens foi incorretamente indicada aquando da importação dos
bens/preenchimento do respetivo documento administrativo único, tendo como
consequência o não pagamento de direitos anti-dumping, serão liquidados adicionalmente
estes direitos. Ademais, será aplicada uma coima e juros compensatórios. Quanto à coima
a aplicar, a mesma está dependente da gravidade do facto, da culpa do operador, da sua
situação económica e do benefício económico que o agente retirou da prática do ato em
causa.
A incorreta identificação da origem dos bens poderá, quando operada de forma consciente,
ser enquadrada como uma situação de contrabando. Determina a alínea d) do n.º 1 do artigo
92.º do Regime Geral das Infrações Tributárias que é considerado contrabando quem, por
qualquer meio, obtiver, mediante falsas declarações ou qualquer outro meio fraudulento, o
despacho aduaneiro de quaisquer mercadorias ou um benefício ou vantagem fiscal. No caso
de se considerar crime aduaneiro, será aplicável a pena de prisão até três anos, ou pena de
multa até 360 dias, se o valor da prestação tributária em falta for superior a € 15.000. Caso
a situação não se consubstancie em crime, em razão do valor da prestação tributária ou da
mercadoria objeto da infração, ou, independentemente destes valores, sempre que for
praticada a título de negligência, é aplicada uma coima.
Com o objetivo de mitigar os riscos que, nas práticas comerciais em causa, podem existir,
os operadores económicos poderão:

27
 i) Solicitar aos fornecedores provas da origem dos bens e disponibilizar as mesmas
às Autoridades Aduaneiras aquando da fiscalização de uma declaração aduaneira
de importação, para que estas possam validar essa documentação e concluir quanto
à origem dos bens. Este procedimento contribuirá também para atestar a atuação de
boa fé dos operadores económicos neste processo, nomeadamente na busca da
correta origem dos produtos;
ii) Adquirir os produtos importados aos respetivos fornecedores com Incoterm DDP
- Delivery Duty Paid. Trata-se de um incoterm que oferece a maior segurança ao
comprador, ficando o vendedor onerado com toda e qualquer responsabilidade e
despesa que possa surgir no decorrer do transporte e desalfandegamento da
mercadoria. O vendedor assume, assim, o compromisso de entregar o bem, no local
designado pelo comprador, livre de qualquer encargo e obrigação, nomeadamente,
o pagamento de direitos aduaneiros e anti-dumping;
iii) Celebrar um acordo com os fornecedores no qual estes se comprometem a
suportar eventuais correções das Autoridades Aduaneiras portuguesas decorrentes
destas considerarem serem devidos direitos anti-dumping. Nestas circunstâncias,
os fornecedores teriam de ressarcir o importador do valor dos direitos anti-dumping
liquidados adicionalmente pelas Autoridades, bem como das respetivas coimas e
juros devidos;
iv) Em paralelo, o importador deverá exigir a prestação de uma garantia que cubra
o risco destes eventos.

c) No domínio do IVA: no que toca ao IVA, as oportunidades de poupança fiscal podem

ser assinaladas em vários domínios, desde logo no que concerne aos reembolsos, aos
créditos incobráveis e de cobrança duvidosa e, de resto, relativamente ao próprio
enquadramento das operações, que também pressupõe o domínio do respetivo regime
jurídico e dos termos reais em que as mesmas se concretizam. Em caso de dúvida, poderão
os operadores económicos pedir uma informação vinculativa, nos termos gerais.
No concreto domínio do comércio internacional, importa destacar a possibilidade de o
pagamento do IVA devido pelas importações de bens ser feito em conjunto com o imposto
devido pelas restantes operações tributáveis que os operadores efetuem no exercício da sua

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 atividade. A adesão a este regime visa a eliminação do impacto financeiro negativo
atualmente existente na esfera dos operadores económicos. Assim, sendo os bens
importados para a realização de operações tributáveis em IVA, o imposto que venha a ser
autoliquidado é suscetível de ser recuperado na mesma declaração de imposto onde é
efetuada a autoliquidação, ao invés do pagamento do imposto na alfândega e dedução num
momento posterior. Não obstante, sendo condição exigida a existência de situação fiscal
regularizada, caso os operadores em algum momento não apresentem a sua situação
regularizada, mesmo que seja por erro imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira, esta
pode fazer cessar os efeitos do regime de autoliquidação de IVA. Após a cessação do
regime, independentemente do motivo, os operadores só poderão voltar a requerer a adesão
após um ano a contar da data da respetiva cessação (exceto no caso de se ter dado a cessação
por erro imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira, caso em que poderá contestar a
mesma). Adicionalmente, e tendo em conta que os valores de imposto a autoliquidar e a
respetiva base tributável serão pré-preenchidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira em
cada declaração periódica de IVA, os operadores deverão sempre certificar que os referidos
valores se encontram corretos e que correspondem, efetivamente, ao IVA devido. Ademais,
podem existir outros aspetos de ordem prática que se poderão verificar, decorrentes do
início da implementação deste regime (e.g., definição de novos procedimentos
contabilísticos, novos procedimentos ao nível do fluxo de informação).

Bibliografia consultada

AFONSO, António Brigas, «Noções Gerais de Direito Aduaneiro», in Revista de Ciência e

Técnica Fiscal, nº 422, 2008.
BARATA, Luís M., «Os direitos aduaneiros e os impostos especiais sobre o consumo podem
contribuir para a internacionalização?», in Internacionalização e Tributação (Manuel Pires e Rita
Calçada Pires – Coord.), Lisboa, Universidade Lusíada Editora, 2012.
LYONS, Timothy, EC Customs Law, 2.ª edição, Oxford EC Law Library, 2008.
PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao Impostos Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos
IDEFF, n.º 1, 5.ª edição, Coimbra, Almedina, 2011.

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PITTA E CUNHA, «A tributação do valor acrescentado», in Vinte Anos de Imposto Sobre o Valor
Acrescentado em Portugal: Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor José Guilherme Xavier
de Basto, Coimbra, Almedina, 2008.
PORTO, Manuel Carlos Lopes, Teoria de Integração e Políticas Comunitárias, 4.ª edição,
Coimbra, Almedina, 2010.
QUEIROZ, António, Comunidade Económica Europeia e Direito Aduaneiro, I Vol., Lisboa,
Imprensa Nacional, Casa da Moeda, 1984.
TERRA, Ben, e WATTE, Peter, European Tax Law, 5.ª edição, Wolters Kluwer, 2008.

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