COMENTRIOS ACERCA DO ART.

150, 7 DA CONSTITUIO DA REPBLICA O INSTITUTO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA OU PARA FRENTE

Francisco Luiz Fernandes1, Andr Henrique de Barros Maia2
1

Professor de Direito Tributrio do Curso de Direito do UNIVERSITAS

2

Aluno do 4 Perodo do Curso de Direito do UNIVERSITAS

franciscolfernandes@yahoo.com.br
RESUMO
A substituio tributria, constante no 7 do art. 150 da CR uma forma de mudana do responsvel pelo pagamento do tributo, prevista em lei. Este instituto permite ao fisco adiar ou antecipar o surgimento da obrigao tributria. Se a lei antecipa o surgimento da obrigao, temos substituio tributria para frente, se a lei adia (ou difere) o surgimento da obrigao, temos a chamada substituio tributria para trs. A substituio para trs a postergao do recolhimento do tributo com relao ao momento pretrito em que ocorre o fato gerador. J a substituio progressiva, ou para frente a antecipao do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrer em momento posterior. Porm, pacfica na doutrina a necessidade da ocorrncia do fato gerador para que se efetue a cobrana do tributo. ao presumir um valor, pode ocorrer do pagamento em excesso ao valor real final da venda, ou at mesmo da no existncia desta venda. A no ocorrncia do fato gerador presumido garante a restituio preferencial e imediata quele que arcou com o encargo financeiro do tributo. O presente trabalho visa fazer uma reviso de literatura verificando na doutrina a validade do instituto da Substituio Tributria.

Introduo
O presente artigo busca analisar a chamada Substituio Tributria constante no 7 no Art. 150 da CR que foi inserido na mesma pela emenda constitucional 3/93. Este instituto permite ao fisco adiar ou antecipar o surgimento da obrigao tributria. Segundo Alexandrino e Paulo (2007),

para trs (ALEXANDRINO e PAULO, 2007). Conforme leciona Sabbag (2009), a substituio para trs a postergao do recolhimento do tributo com relao ao momento pretrito em que ocorre o fato gerador. J a substituio progressiva, ou para frente tambm de acordo com Sabbag (2009), a antecipao do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrer em momento posterior. Sobre esta modalidade que se atm o corrente

Existe a substituio tributria quando, j no momento da ocorrncia do fato gerador, o obrigado ao pagamento no o contribuinte, mas uma terceira pessoa prevista na lei, vinculada no diretamente situao que configura o fato gerador.

trabalho. A escolha deste tema se deu em funo das controvrsias causadas em virtude da substituio do ente passivo e da antecipao de pagamento de tributos com fatos geradores ainda no ocorridos. Assim, diante de um quadro onde o fisco

Se a lei antecipa o surgimento da obrigao, temos substituio tributria para frente, se a lei adia (ou difere) o surgimento da obrigao, temos a chamada substituio tributria

busca cada vez mais aumentar e/ou fiscalizar a arrecadao, nos motiva, como cidados, buscar os limites legais e constitucionais da chamada Substituio Tributria.

Definio
ALEXANDRINO e PAULO (2007) definem que na responsabilidade por substituio, a obrigao no cabe ao contribuinte (substitudo). Para Chimenti (2008) h responsabilidade por substituio quando antes mesmo do fato gerador a lei atribui a terceira pessoa (o substituto tributrio) a responsabilidade pelo crdito. Em uma cadeia produtiva, que

Discusso
Diz o 7 do art. 150

A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de impostos ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido."

hipoteticamente, conta com um produtor, um atacadista, um varejista e finalmente o consumidor, consistiria em atribuir ao produtor ou ao atacadista a responsabilidade, pelo pagamento do imposto que seria devido quando o varejista realizasse a venda ao consumidor. Porm, a autorizao presente no artigo s abrange impostos e contribuies, sendo vetado o uso para taxas e emprstimos compulsrios.

O meio que o governo utilizou para tal manobra foi feito, segundo HARADA, por meio de normas vagas, imprecisas e defeituosas onde atribudo a responsabilidade pelo pagamento e imposto a quem no est vinculado ao fato gerador. Para que o fisco possa recolher

antecipadamente o imposto sobre um fato ainda no ocorrido, mister que se presuma o valor sobre o qual se far a cobrana. Porm, pacfica na doutrina a necessidade da ocorrncia do fato

Evoluo Histrica
Diversos mecanismos de simplificao da cobrana foram tentados, tais como a suspenso e o diferimento de ICMS, mas nem todos alcanaram os objetivos pretendidos pela Administrao

gerador para que se efetue a cobrana do tributo. Ainda de acordo com a definio de HARADA: Fato gerador uma situao abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigao tributria. ROSA afirma ainda, que a figura da substituio tributria despertou diversas

Tributria (ROSA, 2003). A substituio tributria progressiva foi criada pelo governo brasileiro para melhorar a arrecadao de tributos incidentes em uma cadeia de circulao de servios ou bens. De tal feita, o imposto recolhido uma nica vez e de forma antecipada, incluindo de maneira presumida o imposto devido por todos os membros da cadeia (da indstria ao consumidor final). O objetivo facilitar a fiscalizao, concentrando a cobrana na etapa em que houver o menor numero de sujeitos passivos

controvrsias dentre os juristas e estudiosos, muitos deles defendendo a sua inconstitucionalidade, inclusive porque no seria possvel a cobrana de imposto antes da ocorrncia do fato previsto em lei que acarretaria a sua exigibilidade. Para a maioria dos autores esta situao caracterizada como confisco. O conceito de confisco tem sido apresentado como a absoro da propriedade particular pelo estado, sem justa indenizao (SABBAG). O princpio da vedao ao confisco, presente no art. 150, IV, da Constituio de 1988, diz que:

(ALEXANDRINO e PAULO, 2007), e possui funo de arrecadar o tributo por conta do estado, no considerando o substituto como verdadeiro devedor do tributo (SABBAG, 2009).

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

SABBAG

assegura

que

prevalece

desgnio do legislador constituinte de que nenhum tributo ser institudo ou aumentado, a no ser por intermdio da lei. J HARADA acrescenta que a origem desse princpio, de natureza nitidamente

SABBAG considera confiscatrio todo tributo que exceder a capacidade contributiva sem, todavia, ofertar o critrios que na objetivos para sua nosso da

poltica, est ligada luta dos povos contra a tributao no consentida. Ainda segundo este autor, outra questo

verificao, entendimento,

ocorre, presuno

conforme de

diretamente ligada a este princpio, diz respeito reposio do solvens no statu quo ante sempre que constatado o pagamento sem fundamento na lei. Ora, torna-se que claro que ao presumir um valor, pode ocorrer do pagamento em excesso ao valor real final da venda, ou at mesmo da no existncia desta venda. Assim o tributo pago anteriormente, pelo valor hipottico, pode ser equivocado. Chimenti (2007) afirma que a no ocorrncia do fato gerador presumido garante a restituio preferencial e imediata quele que arcou com o encargo financeiro do tributo. Sobre o mesmo tema Alexandrino e Paulo (2007) sustentam que

valores

substituio tributria. VENDRAMINE escreve que a possibilidade dessa cobrana antecipada foi levada anlise do poder judicirio com diversos apontamentos de inconstitucionalidades, dentre elas a proibio do confisco. O mesmo autor informa que o confisco ocorreria na presuno exacerbada do preo da venda de um produto, o que permite ao estado, a cobrana do imposto alm do devido. Para HARADA, haveria efeito

confiscatrio de impostos sobre a produo e a circulao sempre que a alquota real do tributo for maior que a margem e lucro com que o contribuinte opera. Assim, preleciona SABBAG que a idia da vedao ao confisco surgiu ao lado da concepo da legalidade, designativa de um tributo legtimo, se coletivamente consentido, pondo-se ambas como limites ao poder de destruir do estado que tributa. KIYOSHI HARADA, afirma tambm, que uma interpretao literal do 7 do Art. 150 da CR, conduz ao equivoco que acaba atentando contra os princpios da legalidade tributria. Seno, vejamos. O princpio da legalidade tributria consta no art. 150, I, da CR/88:

A constituio somente prev a restituio caso venha a no ocorrer o fato gerador futuro, nada fala sobre o fato de o fato gerador efetivamente ocorrer em valor inferior quele que foi presumido e que serviu de base cobrana do tributo.

Porm, como diz Sabbag (2009), curioso perceber que o preceptivo no cogitou a realizao do fato com base de calculo diferenciada da anteriormente presumida. O STF, em 2002 (ADIn 1.851/2002),

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; [...]

decidiu aps a ocorrncia do fato gerador, a base de calculo usada se torna definitiva e com presuno de legalidade. Conforme a ementa seguinte:

EMENTA:

TRIBUTRIO,

ICMS,

SUBSTITUIO TRIBUTRIA, (...) ALEGADA OFENSA AO 7 DO ART. 150 DA CF (REDAO DA EC N. 3/93) (...) A EC n. 03/93,

ao introduzir no art. 150 da CF/88 o 7., aperfeioou o instituto, j previsto em nosso sistema jurdico-tributrio, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando no verificado o mesmo fato a final. A circunstncia de ser resumido o fato gerador no constitui bice exigncia antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema institudo pela prpria Constituio, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de clculo, se valeu de critrio de estimativa que a aproxima o mais possvel da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a sada da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, no deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, alis, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigao principal como a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. O fato gerador presumido, por isso mesmo, no provisrio, mas definitivo, no dando ensejo a restituio ou omplementao do imposto pago, seno, no primeiro caso, na hiptese de sua no-realizao final. Admitir o contrrio valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepo e adoo, como a reduo, a um s tempo, da mquina-fiscal e da evaso fiscal a dimenses mnimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficincia e celeridade s atividades de tributao e arrecadao. Ao conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.

calculo fosse feito tomando por base o valor real da operao que efetivamente ocorreu.

Concluso
O debate sobre a legalidade da substituio tributria na modalidade "para frente" em que o imposto cobrado antes da ocorrncia do fato gerador de um devedor substituto diferente do contribuinte original suscitou vrias divergncias entre doutrinadores, legisladores e juristas. Porm torna-se claro que toda a sistemtica tinha como nico objetivo, facilitar a fiscalizao e a

arrecadao do tributo. As discusses sobre tal instituto tendiam a questionar contudo, a a constitucionalidade emenda do mesmo, 3/93

constitucional

"constitucionalizou" a to discutida substituio tributria, de uma forma considerada por muitos como absurda e arbitrria. A partir de ento, as questes discutidas sobre o tema passaram a ser o direito ao estorno da quantia paga em excesso no caso da no ocorrncia do fato gerador presumido ou da diferena entre o valor presumido e o valor real a ser pago. Mas, de uma forma literal da CR/88, somente haveria direito a restituio os casos em que no ocorresse o fato presumido. Assim, o fato gerador ocorrido em valor menor do que o presumido anteriormente no modifica a ocorrncia

Sobre isto, o ministro Moreira Alves, prelecionou que o sistema da substituio tributria foi criado para se evitar a sonegao de impostos e que, se ele no puder adotar uma presuno absoluta de valor para a base de calculo da operao substituda, o dispositivo constitucional resultar incuo. Assim, conforme Alexandrino e Paulo (2007), se ocorrer efetivamente o fato gerador presumido, no cabe cogitar devoluo de eventuais diferenas entre o tributo que foi pago pelo substitudo e o tributo que teria sido devido se o

do mesmo, o que conforme entendimento suficiente para que haja formao de obrigao.

Referncias Bibliogrficas
1. HARADA, K. Direito financeiro e tributrio. 16 ed. So Paulo: Atlas, 2007. 776 p. 2. SABBAG, E. Manual de direito

Tributrio. 1 ed. So Paulo: Saraiva, 2009. 1090 p.

3. CHIMENTI, Cunha R. Sinopses Jurdicas Direito Tributrio. 12 ed. So Paulo: Saraiva, 2008. 266 p. 4. ALEXANDRINO, M. PAULO, V.

Manual de direito tributrio. 4 ed. Niteri, 2007. 451 p.