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Contabilidade Societria: uma nova abordagem

Prof. Dr. Ariovaldo dos Santos Prof. Dra. Roberta Alencar

aula

10

Contabilidade Societria: uma nova abordagem

Noes de Consolidao
Aula 10

Ao final desta aula voc:

- Conhecer alguns aspectos relacionados ao processo de Consolidao das Demonstraes Contbeis.

Contabilidade Societria: uma nova abordagem

Consolidao das Demonstraes Contbeis

O que so Demonstraes Consolidadas?

So demonstraes preparadas para apresentar aos usurios uma viso agregada do patrimnio e dos resultados de uma empresa controladora em conjunto com as suas controladas.

As demonstraes so preparadas juntando-se duas ou mais entidades como se estas fossem uma nica empresa.

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Demonstraes Consolidadas

Demonstraes Consolidadas

Entidades Econmicas
Grupo formado por duas ou mais empresas
des ieda tinuam oc As s as con nte lidad ridicame o cons ndo ju i exist

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Co

a olid ns

o
Processo feito apenas para fins de apresentao das demonstraes contbeis

No implica em lanamento nos livros contbeis da controladora Processo que feito parte

Papis de trabalho Planilhas eletrnicas Rotinas especficas


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estrutura societria simplificada

Fosfrtil
100%

Ultrafrtil
99%

UF distribuidora
No Balano Patrimonial Consolidado, veremos qual o montante do ativo das trs entidades consideradas conjuntamente. Veremos os detalhes de como que se preparam as peas contbeis relativas ao processo de consolidao.
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Consolidao
Consolidao

Lei 6.404/76 (Lei das S/A) com as alteraes introduzidas pelas leis 11.638/07 e 11.941/09 Instruo CVM n. 247/96

Existe uma Instruo da CVM que consolida as diversas alteraes ainda sob o nmero 247

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Publicao das Demonstraes Consolidadas


Quem est obrigado a publicar demonstraes consolidadas?

De acordo com a Lei 6404/76: Companhias abertas que tiverem mais de 30% do seu PL representado por investimentos em controladas Grupos empresariais constitudos formalmente como grupos de sociedades, independentemente da sociedade de comando ser ou no S/A.

Estes grupos de sociedade esto descritos no captulo 21 da Lei 6.404/76.

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CVM
H obrigatoriedade para as Companhias abertas que possuem investimento em sociedade controlada, incluindo as sociedades controladas em conjunto.

Joint Ventures Consolidao proporcional


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Controle

O que caracteriza controle?


Le 04 i 6 .4 /7 6

Quando a controladora titular de direitos de scios que lhe assegurem, de forma permanente, a preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores.

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Controle comum de um terceiro

A CVM tambm trata de outras situaes que caracterizam controle

Acordo de votos que assegurem os mesmos direitos citados

no precisa, necessariamente, haver uma participao significativa de uma empresa em outra para que haja controle
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Quando a empresa tem 50% ou mais do poder de voto... ...est sob controle.

Pressupe-se que exista esse controle

Mas isso no uma condio necessria. Poder ocorrer controle com participaes inferiores.
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Norma Atual

Norma Internacional

Direitos de voto potencial


So considerados na avaliao da influncia significativa de uma entidade sobre outra

Isso ainda no est previsto na norma brasileira, mas em breve deve ser includo via pronunciamento CPC

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Empresas Consolidadas
Quais as empresas que devem ser objeto de consolidao?

Em princpio, a controladora e as suas controladas


A Lei 6404/76 atribui CVM: poder de determinar a incluso de sociedades que, embora no controladas, sejam, de alguma forma, financeira ou administrativamente dependentes da companhia. autoridade para permitir, em casos especiais, a excluso de uma ou mais sociedades controladas.

excluso est relacionada a situaes extremas


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Uma controlada no pode ser excluda da consolidao apenas porque suas atividades de negcio so diferentes das demais entidades do grupo

Neste caso, podem ser divulgadas informaes por segmento para descrever a relevncia das diversas atividades de negcio do grupo

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Procedimento de Consolidao
Aglutina-se diversas empresas que so apresentadas como se fossem uma s. Como se d o procedimento de consolidao? Soma-se linha a linha do Balano Patrimonial e da Demonstrao de Resultado.

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Balanos de A + B +C

Saldos entre Empresas ABC

Balano Consolidado ABC

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Que espcies de relaes so essas?

Se A tem uma participao societria em B


Balano Patrimonial Empresa A Ativo Passivo + PL

Balano Patrimonial Empresa A Ativo Invest. em B $$ Passivo + PL

Capital e Reserva Total Total Total Total

$$

Quando essas entidades se juntam em um grupo s, deve-se fazer uma reduo do investimento no Balano Patrimonial Consolidado em contrapartida com PL

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B pode ter feito uma venda para C e no ter recebido o pagamento ainda
Balano Patrimonial Empresa B Ativo Contas a Receber de C $$ Passivo + PL Balano Patrimonial Empresa C Ativo Passivo + PL Contas a Pagar para B $$

Total

Total

Total

Total

preciso eliminar esses dois saldos, porque, do ponto de vista da entidade consolidada, no existe conta a receber ou conta a pagar .

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Demonstrao de Resultado do Exerccio

DRE de A + B +C

Resultados de operaes entre Empresas ABC

Resultado Consolidado ABC

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Que espcie de consolidaes so feitas?

Se A tem um investimento em B, avaliado pela Equivalncia Patrimonial

O que lucro em B Resultado de Equivalncia Patrimonial em A.

Se no fizer a eliminao desse valor, tem-se o lucro de B duplicado no Resultado Consolidado. Ento, preciso fazer essa eliminao.

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Se a empresa B empresta dinheiro para a empresa C...

Receitas Financeiras na Demonstrao de Resultado de B correspondem...

s Despesas Financeiras na Demonstrao de Resultado de C.

Os dois saldos precisam ser eliminados para se chegar ao resultado consolidado do grupo.
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Cuidados Necessrios
Polticas Contbeis Uniformes
Plano de Contas Unificado Regras contbeis claras

Para garantir que um evento acontecido na companhia A ter o mesmo tipo de registro que um evento semelhante acontecido na companhia B

Mesma data
Se est consolidando demonstraes em 31 de dezembro de um determinado ano, todas as demonstraes devem estar em 31 de dezembro do mesmo ano.
r io ss es t ece n r ajus e faz

A Lei 6.404/76 permite uma defasagem de at 60 dias.

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Exemplo Balano Patrimonial Consolidado


A Cia. A tem 100% do capital da Cia. B
Saldos ATIVO Disponibilidades Estoques Investimentos Total do Ativo PASSIVO + PL Emprstimos Capital Reservas de Lucros Total do Passivo + PL 120 90 210 40 70 30 140 100 210 140 110 10 130 120 Cia. A Cia. B Eliminaes Dbito Crdito Consolidado

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Por exemplo:

Companhia A

Comercial ou Industrial

Companhia B

Banco

Eliminao de saldo em Disponibilidades porque a companhia A poderia ter aplicaes financeiras de curtssimo prazo no banco do grupo

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A Cia. A tem 100% do capital da Cia. B


Saldos ATIVO Disponibilidades Estoques Investimentos Total do Ativo PASSIVO + PL Emprstimos Capital Reservas de Lucros Total do Passivo + PL 120 90 210 40 70 30 140 70 30 40 120 90 250
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Cia. A

Cia. B

Eliminaes Dbito Crdito

Consolidado

110 100 210

10 130 100 140

120 130 250

Exemplo Demonstrao do Resultado Consolidada

Demonstrao de Resultado Vendas (-) CVM = Lucro Bruto (-) Resultado de Equivalncia Patrimonial = Lucro Lquido

Eliminaes Cia. A Cia. B Dbito 110 50 60 30 90 30 150 120 30 30 90 Crdito 260 170 90 Consolidado

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Eliminaes

Exemplo simplificado

Relao entre as duas empresas a participao societria

As eliminaes correspondem ao PL e ao Resultado de Equivalncia Patrimonial

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Empresas do mesmo grupo Outros tipos de relacionamentos


Registros em separado das operaes porque sero eliminadas

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O que fazer quando h essas transaes entre as companhias?

Eliminar saldos em duplicidade

Empresa vendeu a prazo para outra empresa.


Empresa Vendedora Duplicata a Receber

Empresa Compradora

Fornecedores a Pagar

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Por que isso?


Quando transformo duas ou mais empresas num grupo s, como se essa transao no tivesse existido. Por isso, ela precisa ser eliminada. O impacto em Contas de Resultado tambm precisa ser eliminado. necessrio tambm eliminar lucros no realizados.

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Uma empresa vende, por exemplo, seu produto para uma outra empresa do mesmo grupo. mantm o produto em estoque. E essa outra empresa

O que aconteceu?
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Empresa A

Empresa B

Venda Registro do Lucro

Compra Registro do preo de compra

Embutido no valor, h o lucro registrado pela empresa vendedora Na hora da consolidao do grupo econmico, como se essa venda ainda estivesse no estoque

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Estoque registra um lucro

Lucro ainda no foi realizado

O valor do lucro precisa ser eliminado

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Eliminao de resultados no realizados

Ajuste relativo a tributao dos mesmos resultados

O tributo ter que ser ajustado demonstrao de resultado. O valor ser eliminado da Demonstrao de Resultado e ser registrado no ativo correspondente a um tributo diferido.
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Exemplo 1
Primeiro exemplo de transaes entre companhias

Cia. A (controlada) vendeu mercadorias para B

Cia. B (controladora) vendeu essas mercadorias para um terceiro

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Cia. A

Cia. B

Eliminaes Dbito Crdito

Consolidado

Vendas (-) CMV Lucro

200 (150) 50

250 (200) 50

450 (350) 100

Apesar do lucro estar correto, a Demonstrao Consolidada no est correta.

Por qu?

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Receita de Venda

CMV

Companhia A

Companhia B

Mas, olhando para o grupo econmico, qual a transao que de fato ocorreu?

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Eliminaes Cia. A Receita de Vendas (-) CMV Lucro Cia. B Dbito 200 150 50 250 200 50 200 200 Crdito 250 150 100 Consolidado

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Exemplo 2

Cia. A vende para Cia. B

No final do perodo as mercadorias esto no estoque da Cia. B

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O que aconteceu?
Cia. A Receita de Vendas (-) CMV Lucro 200 150 50

Os estoques esto registrados no Balano Patrimonial da Cia. B registrado por $200.


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Entidade Econmica

No faz sentido nem o registro do lucro nem o valor do estoque aumentado

Eliminao do lucro de $50


Estoque da Cia. B Patrimnio Lquido da Cia. A

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Balano Patrimonial Cia. A Cia. B Estoque Patrimnio Lquido 50 50 50 Eliminaes 50 Consolidado 0 0

Demonstrao do Resultado Cia. A Cia. B Vendas (-) CMV Lucro 200 150 50 200 Eliminaes 200 150 150 Consolidado -

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Exemplo 3
Cia. A vendeu com lucro de $50 para a Cia. B

Parte da mercadoria adquirida pela Cia. B foi vendida e a outra parte permanece no estoque

A Cia. B vendeu 90% desse estoque para um terceiro com um lucro de $45

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Observando os mesmos preos praticados nos exemplos anteriores:

Demonstrao do Resultado Cia. A Cia. B Receita de Vendas (-) CMV Lucro 200 150 50 225 180 45 25% de $200 10% da compra da Cia. B continuam no estoque Dentro do estoque existe um lucro no realizado que o lucro registrado pela Cia. A
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Eliminaes

Consolidado

Como feita essa eliminao?

Balano Patrimonial Cia. A Cia. B Estoque Patrimnio Lquido 50 20 5 Eliminaes 5

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Por que Patrimnio Lquido?

Porque no PL da Cia. A foi registrado um lucro de $50 que no est completamente realizado

aze rio f ss ece inao n elim

ra

Parte do lucro,$5, ainda est nos estoques da Cia. B.

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necessrio fazer eliminao na Demonstrao de Resultado.

Cia. A Vendas (-) CMV Lucro 200 150 50

Cia. B 225 180 45

Eliminaes Consolidado Dbito 20 180 15 180 5 Crdito 225 135 90

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Exemplos bem simplificados utilizando a venda de mercadorias de uma empresa para a outra. A venda de um item do imobilizado de uma empresa para a outra implicaria em ajustes at que o ativo fosse vendido ou totalmente depreciado Existem outros exemplos de transao, mas focamos na transao de venda de mercadorias entre companhias por ser algo mais simples de entendimento e algo tambm que ocorre com mais frequncia.

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Lucros No Realizados

Tributos incidentes sobre os Lucros no Realizados A tributao sobre os lucros considera a entidade jurdica Ainda que no realizado do ponto de vista da entidade econmica, o lucro E gerou foi tributado obrigatoriedade de pagamento de IR e de Contribuio No seria adequado considerar na DRE Consolidada o Social tributo incidente sobre o lucro que no foi realizado

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Exemplo em que tudo que foi vendido pela Cia. A ainda est no estoque de Cia. B

DRE Cia. A Vendas (-) CMV Lucro 200 150 50

Balano Patrimonial Cia. B Ativo Estoques 200

DRE Consolidada Vendas (-) CMV Lucro 0 0 0

Balano Patrimonial Cia. B Ativo Estoques 150

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Alquota de 30% sobre o lucro

DRE Cia. A Vendas (-) CMV LAIR (-) IR Lucro 200 150 50 15 35 DRE Consolidada Vendas (-) CMV LAIR (-) IR Prejuzo 0 0 0 15 15

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Eliminar o valor da Demonstrao de Resultado e do Patrimnio Lquido

Aumento do Patrimnio Lquido pela eliminao dessa despesa em contrapartida de Imposto de Renda diferido no Ativo

Grupo Econmico AB

Antecipao de imposto

Que foi pago sobre lucros no realizados

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Acionistas No Controladores
Exemplos considerando que a controladora detm 100% de capital da controlada

H empresas cujo capital pertence 100% controladora, mas na maioria dos casos, no isto que ocorre.

Existem outros acionistas que participam do capital das empresas controladas e tm direitos sobre o patrimnio e tambm sobre o resultado.

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Como devemos tratar a participao dos Acionistas no Controladores?

Balano Patrimonial Consolidado

Participao de acionista no controlador

Demonstrao do Resultado Consolidada

Reduo do lucro consolidado

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Exemplo 4

Cia. H detm 80% da Cia. I


No h operaes e saldo intercompanhias

Os ajustes sero relativos participao societria

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Balano Caixa Contas a Receber (3s) Investimentos I Imobilizado TOTAL Contas a Pagar (3s) Acionista no controlador Patrimnio Lquido TOTAL

Cia. H 500 1.000 3.440 2.000 6.940 2.800

Cia. I 800 1.200

Eliminaes Dbito Crdito

Consolidado 1.300 2.200

3.440 3.000 5.000 700 860

5.000 8.500 3.500 860 4.140 8.500

4.140 6.940

4.300 5.000

3.440 860

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Demonstrao do Resultado Vendas (-) CPV Lucro Bruto (-) Despesas Resultado de Equivalncia Patrimonial Lucro Lquido

Cia. H 8.000 3.700 4.300 1.800 400 2.900

Cia. I 5.000 3.000 2.000 1.500

Eliminaes Dbito Crdito

Consolidado 13.000 6.700 6.300 3.300

400 500

3.000 100 2.900

(-) Acionistas no controladores no Resultado de Controlada Lucro Lquido Consolidado

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Concluindo...

Consolidados o Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado... ... pode-se fazer as demais demonstraes, uma vez que as eliminaes das transaes j foram feitas

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Demonstraes Consolidadas

Apresentar a posio econmica e financeira de diversas empresas como se fossem uma s

um processo extra contbil

No registrado nos livros de nenhuma empresa envolvida

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Cuidados relativos uniformizao de critrios contbeis As demonstraes devem estar na mesma data Demonstraes defasadas precisam ser ajustadas

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Somatrio linha a linha das Demonstraes Contbeis


Com os seguintes ajustes:

Eliminao de saldos em duplicidade (ex: Fornecedores - Duplicatas a receber, Vendas Custo da Mercadoria Vendida); Eliminao de lucros no realizados (ex: venda de produto de uma companhia que ainda se encontra no estoque da outra); Eliminao no resultado dos encargos de tributos correspondentes ao lucro no realizado, apresentando-os no ativo circulante/realizvel a longo prazo tributos diferidos, no balano patrimonial consolidado; Destaque das participaes dos acionistas no controladores no Balano Patrimonial Consolidado, em grupo especfico destacado do PL; Na Demonstrao Consolidada do Resultado como reduo do lucro lquido consolidado.

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