RECEITA FEDERAL

Coordenao-Geral de Poltica Tributria

ESTUDOS TRIBUTRIOS 15

Prestao de Servios no Lucro Presumido

VERSO PRELIMINAR

BRASLIA JANEIRO 2005

SECRETRIO DA RECEITA FEDERAL Jorge Antnio Deher Rachid COORDENADOR-GERAL DE POLTICA TRIBUTRIA Andra Lemgruber Viol COORDENADOR DE ESTUDOS ECONMICOS Jefferson Jos Rodrigues CHEFE DA DIVISO DE ESTUDOS TRIBUTRIOS Luis Fernando Wasilewski

Estudos Tributrios 15
Prestao de Servios no Lucro Presumido

Equipe Tcnica
Alosio Flvio Ferreira de Almeida Andr Rogrio Vasconcelos Eduardo Nakama Irailson Calado Santana Roberto Name Ribeiro Patricia Maria Ruivo Rocha Wilson Massatoshi Kitazawa

autorizada a reproduo total ou parcial do contedo desta publicao desde que citada a fonte.

Esplanada dos Ministrios Edifcio Sede do Ministrio da Fazenda, 7 andar, sala 705 Braslia DF CEP - 70.048-900 Brasil Tel.: Voz : (061) 412.2750/2751 Fax : (061) 412.1728 Home Page : http://www.receita.fazenda.gov.br

RESUMO Este trabalho tem o objetivo de analisar a tributao das empresas prestadoras de servios optantes pelo regime de incidncia com base no lucro presumido Para diversos nveis de rendimentos, foram calculadas e comparadas as cargas tributrias decorrentes de diferentes formas de constituio do prestador de servio. Os resultados podem ser utilizados para subsidiar avaliaes sobre os percentuais de presuno aplicveis no clculo do lucro presumido.

SUMRIO

1. Introduo .................................................................................................................... 2. Perfil das Empresas Prestadoras de Servio no Lucro Presumido............................... 3. Metodologia e Hipteses Adotadas............................................................................. 3.1. 3.2. Casos Analisados ......................................................................................... Exemplo Prtico ..........................................................................................

1 2 3 4 6 8 9 10 11 12 13 16

4. Resultados Obtidos....................................................................................................... 4.1. 4.2. 4.3. Imposto de Renda Incidente sobre o Prestador do Servio ......................... Total dos Tributos Incidentes sobre a Operao de Prestao de Servio .. Prestao de Servio a Pessoa Fsica...........................................................

5. Comparao com o Lucro Real.................................................................................... 6. Consideraes Finais.................................................................................................... . Notas Explicativas........................................................................................................... . Anexos . Anexo A . Anexo B . Anexo C . Anexo D . Anexo E . Anexo F Detalhamento do Setor CNAE 74................................................................ Parmetros Utilizados.................................................................................. Alquotas Efetivas do IR sobre o Prestador de Servio............................... Alquotas Efetivas Totais sobre a Operao................................................ Alquotas Efetivas Totais sobre a Operao LP a 32% ............................ Alquotas Efetivas Totais na Prestao de Servio a Pessoa Fsica ............

18 19 20 21 22 23

1. INTRODUO Pela legislao brasileira atual, convivem quatro regimes de tributao para fins de apurao do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ) e da contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL) das pessoas jurdicas: (i) lucro real, acessvel a todos os contribuintes, no que os citados tributos so determinados com base no resultado contbil, (ii) o lucro presumido, facultativo para declarantes com receita bruta menor ou igual a R$ 48 milhes/ano, (iii) lucro arbitrado, que por constituir-se regime de exceo no ser considerado nesse trabalho e (iv) o Simples, destinado s micro e pequenas empresas cuja receita bruta anual no exceda R$ 1,20 milho1. maioria das empresas prestadoras de servio, em razo de suas idiossincrasias, vedada a opo pelo Simples. So excees a essa regra alguns segmentos, como escolas, creches, oficinas mecnicas e sales de beleza. Para aquelas empresas em que a opo vedada, cabe a adoo do lucro real ou do lucro presumido. No caso de prestadores de servios autnomos, a tributao deve ser realizada na pessoa fsica, podendo ser deduzidas as despesas relativas ao livro-caixa.
TABELA I

Percentuais de Presuno do Lucro segundo Atividade Econmica Atividade Econmica Venda de Combustveis Comrcio e Indstria Servios de Transporte (*) Servios em Geral Percentual de Presuno do Lucro IRPJ 1,60% 8,00% 16,00% 32,00% CSLL 12,00% 12,00% 12,00% 32,00%

Fonte Lei 9.249/1995 e Lei 10.884/2003 (*) Excetua-se o transporte de cargas, que deve submeter-se presuno prevista para Comrcio e Indstria.

A MP 232/2004 elevou os percentuais de presuno das empresas prestadoras de servio em geral de 32% para 40%, para fins de determinao da base de clculo do IRPJ e da CSLL, sobre as quais incidiro as alquotas aplicveis desses tributos. O foco desse trabalho dirige-se exatamente ao subconjunto de contribuintes diretamente afetados por esta mudana, investigando a razoabilidade econmica e tributria do aumento previsto na referida MP.
Na verdade h algumas situaes especiais nas quais o contribuinte obrigado a submeter-se s regras do lucro real, como no caso de instituies financeiras, sociedades annimas, ou necessidade de clculo do lucro da explorao, dentre outras. Portanto, os limites citados, tanto do lucro presumido quanto do Simples, dizem respeito unicamente dimenso quantitativa da restrio. Para maiores detalhes, consultar legislao correlata.
1

2. PERFIL DAS EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIOS NO LUCRO PRESUMIDO Segundo os dados declarados na DIPJ/2003, h cerca de 560 mil empresas que pagam o Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) pela modalidade do lucro presumido, sendo que cerca de 230 mil, ou 40,7% do total, esto na faixa de presuno de 32% (servios em geral). Essas empresas de servios tiveram uma receita bruta agregada de R$ 51,5 bilhes, o que corresponde a 23,3% da receita bruta total do lucro presumido, e participaram com 56,35% do total dos tributos devidos. (Tabela II).
TABELA II

Distribuio de Atividades Econmicas no Lucro Presumido

Atividade Econmica Venda de Combustveis Comrcio Servios de Transporte Servios em Geral Total
Fonte: DIPJ 2003

N de Empresas
(milhares) (%)

Receita Bruta
R$ bilhes (%)

Tributos Devidos*
R$ bilhes (%)

21 140 171 229 562

3,8% 24,9% 30,5% 40,7% 100,0%

22,61 138,63 8,29 51,55 221,09

10,2% 62,7% 3,7% 23,3% 100,0%

0,19 5,85 0,70 8,70 15,45

1,2% 37,8% 4,5% 56,3% 100,0%

(*) Inclui IRPJ, CSLL, PIS e Cofins

Cerca de 42% da receita bruta total das empresas sujeitas presuno a 32% advm das empresas classificadas como servios prestados principalmente s empresas, que inclui atividades diversas como servios advocatcios, servios tcnicos de engenharia, atividades de contabilidade, dentre outros2. Sob a classificao de servios sociais e de sade encontramse 15,30% da receita bruta, e o restante divide-se em atividades diversas como informtica, construo, atividades imobilirias, educao e outras. Portanto, a maioria dessas atividades inclui profisses, como mdicos, advogados, engenheiros, arquitetos, jornalistas, escritores, artistas, jogadores de futebol, etc. A Tabela III apresenta as principais atividades econmicas em que se enquadram as empresas optantes pelo lucro presumido.
TABELA III

Detalhamento das Atividades de Prestao de Servios no Lucro Presumido

Sub-Atividades Servios em Geral
2

Freq
mil.

Receita Bruta
R$ bilhes % % Acuml.

223

51,55 100,0%

Ver Anexo A com o detalhamento das empresas enquadradas na atividade econmica de servios prestados principalmente s empresas.

Servios Prestados Principalmente s Empresas Sade e Servios Sociais Atividades de Informtica e Conexas Construo Atividades Imobilirias Com. por Atacado e Intermedirios do Comrcio Com. Varejista e Rep. de Objetos Pessoais e Domsticos Atividades Recreativas, Culturais e Desportivas Atividades Auxiliares da Intermediao Financeira Educao Demais
Fonte: DIPJ 2003

21 46 11 13 8 15 11 5 5 7 81

21.75 7.88 3.06 2.70 2.45 2.09 1.96 1.53 1.42 1.20 5.46

42,2% 15,3% 5,9% 5,2% 4,7% 4,0% 3,8% 3,0% 2,7% 2,3% 10,6%

42,2% 57,5% 63,4% 68,7% 73,4% 77,5% 81,3% 84,3% 87,0% 89,4% 100,0% %

A presena de atividades como comrcio varejista e atacadista se deve ao fato de que uma mesma unidade econmica pode, concomitantemente, vender mercadorias e prestar servios. Nesse caso, as receitas so consideradas separadamente e sujeitas aos distintos percentuais de presuno. 3. METODOLOGIA E HIPTESES ADOTADAS De acordo com o perfil estabelecido na Seo anterior, em que se evidenciou presena significativa de atividades relacionadas a profisses liberais no lucro presumido, buscou-se averiguar qual o resultado tributrio final decorrente de diferentes estruturaes administrativas na prestao dos servios. Para mensurar a vantagem relativa em cada situao, optou-se pelo clculo da alquota efetiva, definida como a relao entre o valor total dos tributos incidentes na prestao do servio e o valor deste servio. Primeiramente, foi considerada apenas a incidncia tributria sobre o prestador do servio e depois ampliou-se o clculo para incorporar as demais incidncias da operao. Desta forma, obtm-se anlise integral da incidncia, que aspecto relevante na tomada de deciso quanto constituio formal adotada, indicando situaes de mercado em que a escolha do regime de tributao do ofertante do servio pode tambm ser afetada pela preferncia do demandante. 3.1 Casos Analisados Para determinao das alquotas efetivas, foram estabelecidos trs casos tpicos, representativos de situaes jurdico-tributrias existentes. Os casos considerados foram os seguintes: Caso 1 o prestador de servio contratado como assalariado de empresa sujeita tributao com base no lucro real; 3

Caso 2 o contribuinte presta servio diretamente empresa na condio de trabalhador autnomo; Caso 3 o contribuinte constitui pessoa jurdica, optando pela tributao com base no lucro presumido, colocando-se como scio majoritrio e realizando retiradas mensais iguais ao salrio-mnimo. A seguir so apresentados diagramas que ilustram os trs casos e listadas as incidncias envolvidas em cada situao. Caso 1 Servio prestado Empresa por empregado assalariado.

Assalariado

Empresa

O custo do servio prestado ser onerado pelas seguintes incidncias tributrias3: INSS: A empresa paga 20% sobre valor do salrio, como INSS-patronal,

dedutvel do IRPJ e da CSLL, e 11% sobre salrio-contribuio mximo, a ttulo de INSS-empregado. IRPF: FGTS4: Assalariado paga o imposto de renda com base na tabela progressiva. Empresa paga 8,0% sobre valor do salrio.

Detalhes sobre as regras de incidncia e as hipteses adotadas encontram-se nas Notas Explicativas no final do Estudo. 4 O Fundo de Garantia do Tempo de Servio, embora constitua nus do empregador, tem natureza econmica de poupana. Os valores depositados ao longo do tempo so posteriormente disponibilizados para cada empregado.

Caso 2 Servio prestado Empresa diretamente por profissional autnomo.

Autnomo

Empresa

INSS 1:

A empresa paga 20% sobre valor total do servio, a ttulo de INSS-

patronal, e deduz essa despesa da base de clculo do IRPJ e da CSLL; INSS 2: A empresa paga 11% sobre valor total do servio, a ttulo de INSS-

empregado, limitado ao valor do salrio-contribuio mximo; IRPF: Autnomo paga IRPF na tabela progressiva, deduzindo 30% da renda

tributvel a ttulo de livro-caixa. ISS: Autnomo paga 5% sobre a base fixa de R$ 9.600,005.

Caso 3 Servio prestado Empresa 2 por Empresa 1, do lucro presumido e que paga prlabore igual ao salrio-mnimo.

Scio

Empresa 1

Empresa 2

INSS : IRPF: ISS: IRPJ: CSLL:

Empresa 1 paga (11% + 20%) sobre pr-labore Scio paga IRPF sobre o pr-labore, utilizando a tabela progressiva. Empresa 1 paga 5% sobre a base fixa de R$ 9.600,00. Empresa 1 paga sobre o lucro presumido. Empresa 1 paga sobre o lucro presumido.

PIS/Cofins: Empresa 1 paga 3,65% sobre valor do servio.

O ISS foi calculado admitindo que se trata de profissional autnomo de nvel superior atuante no municpio de So Paulo, com alquota de 5%.

No Caso 3, admite-se que apenas o scio majoritrio realize retiradas significativas, tendo em vista a necessidade de comparao com os casos antecedentes. Em todos os casos, sups-se que, mesmo sendo optante pelo lucro presumido, o contribuinte mantm escriturao contbil completa, o que lhe permite a distribuio isenta de lucro acima do percentual de presuno. 3.2. Exemplo Prtico Para explicar o mtodo de apurao das alquotas efetivas, passa-se a descrever os passos do clculo efetuado. Assim, tomou-se como valor do servio R$ 10.000,00 mensais ou R$ 120.000,00 reais anuais. No Caso 1 (trabalho assalariado) haveria incidncia dos seguintes tributos: Tabela IV Clculo dos Tributos Incidentes no Caso 1
Tributo INSS 1 INSS 2 FGTS Subtotal Incidncia = 20% * 120.000*0,66 .......................................................................... = 11% do salrio-contribuio mx. = 11%* 32.613,36 ....................... = 8% do salrio = 8% *120.000............................................................. ................................................................................................................ Valor (R$) 15.840,00 3.587,47 9.600,00 29.029,47

Fonte: elaborada pelos autores.

Alm destes, haveria a incidncia do IRPF sobre os salrios. Admitindo-se a seguinte composio das dedues6:

Dependentes (3) .................................................................................... Despesas com instruo (relativas aos 3 dependentes) ......................... Despesas mdicas ................................................................................. Contribuio Previdenciria dedutvel ................................................. Total ......................................................................................................

4.212,00 6.594,00 8.000,00 3.587,47 22.393,47

O valor da renda lquida anual tributvel seria de:

Receitas Tributveis .............................................................................. ( - ) Dedues ....................................................................................... Receita Lquida Tributvel ................................................................. 120.000,00 22.393,47 97.606,33

6 Ver explicaes sobre as hipteses e o clculo das dedues nas Notas Explicativas, ao final do texto.

O imposto de renda devido obtido por meio da tabela progressiva da MP 232/2004, admitindo-se o uso do formulrio completo por ser, no caso, mais vantajoso para o contribuinte. O imposto de renda resultante de R$ 21.257,60 Somando-se o IRPF aos demais tributos, verifica-se que a incidncia tributria total sobre a operao foi de R$ 50.285,07, resultando em uma alquota efetiva total sobre a operao de prestao de servio de 41,90%. No Caso 2, importante lembrar que o servio seria prestado por profissional autnomo diretamente empresa, cuja opo pelo lucro real. A incidncia seria: Tabela V Clculo dos Tributos Incidentes no Caso 2
Tributo INSS 1 INSS 2 ISS Subtotal Incidncia = 20% do valor do servio ded. do IRPJ = 20%* 120.000* 66%= ....... = 11% do salrio-contribuio mx.7 = 11%* 32.613,36...................... = 5% de R$ 9.600,00 ............................................................................. ................................................................................................................ Valor (R$) 15.840,00 3.587,47 480,00 19.907,47

Fonte: elaborada pelos autores.

Para o clculo do IRPF, o valor das dedues seria igual ao do Caso 1 acrescido das despesas com livro-caixa, ou seja: Dedues = 22.393,47 + 36.000,00 (livro caixa, inclusive ISS) = 58.393,47 A renda lquida tributvel seria de: Receitas Tributveis ..................................................................... 120.000,00 ( - ) Dedues .............................................................................. 58.393,47 Receita Lquida Tributvel......................................................... 61.606,53 Aplicando a tabela progressiva renda lquida tributvel obtida tem-se o valor do imposto de renda de R$ 11.357,59. Somando-se o IRPF aos demais tributos, verifica-se que a incidncia tributria total sobre a operao foi de R$ 31.265,07, resultando em uma alquota efetiva total sobre a operao de prestao de servio de 26,05%. No Caso 3, o servio prestado por empresa do lucro presumido. O clculo da incidncia determinado por:
7

O valor retido na fonte pela empresa, com base no valor do servio.

Tabela VI Clculo dos Tributos Incidentes no Caso 3

Tributo INSS ISS IRPJ CSLL Pis/Cofins Subtotal
9

Incidncia
= (11% +20%) do salrio mnimo (pro labore) = 31%* 3.900,00 ................ = 5% de R$ 9.600,00 ..................................................................................... = 15% do lucro presumido = 15% * 40% * 120.000 ...................................... = 9% do lucro presumido = 9% * 40% * 120.000 .......................................... = 3,65% do faturamento = 3,65% * 120.000 ..................................................
8

Valor (R$) 1.209,00 480,00 7.200,00 4.320,00 4.380,00 17.589,00

................................................................................................................

Fonte: elaborada pelos autores.

O scio que efetuar as retiradas a qualquer ttulo estaria isento do IRPF, pois, o somatrio de suas dedues seria de R$ 19.235,00 e superior sua renda tributvel (R$ 3.900,00). Assim, verifica-se que a incidncia tributria total sobre a operao foi de R$ 17.589,00, resultando em uma alquota efetiva total sobre a prestao de servio de 14,66%. 4. RESULTADOS OBTIDOS Utilizando dados agregados das bases das DIRPF-2003 e DIPJ-2003, aplicou-se a metodologia anteriormente descrita a vrios nveis de receita anual e calcularam-se as respectivas alquotas efetivas. Foram eleitos dezenove nveis de receita mensal de prestao de servio, compreendidos entre R$ 5 mil e R$ 4 milhes. Embora seja pouco factvel encontrar profissionais autnomos com renda mensal na casa dos milhes, a extenso do clculo comparativo at R$ 4 milhes mensais teve o nico objetivo de cobrir todo o espectro de situaes possveis, considerado o limite atual de opo pelo lucro presumido. Para o clculo da alquota efetiva foram adotados parmetros relacionados aos contribuintes situados em cada nvel de receita. A informao detalhada a respeito da fixao dos parmetros encontra-se no Anexo B deste trabalho. Os clculos efetuados procuraram retratar as seguintes incidncias:
8

Alquota efetiva do imposto de renda incidente sobre o prestador do servio; Alquota efetiva de todos os tributos incidentes na operao de prestao do servio.

A retirada obrigatria usualmente realizada sobre o salrio-mnimo, pois a opo mais vantajosa. O salrio mnimo foi tomado a R$ 300,00 e o nmero de meses igual a 13 e para apenas um scio. A incluso de 2 a 5 scios no altera substancialmente as alquotas efetivas. 9 Para o ISS, utilizou-se hiptese idntica ao Caso 2 e para apenas um scio.

4.1. Imposto de Renda Incidente sobre o Prestador do Servio Em um primeiro momento, investigaram-se quais seriam as alquotas efetivas em relao somente ao imposto de renda10, j considerado o aumento do percentual de presuno de 32% para 40%. Os resultados so apresentados nos Grficos I-A e I-B (ver tambm o Anexo C com os valores utilizados na construo do grfico). Na comparao do trabalho assalariado com o lucro presumido, e considerando somente o imposto de renda, nota-se que a natureza progressiva da incidncia do IRPF predomina, sendo que, a partir do segundo nvel de renda/receita, a alquota efetiva sobre o assalariado significativamente superior quela calculada para o lucro presumido. Grfico I-A Alquota Efetiva do Imposto de Renda sobre o Prestador do Servio Lucro Presumido x Assalariado Lucro Presumido a 40%
30% 25%

Alquota Efetiva

20% 15% 10% 5% 0%

60

240

480

720

960

1.200

12.000

24.000

36.000

48.000

Valor Anual do Servio Prestado (R$ milhes)

Assalariado

Lucro Presumido

A curva de alquota efetiva do autnomo tambm apresenta forte progressividade nos primeiros nveis de renda, devido ao efeito progressivo de incidncia da tabela do IRPF. No lucro presumido no se observa progressividade nessas primeiras faixas, em razo da inexistncia de limite de iseno para clculo do imposto de renda11 e da maior amplitude da faixa sem adicional. Pode-se notar, ento, que, exceo da faixa inicial, na qual a opo pelo trabalho como autnomo gera maior economia fiscal, e da segunda, onde as alquotas efetivas so

10

No caso das pessoas jurdicas, considerou-se tambm, no cmputo da incidncia sobre a renda, a contribuio social sobre o lucro lquido, dada a similaridade entre tais tributos. 11 Para as pessoas fsicas o limite anual de renda isenta de R$ 13.968,00.

equivalentes, nos demais nveis, a opo pelo lucro presumido significa importante vantagem tributria. Grfico I-B Alquota Efetiva do Imposto de Renda sobre o Prestador do Servio Lucro Presumido x Autnomo Lucro Presumido a 40%
25%

20%

Alquota Efetiva

15%

10%

5%

0%
60 240 480 720 960 1.200 12.000 24.000 36.000 48.000

Valor Anual do Servio Prestado (R$ milhes) Autnomo Lucro Presumido

4.2. Total dos Tributos Incidentes sobre a Operao de Prestao do Servio Ao expandir a anlise de forma a computar os tributos incidentes em toda a operao, ou seja, considerar tanto os tributos incidentes sobre o prestador quanto os incidentes sobre o tomador do servio, tem-se viso mais abrangente e clara de como as diversas incidncias tributrias podem afetar o valor final do servio. Ao computar todas as incidncias, nota-se que a alquota efetiva sobre o assalariado (Grfico II-A) e sobre o autnomo (Grfico II-B) cresce significativamente. Isso ocorre porque o tomador do servio, em ambos os casos, deve incluir em sua base de clculo da contribuio previdenciria (INSS-Patronal) o valor pago a ttulo de salrio ou de remunerao a trabalhador autnomo. No caso do assalariado, a incidncia agravada pela legislao trabalhista que determina o pagamento da contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS) de 8,0% sobre o salrio pago. O lucro presumido, por seu turno, no afetado por essas incidncias adicionais, pois no se caracteriza nenhuma situao de vnculo empregatcio e o recolhimento de INSS-Patronal prprio j est computado em sua alquota efetiva. 10

Grfico II-A Alquota Efetiva Total sobre o Valor da Operao Lucro Presumido x Assalariado Lucro Presumido a 40%
50% 45% 40% 35% Alquota Efetiva 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0%

60

240

480

720

960

1.200

12.000

24.000

36.000

48.000

Valor Anual do Servio Prestado (R$ milhes)

Assalariado

Lucro Presumido

Nessa abordagem, a vantagem da tributao com base no lucro presumido torna-se evidente. Em todos os nveis de renda, a alquota efetiva incidente sobre o lucro presumido significativamente inferior quelas computadas para os outros dois casos.

11

Em relao situao anterior publicao da MP 232/04, em que a presuno para os prestadores de servios no lucro presumido era de 32%, o padro de alquotas efetivas no se alterou significativamente, conforme pode ser observado no Grfico III-A e III-B. Grfico II-B Alquota Efetiva Total sobre o Valor da Operao Lucro Presumido x Autnomo Lucro Presumido a 40%
40% 35% 30%
Alquota Efetiva

25% 20% 15% 10% 5% 0%

60 240 480 720 960 1.200 12.000 24.000 36.000 48.000

Valor Anual do Servio Prestado (R$ milhes)

Autnomo

Lucro Presumido

O aumento de 25% no percentual de presuno tem como resultado aumento no custo tributrio varivel segundo o nvel de receita bruta auferida. Entretanto, o impacto sobre a alquota efetiva, para os casos estudados, ficou entre 1,92 p.p. e 2,71 p.p.. Clculos relativamente simples demonstram que, independente do nvel de receita bruta, o impacto do aumento sobre os custos tributrios oscilar entre 1,92% e 2,72% da receita bruta, conforme o contribuinte esteja ou no sujeito ao adicional de 10% do IRPJ.

12

Grfico III-A Alquota Efetiva Total sobre o Valor do Servio Lucro Presumido x Assalariado Lucro Presumido a 32%
50% 45% 40% 35%

Alquota Efetiva

30% 25% 20% 15% 10% 5% 0%

60

240

480

720

960

1.200

12.000

24.000

36.000

48.000

Valor Anual do Servio Prestado (R$ milhes)

Assalariado

Lucro Presumido

Grfico III-B Alquota Efetiva Total sobre o Valor do Servio Lucro Presumido x Autnomo Lucro Presumido a 32%
40% 35% 30%
Alquota Efetiva

25% 20% 15% 10% 5% 0%

60 240 480 720 960 1.200 12.000 24.000 36.000 48.000

Valor Anual do Servio Prestado (R$ milhes)

Autnomo Lucro Presumido

13

4.3. Prestao de Servio Pessoa Fsica At este ponto, a anlise estava direcionada para a situao em que o demandante do servio era uma pessoa jurdica. Entretanto, alguns declarantes optantes pelo lucro presumido prestam servios diretamente a pessoas fsicas. Neste caso, a relao jurdico-tributria pode gerar diferente reflexo sobre a alquota efetiva incidente na operao. Como, por hiptese, o demandante do servio uma pessoa fsica, pode-se descartar a anlise do Caso 1. Resta, ento, analisar os casos em que o servio pode ser prestado por trabalhador autnomo ou empresa do lucro presumido. O Grfico IV apresenta os resultados obtidos para cada nvel de valor do servio anual (valores no Anexo E). Grfico IV Alquota Efetiva na Prestao de Servio a Consumidor Final
25%

20%

Alquota Efetiva

15%

10%

5%

0%
60 120 240 360 480 600 720 840 960 1.080 1.200 6.000 12.000 18.000 24.000 30.000 36.000 42.000 48.000

Valor Anual do Servio Prestado (R$ milhes)

Autnomo

Lucro Presumido

Exceto pelos nveis iniciais, nos quais a tributao como autnomo j era mais baixa mesmo com a presuno a 32%, a tributao com base no lucro presumido mostra-se mais favorvel. Nos nveis iniciais, onde a tributao do autnomo apresenta-se mais baixa, o fator determinante a presena do limite de iseno, inexistente no lucro presumido, combinado com o desconto do livro-caixa. medida que o valor do servio aumenta, esses dois fatores perdem relevncia relativa e a diferena de tributao inverte, favorecendo a adoo do lucro presumido. Deve-se acrescentar que, no caso de prestao de servio diretamente pessoa fsica, a diferena entre as alquotas efetivas bem menor do que nos casos anteriormente analisados. 14

5. COMPARAO COM O LUCRO REAL Regimes de tributao simplificados geralmente lanam mo de estimativas de parmetros mdios para avaliar a capacidade contributiva do agente econmico e desenhar o modelo de tributao. Quanto mais amplo for o regime e mais heterogneo for o pblico a que se destina, maiores sero os desvios em relao mdia. de se esperar, portanto, que os diversos contribuintes registrem valores acima ou abaixo do valor mdio previsto, conforme as caractersticas prprias da atividade e da eficincia econmica sob a qual operam. No caso do regime de tributao com base no lucro presumido, o parmetro chave a lucratividade da empresa, definida como a relao entre o lucro e a receita bruta. Presume-se que, na mdia, os prestadores de servio operem com lucratividade de 40%.12 O contribuinte que, por qualquer motivo, esteja registrando resultados abaixo da lucratividade presumida estar sujeito a incidncia, em relao ao IRPJ e CSLL, superior quela que se submeteria caso apurasse contabilmente seu resultado. Um importante fator para evitar que tal situao gere um nus desproporcional para o contribuinte que o regime de tributao com base no lucro presumido facultativo. Ou seja, caso o desvio em relao ao parmetro mdio seja elevado, o contribuinte pode migrar para o regime de tributao com base no lucro real e, portanto, reequilibrar seu custo tributrio. Ao analisar o custo-benefcio da adoo do regime do lucro real, o contribuinte deve considerar tambm a regra de incidncia da contribuio para o PIS e Cofins. Para os declarantes submetidos ao regime do lucro presumido, a incidncia de 3,65% sobre a receita total, sem aproveitamento de crdito. No caso do lucro real, a incidncia de 9,25% sobre o valor agregado. A incidncia de 3,65% cumulativa pode, em alguns casos, resultar em alquota efetiva superior a 9,25%. Portanto, se por um lado a opo pelo lucro real pode significar reduo no pagamento do IRPJ e da CSLL, o contribuinte deve ponderar, de acordo com sua estrutura de custos, os efeitos relativos incidncia do PIS/Cofins. Somente aps estabelecer o ponto de indiferena, ou seja, a situao onde a opo pelo lucro presumido ou pelo lucro real no afete o lucro lquido aps a tributao, que o contribuinte estar apto a determinar qual regime de tributao lhe ser menos oneroso.

12

De acordo com os dados constantes da declarao de imposto de renda das pessoas jurdicas dos anos de 2002 e 2003, a relao mdia entre o lucro distribudo e a receita bruta das empresas prestadoras de servio optantes pelo lucro presumido foi de 40%. Caso se considere o lucro total, que inclui a parcela de reinvestimento, a lucratividade pode superar esse patamar.

15

6. CONSIDERAES FINAIS O lucro presumido regime de tributao simplificado e facultativo que abrange largo espectro de empresas com diferentes caractersticas. Os prestadores de servios representam importante sub-conjunto de optantes por esse regime e, em algumas situaes, defrontam-se com razovel nmero de possibilidades de apurao dos tributos. O presente trabalho focou-se em trs casos especficos: incidncia tributria como assalariado, como trabalhador autnomo e como empresa do lucro presumido. A opo pelo lucro presumido, pode ser bastante interessante no caso de contribuintes cujos custos sejam baixos, podendo em algumas situaes aproximar-se de zero. Tendo em vista que o lucro distribudo, mesmo acima do percentual de presuno, no tributado na pessoa fsica13, o resultado excedente constitui ganho no tributvel. Em relao aos casos analisados, que procuraram retratar as diferentes situaes em que um prestador de servios pode encontrar-se, infere-se o seguinte: Se se considera apenas a incidncia sobre a renda do prestador de servios, o assalariado tem alquota efetiva mais elevada em todos os nveis de renda considerados. As mdias das alquotas efetivas obtidas foram 25,05%, 16,83% e 11,60%, para o assalariado, autnomo e lucro presumido, respectivamente (ver Anexo C). Na situao mais abrangente em que se consideraram os tributos incidentes sobre a operao de prestao de tributos, independente se o nus suportado pelo prestador ou pelo demandante, ilustra-se cenrio mais realista em decorrncia da forma de tributao. As alquotas efetivas do assalariado e do trabalhador autnomo sobem, em funo da incidncia do FGTS e da contribuio patronal para o INSS, aumentando a vantagem relativa do lucro presumido. Obtiveram-se as seguintes mdias das alquotas efetivas: 46,88%, 30,90% e 15,57%, para o assalariado, autnomo e lucro presumido, respectivamente (ver Anexo D). Quando o servio prestado diretamente para pessoas fsicas, as curvas de alquotas efetivas se aproximam. Exceto pelos nveis mais baixos de renda considerados, nos quais o trabalhador autnomo tem alquota efetiva menor do que a do lucro presumido, a incidncia sobre o lucro presumido ligeiramente mais baixa. As alquotas efetivas mdias para o trabalhador autnomo e para o lucro presumido foram, respectivamente, de 17,95% e 15,62% (ver Anexo E).
13

A no tributao do lucro distribudo obedece a lgica econmica da integrao tributria entre a pessoa fsica e a jurdica. Como o lucro j sofre a a incidncia na empresa, o scio ou acionista desonerado, evitando dupla incidncia sobre o mesmo valor.

16

A escolha entre a tributao pelo lucro real ou o lucro presumido depende, basicamente, da estrutura de custos de cada empresa. A incidncia do PIS/Cofins desempenha papel relevante na deciso do contribuinte. Com base nos valores apurados pode-se concluir que, em geral, o enquadramento do prestador de servio no lucro presumido gera vantagens tanto para o ofertante como para o contratante do servio. Esse ltimo, alm da reduo do custo final do servio, se desvencilha dos vnculos empregatcios, furtando-se a conceder os direitos previstos na legislao trabalhista. Nas situaes em que a tributao como autnomo mais vantajosa, tipicamente quando o servio prestado de baixo valor, pode ocorrer de o contratante impor ao prestador de servio, por razes extra-fiscais, a adoo do regime do lucro presumido. Nesse caso, a adoo do regime gera vantagens exclusivamente para o contratante.

17

NOTAS EXPLICATIVAS 1. O salrio-contribuio mximo atualmente de R$ 2.508,72 (Portaria no 79 de 07/05/2004, do Ministrio da Previdncia Social). 2. Contribuio patronal est prevista na Lei No. 8.212/1991, art. 22. Observe que, enquanto a contribuio do empregado ou do contribuinte individual est limitada ao salrio-contribuio mximo, no h limite para a contribuio da empresa. 3. Contribuio do empregado Previdncia, Lei No. 8.212/1991, artigos 20 e 30. Para a amplitude dos valores dos servios, que varia de R$ 5 mil a R$ 4 milhes mensais, o salrio ser sempre maior que o salrio de contribuio mximo. 4. Para o clculo do IRPF utilizou-se a tabela progressiva da MP 232/2004. 5. A legislao tributria dispe que as empresas optantes pelo lucro presumido recolham 3% de Cofins e 0,65% de Pis sobre a receita bruta. 6. Com base nos valores agregados das dedues para o livro-caixa das DIRPF 2002, chegou-se ao percentual mdio de 30% para as despesas de livro-caixa. A utilizao de um percentual mdio, entretanto, tem limitaes. Nas faixas de receitas mais elevadas, esses percentuais chegaram a ultrapassar 60%. Mesmo assim, ao utilizar tais percentuais nas simulaes, as alquotas efetivas para os autnomos nas faixas mais elevadas caem de 37% para 32%, estando ainda acima das que se verificam, nas mesmas faixas, para as empresas sem empregados constitudas pelo lucro presumido. 7. Percentual de 66% foi aplicado nos casos 1 e 2 para considerar a dedutibilidade do INSS-Patronal para fins de clculo do IRPJ (alquota de 25%) e da CSLL (alquota de 9,0%). 8. O valor das despesas mdicas foi fixado em cerca de 3 mil reais para a primeira faixa de renda, oito mil reais para as faixas de R$ 120 mil a R$ 6 milhes e de 13 mil reais para as faixas superiores. Estes valores decorrem da anlise dos dados das declaraes, fixados com base em uma mdia aproximada.

18

ANEXO A

Setor 74 Servios Prestados Principalmente s Empresas

Sub-Atividades
Servios Prestados Principalmente s Empresas 7499-3/99 - Outros servios prestados principalmente s empresas 7411-0/01 - Servios advocatcios 7416-0/02 - Atividades de assessoria em gesto empresarial 7420-9/02 - Servios tcnicos de engenharia 7440-3/01 - Agncias de publicidade e propaganda 7412-8/01 - Atividades de contabilidade 7414-4/00 - Gesto de participaes societrias (holdings) 7440-3/99 - Outros servios de publicidade 7420-9/99 - Outros servios tcnicos especializados 7420-9/01 - Servios tcnicos de arquitetura 7412-8/02 - Atividades de auditoria contbil 7450-0/02 - Locao de mo-de-obra 7460-8/02 - Atividades de vigilncia e segurana privada 7450-0/01 - Seleo e agenciamento de mo-de-obra 7499-3/05 - Servios administrativos para terceiros 7470-5/01 - Atividades de limpeza em imveis 7499-3/08 - Servios de cobrana e de informaes cadastrais 7499-3/07 - Servios de organizao de eventos # exclusive l i d i 7413-6/00 - Pesquisas de mercado e de opinio pblica 7420-9/03 - Servios tcnicos de cartografia, topografia e geodsia 7440-3/02 - Agenciamento e locao de espaos publicitrios 7415-2/00 - Sedes de empresas e unidades administrativas locais 7416-0/01 - Assessoria s atividades agrcolas e pecurias 7499-3/01 - Servios de traduo, interpretao e similares 7420-9/05 - Servios de desenho tcnico especializado 7430-6/00 - Ensaios de materiais e de produtos; anlise de lid d Demais
Fonte: Dipj 2003

Freq.
80.151 22.988 9.162 10.571 9.403 3.293 7.903 1.112 2.034 2.528 3.145 945 730 540 715 843 685 349 508 392 469 252 70 556 339 449 170

Receita Bruta
R$ milhes % % Acuml.

21.752,15 100,00% 5.701,99 4.749,26 2.651,98 2.039,78 1.041,90 1.022,63 574,25 559,69 524,78 488,28 244,77 234,35 230,54 215,67 208,11 203,29 156,99 145,91 138,27 91,44 81,51 71,66 51,66 47,33 46,66 44,41 185,03 26,21% 21,83% 12,19% 9,38% 4,79% 4,70% 2,64% 2,57% 2,41% 2,24% 1,13% 1,08% 1,06% 0,99% 0,96% 0,93% 0,72% 0,67% 0,64% 0,42% 0,37% 0,33% 0,24% 0,22% 0,21% 0,20% 0,85% 26,21% 48,05% 60,24% 69,62% 74,41% 79,11% 81,75% 84,32% 86,73% 88,98% 90,10% 91,18% 92,24% 93,23% 94,19% 95,12% 95,84% 96,52% 97,15% 97,57% 97,95% 98,28% 98,51% 98,73% 98,95% 99,15% 100,00%

19

ANEXO B

Parmetros Utilizados

PERCENTUAL DE PRESUNO............................................................................................. ALQUOTA CSLL ...................................................................................................................... ALQUOTA DO IRPJ SEM ADICIONAL ................................................................................. ALQUOTA DO IRPJ COM ADICIONAL................................................................................. RECEITA ANUAL LIMITE PARA ADICIONAL .................................................................... ALQUOTA PIS/COFINS ........................................................................................................... ISS ANUAL ................................................................................................................................ NMERO DE DEPENDENTES ................................................................................................. DESPESAS MDICAS PARA R$ 60 MIL/ANO ....................................................................... DESPESAS MDICAS ENTRE R$ 120 E R$ 480 MIL/ANO................................................... DESPESAS MDICAS ENTRE R$ 600 E R$ 48.000 MIL/ANO .............................................. LIVRO CAIXA (EM RELAO COM A RECEITA DE SERVIOS)..................................... SALRIO-CONTRIBUIO ANUAL P/ ASSALARIADO ..................................................... SALRIO-CONTRIBUIO ANUAL P/ PR-LABORE ........................................................ ALQUOTA INSS EMPREGADO............................................................................................ ALQUOTA INSS-PATRONAL ................................................................................................. ALQUOTA FGTS .....................................................................................................................

40% 9% 15% 25% R$ 600.000 3,65% R$ 480,00 3 R$ 3.600 R$ 8.000 R$ 13.000 30,00% R$ 32.613,36 R$ 3.900,00 11,00% 20,00% 8,00%

20

ANEXO C

Alquotas Efetivas do IR sobre o Prestador do Servio Valor do Servio

Mensal Anual

Alquotas Efetivas Caso 01 Caso 02 Caso 03

(Assalariado) (Autnomo) (L. Presum.)

5.000,00 10.000,00 20.000,00 30.000,00 40.000,00 50.000,00 60.000,00 70.000,00 80.000,00 90.000,00 100.000,00 500.000,00 1.000.000,00 1.500.000,00 2.000.000,00 2.500.000,00 3.000.000,00 3.500.000,00 4.000.000,00

60.000,00 120.000,00 240.000,00 360.000,00 480.000,00 600.000,00 720.000,00 840.000,00 960.000,00 1.080.000,00 1.200.000,00 6.000.000,00 12.000.000,00 18.000.000,00 24.000.000,00 30.000.000,00 36.000.000,00 42.000.000,00 48.000.000,00

10,63% 17,71% 22,61% 24,24% 25,05% 25,45% 25,79% 26,04% 26,22% 26,36% 26,48% 27,30% 27,39% 27,43% 27,45% 27,46% 27,46% 27,47% 27,47% 25,05%

2,96% 9,46% 14,36% 15,99% 16,80% 17,20% 17,54% 17,79% 17,97% 18,11% 18,23% 19,05% 19,14% 19,18% 19,20% 19,21% 19,21% 19,22% 19,22% 16,83%

9,60% 9,60% 9,60% 9,60% 9,60% 9,60% 10,27% 10,74% 11,10% 11,38% 11,60% 13,20% 13,40% 13,47% 13,50% 13,52% 13,53% 13,54% 13,55% 11,60%

Mdia das Alquotas Efetivas

Fonte: Fonte: elaborada pelos autores a partir de dados das DIPJ e DIRPF 2003

21

ANEXO D

Alquotas Efetivas Totais sobre o Valor da Operao Valor do Servio

Mensal Anual

Alquotas Efetivas Caso 01 Caso 02 Caso 03

(Assalariado) (Autnomo) (L. Presum.)

5.000,00 10.000,00 20.000,00 30.000,00 40.000,00 50.000,00 60.000,00 70.000,00 80.000,00 90.000,00 100.000,00 500.000,00 1.000.000,00 1.500.000,00 2.000.000,00 2.500.000,00 3.000.000,00 3.500.000,00 4.000.000,00

60.000,00 120.000,00 240.000,00 360.000,00 480.000,00 600.000,00 720.000,00 840.000,00 960.000,00 1.080.000,00 1.200.000,00 6.000.000,00 12.000.000,00 18.000.000,00 24.000.000,00 30.000.000,00 36.000.000,00 42.000.000,00 48.000.000,00

34,82% 41,90% 45,30% 46,43% 47,00% 47,25% 47,49% 47,66% 47,79% 47,89% 47,97% 48,55% 48,62% 48,65% 48,66% 48,67% 48,67% 48,68% 48,68% 46,88%

22,49% 26,05% 29,25% 30,32% 30,85% 31,08% 31,31% 31,47% 31,59% 31,69% 31,76% 32,31% 32,37% 32,40% 32,41% 32,42% 32,42% 32,43% 32,43% 30,90%

15,09% 14,66% 13,95% 13,72% 13,60% 13,53% 14,15% 14,59% 14,93% 15,18% 15,39% 16,88% 17,06% 17,13% 17,16% 17,18% 17,19% 17,20% 17,20% 15,57%

Mdia das Alquotas Efetivas

Fonte:: Fonte: elaborada pelos autores a partir de dados das DIPJ e DIRPF 2003

22

ANEXO E

Alquotas Efetivas Totais sobre o Valor da Operao Lucro Presumido a 32% Valor do Servio
Mensal Anual

Alquotas Efetivas Caso 01 Caso 02 Caso 03

(Assalariado) (Autnomo) (L. Presum.)

5.000,00 10.000,00 20.000,00 30.000,00 40.000,00 50.000,00 60.000,00 70.000,00 80.000,00 90.000,00 100.000,00 500.000,00 1.000.000,00 1.500.000,00 2.000.000,00 2.500.000,00 3.000.000,00 3.500.000,00 4.000.000,00

60.000,00 120.000,00 240.000,00 360.000,00 480.000,00 600.000,00 720.000,00 840.000,00 960.000,00 1.080.000,00 1.200.000,00 6.000.000,00 12.000.000,00 18.000.000,00 24.000.000,00 30.000.000,00 36.000.000,00 42.000.000,00 48.000.000,00

34,82% 41,90% 45,30% 46,43% 47,00% 47,25% 47,49% 47,66% 47,79% 47,89% 47,97% 48,55% 48,62% 48,65% 48,66% 48,67% 48,67% 48,68% 48,68% 46,88%

22,49% 26,05% 29,25% 30,32% 30,85% 31,08% 31,31% 31,47% 31,59% 31,69% 31,76% 32,31% 32,37% 32,40% 32,41% 32,42% 32,42% 32,43% 32,43% 46,88%

13,17% 12,74% 12,03% 11,80% 11,68% 11,61% 12,10% 12,45% 12,71% 12,91% 13,07% 14,24% 14,38% 14,43% 14,46% 14,47% 14,48% 14,49% 14,49% 13,25%

Mdia das Alquotas Efetivas

Fonte:: Fonte: elaborada pelos autores a partir de dados das DIPJ e DIRPF 2003

23

ANEXO F

Alquotas Efetivas Totais na Prestao de Servio para Pessoa Fsica

Valor do Servio
Mensal Anual

Alquotas Efetivas Caso 01* Caso 02 Caso 03

(Assalariado) (Autnomo) (L. Presum.)

5.000,00 10.000,00 20.000,00 30.000,00 40.000,00 50.000,00 60.000,00 70.000,00 80.000,00 90.000,00 100.000,00 500.000,00 1.000.000,00 1.500.000,00 2.000.000,00 2.500.000,00 3.000.000,00 3.500.000,00 4.000.000,00

60.000,00 120.000,00 240.000,00 360.000,00 480.000,00 600.000,00 720.000,00 840.000,00 960.000,00 1.080.000,00 1.200.000,00 6.000.000,00 12.000.000,00 18.000.000,00 24.000.000,00 30.000.000,00 36.000.000,00 42.000.000,00 48.000.000,00

8,83% 14,63% 16,94% 17,71% 18,09% 18,23% 18,40% 18,52% 18,61% 18,69% 18,74% 19,15% 19,19% 19,21% 19,22% 19,23% 19,23% 19,23% 19,24% 17,95%

16,12% 14,66% 13,95% 13,72% 13,60% 13,53% 14,15% 14,59% 14,93% 15,18% 15,39% 16,88% 17,06% 17,13% 17,16% 17,18% 17,19% 17,20% 17,20% 15,62%

Mdia das Alquotas Efetivas

Fonte:: Fonte: elaborada pelos autores a partir de dados das DIPJ e DIRPF 2003 (*)No aplicvel para o Caso 01.

24