GUIA DE APLICAÇÃO DAS ISA (3)

GUIA DE
APLICAÇÃO DAS ISA

- CONCEITOS
FUNDAMENTAIS E
ORIENTAÇÃO
PRÁTICA
GUIA DE APLICAÇÃO DAS ISA – CONCEITOS FUNDAMENTAIS E ORIENTAÇÃO PRÁTICA
International Federation of Accountants

529 Fifth Avenue,
New York, NY 10017 USA
This Guide to Using ISAs in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities was prepared by the International Federation of
Accountants (IFAC) with support from its Small and Medium Practices Committee. The committee represents the interests of
professional accountants operating in small- and medium-sized practices and other professional accountants who provide services
to small- and medium sized entities.
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ISBN: 978-1-60815-353-4
Publicado por:
Este GUIA DE APLICAÇÃO DAS ISA – CONCEITOS FUNDAMENTAIS E ORIENTAÇÃO PRÁTICA é baseado em extratos dos Volumes 1 e 2
do Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities, 4ª Edição publicado pela
International Federation of Accountants (IFAC) em julho de 2018 em língua inglesa, e foi traduzido para língua portuguesa pela
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) em setembro de 2018. O texto aprovado de todas as publicações da IFAC é o
publicado pela IFAC em língua inglesa. A IFAC não assume qualquer responsabilidade pela exatidão e integralidade da tradução ou
por ações que possam surgir em seu resultado.
Texto em língua inglesa dos Volumes 1 e 2 do Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small- and
Medium-Sized Entities, 4ª Edição ISBN © 2018 pela IFAC. Todos os direitos reservados.
Texto em língua portuguesa do GUIA DE APLICAÇÃO DAS ISA – CONCEITOS FUNDAMENTAIS E ORIENTAÇÃO PRÁTICA © 2018 pela
IFAC. Todos os direitos reservados.
Título original: Volume 1 and 2, Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small- and Medium-Sized
Entities, 4th Edition ISBN: 978-1-60815-353-4.
Contactar Permissions@ifac.org para autorizações de reproduções, armazenamento ou transmissão, ou para fazer qualquer uso
similar deste documento.
ISBN: 978-989-20-8990-4
2
BREVE NOTA DE APREÇO
Este é um momento muito bom para mim.
Há excelentes obras de autores nacionais, antigas e recentes, de outros autores de língua portuguesa e de autores
estrangeiros, traduzidas em muitos casos.
Quando afirmo que é bom para mim, digo para mim mesmo – o que seria irrelevante aqui, obviamente -, mas, antes
de tudo, porque sentia, enquanto responsável na Instituição, que esta obra nos – e não desprezo a excelência da
formação de cada Colega - fazia uma grande falta.
Não havia o toque da Ordem ligado ao nosso ambiente empresarial e ao nosso ambiente profissional.
Tenho de pedir desculpa ao Colega Óscar Figueiredo por quanto o importunei para termos esta publicação.
O Colega Óscar Figueiredo, trabalhando afincadamente com uma equipa que integrou a Colega Ana Aniceto, o Colega
Carlos Rodrigues e a Colega Isabel Paiva, bem como, obviamente, a Colega Ana Cristina Doutor, deixam-nos um
trabalho que muitos de nós esperávamos.
A obra vem do guia Guide to Using ISAs in Audits of Small and Medium Size Entities e foi traduzida e adaptada à nossa
realidade, sobretudo das Pequenas e Médias Entidades e dos Colegas que mais carecem da formação direta da
Ordem.
Com pena minha, vem mais tarde do que eu preferia. O Colega Óscar Figueiredo convenceu-me de que era preferível
aguardar o texto revisto do guia, que estava para sair sempre que perguntava pelo avanço do trabalho – até que,
quando já íamos seguir outra via, apareceu em julho de 2018 a revisão que permitiu uma obra atualizada.
A interligação, em texto e em grafismo, a exemplificação, a ajuda para a feitura de papéis de trabalho indispensáveis,
as observações, recomendações e conselhos, tudo feito com base num original de elevadíssima qualidade, e servido
pela mão firme, dedicada, ciente, experiente dos Colegas que nos deixam sinal da qualidade do nosso trabalho,
significam, para além do respeito pelos Colegas, que deve entender-se como uma obrigação nossa, um ato de carinho
pela Ordem que me deixa, enquanto responsável, sensibilizadíssimo.
O trabalho vai em termos de tratamento informático, mais célere, de fácil acesso, mais económico, mais …
Penso que esta obra vai pautar o nosso ambiente de formação, com sessões mais práticas, com melhor ligação da
realidade ao trabalho e às normas.
Lisboa, 31 de outubro de 2018
José Rodrigues de Jesus
Bastonário
1
Observação
Este Guia foi concebido para ajudar os auditores (Revisores Oficiais de Contas e seus colaboradores) a
aplicarem as Normas Internacionais de Auditoria (ISA) quando executam uma auditoria, mas não é um
substituto das próprias ISA. Por isso, ao consultar este Guia, os auditores devem fazer a leitura das ISA
referenciadas no início de cada capítulo. Além disso, quando utilizarem este Guia, os auditores devem fazê-
lo à luz do seu julgamento profissional e dos factos e circunstâncias envolvidos em cada auditoria em
particular. Consequentemente, a IFAC e a OROC não assumem qualquer responsabilidade ou dano que
possa ocorrer, direta ou indiretamente, como consequência do uso/aplicação deste Guia em trabalhos de
auditoria em concreto.
Adicionalmente, os auditores devem ter sempre presente a aplicação de outros requisitos que sejam
obrigados a cumprir nos termos da lei e regulamentos.
2
ÍNDICE Página
1. INTRODUÇÃO …………………………………………………………………………………………………………………….. 5-13

1.1. Como usar este Guia ……………………………………………………………………………………………………….. 6-8
1.2. As Normas Internacionais de Auditoria (ISA) …………………………………………………………………… 9-13
2. CONTROLO DE QUALIDADE INTERNO DA FIRMA ………………………………………………………………. 15-26
3. ACEITAÇÃO E CONTINUAÇÃO DE CLIENTES E TRABALHOS ……………………………………………….. 27-32
4. DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA ……………………………………………………………………………………… 33-45
5. PLANEAMENTO DA AUDITORIA E AVALIAÇÃO DO RISCO ………………………………………………….. 47-184
5.1. Auditoria baseada no risco ……………………………………………………………………………………………….. 49-61
5.2. Asserções das demonstrações financeiras ……………………………………………………………………….. 63-68
5.3. Estratégia global de auditoria …………………………………………………………………………………………… 69-75
5.4. Materialidade …………………………………………………………………………………………………………………… 77-95
5.5. Controlo Interno – Propósito e componentes ………………………………………………………………….. 97-124
5.6. Controlo Interno – Compreensão e avaliação …………………………………………………………………… 125-137
5.7. Procedimentos de avaliação do risco ……………………………………………………………………………….. 139-145
5.8. Identificação e avaliação de riscos ………….………………………………………………………………………… 147-167
5.9. Riscos significativos …………………………………………………………………………………………………………… 169-175
5.10. Conclusão da avaliação do risco ……………………………………………………………………………………….. 177-184
6. RESPOSTA AOS RISCOS AVALIADOS ………………………………………………………………………………….. 185-262
6.1. Respostas aos riscos avaliados – visão geral …………………………………………………………………………. 187-196
6.2. Plano de auditoria ……………………………………………………………………………………………………………. 197-211
6.3. Procedimentos de auditoria adicionais …………………………………………………………………………….. 213-228
6.4. Determinação da extensão dos testes ……………………………………………………………………………… 229-250
6.5. Estimativas contabilísticas ………………………………………………………………………………………………… 251-256
6.6. Partes relacionadas ………………………………………………………………………………………………………….. 257-262
7. CONCLUSÃO E RELATO ……………………………………………………………………………………………………….. 263-323
7.1. Acontecimentos subsequentes …………………………………………………………………………………………. 265-268
7.2. Continuidade ……………………………………………………………………………………………………………………. 269-275
7.3. Avaliação da prova de auditoria .……………………………………………………………………………………… 277-290
7.4. Informação comparativa ………………………………………………………………………………………………….. 291-293
7.5. Relato – Formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras …………………………………. 295-303
7.6. Relato – Modificações à opinião ………………………………………………………………………………………. 305-313
7.7. Relato – Continuidade, parágrafos de ênfase e parágrafos de outras matérias ……………….. 315-318
7.8. Declarações escritas …………………………………………………………………………………………………………. 319-323
8. SUMÁRIOS DE OUTROS REQUISITOS DAS ISA ……………………………………………………………………. 325-363
3
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4
1.
INTRODUÇÃO
5
1. INTRODUÇÃO
1.1 Como usar este Guia

Este Guia pode ser usado para:
• Desenvolver uma compreensão mais aprofundada de uma auditoria conduzida de acordo com as ISA;
• Desenvolver um manual para os colaboradores (suplementado conforme necessário com requisitos específicos e
procedimentos da firma) para ser usado como referência diária, e como base para sessões de formação, estudo
individual e discussão; e
• Ajudar a assegurar que os colaboradores adotam uma abordagem consistente no planeamento e execução da
auditoria.
Este Guia refere-se frequentemente a uma equipa de auditoria, o que implica que está envolvido mais de um auditor na
execução da auditoria. No entanto, os mesmos princípios são aplicáveis no caso de a auditoria ser executada apenas por
uma pessoa.
Organização e conteúdo
O Guia proporciona uma visão geral de toda a auditoria e aborda os conceitos chave de auditoria, tais como materialidade,
asserções, controlo interno, procedimentos de avaliação do risco e utilização de procedimentos de auditoria adicionais em
resposta ao risco avaliado. Inclui também um resumo dos requisitos das ISA relativamente a:
• Áreas específicas, tais como estimativas contabilísticas, partes relacionadas, acontecimentos subsequentes,
continuidade e outros;
• Requisitos de documentação; e
• Formação de opinião sobre as demonstrações financeiras.
Adicionalmente, segue os passos típicos de uma auditoria, começando com a aceitação do cliente, o planeamento e
avaliação do risco, e, depois, a resposta ao risco, a avaliação da prova de auditoria obtida, e a formação de uma opinião de
auditoria.
Cada capítulo está, geralmente, organizado da seguinte forma:
• Título do capítulo
• Gráfico do processo da auditoria – Extrato
No início de alguns capítulos é apresentado um extrato do gráfico do processo da auditoria para destacar as
atividades específicas discutidas no capítulo.
• Conteúdo do capítulo
Descreve em linhas gerais o conteúdo e propósito do capítulo.
• ISA relevantes
Muitos capítulos contém uma referência para os parágrafos das ISA que são relevantes para o seu conteúdo. A
referência a esses parágrafos não significa que outros aspetos das ISA que se relacionam com o assunto não devam
ser consideradas. Tais parágrafos baseiam-se no julgamento dos autores sobre o que é relevante para o conteúdo
de cada capítulo. Por exemplo, os requisitos das ISA 200, 220, e 300 são aplicáveis durante toda a auditoria, mas só
foram especificamente referenciados num ou em dois capítulos.
• Enquadramento e material do capítulo

O enquadramento é seguido de uma exposição mais detalhada do assunto e de orientação prática sobre como
implementar as ISA relevantes. Apesar de este Guia se concentrar exclusivamente nas ISA (excluindo as da série
800) que se aplicam na auditoria de demonstrações financeiras históricas, também é feita referência à Norma
6
1. INTRODUÇÃO
Internacional de Controlo de Qualidade 1 (ISQC 1).
• Exemplos
Os exemplos apresentados devem ser vistos como meramente ilustrativos das situações em análise, devendo
sempre ser ajustados à realidade concreta de cada trabalho.
Quando considerado relevante, alguns textos estão evidenciados entre linhas verticais por forma a chamar à atenção para
determinadas questões de auditoria relacionadas com uma melhor compreensão e aplicação de alguns conceitos. Estes
textos não têm, mesmo assim, qualquer prevalência sobre os restantes textos do Guia.
Glossário de termos
Este Guia usa a maioria dos termos tal como definidos nas ISA (conforme Manual das Normas Internacionais de Controlo
de Qualidade, Auditoria, Revisão, Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Serviços Relacionados). Tanto os sócios
como a equipa de auditoria devem estar cientes destas definições. O Guia também usa os termos seguintes:
Controlos Antifraude
Estes controlos são concebidos pelo órgão de gestão para prevenir ou detetar distorções originadas por fraude. No que se
refere a derrogação dos controlos pelo órgão de gestão, estes controlos podem não prevenir a ocorrência de uma fraude,
mas atuam como dissuasor e fazem com que uma fraude seja mais difícil de esconder. Alguns exemplos típicos incluem:
• Políticas e procedimentos que proporcionem responsabilidades adicionais, por exemplo, a aprovação através
de assinatura para lançamentos contabilísticos;
• Controlos de acesso melhorados para dados e transações confidenciais;
• Alarmes silenciosos;
• Relatórios de discrepâncias e de exceções;
• Rastreios de auditoria (Audit trail);
• Planos de contingência para fraudes;
• Procedimentos de recursos humanos tais como identificar/monitorizar indivíduos com potencial para fraude
acima da média (por exemplo, um estilo de vida excessivamente luxuoso); e
• Mecanismos para comunicar anonimamente fraudes potenciais.
Firma
Um Revisor Oficial de Contas ou uma Sociedade de Revisores Oficiais de Contas e seus colaboradores.
Órgão de gestão
A(s) pessoa(s) com responsabilidade executiva pela condução das operações da entidade. Pode incluir alguns ou todos os
encarregados da governação, por exemplo, os membros executivos de uma administração, ou um sócio-gerente.
Relatório de auditoria ou Relatório do auditor
Significa a Certificação Legal das Contas ou Relatório de Auditoria de acordo com a legislação nacional.
Riscos e controlos gerais (ou abrangentes)
Alguns riscos e controlos dizem respeito à entidade como um todo. Os controlos gerais (também designados controlos ao
nível da entidade) são concebidos para apoiar o funcionamento dos controlos de transações. Consequentemente, os riscos
e controlos gerais são considerados ao nível das demonstrações financeiras.
7
1. INTRODUÇÃO
Estes riscos e controlos têm efeitos abrangentes nas demonstrações financeiras e são os que, no julgamento do auditor:
• Não estão confinados a elementos, contas ou itens das demonstrações financeiras;
• Mesmo que estejam confinados, representam ou podem representar uma parte substancial das
demonstrações financeiras; ou
• Se relacionam com divulgações que são fundamentais para os utilizadores compreenderem as demonstrações
financeiras.
Os controlos gerais são muitas vezes menos tangíveis do que os controlos que funcionam ao nível da asserção. Assim, eles
constituem o alicerce sobre o qual são construídos outros controlos (como os controlos específicos). São exemplos de
controlos gerais o compromisso do órgão de gestão para o comportamento ético, as suas atitudes relativas ao sistema de
controlo interno e os processos de recrutamento de pessoal, de prevenção de fraudes e de relato financeiro anual.
Riscos e controlos específicos (ou de transação)
Alguns riscos e controlos dizem respeito às áreas específicas das demonstrações financeiras ou a asserções específicas
(nível da asserção). Os controlos específicos são concebidos pelo órgão de gestão para mitigar riscos específicos. A sua
finalidade é assegurar que todas as transações são apropriadamente autorizadas, e processadas e registadas na
contabilidade por quantias corretas e no período correto.
Sócio-gerente
Refere-se ao proprietário de uma entidade envolvido na gestão diária da entidade. Na maior parte dos casos, o sócio-
gerente é também o encarregado da governação de uma entidade.
Siglas usadas no Guia
Asserções
(combinadas) P= Plenitude
E = Existência
RV = Rigor e Valorização
A = Apresentação
CAAT Técnicas de Auditoria Assistidas por Computador
CQ Controlo de qualidade
DF Demonstrações financeiras
EG Encarregados da governação
IAPN Recomendações de Práticas Internacionais de Auditoria
IFAC International Federation of Accountants
ISA Normas Internacionais de Auditoria
ISAE Normas Internacionais de Trabalhos de Garantia de Fiabilidade
ISQC Norma Internacional de Controlo de Qualidade
ISRE Normas Internacionais de Trabalhos de Revisão
ISRS Normas Internacionais de Serviços Relacionados
PT Papéis de Trabalho
PME Pequenas e Médias Entidades
PMF Firma de Auditoria de Pequena e Média Dimensão
RDM Risco de Distorção Material
TI Tecnologia de informação
UM Unidades monetárias (unidade padrão é referida como “Є”)
8
1. INTRODUÇÃO
1.2 As Normas Internacionais de Auditoria (ISA)

As ISA têm uma estrutura comum, conforme descrito abaixo.
Quadro 1-1
Elemento das ISA Comentários
Introdução Uma explicação do propósito e âmbito da ISA, incluindo como a ISA se relaciona com
outras ISA, o assunto da ISA, expectativas específicas sobre o auditor e outros e o
contexto em que a ISA é estabelecida.
Objetivos O objetivo a ser atingido pelo auditor em resultado do cumprimento dos requisitos da ISA.
Para atingir os objetivos globais do auditor, este deve utilizar os objetivos de cada ISA
relevante no planeamento e execução da auditoria, tendo em consideração o inter-
relacionamento entre as ISA. O parágrafo 21 (a) da ISA 200 exige que o auditor:
• Determine se são necessários procedimentos de auditoria para além dos que são
exigidos pelas ISA para atingir os objetivos nelas mencionados; e
• Avalie se foi obtida prova de auditoria suficiente e apropriada.
Definições Uma descrição do significado atribuído a determinados termos para o propósito das ISA.
Estas são prestadas para ajudar a uma aplicação e interpretação consistente das ISA. Não
se destinam a substituir definições que possam existir para outros fins, tais como as
contidas em leis ou regulamentos. Salvo indicação em contrário, estes termos têm o
mesmo significado em todas as ISA.
Requisitos Esta secção apresenta os requisitos específicos para o auditor. Cada requisito contém a
palavra “deve”. Por exemplo, o parágrafo 15 da ISA 200 contém o seguinte requisito:
“O auditor deve planear e executar uma auditoria com ceticismo profissional, reconhecendo
que podem existir circunstâncias que deem origem a que as demonstrações financeiras
estejam materialmente distorcidas.”
Material de aplicação O material de aplicação e outro material explicativa proporciona explicações adicionais
e outro material dos requisitos das ISA, e orientações para o seu cumprimento. Em particular, pode:
explicativo • Explicar melhor o significado de um requisito ou o que este pretende cobrir;
• Se aplicável, inclui considerações específicas para pequenas entidades; e
• Inclui exemplos de procedimentos que podem ser apropriados nas circunstâncias.
No entanto, os procedimentos de auditoria selecionados pelo auditor exigem o uso
de julgamento profissional baseado nas circunstâncias específicas da entidade e nos
riscos de distorção material avaliados.
Embora estas orientações não sejam requisitos, são relevantes para a aplicação
apropriada dos requisitos das ISA. Podem também proporcionar informação de apoio em
assuntos mencionados nas ISA.
Apêndices Os Apêndices formam parte do Material de Aplicação e Outro Material Explicativo. O

propósito e uso pretendido de um apêndice estão explicados no corpo da ISA, ou no título
e introdução do próprio apêndice.
9
1. INTRODUÇÃO
Esquema das Normas Internacionais de Controlo de Qualidade, Auditoria, Revisão, Outros Trabalhos de
Garantia de Fiabilidade e Serviços Relacionados
Normas Internacionais de Controlo de Qualidade ISQC 1 – 99
Normas Internacionais de
Referencial Internacional para Trabalhos de Garantia de
Serviços Relacionados
Fiabilidade (auditoria e revisão)
(compilações, etc.)
Informação financeira Outra informação

histórica financeira
Normas Normas Normas

Internacionais de Internacionais de Internacionais de
Auditoria Trabalhos de Garantia Serviços
ISA 100-999 de Fiabilidade Relacionados
ISAE 3000-2399 ISRS 4000-4699
Recomendações de
Práticas
Internacionais de
Auditoria
IAPN 1000-1999
Normas
Internacionais de
Trabalhos de Revisão
ISRE 2000-2699
As ISA são consideradas na sua versão atualmente em vigor, ou seja, no caso em que determinada norma tenha sido
revista qualquer referência à mesma deve ser considerada como feita à norma revista, estando essas normas devidamente
identificadas. Por exemplo, a referência à versão revista da ISA 315 é efetuada com a inclusão de (Revista) ou, em alguns
casos, apenas “R”, por exemplo, “ISA 315R”.
Quadro 1-2
Referência Título
ISQC 1 Controlo de Qualidade para Firmas que Executem Auditorias e Revisões de Demonstrações
Financeiras e Outros Trabalhos de Garantia de Fiabilidade e Serviços Relacionados
200 Objetivos Gerais do Auditor Independente e Condução de uma Auditoria de Acordo com as
Normas Internacionais de Auditoria
210 Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria
220 Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstrações Financeiras
230 Documentação de Auditoria
240 As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude numa Auditoria de Demonstrações

Financeiras
250R Consideração de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstrações Financeiras
260R Comunicação com os Encarregados da Governação
265 Comunicar Deficiências no Controlo Interno aos Encarregados da Governação e à Gerência
10
1. INTRODUÇÃO
Referência Título
300 Planear uma Auditoria de Demonstrações Financeiras
315R Identificar e Avaliar os Riscos de Distorção Material Através do Conhecimento da Entidade e do

Seu Ambiente
320 A Materialidade no Planeamento e na Execução de uma Auditoria
330 As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados
402 Considerações de Auditoria Relativas a uma Entidade que Utiliza uma Organização de Serviços
450 Avaliação de Distorções Identificadas durante a Auditoria
500 Prova de Auditoria
501 Prova de Auditoria — Considerações Especificas para Itens Selecionados
505 Confirmações Externas
510 Trabalhos de Auditoria Iniciais —Saldos de Abertura
520 Procedimentos Analíticos
530 Amostragem de Auditoria
540 Auditar Estimativas Contabilísticas, Incluindo Estimativas Contabilísticas de Justo Valor e

Respetivas Divulgações
550 Partes Relacionadas
560 Acontecimentos Subsequentes
570R Continuidade
580 Declarações Escritas
600 Considerações Especiais — Auditorias de Demonstrações Financeiras de Grupos (Incluindo o

Trabalho dos Auditores de Componentes)
610R Usar o Trabalho de Auditores Internos
620 Usar o Trabalho de um Perito do Auditor
700R Formar uma Opinião e Relatar sobre Demonstrações Financeiras
701 Comunicar Matérias Relevantes de Auditoria no Relatório do Auditor Independente

705R Modificações à Opinião no Relatório do Auditor Independente
706R Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outras Matérias no Relatório do Auditor Independente

710 Informação Comparativa — Números Correspondentes e Demonstrações Financeiras
Comparativas
720R As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra Informação Em Documentos que Contenha
Demonstrações Financeiras Auditadas
11
1. INTRODUÇÃO
Referência Título
800R* Considerações Especiais — Auditorias de Demonstrações Financeiras Preparadas de Acordo com
Referenciais com Finalidade Especial
805R* Considerações Especiais — Auditorias de Demonstrações Financeiras Isoladas e de Elementos,

Contas ou Itens Específicos de uma Demonstração Financeira
810* Trabalhos para Relatar Sobre Demonstrações Financeiras Resumidas
* As ISA 800R, 805R, e 810 foram consideradas como tendo aplicação limitada pelo que não foram tratadas neste Guia.
O processo de auditoria
A abordagem de auditoria apresentada neste Guia foi dividida em três fases – avaliação do risco, resposta ao risco e
relato. O processo está ilustrado na Imagem seguinte. Para cada uma das fases da auditoria, o Quadro apresenta as
atividades principais, o seu objetivo e a documentação daí resultante. O Guia apresenta informação adicional sobre as
atividades e a documentação exigida em cada uma das três fases que segue uma auditoria típica do princípio ao fim.
12
1. INTRODUÇÃO
Imagem 1-1
Atividade Objetivo Documentação1
Executar Decidir se se aceita Lista de fatores de risco

procedimentos o cliente ou Independência
preliminares trabalho Carta de compromisso/
Contrato
Desenvolver Materialidade
Avaliação do risco
Planear a estratégia global e Reuniões da equipa de

auditoria plano de auditoria
2 auditoria
Estratégia global auditoria
Identificar e avaliar Riscos de negócio e de fraude,

Executar 3 e outros riscos significativos
procedimentos de RDM através do
avaliação do risco conhecimento da
entidade
Conceção/implementação
de controlos internos
relevantes
RDM avaliados ao:

• Nível das DF
• Nível da asserção
Conceber respostas Atualizar estratégia global

globais e Desenvolver respostas Respostas globais
procedimentos apropriadas aos RDM Plano de auditoria que rela-
Resposta ao do risco
adicionais de auditoria avaliados cione os RDM avaliados com os

procedimentos adicionais de
auditoria
Implementar Reduzir o risco de Trabalho efetuado

respostas aos auditoria a um nível Resultados da auditoria
RDM avaliados aceitavelmente baixo Supervisão do pessoal
Revisão dos papéis de
trabalho
Fatores de risco e
Determinar qual o
Avaliar a prova de procedimentos de auditoria
trabalho adicional
auditoria novos/revistos
necessário (se algum)
Alterações à materialidade
Comunicação dos resultados
Conclusões dos
É procedimentos efetuados
necessário
Relato
trabalho
adicional?
Preparar o Formar uma opinião Decisões significativas

relatório de com base nos Relatório de auditoria
auditoria resultados da auditoria assinado
Notas:
1. Ver a ISA 230 para uma lista mais completa da documentação exigida
2. O planeamento (ISA 300) é um processo contínuo e iterativo durante a auditoria
3. RDM = Riscos de Distorção Material
13
1. INTRODUÇÃO
14
2.
CONTROLO DE
QUALIDADE
INTERNO DA
FIRMA
15
2. CONTROLO DE QUALIDADE INTERNO DA FIRMA
ISA
Conteúdo
relevante
Assuntos a abordar num sistema de controlo de qualidade da firma para assegurar o cumprimento ISQC 1
dos requisitos éticos (incluindo independência) e as ISA. 200
220
230
2.1 Enquadramento
Imagem 2-1
Valores e objetivos da firma

Liderança (funções e responsabilidades)
Aceitação e
Ética e Execução do
continuação de Gestão de Pessoal
independência trabalho
clientes e trabalhos
Documentação e monitorização contínua

(sistema de Controlo de Qualidade da firma e dos trabalhos)
A execução de um trabalho de qualidade começa com uma

ISA ISA
liderança forte na firma, e com os sócios responsáveis pelos Parágrafos Parágrafos
relevante relevante
trabalhos empenhados em atingir elevados padrões éticos. 11,13,18-19, 200 14-19,
ISQC 1
29,32,48,57 22-23
Este Capítulo foca-se no desenvolvimento de um sistema de 220 6
controlo de qualidade na firma. Proporciona alguma orientação
prática em assuntos que devem ser considerados quando a firma decide efetuar trabalhos de auditoria.
A prestação de serviços de auditoria e serviços relacionados de qualidade é vital para:
• Salvaguardar o interesse público;

• Manter a satisfação do cliente;
• Oferecer uma boa relação custo-benefício;
• Assegurar o cumprimento das normas profissionais; e
• Estabelecer e manter a reputação profissional.
2.2 Sistemas de controlo de qualidade
No sistema de controlo de qualidade de uma firma de auditoria podem ser identificados os cinco elementos de controlo
interno que os auditores têm a obrigação de avaliar como parte da sua compreensão da entidade que está a ser auditada.
Numa firma, estes 5 elementos são também aplicáveis a outros controlos internos existentes, tais como tempos e
faturação, controlo de despesas e atividades de marketing.
O Quadro seguinte relaciona os elementos de controlo de qualidade descritos na ISQC 1 e na ISA 220 para os cinco
componentes de controlo interno descritos na ISA 315 (Revista), que são aplicáveis às entidades que estão a ser auditadas.
Cada um destes cinco elementos de controlo é apresentado mais detalhadamente no Capítulo 5.5 deste Guia.
16
Quadro 2-1
Elementos de Controlo Interno Elementos de CQ ao nível da Elementos de CQ ao nível do

(ISA 315 (Revista)) firma (ISQC 1) trabalho de auditoria (ISA 220)
Ambiente de controlo Responsabilidades da liderança Responsabilidades da liderança para
(Atitude da liderança) para a qualidade na firma a qualidade no trabalho
Requisitos éticos relevantes Requisitos éticos relevantes
Recursos humanos Designação das equipas de auditoria
Avaliação do risco Aceitação e continuação de clientes Aceitação e continuação de clientes
(O que pode correr mal?) e de trabalhos específicos e de trabalhos de auditoria
Risco de que o relatório possa não
ser apropriado nas circunstâncias
Sistemas de informação Documentação do sistema de Documentação de auditoria

(Monitorização do desempenho) controlo de qualidade
Atividades de controlo Desempenho do trabalho Desempenho do trabalho

(Controlos preventivos e de deteção)
Monitorização Monitorização contínua das Aplicação dos resultados da

(Os objetivos da firma estão a ser políticas e procedimentos de monitorização contínua a trabalhos
atingidos?) controlo interno da firma de auditoria específicos
2.3 O ambiente de controlo
A execução de serviços de elevada qualidade e eficientes é o principal fator de sucesso para uma firma de auditoria. Um
serviço de qualidade é também vital relativamente às responsabilidades para com o interesse público.
A prestação de serviços de qualidade deve ser sempre um objetivo chave na estratégia de negócio da firma. Esse objetivo
tem de ser comunicado ao pessoal numa base regular e os resultados dessa comunicação monitorizados. Isto necessita de
liderança e responsabilização para as ações propostas. Um fraco controlo de qualidade pode conduzir a opiniões
inapropriadas, fraco serviço ao cliente, litígios e perda de reputação.
Os obstáculos a uma adequada atitude da liderança podem incluir os assuntos descritos no Quadro seguinte.
17
Quadro 2-2
Obstáculo Descrição
Atitudes não Atitudes não adequadas estão na base da maioria dos obstáculos à qualidade. Inclui as
adequadas atitudes seguintes (embora não necessariamente a um tal extremo):
• A firma opera continuamente em crise;
• É habitual existirem trabalhos e atividades mal planeados;
• Há um fraco empenho para a qualidade ou cumprimento dos padrões éticos mais
elevados;
• Falta de consideração sobre as expectativas de qualidade do público e de outros
interessados;
• Considerar que as mudanças nas normas de auditoria só são aplicáveis a entidades de
grande dimensão. Pode haver mudanças de algumas práticas e terminologia para
demonstrar cumprimento formal das normas, mas em substância não há alteração
das práticas de auditoria anteriores;
• Acreditar que não há risco para a firma em pequenas auditorias e, portanto, o
trabalho a efetuar deve ser mínimo;
• O trabalho de auditoria é planeado de acordo com os honorários e não de acordo com
o risco;
• O sócio responsável pelo trabalho considera os clientes como absolutamente dignos
de confiança;
• Minimizar ou evitar a necessidade de “revisão do controlo de qualidade do trabalho”;
• Acreditar que os clientes devem obter o que querem, uma vez que pagam a conta;
• Os sócios aceitarem ou manterem clientes de auditoria por causa dos honorários,
embora o risco para a firma seja alto;
• Falta de vontade para adotar políticas da firma sobre o controlo de qualidade. Um
sócio quer os ficheiros e papéis de trabalho preparados à sua maneira sem
consideração pelo que os outros fazem; e
• Pedir aos colaboradores que sigam as políticas da firma, mas sem as cumprirem
pessoalmente (isto é, “façam o que eu digo, não o que eu faço”).
Falta de vontade em A execução de auditorias de qualidade depende da atração e retenção de pessoal

investir em formação competente e qualificado. Isto exige desenvolvimento profissional contínuo e avaliação
ou desenvolvimento
periódica de desempenho para todos os sócios e pessoal técnico. A falta de investimento
nos colaboradores também conduz a rotação de pessoal.
Falta de disciplina Uma falha na aplicação de procedimentos disciplinares aos sócios ou colaboradores quando
as políticas da firma são propositadamente infringidas dá uma mensagem muito clara ao
pessoal de que as políticas não são assim tão importantes. Isto prejudica o cumprimento de
todas as políticas e aumenta o risco para a firma.
18
Uma atitude saudável da liderança pode ser estabelecida pelo órgão de gestão da firma e pelos sócios responsáveis pelos
trabalhos através das atividades mostradas no Quadro seguinte.
Quadro 2-3
Atitude da liderança Descrição
Estabelecimento dos Pode incluir:

objetivos, • Um compromisso inabalável em relação à qualidade e altos padrões éticos;
prioridades e valores
da firma • Investimento em aprendizagem, formação e desenvolvimento de competências de
colaboradores;
• Investimento em recursos tecnológicos, humanos e financeiros necessários;
• Políticas que assegurem uma gestão eficaz dos trabalhos; e
• Tolerância ao risco na tomada de decisão.
Comunicação regular Reforçar os valores e empenho da firma através de comunicação regular (verbal e escrita)
com o pessoal. As comunicações devem referir a necessidade de integridade, objetividade,
independência, ceticismo profissional, desenvolvimento dos colaboradores e
responsabilidade perante o púbico. As comunicações podem ser feitas através do sistema
de avaliação do desempenho, atualização pelos sócios, e-mails, reuniões e newsletters
internas.
Atualização do Atualizar em cada período as políticas e procedimentos de controlo interno da firma para
manual de controlo responder a deficiências e a novos requisitos.
interno
Responsabilização Atribuir responsabilidades e obrigações claras para funções de controlo de qualidade (por
das pessoas exemplo, assuntos relativos à independência, revisão dos dossiers, etc.).
Desenvolvimento da Desenvolver o pessoal através de:

competência do • Descrição de funções claras e documentação do desempenho anual que faça com que
pessoal e a qualidade do trabalho seja uma prioridade;
recompensa do
trabalho de • Disponibilização de incentivos/recompensas para trabalho de qualidade; e
qualidade • Exercício de ação disciplinar no caso de as políticas da firma serem intencionalmente
violadas.
Melhoria contínua Tomar medidas imediatas para corrigir as deficiências identificadas, por exemplo, através da
monitorização do dossier de auditoria, incluindo a inspeção cíclica de dossiers de auditoria
completos.
Dar o exemplo Dar aos colaboradores exemplos de atuação através do comportamento positivo diário dos
sócios. Por exemplo, se uma política enfatiza a necessidade de trabalho de qualidade, um
colaborador não deveria ser criticado por legitimamente ter ultrapassado as horas
orçamentadas.
2.4 Avaliação do risco pela firma
A gestão do risco é um processo contínuo que ajuda a firma a antecipar eventos negativos, apoia uma efetiva tomada de
decisão e utiliza os recursos da firma de uma forma rentável.
Existe na maioria das firmas alguma forma de gestão do risco sendo frequentemente informal e não documentada. Os
sócios tipicamente identificam os riscos de uma forma individual e respondem a esses riscos com base no seu
envolvimento direto com a firma e com os seus clientes. A formalização e documentação do processo para a firma como
19
um todo é uma maneira mais eficaz e proativa de avaliar o risco. Não há necessidade de a implementação deste processo
ser longa ou complicada. Uma gestão eficaz da avaliação do risco para a firma pode resultar em menos stress para sócios e
pessoal, poupanças de tempo e de custos e maior possibilidade de atingir os objetivos da firma.
Pode ser usado um processo simples de gestão de risco numa firma de qualquer dimensão, mesmo num profissional
individual. Esse processo consiste das atividades indicadas no Quadro seguinte.
Quadro 2-4
Atividade Descrição
Estabelecer as Estas tolerâncias podem ser quantitativas, tais como anulações de trabalhos em curso, ou
tolerâncias ao risco qualitativas, tais como características de clientes que não sejam aceites na firma. Uma vez
para a firma estabelecidas, estas tolerâncias proporcionam pontos de referência úteis para a tomada de
decisão de sócios e colaboradores.
Identificar o que Identificar os acontecimentos (ou seja, os fatores de risco ou exposições) que podem
pode correr mal impedir a firma de atingir os seus objetivos. Este passo implica que a firma já estabeleceu
objetivos claros e está empenhada em efetuar um trabalho de qualidade.
Priorizar riscos Usando as tolerâncias ao risco indicadas acima, priorizar os acontecimentos identificados
baseados numa avaliação de probabilidade e impacto.
Qual é a resposta Desenvolver uma resposta adequada aos riscos avaliados para reduzir o impacto potencial
necessária? para um nível abaixo dos limites de tolerância aceitáveis da firma. Acontecimentos
potenciais (riscos) com maior prioridade devem ser tratados primeiro.
Atribuir Para todos os riscos que requeiram ação ou monitorização, atribuir a responsabilidade a
responsabilidade alguém para efetuar as ações necessárias e gerir o risco numa base diária.
Monitorar o Exigir relatórios periódicos (simples) de cada pessoa responsável pela gestão de riscos em
progresso nome da firma (pode incluir assuntos tais como, conformidade com os procedimentos de
controlo de qualidade da firma, necessidades de formação, avaliação de colaboradores e
questões de independência).
20
Um exemplo de uma ficha de avaliação de risco está ilustrado na Imagem seguinte.
Imagem 2-2
Cliente:___________________________________________ Preparado por:___________________
Data:____________________________________________ Revisto por:______________________

Acontecimento - Ação adicional
Avaliação do Risco Inerente
Fator de risco Risco exigida
Consequência Resposta da firma Quem é
# O que pode impedir provável para mitigar o risco responsável?
residual
Probab. Classific.
a firma de atingir os Impacto (A,M,B) Qual? Quem?
ocorrência combinada
seus fins
1 A firma aceitou um Tempo não 4 4 16 Manual CQ explicita Sócio Baixo Nenhuma
cliente de risco alto faturável ou critérios e o sócio responsável
litígios responsável pela por gestão
gestão tem de
aprovar todos os
novos clientes
2 Questões de Não é 2 4 8 Manual CQ explicita Francisco Baixo Nenhuma
Independência apropriado as regras. O pessoal
podem não ser emitir uma assina uma
identificadas num Opinião, cujo declaração anual de
cliente novo ou resultado pode independência e o
existente ser a perda de Francisco trata de
reputação na quaisquer questões
comunidade
3 Os trabalhos de Colaboradores 4 5 20 É obrigatória uma João Baixo Nenhuma
auditoria não são desperdiçam reunião de
preparados de tempo, falham planeamento em
maneira adequada a identificação todas as auditorias.
de fatores de A Célia mantém
risco (fraude) e uma lista de
há uma clientes e regista as
resposta reuniões de
inadequada da planeamento. João
auditoria faz o follow up com
os sócios
4 Colaboradores não Trabalho de 4 5 20 João inscreve os João Médio Processo que João,
estão cientes de que fraca colaboradores em controle se os 1/1/xx
há novas normas em qualidade que ações de formação colaboradores
vigor não está em apropriadas às suas participaram
conformidade necessidades nos cursos
com os
requisitos da
ISA
Notas:
Avaliação da probabilidade de ocorrência efetuada numa escala de 1-5 (Remota =1 Pouco provável =2 Possível =3
Provável =4 Quase certa =5)
Avaliação do Impacto efetuada numa escala de 1-5 (Imaterial =1 Menor =2 Moderado =3 Importante =4 Material =5)
Avaliação do risco residual como baixo, médio ou alto. Este risco é após aplicação da resposta da firma.
2.5 Sistemas de Informação
A maior parte das firmas têm sistemas de informação bem desenvolvidos para manutenção de clientes, tempo, faturação,
despesas, pessoal e gestão do dossier de trabalho. No entanto, os sistemas de informação relativos à qualidade do
trabalho produzido e à conformidade com o manual de controlo interno da firma não costumam ser tão bem concebidos.
21
Os sistemas de informação também devem dar resposta aos riscos identificados e avaliados como parte da avaliação do
risco por parte da firma.
Os aspetos do controlo de qualidade que merecem documentação e revisão contínua incluem o acompanhamento dos
assuntos mencionados no Quadro seguinte.
Quadro 2-5
Manter controlo sobre: Descrição
Exposição da firma • Avaliação da aceitação/continuação de clientes.

ao risco e
compromisso para a
• Relatórios de todas as pessoas responsáveis por algum aspeto da qualidade. Pode
incluir atas de reuniões de comités (isto é, controlo de qualidade), assuntos tratados,
qualidade dos
ou menção de que não há nada a relatar.
colaboradores
• Comunicações para toda a firma sobre a qualidade.
• O relatório de monitorização mais recente, e os passos específicos dados para cada
deficiência encontrada ou recomendação efetuada (quem, o quê, quando, etc.).
Manter também o controlo sobre quando as ações são completadas e emitir
lembretes se necessário.
• Detalhe de queixas de clientes ou de terceiros sobre o trabalho da firma ou
comportamento do pessoal. Controlar também como é que estas queixas foram
investigadas, os resultados e as comunicações com o queixoso, e as ações tomadas.
Ética e • Lista de investimentos proibidos.

independência
• Detalhes de ameaças à ética (incluindo independência) que tenham sido identificadas,
e as salvaguardas relevantes que tenham sido aplicadas para eliminar ou, pelo menos,
mitigar essas ameaças.
Pessoal • Oferta de emprego.

• Evidência de testes a referências feitas relativamente a novos empregados.
• Ações como mentor, orientador e formador de novos empregados.
• Cópia e data das confirmações anuais dos colaboradores relativamente a
independência, e conhecimento por parte do pessoal do Manual de Controlo de
Qualidade da firma.
• Evidência das avaliações de desempenho, incluindo data, e quaisquer ações
resultantes, tais como participação em ações de formação, etc.
• Planeamento do pessoal, com comparações do planeado com o real.
• Datas de formação externa e interna, tópicos cobertos, e nomes dos participantes.
• Detalhes de quaisquer ações disciplinares.
22
Manter controlo sobre: Descrição
Gestão do trabalho • Data marcada da reunião de planeamento e data de quando ocorreu para todos os
trabalhos de auditoria.
• Que dossiers necessitam de revisão de controlo de qualidade, quem a faz, e data
planeada. Comparação posterior do plano com quem efetivamente fez a revisão e
quando; questões que foram levantadas e como foram resolvidas.
• Razões para o incumprimento de algum requisito das ISA, procedimentos de auditoria
alternativos efetuados para atingir os objetivos desse requisito.
• Detalhes de consultas com outros e resolução das questões relacionadas com
contabilidade/auditoria, caso tenham existido.
• Razões para atrasos no trabalho e como foram tratados e resolvidos. Podem incluir
mudanças no pessoal, atrasos na obtenção de informação, falta de disponibilidade do
pessoal do cliente, limitações de âmbito e desacordos com a gestão do cliente.
• Data no relatório de auditoria e cumprimento do limite de 60 dias para organizar o
dossier final da auditoria.
• Forma como foram tratadas as questões levantadas pelo revisor do controlo de
qualidade (muitas vezes também designado monitor).
2.6 Atividades de controlo
As atividades de controlo estão concebidas para assegurar conformidade com as políticas e procedimentos estabelecidos
na firma.
Uma forma possível de conceber, implementar e monitorizar o controlo de qualidade é seguir o processo Planear-Fazer-
Testar-Agir. Cada um destes elementos é descrito a seguir.
Quadro 2-6
Passo Descrição
PLANEAR Estabelecer os objetivos e processos de controlo de qualidade necessários para produzir os

resultados desejados.
FAZER Implementar os novos processos, muitas vezes numa pequena escala se possível.
TESTAR Medir os novos processos, e comparar os resultados com os resultados esperados para
apurar quaisquer diferenças.
AGIR Analisar as diferenças para determinar a sua causa. Cada uma será parte de um ou mais
passos do processo. Determinar onde aplicar mudanças que incluam melhorias.
Por exemplo, um objetivo da firma é não entregar o relatório de auditoria até que todas as questões e itens pendentes
tenham sido resolvidos. A política é a de que o relatório final não pode ser entregue, arquivado ou distribuído até que
algumas aprovações específicas tenham sido obtidas. A implementação desta política pode ser controlada através de um
processo de entrega do documento final em que uma pessoa verifica se todas as aprovações foram de facto obtidas e
documentadas. A eficácia da política poderia ser testada por inspeções periódicas das aprovações. Se forem identificados
desvios, as razões deveriam ser investigadas e seriam consideradas ações apropriadas, tais como disciplina, formação ou
mudanças à política.
23
Não é possível nem economicamente eficiente desenvolver atividades de controlo para todas as políticas e
procedimentos. As firmas devem usar julgamento profissional e fazer a avaliação do risco para determinar que controlos
precisam de ser implementados. Podem ser consideradas atividades de controlo para:
• Todas as políticas e procedimentos documentados no manual de controlo de qualidade da firma;

• Políticas de processos administrativos do escritório;
• Políticas e procedimentos operacionais; e
• Outras políticas e procedimentos relacionados com o pessoal.
O âmbito para conceber atividades de controlo deverá abordar todos os requisitos de controlo de qualidade, éticos e de
independência, e a conformidade da firma com as ISA relevantes para a auditoria.
Imagem 2-3
Âmbito de possíveis atividades de controlo
Valores e objetivos da Firma
Liderança e atribuição de responsabilidades de CQ
Nível da Avaliação do risco
firma Desenvolvimento do pessoal, gestão e disciplina
Sistemas de informação (independência, calendarização, clientes, pessoal, etc.)
Documentação do Sistema de CQ
Monitorização do CQ e desenvolvimento contínuo
Supervisão e
Ética e Julgamento Ceticismo
Liderança profissional revisão das
independência profissional
pastas
Nível do
Cumprimento das ISA relevantes para a auditoria
trabalho
Atribuição de Emissão do
Aceitação Consulta e uso
pessoal Documentação relatório de
do cliente de peritos
responsável auditoria
2.7 Monitorização
Um elemento importante de um sistema de controlo é a monitorização da sua eficácia operacional. Isto pode ser
alcançado através de uma revisão independente da eficácia operacional das políticas e procedimentos ao nível da firma e
ao nível do trabalho e pela inspeção de dossiers de trabalho já finalizados.
Um processo efetivo de monitorização ajuda a desenvolver uma cultura de melhoria contínua, em que os sócios e os
colaboradores estão comprometidos com a qualidade do trabalho e são recompensados por a melhorar.
O processo de monitorização da firma pode ser dividido em duas partes:

• Monitorização contínua (para além das inspeções periódicas dos dossiers)
Uma avaliação contínua (sugere-se anual) do sistema de controlo de qualidade da firma ajuda a assegurar que as
políticas e procedimentos existentes são relevantes, adequados e funcionam com eficácia. Quando executada e
documentada anualmente, esta monitorização suporta o requisito de comunicar aos colaboradores em cada ano os
planos da firma para melhorar a qualidade do trabalho. Este aspeto da monitorização contínua cobre todos os
elementos do controlo de qualidade e inclui uma avaliação sobre se:
24
- O manual de CQ da firma foi atualizado relativamente a novos requisitos e desenvolvimentos;
- Os responsáveis pelo controlo de qualidade da firma cumpriram de facto as suas funções;
- Foram obtidas confirmações escritas (de sócios e colaboradores) para assegurar conformidade com as
políticas e procedimentos da firma sobre independência e ética;
- Há desenvolvimento profissional contínuo para sócios e colaboradores;
- As decisões relacionadas com a aceitação e continuação de clientes e trabalhos estão em conformidade com
as políticas e procedimentos da firma;
- Foi aplicado o código de ética;
- Pessoal com a qualificação adequada foi responsável pela revisão do controlo de qualidade do trabalho e as
revisões foram completadas antes de se datar o relatório de auditoria;
- As deficiências identificadas foram comunicadas ao pessoal apropriado; e
- Foi feito um acompanhamento adequado para assegurar que as deficiências de qualidade identificadas foram
tratadas atempadamente.
• Inspeções cíclicas de dossiers completos
A avaliação contínua do sistema de controlo de qualidade da firma inclui inspeção de pelo menos um trabalho
completo por sócio. Isto é necessário para assegurar conformidade com os requisitos profissionais/legais, e que os
relatórios de garantia de fiabilidade que são emitidos são apropriados nas circunstâncias. As inspeções cíclicas
ajudam a identificar deficiências e necessidades de formação e permitem à firma efetuar atempadamente as
mudanças necessárias.
Após a revisão completa, o revisor do controlo de qualidade deve preparar um relatório que, após discussão com os
sócios, será comunicado a todos os diretores e pessoal profissional conjuntamente com as ações a tomar.
Quem pode ser designado como revisor do controlo de qualidade?
• Monitorização das políticas a nível da firma

A revisão da conformidade com as políticas da firma deve ser efetuada por uma pessoa adequadamente qualificada
que idealmente não deve ser o responsável pela gestão ou conceção do controlo de qualidade na firma. No
entanto, a ISQC 1 reconhece que isto nem sempre é possível em firmas mais pequenas, por isso é aceite
monitorização própria. Alternativamente, pode ser contratado um indivíduo externo à firma, com competências e
capacidades para agir como um sócio responsável pelo trabalho. Isto realçaria a independência e objetividade da
firma.
• Inspeções de dossiers completos
A pessoa designada para inspecionar dossiers completos deve ser adequadamente qualificada e não deve ter
estado envolvida no trabalho ou na revisão de controlo de qualidade do dossier.
25
2.8 Conformidade com as ISA relevantes
As ISA estabelecem as responsabilidades e os requisitos dos auditores na execução de uma

ISA
auditoria. Tal como mencionado nos parágrafos 18, 22 e 23 da ISA 200, cada requisito Parágrafos
relevante
relevante (descrito na secção de requisitos das ISA) deve ser seguido pelo auditor, exceto em
230 12
circunstâncias excecionais em que podem ser executados procedimentos alternativos de
auditoria para atingir o objetivo desse requisito em particular. Notar o seguinte:
Quadro 2-7
ISA Descrição
Aplicação As ISA, no seu conjunto, proporcionam os padrões para o trabalho do auditor na

prossecução dos seus objetivos.
As ISA lidam com as responsabilidades gerais do auditor, bem como com as
considerações adicionais do auditor que sejam relevantes para a aplicação dessas
responsabilidades a tópicos específicos.
Relevância Algumas ISA (e, portanto, todos os seus requisitos) podem não ser relevantes nas
circunstâncias (por exemplo, auditoria interna ou contas de grupos).
Algumas ISA contêm requisitos adicionais, que são relevantes quando as circunstâncias
preconizadas se aplicam e as condições existem.
As derrogações de requisitos relevantes das ISA necessitam de ser documentadas, bem
como os procedimentos de auditoria alternativos efetuados e as razões para tal.
Leis Os auditores podem ter de cumprir exigências legais ou regulamentares (para além das
ISA) ou outros requisitos do país.
Outros O âmbito, data de eficácia e limitações específicas da aplicabilidade de uma ISA específica
é claramente exposto na ISA. No entanto, a data de eficácia da ISA também pode ser
afetada por exigências legais.
Salvo indicações em contrário na ISA, o auditor pode aplicar a ISA antes da data de
eficácia especificada.
26
3.
ACEITAÇÃO E
CONTINUAÇÃO
DE CLIENTES E
TRABALHOS
27
3. ACEITAÇÃO E CONTINUAÇÃO DE CLIENTES E TRABALHOS
ISA
Conteúdo
relevante
Orientação sobre procedimentos exigidos para: ISQC 1
• Identificar e avaliar fatores de risco relevantes para decidir se se deve aceitar ou recusar um 210
220
trabalho de auditoria; e
300
• Acordar e documentar os termos do trabalho.
3.1 Enquadramento
O processo para aceitar ou continuar um trabalho ou o ISA ISA

Parágrafos Parágrafos
relacionamento com um cliente está descrito a seguir: relevante relevante
ISQC 1 26-28 210 3-4

220 12-13
300 13
Imagem 3-1
Processo para aceitar ou continuar um trabalho de auditoria
Determinar a natureza do trabalho e se pode ser aceite face às políticas da firma. Depois tratar as questões
seguintes e documentar as conclusões
A firma e o pessoal
Os riscos do trabalho A firma tem os
são independentes e
são aceitáveis para a recursos, o tempo e a
não existem
firma? competência?
conflitos?
Se é uma auditoria
As pré-condições do Foi feito contrato ou
inicial os saldos de Aceitar ou
trabalho estão carta de Não
abertura contêm continuar?
presentes? compromisso?
distorções?
Sim
Parar
As pré-condições
Alguma limitação Acordar os termos Preparar/Assinar
da auditoria estão
de âmbito? do trabalho contrato
presentes?
Uma das mais importantes decisões que uma firma pode tomar é determinar que trabalhos deve aceitar ou que clientes
deve manter. Uma má decisão pode levar a tempo não faturado, honorários não recebidos, ansiedade nos sócios e
restante pessoal, perda de reputação e, pior que tudo, eventuais processos judiciais.
A ISQC 1 e a ISA 220 exigem que os auditores desenvolvam, implementem e documentem os seus procedimentos de
controlo de qualidade relativamente às suas políticas de aceitação e retenção de clientes. Idealmente, estas políticas e
procedimentos devem abordar o nível de risco (risco tolerável) e as características do cliente (por exemplo, duvidosa
integridade do órgão de gestão, indústria de alto risco ou o facto de ser uma entidade cotada) que poderiam não ser
aceites pela firma.
28
Antes de a firma decidir aceitar ou manter um trabalho ou cliente, é exigido que:

• Aceite o referencial de relato financeiro proposto, se aplicável;
• Avalie se pode cumprir os requisitos éticos relevantes;
• Obtenha o acordo do órgão de gestão de que reconhece e compreende a sua responsabilidade:
– Pela preparação de demonstrações financeiras de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável,
– Pelo controlo interno que o órgão de gestão determine ser necessário para permitir a preparação de
demonstrações financeiras isentas de distorção material devido a fraude ou erro, e
– Proporcionar à firma acesso a toda a informação relevante que lhe solicite, e acesso sem restrições a todo o
pessoal da entidade que ele determine ser necessário para obter prova de auditoria; e
• Efetue procedimentos de aceitação e continuação de trabalhos e clientes. Os resultados destes procedimentos
(assumindo que o trabalho ou cliente é aceite) podem mais tarde servir como parte da avaliação do risco.
As avaliações do risco inicial e anos subsequentes ajudam a garantir que a firma:

• É independente e não existe conflito de interesses;
• É competente para a execução do trabalho tendo os recursos e tempo exigidos disponíveis;
• Está disposta a aceitar os riscos envolvidos na execução da auditoria. Isso inclui, por exemplo, uma avaliação da
integridade e atitude do órgão de gestão quanto ao controlo interno, tendências de mercado, disponibilidade
de prova de auditoria apropriada e outros fatores como a capacidade do cliente pagar os honorários; e
• Não tem conhecimento de qualquer nova informação sobre um cliente existente que tivesse levado a firma a
não aceitar o trabalho caso conhecesse tal informação mais cedo.
A avaliação do risco do trabalho incluirá uma avaliação da integridade e atitudes quanto ao controlo interno, tendências
do setor, disponibilidade de prova de auditoria apropriada e outros fatores como, por exemplo, a capacidade da entidade
para pagar os honorários contratados.
Existem pequenas entidades onde o sócio-gerente conduz a atividade, têm poucos (se alguns) documentos
formais de controlo podendo, por isso, ocorrer derrogação de controlos em quase tudo. Nestas situações, o
auditor deve determinar se a ausência de atividades de controlo torna impossível obter prova de auditoria
suficiente e apropriada. Se for esse o caso, o auditor fará o seu julgamento profissional para determinar se aceita
ou recusa o trabalho e, aceitando-o, os eventuais efeitos na opinião.
Os fatores a considerar incluem:
• O ambiente de controlo da entidade. Por exemplo: o sócio-gerente é de confiança, competente e tem uma
atitude positiva quanto ao controlo interno?
• É possível desenvolver uma resposta global e procedimentos adicionais de auditoria que respondam
apropriadamente aos fatores de risco avaliados? Por exemplo, podem ser usados procedimentos
substantivos para determinar que todos os rendimentos e passivos estão adequadamente registados na
contabilidade?
3.2 Aceitação de trabalhos
O primeiro passo no processo de aceitação e continuação é avaliar a capacidade da firma para efetuar o trabalho e os
riscos envolvidos. O Quadro seguinte mostra exemplos de questões que se podem colocar.
29
Quadro 3-1
Considerar Questões possíveis
Requisitos de Que políticas e procedimentos existem para proporcionar segurança razoável de que a
controlo de firma apenas começa ou mantem relacionamentos quando:
qualidade da firma • A firma cumpre os requisitos das ISA; e
• Os riscos envolvidos estão dentro do risco tolerável da firma?
Que trabalho está a • Qual a natureza e âmbito do trabalho?
ser pedido?
• Que referencial contabilístico será usado?
• Para que servem as demonstrações financeiras e o relatório dos auditores?
• Quais os prazos para completar a auditoria?
A firma tem a • A firma tem pessoal suficiente e com as necessárias competências?

competência,
recursos e tempo
• O pessoal da firma tem:
exigidos? – Conhecimento do setor relevante ou da matéria em apreciação?
– Experiência quanto aos requisitos regulamentares e de relato?
– Capacidade de obter a experiência e conhecimento necessários?
• Estão disponíveis especialistas, se necessário?
• Quando aplicável, existem pessoas qualificadas para efetuar a revisão do controlo de
qualidade do trabalho?
• A firma e o pessoal disponível (tendo em conta os prazos acertados com outros
clientes) pode finalizar o trabalho dentro do prazo de relato?
A firma é • A firma e a equipa de trabalho podem cumprir os requisitos éticos, incluindo o da
independente? independência?
• Quando tiverem sido identificados conflito de interesses, falta de independência ou
outras ameaças:
– Foram tomadas ações apropriadas para eliminar essas ameaças ou reduzi-las a um
nível aceitável através da aplicação de salvaguardas?
– Foram tomadas ações para sair do trabalho?
• Se a entidade a auditar é parte de um grupo, a equipa de auditoria do grupo pode
solicitar que a firma execute algum trabalho sobre a informação financeira do
componente.
30
Os riscos envolvidos • Para os novos trabalhos, a firma comunicou com o auditor anterior (conforme exigido
são aceitáveis? pelo parágrafo 13 da ISA 300) para verificar se existem quaisquer razões para não
aceitar o trabalho?
• A firma fez uma pesquisa através da Internet e falou com outras pessoas dentro e fora
da firma para identificar razões com base nas quais não deve aceitar o trabalho?
• Quais são os valores e os objetivos futuros da entidade?
• Os membros do órgão de gestão e o pessoal da entidade são competentes?
• Existem matérias que sejam complexas ou demorem muito tempo a abordar (políticas
contabilísticas, estimativas, cumprimento de legislação, etc.)?
• Que alterações ocorreram neste período que tenham impacto no trabalho
(tendências do setor e iniciativas de negócio, alterações no pessoal, relato financeiro,
sistemas de TI, compra e venda de ativos, regulamentos, etc.)?
• Existe um elevado nível de escrutínio público e de interesse dos media?
• A entidade está em boa situação financeira e tem condições de pagar os honorários?
• A entidade ajudará a firma na recolha da informação e na preparação de mapas,
análises de saldos e ficheiros de dados, etc.)?
Podemos confiar no • Existem limitações no âmbito, tais como, prazos irrealistas ou incapacidade de obter a
cliente? prova de auditoria exigida?
• Existe alguma razão (ou acontecimento recente) que coloque reservas quanto à
integridade dos principais sócios, órgão de gestão e outros órgãos da entidade?
Considerar as operações da entidade, incluindo as práticas do negócio, a reputação e
a história de quaisquer violações legais, regulamentares ou éticas).
• Existem quaisquer indícios de que a entidade possa estar envolvida em
branqueamento de capitais ou outras atividades criminosas?
• Qual é a identidade das partes relacionadas e a sua reputação no mercado?
• O órgão de gestão tem uma atitude fraca perante o controlo interno e uma atitude
agressiva perante a interpretação de políticas contabilísticas? Considerar a cultura
empresarial, a estrutura organizacional, a tolerância ao risco, a complexidade das
transações, etc.
Verificações de terceiros
Para assegurar que a informação obtida da entidade é verdadeira, considerar que informações podem ser obtidas de
terceiros para validar os aspetos principais da avaliação do risco. Este passo simples pode evitar problemas mais tarde. São
exemplos, a consulta de demonstrações financeiras e declarações fiscais anteriores, as notações de risco e, se for possível
e permitido, a consulta a advogados ou instituições financeiras.
Quando for tomada uma decisão para aceitar ou manter um trabalho ou cliente, o passo seguinte é:
• Verificar se estão preenchidas as pré-condições para uma auditoria; e

• Confirmar que existe um entendimento comum entre o auditor e o órgão de gestão (e outros órgãos quando
apropriado) sobre os termos do trabalho de auditoria.
31
3.3 Pré-condições para uma auditoria ISA

Parágrafos
relevante
210 6
Quadro 3-2
Estão preenchidas as O referencial de relato financeiro a usar na preparação das demonstrações financeiras é
pré-condições da aceitável? Os fatores a considerar incluem:
auditoria? • A natureza da entidade (setor privado, setor público, setor não lucrativo);
• A finalidade das demonstrações financeiras (finalidade geral ou específica);
• A natureza das demonstrações financeiras (conjunto completo de demonstrações
financeiras ou demonstração financeira isolada); e
• Se a lei prescreve qual o referencial de relato financeiro aplicável.
O órgão de gestão concorda e reconhece e compreende a sua responsabilidade:
• Pela preparação de demonstrações financeiras de acordo com o referencial de relato
financeiro aplicável, incluindo (quando relevante) a sua apresentação apropriada;
• Pelo controlo interno que o órgão de gestão determine ser necessário para permitir a
preparação de demonstrações financeiras isentas de distorção material, seja devido a
fraude ou erro, e
• Por proporcionar à firma:
– Acesso a toda a informação relevante tal como, registos, documentos, etc.
– Acesso sem restrições a todo o pessoal da entidade para obter a prova de
auditoria necessária; e
– Informação adicional do órgão de gestão para efeitos da auditoria?
Existe uma limitação O órgão de gestão ou outros órgãos da entidade impuseram algum tipo de limitação no
no âmbito? âmbito da auditoria? Isto pode incluir prazos irrealistas, não aceitação de alguma pessoa da
firma para efetuar o trabalho, e recusa de acesso a instalações, pessoal chave ou
documentação relevante. Se tal limitação resultasse numa escusa de opinião, a firma deve
recusar o trabalho, a menos que seja obrigada a aceitá-lo pela aplicação de qualquer lei.
Sempre que o órgão de gestão não concorde nem reconheça e compreenda as suas responsabilidades tal como previsto
no parágrafo 6 (b) da ISA 210, ou o referencial de relato financeiro é inaceitável, a firma deve recusar o trabalho nos
termos do parágrafo 8 da ISA 201 (a menos que seja obrigada a aceitá-lo pela aplicação de qualquer lei).
3.4 Acordar os termos do trabalho

ISA
O apêndice 1 da ISA 210 inclui um exemplo de uma carta de compromisso de auditoria o qual relevante
Parágrafos
1
deve ser ajustado em função das circunstâncias e requisitos específicos.
210 7,9-17
3.5 Exemplo
Um exemplo de questionário relativo a matérias a considerar durante o processo de avaliação para aceitar pela primeira
vez um trabalho pode ser encontrado no Apêndice C do Guia de Controlo de Qualidade para Firmas de Auditoria de
Pequena e Média Dimensão emitido pela IFAC e traduzido pela OROC.
1
Ver também GAT 4 para outras considerações sobre a aplicação desta ISA e modelo sugerido de contrato a aplicar em Portugal.
32
4.
DOCUMENTAÇÃO
DE
AUDITORIA
33
4. DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA
ISA
Conteúdo
relevante
Os vários requisitos relativos à documentação do planeamento da auditoria, da prova de auditoria 230
obtida e do dossier de auditoria. 240
300
315
330
4.1 Enquadramento
A documentação do dossier de auditoria (quer mantida em papel quer eletronicamente) desempenha um papel
fundamental para:
• Ajudar a equipa de auditoria no planeamento e execução da auditoria;

• Proporcionar prova de que os procedimentos de auditoria planeados foram de facto executados;
• Ajudar os membros da equipa de trabalho responsáveis pela revisão (incluindo os revisores do controlo de
qualidade) a cumprir as suas responsabilidades de acordo com as normas profissionais;
• Registar os julgamentos efetuados na formação da opinião de auditoria; e
• Registar matérias de importância continuada para futuras auditorias da entidade.
Uma boa documentação de auditoria deve ser organizada de maneira apropriada e proporcionar um registo do trabalho
efetuado, da prova de auditoria obtida, dos julgamentos profissionais significativos utilizados, e das conclusões alcançadas.
Quadro 4-1
Necessidade de • Suporta a base para as conclusões do auditor relativas a cada uma das asserções
documentação relevantes das demonstrações financeiras.
• Proporciona prova de que o trabalho cumpre as normas profissionais.
• Proporciona prova de que os registos contabilísticos subjacentes e as restantes
informações obtidas estão de acordo e reconciliam com as demonstrações
financeiras.
A documentação de auditoria para pequenas entidades é geralmente menos extensa do que a de grandes entidades. Isto é
especialmente aplicável quando:
• O sócio responsável pela auditoria faz todo o trabalho. A documentação não inclui assuntos relacionados com
discussões de equipa, atribuição de responsabilidades ou supervisão; e
• Algumas matérias são tão simples que podem ser mais convenientemente tratadas num único documento com
referências cruzadas para os papéis de trabalho de suporte. Isto pode incluir uma ou mais áreas, tais como a
compreensão da entidade e do seu controlo.
• o interno, a abordagem global da auditoria e o plano de auditoria, a materialidade, os riscos avaliados,
assuntos significativos e conclusões alcançadas.
34
Documentação relativa a Matérias Relevantes de Auditoria (MRA)
A ISA 701 Comunicar Matérias Relevantes de Auditoria no Relatório do Auditor Independente aborda as matérias
relevantes de auditoria a incluir no relatório de auditoria. Isto aplica-se obrigatoriamente a todas as Entidades de Interesse
Público e voluntariamente a outras.
Quando a ISA 701 se aplica, a determinação das matérias relevantes de auditoria é uma questão de julgamento
profissional e esses julgamentos devem ser documentados.
Esta documentação inclui:

• As matérias que exigiriam uma atenção especial do auditor na execução do trabalho;
• A razão para o auditor ter determinado porque é que estas matérias são ou não matérias relevantes de
auditoria para comunicar no relatório; e
• Quando aplicável, a razão para:
– Não haver qualquer matéria relevante de auditoria para comunicar.
– Não ter sido incluída no relatório uma matéria que foi determinada matéria relevante de auditoria.
Os Capítulos 7.5 e 8.9 deste Guia proporcionam orientação adicional sobre MRA.
Requisitos de documentação específica
Muitas ISA contêm requisitos específicos de documentação que servem para clarificar os requisitos da ISA 230. O Quadro
seguinte faz a referência para os parágrafos nas ISA que incluem requisitos de documentação específica. Isto não quer
dizer que não existam requisitos de documentação em ISA que não estejam incluídas na lista seguinte.
Quadro 4-2
ISA Título Parágrafos

210 Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria 10-12
220 Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstrações Financeiras 24-25
230 Documentação de Auditoria Todos
As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude numa Auditoria de Demonstrações
240 44-47
Financeiras
250R Consideração de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstrações Financeiras 29

260R Comunicação com os Encarregados da Governação 23
300 Planear uma Auditoria de Demonstrações Financeiras 12
Identificar e Avaliar os Riscos de Distorção Material Através do Conhecimento da Entidade e do
315R 32
Seu Ambiente
320 A Materialidade no Planeamento e na Execução de uma Auditoria 14
330 As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados 28-30
450 Avaliação de Distorções Identificadas durante a Auditoria 15
Auditar Estimativas Contabilísticas, Incluindo Estimativas Contabilísticas de Justo Valor e
540 23
550 Partes Relacionadas 28
35
Considerações Especiais — Auditorias de Demonstrações Financeiras de Grupos (Incluindo o

600 50
Trabalho dos Auditores de Componentes
610R Usar o Trabalho de Auditores Internos 36-37
701 Comunicar Matérias Relevantes de Auditoria no Relatório do Auditor Independente 18
720R As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra Informação 21-24
4.2 Organização do dossier de auditoria
Um assunto que deve ser tratado a nível das políticas da firma é a organização e indexação do dossier de auditoria. Uma
forma consistente, utilizando um índice padrão tem um conjunto de vantagens, por exemplo:
• Permite que papéis de trabalho específicos sejam facilmente localizados e partilhados entre os membros da
equipa;
• Facilita a revisão do dossier por managers, sócio responsável pelo trabalho, sócio responsável pelo controlo de
qualidade e outros;
• Proporciona consistência entre os dossiers de auditoria da firma; e
• Ajuda nas funções de controlo de qualidade tais como, verificação da falta de assinaturas, referências cruzadas
inválidas e notas de revisão imprecisas.
A documentação de auditoria é organizada geralmente em secções de trabalho lógicas utilizando um índice. Se o dossier
for eletrónico, a indexação pode ser feita na forma de pastas e subpastas. À medida que é criada uma peça de
documentação de auditoria, é-lhe dada uma referência única que liga com o índice geral do dossier.
No Quadro seguinte são apresentados sumariamente dois exemplos de índices. O primeiro exemplo agrupa os
documentos de acordo com a fase da auditoria em que os documentos são preparados. De notar que os documentos de
finalização (notas ou conclusões finais) são geralmente arquivados no início do dossier para fácil referência. O segundo
exemplo agrupa os documentos por área das demonstrações financeiras, por exemplo, fornecedores, clientes, vendas, etc.
Neste tipo de dossier, todos os documentos relativos à avaliação do risco e da resposta ao risco ficam dentro das
respetivas áreas (por exemplo, a avaliação e resposta ao risco relativas aos inventários serão arquivados junto à área de
inventários). Uma terceira alternativa é uma combinação destas duas abordagens em que alguns documentos são
organizados por fase do processo de auditoria e outros por área das demonstrações financeiras.
36
Quadro 4-3
Extratos de um índice por fase da auditoria Extratos de um índice por áreas das DF
100-200 Demonstrações financeiras e relatório de 10 Demonstrações financeiras e relatório de auditoria

auditoria 11 Documentos de finalização da auditoria, incluindo
memorandos, checklists, etc.
201-300 Declarações fiscais, etc.
12 Estratégia global de auditoria
301-400 Finalização da auditoria, incluindo
15 Materialidade
memorando sobre decisões significativas,
checklists e DOG
A Disponibilidades
401-500 Planeamento de auditoria, incluindo
C Clientes e outros devedores
estratégia global e materialidade
D Inventários
501-600 Avaliação do risco, incluindo conhecimento BB Fornecedores e outros credores
da entidade e controlo interno
DD Empréstimos obtidos
601-700 Resposta ao risco, incluindo plano de 20 Vendas
auditoria detalhado por área das DF 30 Compras
701-799 Outra documentação, por exemplo, 40 Gastos com o pessoal
balancetes e relatórios 50 Impostos
800 Referencial de relato financeiro 100 Acontecimentos subsequentes
120 Contingências
150 Outra documentação, por exemplo, balancetes e
relatórios
4.3 Questões comuns acerca de documentação de auditoria
Algumas questões comuns acerca da documentação de auditoria incluem as seguintes:
Quadro 4-4
Questão Resposta
A quem pertence o A menos que definido de modo diferente por lei, a documentação de auditoria é
dossier de auditoria? propriedade da firma de auditoria.
Devem ser São os assuntos significativos e os julgamentos sobre eles efetuados que necessitam de
documentadas ser documentados. A documentação e julgamento sobre assuntos significativos explica as
TODAS as conclusões do auditor, e reforça a qualidade dos julgamentos. Isto pode frequentemente
considerações e uso ser feito através de um memorando de assuntos significativos na finalização da auditoria.
de julgamento
profissional?
37
Questão Resposta
É necessário guardar Não. O que é exigido é que sejam registadas algumas características identificadoras das
cópias no dossier de transações/procedimento examinados, de maneira a que o trabalho possa ser replicado
auditoria dos ou as exceções investigadas conforme necessário. As características identificadoras
registos da entidade incluem:
examinados? • Datas e numeração específica da transação para um teste de detalhe;
• Âmbito do procedimento e a população utilizada (por exemplo, todos os
lançamentos do diário acima de uma determinada quantia)
• Fonte, ponto de partida, e intervalo de amostragem para amostras sistemáticas;
• Para indagações ao pessoal, os seus nomes, funções, e datas de indagação; e
• Para observações, o processo ou assunto que está a ser observado, os indivíduos
relevantes, as suas responsabilidades, e onde/quando a observação foi efetuada.
No entanto, resumos ou cópias dos registos da entidade (tal como contratos e acordos
significativos) podem ser incluídos se considerado apropriado.
É necessário que A disciplina de identificar os papéis de trabalho (quem fez e quem reviu o trabalho de
cada página do auditoria) tem o efeito de responsabilizar a equipa de auditoria. No entanto, isto não quer
dossier de auditoria dizer que cada página do dossier de trabalho necessite de conter as iniciais e a data de
contenha as iniciais e todos os elementos da equipa. Por exemplo, a evidência de preparação e revisão pode ser
a data de quem a indicada para cada secção, módulo ou unidade no dossier em vez de páginas individuais. A
preparou e de quem preparação dos papéis de trabalho (geralmente ao nível de júnior) e a sua revisão
a reviu? detalhada (geralmente ao nível de manager) envolve a identificação através de iniciais em
cada secção, módulo ou unidade dos papéis de trabalho, enquanto que uma revisão geral
(ao nível de sócio) pode envolver apenas as secções chave do dossier onde os riscos
significativos foram tratados ou foram efetuados julgamentos profissionais significativos.
É necessário guardar Não. Não há requisitos para manter documentação que estava incorreta ou que foi
versões preliminares anulada.
da informação ou
informação
inconsistente ou
incorreta?
É necessário Não. A não ser em circunstâncias excecionais, apenas é necessário cumprir todos os
documentar requisitos das ISA que são “relevantes”. Uma ISA é claramente não relevante quando a ISA
incumprimentos de no seu todo não é aplicável, ou quando um requisito da ISA é condicional e a condição não
requisitos de ISA que existe.
não são aplicáveis à
auditoria?
38
4.4 Requisitos de documentação específica
A documentação típica incluirá os itens listados a seguir.

Quadro 4-5
Fase da avaliação do risco Comentários
• Procedimentos anteriores ao trabalho (aceitação do cliente). Deve atualizar-se a

documentação da
• Avaliação da independência e ética.
avaliação do risco
• Termos do trabalho. relativamente a:
• Considerações sobre a materialidade. • Novos riscos
• Estratégia global da auditoria. identificados mais
tarde na auditoria; e
• Discussões da equipa de auditoria, incluindo causas possíveis de distorção
material devido a fraude. • Alterações necessárias
à avaliação do risco ou
• Procedimentos de avaliação do risco executados e os seus resultados. à materialidade
• Avaliação dos riscos de distorção material identificados (ao nível das DF e da identificadas em
asserção), baseada no conhecimento obtido da entidade e controlo interno resultado de
relacionado (se algum). procedimentos de
auditoria adicionais.
• Riscos significativos.
• Comunicações com o órgão de gestão e com os encarregados da governação.
39
Resposta ao risco

Quadro 4-6
Fase da resposta ao risco Comentários
• Um plano de auditoria que inclua: A documentação de auditoria

deve ser suporte por si só, e não
− Todas as áreas materiais das demonstrações financeiras;
são necessárias explicações
− Os riscos avaliados de distorção material ao nível das demonstrações verbais adicionais.
financeiras e ao nível da asserção;
Deve haver cuidado na escolha
− A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria da população correta para a
adicionais executados em resposta ao risco; e asserção a ser testada.
− Riscos significativos identificados. Não é necessário ter cópia dos
• Natureza e extensão de consultas com outros. registos do cliente que foram
inspecionados, mas algumas
• Importância e natureza da prova obtida relativamente à asserção que está a características identificadoras,
ser testada.
tais como número ou data, etc.,
• Uma explicação clara dos resultados obtidos no teste, e como é que se fez o são necessárias para que o teste
acompanhamento de exceções ou desvios. Isto inclui: possa ser repetido se necessário.
− A base para o teste;
− A escolha da população;
− O nível do risco avaliado; e
− Os intervalos de amostragem e a escolha do ponto de partida.
• Ações tomadas como resultado dos procedimentos de auditoria que
indicam:
− Necessidade de alterar os procedimentos de auditoria planeados;
− A possível existência de distorções materiais;
− Omissões nas demonstrações financeiras; ou
− A existência de deficiências significativas no controlo interno sobre
relato financeiro.
• Alterações, caso existam, à estratégia global de auditoria.
• Uso de julgamentos significativos aplicados a assuntos significativos ao
executar o trabalho e a avaliar os resultados.
• Discussões com o órgão de gestão sobre assuntos significativos.
• Memorandos, análises, detalhes de pressupostos utilizados, e como é que
foi estabelecida a validade da informação subjacente.
• Referências cruzadas para documentação de suporte e evidência de que as
demonstrações financeiras estão em conformidade ou estão reconciliadas
com os registos contabilísticos.
40
Relato

Quadro 4-7
Fase do relato Comentários
• Programas de auditoria finais. Tomar notas de

discussões com o órgão
• Evidência de revisão do dossier (ou seja, iniciais e checklists, etc.): de gestão sobre
− Detalhada (revisão do manager/supervisor), assuntos significativos
− Revisão do sócio responsável, e e registar as suas
− Revisão do controlo de qualidade do trabalho, quando aplicável. respostas. Isto ajuda a
assegurar que a
• Informação inconsistente ou contraditória com as conclusões finais. documentação de
• Sumário do efeito financeiro dos erros identificados não ajustados, e resposta do auditoria contém o
órgão de gestão (isto é, ajustamentos efetuados). racional de todas as
decisões significativas
• Distorções não corrigidas. tomadas.
• Assuntos significativos: Incluir cópias de emails
− Ações tomadas para a sua abordagem (incluindo prova adicional obtida), e ou mensagens de texto
− Bases para as conclusões alcançadas. relevantes trocadas
com o cliente que
• Se foi proporcionada ajuda na preparação da minuta das demonstrações financeiras tratam de assuntos
(quando é permitida pelos requisitos de independência), descrever a natureza das significativos.
discussões com o órgão de gestão para rever o conteúdo das demonstrações. Isto
inclui:
− Datas das discussões,
− Explicações dadas relativas à aplicação de princípios contabilísticos complexos, e
− Questões principais levantadas pelo órgão de gestão.
• Cópia das demonstrações financeiras e do relatório de auditoria, com referências
cruzadas para o dossier de auditoria.
• Razões para qualquer desvio de um requisito relevante das ISA, e os procedimentos
alternativos executados para atingir o objetivo do requisito.
• Quaisquer documentos de finalização do trabalho exigidos pela firma.
• Cópia das comunicações com o órgão de gestão e os encarregados da governação.
• Data do relatório de auditoria e data em que a documentação ficou finalizada (ver
discussão sobre finalização do dossier em baixo).
4.5 Análise por auditor experiente
A documentação de auditoria deve ser preparada de tal forma que um auditor experiente, que previamente não teve
relação com a auditoria, seja capaz de compreender (isto é, sem necessidade de explicações verbais):
• A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria executados para cumprir os requisitos
legais, regulamentares e profissionais aplicáveis;
• Os resultados dos procedimentos de auditoria e a prova de auditoria obtida; e
• A natureza dos assuntos significativos e as conclusões alcançadas.
41
4.6 Documentos eletrónicos
Muitas firmas de auditoria substituíram (ou estão em processo de substituir) os dossiers físicos por dossiers eletrónicos.
Nalguns casos, embora o trabalho tenha sido feito e revisto eletronicamente, são guardados dossiers físicos como registo
permanente do trabalho efetuado. Os documentos ou formulários iniciam-se em forma digital, os registos do cliente são
digitalizados, e toda a informação é guardada eletronicamente. Só é impressa em papel depois do trabalho estar completo
e revisto.
Há dois tipos de documentos eletrónicos:

• Trabalho em curso; e
• Informação estática.
Trabalho em curso
O trabalho em curso consiste em informação dinâmica que está a ser desenvolvida e atualizada à medida que a auditoria
progride. Exemplos incluem formulários e papéis de trabalho de auditoria em branco, conhecimento da indústria e
indicadores chave de desempenho, questionários, árvores de decisão, políticas da firma, diagnósticos, e dados financeiros,
informação e pressupostos do período anterior que possam ser utilizados para os procedimentos analíticos deste período.
Esta informação faz geralmente parte de aplicações de software e de ferramentas de auditoria eletrónicas.
Informação estática
A informação estática consiste na documentação final do dossier, por exemplo, as demonstrações financeiras e papéis
de trabalho finalizados, que não vão ser alterados e podem ser necessários como referência em anos seguintes. Os
documentos finais ou estáticos devem ser retidos num formato em que a informação possa ser facilmente acedida em
anos seguintes.
Software antigo
Deixar a informação num formato utilizado apenas pela aplicação de software pode ser problemático se a aplicação for
atualizada para um novo formato. Poderá ser necessário manter uma cópia do software anterior para abrir os dossiers
antigos. Para ultrapassar este problema, muitas firmas estão a guardar a documentação final do dossier em PDF. O PDF é
aceite e usado por firmas de auditoria em todo o mundo devendo as políticas da firma estipular que os documentos finais
não possam ser editados.
Vantagens da automatização
A manutenção dos dossiers de auditoria em formato eletrónico permite automatizar algumas funções administrativas e
proporciona flexibilidade adicional para os membros da equipa de trabalho. Por exemplo:
• Os papéis de trabalho específicos podem ser acedidos diretamente a partir do índice;

• Os ficheiros e documentos podem ser partilhados facilmente ou revistos por outros em locais distantes;
• As pastas e documentos de auditoria podem ser criados, renomeados, movidos, ou apagados a partir do índice;
• O índice detalhado pode ser minimizado para revelar a estrutura global, ou expandido conforme necessário,
facilitando a visão do quadro completo e a localização dos documentos chave;
• Podem ser dados nomes personalizados a documentos importantes. Isto ajuda os outros membros da equipa a
interpretar o conteúdo do documento pelo seu nome;
42
• A função de revisão pode ser automatizada, testando todo ou parte do ficheiro de auditoria para exceções,
pontos de revisão em aberto e assinaturas do preparador/revisor;
• Os membros da equipa de auditoria podem partilhar documentos usando ferramentas eletrónicas de check-in
e de check-out;
• Alguns documentos podem ser protegidos por password para aumentar a segurança; e
• O acesso aos dossiers pode ser restringido ao pessoal autorizado.
Uso de ferramentas eletrónicas nos papéis de trabalho
Há três princípios importantes a notar quando se utilizam ferramentas eletrónicas na preparação de papéis de trabalho:
• Todos os requisitos das ISA continuam a ser aplicáveis;
• Os ficheiros eletrónicos necessitam de gestão de documentos eletrónicos. Esta gestão inclui assuntos tais como
acessibilidade (por exemplo, acesso por password), segurança dos dados, gestão da aplicação (incluindo
formação), rotinas de back-up, direitos de edição, locais de armazenamento, procedimentos de revisão, e
decisões sobre que alterações aos ficheiros serão controladas para proporcionar o rasto de auditoria
necessária; e
• Os documentos finais (todos os documentos que são exigidos para suportar a opinião de auditoria) devem ser
retidos e estar acessíveis de acordo com as políticas de retenção da firma.
4.7 Finalização do dossier
A data do relatório de auditoria significa que o trabalho de auditoria está completo. Não há responsabilidade para
continuar à procura de prova de auditoria adicional após essa data.
Depois da data do relatório de auditoria, a organização do dossier final de auditoria deve ser feita em tempo oportuno. O
2
período de tempo disponível para esta tarefa não pode ser superior a 60 dias após a data do relatório de auditoria. Isto
está ilustrado no Quadro seguinte. Consultar a ISQC 1 e a ISA 230 para outros detalhes.
Imagem 4-1
60 dias
1 2
ENTRE DEPOIS
a data do relatório de da data de organização
auditoria e a data de do dossier
organização final do
dossier
Tempo
Arquivo do
dossier
Data do relatório Organização do

de auditoria dossier
terminada
Apresenta-se no Quadro seguinte um exemplo de checklist com alguns dos assuntos que devem ser tidos em conta
aquando da finalização do dossier.
2
Conforme artigo 75.º, n.º 10, do EOROC.
43
Quadro 4-8
Considerações sobre a documentação Sim/Não
Foi documentado o cumprimento dos requisitos de documentação, tal como está estabelecido no
manual de controlo de qualidade da firma?
A documentação de auditoria está bem organizada e completa, incluindo ligações claras para os sítios
onde estão tratadas matérias significativas?
A documentação de auditoria indica:

• Quem efetuou o trabalho e a data em que foi efetuado?
• Quem efetuou a revisão do trabalho e a data de tal revisão?
• Os resultados das discussões de matérias significativas havidas com o órgão de gestão, os
encarregados da governação e outros, incluindo a natureza dessas matérias e quando e com
quem houve essas discussões?
Um auditor experiente, sem qualquer intervenção anterior na auditoria, percebe:

• A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria efetuados que cumpram
os requisitos legais, regulamentares e profissionais aplicáveis?
• Os resultados dos procedimentos de auditoria e a prova de auditoria obtida?
• A natureza dos assuntos significativos que surgiram, as conclusões obtidas e os julgamentos
profissionais feitos para chegar a essas conclusões?
O dossier contém documentação que aborda:

• A presença das pré-condições da auditoria e a decisão de aceitar o cliente ou continuar o
trabalho?
• A estratégia global de auditoria?
• As discussões relevantes entre os membros da equipa?
• Os elementos principais sobre o conhecimento obtido da entidade e sobre cada um dos cinco
componentes do controlo interno, incluindo as fontes de informação?
• Os resultados da execução dos procedimentos de avaliação do risco?
• Os riscos identificados e avaliados de distorção material ao nível das demonstrações financeiras e
ao nível da asserção?
• O plano detalhado de auditoria que responda aos riscos avaliados?
• Os resultados da execução dos procedimentos de auditoria (incluindo a relevância e credibilidade
da prova obtida) e o tratamento das exceções encontradas (incluindo qualquer alteração
necessária aos riscos avaliados)?
• A informação e os procedimentos efetuados para abordar quaisquer indícios de fraude
identificados durante a auditoria?
• As alterações à materialidade em resultado de nova informação obtida?
• A informação necessária para reexecutar qualquer procedimento, caso necessário?
• As alterações significativas feitas durante o trabalho à estratégia global ou ao plano detalhado de
auditoria e as razões para essas alterações?
• Quando se aplicar a ISA 701, o detalhe suficiente acerca do trabalho e os julgamentos efetuados
para suportar as MRA que o auditor determina deverem ser relatadas ou para suportar a decisão
de não haver MRA a relatar?
•
44
Considerações sobre a documentação Sim/Não
O dossier contém documentação que aborda (cont.):

• O detalhe das matérias significativas e sua resolução, por exemplo, incertezas materiais,
preocupações com estimativas do órgão de gestão, acontecimentos subsequentes e outras
matérias que possam conduzir a uma opinião com reservas?
Foram documentadas as consultas tidas dentro da firma e com peritos externos?

Quando foram utilizados peritos, foi documentada a apropriação do trabalho por eles efetuado?
Quando aplicável, foi documentado o cumprimento dos requisitos da ISA 600 com respeito às
comunicações com os auditores dos componentes?
Foram considerados todos os requisitos de documentação de cada ISA relevante?
Alterações ao dossier de auditoria
Os requisitos relativos a alterações dos dossiers de auditoria são os que se apresentam no Quadro seguinte.
Quadro 4-9
Período Datas Requisitos

1 ENTRE Para alterações administrativas:
a data do relatório de • Documentar a natureza da prova de auditoria obtida, quem
auditoria e a data de preparou e reviu cada documento e arquivar quaisquer
organização final do dossier memorandos adicionais que possam ser exigidos;
• Apagar ou destruir a informação substituída;
• Ordenar, agrupar, e fazer as referências cruzadas nos papéis
de trabalho; e
• Assinar as checklists relativas à finalização do dossier.
Para alterações sobre a prova de auditoria ou conclusões obtidas,
deve ser preparada documentação adicional que aborde três
questões:
• Quando e por quem foram feitas e revistas (se aplicável)
essas adições;
• As razões específicas para as adições; e
• O efeito, se algum, das adições nas conclusões da auditoria.
2 DEPOIS NÃO deve ser apagada ou destruída qualquer documentação de
da data de organização do um dossier de auditoria até que o período de retenção da firma
dossier tenha acabado.
Quando for necessário fazer alterações (incluindo correções) à
documentação de auditoria após a data de organização do
dossier, as três questões acerca de alterações na prova de
auditoria mencionadas no Período 1 acima, devem ser
respondidas, independentemente da natureza das adições.
45
46
5.
PLANEAMENTO
DA
AUDITORIA E
AVALIAÇÃO DO
RISCO
47

Contrato

2 auditoria

entidade
relevantes
RDM avaliados ao:

• Nível das DF

auditoria

trabalho
Fatores de risco e
Determinar qual o
trabalho adicional
Conclusões dos
necessário
trabalho
adicional?

Notas:
48
5. PLANEAMENTO DA AUDITORIA E AVALIAÇAO DO RISCO
5.1. Auditoria baseada no risco
ISA
Conteúdo – Auditoria baseada no risco
relevante
Objetivos do auditor, elementos básicos e abordagem para a execução de uma auditoria baseada no 200
risco. 315
330
700
5.1.1 Enquadramento
Imagem 5.1-1
Conceber
Avaliação do Risco
Avaliar a prova de
Resposta ao Risco
Planear a auditoria procedimentos

adicionais de auditoria auditoria obtida
Relato
Executar Executar
procedimentos de Preparar o relatório de
procedimentos
avaliação do risco auditoria
adicionais de auditoria
Os objetivos gerais do auditor podem ser resumidos como segue:

ISA
• Obter garantia razoável de que as demonstrações financeiras como um todo relevante
Parágrafos
estão isentas de distorções materiais, devido a fraude ou a erro, permitindo,
3,5-11
portanto, que o auditor expresse uma opinião sobre se as demonstrações 200
A42,A47
financeiras estão preparadas em todos os aspetos materiais de acordo com o
referencial contabilístico aplicável; e
• Relatar sobre as demonstrações financeiras, e efetuar as comunicações referidas nas ISA, de acordo com os
resultados da auditoria.
Garantia razoável
Garantia razoável é um nível de segurança elevado, mas não absoluto. É alcançado quando o auditor obteve prova de
auditoria suficiente e apropriada para reduzir o risco de auditoria (ou seja, o risco de que o auditor expresse uma opinião
de auditoria inapropriada quando as demonstrações financeiras estão materialmente distorcidas) para um nível
aceitavelmente baixo. O auditor não pode proporcionar garantia absoluta devido às limitações inerentes do trabalho. Isto
resulta da maior parte da prova de auditoria (sobre a qual o auditor extrai conclusões e baseia a opinião de auditoria) ser
mais persuasiva do que conclusiva.
49
Limitações inerentes à auditoria
O Quadro seguinte descreve algumas das limitações inerentes ao trabalho de auditoria.

Quadro 5.1-1
Limitações Razões
Relacionadas com a A preparação das demonstrações financeiras envolve:

natureza do relato • Julgamentos efetuados pelo órgão de gestão na aplicação do referencial de relato
financeiro financeiro; e
• Decisões ou avaliações subjetivas (tais como estimativas) feitas pelo órgão de gestão
envolvendo um conjunto de interpretações ou julgamentos aceitáveis.
Relacionadas com a A maior parte do trabalho do auditor na formação da opinião consiste em obter e avaliar
natureza da prova de prova de auditoria. Esta prova tende a ter um carácter persuasivo em vez de conclusivo.
auditoria disponível A prova de auditoria é obtida principalmente de procedimentos executados no decurso da
auditoria. Pode também incluir informação de outras fontes, tais como:
• Auditorias anteriores;
• Procedimentos de controlo de qualidade da firma para aceitação e continuação do
cliente;
• Registos contabilísticos da entidade; e
• Prova de auditoria preparada por um perito empregado ou contratado pela entidade.
Relacionadas com a Os procedimentos de auditoria, mesmo que bem concebidos, não detetam todas as
natureza dos distorções. Considerar o seguinte:
procedimentos de • Qualquer amostra inferior a 100% de uma população implica um risco de uma
auditoria distorção não ser detetada;
• O órgão de gestão ou outros podem não fornecer, intencionalmente ou não, toda a
informação necessária. A fraude pode envolver esquemas sofisticados e
cuidadosamente organizados e concebidos para a esconder; e
• Os procedimentos de auditoria usados para acumular prova de auditoria podem não
detetar que há informação em falta.
Relacionadas com a A relevância e valor da informação financeira tende a diminuir com o tempo e, por isso, é
oportunidade do necessário existir um equilíbrio entre a fiabilidade da informação e o seu custo.
relato financeiro Os utilizadores das demonstrações financeiras esperam que o auditor forme a sua opinião
num período de tempo e a um custo razoável. Consequentemente, é impraticável tratar
toda a informação que possa existir, ou investigar todos os assuntos exaustivamente, na
assunção de que a informação está errada ou é fraudulenta.
Âmbito da auditoria
O âmbito do trabalho e a opinião do auditor estão geralmente confinados a determinar se as demonstrações financeiras
estão preparadas, em todos os aspetos materiais, de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável. Assim, uma
opinião não modificada no relatório de auditoria não garante a viabilidade futura da entidade, nem a eficácia ou eficiência
com que o órgão de gestão conduziu os negócios da entidade.
Qualquer extensão desta necessidade básica da auditoria, tal como quando é exigida por leis ou regulamentos, exigirá que
o auditor efetue trabalho adicional e modifique ou expanda o relatório de auditoria.
50
Distorções materiais
Uma distorção material (tanto individual como o agregado de todas as distorções não corrigidas, e divulgações nas
demonstrações financeiras em falta ou que possam induzir em erro) ocorre quando pode razoavelmente ser esperado que
influencie decisões económicas dos utilizadores das demonstrações financeiras.
Asserções
Asserções são declarações prestadas pelo órgão de gestão, de forma explícita ou outra, que são incorporadas nas
demonstrações financeiras. Relacionam-se com o reconhecimento, mensuração e apresentação de classes de transações e
acontecimentos, saldos e divulgações nas demonstrações financeiras. Por exemplo, a asserção da plenitude refere-se a
que todas as transações e acontecimentos que deviam ser registados foram registados. São usadas pelo auditor para
considerar os diferentes tipos de distorções potenciais que podem ocorrer.
5.1.2 Risco de auditoria
Risco de auditoria é o risco de expressar uma opinião de auditoria inapropriada em demonstrações financeiras que estão
materialmente distorcidas. O objetivo da auditoria é reduzir este risco a um nível aceitavelmente baixo.
O risco de auditoria tem os seguintes elementos chave:

Quadro 5.1-2
Risco Natureza Fonte
Risco inerente e de As demonstrações financeiras podem conter uma Objetivos/operações da entidade e a

controlo distorção material. conceção/implementação de controlos
(risco de distorção pelo órgão de gestão.
material)
Risco de deteção O auditor pode não detetar uma distorção material Natureza e extensão dos procedimentos
nas demonstrações financeiras. executados pelo auditor.
Para reduzir o risco de auditoria para um nível aceitavelmente baixo, um auditor deve:
• Avaliar o risco de distorção material; e
• Limitar o risco de deteção. Isto pode ser alcançado efetuando procedimentos que respondam aos riscos de
distorção material avaliados, tanto ao nível das demonstrações financeiras como ao nível da asserção para
classes de transações, saldos de contas e divulgações.
Componentes do risco de auditoria
Os componentes risco de auditoria estão descritos no Quadro seguinte.
51
Quadro 5.1-3
Natureza Descrição Comentário
Risco inerente A suscetibilidade de uma asserção sobre Inclui acontecimentos ou condições

uma classe de transações, saldo de conta (internos ou externos) que possam resultar
ou divulgação, a uma distorção que possa numa distorção (erro ou fraude) nas
ser material, individualmente ou quando demonstrações financeiras. As fontes de
agregada com outras distorções, antes da risco (frequentemente categorizadas como
consideração de quaisquer controlos risco do negócio ou de fraude) podem
relevantes. surgir dos objetivos da entidade, da
natureza das suas operações/indústria, do
ambiente regulatório em que opera, da sua
dimensão e complexidade.
Risco de controlo O risco de uma distorção que possa O órgão de gestão concebe controlos para
ocorrer numa asserção sobre uma classe mitigar fatores de risco inerente (de
de transações, saldo de conta ou negócio ou de fraude). Uma entidade avalia
divulgação que possa ser material, os seus riscos (avaliação de risco) e depois
individualmente ou quando agregada com concebe e implementa controlos
outras distorções, não seja prevenida, ou apropriados para reduzir a exposição ao
detetada e corrigida atempadamente, pelo risco a um nível tolerável (aceitável).
controlo interno da entidade. Os controlos podem ser:
• De natureza geral, tal como a atitude do
órgão de gestão relativamente ao
controlo, empenho para recrutar
pessoal competente, e prevenção de
fraude. São geralmente designados por
controlos ao nível da entidade; e
• Específicos à inicialização,
processamento ou registo de uma
transação em particular. Estes são
designados por processos de negócio
ao nível da atividade ou controlos de
transações.
Risco de deteção O risco de que os procedimentos O auditor avalia os riscos de distorção
efetuados pelo auditor para reduzir o risco material (risco inerente e de controlo) ao
de auditoria para um nível aceitavelmente nível das demonstrações financeiras e ao
baixo não detetem uma distorção nível da asserção.
existente e que possa ser material, Os procedimentos de auditoria são depois
individualmente ou quando agregada com desenvolvidos para reduzir o risco de
outras distorções. auditoria para um nível aceitavelmente
baixo. Isto inclui consideração do risco
potencial de:
• Selecionar um procedimento de
auditoria inapropriado;
• Não aplicar apropriadamente um
procedimento de auditoria; ou
• Interpretar erradamente os resultados
de um procedimento de auditoria.
52
Nota: As ISA definem o risco de distorção material ao nível da asserção como consistindo de dois componentes: risco
inerente e risco de controlo. Consequentemente, as ISA geralmente não se referem separadamente ao risco
inerente e ao risco de controlo, mas sim a uma avaliação combinada de “riscos de distorção material.” No
entanto, um auditor pode fazer avaliações separadas ou combinadas dos riscos inerente e de controlo,
dependendo das técnicas de auditoria preferidas ou de considerações metodológicas ou práticas.
Separação do risco do negócio do risco de fraude

Muitos riscos inerentes podem resultar simultaneamente em riscos de negócio e riscos de fraude. Por exemplo, um
novo sistema de contabilidade pode criar potencial para erros (risco de negócio), mas também proporcionar uma
oportunidade para alguém manipular os resultados ou apropriar-se indevidamente de fundos (risco de fraude).
Quando é identificado um risco de negócio, é importante considerar se também pode ocasionar um risco de fraude. Se
sim, registar e avaliar o risco de fraude separadamente dos fatores de risco do negócio. Caso contrário, é possível que a
resposta da auditoria só trate o risco de negócio e não o risco de fraude.
Registo dos riscos de fraude

A fraude é frequentemente identificada através da análise de:
• Tendências fora do normal, exceções e transações/acontecimentos estranhos; ou
• Indivíduo(s) com a motivação, oportunidade e razão para cometer fraude.
No caso de serem observados estas circunstâncias (em qualquer fase da auditoria), devem ser registados e avaliados
como riscos de fraude, mesmo que pareçam imateriais. O registo destes riscos ajuda a assegurar que serão
apropriadamente considerados na altura de preparar uma resposta de auditoria.
Sumário dos componentes do risco da auditoria
A Imagem seguinte ilustra a inter-relação entre risco e controlo. A barra do risco inerente contém todos os riscos do
negócio e de fraude que podem resultar em que as demonstrações financeiras estejam materialmente distorcidas (antes
de qualquer consideração sobre controlo interno). A barra do risco de controlo reflete os procedimentos de controlos
gerais e específicos postos em vigor pelo órgão de gestão para mitigar o risco de que as demonstrações financeiras
estejam distorcidas. A parte em que a barra do risco de controlo não cobre completamente os riscos inerentes é
frequentemente designada como risco residual do órgão de gestão, apetência ao risco ou tolerância ao risco.
Imagem 5.1-2
Objetivo da Entidade
Preparar demonstrações financeiras que não estejam materialmente distorcidas
Risco Baixo Risco Moderado Risco Alto
Risco
Inerente Riscos de negócio/fraude que impedem que o objetivo seja atingido
Risco de
Resposta do órgão de gestão:
Controlo
Controlos internos que mitiguem os riscos identificados
Risco de Distorção Risco Residual

Material do órgão de
gestão
Baixo Exposição ao risco de fraude e erro Alto
Nota: O comprimento das barras no Quadro varia conforme as circunstâncias particulares e o perfil de risco da entidade.
53
A Imagem seguinte ilustra o papel do auditor na avaliação dos riscos de distorção material nas demonstrações financeiras
e na execução de procedimentos de auditoria concebidos para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente
baixo.
Imagem 5.1-3
Objetivo do Auditor
Determinar se as demonstrações financeiras da entidade estão
isentas de distorção material
Risco
Inerente Onde podem ocorrer distorções materiais nas demonstrações financeiras?
Risco de
O controlo interno mitiga o risco inerente identificado?
Controlo
Risco de distorção
avaliado
Risco de Distorção Procedimentos de auditoria concebidos para responder ao risco de distorção

Material identificados
Risco de Auditoria reduzido
para um nível aceitavelmente
baixo
Nota: O comprimento das barras no Quadro varia consoante as circunstâncias particulares e o perfil de risco da entidade,
e a natureza da resposta de auditoria.
5.1.3 Como efetuar uma auditoria baseada no risco

ISA
Uma auditoria baseada no risco tem três fases principais, ilustrados abaixo. relevante
Parágrafos
200 15-17,21
Quadro 5.1-4
Fase Descrição
Avaliação do risco Executar procedimentos de avaliação de risco para identificar e avaliar os riscos de distorção
material nas demonstrações financeiras. Isto inclui a avaliação dos riscos significativos,
deficiências de controlo e incumprimentos de leis e regulamentos identificados ou suspeitos
que serão abordados na auditoria e comunicados aos encarregados da governação.
O auditor também selecionará matérias relevantes de auditoria para inclusão no seu
relatório relativamente a todas as auditorias em que se aplica a ISA 701.
Resposta ao risco Conceber e executar procedimentos de auditoria adicionais que respondam aos riscos de
distorção material identificados e avaliados, ao nível das demonstrações financeiras e ao
nível da asserção.
Relato Inclui:
• Formar uma opinião baseada na prova de auditoria obtida e na avaliação da
apresentação e divulgação das demonstrações financeiras; e
• Preparar e emitir um relatório apropriado às conclusões.
54
Uma forma simples de ilustrar os três elementos está descrita abaixo.
Imagem 5.1-4
Os acontecimentos*
Que acontecimentos* Que opinião de
Resposta ao risco
identificados
podem ocorrer que auditoria, baseada na
ocorreram e
Relato
causem uma distorção prova obtida, é
resultaram em
material nas apropriada sobre as
distorção material nas
demonstrações demonstrações
demonstrações
financeiras? financeiras?
financeiras?
* Um “acontecimento” é um fator de risco de negócio ou de fraude (ver descrição no Quadro 5.1-3). Também inclui riscos resultantes da ausência de
controlo interno para mitigar os riscos de distorção material potenciais nas demonstrações financeiras.
Avaliação do risco ISA

Parágrafos
relevante
315R 3
Imagem 5.1-5

Contrato

2 auditoria

entidade
relevantes
RDM avaliados ao:

• Nível das DF
Notas:
55
Uma fase de avaliação de risco eficaz inclui o seguinte:

Quadro 5.1-5
Requisitos Descrição
Envolvimento inicial O sócio responsável pelo trabalho e outros membros chave da equipa de auditoria devem
de colaboradores estar ativamente envolvidos no planeamento da auditoria e no planeamento e participação
seniores da equipa na discussão entre a equipa de trabalho. Isto assegurará que o plano de auditoria beneficia
de auditoria da sua experiência e discernimento. De notar que as ISA usam geralmente o termo
“auditor” como a pessoa que executa o trabalho. Quando uma ISA se quer referir a um
requisito ou responsabilidade do sócio responsável pelo trabalho, utiliza o termo "sócio
responsável pelo trabalho "em vez de "auditor".
Ênfase no “ceticismo Não é de esperar que o auditor ignore a sua experiência passada no que se refere à
profissional” honestidade e integridade do órgão de gestão e dos encarregados da governação da
entidade. No entanto, a ideia de que os membros do órgão de gestão são honestos e têm
integridade não isenta o auditor da necessidade de manter ceticismo profissional, nem
permite que o auditor se satisfaça com prova de auditoria menos convincente do que a
necessária para obter segurança razoável.
Planeamento O tempo gasto a planear a auditoria (desenvolvendo a estratégia global e o plano de
auditoria) assegurará que os objetivos de auditoria são atingidos, e que o trabalho se foca
em obter prova nas áreas mais sujeitas a distorções potenciais.
Discussões na equipa Uma discussão da equipa de auditoria com o sócio responsável pelo trabalho proporciona
e comunicação uma oportunidade excelente para:
contínua • Informar o pessoal sobre o cliente em geral e discutir potenciais áreas de risco;
• Discutir a eficácia da estratégia global de auditoria e do plano de auditoria e fazer as
alterações necessárias;
• Discutir como pode ocorrer fraude e conceber a resposta de auditoria apropriada; e
• Atribuir responsabilidades pela auditoria e estabelecer calendário.
A comunicação contínua entre a equipa de auditoria durante o trabalho também é
importante, por exemplo, para discutir como serão tratados assuntos de auditoria,
atividades pouco usuais ou possíveis indicadores de fraude. Isto fará com que sejam
efetuadas comunicações atempadas ao órgão de gestão, e, se necessário, alterações à
estratégia e aos procedimentos de auditoria.
Foco na identificação O passo mais importante no processo de avaliação de risco é a identificação de todos os
do risco riscos relevantes. Se os fatores de risco de negócio e de fraude não são identificados pela
auditoria ou se não são avaliados e documentados, não se conceberá uma resposta de
auditoria apropriada. Esta é a razão pela qual os procedimentos de avaliação de risco são
tão importantes para a eficácia da auditoria. Estes procedimentos também têm de ser
executados por pessoal de nível adequado.
Competência para Um passo chave no processo de avaliação de risco é a avaliação da eficácia das respostas do
avaliar a resposta ao órgão de gestão (ou seja, a conceção e implementação de controlos), para mitigar os riscos
risco por parte do identificados de distorção material nas demonstrações financeiras. Em pequenas entidades,
órgão de gestão será depositada maior confiança no ambiente de controlo (competência e integridade do
órgão de gestão, etc.) e menos nas atividades de controlo tradicionais (tais como
segregação de funções, etc.).
56
Requisitos Descrição
Uso de julgamento Os requisitos das ISA impõem o uso e documentação de julgamentos significativos feitos
profissional pelo auditor durante a auditoria. Exemplos típicos das tarefas executadas durante o
processo de avaliação de risco incluem:
• Decidir a aceitação ou continuação do cliente;
• Desenvolver a estratégia global de auditoria;
• Estabelecer a materialidade;
• Avaliar riscos de distorção material, incluindo a identificação de riscos significativos e
outras áreas que necessitem consideração da auditoria; e
• Desenvolver uma expectativa a utilizar na execução de procedimentos analíticos.
Resposta ao risco
ISA
Parágrafos
relevante
330 3
Imagem 5.1-6

procedimentos apropriadas aos RDM2 Plano de auditoria que rela-

auditoria

trabalho
Notas:
Nesta fase, o auditor considera as razões (risco inerente e de controlo) para a avaliação de risco ao nível das
demonstrações financeiras e ao nível da asserção (para cada classe de transações, acontecimentos, saldos de contas e
divulgações), e desenvolve respostas de auditoria adequadas.
A resposta do auditor aos riscos avaliados de distorção material está documentada num plano de auditoria que:
• Contém uma resposta global aos riscos identificados ao nível das demonstrações financeiras;
• Identifica as áreas materiais das demonstrações financeiras; e
• Contém a natureza, oportunidade e extensão de procedimentos de auditoria específicos, concebidos para dar
resposta ao risco avaliado de distorção material ao nível da asserção.
57
As respostas globais destinam-se a dar resposta a riscos avaliados de distorção material ao nível das demonstrações
financeiras. Estas respostas incluirão a alocação e supervisão de pessoal adequado, a necessidade de uso de ceticismo
profissional, a extensão de corroboração exigida para as explicações/declarações do órgão de gestão, a consideração do
tipo de procedimentos de auditoria a executar, e que documentação deve ser examinada como prova de transações
materiais.
Os procedimentos de auditoria adicionais consistem geralmente em procedimentos substantivos tais como testes de
detalhe, procedimentos analíticos e testes aos controlos (quando há uma expectativa de que os controlos operaram
eficazmente durante o período).
Alguns assuntos que o auditor deve considerar ao planear o conjunto de procedimentos de auditoria para responder a
riscos identificados incluem os seguintes:
• Uso de testes aos controlos
– Identificar controlos internos relevantes que, se testados, reduziriam a necessidade/âmbito de outros

procedimentos de auditoria substantivos. Regra geral, a dimensão da amostra para controlos é
frequentemente bastante menor do que a de testes substantivos a um fluxo de transações. Assumindo
que os controlos operaram consistentemente e que os desvios são pouco prováveis, o uso de testes aos
controlos pode resultar em menos trabalho. Não há, no entanto, requisitos para testar a eficácia
operacional dos controlos internos (diretos ou indiretos).
– Identificar quaisquer asserções que não possam ser testadas apenas por procedimentos substantivos. Por
exemplo, a plenitude das vendas numa pequena entidade, e situações onde existe um processamento de
transações altamente automatizado com pouca ou nenhuma intervenção manual (tais como vendas na
Internet).
• Procedimentos analíticos substantivos
São procedimentos em que a quantia total de um fluxo de transações pode ser prevista de forma fiável com base
na evidência existente. Esta expectativa é comparada com a quantia constante nos registos contabilísticos e a
extensão de qualquer distorção é facilmente identificada (ver Capítulo 6.3). Nalguns casos, se o risco avaliado para
uma determinada asserção é baixo, o auditor pode determinar que bastam procedimentos analíticos substantivos
para proporcionar prova de auditoria suficiente e apropriada.
• Imprevisibilidade
É a necessidade de incorporar um elemento de imprevisibilidade nos procedimentos executados, por exemplo,

quando em resposta a um risco de distorção material devido a possível fraude. Por exemplo, visitas a lugares onde
estão a ser efetuadas contagens de inventário sem aviso prévio, ou executar sem avisar alguns procedimentos
antes do final do ano. A imprevisibilidade também deve ser considerada relativamente à informação a dar ao órgão
de gestão relativamente aos procedimentos de auditoria planeados e a sua oportunidade.
• Derrogação dos controlos pelo órgão de gestão
A necessidade de procedimentos de auditoria específicos para tratar a possibilidade de derrogação dos controlos
pelo órgão de gestão. Ver exemplo de programa de trabalho no Capítulo 6.1.2.
• Riscos significativos
A resposta da auditoria a “riscos significativos” que foram identificados. (Ver Capítulo 5.9).
58
Relato ISA
Parágrafos
relevante
700R 6
Imagem 5.1-7
Voltar à
avaliação do
risco2
Fatores de risco e
Determinar qual o
trabalho adicional
Conclusões dos
necessário
Relato
trabalho
adicional?

Notas:
A fase final da auditoria é avaliar a prova de auditoria obtida e determinar se é suficiente e apropriada para reduzir o risco
de auditoria a um nível aceitavelmente baixo.
É importante que nesta fase da auditoria se determine:

• Qualquer mudança no nível avaliado do risco;
• Se as conclusões extraídas do trabalho executado são apropriadas;
• Se foram encontradas circunstâncias suspeitas; e
• Se foram avaliados apropriadamente riscos adicionais (não identificados anteriormente) e se foram executados
procedimentos de auditoria adicionais como necessário.
Uma reunião da equipa de auditoria (próxima do final do trabalho de campo) não é um requisito específico das ISA, mas
pode ser útil para discutir os resultados da auditoria, identificar qualquer indicação de fraude e determinar a necessidade
(se alguma) de executar procedimentos de auditoria adicionais.
Quando todos os procedimentos tiverem sido executados e as conclusões obtidas:

• Os resultados da auditoria devem ser comunicados ao órgão de gestão e aos encarregados da governação; e
• Deve ser formarda a opinião de auditoria e tomada uma decisão para a redação apropriada do relatório de
auditoria.
59
5.1.4 Benefícios de uma auditoria baseada no risco
Alguns benefícios da abordagem baseada no risco estão resumidos no Quadro abaixo.

Quadro 5.1-6
Benefícios Descrição
Flexibilidade do Como os procedimentos de avaliação de risco não envolvem testes de detalhe às

momento em que o transações e/ou saldos, podem ser feitos muito antes do fecho do ano, assumindo que não
trabalho de auditoria são esperadas mudanças operacionais importantes. Isto pode ajudar a distribuir o trabalho
tem de ser de auditoria ao longo do ano. Pode proporcionar ao cliente mais tempo para responder a
executado deficiências do controlo interno e a outros pedidos antes do início do trabalho de campo
final. No entanto, se não existir informação financeira intercalar, os procedimentos
analíticos de avaliação de risco terão de ser executados mais tarde.
O esforço da equipa Ao compreender onde os riscos de distorção material podem ocorrer nas demonstrações
de auditoria foca-se financeiras, o auditor pode dirigir o esforço da equipa de auditoria para áreas de alto risco e
em áreas chave talvez possa reduzir o trabalho em áreas de baixo risco. Isto também ajuda a assegurar que
os recursos humanos são alocados de maneira eficaz.
Procedimentos de Os procedimentos de auditoria adicionais são concebidos para responder aos riscos
auditoria focados em avaliados. Em consequência, os testes de detalhe que apenas tratam riscos em termos
riscos específicos gerais podem ser reduzidos ou mesmo eliminados.
Compreender o A compreensão exigida do controlo interno permite que o auditor tome decisões
controlo interno informadas sobre se testa ou não a eficácia operacional do controlo interno. Os testes aos
controlos (para os quais alguns controlos podem só ser testados uma vez em cada três
3
auditorias ) resultam frequentemente na execução de menos trabalho do que o que seria
necessário para testes de detalhe. (Ver Capítulo 6.4)
Comunicação Uma melhor compreensão do controlo interno pode permitir que o auditor identifique
atempada de deficiências no controlo interno (tais como no ambiente de controlo e nos controlos gerais
assuntos de interesse de TI) que não foram previamente reconhecidos. A comunicação destas deficiências ao
do órgão de gestão órgão de gestão em tempo oportuno permite-lhes que tomem as ações apropriadas, o que
é do seu interesse. Pode também poupar tempo na execução da auditoria.
5.1.5 As ISA numa auditoria a PME
As ISA não distinguem a abordagem de auditoria exigida para uma pequena entidade da ISA
Parágrafos
exigida para uma grande entidade que empregue milhares de pessoas. Uma auditoria é uma relevante
auditoria. Em consequência, a abordagem básica à auditoria não muda apenas porque a 200 A65-A68
entidade é pequena.
Para além disto, as ISA contêm alguns parágrafos com considerações específicas em auditorias de PME. Estes parágrafos
proporcionam orientação que é útil para a aplicação dos requisitos das ISA no contexto de uma auditoria a PME.
Algumas sugestões para implementar com sucesso as ISA em pequenas entidades estão incluídas no Quadro seguinte.
3
Teste a alguns controlos em cada auditoria para evitar que os controlos em que o auditor pretende confiar sejam testados num
único período de auditoria e não sejam testados nos dois períodos subsequentes.
60
Quadro 5.1-7
1. Dedicar algum tempo à leitura das ISA e à formação do pessoal
Falhas na compreensão dos requisitos podem levar ao seguinte:

• A fase da avaliação de risco tornar-se “um acrescento” ao trabalho substantivo de auditoria efetuado. Deve ser a
avaliação de risco que leva à seleção de procedimentos de auditoria a executar, não uma lista padronizada de
procedimentos que possam ser aplicadas a qualquer entidade. O propósito da avaliação de risco é focar o esforço
de auditoria em áreas onde há um maior risco de distorção material nas demonstrações financeiras, e não em áreas
de menor risco.
• Tornar o que devia ser uma auditoria simples num projeto complexo e demorado. Isto pode acontecer se o esforço
se foca em completar questionários e checklists padrão, em vez de usar julgamento profissional para distribuir o
trabalho de acordo com a dimensão e a complexidade da entidade a auditar e dos riscos envolvidos.
• Não cumprir um requisito das ISA (“o auditor deve”).
2. Dedicar algum tempo a planear bem, mesmo em trabalhos pequenos
Tem sido dito que uma hora gasta no planeamento pode poupar muitas mais na execução. Um planeamento de
auditoria eficaz é frequentemente a diferença entre uma auditoria de qualidade dentro do orçamento e uma auditoria
de fraca qualidade que excede o orçamento. Isto não implica necessariamente ter reuniões de equipas específicas no
escritório. Em trabalhos muito pequenos, o planeamento pode ser efetuado através de curtas discussões no início do
trabalho e à medida que a auditoria progride.
Aspetos chave a incluir no planeamento:
• Encorajar o pessoal a identificar áreas onde os procedimentos de auditoria habituais pareçam excessivos
relativamente ao risco de distorção existente.
• Assegurar que cada membro do pessoal compreende a necessidade e propósito da documentação que lhe cabe
preparar. O pessoal pode perder muitas horas a preencher formulários que não compreende.
• Discutir a possibilidade de fraude. Encorajar o pessoal a ser cético e inquisitivo, e a colocar questões, observações,
ou mencionar assuntos não explicados.
• Discutir a existência de partes relacionadas e a natureza/dimensão das transações.
• Considerar se a documentação de auditoria preparada em períodos anteriores pode ser simplesmente atualizada
para as alterações que ocorreram, em vez de ser preparada de novo. A documentação e avaliação de fatores de
risco e controlos internos relevantes devem ser suficientes para permitir ao auditor atualizar a compreensão da
entidade em períodos subsequentes e focar a sua atenção em novas tendências da indústria, novos riscos inerentes
e controlos internos revistos.
3. Avaliar o ambiente de controlo
Dedicar algum tempo à compreensão dos controlos internos transversais que são parte do ambiente de controlo. Estes
controlos são bastante diferentes de controlos sobre as transações; têm a ver com a integridade e ética, governo das
sociedades, competência do pessoal, a atitude da gestão em relação ao controlo, prevenção de fraude, gestão do risco
e monitorização dos controlos. Se a “atitude da liderança” é fraca, a derrogação dos controlos pelo órgão de gestão
pode facilmente ocorrer, e mesmo os melhores controlos de transações de processos tais como compras e vendas
podem ser subvertidos.
4. Ambicionar uma melhoria contínua
Alguns auditores têm uma tendência para seguir cegamente o exemplo do auditor anterior, tendo como resultado um
dossier de auditoria que é o espelho do dossier do ano anterior. Uma abordagem mais apropriada é rever e questionar
o trabalho feito em anos anteriores, e identificar mudanças que tornem a auditoria mais eficaz e eficiente.
61
62
5.2. Asserções das demonstrações financeiras
ISA
Conteúdo – Asserções das demonstrações financeiras
relevante
Uso das asserções do órgão de gestão na auditoria 315R
5.2.1 Enquadramento
Quando o órgão de gestão faz uma declaração ao auditor tal como “as demonstrações financeiras como um todo estão
apresentadas de forma verdadeira e apropriada de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável”, a frase na
realidade contém um determinado número de asserções incluídas.
Estas asserções (do órgão de gestão) relacionam-se com o reconhecimento, mensuração, apresentação de classes de
transações e acontecimentos, saldos de contas e divulgações nas demonstrações financeiras.
Exemplos de asserções do órgão de gestão incluem:

ISA
Parágrafos
• Todos os ativos das demonstrações financeiras existem; relevante
• Todas as vendas e prestações de serviços foram registadas; 315R 4(a)
• Os inventários estão registados pelo valor apropriado;

• Os valores a pagar representam obrigações da entidade;
• Todas as transações registadas ocorreram no período que está a ser examinado; e
• Todas as quantias estão apresentadas de forma adequada nas demonstrações financeiras. Isto inclui a
agregação/desagregação apropriada e descrição clara de transações, saldos e acontecimentos. Inclui também
as respetivas divulgações serem relevantes e compreensíveis no contexto do referencial de relato financeiro
aplicável; e
• A apresentação de quantias ou divulgações não tornar obscura informação útil ou resultar em informação
enganadora.
Estas asserções são frequentemente resumidas em palavras como plenitude, existência, ocorrência, rigor, valorização,
apresentação, etc. Por exemplo, o órgão de gestão pode afirmar ao auditor que o saldo da conta de vendas nos registos
contabilísticos contém todas as transações de vendas (asserção da plenitude), as transações ocorreram e são válidas
(asserção da ocorrência/existência), e as transações foram registadas adequadamente nos registos contabilísticos e no
período contabilístico apropriado (asserções de rigor e corte).
5.2.2 Descrição das asserções
O parágrafo A124 da ISA 315R descreve as categorias das asserções que podem ser usadas pelo auditor ao considerar os
diferentes tipos de distorções potenciais. Estas categorias estão descritas no Quadro seguinte.
63
Quadro 5.2-1
Asserção Descrição
Classes de Ocorrência As transações e acontecimentos registados ou divulgados ocorreram

transações e e dizem respeito à entidade.
acontecimentos, e
divulgações Plenitude Todas as transações e acontecimentos que deveriam ser registados
relacionadas, no foram registados, e todas as divulgações relacionadas que deveriam
período a auditar ter sido incluídas nas demonstrações financeiras foram incluídas, no
contexto dos requisitos do referencial de relato financeiro aplicável.
Rigor As quantias e outra informação relativa a transações e

acontecimentos registados foram registadas apropriadamente, e as
divulgações relacionadas foram apropriadamente mensuradas e
descritas, no contexto dos requisitos do referencial de relato
financeiro aplicável.
Corte As transações e acontecimentos foram registados no período

contabilístico correto.
Classificação As transações e acontecimentos foram registados nas contas

apropriadas.
Apresentação As transações e acontecimentos foram apropriadamente agregados

ou desagregados e claramente descritos, e as divulgações
relacionadas são relevantes e compreensíveis, no contexto dos
requisitos do referencial de relato financeiro aplicável.
Asserção Descrição
Saldos de contas Existência Os ativos, passivos e interesses de capital próprio existem.
no final do período
Direitos e A entidade detém ou controla os direitos aos ativos e os passivos são
obrigações as obrigações da entidade.
Plenitude Todos os ativos, passivos e interesses de capital próprio que deveriam

ter sido registados foram registados, e todas as divulgações
relacionadas que deveriam ter sido incluídas nas demonstrações
financeiras foram incluídas, no contexto dos requisitos do referencial
de relato financeiro aplicável.
Rigor, valorização Os ativos, passivos e interesses de capital próprio estão incluídos nas
e imputação demonstrações financeiras por quantias apropriadas e quaisquer
ajustamentos de valorização ou imputação estão apropriadamente
registados, e as divulgações relacionadas foram apropriadamente
mensuradas e descritas, no contexto dos requisitos do referencial de
relato financeiro aplicável.
Classificação Os ativos, passivos e interesses de capital próprio foram registados nas
contas apropriadas.
Apresentação Os ativos, passivos e interesses de capital próprio foram

apropriadamente agregados ou desagregados e claramente descritos,
e as divulgações relacionadas são relevantes e compreensíveis, no
contexto dos requisitos do referencial de relato financeiro aplicável.
64
As asserções acima descritas podem ser adaptadas, conforme apropriado, quando se consideram as potenciais distorções
nas divulgações que não estejam diretamente relacionadas com as classes de transações, acontecimentos ou saldos de
contas registados. Por exemplo, pode ser exigido pelo referencial de relato financeiro que a entidade divulgue a exposição
a riscos resultantes de uma transação que ainda não esteja registada nas demonstrações financeiras.
A aplicabilidade das asserções às áreas das demonstrações financeiras está resumida abaixo.
Quadro 5.2-2
Asserções Classes de transações Saldos de contas
Existência/ocorrência
Plenitude
Direitos e obrigações
Rigor e imputação
Valorização
Corte
Classificação
Apresentação
5.2.3 Asserções combinadas
A ISA 315 (Revista) permite que um auditor use as asserções exatamente como descritas atrás, ou que as expresse de
forma diferente, desde que todos os aspetos descritos acima sejam cobertos.
Para que o uso de asserções seja mais fácil de aplicar, este Guia combinou algumas das asserções de forma a que sejam
aplicáveis nas três categorias (isto é, saldos, transações e divulgações). As quatro asserções combinadas e as asserções
individuais a que respeitam estão apresentadas no Quadro seguinte.
Quadro 5.2-3
Asserções combinadas Classes de transações Saldos de contas
Plenitude (P) Plenitude Plenitude

Rigor e Valorização (RV) Rigor Rigor
Corte Valorização
Classificação Imputação
Classificação
Existência (E) Ocorrência Existência
Direitos e Obrigações
Apresentação (A) Apresentação Apresentação
Nota: Quando um auditor decide combinar asserções tal como resumido acima, é importante lembrar que a asserção
existência também inclui direitos e obrigações. o Quadro seguinte proporciona uma descrição das quatro asserções
combinadas usadas neste Guia.
Quadro 5.2-4
65
Asserção
Descrição
combinada
Plenitude (P) Tudo o que deve ser registado e divulgado nas demonstrações financeiras foi incluído.
Não há ativos, passivos, transações, ou acontecimentos por registar; não há divulgações em
falta ou incompletas nas demonstrações financeiras, no contexto do referencial de relato
Rigor e Valorização Os ativos, passivos e interesses de capital próprio estão incluídos nas demonstrações
(RV) financeiras pela quantia apropriada; quaisquer ajustamentos de valorização ou imputação
resultantes estão apropriadamente registados, e as respetivas divulgações foram
apropriadamente mensuradas e descritas, no contexto do referencial de relato financeiro
aplicável. Estas asserções são também relativas a transações na parte aplicável.
Existência (E) Tudo o que está registado ou divulgado nas demonstrações financeiras existe à data de
referência.
Os ativos, passivos, transações registadas, e outros assuntos incluídos nas notas às
demonstrações financeiras existem, ocorreram e pertencem à entidade, no contexto do
referencial de relato financeiro aplicável.
Apresentação (A) Os ativos, passivos, transações e acontecimentos estão apropriadamente agregados ou
desagregados e claramente descritos, e as divulgações relacionadas são relevantes e
compreensíveis, no contexto do referencial de relato financeiro aplicável.
Imagem 5.2-1
Asserções combinadas Dimensão do erro
Plenitude
(transações ou divulgações em
falta)
Quantia correta
Existência
(transações ou divulgações não
válidas ou inexistência de
direitos/obrigações)
Rigor & valorização

(valorização, imputação,
registo/mensuração, corte,
classificação ou descrição nas divulgações
inexatos)
Subvalorizado + Sobrevalorizado
-
Apresentação
(as transações e saldos estão apropriadamente agregados/desagregados e claramente descritos. As
divulgações relacionadas são relevantes e compreensíveis no contexto do referencial de relato financeiro
aplicável)
66
5.2.4 Uso de asserções na auditoria
Tal como referido anteriormente, as demonstrações financeiras contêm asserções ISA

Parágrafos
incorporadas (ou subjacentes). As asserções podem ser usadas pelo auditor na avaliação dos relevante
riscos ao nível das demonstrações financeiras e ao nível da asserção. Ver comentários no 315R 25
Quadro seguinte.
Quadro 5.2-5
Avaliar riscos ao: Comentário
Nível das Os riscos de distorção material ao nível das demonstrações financeiras tendem a ser
demonstrações abrangentes e, portanto, estão relacionados com todas as asserções. Por exemplo, se o
financeiras colaborador responsável pelos registos contabilísticos não possuir os conhecimentos
técnicos necessários, é possível que ocorram erros nas demonstrações financeiras. No
entanto, a natureza desses erros não se limita a um saldo de conta, um ciclo de transações
ou uma divulgação. Para além disso, o erro provavelmente não se limita a uma asserção tal
como a plenitude das vendas. Pode igualmente estar relacionado com asserções tais como
rigor, existência e valorização.
Nível da asserção Os riscos ao nível da asserção relacionam-se com saldos de contas individuais num
determinado momento (isto é, no fim do período), classes de transações (para o período) e
apresentação e divulgação nas demonstrações financeiras.
A relevância de cada asserção para um saldo de conta individual (ou classe de transações,
ou apresentação e divulgação) varia em função das características do saldo e dos riscos
potenciais de distorção material. Por exemplo, ao considerar a asserção de valorização, o
auditor pode avaliar o risco de distorção em contas a pagar como baixo; no entanto, para os
inventários, em que se tem de considerar a possibilidade de obsolescência, o auditor
avaliaria o risco de valorização como alto. Outro exemplo é uma situação em que o risco de
distorção material relacionado com a plenitude (itens em falta) no saldo de inventários é
baixo, mas é alto em relação ao saldo de vendas.
A diferença entre os dois níveis de avaliação de risco está parcialmente ilustrada na Imagem seguinte.
Imagem 5.2-2
Ao nível das demonstrações
financeiras Demonstrações financeiras (como um todo)
Riscos aplicáveis a múltiplas

Risco de negócio Baixo Risco de fraude Mod
asserções
Ao nível da asserção (parcial)
Saldo de Contas a
Inventários Caixa e DO
contas pagar
Classes de
Rédito Gastos
transações
Apresentação e Partes
divulgação Compromissos
relacionadas
Asserções P Baixo
relevantes E Mod
RV Alto
(avaliar o risco para
cada asserção) A Baixo
Nota: Esta imagem usa as asserções combinadas descritas no ponto 5.2.3
67
As asserções são usadas pelo auditor para formar as bases para:

• Considerar os diferentes tipos de distorções que possam ocorrer;
• Avaliar os riscos de distorção material; e
• Conceber procedimentos de auditoria adicionais que respondam aos riscos avaliados.
Quadro 5.2-6
Uso de Asserções Procedimentos
Considerar tipos de Executar procedimentos de avaliação de risco para identificar possíveis riscos de distorção
distorções potenciais material. Por exemplo, o auditor pode questionar o seguinte:
• Os ativos existem? (Existência)
• São propriedade da entidade? (Direitos e obrigações)
• Todas as transações de vendas estão apropriadamente registadas? (Plenitude)
• O saldo de inventários foi ajustado relativamente a itens com pouco movimento ou
obsoletos? (Rigor/Valorização)
• O saldo de contas a pagar inclui todos os passivos conhecidos no final do período?
(Plenitude)
• As transações foram registadas no período correto? (Corte)
• As divulgações são relevantes e compreensíveis no contexto do referencial de relato
financeiro aplicável? (Apresentação)
Avaliar riscos de O risco de distorção material é a combinação do risco inerente e do risco de controlo. O
distorção material processo de avaliação inclui:
• Risco inerente
Identificar distorções potenciais e as asserções envolvidas e depois avaliar a
possibilidade e magnitude da ocorrência do risco.
• Risco de controlo
Identificar e avaliar o controlo interno relevante que mitiga o risco avaliado e se destina
às asserções subjacentes.
Conceber O passo final é conceber procedimentos de auditoria que respondam aos riscos avaliados
procedimentos de por asserção. Por exemplo, se há um risco alto de que a rubrica de clientes esteja
auditoria sobreavaliada devido à inclusão de saldos inexistentes (asserção de existência), os
procedimentos de auditoria devem ser concebidos especificamente para tratar a asserção
da existência. Se a plenitude das vendas é um risco, o auditor pode conceber um teste aos
controlos relacionados com a asserção da plenitude.
68
5.3. Estratégia global de auditoria
ISA
Conteúdo – Estratégia global de auditoria
relevante
Orientação para desenvolver uma estratégia e plano global para a auditoria. 200
300
5.3.1 Enquadramento
O planeamento é importante para assegurar que o trabalho é efetuado de forma eficiente e

ISA
eficaz e que o risco de auditoria é reduzido para um nível aceitavelmente baixo. Parágrafos
relevante
O planeamento não é uma fase isolada da auditoria. É um processo contínuo e iterativo que 200 15
começa após o fim da auditoria anterior e continua até à finalização da auditoria corrente. 300 4-5,7-11
Os benefícios do planeamento da auditoria estão referidos no Quadro seguinte.

Quadro 5.3-1
Benefícios do • Os membros da equipa assimilam a experiência do sócio e outros membros experientes.

planeamento da
auditoria
• O trabalho tem os recursos apropriados e é organizado e gerido de forma eficiente.
• A experiência obtida de trabalhos anteriores é adequadamente utilizada.
• As áreas significativas da auditoria têm a atenção apropriada.
• São identificados e resolvidos problemas potenciais em tempo oportuno.
• A documentação do dossier de auditoria é revista em tempo oportuno.
• O trabalho efetuado por outros é coordenado (outros auditores, especialistas, etc.).
Existem dois níveis de planeamento da auditoria como se ilustra na Imagem seguinte.
Imagem 5.3-1
Planeamento da auditoria
Avaliação do risco Resposta ao risco Relato
Estratégia global de auditoria

Características do trabalho
Objetivos de relato
Fatores significativos e experiência (materialidade, fatores de risco, etc.
Natureza, oportunidade e extensão dos recursos necessários
Atualizar continuamente os planos de auditoria como necessário
Plano de auditoria detalhado

Natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos planeados
Procedimentos de avaliação do risco
Procedimentos adicionais de auditoria
Transações
69
O desenvolvimento da estratégia global de auditoria começa no início do trabalho e tal estratégia é completada e depois
atualizada com base nas informações obtidas de:
• Experiência anterior com a entidade;
• Atividades preliminares (aceitação e continuação de trabalhos e clientes);
• Reuniões com o cliente sobre alterações desde o ano anterior e resultados operacionais do ano corrente;
• Outros trabalhos (permitidos) efetuados para o cliente durante o ano;
• Reuniões e discussões da equipa de trabalho;
• Outras fontes externas como artigos e notícias da comunicação social e Internet; e
• Nova informação obtida, procedimentos de auditoria não conseguidos ou novas circunstâncias detetadas
durante o trabalho que alterem a estratégia previamente planeada.
O plano detalhado de auditoria começará um pouco mais tarde quando forem planeados os procedimentos de avaliação
do risco e quando existir informação suficiente sobre os riscos avaliados para desenvolver respostas apropriadas de
auditoria. Os requisitos para desenvolver um plano detalhado de auditoria estão especificados no Capítulo 6.2.
As auditorias de pequenas entidades geralmente utilizam pequenas equipas de trabalho. Este facto facilita a
coordenação e a comunicação entre os respetivos membros e o desenvolvimento da estratégia global de
auditoria pode ser mais direta. A documentação da estratégia global de auditoria de pequenas entidades pode ser
consubstanciada na forma de um memorando que inclua:
• A natureza do trabalho e o calendário previsto;
• Os assuntos identificados na auditoria do período anterior;
• O que alterou no período corrente;
• Quaisquer revisões exigidas na estratégia global de auditoria ou no plano de auditoria; e
• Responsabilidades específicas atribuídas a cada membro da equipa.
O planeamento do período corrente pode começar com um memorando preparado no final da auditoria anterior.
Contudo, o memorando precisa de ser atualizado no período corrente com base nas discussões com o sócio-
gerente e nos resultados das reuniões da equipa.
5.3.2 Desenvolvimento da estratégia global de auditoria
A estratégia global de auditoria é o registo das decisões chave consideradas necessárias para planear adequadamente a
auditoria e comunicar matérias significativas à equipa de trabalho. A estratégia documentará as decisões que surjam das
tarefas de planeamento mostradas no Quadro seguinte.
De notar que os detalhes específicos da avaliação do risco e dos procedimentos de auditoria adicionais a efetuar serão
documentados no plano detalhado de auditoria.
70
Quadro 5.3-2
Tarefas básicas Descrição
Tarefas iniciais • Executar atividades preliminares (aceitação e continuação de clientes e definir termos
do trabalho).
• Recolher informação relevante sobre a entidade tal como resultados operacionais
correntes, resultados de trabalhos anteriores e alterações significativas no ano corrente.
• Alocar recursos ao trabalho, incluindo, quando aplicável, o revisor de controlo de
qualidade do trabalho e especialistas necessários.
• Marcar a reunião da equipa de auditoria (incluindo o sócio responsável) para discutir a
suscetibilidade das demonstrações financeiras a distorções materiais (incluindo fraude).
• Determinar as datas apropriadas em que cada tarefa do trabalho de auditoria deve
ocorrer (contagens físicas, procedimentos de avaliação do risco, confirmações externas,
as datas previstas das visitas ao cliente e as reuniões para discutir os resultados da
auditoria).
Avaliação dos riscos • Determinar a materialidade para as demonstrações financeiras como um todo e a
e respostas aos riscos materialidade de execução.
avaliados
• Determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de avaliação do
risco e quem os executará.
• Depois de terem sido avaliados os riscos ao nível das demonstrações financeiras,
desenvolver uma resposta global (ver Capítulo 6.1). Incluir também o impacto desta
tarefa nos procedimentos de auditoria adicionais a efetuar.
• Comunicar aos encarregados da governação, quando aplicável, uma súmula geral do
âmbito e datas planeados da auditoria.
• Atualizar a alterar a estratégia e plano de auditoria conforme necessário à luz de novas
circunstâncias.
Divulgações das Considerar a necessidade de conhecer, logo no início da auditoria, as divulgações das
demonstrações demonstrações financeiras esperadas para que seja dada a atenção apropriada no
financeiras planeamento do trabalho a efetuar (por exemplo, necessidade de contratar um perito do
auditor) e na prova de auditoria necessária. Isto também ajudará o auditor a determinar os
efeitos na auditoria de divulgações novas ou revistas que:
• Sejam exigidas em resultado de alterações no ambiente da entidade, na situação
financeira ou nos negócios (por exemplo, uma combinação de atividades empresariais);
• Resultem de alterações no referencial de relato financeiro aplicável; ou
• Se relacionem com matérias que o auditor deseje discutir com os encarregados da
governação.
Quando os riscos de distorção material tiverem sido identificados e avaliados, a estratégia global (incluindo datas, recursos
e supervisão) pode ser finalizada, e desenvolvido o plano de auditoria detalhado. O plano detalhado indicará os
procedimentos de auditoria adicionais exigidos ao nível da asserção que respondam aos riscos identificados e avaliados.
Após o começo do trabalho, podem ser necessárias alterações à estratégia global e ao plano detalhado para responder a
novas circunstâncias, resultados da auditoria ou outra informação obtida. Estas alterações devem ser documentadas com
as respetivas justificações nos papéis de auditoria, nomeadamente nos documentos de estratégia global e plano de
auditoria.
71
Apresenta-se a seguir um exemplo da possível estrutura em formato tabular de um documento com a Estratégia
global de auditoria (meramente ilustrativo) nos termos do parágrafo 8 da ISA 300.
5.3.3 Exemplo – Estratégia Global de Auditoria
Cliente: Preparado por:

Exercício findo em: Revisto por:
Fatores Comentários Refª PT
Características do trabalho
• Tipo de sociedade, acionistas/sócios, natureza do

negócio.
• Referencial de relato financeiro aplicável.
• Requisitos de relato específicos do setor.
• Necessidade de peritos do auditor com conhecimentos
especializados para abordar áreas de auditoria
complexas, específicas e de risco alto.
• Prova exigida de organizações de serviços, por
exemplo, serviços de contabilidade.
• Utilização de prova obtida em auditorias anteriores,
por exemplo, procedimentos de avaliação de risco e
testes aos controlos.
• Efeito das TI nos procedimentos de auditoria
(disponibilidade de dados e uso de técnicas de
auditoria assistidas por computador).
• Necessidade de introduzir o elemento de
imprevisibilidade na execução dos procedimentos de
auditoria.
• Disponibilidade dos dados e do pessoal da entidade.
Objetivos do relato, calendário da auditoria e comunicações
• Destinatários do relatório e prazos da entidade.

• Datas das reuniões com o órgão de gestão e os
encarregados da governação para discutir:
− A natureza, oportunidade e extensão do trabalho
de auditoria, incluindo datas das contagens físicas,
confirmações externas e outros procedimentos.
− O estado do trabalho de auditoria durante o seu
decurso.
− O relatório de auditoria e outras comunicações
como cartas de recomendações.
• Datas das reuniões/comunicações entre os membros
da equipa de trabalho para discutir:
− Fatores de risco da entidade (do negócio e de
fraude).
− Natureza, oportunidade e extensão do trabalho a
efetuar.
− Revisão do trabalho efetuado.
72

Fatores significativos
• Materialidade (global, por classes particulares de

transações, saldos de contas ou divulgações e
materialidade de execução definida em uma ou mais
quantias).
• Avaliação preliminar do risco ao nível das
demonstrações financeiras e seu impacto na auditoria.
• Identificação preliminar de:
− Classes de transações, saldos de contas e
divulgações significativas e materiais, e
− Áreas onde pode existir maior risco de distorção
material.
• Forma como se chama a atenção da equipa de
auditoria para manter uma mente interrogativa e para
exercer ceticismo profissional quando recolhe e avalia
prova de auditoria.
• Resultados relevantes de auditorias anteriores,
incluindo deficiências de controlo interno identificadas
e medidas tomadas pelo órgão de gestão para as tratar.
• Discussões com o pessoal da firma que prestou outros
serviços (permitidos) à entidade.
• Prova da atitude do órgão de gestão no que respeita ao
controlo interno e importância dada ao controlo
interno em geral em toda a entidade.
• Volume de negócios, o qual pode indicar se é mais
eficiente para o auditor confiar no controlo interno.
Resultados de atividades preliminares – Alterações significativas e desenvolvimentos
• Desenvolvimentos significativos na atividade, incluindo

nas TI e nos processos do negócio, alterações no
pessoal chave de gestão bem como investimentos,
fusões e desinvestimentos.
• Desenvolvimentos significativos no setor, por exemplo,
alterações de regulamentos no setor, e novos
requisitos de relato.
• Alterações significativas no referencial de relato
financeiro, nomeadamente nas normas de
contabilidade.
• Outros desenvolvimentos relevantes, como alterações
na legislação aplicável.
73

Natureza, oportunidade e extensão dos recursos necessários
• A equipa de auditoria, incluindo, quando necessário, o

revisor do controlo de qualidade do trabalho.
• Distribuição do trabalho de auditoria aos membros da
equipa, incluindo a alocação de elementos com
experiência apropriada a áreas onde possa haver risco
alto de distorção material.
• Orçamento do trabalho tendo em conta os recursos
planeados alocar.
Se a entidade tiver componentes (por exemplo, subsidiárias), devem ser tomados em consideração os procedimentos
adicionais de planeamento referidos no Apêndice da ISA 300 e os requisitos da ISA 600.
Para pequenas entidades os documentos da estratégia e plano de auditoria não necessitam ser extensos ou complexos.
Relativamente aos programas de trabalho, e nas situações em que não há muitos controlos relevantes para auditoria,
podem ser usados programas simplificados (nalguns casos pode ser útil a utilização de checklists) sendo, no entanto,
fundamental que esses estes programas sejam claros e que se encontrem devidamente adaptados às circunstâncias de
cada trabalho, incluindo as avaliações de risco pelo auditor.
5.3.4 Comunicação do plano de auditoria ao órgão de gestão e encarregados da governação
A comunicação contínua do auditor com o órgão de gestão e os encarregados da governação, e vice-versa, pode ter um
papel importante no processo da auditoria. Uma boa comunicação acerca do âmbito e calendário da auditoria pode ajudar
o órgão de gestão e encarregados da governação a:
• Compreenderem as consequências do trabalho do auditor;

• Discutirem questões associadas ao risco, incluindo riscos significativos identificados pelo auditor;
• Compreenderem o conceito de materialidade; e
• Identificarem áreas em que seja pedido ao auditor que execute procedimentos adicionais.
Este diálogo pode também ajudar o auditor a compreender melhor a entidade e o seu ambiente.
Porém, deve tomar-se cuidado para não se comprometer a eficácia da auditoria. Por exemplo, comunicar a natureza e o
calendário exatos dos procedimentos de auditoria detalhados pode reduzir a eficácia desses procedimentos tornando-os
demasiado previsíveis.
Os assuntos que o auditor pode considerar nesta comunicação incluem:

• Como o auditor se propõe abordar os riscos significativos de distorção material devido a fraude ou a erro;
• Quando aplicável, se vão ser comunicadas MRA de acordo com a ISA 701 e, em caso afirmativo, as primeiras
impressões acerca das matérias que poderão ser matérias relevantes de auditoria.
• A abordagem do auditor relativamente ao controlo interno relevante para a auditoria; e
• A aplicação da materialidade no contexto da auditoria.
Outros assuntos que pode ser apropriado discutir incluem:

• A estratégia e objetivos da entidade e os riscos do negócio associados que possam resultar em distorções
74
materiais;
• Assuntos que os encarregados da governação consideram merecer atenção especial durante a auditoria e
quaisquer áreas onde eles solicitem que sejam efetuados procedimentos adicionais;
• Comunicações importantes com os reguladores;
• Atitudes, conhecimento e ações dos encarregados da governação relativos aos processos que o órgão de
gestão tem para identificar e responder aos riscos de erro ou fraude na entidade e o controlo interno
implementado para mitigar esses riscos, incluindo a forma como os encarregados da governação
supervisionam a eficácia do controlo interno;
• As ações dos encarregados da governação em resposta ao desenvolvimento de normas de contabilidade,
práticas de governo societário e outras matérias associadas; e
• As respostas dos encarregados da governação a comunicações anteriores com o auditor.
De notar que esta comunicação não altera a responsabilidade exclusiva do auditor quanto ao estabelecimento da
estratégia global e do plano de auditoria, incluindo a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos necessários
para obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
Podem ser exigidas outras comunicações por lei ou regulamento, ou a pedido da entidade. A ISA 265 estabelece os
requisitos para comunicar deficiências significativas identificadas no controlo interno.
75
76
5.4. Materialidade
ISA
Conteúdo – Materialidade
relevante
Aplicar o conceito de materialidade de forma apropriada durante o planeamento e execução da 320
auditoria. Determinação e uso da materialidade. 450
5.4.1 Enquadramento
A materialidade é uma matéria de julgamento profissional e está relacionada com a

ISA
importância da informação das demonstrações financeiras para as tomadas de decisão dos Parágrafos
relevante
utilizadores das demonstrações financeiras. O conceito de materialidade reconhece que 320 8-11
alguns assuntos, individualmente ou de forma agregada, são importantes para as pessoas
que tomam decisões económicas baseadas nas demonstrações financeiras. Isto pode incluir
decisões tais como investir, comprar, fazer negócios, ou emprestar dinheiro à entidade.
Este Capítulo respeita ao uso da materialidade na auditoria em geral e dá orientações adicionais em como estabelecer
quantias específicas de materialidade para usar no decurso da auditoria.
Imagem 5.4-1
Uso da Materialidade na Auditoria
Determinar:
• Materialidade para as Determinar a natureza,
oportunidade e extensão de
Resposta ao risco
demonstrações financeiras
como um todo procedimentos adicionais de
• Materialidade de execução. auditoria.
Planear que procedimentos de Rever a materialidade em

avaliação do risco efetuar. resultado de mudanças de
circunstâncias durante a
Identificar e avaliar os riscos de auditoria.
distorção material
Avaliar o efeito de distorções não

Relato
corrigidas
Formar a opinião do relatório do
auditor
Se uma distorção (ou a quantia agregada de distorções) é suficientemente significativa para mudar ou influenciar a decisão
de uma pessoa informada, é porque é material. Não mudando ou influenciando, a distorção é geralmente considerada
como não material. A materialidade que possa constituir a melhor estimativa de limite acima do qual as demonstrações
estariam em geral materialmente distorcidas, é a “materialidade para as demonstrações financeiras como um todo.” Para
efeitos deste Guia, este termo foi abreviado para “materialidade global.”
Como se percebe, e resulta do referido nas normas, esse limite na realidade não existe (a materialidade de uma distorção
é apreciada à luz das circunstâncias e depende da natureza e dimensão). No entanto, é essencial para o planeamento da
auditoria que consiga ser estimada uma quantia acima da qual as distorções são consideradas relevantes.
A materialidade aplica-se não apenas a quantias nas demonstrações financeiras, mas também a divulgações não
quantitativas. Por exemplo, a descrição dos eventos ou circunstâncias que deram origem ao reconhecimento de uma
77
5.4. Materialidade
perda por imparidade pode ser material para os utilizadores das demonstrações financeiras.
Nota: A determinação da “materialidade para as demonstrações financeiras como um todo” (“materialidade global”
para efeitos deste Guia) não é baseada em qualquer avaliação do risco de auditoria. Ela é determinada em
relação aos utilizadores das demonstrações financeiras.
Vamos assumir que a decisão de um grupo de utilizadores das demonstrações financeiras é influenciada por uma distorção
que atinge, em geral, uma quantia de 10.000Є nas demonstrações financeiras. Esta seria a materialidade para as
demonstrações financeiras como um todo (ou materialidade global). Qualquer distorção individual ou agregação de
distorções individuais que exceda a quantia de 10.000Є resultará, em geral, numa distorção material das demonstrações
financeiras.
A responsabilidade do auditor é reduzir para um nível aceitavelmente baixo a probabilidade que o agregado de distorções
não corrigidas e não detetadas nas demonstrações financeiras exceder a materialidade para as demonstrações financeiras
como um todo. Se o auditor apenas planeia executar procedimentos de auditoria que identifiquem distorções individuais
que excedam 10.000Є, há o risco de o valor agregado de distorções não materiais não identificadas durante a auditoria
exceder o limite de 10.000Є de materialidade. O auditor precisa, portanto, de executar trabalho adicional que seja
suficiente para permitir uma margem ou folga para possíveis distorções não detetadas. O objetivo da materialidade de
execução é proporcionar essa folga.
A materialidade de execução permite ao auditor estabelecer quantias de materialidade (baseadas na materialidade global,
mas mais baixas) que reflitam a avaliação de risco para as diversas áreas das demonstrações financeira. Estas quantias
mais baixas proporcionam uma folga de segurança entre a materialidade de execução usada para determinar a natureza e
extensão dos procedimentos de auditoria a serem executados e a materialidade global.
No exemplo acima, o auditor, utilizando julgamento profissional, pode decidir que uma materialidade de execução de
6.000Є será utilizada na determinação da extensão dos procedimentos de auditoria a executar. A folga de 4.000Є (10.000Є
– 6.000Є) entre a materialidade de execução e a materialidade global proporciona uma margem de segurança para
distorções não detetadas que porventura existam.
5.4.2 Utilizadores das demonstrações financeiras
A materialidade é usada tanto na preparação como na auditoria das demonstrações financeiras. A materialidade para as
demonstrações financeiras como um todo (materialidade global) é frequentemente explicada (tal como nas normas de
relato financeiro) em termos tais como os incluídos no Quadro seguinte.
Quadro 5.4-1
Influência na tomada As distorções, incluindo omissões, são consideradas materiais se, individualmente ou em
de decisões termos agregados, pode razoavelmente ser esperado que influenciem as decisões
económicas de utilizadores tomadas com base nas demonstrações financeiras.
Circunstâncias Julgamentos sobre a materialidade são feitos em função das circunstâncias envolventes, e
envolventes são afetados pela dimensão e natureza da distorção ou pela combinação de ambas.
Necessidades Julgamentos sobre assuntos que são materiais para os utilizadores das demonstrações
comuns dos financeiras são baseados na consideração das necessidades de informação financeira dos
utilizadores utilizadores como um grupo. O possível efeito de distorções em utilizadores individuais
específicos, cujas necessidades podem variar muito, não é considerado.
78
5.4. Materialidade
O auditor determina a materialidade baseado na sua perceção das necessidades dos utilizadores. Ao aplicar o seu
julgamento profissional é razoável assumir que os utilizadores das demonstrações financeiras:
• Têm um conhecimento razoável do negócio, atividades económicas, contabilidade, e estão dispostos a estudar
a informação contida nas demonstrações financeiras com diligência razoável;
• Compreendem que as demonstrações financeiras são preparadas e auditadas tendo em consideração níveis de
materialidade;
• Reconhecem as incertezas inerentes à mensuração de quantias baseadas no uso de estimativas, julgamento, e
consideração de acontecimentos futuros; e
• Tomam decisões económicas razoáveis com base na informação das demonstrações financeiras.
5.4.3 Natureza das distorções
As distorções podem surgir de um conjunto de causas e podem ter como base o seguinte:
• Dimensão – a quantia monetária envolvida (quantitativa);

• Natureza do item (qualitativa); e
• Circunstâncias envolventes à ocorrência.
Imagem 5.4-2
Dimensão das distorções

(Quantitativa e qualitativa)
Informações sobre o Utilizador

assunto razoável
As distorções A decisão seria
são materiais alterada ou
afetada
Limite da materialidade
A decisão não
As distorções seria alterada ou
são imateriais afetada
Quadro 5.4-2
Distorções típicas • Erros e fraudes identificados na preparação das DF;

• Desvios das normas contabilísticas aplicáveis;
• Erros e fraudes cometidas pelos empregados ou pelo órgão de gestão;
• Preparação de estimativas incorretas ou inapropriadas; ou
• Descrições inapropriadas ou incorretas de políticas contabilísticas ou de divulgações.
79
5.4. Materialidade
A materialidade não é um número absoluto. Representa uma área cinzenta entre o que muito provavelmente não é
material e o que muito provavelmente é material. Consequentemente, a avaliação do que é material é sempre uma
questão de julgamento profissional.
Nota: Há um requisito para acumular as distorções encontradas durante a auditoria, a não ser que estas sejam
claramente triviais. “Claramente trivial” não é o mesmo que “não material”. Assuntos triviais são claramente
inconsequentes, quer quando considerados individualmente quer quando agregados, e independentemente de
serem julgados quanto à sua dimensão, natureza ou circunstâncias.
Fatores qualitativos
Nalgumas situações, um assunto bem abaixo do nível quantitativo da materialidade pode ser determinado como material
com base na natureza do item ou das circunstâncias relacionadas com a distorção.
Quando considera se as distorções em divulgações qualitativas podem ser materiais, o auditor pode considerar fatores
relevantes tais como:
Quadro 5.4-3
Fator Exemplos
Natureza das Algumas transações com partes relacionadas podem ser muito significativas para um
transações durante o utilizador das demonstrações financeiras.
período
Diversas pequenas Uma série de itens individualmente imateriais pode tornar-se material após agregação.
distorções
Circunstâncias da Por exemplo:
entidade
• Uma concentração de atividades empresariais ou desinvestimento significativo durante
o período;
• Covenants quando a entidade se encontra em dificuldades financeiras;
• Acontecimentos ou circunstâncias que levaram ao reconhecimento de uma perda por
imparidade.
Referencial de relato Uma nova norma de relato financeiro pode exigir novas divulgações qualitativas
financeiro aplicável significativas para a entidade.
Natureza da Algumas divulgações resultantes da natureza da entidade podem ser importantes para os
entidade utilizadores das demonstrações financeiras. Por exemplo, as divulgações do risco de
liquidez nas demonstrações financeiras de uma instituição financeira.
80
5.4. Materialidade
5.4.4 Materialidade e risco de auditoria
A materialidade (depois de determinada tal como indicado acima) passa a relacionar-se com o risco de auditoria. A
materialidade e o risco são considerados conjuntamente durante o processo de auditoria.
O risco de auditoria é a possibilidade de o auditor expressar uma opinião de auditoria inapropriada sobre demonstrações
financeiras que estão materialmente distorcidas.
Quadro 5.4-4
Componentes do Risco de Auditoria
Riscos de Distorção O risco de as demonstrações financeiras estarem materialmente distorcidas antes do início do
Material (RDM) trabalho de auditoria. Estes riscos são considerados ao nível das demonstrações financeiras
(frequentemente riscos globais, afetando muitas asserções) e ao nível da asserção, que é
relativa a classes de transações, saldos de contas, e divulgações. O RDM é uma combinação
do risco inerente (RI) e do risco de controlo (RC), que pode ser resumido como RI x RC = RDM.
Risco de deteção O risco de o auditor não detetar uma distorção que existe numa asserção que possa ser
material. O risco de deteção (RD) é determinado através de:
• Um bom planeamento da auditoria;
• Execução de procedimentos de auditoria que respondem aos riscos de distorção material
identificados;
• Afetação apropriada do pessoal de auditoria;
• Aplicação de ceticismo profissional; e
• Supervisão e revisão do trabalho de auditoria executado.
O risco de deteção nunca pode ser reduzido a zero, devido às limitações inerentes aos
procedimentos de auditoria executados, ao julgamento humano (profissional) exigido, e à
natureza da prova examinada.
O risco de auditoria (RA) pode ser apresentado como:
RA = RDM x RD
A materialidade e o risco de auditoria são considerados durante a auditoria:
• Na identificação e avaliação de riscos de distorção material;

• Na determinação da natureza, oportunidade e extensão de procedimentos de auditoria adicionais;
• Na determinação da revisão da materialidade (global e de execução) após obtenção de informação durante a
auditoria, que teria ocasionado uma quantia (ou quantias) diferentes se o auditor tivesse conhecimento dessa
informação inicialmente; e
• Na avaliação do efeito das distorções não corrigidas, se algumas, nas demonstrações financeiras e na formação
da opinião do auditor.
81
5.4. Materialidade
5.4.5 Determinar os níveis de materialidade
Imagem 5.4-3
1. Materialidade para as demonstrações financeiras como um todo (global)

Determinar a Quantia a partir da qual as distorções podem influenciar as decisões dos utilizadores das DF
materialidade com
base nos utilizadores
Materialidade específica
das DF
Quantias mais baixas do que a materialidade global a
partir das quais as distorções de determinadas rubricas
das DF podem influenciar as decisões de determinados
utilizadores
€0 € xx € yy
2. Materialidade de execução para as demonstrações margem de segurança

Determinar a
financeiras como um todo para distorções não
materialidade de
identificadas
execução baseado no
risco de auditoria Materialidade de execução margem de
específica segurança
€0 € xx € yy
Nota: Os termos materialidade “global” e materialidade “específica” utilizados na ISA

Parágrafos
Imagem acima e no texto abaixo são utilizados para efeitos deste Guia e não são relevante
termos utilizados nas ISA. A materialidade global refere-se à materialidade para as 320 8-14
demonstrações financeiras como um todo e a materialidade específica refere-se à
materialidade para classes de transações particulares, saldos de contas, ou 450 3,6
divulgações.
As decisões do auditor relacionadas com a materialidade são a base para a avaliação do risco e determinação da extensão
dos procedimentos de auditoria necessários.
No início da auditoria, o auditor efetua um julgamento sobre a dimensão e natureza das distorções que devem ser
consideradas materiais. Isto inclui estabelecer as quantias de materialidade tais como descritas no Quadro seguinte.
Estabelecer quantias de materialidade
Quadro 5.4-5
82
5.4. Materialidade
Materialidade A materialidade global refere-se às demonstrações financeiras como um todo. Baseia-se no

global que pode razoavelmente ser esperado que influencie as decisões económicas dos
utilizadores das demonstrações financeiras, tomadas com base na informação aí incluída.
Pode ser alterada durante a auditoria se o auditor toma conhecimento de informação que
teria provocado que tivesse determinado uma quantia diferente para a materialidade, caso
tivesse tido conhecimento inicial dessa informação.
A materialidade global é baseada nas necessidades comuns dos vários utilizadores das
demonstrações financeiras como um grupo. Consequentemente, o possível efeito em
utilizadores individuais específicos, cujas necessidades podem variar de forma significativa,
não é tomado em consideração.
Materialidade de A materialidade de execução é estabelecida por uma quantia mais baixa do que a
execução global materialidade global. A materialidade de execução permite que o auditor responda a
avaliação de riscos específicos (sem mudar a materialidade global), e reduz a um nível
adequadamente baixo a probabilidade de o agregado das distorções não corrigidas e não
detetadas exceder a materialidade global. A materialidade de execução será alterada
conforme os resultados da auditoria (tais como a revisão sobre a avaliação de risco).
Materialidade A materialidade específica é estabelecida para classes de transações, saldos de contas, ou

específica divulgações em que poderia ser razoavelmente esperado que distorções de quantias mais
baixas que o valor da materialidade global influenciassem decisões económicas de
utilizadores, tomadas com base nas demonstrações financeiras.
Pode estar relacionada com áreas sensíveis como por exemplo uma divulgação particular
(por exemplo, remuneração do órgão de gestão, dados específicos da indústria),
cumprimento de legislação ou determinados termos de um contrato, ou transações nas
quais se baseiam bónus).
Materialidade de A materialidade de execução específica segue o mesmo conceito que a materialidade de
execução específica execução, exceto o facto de ser estabelecida em relação à materialidade específica e não à
materialidade global.
Materialidade para as demonstrações financeiras como um todo
A materialidade para as demonstrações financeiras como um todo (materialidade global) é baseada na perceção do
auditor sobre as necessidades de informação financeira dos utilizadores das demonstrações financeiras. Utilizando
julgamento profissional, a auditoria estabelece a materialidade pelo valor mais alto de distorções que provavelmente não
influenciam as decisões económicas dos utilizadores das demonstrações financeiras.
Uma vez estabelecida, a quantia de materialidade global torna-se um dos fatores pelos quais o sucesso ou falha da
auditoria será julgado. Por exemplo, assumindo que a materialidade global foi estabelecida em 20.000Є. Se, em resultado
da execução de procedimentos de auditoria:
• Não foram identificadas distorções — será emitida uma opinião não modificada.
• Foram identificadas pequenas distorções (imateriais), mas não corrigidas — será emitida provavelmente uma
opinião não modificada.
• Foram encontradas distorções não corrigidas excedendo a materialidade (de 20.000Є) e o órgão de gestão não
fez os ajustamentos necessários — será emitida provavelmente uma opinião com reservas ou uma opinião
adversa. Caso contrário, será necessário documentar por que razão a opinião não foi modificada.
83
5.4. Materialidade
• Existem erros não corrigidos excedendo a materialidade (de 20.000Є) mas não foram detetados pela auditoria
— será então emitida uma opinião de auditoria não modificada, mas provavelmente está inapropriada.
Os auditores são por vezes tentados a baixar a quantia da materialidade global quando o risco de distorção material é
avaliado como alto. Isto não será, no entanto, apropriado, uma vez que a materialidade global está relacionada com as
necessidades dos utilizadores das demonstrações financeiras, não com o nível de risco de auditoria envolvido.
Se o risco de auditoria fosse tido em consideração ao estabelecer a materialidade global, uma auditoria de alto risco teria
uma materialidade global mais baixa do que a de uma entidade de dimensão semelhante com risco de auditoria baixo.
Assumindo que as necessidades de informação dos utilizadores das demonstrações financeiras são as mesmas,
estabelecer uma quantia mais baixa para a materialidade global pode resultar em:
• Proporcionar uma expectativa aos utilizadores das demonstrações financeiras que distorções mais baixas (do
que é na realidade necessário) nas demonstrações financeiras serão identificadas pela auditoria; e
• Trabalho de auditoria adicional para assegurar que o risco de auditoria foi reduzido a um nível
apropriadamente baixo.
Uma vez que a materialidade global é estabelecida em relação às necessidades dos utilizadores das demonstrações
financeiras, não se altera em função dos resultados da auditoria e de mudanças na avaliação dos riscos. A materialidade
global precisa de ser atualizada quando o auditor toma conhecimento de informação que faria com que a determinação
inicial da materialidade fosse uma quantia (ou quantias) diferente.
Na conclusão da auditoria, a materialidade global será usada para avaliar o efeito das distorções identificadas nas
demonstrações financeiras e a adequação da opinião no relatório de auditoria.
O ponto de partida para a materialidade global passa geralmente pela aplicação de uma percentagem sobre um indicador
de referência escolhido.
A natureza do indicador de referência e a percentagem a aplicar são baseados no julgamento profissional. Por exemplo,
numa entidade com um sócio-gerente em que o sócio obtém grande parte do resultado antes de impostos sob a forma de
remuneração, um indicador de referência tal como o resultado antes de remunerações e impostos poderá ser mais
relevante.
Quadro 5.4-6
Considerar
Identificação do Utilizadores
indicador de Determinar quem são os utilizadores das demonstrações financeiras mais prováveis.
referência adequado
Incluirá os proprietários da entidade (e outros acionistas) e os encarregados da governação,
instituições financeiras, outros financiadores, empregados, clientes, credores e agências e
departamentos governamentais.
84
5.4. Materialidade
Considerar
Expectativas específicas dos utilizadores

Identificar quaisquer expectativas específicas dos utilizadores conforme segue:
• Mensuração ou divulgação de itens tal como transações com partes relacionadas,
remuneração do órgão de gestão, e cumprimento de leis e regulamentos sensíveis;
• Divulgações específicas da indústria tal como custos de exploração numa entidade
mineira e custos de pesquisa numa entidade farmacêutica;
• Acontecimentos significativos ou contingências. Isto pode incluir divulgação de
acontecimentos como investimentos, desinvestimentos, reestruturações ou quantias
significativas relativas a litígios contra a entidade; e
• Existência de covenants em acordos de financiamento, em especial aqueles em que a
entidade está muito próxima de incumprimento. Se a existência de um pequeno erro
não corrigido der origem a que o covenant seja violado, este facto pode ter um efeito
significativo nas demonstrações financeiras e poderá, na pior das hipóteses, afetar o uso
apropriado do pressuposto da continuidade na preparação das demonstrações
financeiras.
Elementos das demonstrações financeiras relevantes
Quais são os principais elementos das demonstrações financeiras de interesse para os
utilizadores (ex. resultados, ativos, passivos, capital próprio, rédito e gastos)?
Natureza da entidade
Considerar a natureza da entidade, onde a entidade se situa no seu ciclo de vida
(crescimento, maturidade, declínio, etc.), e o ambiente económico e da indústria em que a
entidade opera.
Necessidade de ajustamentos
São necessários ajustamentos para “normalizar” a base do indicador de referência antes de
efetuar o cálculo da materialidade? Por exemplo, rendimentos de operações em
continuação podem ser ajustados por:
• Itens de rédito/gastos não usuais ou não recorrentes; e
• Itens tal como bónus do órgão de gestão, os quais podem ser baseados nos resultados
antes dos bónus ou simplesmente pagos para reduzir o resultado da entidade.
Principal foco dos utilizadores
Qual a informação nos itens das demonstrações financeiras que atrai a atenção dos
utilizadores? Por exemplo, os utilizadores interessados:
• Em avaliar o desempenho financeiro dirigirão a sua atenção para lucros, réditos ou
ativos líquidos; e
• Nos recursos utilizados para atingir determinados objetivos ou fins irão dirigir a sua
atenção para a natureza e dimensão do rédito e gastos.
Financiamento
Como é que a entidade é financiada? Se for financiada apenas por dívida (em vez de capital
próprio), os utilizadores podem dar mais atenção aos ativos dados como garantia e
reclamações do que aos resultados da entidade.
85
5.4. Materialidade
Considerar
Volatilidade
Quão volátil é o indicador de referência? Por exemplo, um indicador de referência baseado
nos resultados pode geralmente ser apropriado, mas se a entidade estiver a operar próximo
do break-even em cada período (tal como lucros ou prejuízos reduzidos) ou os seus
resultados flutuarem significativamente, esse indicador pode não ser uma base apropriada
para determinar a materialidade.
Alternativas
É necessário um indicador de referência alternativo para abordar uma circunstância
específica? Os indicadores de referência podem incluir ativo corrente, ativo circulante, ativo
total, rendimentos totais, lucro bruto, capital próprio e fluxos de caixa das atividades
operacionais.
Materialidade de execução
A materialidade de execução é uma ferramenta de auditoria. Ela permite ao auditor abordar os riscos de distorção em
saldos de contas, classes de transações, e divulgações sem ter que mudar a materialidade global.
Enquanto que a materialidade global e a materialidade específica são determinadas em relação aos utilizadores das
demonstrações financeiras, a materialidade de execução é definida numa quantia inferior.
As quantias estabelecidas para a materialidade de execução são sempre inferiores (baseado no julgamento profissional) à
materialidade definida para as demonstrações financeiras como um todo. Esta(s) quantia(s) inferior(es) estabelece(m)
assim uma margem de segurança entre a materialidade utilizada para determinar a natureza e extensão dos testes
(baseada na materialidade de execução) e a materialidade para as demonstrações financeiras como um todo
(materialidade global).
Estabelecer uma quantia adequada para a materialidade de execução assegura que é executada a quantidade adequada
de procedimentos. Quanto mais baixa a quantia, mais trabalho será executado. Por exemplo, se a materialidade global for
20.000Є e os procedimentos de auditoria forem planeados para detetar todos os erros que excedam 20.000Є, é possível
não detetar um erro de, digamos, 8.000Є. Se existissem três desses erros, totalizando 24.000Є, as demonstrações
financeiras estariam materialmente distorcidas. No entanto, se a materialidade de execução fosse estabelecida a 12.000Є,
seria muito mais provável que pelo menos um desses erros de 8.000Є fosse detetado. Mesmo que só um desses erros
fosse identificado e corrigido, a distorção restante de 16.000Є seria inferior à materialidade global, e as demonstrações
financeiras como um todo não estariam materialmente distorcidas.
Estabelecer uma quantia apropriada para a materialidade de execução implica o exercício de julgamento profissional -
baseado em fatores de risco específico identificados, conhecimento da entidade e quaisquer situações identificadas em
auditorias anteriores - e não é um simples cálculo mecânico tal como uma percentagem (por exemplo, 75%) da
materialidade global. No entanto, com base nas circunstâncias particulares da entidade a ser auditada, pode ser
estabelecida como uma quantia única para as demonstrações financeiras como um todo, ou como quantias específicas
para alguns saldos, transações e divulgações. Por exemplo, se tiver sido identificado um risco alto de erros na valorização
dos inventários, a materialidade de execução pode ser reduzida por forma a ser executado trabalho adicional para
identificar a extensão das distorções. Pelo contrário, se o risco de distorção material no saldo de contas a receber for
avaliado como baixo, a materialidade de execução pode ser aumentada, resultando em menos trabalho substantivo sobre
o referido saldo.
86
5.4. Materialidade
A determinação da materialidade de execução envolve o exercício de julgamento profissional baseado nos fatores que
abordam o risco de auditoria, tais como os seguintes:
• Compreensão da entidade e resultados dos procedimentos de avaliação de risco;

• Natureza e extensão das distorções identificadas em auditorias anteriores; e
• Expectativas de distorções possíveis no período corrente.
A materialidade de execução como um todo ou para saldos, transações, e divulgações individuais, pode ser alterada
durante a auditoria (sem impacto na materialidade global) para refletir revisões na avaliação de risco, resultados da
auditoria, e nova informação obtida.
Na conclusão da auditoria, a materialidade global será usada para ajudar a avaliar o efeito das distorções identificadas nas
demonstrações financeiras e ajudar a decidir qual a opinião a ser expressa no relatório de auditoria (ver Capítulo 7.3 para
orientações adicionais).
Quando é identificada uma possível distorção, considerar as circunstâncias de ocorrência e o impacto na

avaliação do risco/plano de auditoria antes de reconsiderar a materialidade de execução.
Materialidade específica
Há algumas situações em que há uma expectativa razoável de que as decisões económicas dos utilizadores das
demonstrações financeiras sejam influenciadas por distorções de quantias abaixo da materialidade para as demonstrações
financeiras como um todo.
Quadro 5.4-7
Influências na decisão Exemplos possíveis
Leis, regulamentos, e • Divulgações sensíveis nas demonstrações financeiras tais como a remuneração do órgão
requisitos de gestão e dos encarregados da governação.
contabilísticos
• Transações com partes relacionadas.
• Não conformidade com condições contratuais, compromissos contratuais, disposições
regulamentares e requisitos de reporte estatutário/regulamentar.
• Alguns tipos de gastos tais como pagamentos ilegais ou despesas de executivos.
Divulgações chave da • Custos de exploração e reservas para uma entidade mineira.
indústria
• Custos de Investigação e desenvolvimento para uma entidade farmacêutica.
Divulgação de • Negócios recentemente adquiridos ou expansão das operações.
acontecimentos
significativos e
• Operações descontinuadas.
alterações • Acontecimentos não usuais ou contingências (por exemplo, processos judiciais).
importantes nas • Introdução de novos produtos ou serviços.
operações
O auditor considera a existência de assuntos tais como os acima descritos para uma ou mais classes de transações, saldos
de contas, ou divulgações particulares. O auditor também pode considerar útil obter compreensão sobre as opiniões e
87
5.4. Materialidade
expectativas do órgão de gestão e dos encarregados da governação.
Da mesma forma que a materialidade de execução é definida numa quantia inferior à da materialidade global, a quantia
da materialidade de execução específica será determinada pelo auditor numa quantia inferior à materialidade específica.
5.4.6 Distorções em divulgações qualitativas
Quando avalia se as distorções em divulgações qualitativas são materiais, o auditor deve identificar fatores relevantes tais
como:
• As circunstâncias da entidade no período.
• O referencial de relato financeiro aplicável incluindo quaisquer alterações ocorridas.
• Divulgações qualitativas que são importantes para os utilizadores das demonstrações financeiras devido à
natureza da entidade (por exemplo, cumprimento com covenants de financiamentos).
As distorções nas divulgações também são acumuladas para ajudar o auditor na avaliação dos efeitos de tais distorções
nas divulgações relevantes das demonstrações financeiras como um todo.
5.4.7 Distorções triviais
Pode ser definida uma quantia abaixo da qual as distorções são consideradas claramente triviais e não necessitam ser
acumuladas. “Claramente trivial” não é outra expressão para “não material”.
As distorções que são claramente triviais serão claramente inconsequentes, quer seja individualmente ou em agregado
quer julgadas em termos de qualquer critério de dimensão, natureza ou circunstâncias.
As distorções nas divulgações também podem ser claramente triviais seja consideradas individualmente ou agregadas,
quer julgadas em termos de qualquer critério de dimensão, natureza ou circunstâncias.
Não reduzir a materialidade global baseado em riscos de auditoria elevados

Evitar o erro de reduzir a materialidade global devido à avaliação do risco de auditoria como alto. A
materialidade global é baseada nas necessidades de informação dos utilizadores, e não de quão arriscado pode
ser a auditoria de um saldo em particular. Reduzir a materialidade global implica que:
• A decisão de um utilizador das demonstrações financeiras é afetada pelo risco de auditoria e não pela
informação incluída nas demonstrações financeiras; e
• Irá ser executado trabalho adicional para assegurar que não existem distorções nas demonstrações
financeiras que, individualmente ou de forma agregada, excedam a quantia da materialidade global.
A abordagem mais adequada é abordar o risco de auditoria através da definição da materialidade de execução
para a classe de transação ou saldo de conta num nível mais baixo. Isto irá assegurar que será executado
trabalho suficiente para detetar distorções, sem ter que reduzir o nível da materialidade global. Também cria
uma margem de segurança para distorções não identificadas durante a execução do trabalho.
Primeiro o auditor deve estabelecer a materialidade global com referência aos utilizadores das demonstrações
financeiras e depois estabelecer a materialidade de execução para o objetivo de conceber procedimentos
adicionais de auditoria.
Divulgações, saldos e situações sensíveis nas demonstrações financeiras
Utilizar materialidade de execução específica para conceber procedimentos adicionais de auditoria para abordar
riscos e saldos específicos em áreas de auditoria sensíveis.
88
5.4. Materialidade
5.4.8 Quadro síntese dos níveis de materialidade e sua utilização
Os níveis de materialidade e utilização da materialidade de execução encontram-se sintetizados no Quadro abaixo.
Quadro 5.4-8
Global Específica Execução
Objetivo Estabelecer a quantia para Estabelecer uma quantia ou Estabelecer uma quantia ou
ajudar a determinar se as quantias (inferior à quantias (inferior à
demonstrações financeiras materialidade global) a aplicar materialidade global ou
estão isentas de distorções a uma classe de transações, materialidade específica) que
materiais, devido a erro ou saldos de contas ou assegure que são identificadas
fraude. divulgações particulares em distorções inferiores à
que se pode esperar que uma materialidade global ou
distorção inferior à específica, e proporcionar uma
materialidade para as margem de segurança ao
demonstrações financeiras auditor.
como um todo influencie as
decisões económicas dos
utilizadores.
Base de Qual o nível de distorção nas Qual o nível de distorção Qual a quantidade de trabalho
cálculo demonstrações financeiras relacionada com de auditoria que será
que seria tolerável pelos circunstâncias especiais de necessário para:
utilizadores (isto é, não iria uma classe de transação, saldo • Identificar distorções
afetar as decisões económicas de conta ou divulgações que abaixo da materialidade
tomadas pelos utilizadores)? seria expectável que global ou específica; e
influenciasse as decisões
económicas dos utilizadores? • Deixar uma margem de
segurança suficiente para
distorções não detetadas?
Orientação A materialidade é uma Determinar uma quantia mais As ISA não proporcionam
matéria de julgamento baixa (baseada no julgamento orientações específicas.
profissional e não um mero profissional) para a auditoria
exercício matemático. de áreas das demonstrações
Consequentemente, as ISA financeiras específicas ou
não proporcionam orientações sensíveis.
adicionais.
Uso na Determinar se as distorções Determinar se as distorções • Avaliar os riscos de
auditoria não corrigidas, não corrigidas, distorção material; e
individualmente ou em termos individualmente ou em termos
agregados, excedem a agregados, excedem a
• Conceber procedimentos
de auditoria adicionais para
materialidade global. materialidade específica.
responder aos riscos
avaliados.
89
5.4. Materialidade
Global Específica Execução
Revisão à • Uma alteração nas Uma alteração nas • Alterações nos riscos
medida que circunstâncias que ocorreu circunstâncias específicas. avaliados;
a auditoria durante a auditoria, por
progride
• Natureza e extensão de
exemplo, uma alienação de distorções detetadas
uma parte do negócio; aquando da execução de
• Nova informação; ou procedimentos de
• Uma alteração no auditoria adicionais; ou
conhecimento da entidade • Alteração no conhecimento
e as suas operações como da entidade.
resultado da execução de
procedimentos de
auditoria adicionais (por
exemplo: os resultados
operacionais reais
divergem
significativamente dos
esperados).
Não obstante as ISA não proporcionarem orientações específicas relativamente à percentagem a aplicar ao indicador de
referência adequado, verifica-se a nível internacional a existência de algumas orientações relativamente a esta matéria,
salvaguardando, em todas elas, que se trata de orientações que podem ajudar o auditor e não se traduzem em regras a
aplicar em todas e quaisquer circunstâncias.
Assim, a título de exemplo, o resultado de operações em continuidade (3% a 7%) é muitas vezes usado como tendo uma
importância maior para os utilizadores das demonstrações financeiras. Caso este não seja um indicador relevante (por
exemplo, para entidades sem fins lucrativos ou em que o lucro não é uma base estável), podem ser consideradas as
seguintes percentagens:
- Rendimentos ou gastos: 1 a 3%
- Ativos: 1 a 3%;
- Capital próprio: 3 a 5%
5.4.9 Materialidade no planeamento e na avaliação do risco
Determinar os vários níveis de materialidade é uma componente chave do processo de planeamento, não sendo este um
ato isolado, mas antes um processo contínuo e iterativo. O Quadro seguinte sintetiza o uso da materialidade no
planeamento e avaliação do risco.
90
5.4. Materialidade
Quadro 5.4-9
Materialidade
Planeamento Usar a materialidade para:

(Estratégia global e
• Determinar as áreas das DF que necessitam ser auditadas.
plano de auditoria)
• Definir o contexto da estratégia global de auditoria.
• Planear a natureza, oportunidade e extensão de procedimentos de auditoria específicos.
• Determinar a materialidade específica para classes de transações, saldos de contas ou
divulgações particulares onde se pode razoavelmente esperar que distorções inferiores
à materialidade global possam influenciar as decisões económicas dos utilizadores.
• Determinar a materialidade de execução para cada nível de materialidade específica,
uma vez que pode ser necessário que o auditor use o nível de materialidade de
execução para uma classe de transações, saldo de conta ou divulgação particular,
dependendo do nível de risco associado a esse item.
• Avaliar prova mais recente para determinar a necessidade de quaisquer ajustamentos a
qualquer nível de materialidade. Caso seja necessário, o auditor deverá rever a
natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos em conformidade.
Procedimentos de • Identificar os procedimentos de avaliação do risco necessários.

avaliação do risco
• Avaliar a magnitude (impacto) dos riscos identificados.
• Ter em consideração os níveis de materialidade aquando da avaliação da informação
obtida.
• Avaliar os resultados dos procedimentos de avaliação do risco.
Reuniões da equipa • Assegurar que os membros da equipa compreendem os utilizadores identificados e o
que pode razoavelmente esperar-se que altere as suas decisões económicas. Isto pode
ajudar no caso de um membro da equipa tomar conhecimento de informação durante a
auditoria que teria originado uma quantia diferente na materialidade quando
inicialmente determinada. Exemplos de tais situações incluem:
– Uma decisão de alienar uma grande parte do negócio da entidade,
– Nova informação ou fatores de risco que teriam afetado a determinação inicial
da materialidade, e
– Uma alteração no conhecimento da entidade e do seu negócio como resultado
de procedimentos de auditoria adicionais, por exemplo, quando o resultado real
é muito diferente do resultado antecipado.
• Estabelecer a estratégia global de auditoria.
• Determinar a extensão dos testes em relação a:
– Materialidade de execução, e
– Materialidade de execução específica.
• Identificar questões de auditoria críticas e áreas chave de auditoria.
91
5.4. Materialidade
5.4.10 Materialidade na execução de procedimentos de auditoria
Os auditores devem considerar a materialidade quando determinam a natureza, oportunidade e extensão dos
procedimentos de auditoria, conforme apresentado no Quadro seguinte.
Quadro 5.4-10
Materialidade
Execução de Usar a materialidade de execução quantitativa para:

procedimentos de
• Identificar os procedimentos de auditoria adicionais necessários.
auditoria
• Determinar os itens a selecionar para teste e se devem ser usadas técnicas de
amostragem.
• Apoiar na determinação da dimensão das amostras (exemplo: intervalo de amostragem
= precisão (materialidade de execução) ÷ fator de confiança).
• Avaliar a representatividade dos erros da amostra através da extrapolação para a
população.
• Avaliar o agregado dos erros totais ao nível da conta e ao nível das demonstrações
financeiras.
• Avaliar o agregado dos erros totais, incluindo o efeito líquido das distorções não
corrigidas no saldo de abertura dos resultados retidos.
• Avaliar os resultados dos procedimentos.
Usar a materialidade qualitativa para:
• Identificar as divulgações que tenham aspetos qualitativos e que possam ser relevantes
quando se avaliam os riscos de distorção material. Pode incluir divulgações sobre:
– Liquidez e covenants de dívida de uma entidade em dificuldades financeiras.
– Acontecimentos ou circunstâncias que levem ao reconhecimento de uma perda por
imparidade.
– Fontes de incerteza de estimação, incluindo pressupostos sobre o futuro.
– Natureza de uma alteração de política contabilística e outras divulgações relevantes
que se espera tenham um impacto significativo na posição financeira e desempenho
da entidade.
– Partes relacionadas e transações com partes relacionadas.
– Análises de sensibilidade, incluindo os efeitos de alterações nos pressupostos
utilizados em técnicas de avaliação.
– Incerteza sobre uma quantia registada ou divulgada.
Nota: A estratégia global de auditoria e o plano de auditoria necessitam ser revistos quando:
• A natureza das distorções identificadas e as circunstâncias da sua ocorrência indicam que podem existir
outras distorções que, quando agregadas com as distorções acumuladas durante a auditoria, podem ser
materiais; ou
• O agregado das distorções acumuladas durante a auditoria se aproxima da materialidade.
92
5.4. Materialidade
5.4.11 Materialidade no relato
Antes de emitir uma opinião, o auditor deve:

• Confirmar a materialidade para as demonstrações financeiras como um todo; ISA
Parágrafos
relevante
• Avaliar a natureza e o agregado das distorções identificadas não corrigidas; e
320 11-12
• Efetuar uma avaliação global sobre se as demonstrações financeiras estão
materialmente distorcidas.
Quadro 5.4-11
Materialidade
Relato O auditor deve usar a materialidade para:

• Avaliar o agregado dos erros totais ao nível da conta e ao nível das demonstrações
financeiras.
• Avaliar o agregado dos erros totais, incluindo o efeito líquido das distorções não
corrigidas no saldo de abertura dos resultados acumulados.
• Quando o agregado das distorções se aproximar da materialidade global ou da
materialidade específica, determinar se devem ser executados procedimentos de
auditoria adicionais.
• Solicitar ao órgão de gestão a correção de todas as distorções identificadas.
• Considerar rever as áreas com maiores distorções.
• Efetuar julgamentos acerca da natureza e sensibilidade das distorções identificadas,
assim como a sua dimensão.
• Determinar se o relatório de auditoria necessita ser modificado devido a distorções
materiais não corrigidas.
O agregado das distorções é constituído por:
• Distorções especificas identificadas pelo auditor resultantes dos testes de auditoria; e

• Uma estimativa de outras distorções identificadas que não podem ser especificamente quantificadas de outra
forma.
O auditor solicita depois ao órgão de gestão que registe todas as distorções identificadas.
Para mais orientações relativas à avaliação das distorções, ver Capítulo 7.3.
5.4.12 Outras considerações
As outras considerações incluem:

• Comunicar com o órgão de gestão e com os encarregados da governação;
• Atualizar a materialidade; e
• Reduzir o nível de materialidade face ao período anterior.
Comunicar com o órgão de gestão e com os encarregados da governação
O órgão de gestão e os encarregados da governação necessitam compreender as limitações relativas ao grau de precisão
que se pode esperar de uma auditoria. Também necessitam ter conhecimento de que não é economicamente viável
93
5.4. Materialidade
conceber procedimentos de auditoria que proporcionem garantia absoluta de que as demonstrações financeiras não estão
materialmente distorcidas. Uma auditoria apenas pode proporcionar garantia razoável a este respeito.
Quando, no decurso da auditoria, o auditor identificar distorções, o primeiro passo é solicitar ao órgão de gestão a
correção de todas as distorções não corrigidas. Se o órgão de gestão decidir não corrigir determinadas distorções, o
auditor deve comunicar o seguinte aos encarregados da governação:
• Detalhes das distorções não corrigidas e o efeito, individual ou agregado, que estas têm na opinião no relatório
de auditoria;
• Distorções individualmente materiais não corrigidas; e
• O efeito de distorções não corrigidas relativas a períodos anteriores nas classes de transações, saldos de contas
ou divulgações relevantes, e nas demonstrações financeiras como um todo.
Atualizar a materialidade
No início do trabalho, o auditor determina a materialidade global em relação aos ISA

Parágrafos
utilizadores das demonstrações financeiras e a materialidade de execução por forma a relevante
planear a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria. 320 12-13
Durante o trabalho, pode ser obtida nova informação que, se conhecida anteriormente,
teria dado origem a uma quantia diferente da materialidade global. Tal pode resultar de situações tais como:
• Decisão de alienar ou adquirir um negócio significativo;
• Resultados reais significativamente diferentes dos resultados antecipados para o final do período, incluindo
rentabilidade, rédito, gastos, ativos e passivos; e
• Alteração da compreensão da entidade e das suas operações como consequência da execução de procedimentos
de auditoria adicionais.
Quando é obtida nova informação, o auditor deve considerar a revisão da materialidade global. O auditor deve também
considerar a necessidade de rever a materialidade de execução e o impacto da alteração na natureza e extensão dos
procedimentos necessários para obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
Reduzir o nível de materialidade face ao período anterior
Quando ocorre uma alteração nas circunstâncias face ao período anterior, o auditor deve considerar o efeito de qualquer
distorção nos saldos iniciais de qualquer componente do capital próprio. Por exemplo, quando as vendas e o rendimento
são substancialmente inferiores ao do período anterior, pode ser necessário definir uma materialidade mais baixa. Podem
existir erros nos saldos de abertura, dado que a auditoria foi anteriormente executada usando um nível de materialidade
superior. Para reduzir o risco de ocorrer um erro material nos saldos de abertura do capital próprio, o auditor deve
executar procedimentos de auditoria adicionais nos saldos de abertura dos ativos e passivos.
5.4.13 Documentação da materialidade
Uma vez que as quantias de materialidade são baseadas no julgamento profissional do ISA
Parágrafos
auditor, é importante que os fatores e quantias envolvidos na determinação da relevante
materialidade aos vários níveis estejam documentados adequadamente. Isto geralmente 320 14
ocorre da seguinte forma:
• Na fase de planeamento, quando são tomadas decisões sobre o volume de trabalho necessário.
94
5.4. Materialidade
• Durante a auditoria, quando, baseado nos resultados da auditoria, podem ser necessárias revisões à
materialidade global ou à materialidade específica para classes de transações, saldos de contas, ou divulgações
particulares, e respetivas materialidades de execução.
A documentação abordará:
• Os utilizadores das demonstrações financeiras; e
• Os fatores utilizados ao determinar:
– O nível de materialidade para as demonstrações financeiras como um todo e, se aplicável, o nível ou níveis de
materialidade para classes de transações, saldos de contas, ou divulgações particulares;
– O nível ou níveis de materialidade de execução; e
– Qualquer revisão das quantias de materialidade referidas no ponto anterior à medida que a auditoria
progride.
5.4.14 Exemplo – Avaliação da Materialidade
De seguida apresenta-se um exemplo de documentação relativamente à avaliação da materialidade
Os principais utilizadores das demonstrações financeiras são os bancos e os acionistas. A quantia da materialidade
usada no ano anterior foi de 80.000€.
Ver o PT Refª XX relativamente a quantias de materialidade baseadas nos resultados de operações continuadas, bem
como no rédito. Aplicando o nosso julgamento profissional, decidimos basear a materialidade em 5% do resultado
antes de impostos ajustado de 700.000€ de bónus de gestão. Foram também consideradas outras bases para o
cálculo, tal com o rédito, mas entendemos que o resultado antes de impostos é a quantia mais apropriada tendo em
conta os utilizadores das demonstrações financeiras.
Para o exercício corrente, a expectativa é usar a quantia de 100.000€ como materialidade global. O conceito de
materialidade e sua utilização na auditoria foi discutido em termos gerais com o órgão de gestão.
Aplicando o julgamento profissional e a tendo em conta natureza das distorções identificadas em anos anteriores, a
materialidade de execução foi estabelecida em 75.000€
Foi estabelecida uma materialidade específica de 13.000€ relativamente a transações com partes relacionadas dada
a existência de minoritários que são particularmente sensíveis a distorções nestas transações.
Também temos de considerar possíveis distorções nas divulgações das demonstrações financeiras (tanto
quantitativas como qualitativas) se se esperar que tais divulgações possam influenciar as decisões económicas dos
utilizadores das demonstrações financeiras.
A quantia estabelecida para distorções insignificantes foi de 2.500€.
Preparado por: Data:

Revisto por: Data:
95
96
5.5. Controlo Interno - Propósito e Componentes
ISA
Conteúdo – Controlo interno: propósito e componentes
relevante
Dar uma visão geral do objetivo, âmbito e natureza do controlo interno sobre o relato financeiro, 315
incluindo os cinco componentes que devem ser avaliados pelo auditor. (Revista)
5.5.1 Enquadramento
O controlo interno refere-se aos processos, políticas e procedimentos concebidos pelo ISA
Parágrafos
órgão de gestão para garantir a fiabilidade do relato financeiro e a preparação de relevante
demonstrações financeiras de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável. 315R 4(c), 12-13
O controlo interno é concebido, implementado e mantido pelos encarregados da

governação e pelo órgão de gestão para tratar riscos de negócio e de fraude que ameacem a obtenção dos objetivos, tais
como a fiabilidade do relato financeiro.
Exige-se ao auditor que compreenda como é que a entidade aborda cada um dos cinco componentes do controlo interno
relacionados com uma auditoria de demonstrações financeiras. Estes componentes estão descritos no presente Capítulo e
nos parágrafos 4(c), 14-24 e A76-A117 da ISA 315 (Revista). O Apêndice 1 da ISA 315 (Revista) também inclui explicações
adicionais para cada um destes componentes.
Esta compreensão do controlo interno é necessária para determinar o risco de controlo. A compreensão é necessária
independentemente de qualquer decisão do auditor para testar tais controlos como parte da estratégia de auditoria.
Nota: Apenas necessitam ser identificados, documentados e avaliados os controlos internos relevantes para a auditoria.
Um controlo relevante é aquele que aborda um risco de distorção das demonstrações financeiras.
5.5.2 Objetivos do controlo interno
O controlo interno é a resposta do órgão de gestão para mitigar um risco identificado ou atingir um objetivo de controlo.
Há uma relação direta entre os objetivos de uma entidade e o controlo interno que implementa para os assegurar. Depois
dos objetivos definidos, é possível identificar e avaliar acontecimentos potenciais (riscos) que prejudiquem esses objetivos.
Com base nessa informação, o órgão de gestão pode desenvolver respostas adequadas, as quais incluem a conceção do
controlo interno.
Os objetivos do controlo interno podem ser agrupados em quatro categorias:
• Metas estratégicas que suportam a missão da entidade;

• Relato financeiro (controlo interno sobre o relato financeiro);
• Operações (controlos operacionais); e
• Conformidade com leis e regulamentos.
O controlo interno relevante para a auditoria é principalmente o relacionado com o relato financeiro. Este refere-se ao
objetivo da entidade de preparar demonstrações financeiras para fins externos.
Controlos operacionais, por exemplo, produção e turnos de trabalho, controlo de qualidade e conformidade dos
empregados com requisitos de saúde e segurança, não são normalmente relevantes para a auditoria, exceto quando:
• A informação produzida é utilizada num procedimento analítico; ou
97
Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities Volume 2 —Practical Guidance

• A informação é necessária para divulgação nas demonstrações financeiras.
Por exemplo, se são utilizadas estatísticas de produção como uma base para procedimentos analíticos, os controlos que
asseguram a correção dessa informação são relevantes. Se o incumprimento de algumas leis e regulamentos tem um
efeito direto e material nas demonstrações financeiras, os controlos para detetar e relatar esses incumprimentos serão
relevantes.
Imagem 5.5-1
Objetivo da Entidade
Preparar demonstrações financeiras que não estejam materialmente distorcidas
Identificar riscos de negócio/fraude que impedem que o objetivo seja atingido
Resposta do órgão de gestão:

Controlos internos que mitiguem os riscos identificados
Risco residual
do órgão de
gestão
A primeira barra na Imagem representa os riscos de negócio e de fraude que podem levar a que as demonstrações
financeiras estejam materialmente distorcidas (antes de considerar o controlo interno). A segunda barra reflete os
procedimentos de controlo concebidos e implementados pelo órgão de gestão para mitigar os riscos identificados. A área
em que a segunda barra não mitiga completamente os riscos identificados é frequentemente designada como o risco
residual do órgão de gestão.
Idealmente, o órgão de gestão concebe controlos suficientes para assegurar que o risco residual é reduzido para um nível
aceitavelmente baixo tanto para efeitos internos de gestão, como para efeitos da auditoria externa. Na prática alguns
gestores tendem a possuir uma elevada tolerância ao risco (isto é, menos controlos, resultando num maior risco residual) e
outros gestores tendem a ser mais conservadores e conceber controlos para reduzir o risco a um nível praticamente nulo.
O objetivo único de um controlo é mitigar risco. Um controlo sem um risco para mitigar é obviamente não
relevante. Deste modo, tem que existir um risco antes de ser mitigado por um controlo do órgão de gestão.
Contudo, alguns auditores ignoram este facto. Começam a avaliação do controlo interno através da
documentação do sistema e controlos existentes antes de dedicar tempo a identificar quais os riscos que
realmente necessitam ser mitigados. Esta abordagem pode resultar em muito trabalho desnecessário a
documentar processos e controlos, que mais tarde pode revelar-se totalmente irrelevante para os objetivos da
auditoria.
Componentes do controlo interno
98
O termo “controlo interno”, tal como utilizado na ISA 315 (Revista), é mais vasto que atividades de controlo, tais como,
segregação de funções, autorizações e reconciliações de contas. O controlo interno abrange cinco componentes chave:
• O ambiente de controlo;
• O processo de avaliação do risco pela entidade;
• O sistema de informação, incluindo os processos de negócios relacionados, relevantes para o relato financeiro
e para comunicação;
• Atividades de controlo relevantes para a auditoria; e
• Monitorização do controlo interno.
A relação destes componentes com os objetivos de relato financeiro da entidade está ilustrada abaixo.
Os cinco componentes do controlo interno
Imagem 5.5-2
Objetivos
do relato
financeiro
A divisão do controlo interno nestes cinco componentes proporciona um enquadramento útil para que os auditores
compreendam os seus diferentes aspetos. Deve, no entanto, ser notado o seguinte:
• A forma como o sistema de controlo interno está concebido e implementado varia consoante a dimensão e
complexidade da entidade. Entidades mais pequenas normalmente usam processos e procedimentos menos
formais e mais simples para atingir os objetivos. Os cinco componentes do controlo interno podem não ser tão
claramente distintos, no entanto, os seus fins subjacentes são igualmente válidos. Por exemplo, um sócio-
gerente pode (e na ausência de outro pessoal, deve) executar funções pertencentes a vários componentes do
controlo interno.
• Podem ser usadas terminologia e referências diferentes das utilizadas na ISA 315 (Revista) para descrever os
vários aspetos do controlo interno e o seu efeito na auditoria, mas todos devem ser tratados na auditoria.
• A principal consideração por parte do auditor é se, e como, um controlo específico previne, ou deteta e corrige,
distorções materiais em classes de transações, saldos de contas, ou divulgações.
Apresenta-se em seguida um sumário dos cinco componentes do controlo interno.
99

5.5.3 O ambiente de controlo
O ambiente de controlo é a base para um controlo interno eficaz, proporcionando disciplina ISA
Parágrafos
relevante
e estrutura para a entidade. Estabelece o tom da organização, influenciando a consciência e
sensibilização das pessoas para o controlo. 315R 14
O ambiente de controlo dirige-se às funções de governo societário e de gestão. Trata

também das atitudes, consciência e ações dos encarregados da governação e do órgão de gestão relativamente ao
controlo interno e à sua importância dentro da entidade.
Nota: Os controlos relativos ao ambiente de controlo são geralmente de natureza abrangente. Não se destinam a
prevenir, ou detetar e corrigir, uma distorção material de forma direta. Em vez disso, constituem um alicerce
importante sobre o qual serão construídos os restantes controlos.
A Imagem 5.5-3 apresenta os vários elementos do ambiente de controlo que devem ser considerados. De notar que a
importância e a ordem (prioridade) destes elementos variam de entidade para entidade.
Imagem 5.5-3
Comunicação dos
valores da entidade
e compromisso com
a competência
Políticas e
procedimentos de
recursos humanos
Os controlos do ambiente de controlo irão influenciar a avaliação do auditor sobre a eficácia de outras atividades de
controlo específicas que se destinem a áreas específicas, tais como, transações de compras e vendas. Por exemplo, se o
órgão de gestão tem uma atitude negativa em relação ao controlo em geral, isto enfraquece a eficácia de outros controlos
mesmo que bem concebidos.
A avaliação do auditor da conceção do ambiente de controlo da entidade inclui os elementos abaixo descritos.
100
Quadro 5.5-1
Elementos chave a
Descrição
abordar
Comunicação e Integridade e outros valores éticos são elementos essenciais (de base), que influenciam a
imposição de valores eficácia da conceção, gestão e monitorização dos outros controlos.
éticos incluindo a
integridade
Compromisso para a A consideração pelo órgão de gestão dos níveis de competência para trabalhos específicos e
competência os conhecimentos e capacidades exigidas para esses níveis.
Participação dos Atributos dos encarregados da governação, tais como:
encarregados da • A sua independência do órgão de gestão;
governação
• A sua experiência e capacidade;
• A extensão do seu envolvimento, a informação que recebem e o escrutínio das
atividades; e
• A pertinência das suas ações, incluindo a medida em que são colocadas perguntas difíceis
ao órgão de gestão e a sua interação com auditores internos e externos.
Filosofia e estilo A abordagem do órgão de gestão para assumir e gerir riscos de negócio, bem como as suas
operacional do órgão atitudes e ações relativamente ao relato financeiro, processamento de informação,
de gestão contabilidade e pessoal.
Estrutura O enquadramento de como as atividades da entidade para prossecução dos objetivos são
organizacional planeadas, executadas, controladas e revistas.
Atribuição de Como é que são atribuídas as funções de autorização e responsabilização para as atividades
autoridade e operacionais, e como é que os esquemas de relato e as hierarquias de autorização são
responsabilidade estabelecidas.
Políticas e práticas Recrutamento, orientação, formação, avaliação, aconselhamento, promoções,

de recursos humanos compensação, e medidas corretivas.
Os controlos acima apresentados são gerais para toda a entidade e são frequentemente mais difíceis de avaliar do que as
atividades de controlo tradicionais (tais como a segregação de funções). O auditor precisa, portanto, de exercer
julgamento profissional na sua avaliação.
Os pontos fortes do ambiente de controlo podem compensar ou mesmo substituir controlos de transações fracos em
algumas situações. No entanto, as deficiências do ambiente de controlo podem enfraquecer e mesmo anular uma boa
conceção em outros componentes de controlo interno. Por exemplo, se não existir uma cultura de honestidade e
comportamento ético, um auditor terá de considerar cuidadosamente que tipo de procedimentos (adicionais) de auditoria
serão eficazes na identificação de distorções materiais nas demonstrações financeiras. Nalguns casos, o auditor pode
concluir que o controlo interno tem tantas deficiências que a sua única opção é renunciar ao trabalho.
O ambiente de controlo em PME
O ambiente de controlo em pequenas entidades é diferente do de grandes entidades, mas é igualmente importante. Isto é
particularmente verdade quando a entidade não tem pessoal ou outros recursos para implementar atividades de controlo
tradicionais como, por exemplo, a segregação de funções.
Em pequenas entidades o envolvimento ativo de um sócio-gerente competente (um ponto forte do ambiente de controlo)
101

pode muito bem reduzir a necessidade de outras atividades de controlo. Consequentemente, os pontos fortes do
ambiente de controlo podem servir para indiretamente prevenir ou detetar e corrigir alguns tipos de distorções. Por
exemplo, quando o sócio-gerente revê e aprova transações individuais antes de completadas, pode estar a prevenir ou a
detetar e corrigir um erro ou fraude. No entanto, este ponto forte não mitiga outros riscos tais como a derrogação dos
controlos pelo órgão de gestão.
Estas entidades têm tipicamente menos documentação disponível para suportar os controlos do ambiente de controlo.
Assim, as atitudes, consciência e ações do órgão de gestão determinam a base para avaliar a conceção e implementação
do controlo. Por exemplo, grandes entidades podem disponibilizar um código de conduta aos seus colaboradores, com
indicação de comportamentos aceitáveis e consequências em caso de violação. Em pequenas entidades podem ser
comunicados valores e comportamentos aceitáveis através de comunicação verbal e pelo exemplo do órgão de gestão.
Quando não há documentação de suporte para um controlo, o auditor prepara um memorando para o dossier. Por
exemplo, relativamente à comunicação e cumprimento de integridade e valores éticos, um auditor pode:
• Identificar os valores da entidade, comportamentos aceitáveis, e ações de implementação através de

discussões com o órgão de gestão. Isto está relacionado com a conceção do controlo.
• Perguntar a um ou dois empregados o que pensam que são os valores da entidade e os comportamentos
aceitáveis e as ações de implementação. Estas entrevistas destinam-se a determinar se os valores e os
comportamentos considerados adequados foram comunicados e assegurados. Isto está relacionado com a
implementação do controlo.
Em pequenas entidades, algumas das áreas chave a considerar na avaliação do ambiente de controlo estão resumidas no
Quadro abaixo.
Quadro 5.5-2
Elemento de controlo Questão chave Controlos possíveis
Comunicação e Que ações do órgão de • Demonstração contínua por parte do órgão de gestão,
imposição de valores gestão se destinam a através de palavras e atos, de um compromisso com
éticos incluindo a eliminar ou mitigar elevados padrões éticos.
integridade incentivos ou tentações
que possam levar o
• O órgão de gestão remove ou reduz incentivos ou tentações
que possa levar o pessoal a efetuar ou participar em atos
pessoal a efetuar ou
desonestos ou ilegais.
participar em atos
desonestos, ilegais ou • Existe um código de conduta ou equivalente que explicita os
não éticos? padrões éticos e comportamento moral.
• Os empregados compreendem claramente que
comportamento é aceitável ou não, e sabem o que fazer
quando se deparam com comportamentos não adequados.
• São tomadas ações corretivas quando necessário.
102
Compromisso para a O pessoal tem os • O órgão de gestão toma as medidas necessárias para
competência conhecimentos e assegurar que o pessoal tem os conhecimentos e
capacidades necessárias competências necessários para o seu trabalho.
para executar as suas
tarefas?
• Existem descrições de funções e são usadas de maneira
efetiva.
• O órgão de gestão proporciona ao pessoal acesso a formação
em matérias relevantes.
• Há uma correspondência inicial e contínua das capacidades
do pessoal com a sua descrição de funções.
Participação dos A governação (caso • A maioria dos EG são independentes do órgão de gestão.
encarregados da exista) sobre as
governação (EG) operações da entidade é
• Os EG têm experiência adequada, capacidade e competência
financeira.
(outros para além do eficaz?
órgão de gestão que • Os assuntos significativos e resultados financeiros são
é EG) comunicados aos EG atempadamente.
• Os EG efetuam supervisão eficaz sobre as atividades do órgão
de gestão. Isto inclui fazer perguntas difíceis e obter resposta.
• Os EG reúnem numa base regular, e as atas das reuniões são
preparadas e vistas atempadamente.
Filosofia e estilo Quais são as atitudes do • O órgão de gestão demonstra atuar por ações e ter uma
operacional do órgão órgão de gestão atitude positiva em relação a:
de gestão relativamente ao relato
financeiro?
– Controlo interno eficaz sobre relato financeiro
(incluindo resposta ao risco de derrogação dos
controlos pelo órgão de gestão e outras fraudes)
– Seleção e aplicação de políticas contabilísticas
adequadas,
– Controlos sobre o processamento da informação, e
– O tratamento do pessoal da contabilidade.
• O órgão de gestão estabeleceu procedimentos para prevenir
o acesso não autorizado ou a destruição de ativos,
documentos e registos.
• O órgão de gestão analisa os riscos do negócio e toma as
decisões apropriadas.
103

Estrutura Foi estabelecida uma • A estrutura organizacional é apropriada para facilitar a

organizacional estrutura organizacional obtenção dos objetivos da entidade, funções operacionais e
relevante? requisitos regulamentares.
• O órgão de gestão compreende claramente a sua
responsabilidade e autoridade para as atividades de negócio,
e possui a experiência exigida e níveis de conhecimento
adequado para executar a sua função.
• A estrutura de entidade facilita o fluxo de informação fiável e
atempada para as pessoas apropriadas pelo planeamento e
controlo das atividades.
• Funções incompatíveis são segregadas na medida do
possível.
Atribuição de As áreas chave de • Há políticas e procedimentos para autorização e aprovação
autoridade e autoridade e das transações.
responsabilidade responsabilidade foram
atribuídas
• Existem canais de relato e de responsabilização apropriadas
(em relação à dimensão da entidade e à natureza das suas
adequadamente?
atividades).
• As descrições de funções incluem responsabilidades relativas
a controlos.
Políticas e práticas Que normas existem • O órgão de gestão estabelece/aplica normas para recrutar os
de recursos humanos para garantir que: indivíduos mais qualificados.
São recrutadas pessoas • As práticas de recrutamento incluem entrevistas, verificação
honestas e de antecedentes, e comunicação de valores,
competentes? comportamentos esperados e estilo operacional da gestão.
É proporcionada
• O desempenho no trabalho é avaliado periodicamente, os
formação para assegurar
resultados revistos com cada empregado, e são tomadas
que as pessoas
ações apropriadas.
executam bem o seu
trabalho? • As políticas de formação dirigem-se a cargos e
responsabilidades potenciais, a níveis esperados de
As promoções
execução, e evolução das necessidades.
dependem do
desempenho e sua
avaliação?
104
5.5.4 Avaliação do risco
A avaliação do risco é o segundo dos cinco componentes do controlo interno. Um processo

ISA
Parágrafos
de avaliação do risco eficazmente implementado e mantido pelo órgão de gestão relevante
proporciona a informação necessária para determinar que riscos de negócio/fraude devem 315R 15-17
ser geridos, e que ações tomar (se algumas). O órgão de gestão pode iniciar programas ou
ações destinados a cobrir riscos específicos, ou pode decidir aceitar um risco devido a
considerações de custo ou outras.
Se o processo de avaliação de risco pela entidade for apropriado às circunstâncias, isso ajudará o auditor a identificar riscos
de distorção material. O processo de avaliação de risco geralmente trata as seguintes questões:
• Mudanças no ambiente operacional;
• Novo pessoal sénior;
• Sistemas de informação novos ou reformulados;
• Crescimento rápido;
• Novas tecnologias;
• Novos modelos de negócio, produtos ou atividades;
• Reestruturação societária (incluindo desinvestimentos e aquisições);
• Expansão de operações no estrangeiro; e
• Novas políticas contabilísticas.
Em pequenas entidades onde é pouco provável que exista um processo de avaliação de risco formal, o auditor discute com
o órgão de gestão como é que os riscos de negócio são identificados e como são tratados.
O auditor deve considerar como é que o órgão de gestão:

• Identifica riscos relevantes para o relato financeiro;
• Estima a importância dos riscos;
• Avalia a possibilidade da sua ocorrência; e
• Decide sobre as ações para os gerir.
O auditor também deve avaliar se a inexistência de um processo de avaliação do risco é apropriada nas circunstâncias, ou
determinar se representa uma deficiência significativa no controlo interno.
Se o auditor identifica riscos de distorção material que o órgão de gestão não identificou, deve questionar:
• Porque é que os processos do órgão de gestão falharam?
• Os processos são apropriados nas circunstâncias?
Se existe uma deficiência significativa no processo de avaliação de risco da entidade (ou se não há nenhum processo), tal
deve ser comunicado ao órgão de gestão e aos encarregados da governação.
Condições e acontecimentos que podem indiciar Riscos de Distorção Material
O Apêndice 2 da ISA 315 (Revista) contém uma lista muito útil de possíveis condições e acontecimentos que podem
indiciar a existência de riscos de distorção material.
105

5.5.5 Sistema de informação e comunicação
O órgão de gestão (e os encarregados da governação) exigem informação fiável para:

ISA
Parágrafos
• Gerir a entidade para efeitos de planeamento, orçamentação, monitorização, relevante
desempenho, alocação de recursos, estabelecimento de preços e preparação 315R 18-19

das demonstrações financeiras);
• Alcançar objetivos; e
• Identificar, avaliar e responder a fatores de riscos.
Isto exige que seja identificada, recolhida e comunicada/distribuída informação pertinente atempadamente ao pessoal (a
todos os níveis da entidade) que precisam dela para tomadas de decisão.
Um sistema de informação consiste numa infraestrutura (componentes física e de hardware), software, pessoas,
procedimentos e dados. Muitos sistemas de informação utilizam extensivamente tecnologia de informação (TI).
Identificam, recolhem, processam e distribuem informação para suportar a realização do relato financeiro e dos objetivos
de controlo interno.
Um sistema de informação relevante para os objetivos de relato financeiro inclui os processos de negócio da entidade e o
sistema contabilístico, tal como explicitado abaixo.
Quadro 5.5-3
Processos de negócio Processos de negócio são conjuntos de atividades estruturadas, concebidas para produzir
(vendas, compras, um output específico. Resultam no registo, processamento e relato de transações pelo
salários, etc.) sistema de informação.
Sistema Inclui software de contabilidade, folhas de cálculo eletrónicas, outra informação relevante de
contabilístico outras fontes e as políticas e procedimentos utilizados para preparar demonstrações
financeiras periódicas e anuais e respetivas divulgações.
Outros sistemas de O apuramento de algumas quantias e a preparação de divulgações das demonstrações

informação financeiras podem exigir o uso de informação que é obtida dentro ou fora do razão geral ou
auxiliares.
106
Fontes de informação
As demonstrações financeiras e divulgações podem conter informação que não é gerada pelo sistema de contabilidade
(razão geral) da entidade. Esta informação é geralmente obtida fora do razão geral e razões auxiliares e pode incluir
exemplos como:
Quadro 5.5-4
Natureza da
Exemplos
informação
Acordos contratuais Pode ser divulgada nas demonstrações financeiras informação obtida da leitura de acordos
de locação, tal como opções de renovação ou futuros pagamentos da locação.
Incumprimentos Indícios de incumprimento real ou suspeita de incumprimento de leis e regulamentos

relevantes.
Informação de justo Informação que pode ser produzida por peritos do órgão de gestão e divulgada nas
valor demonstrações financeiras.
Avaliações do risco Informação divulgada nas demonstrações financeiras que é produzida pelo sistema de
gestão do risco da entidade. Por exemplo, o referencial de relato financeiro pode exigir a
divulgação de determinados assuntos relacionados com o sistema de gestão do risco da
entidade.
Pressupostos e dados Informação que foi obtida de modelos, ou de outros cálculos usados para desenvolver
usados para preparar estimativas reconhecidas ou divulgadas nas demonstrações financeiras. Isto incluiria
estimativas informação relacionada com os dados base e pressupostos usados nesses modelos, tais
como:
• Pressupostos desenvolvidos internamente que podem afetar a vida útil de um ativo; ou
• Dados, como taxas de juro, que são afetados por fatores fora do controlo da entidade.
Análises de Informação divulgada nas demonstrações financeiras sobre análises de sensibilidade
sensibilidade derivada de modelos financeiros, as quais podem demonstrar que o órgão de gestão
considerou pressupostos alternativos.
Declarações fiscais e Informação reconhecida ou divulgada nas demonstrações financeiras obtidas das
registos similares declarações fiscais e registos da entidade.
Informação sobre Informação obtida de análises preparadas para suportar a avaliação do órgão de gestão
continuidade relativa à capacidade da entidade para prosseguir em continuidade. Por exemplo,
divulgações relacionadas com acontecimentos ou condições que tenham sido identificadas
que coloquem dúvidas sobre a capacidade da entidade para prosseguir em continuidade.
A extensão do conhecimento exigido sobre o sistema de informação relacionado com o relato financeiro é uma questão de
julgamento profissional do auditor. Os fatores a considerar incluem:
• Fontes de informação usadas, tanto internas como externas;

• Fiabilidade dos relatórios financeiros usados nas tomadas de decisão;
• Registos contabilísticos subjacentes e informação de suporte;
• Como o sistema de informação captura acontecimentos e condições, que não transações, que são significativas
para as demonstrações financeiras;
107

• O processo de relato financeiros incluindo a preparação de estimativas, controlos sobre registos de operações
diversas e controlos sobre a utilização de folhas de cálculo; e
• Comunicações entre o órgão de gestão ou os encarregados da governação e terceiros tais como bancos e
autoridades reguladoras.
Um sistema de informação tem procedimentos, políticas e registos (manuais e automáticos) concebidos para responder
aos assuntos indicados na Imagem seguinte.
Imagem 5.5-4
Inputs Transações, acontecimentos e condições
Inicializar, registar, processar e relatar transações (incluindo acontecimentos/condições) e manter

Processos de
responsabilidade (salvaguarda, classificação, mensuração, etc.) para ativos passivos e capital próprio
negócio
relacionados
Resolver o processamento incorreto de transações
Processar e manter controlo sobre a derrogação do sistema ou de controlos
Transferir informação de sistemas de processamento de transações para o razão geral

Contabilísticos
Capturar informação para outros acontecimentos/condições relevantes (depreciação de ativos,

Sistemas
valorização de inventários, contas a receber, etc.)

Acumular, registar, processar, sumarizar e relatar apropriadamente outra informação que deva ser
divulgada nas demonstrações financeiras
Usar lançamentos padronizados e outros para registar transações, estimativas e ajustamentos
Informação exigida para áreas e divulgações das demonstrações financeiras obtidas fora do razão
Outra informação
geral e auxiliares. Isto incluiria:

- Declarações fiscais, relatórios da indústria, dados de taxa de juro, etc.
- Dados e pressupostos subjacentes usados no desenvolvimento de estimativas, análises de
sensibilidade e avaliações de continuidade.
- Informação do justo valor produzida internamente ou por perito do órgão de gestão.
Outputs Demonstrações financeiras (incluindo divulgações)
Em entidades de maior dimensão, o sistema de informação pode ser complexo, automático e altamente integrado. As
pequenas entidades geralmente utilizam aplicações de TI com integração manual ou independente.
Ao obter uma compreensão do sistema de informação (incluindo processos de negócio), o auditor aborda (para além da
Imagem acima):
• Processos de negócio; e
• Aspetos relevantes dos sistemas relacionados com a informação contida nas demonstrações financeiras
incluindo divulgações. Isto pode ser obtido dentro ou fora do razão geral e auxiliares.
• A extensão da compreensão exigida é uma matéria de julgamento profissional do auditor. As matérias a
considerar incluem:
• Atividades de controlo relacionadas com a informação contida nas demonstrações financeiras incluindo
divulgações. Contudo, não se exige que o auditor compreenda todas as atividades de controlo, apenas as que
são relevantes para o relato financeiro.
• Extensão do envolvimento ativo do órgão de gestão no relato financeiro. As pequenas entidades podem não
necessitar se descrições extensivas de procedimentos contabilísticos, registos contabilísticos sofisticados ou
políticas escritas.
• Extensão da informação, necessária para a auditoria e divulgações das demonstrações financeiras, que o órgão de
gestão obteve fora do razão geral e auxiliares.
108
O âmbito da compreensão exigida incluiria as situações descritas no Quadro seguinte.
Quadro 5.5-5
Identificação Questões
Fontes de Que classes de transações são significativas para as demonstrações financeiras? Como é que
informação utilizadas as transações são iniciadas nos processos de negócio? Que registos contabilísticos
(eletrónicos ou manuais) existem?
Como é que o sistema contabilístico relevante para o relato financeiro recolhe
acontecimentos e condições (para além de classes de transações) que são significativas para
as demonstrações financeiras? Isto é particularmente importante quando a informação
incluída nas demonstrações financeiras é obtida fora do razão geral e auxiliares.
Como é que a Quais são os processos de relato financeiro usados para:
informação é recolhida • Iniciar, registar, processar e relatar transações gerais e transações não padronizadas (tais
e processada como transações com partes relacionadas, etc.); e
• Preparar as demonstrações financeiras, incluindo estimativas contabilísticas significativas
e divulgações?
Que procedimentos se destinam a identificar:
• Riscos de distorção material associados à derrogação inapropriada de controlos,
incluindo o uso de lançamentos contabilísticos padronizados ou não;
• Derrogação ou suspensão de controlos automáticos; e
• Identificação de exceções e relato das ações tomadas para as remediar?
Como é que a Como é que a entidade comunica as funções, as responsabilidades e os assuntos
informação significativos relacionados com o relato financeiro?
produzida é utilizada Que relatórios são produzidos regularmente pelo sistema de informação, e como são usados
para gerir a entidade?
Que informação é proporcionada pelo órgão de gestão aos encarregados da governação (se
diferentes do órgão de gestão) e outros, por exemplo, autoridades reguladoras?
Comunicação
A comunicação é um componente chave de um sistema de informação bem-sucedido. Se a informação é para ser usada no
processo de tomada de decisão e para permitir o funcionamento do controlo interno, precisa de ser comunicada
atempadamente (tanto interna como externamente) às pessoas apropriadas.
A comunicação interna eficaz ajuda o pessoal da entidade a entender claramente os objetivos do controlo interno, os
processos de negócio em uso, e as suas funções e responsabilidades individuais. Também os ajuda a compreenderem a
medida em que as suas atividades se relacionam com o trabalho dos outros e a forma de relatar exceções para o nível mais
alto apropriado dentro da entidade.
A comunicação pode ser informal (verbal) ou formal (por exemplo, documentada em manuais de políticas e de relato
financeiro).
A comunicação interna entre o órgão de gestão e os empregados é geralmente mais fácil e menos formal nas entidades
mais pequenas, por existirem menos níveis e menor número de pessoas e haver uma maior presença e disponibilidade da
gestão sénior.
Uma comunicação externa eficaz assegura que os assuntos que afetem o alcance dos objetivos do relato financeiro são
109

comunicados a terceiros relevantes, tais como stakeholders chave, instituições financeiras, reguladores e outros.
Falta de documentação dos sistemas de TI
As pequenas entidades podem ter informação e sistemas de comunicação menos sofisticados e documentados. Se o órgão
de gestão não tem descrições de procedimentos contabilísticos, registos contabilísticos sofisticados ou diretrizes escritas, a
compreensão exigida ao auditor será obtida através de inquérito e observação em vez de ser através de revisão da
documentação.
5.5.6 Atividades de controlo
As atividades de controlo são as políticas e procedimentos que ajudam a assegurar que as ISA
Parágrafos
diretrizes do órgão de gestão são cumpridas. São exemplos, nomeadamente, os controlos relevante
para assegurar que não são expedidas mercadorias para clientes com alto risco de crédito, 315R 20-21
ou que apenas são feitas compras devidamente autorizadas. Estes controlos destinam-se a
cobrir riscos que, se não forem mitigados, ameaçam o cumprimento dos objetivos da
entidade.
As atividades de controlo (tanto em sistemas informáticos como em sistemas manuais) são concebidas para mitigar os
riscos envolvidos em atividades diárias tais como processamento de transações (processos de negócio tais como vendas,
compras e salários) e salvaguarda de ativos.
As atividades de controlo relevantes para a auditoria incluem controlos estabelecidos pelo órgão de gestão que abordam
as divulgações preparadas em conformidade com o referencial de relato financeiro aplicável –adicionalmente aos
controlos que abordam os riscos relacionados com saldos de contas e transações.
Os processos de negócio são conjuntos estruturados de atividades concebidas para produzir um output específico. Os
controlos de processos de negócio podem geralmente ser classificados como preventivos, de deteção e corretivos, ou
compensatórios ou de orientação, tal como sumarizado abaixo.
Quadro 5.5-6
Classificação dos
Descrição
controlos
Controlos Evitam erros ou irregularidades.
preventivos
Controlos de Identificam erros ou irregularidades depois da sua ocorrência, originando uma ação
deteção corretiva.
Controlos Proporcionam alguma garantia nos casos em que recursos escassos não permitem controlos
compensatórios mais diretos.
Controlos de Guiam as ações na direção dos objetivos desejados.

orientação
(p ex., políticas)
110
A natureza dos controlos dos processos de negócio varia com os riscos envolvidos e com a aplicação específica.
Os controlos típicos ao nível dos processos de negócio incluem os mencionados abaixo.
Quadro 5.5-7
Controlos Descrição Exemplos
Segregação de Estes controlos podem reduzir as oportunidades O empregado responsável pelo

funções para uma pessoa estar simultaneamente na processamento das contas a receber não
posição de efetuar e esconder erros ou fraude.
tem acesso aos recebimentos por caixa.
Controlos de Definem quem tem a autoridade para aprovar Atribuição de responsabilidade para
autorização transações e acontecimentos rotineiros ou não autorizar:
rotineiros
• Recrutamento de novos empregados;
• Efetuar investimentos;
• Encomendar bens e serviços; e
• Conceder crédito a clientes.
Reconciliações de Inclui preparação e revisão atempada das Reconciliações bancárias, transações de

contas reconciliações e a tomada de quaisquer ações vendas, saldos intragrupo, contas de
corretivas que sejam necessárias.
regularização, etc.
Controlos de Estes controlos estão programados nas aplicações Testes à precisão aritmética dos registos e
aplicação TI de TI tais como compras ou vendas. Incluem a preços das faturas, testes à introdução
controlos completamente automáticos e de dados, testes à sequência numérica, e
semiautomáticos. produção de relatórios de exceção para
revisão pelo órgão de gestão.
Revisão dos Estes controlos envolvem a revisão regular e a Análise de resultados operacionais,
resultados reais análise dos resultados reais em relação aos comparação de resultados reais com os
orçamentados, previsões e execução do período orçamentados, investigação de variações.
anterior. Também envolvem a comparação de
diferentes conjuntos de dados (operacionais ou
financeiros) um com o outro, e a comparação de
dados internos com fontes externas de
informação.
Devem ser investigadas variações não esperadas e
aplicadas medidas corretivas.
Controlos Estes controlos são referentes à segurança física Estes controlos referem-se à segurança
físicos dos ativos e ao acesso permitido às instalações da dos ativos (fechaduras nas portas e acesso
entidade, registos contabilísticos, programas de restrito ao inventário/registos) e à
computador e ficheiros de dados. comparação dos resultados de contagens
periódicas de caixa, títulos e inventário
com os registos contabilísticos.
111

PME
As atividades de controlo são concebidas para prevenir diretamente a ocorrência de uma distorção material, ou para
detetar e corrigir um erro depois deste ocorrer. Em pequenas entidades, os conceitos subjacentes às atividades de
controlo são provavelmente semelhantes aos de grandes entidades, mas a sua relevância para o auditor pode variar
consideravelmente. Considerar o seguinte.
Quadro 5.5-8
Atividades de controlo
Comentários
em pequenas entidades
Documentação Muitos controlos podem operar informalmente e podem não estar bem documentados.
informal e limitada Por exemplo, conceder crédito a um cliente pode ser mais dependente do julgamento e
conhecimento do gestor do que de num limite de crédito pré-estabelecido.
Âmbito limitado As atividades de controlo (quando existam) são provavelmente relacionadas com as
principais transações tais como rédito, compras e gastos com os empregados.
Os riscos podem ser Alguns tipos de atividades de controlo podem não ser relevantes por causa de controlos
mitigados pelo aplicados pelo órgão de gestão. Por exemplo, a aprovação pelo órgão de gestão de
ambiente de controlo transações significativas pode proporcionar controlos sobre saldos de contas e transações
importantes, diminuindo ou removendo a necessidade de atividades de controlo mais
detalhadas. Algumas distorções nas transações (usualmente tratadas pelas atividades de
controlo em grandes entidades) podem ser mitigadas por:
• Uma cultura organizacional que enfatize a importância do controlo;
• Empregar pessoal altamente competente;
• Monitorizar os rendimentos e os gastos comparando com o orçamento;
• Requerer aprovação do órgão de gestão para todas as transações principais;
• Monitorizar os indicadores chave de desempenho; e
• Atribuir responsabilidades ao pessoal de maneira a maximizar a segregação de funções.
Divulgações das Exige-se que o auditor compreenda o controlo interno do órgão de gestão relacionado
demonstrações com as divulgações das demonstrações financeiras. Contudo, as divulgações em pequenas
financeiras entidades podem sem menos detalhadas e menos complexas (isto é, alguns referenciais
de relato financeiro permitem às pequenas entidades que apresentem menos divulgações
nas demonstrações financeiras).
As atividades de controlo relevantes para a auditoria, potencialmente mitigam os seguintes riscos:
• Riscos significativos
Riscos de distorção material identificados e avaliados que, no julgamento do auditor, requeiram especial atenção
na auditoria. (ver Capítulo 5.8)
• Riscos que não podem ser facilmente tratados através de procedimentos substantivos
São riscos de distorção material identificados e avaliados para os quais os procedimentos substantivos por si só não
proporcionam prova de auditoria suficiente e apropriada.
O julgamento do auditor sobre se uma atividade de controlo é relevante para a auditoria é influenciado por:
• Conhecimento sobre a presença ou ausência de atividades de controlo identificadas noutros componentes do
controlo interno. Se um risco particular já foi adequadamente tratado (pelo ambiente de controlo, sistema de
112
informação, etc.), não é necessário identificar controlos adicionais.

• A existência de múltiplas atividades de controlo que alcancem o mesmo objetivo. Não é necessário
compreender cada atividade de controlo relacionada com esse objetivo.
• Aumento na eficiência da auditoria que possa ser obtida através do teste à eficácia de alguns controlos chave.
Isto pode ocorrer quando:
– A obtenção de prova de auditoria através de um teste à eficácia operacional dos controlos pode ser
economicamente mais eficiente do que efetuar procedimentos substantivos. Os testes aos controlos
geralmente resultam em dimensões de amostras mais pequenas do que as de testes substantivos. Se os
controlos são automáticos, uma amostra de um item (assumindo bons controlos gerais de TI) pode ser tudo o
que é exigido. Adicionalmente, se o sistema de controlo e o pessoal envolvido não mudou desde o ano
passado, pode ser possível (nalgumas condições) limitar o teste de eficácia operacional dos controlos a uma
vez em cada três anos. (ver Capítulo 6.4)
– Os procedimentos substantivos por si só não proporcionam prova de auditoria suficiente e apropriada ao

nível da asserção. Por exemplo, a asserção sobre plenitude das vendas pode ser difícil (e por vezes impossível)
de provar apenas com procedimentos substantivos. Nestas situações, deve ser identificado o controlo interno
que se destine ao risco relacionado com a asserção em causa. Se se espera que o controlo interno funcione
eficazmente, a prova de auditoria necessária pode ser obtida através de um teste à eficácia operacional
desses controlos.
5.5.7 Compreender riscos e controlos de TI
A maior parte das entidades atualmente utiliza tecnologia de informação (TI) para gerir, controlar e relatar pelo menos
parte das suas atividades. As operações de TI são frequentemente geridas por um grupo de apoio central que assegura
que o pessoal tem acesso apropriado ao hardware, software, e às aplicações necessárias para desempenho das suas
responsabilidades. Em pequenas entidades, a gestão de TI pode ser responsabilidade de apenas uma pessoa, ou mesmo
uma pessoa em part-time ou subcontratada.
Independentemente da dimensão da entidade, há um número de fatores de risco relacionados com a gestão de TI e com
as aplicações, que, se não mitigados, podem resultar numa distorção material nas demonstrações financeiras.
Há dois tipos de controlos de TI que necessitam de trabalhar em conjunto para assegurar um processamento de
informação completo e preciso:
• Controlos gerais de TI
Estes controlos operam através de todas as aplicações e normalmente consistem numa mistura de controlos
automáticos (incorporados nos programas de computador) e controlos manuais (tais como o orçamento de TI e
contratos com fornecedores de serviços); e
• Controlos aplicacionais de TI
Estes controlos são controlos automáticos específicos às aplicações (tais como processamento de vendas ou
salários).
Há um terceiro tipo de controlo, que tem intervenção manual e de TI. Estes controlos podem ser chamados controlos
dependentes de TI. O controlo é efetuado manualmente, mas a sua eficácia baseia-se na informação produzida por uma
aplicação de TI. Por exemplo, o diretor financeiro pode rever as demonstrações financeiras mensais ou trimestrais
(geradas pelo sistema contabilístico) e investigar variações.
O Quadro seguinte resume o âmbito dos controlos gerais de TI.
113

Quadro 5.5-9
Controlos gerais de TI
Normas, planeamento, • A estrutura de governação de TI.

políticas, etc.
• Como é que os riscos de TI são identificados, mitigados e geridos.
(O ambiente de
controlo das TI) • O sistema de informação exigido, o plano estratégico (se existir) e o orçamento.
• Políticas, procedimentos e normas de TI.
• A estrutura organizacional e a segregação de funções.
• Planeamento de contingências.
Segurança sobre os • Aquisições, instalações, configurações, integração, e manutenção da infraestrutura de TI.
dados, a infraestrutura
de TI, e as operações
• Entrega de serviço de informação aos utilizadores.
diárias • Gestão dos fornecedores de serviços externos.
• Uso do software do sistema, software de segurança, sistema de gestão de base de
dados, e programas utilitários.
• Rastreamento de incidentes, registos de acesso ao sistema, e monitorização de funções.
Acesso a programas e • Emissão/Remoção e segurança de chaves de acesso e identificação de utilizadores.
a aplicações de dados
• Firewalls de Internet e controlos de acesso remoto.
• Encriptação de dados e chaves de encriptação.
• Contas de utilizadores e controlos de privilégios de acessos.
• Perfis de utilizadores que permitem ou restringem o acesso.
Desenvolvimento e • Aquisição e implementação de aplicações novas.
alterações de
programas
• Desenvolvimento do sistema e metodologia de garantia de qualidade.
• Manutenção de aplicações existentes, incluindo controlos sobre alterações aos
programas.
Monitorização de • Políticas, procedimentos, inspeções e relatórios de exceção que assegurem:
operações de TI - Que os utilizadores da informação estão a receber dados corretos para as tomadas
de decisão;
- Conformidade contínua com os controlos gerais de TI; e
- Que a TI está ao serviço das necessidades da entidade conforme com os requisitos
do negócio.
Controlos aplicacionais de TI
Os controlos aplicacionais de TI são relativos a uma aplicação de software particular usada ao nível de processo de
negócio. Os controlos aplicacionais podem ter uma natureza preventiva ou de deteção, sendo concebidos para assegurar a
integridade dos registos contabilísticos.
Os controlos aplicacionais típicos referem-se a procedimentos usados para iniciar, registar, processar e reportar transações
ou outros dados financeiros. Estes controlos ajudam a assegurar que as transações ocorrem, são autorizadas, registadas e
processadas de maneira completa e exata. Exemplos incluem testes à introdução de dados com correção imediata e testes
de sequência numérica com emissão de relatórios de exceção para acompanhamento manual.
114
5.5.8 Monitorização
ISA
Parágrafos
relevante
315R 22,24
A monitorização avalia a eficácia do desempenho do controlo interno. O objetivo é assegurar que os controlos estão a
funcionar de maneira adequada e, em caso negativo, tomar as ações corretivas necessárias.
A monitorização proporciona feedback ao órgão de gestão sobre se o sistema de controlo interno:
• É eficaz na abordagem aos objetivos de controlo indicados;

• Está implementado adequadamente e é compreendido pelos empregados;
• É usado e cumprido numa base diária; e
• Necessita de modificações ou melhorias para refletir alterações em condições.
O órgão de gestão realiza a monitorização dos controlos através de atividades contínuas, avaliações separadas ou uma
combinação de ambas.
A monitorização contínua de atividades em pequenas entidades é informal, e geralmente está incluída nas atividades
normais e recorrentes da entidade. Isto inclui a gestão regular e a supervisão de atividades e a revisão de relatórios de
exceção que possam ser produzidos pelo sistema de informação. Quando o órgão de gestão está estreitamente envolvido
nas operações, identifica com frequência diferenças significativas face aos valores esperados e incorreções nos dados
financeiros, e toma medidas corretivas para modificar ou melhorar o controlo.
A monitorização periódica (avaliações separadas de áreas específicas dentro da entidade, tais como as efetuadas pela
função de auditoria interna numa entidade muito maior) não é comum em pequenas entidades. No entanto, as avaliações
periódicas de processos específicos podem ser feitas por empregados qualificados que não estejam diretamente
envolvidos nesses processos, ou através da contratação de uma pessoa externa devidamente qualificada.
A monitorização das atividades pelo órgão de gestão pode também incluir o uso de informação recebida de terceiros que
indiquem problemas ou evidenciem áreas a necessitar de melhorias. Exemplos podem incluir:
• Reclamações de clientes;
• Comentários de entidades reguladoras; e
• Comunicações relacionadas com o controlo interno dos auditores externos e consultores.
Fontes de informação usadas para a monitorização
Muita da informação usada na monitorização é produzida pelo sistema de informação da entidade. O órgão de gestão
pode assumir que esta informação está correta. Se não está, há o risco de o órgão de gestão concluir erradamente, e em
consequência tomar más decisões.
Tendo isto em atenção, quando o auditor avalia a monitorização dos controlos, é necessário compreender:
• As fontes de informação relativas às atividades de monitorização; e
• Porque é que o órgão de gestão considera que a informação é suficientemente fiável para este propósito.
115

5.5.9 Controlos manuais versus automáticos
Na maioria das entidades o sistema de controlo interno consiste numa combinação de controlos manuais e automáticos.
Os riscos e benefícios a eles associados estão apresentados no Quadro seguinte.
Quadro 5.5-10
Benefícios
Controlos manuais Controlos automáticos
• Usados para monitorizar a eficácia dos controlos • Aplicam consistentemente regras de negócio pré-
automáticos. definidas e executam cálculos complexos no
• Adequados quando é necessário exercer julgamento processamento de grandes volumes de transações ou
sobre transações de valor elevado, ou fora do normal. dados.
• Benéficos quando é difícil definir, antecipar ou prever os • Melhora o cumprimento de prazos, a disponibilidade e
erros. exatidão da informação.
• A mudança de circunstâncias pode exigir uma resposta • Facilita análises adicionais de informação.
do controlo fora do âmbito de um controlo automático • Melhora a monitorização do desempenho das atividades
existente. da entidade e das suas políticas e procedimentos.
• Reduzem o risco de que o controlo interno seja
contornado.
• Melhoram a capacidade de atingir uma segregação de
funções eficaz através da implementação de restrições
de acesso apropriado nas aplicações, bases de dados e
sistemas operativos.
Riscos
Controlos manuais B Controlos automáticos

• Menos fiáveis que controlos automáticos, uma vez que • Pode ser depositada confiança em sistemas ou
são efetuados por pessoas. programas que estão a processar dados de maneira
• São mais facilmente ultrapassados, ignorados ou incorreta, a processar dados incorretos, ou ambos.
anulados. • Acesso não autorizado a dados pode resultar em
• Sujeitos a erros simples. destruição de informação ou em alterações incorretas,
incluindo o registo de transações não autorizadas ou
• Não pode ser assumida a consistência de aplicação. inexistentes, ou registo incorreto de transações (podem
• São menos apropriados para grandes volumes ou para surgir riscos particulares quando há diversos utilizadores
transações recorrentes, onde seriam mais eficientes a usar a mesma base de dados).
controlos automáticos. • A possibilidade de que o pessoal de TI obtenha
• São menos apropriados para atividades em que podem privilégios de acessos para além dos necessários para
ser concebidas e implementadas formas específicas de executar as suas funções, minando assim a segregação
executar o controlo. de funções.
• Mudanças não autorizadas aos dados dos ficheiros
mestre e a sistemas e programas.
• Falha em efetuar as necessárias mudanças a sistemas ou
programas.
• Intervenção manual inapropriada.
• Potencial perda de dados ou impossibilidade de acesso
quando necessário.
116
Quando a entidade tem tanto controlos manuais como automáticos, identificar sempre quem é o responsável
pelo funcionamento de cada controlo. Por exemplo, suponha um gerente do armazém que é responsável pela
expedição dos produtos. Essa pessoa introduz manualmente os elementos num sistema de vendas que tem
uma aplicação de controlo que compara a expedição com a encomenda. Se algo estiver errado, a
responsabilidade é do gerente do armazém, do departamento de IT ou da contabilidade? A menos que uma
pessoa tenha a responsabilidade por todo o processo, cada uma delas tentará imputar a responsabilidade a
outros.
Quando essa responsabilidade não estiver definida, considerar:
• A probabilidade de poderem ocorrer distorções potenciais nas demonstrações financeiras e a sua grandeza;
• A resposta de auditoria apropriada; e
• Se o assunto deve ser comunicado ao órgão de gestão.
5.5.10 Controlos gerais (abordam riscos ao nível das demonstrações ISA

Parágrafos
financeiras) relevante
315R 14(b)
Alguns dos controlos têm uma natureza abrangente e servem apenas indiretamente para
prevenir que ocorra uma distorção ou para detetar e corrigir a mesma após ocorrência.
Outros controlos são relativos a riscos de transações específicas (tais como salários, compras e vendas) e são concebidos
especificamente para prevenir, ou detetar e corrigir, distorções.
Os controlos internos podem ser categorizados como controlos gerais que abordam riscos globais ao nível das
demonstrações financeiras, e controlos específicos (transação) que abordam riscos específicos ao nível da asserção. As
diferenças entre estas duas categorias ilustram-se a seguir.
Imagem 5.5-5
Objetivos da entidade
Demonstrações financeiras
e asserções
Gerais
Governação
Riscos inerentes
Liderança / gestão
Controlos
Sistemas de informação
Específicos
Processos Processos Processos Processos

Rédito Compras Pessoal Outros
Transações
117

Quadro 5.5-11
Descrição
Controlos gerais (ao Os controlos gerais (ao nível da entidade) abrangem a governação e gestão geral, e servem
nível da entidade) para estabelecer o ambiente de controlo global da entidade. Os processos de controlo
típicos incluem recursos humanos, fraude, avaliação do risco (derrogação de controlos pelo
órgão de gestão), gestão geral de TI, preparação das demonstrações financeiras (incluindo
demonstrações financeiras e estimativas subjacentes, etc.) e uma monitorização contínua
das operações. Em entidades mais pequenas, estes controlos referem-se principalmente às
atitudes do órgão de gestão perante a integridade e o controlo.
Um conhecimento sólido dos elementos gerais do controlo interno fornece uma base
importante para avaliar os controlos relevantes sobre o relato financeiro ao nível da
transação (processo de negócio). Por exemplo, se os controlos sobre a integridade dos dados
ao nível da entidade forem fracos, isto impactará na fiabilidade de toda a informação
produzida pelos sistemas como as vendas, compras e pessoal.
Controlos específicos Os controlos específicos (processos de negócio) são processos/controlos específicos que são
(transação) concebidos para assegurar que:
As transações são registadas para a preparação das demonstrações financeiras de forma
apropriada;
Os registos contabilísticos são mantidos com o detalhe razoável para refletir todas as
transações e alienações de ativos com exatidão;
• As receitas e as despesas são realizadas apenas de acordo com as autorizações do órgão
de gestão; e
• A aquisição, utilização ou alienação de ativos não autorizadas, são prevenidas ou
detetadas oportunamente.
Os processos de controlo de específicos incluem transações de rotina (tais como vendas,
compras e pessoal) e transações não rotineiras (tais como aquisição de equipamentos ou
custos envolvidos no início de uma nova linha de negócio).
A Imagem seguinte mostra a interação dos dois níveis de controlos sobre as transações no seu percurso desde a iniciação e
processamento (ao nível da transação) até aos registos contabilísticos (ao nível das demonstrações financeiras) e
finalmente nas demonstrações financeiras. De notar que pelo menos três dos cinco componentes do controlo interno
consistem principalmente de controlos gerais.
118
Imagem 5.5-6
Inclui:
Riscos e controlos
• Derrogação dos
(nível DF)
controlos pelo órgão de

Gerais
gestão
• Relato financeiro
Riscos e controlos
(nível asserção)
Específicos
Inclui:
• Controlos sobre processos de
negócio
• Controlos físicos
• Apropriação indevida de ativos
• Controlos informáticos aplicacionais
Transações
Notas:
1. A ilustração acima é um guia geral. Nalguns casos, podem ser concebidos controlos gerais para funcionar a um nível de precisão que
previna ou detete distorções específicas ao nível do processo de negócio. Por exemplo, um orçamento detalhado aprovado pelos
encarregados da governação pode ser usado pelo órgão de gestão para detetar despesas não autorizadas. Noutros casos, podem
existir atividades de controlo e partes do sistema de informação que se referem a atividades ao nível da entidade.
2. Controlos ao nível da entidade (tais como compromisso para a competência) podem ser menos tangíveis que os que estão ao nível
do negócio (tais como, cruzar bens recebidos com ordens de compra), mas são igualmente críticos na prevenção e deteção de fraude
e erros.
3. O processo de relato financeiro inclui procedimentos para:
• Integrar o total das transações no razão geral;
• Selecionar e aplicar políticas contabilísticas;
• Iniciar, autorizar, registar e processar movimentos de diário no razão geral;
• Registar ajustamentos às demonstrações financeiras recorrentes e não recorrentes; e
• Preparar as demonstrações financeiras e divulgações relacionadas.
4. Os controlos gerais de TI são semelhantes aos controlos ao nível da entidade, exceto na medida em que se focam nas operações de
TI (tais como organização, pessoal, integridade dos dados) e são geridos para toda a entidade.
5. Os controlos aplicacionais de TI são semelhantes aos controlos de transações. Relacionam-se com transações específicas e são
processados ao nível do negócio.
Os controlos gerais constituem os alicerces nos quais os controlos específicos assentam. Estabelecem a atitude da
liderança e as expectativas para o ambiente de controlo da organização em geral. Controlos gerais mal concebidos podem
na realidade encorajar diversos tipos de erros e fraudes. Por exemplo, uma entidade pode ter um processo de vendas
altamente controlado e eficaz. No entanto, se a gestão de topo tem uma má atitude perante o controlo e por vezes o
derrogou, pode acontecer que exista uma distorção material nas demonstrações financeiras. A derrogação dos controlos
pelo órgão de gestão e má atitude da liderança são temas comuns nas irregularidades das entidades.
119

Os controlos gerais também incluem a monitorização dos controlos que avaliam se a atitude da liderança é a pretendida, e
a forma como é que as expectativas de controlo estão a ser atingidas.
Os controlos gerais (por vezes chamados controlos ao nível da entidade) podem incluir:
• Controlos relacionados com o ambiente de controlo;
• Controlos sobre derrogações do órgão de gestão;
• O processo de avaliação de risco pela entidade;
• Controlos para monitorizar resultados das operações e outros controlos;
• Controlos sobre o processo de relato financeiro de fecho; e
• Políticas destinadas a controlos sobre negócios significativos e práticas de gestão de risco.
5.5.11 Controlo interno em PME
Para além do referido relativamente ao ambiente de controlo no contexto de PME (ver ponto 5.5.3), as entidades de
menor dimensão geralmente têm poucos empregados, o que pode limitar a extensão em que:
• A segregação de funções é praticável; e
• Está disponível um rastreio de documentação apropriado.
O controlo interno em tais entidades resulta geralmente do ambiente de controlo (compromisso do órgão de gestão para
com valores éticos, atitude perante o controlo e as suas ações diárias) e não de controlos específicos sobre transações.
Avaliar o ambiente de controlo é bastante diferente das atividades de controlo tradicionais, uma vez que envolve uma
avaliação do comportamento, atitudes, competência e ações do órgão de gestão. Tais avaliações são geralmente
documentadas num memorando ou num questionário.
A falta de controlos sobre processos de negócio específicos (devido a recursos e pessoal limitados) é muitas vezes
compensada por um alto grau de envolvimento pela gestão (tal como o sócio-gerente). De facto, alguns controlos gerais
em entidades mais pequenas podem frequentemente operar a um nível de precisão em que conseguem prevenir ou
detetar erros específicos.
No entanto, o maior envolvimento da gestão de topo também aumenta o risco de derrogação por parte do órgão de
gestão. Isto pode ser tratado através de procedimentos de auditoria adicionais ou da conceção de controlos antifraude
adequados.
Identificar os controlos gerais

Numa auditoria de PME, há a tentação de assumir que o controlo interno não existe e, portanto, não vale a pena
o seu conhecimento. Contudo, qualquer entidade que queira continuar a operar terá alguma forma de controlo
interno. Por exemplo, qual o gestor que não se preocupa se as vendas a dinheiro são depositadas no banco, ou
que os produtos expedidos são faturados?
Considerar como é que os controlos gerais podem ser evidenciados

Nos casos em que o sócio-gerente ou equivalente aprova transações e revê cuidadosamente os resultados
financeiros, o controlo pode ter o efeito de prevenir ou detetar a ocorrência de distorções ao nível da asserção.
Se a confiança nesse tipo de controlo reduzir a necessidade de procedimentos substantivos, considerar se pode
ser obtida evidência sobre tais controlos, tal como uma assinatura num relatório ou uma reconciliação que
indique a revisão ou aprovação. Tal prova pode então ser usada para testar a eficácia operacional do controlo.
120
5.5.12 Ausência de controlo interno
Existe, virtualmente, alguma forma de controlo interno em todas as entidades, tal como a competência do sócio-gerente
(ambiente de controlo). Pode ser informal e pouco sofisticado, mas, ainda assim, é controlo interno. Uma entidade que
não mitigue qualquer dos riscos principais com que se depara (através de componentes de controlo como o ambiente de
controlo, avaliação do risco, sistemas de informação, atividades de controlo ou monitorização) é improvável que se
mantenha no negócio por muito tempo.
Quando não há muitas atividades de controlo que possam ser identificadas, o auditor deve considerar se:
• É possível abordar as asserções relevantes através da execução de procedimentos de auditoria adicionais que
sejam principalmente procedimentos substantivos; ou
• A ausência de atividades de controlo ou outros componentes de controlo (em casos raros) torna impossível
obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
Outras situações que podem levantar questões sobre como deve ser conduzida a auditoria incluem:
• Preocupações sobre a integridade, comportamento antiético ou fraca atitude perante o controlo interno do
órgão de gestão. As deficiências no ambiente de controlo tendem a enfraquecer controlos que existem noutros
componentes de controlo. Também aumenta o risco de deturpação e fraude por parte do órgão de gestão; e
• Preocupação sobre a condição e fiabilidade dos registos da entidade que tornam improvável que esteja
disponível prova de auditoria suficiente e apropriada para suportar uma opinião não modificada.
Se existirem estas ou outras preocupações semelhantes, o auditor deve considerar a necessidade de modificar o seu
relatório ou renunciar ao trabalho.
Se optar pela renúncia, o auditor deve considerar as suas responsabilidades legais, incluindo quaisquer requisitos de relato
às pessoas que o nomearam e às autoridades reguladoras. O auditor também deve discutir a renúncia e as respetivas
razões com o nível apropriado do órgão de gestão e dos encarregados da governação.
Deficiências nos controlos gerais
Apesar das deficiências nos controlos gerais não resultarem geralmente numa deficiência imediata ou em distorções nas
demonstrações financeiras, têm, no entanto, uma influência significativa na possibilidade de ocorrerem erros ao nível de
controlos de processos de negócios. A ausência de bons controlos gerais pode comprometer gravemente outros controlos
de processos de negócios e, em consequência, as deficiências significativas nestes controlos devem ser reportadas ao
órgão de gestão e aos encarregados da governação.
5.5.13 Controlos antifraude
Nos últimos anos, começou a emergir um novo tipo de controlo interno, por vezes chamado controlo antifraude. Como a
maioria de grandes fraudes tende a envolver a gestão de topo, o estabelecimento de programas e controlos antifraude
fortes é considerado uma parte importante do ambiente de controlo em grandes entidades. Os controlos antifraudes são
como lombas de velocidade destinadas a abrandar o tráfego, mas não a pará-lo. São concebidos para dissuadir mau
comportamento antes que ocorra, mas não o pode eliminar completamente.
Os controlos antifraude são particularmente relevantes para grandes entidades, mas também podem ser concebidos para
desencorajar fraude em pequenas entidades. Podem não impedir a ocorrência de fraude, mas proporcionam um
desincentivo poderoso. Fazem com que os perpetradores pensem cuidadosamente sobre as repercussões das suas ações.
Os controlos antifraude podem ser concebidos para se dirigirem a todos os cinco componentes de controlo interno. No
121

entanto, relativamente ao risco de distorção material nas demonstrações financeiras, é colocado ênfase especial na
atitude da liderança, que está relacionada com as atitudes e ações do órgão de gestão para com o controlo, e é parte do
ambiente do controlo o que influencia a consciência de controlo de todo o pessoal. Uma boa “atitude da liderança” é
considerada de longe o controlo antifraude mais eficaz de todos.
Dois exemplos de controlos antifraude aplicáveis em pequenas entidades incluem:

• Lançamentos de operações diversas
Os lançamentos de operações diversas são utilizados muitas vezes pelo órgão de gestão para cometer fraude.
Uma política de que os lançamentos de operações diversas acima de um determinado valor devem ser
suportados por uma explicação e pela assinatura do gestor (indicando aprovação) é um controlo antifraude
simples que pode ser implementado numa entidade de qualquer dimensão. Esta regra dá oportunidade ao
responsável pela contabilidade de pedir explicações e obter aprovação do gestor (e obter a assinatura deste).
Isto não impedirá um gestor de topo de pedir que seja efetuado um lançamento não apropriado, mas o facto
de ter de explicar e aprovar o documento pode ser suficientemente dissuasor para que o pedido não chegue a
ser feito. No caso de a aprovação não ser evidenciada, o auditor pode perguntar a razão, o que pode levar a
investigação adicional.
• Segregação de funções
Em pequenas entidades, o responsável pela contabilidade ocupa geralmente uma posição de confiança, com
supervisão mínima e, portanto, com amplas oportunidades para cometer fraude. Um controlo antifraude possível
(embora caro) seria contratar um responsável pela contabilidade em tempo parcial para ocupar o lugar por uma ou
mais semanas por ano, enquanto o responsável pela contabilidade está de férias ou a efetuar outras tarefas. A
regra de ser substituído pode dissuadir o responsável pela contabilidade de cometer qualquer fraude, e no caso de
a fraude já ter ocorrido, proporciona uma oportunidade para a detetar.
5.5.14 Compreensão dos controlos internos relevantes para a auditoria
O Quadro seguinte sumariza os passos necessários para a obtenção da compreensão sobre o controlo interno relevante
para a auditoria.
Quadro 5.5-12
Identificar Abordar
Riscos específicos de Os riscos de distorção material potenciais (relacionados com classes de transações
distorção material significativas, saldos de contas, e divulgações das demonstrações financeiras) que existem ao
que necessitam ser nível da asserção. Por exemplo:
mitigados • Riscos regulares das transações diárias;
• Riscos de fraude (tais como derrogação dos controlos pelo órgão de gestão e apropriação
indevida de ativos);
• Riscos de divulgação (informação omissa ou incompleta);
• Riscos significativos;
• Riscos não rotineiros (p ex., implementação de um novo sistema contabilístico); e
• Riscos de julgamento (estimativas, valorizações, etc.).
122
Identificar Abordar
Resposta do órgão Que atividades de controlo específicas (manuais ou TI, individualmente ou em combinação)
de gestão aos riscos previnem, ou detetam e corrigem, erros materiais e fraudes.
identificados de Este passo não obriga o auditor a identificar todas as atividades de controlo que possam
distorção material existir. Por exemplo, uma entidade pode ter implementado 15 controlos para tratar um
determinado risco. Se o auditor concluir que os primeiros três procedimentos de controlo
identificados são suficientes para mitigar o risco envolvido, não é necessário efetuar mais
trabalho para identificar e documentar os restantes 12.
Deficiências Falha pelo órgão de gestão em mitigar um risco de distorção material é provável que resulte
significativas numa deficiência significativa. Estes devem ser reportados ao órgão de gestão e deve ser
desenvolvida uma resposta de auditoria.
Implementação dos Envolve procedimentos (para além de inquéritos ao pessoal do cliente) para determinar que
controlos relevantes controlos relevantes identificados existem na realidade e estão a ser utilizados pela
entidade. Isto pode ser feito numa determinada altura, tal como rastrear uma transação
através do sistema num dia específico. Não é um teste aos controlos, que é concebido para
avaliar se o controlo operou eficazmente durante o período coberto pela auditoria.
Indagação sobre o Quando uma entidade tem a função da auditoria interna o parágrafo 23 da ISA 315 (Revista)
papel da auditoria exige que o auditor obtenha a compreensão da natureza das responsabilidades da função de
interna (quando auditoria interna, o seu status na organização e as atividades executadas ou a ser
aplicável) executadas.
5.5.15 Controlos internos relevantes para a auditoria (âmbito da compreensão)
Nem todos os controlos são relevantes para a auditoria. O auditor apenas se preocupa em
ISA
compreender e avaliar os controlos que mitigam um risco de distorção material (devido a Parágrafos
relevante
fraude ou erro) nas demonstrações financeiras. Isto significa que alguns tipos de controlos 4,12,14-15
315R
podem sair do âmbito da auditoria conforme demonstrado na Imagem abaixo. Estes são 18-22
controlos que:
• Não estão relacionados com o relato financeiro (tais como controlos operacionais e controlos que abordam o
cumprimento da regulamentação); e
• Mesmo que inexistentes, é pouco provável que ocorra uma distorção material nas demonstrações financeiras.
Imagem 5.5-7
Controlos relevantes para Controlos NÃO relevantes para

a auditoria a auditoria
Relato Financeiro:
(contas e divulgações das
Objetivos operacionais e
de cumprimento
X
DF significativas)
Controlos gerais
e controlos gerais TI
Controlos Controlos Controlos Controlos

aplicacionais/ aplicacionais/ aplicacionais/ aplicacionais/
transação transação transação transação
(processos de (processos de (processos de (processos de
negócio) negócio) negócio) negócio)
123

Em alguns casos, pode existir sobreposição entre controlos financeiros e controlos relacionados com as operações e
cumprimento de objetivos. São exemplos os controlos sobre dados que o auditor avalia ou usa na aplicação de outros
procedimentos de auditoria, tais como:
• Dados necessários nos procedimentos analíticos (exemplo: estatísticas de produção);

• Controlos que detetam incumprimento de leis e regulamentos;
• Controlos sobre a salvaguarda de ativos; e
• Controlos sobre a totalidade e exatidão da informação produzida que pode ser a base de cálculo de medidas de
desempenho chave.
Os controlos que seriam sempre relevantes para a auditoria incluem os que mitigam os riscos seguintes:
• Riscos significativos;
• Riscos que não podem ser facilmente tratados através de procedimentos substantivos; e
• Outros riscos que, no julgamento do auditor, podem permitir a ocorrência de distorções materiais.
O julgamento do auditor sobre se um controlo em particular é relevante para a auditoria é influenciado por:
• Conhecimento sobre a presença/ausência de controlos identificados noutros componentes do controlo

interno. Se um risco em particular já foi abordado (tal como pelo ambiente de controlo, sistemas de
informação, etc.), não há necessidade de identificar quaisquer controlos adicionais que possam existir;
• A existência de múltiplas atividades de controlo que atingem o mesmo objetivo. Não é necessário obter uma
compreensão de cada uma das atividades de controlo relacionadas com esse objetivo;
• A necessidade de testar a eficácia operacional de determinados controlos chave. Por exemplo, se não existe
forma prática de testar a plenitude das vendas (isto é, através da execução de procedimentos substantivos),
pode ser exigido testar a eficácia operacional dos controlos; e
• O impacto que o teste sobre a eficácia operacional dos controlos terá na extensão (isto é, a redução) dos
procedimentos substantivos necessários.
É necessário julgamento profissional para determinar se um controlo interno, individualmente ou quando combinado com
outros, é de facto relevante.
124
5.6. Controlo Interno - Compreensão e Avaliação
ISA
Conteúdo – Controlo interno: compreensão e avaliação
relevante
Orientações quanto aos passos envolvidos na compreensão e avaliação do controlo interno 315
relevante para a auditoria: (Revista)
• Avaliar a conceção e implementação do controlo;

• Documentar usando duas abordagens possíveis.
5.6.1 Enquadramento
Independentemente de serem testados controlos para obter prova de auditoria, é

ISA
Parágrafos
sempre necessário que o auditor, em cada trabalho, avalie a conceção e implementação relevante
de controlos. Isto envolve um processo de quatro passos, conforme segue. 315
13,29,32
(Revista)
Quadro 5.6-1
Descrição
Passo 1 Identificar os riscos inerentes de distorção material (riscos de negócio e de fraude) e se são
Que riscos exigem riscos globais que afetam todas as transações, ou específicos que afetam áreas e asserções
ser mitigados? particulares das demonstrações financeiras.
Passo 2 Identificar quais os processos de negócio existentes (se houver)

Os controlos • Entrevistar pessoal da entidade para identificar quais os controlos que mitigam os riscos
concebidos pelo identificados no Passo 1 acima.
órgão de gestão
mitigam o risco? • Rever os resultados e avaliar se os controlos, de facto, mitigam os riscos.
• Comunicar ao órgão de gestão e aos encarregados da governação quaisquer deficiências
significativas identificadas no controlo interno.
Em grandes entidades, este passo pode exigir a referência a, ou a preparação de um sistema
de documentação (ver Passo 3 abaixo) para proporcionar algum contexto relativamente à
forma como certos controlos funcionam.
Passo 3 Observar ou inspecionar o funcionamento dos controlos internos relevantes para assegurar
Os controlos existem que eles foram, de facto, implementados. De notar que a indagação ao órgão de gestão não
e estão a funcionar? é suficiente para avaliar se um controlo relevante foi, de facto, implementado.
Este passo pode geralmente ser combinado com o Passo 2 acima.
Passo 4 Este passo pode consistir numa simples narrativa descritiva dos principais processos
O funcionamento (preparada pelo órgão de gestão da entidade ou pelo auditor) descrevendo o funcionamento
dos controlos dos controlos internos relevantes identificados.
relevantes está Esta documentação não necessita incluir:
documentado? • Uma descrição detalhada do processo de negócio ou a forma como os documentos fluem
pela entidade; ou
• Controlos internos que podem existir, mas que não são relevantes para a auditoria.
125

O processo de decisão pode ser esquematizado como mostra a Imagem seguinte.
Imagem 5.6-1
1 Identificação de riscos
Quais os riscos que, se não forem mitigados pelos controlos internos, podem
resultar em distorções materiais nas demonstrações financeiras?
2 Avaliação da conceção dos controlos

Os controlos são capazes de prevenir ou detetar e corrigir eficazmente as
distorções materiais identificadas no Passo 1?
Sim Não
3 e 4 Avaliar a
implementação dos
controlos e documentar
os resultados
Os controlos existem e a
entidade está a usá-los? Comunicar ao órgão de
gestão e encarregados da
governação deficiências
Não significativas no controlo
Sim
Documentar os resultados e as conclusões atingidas
Nota: Independentemente da forma correta como um controlo está concebido e implementado, ele apenas pode
proporcionar segurança razoável sobre a realização dos objetivos de uma entidade, quanto à fiabilidade do relato
financeiro, devido a algumas limitações inerentes. Tais limitações estão descritas abaixo.
Quadro 5.6-2
Descrição
Limitações do • Julgamento pessoal e falhas humanas simples (erros).

controlo interno
• Contorno do controlo interno através de conluio entre duas ou mais pessoas.
• Derrogação de controlos pelo órgão de gestão, tal como a revisão dos termos de um
contrato de venda ou derrogação do limite de crédito de um cliente.
126
5.6.2 Passo 1 - Que riscos exigem ser mitigados?
Imagem 5.6-2
Procedimento de avaliação do risco

Identificar os riscos que Que riscos existem (globais ou específicos)
necessitam ser mitigados que, caso não sejam mitigados por controlos
podem causar a ocorrência de uma distorção
material?
Antes do auditor começar a documentar os controlos que possam existir, o primeiro passo é identificar e depois avaliar os
fatores de risco significativos e outros que existam. Caso contrário, a avaliação do controlo interno irá fazer-se sem uma
compreensão dos riscos que necessitam ser mitigados pelo controlo interno.
Os riscos que necessitam ser mitigados podem ser globais, relacionados com muitas áreas e asserções das demonstrações
financeiras, ou específicos, relacionados com áreas e asserções particulares das demonstrações financeiras.
A Imagem seguinte sumariza algumas fontes de risco típicas e os tipos de controlos que podem mitigar tais riscos.
Imagem 5.6-3
O que pode correr mal? Fontes do risco Controlos que mitigam
Fatores externos da indústria

Controlos e processos
abrangentes
Relatórios financeiros Políticas contabilísticas
Controlos gerais de TI
não fiáveis Objetivos e metas
Controlos específicos
Medidas de desempenho
Fraude
Estimativas contabilísticas
Provisões
Distorções resultantes Controlos abrangentes
Políticas contabilísticas
da preparação das Controlos gerais de TI
Transações não rotineiras, registos de
demonstrações Controlos específicos
operações diversas, reconciliações
financeiras
Informações necessárias para as
divulgações nas DF
Identificação/registo de transações
Transações não processadas autorizadas
Controlos aplicacionais de TI
ou registadas/divulgadas Classificação das transações
Determinados controlos
incorretamente Mensuração, corte, salvaguarda de
abrangentes
ativos
Quando tiver sido preparada uma listagem de fatores de risco por processo de negócio, será útil:
• Eliminar qualquer fator de risco que provavelmente não resultaria numa distorção material, mesmo que não
fosse mitigado;
• Adaptar a redação dos fatores de risco para a tornar relevante para a entidade em particular;
• Assegurar que todas as asserções relevantes foram abordadas; e
• Considerar se existem riscos adicionais (ao nível da entidade e ao nível da transação) que possam resultar
numa distorção material caso são sejam mitigados.
127

5.6.3 Passo 2 – Os controlos concebidos pelo órgão de gestão mitigam o risco?
Imagem 5.6-4
Identificar/avaliar controlos que mitigam o risco

Avaliar a conceção do Abordar cada componente do controlo
controlo Identificar deficiências significativas no controlo
interno
Avaliar se um controlo que foi concebido de forma adequada pelo órgão de gestão envolve a avaliação sobre se os
controlos identificados (individualmente ou quando combinados com outros controlos) mitigam de facto o fator de risco.
Isto envolve considerar se o controlo é capaz, com eficácia:
• Prevenir em primeiro lugar a ocorrência de distorções materiais; ou

• Detetar e corrigir distorções materiais após estas terem ocorrido.
É recomendável que uma avaliação da conceção do controlo comece pelos controlos gerais. Este tipo de controlos
constituem o alicerce fundamental para avaliar a conceção e funcionamento dos controlos específicos (transação).
Nesta fase, alguns auditores (em particular quando auditam entidades de maior dimensão e complexidade) podem
considerar útil obter alguma informação, preferencialmente preparada pela entidade, que descreva o processo de negócio
e o fluxo das transações.
Existem duas formas comuns de ligar os controlos internos aos fatores de riscos (ou objetivos de controlo) para os quais
foram concebidos. Para efeitos deste Guia, estas abordagens foram designadas:
• Um risco para múltiplos controlos; e

• Múltiplos riscos para múltiplos controlos.
Um risco para múltiplos controlos
Segundo esta abordagem, cada fator de risco é considerado por si próprio sendo identificados todos os controlos que
abordam esse risco em particular. Esta abordagem é particularmente útil para fazer a ligação dos fatores de risco globais
(nível da entidade) com os controlos. Esta abordagem está ilustrada no Quadro seguinte.
128
Quadro 5.6-3
Rosco / objetivo de controlo Asserção Controlos
1. Fator de risco P Procedimento de controlo A

Procedimento de controlo B
Procedimento de controlo C
Procedimento de controlo D
2. Fator de risco ER Procedimento de controlo E

Procedimento de controlo F
Procedimento de controlo G
Procedimento de controlo H
3. Fator de risco R Procedimento de controlo I
Procedimento de controlo J
Procedimento de controlo K
Procedimento de controlo L
4. Fator de risco PR Procedimento de controlo M
Procedimento de controlo N
Procedimento de controlo O
Procedimento de controlo P
Esta abordagem de um risco para múltiplos controlos foi usada muitas vezes para mapear todos os tipos de controlos,
incluindo controlos específicos. Contudo, uma vez que um controlo específico pode muitas vezes abordar mais do que um
risco (e, portanto, ser repetido diversas vezes nesta abordagem), a matriz múltiplos riscos para múltiplos controlos (ver
Quadro 5.6-5) é geralmente considerada mais eficaz para controlos específicos.
O exemplo seguinte (Quadro 5.6-4) ilustra como é que a abordagem um risco para múltiplos controlos pode funcionar. Um
dos objetivos do ambiente de controlo é a necessidade do órgão de gestão, com a supervisão dos encarregados da
governação, criar e manter uma cultura de honestidade e comportamento ético. Este objetivo, enquanto fator de risco,
pode significar que órgão de gestão não criou ou manteve uma cultura de honestidade e comportamento ético.
Alguns controlos que o órgão de gestão pode conceber e implementar para abordar este risco global podem incluir:
• O órgão de gestão demonstra continuamente, através das suas palavras e ações, um compromisso com
elevadas normas éticas;
• O órgão de gestão elimina ou reduz incentivos ou tentações que possam levar o pessoal a cometer atos
desonestos ou não éticos;
• Existe um código de conduta ou equivalente que define as normas de ética e comportamento moral esperados;
• Os empregados compreendem claramente que comportamento é aceitável e não aceitável e sabem o que fazer
quando identificam um comportamento impróprio; e
• Os empregados são sempre sujeitos a ações disciplinares por comportamento impróprio.
O auditor analisa primeiro o risco ou objetivo de controlo e depois identifica, possivelmente de uma lista tal como a
apresentada acima, qual o controlo, caso exista, que mitiga o risco e pode ser documentado como segue.
Nota: A coluna da conceção do controlo salienta os passos que o auditor pode seguir para avaliar a conceção do controlo.
129

Quadro 5.6-4
Componente do
Controlo interno (CI) Fator de risco Controlo identificado Conceção do controlo
Ambiente de controlo Não é dada ênfase à O Código de conduta é Lemos o Código que
integridade ou ética assinado por todos os enfatiza a necessidade de
empregados anualmente e integridade e ética.
reforçado por processos
disciplinares.
Podem ser contratados Os conhecimentos e Revimos as especificações

empregados com poucas competências exigidas para das funções chave,
competências cada função estão incluindo da
especificados para cada uma contabilidade, as quais
delas nos parecem ser
aceitáveis.
Avaliação do risco O órgão de gestão é muitas Os riscos de negócio são Revimos o plano de
vezes surpreendido por anualmente identificados e negócio e os riscos foram
avaliados como parte do identificados, atualizados
acontecimentos previsíveis.
planeamento do negócio. e avaliados.
Uma vez identificados os controlos, o auditor usa o seu julgamento profissional para concluir se a conceção do controlo é
suficiente para abordar o fator de risco.
Quando forma a conclusão sobre o ambiente de controlo, o parágrafo 14 da ISA 315 (Revista) exige que o auditor avalie se:
• O órgão de gestão, com a supervisão dos encarregados da governação, criou e manteve uma cultura de
honestidade e comportamento ético; e
• Os pontos fortes dos elementos do ambiente de controlo proporcionam coletivamente uma base apropriada
para outros componentes do controlo interno, e se esses outros componentes não são prejudicados por
deficiências no ambiente de controlo.
Múltiplos riscos para múltiplos controlos
Para riscos específicos, a abordagem mais comum para avaliar a conceção é através do uso do que muitas vezes se chama
de “matriz de conceção do controlo”. Estas matrizes permitem ao auditor ver rapidamente:
• As múltiplas relações que existem entre riscos e controlos;
• Onde o controlo interno é forte;
• Onde o controlo interno é fraco; e
• Os controlos chave que abordam múltiplos riscos/múltiplas asserções e que podem ser testados quanto á
eficácia operacional.
130
Apresenta-se a seguir um exemplo de uma matriz de conceção do controlo.
Quadro 5.6-5
Processo = Vendas
Fatores de risco materiais Risco A Risco B Risco C Risco D Controlos
Asserções P ER RP PE chave
Controlos Componente do controlo interno

Procedimento #1 Ambiente de controlo D
Procedimento #2 Sistemas de informação D
Procedimento #3 Atividade de controlo P P P Sim
Procedimento #4 Monitorização D
Procedimento #5 Atividade de controlo P P Sim
Procedimento #6 Atividade de controlo
Procedimento #7 Sistemas de informação D D D
Conceção de controlo OK? Isto é, os controlos Sim Sim Não Sim

identificados mitigam os fatores de risco?
Chave:
P = Controlo preventivo
D = Controlo de deteção e correção
Nota: A matriz acima contém a seguinte informação:

• Os fatores de risco que, caso não sejam mitigados, podem resultar numa distorção material nas demonstrações
financeiras.
• As asserções abordadas pelos fatores de risco; e
• Quando o procedimento de controlo interno aborda o risco na matriz, é registado como sendo preventivo (P)
de uma distorção ou como sendo de deteção (D), e depois correção, de uma distorção após ter ocorrido.
Esta matriz também pode incluir outra informação:

• A frequência que o controlo ocorre, por exemplo, continuamente, semanalmente ou mensalmente;
• Se o controlo é manual ou automático; e
• A fiabilidade esperada do controlo interno ao longo de um período de tempo. Isto pode incluir, por exemplo,
avaliar a competência (e independência de outras funções) da pessoa que executa o controlo, se o controlo é
executado oportunamente e se existe histórico de ocorrência de erros.
Procedimentos para múltiplos controlos

De notar que é improvável que cada procedimento de controlo por si só mitigue um fator de risco importante.
Muitas vezes, uma combinação de atividades de controlo, funcionando em conjunto com outros componentes
de controlo interno (tal como o ambiente de controlo), será suficiente para abordar o fator de risco.
Começar pelos riscos

Deve evitar-se a tentação de listar todos os controlos conhecidos e depois associá-los aos riscos. Os riscos vêm
primeiro e depois os controlos para mitigar os riscos. É mais eficiente abordar cada risco (ou objetivo de
controlo) e depois identificar que controlos existem para o mitigar. Logo que tenham sido identificados
controlos suficientes para abordar o risco, não é necessário despender mais tempo para identificar controlos
adicionais.
131

Relacionar controlos com os riscos não só ajuda a avaliar a conceção do controlo, mas também a identificar controlos
chave (sobre asserções relevantes) que podem ser potencialmente testadas. Isto irá ajudar o auditor a identificar
deficiências de controlos que podem exigir:
• Comunicação ao órgão de gestão e aos encarregados da governação sobre deficiências significativas no

controlo interno de forma oportuna para que possam ser tomadas as medidas corretivas; e
• Desenvolvimento de uma resposta de auditoria apropriada.
Como identificar controlos internos relevantes
Os controlos são geralmente identificados através de discussões (entrevistas) com as pessoas responsáveis pela gestão do
risco ou de um processo em particular. Em pequenas entidades, será geralmente o sócio-gerente ou um diretor.
Apresenta-se a seguir uma abordagem típica para identificar controlos.
Quadro 5.6-6
Ação Descrição
Identificar os riscos Identificar os riscos globais (nível da entidade) e específicos (transação) que necessitam ser
inerentes mitigados através do controlo interno para prevenir ou detetar e corrigir distorções
materiais.
Questionar sobre Questionar o sócio-gerente ou a pessoa responsável sobre quais os controlos internos que
procedimentos de existem para mitigar cada um dos fatores de risco. Documentar os controlos identificados
controlo interno que nas palavras da pessoa que está a ser entrevistada.
abordam o risco Quando tiverem sido identificados controlos suficientes (com base no julgamento
inerente profissional) parar de perguntar por controlos adicionais. Não há necessidade de listar todos
(abordam cada fator os outros controlos que possam existir para mitigar o risco, a menos que tenha sido
de risco, um de cada especificamente solicitado para outra finalidade.
vez)
Documentar os Os controlos identificados podem ser documentados de diversas formas. Podem ser listados
resultados sob cada fator de risco que abordam, ou listados numa matriz de controlo e relacionados
com todos os riscos que abordam.
A chave é assegurar que os procedimentos de controlo identificados são relacionados com o
fator de risco para os quais foram concebidos. Isto permite que seja feita uma avaliação
sobre se os controlos identificados mitigam, de facto, o risco. Se for usada a matriz de risco:
• Registar o procedimento de controlo identificado diretamente na matriz e indicar
(quando interceta o risco) se pode prevenir ou detetar e corrigir distorções potenciais; e
• Considerar se o controlo também pode ser eficaz a mitigar outros fatores de risco. É
perfeitamente possível que alguns procedimentos de controlo interno possam prevenir
ou detetar e corrigir vários fatores de risco.
Quando não tiverem sido identificados controlos para abordar um risco, o auditor irá alertar
de imediato o órgão de gestão para a deficiência (provavelmente significativa) de controlo
que precisa ser abordada.
132
Evitar usar controlos genéricos

Evitar a tentação de usar listas genéricas de atividades de controlos que são apropriadas para as chamadas
entidades “típicas”. As listagens de controlos “standard” ou “típicos” podem demorar muito tempo a ler e
compreender e são muitas vezes complexas ou simplesmente irrelevantes para algumas entidades
(principalmente as PME). Em vez disso, usá-las como fonte de referência, mas apenas quando necessário. É muito
melhor documentar a natureza de cada controlo identificado usando a descrição do próprio cliente.
Multitarefa
A avaliação da conceção do controlo pode ser combinada com a documentação do controlo (ver Passo 3 atrás) e
com a inspeção/observação de documentos que suportem a implementação do controlo (ver Passo 4 a seguir).
Por exemplo, se existir uma política de que não podem ser efetuados registos não rotineiros sem autorização,
pedir para ver a política existente (avaliar a conceção do controlo) e evidência de aprovação de alguns registos
(implementação do controlo).
Gestão do risco
Muitas entidades atribuem as responsabilidades de gestão do risco por processo (tal como vendas ou compras)
em vez de ser por risco. Como resultado, podem existir fatores de risco importantes que caem entre
departamentos (tal como vendas, compras e contabilidade) e ninguém é responsável. Se os riscos não forem
especificamente identificados e a responsabilidade não for atribuída a alguém, os colaboradores pode culpar-se
entre si dizendo “Eu pensava que esse risco estava a ser gerido pela Maria ou pelo João, ou o departamento de
contabilidade, TI ou vendas”, etc.
Concluir sobre a conceção do controlo
O último passo na avaliação da conceção do controlo é concluir sobre se os controlos identificados mitigam o fator de risco
particular exigindo o uso de julgamento profissional. Para cada asserção ou fator de risco relevante, considerar se a
resposta do órgão de gestão é suficiente para reduzir o risco de distorção material para um nível aceitavelmente baixo. Se
for usada a abordagem da matriz de conceção do controlo, a última linha da matriz pode ser usada para documentar a
conclusão sobre se os controlos são ou não suficientes para mitigar cada fator de risco.
Na Imagem seguinte apresenta-se a avaliação global do controlo (que aborda os cinco componentes do controlo interno)
para os processos considerados relevantes pelo auditor relativamente a uma determinada entidade.
Imagem 5.6-5
Processos ao nível Processo de Processo de Processo de
da entidade vendas compras pessoal
São identificados riscos no
relato financeiro
As políticas contabilísticas são

aplicadas de forma consistente
O pessoal é competente e
conhecedor
Existem linhas claras de

responsabilidade e autoridade
As atividades de controlo são

concebidas e implementadas de
forma apropriada
Existem controlos antifraude para

abordar riscos de fraude
Os sistemas de informação
fornecem dados fiáveis
Os controlos são monitorizados
Chave:
Verde = os riscos subjacentes foram abordados de forma apropriada
Amarelo = podem existir alguns problemas
Vermelho = deficiências significativas potenciais
133

Para pequenas entidades, existe uma forma mais fácil de avaliar os controlos específicos. Primeiro, identificar os
fatores de risco (ver Passo 1 acima) e a asserção afetada. Depois, em vez de relacionar os controlos com cada
fator de risco individual, identificar controlos que abordem as asserções afetadas pelo risco. Se não forem
identificados controlos para uma asserção em particular, será necessário desenvolver uma resposta de auditoria
substantiva. Se for expectável que os controlos identificados operem eficazmente, a resposta de auditoria pode
incluir testes aos controlos relevantes. Por exemplo, o risco de vendas não registadas abordam a asserção
plenitude. A identificação de controlos relevantes pode ser limitada aos que abordam a asserção plenitude em
geral, e não ao risco específico.
Passo 3 - Os controlos que mitigam os fatores de risco estão a funcionar?
Imagem 5.6-6
Procedimento de avaliação do risco

Avaliar a implementação do Assegurar que os controlos (relevantes)
controlo identificados se encontram a operar
conforme foram concebidos
A indagação ao órgão de gestão, por si só, não é suficiente para avaliar a conceção dos procedimentos de controlo ou para
determinar se eles foram implementados. Isto porque as pessoas podem genuinamente pensar ou esperar que
determinado controlo existe, quando de facto não existe. Uma descrição documentada de controlos (embora bons) que
não existem ou que não operam não tem valor para a auditoria.
Algumas razões para observar o controlo interno são:
• Alterações nos processos

Os processos alteram ao longo do tempo, resultando em produtos ou serviços novos ou revistos, eficiências na
operação, alterações no pessoal e implementação de novas aplicações de TI;
• O que é desejável
O pessoal da entidade pode explicar ao auditor como é que o sistema deve funcionar e não como é que, de
facto, funciona; e
• Falta de conhecimento
Alguns aspetos do sistema podem ter sido inadvertidamente negligenciados na obtenção da compreensão do
controlo interno.
Se existir alguma dúvida sobre se alguns controlos identificados no Passo 2 acima não foram, de facto,
implementados, não avaliar a conceção do controlo nem documentar o funcionamento dos controlos até que
seja executado algum trabalho para determinar que eles existem e estão a funcionar. Adicionalmente, não
dedicar tempo a avaliar controlos que provavelmente não são relevantes ou que foram inadequadamente
concebidos.
134
Os procedimentos de avaliação de risco exigidos para obter prova de auditoria sobre a implementação do controlo podem
incluir:
• Indagações ao pessoal da entidade;
• Observação ou reexecução da aplicação de controlos específicos;
• Inspeção de documentos e relatórios;
• Rastreio uma ou duas transações através do sistema de informação relevante para o relato financeiro. Isto é
muitas vezes designado walkthrough.
Nota: A avaliação da implementação de um controlo apenas é necessária para controlos relevantes para a auditoria. Um
walkthrough não é um teste à eficácia operacional de um controlo.
A implementação dos controlos proporciona prova sobre se o controlo está efetivamente a operar num determinado
momento. Ela não aborda a eficácia operacional durante o período de tempo a ser auditado. A prova da eficácia
operacional (se fizer parte da estratégia de auditoria a desenvolver) é obtida através de testes aos controlos que reúnem
prova sobre o funcionamento do controlo durante um período de tempo, por exemplo, um ano.
Apenas quando for determinado que o controlo interno relevante para a auditoria está concebido e implementado de
forma apropriada é que vale a pena considerar:
• Quais os testes sobre a eficácia operacional dos controlos (se existentes) que irão reduzir a necessidade de
procedimentos substantivos; e
• Quais os controlos que exigem testes pelo facto de não existir outra forma de obter prova de auditoria
suficiente e apropriada.
Assegurar que a equipa de auditoria compreende claramente a diferença entre conceção do controlo,
implementação do controlo e teste aos controlos. Em resumo:
Conceção do controlo
Os controlos foram concebidos para mitigar os riscos inerentes?
Implementação do controlo
Os controlos concebidos estão de facto a funcionar? Os procedimentos de implementação dos controlos devem
ser executados em cada período para identificar quaisquer alterações do sistema.
Teste aos controlos
Os controlos funcionaram de forma eficaz durante um período de tempo especificado? Não existe um requisito
para testar a eficácia operacional dos controlos a não ser que não exista forma alternativa (como por exemplo
num sistema altamente automatizado e sem papel) para obter a prova de auditoria necessária. A decisão de
testar a eficácia operacional dos controlos é, deste modo, uma questão de julgamento profissional.
Não ignorar a relação entre a conceção e a implementação do controlo
Se existe dúvida sobre se os controlos identificados no Passo 2 acima foram, de facto, implementados, não avaliar
a conceção do controlo até que seja executado algum trabalho para determinar se ele existe e está a funcionar.
Adicionalmente, se o auditor concluir que a conceção do controlo não é adequada, não faz sentido avaliar a
implementação do controlo. É provável que exista uma deficiência significativa.
Avaliar a implementação todos os períodos
Após a primeira auditoria, fazer primeiro a avaliação da implementação do controlo para determinar o que
alterou. Usar a documentação da conceção do controlo obtida em períodos anteriores como ponto de partida. Se
for identificada uma alteração no controlo interno, considerar se o novo controlo ou controlo revisto continuam a
mitigar o fator de risco, ou se existem novos riscos que necessitam ser mitigados.
135

5.6.4 Passo 4 - A operacionalidade dos controlos relevantes foi documentada?
Imagem 5.6-7
Documentar a operacionalidade dos

controlos relevantes
Documentar os controlos Proporcionar um contexto para a
relevantes
operacionalidade dos controlos desde o
início até ao relato financeiro
O objetivo deste passo é proporcionar alguma informação sobre a operacionalidade dos controlos relevantes identificados
no Passo 2 acima. A extensão da documentação é determinada por julgamento profissional.
A documentação resultante irá ajudar o auditor a:

• Compreender a natureza, funcionamento (iniciação, processamento, registo, etc.) e contexto (tal como quem
executa o controlo, quando o controlo é executado, frequência e documentação resultante) dos controlos
identificados; e
• Determinar se é provável que os controlos são fiáveis e funcionam de forma eficaz. Em caso afirmativo, devem
ser testados como parte da resposta de auditoria aos riscos avaliados. Se for tomada a decisão de testar a
eficácia operacional os controlos, estas documentação também irá ajudar o auditor na conceção do teste, tal
como qual a população a usar para a seleção da amostra, quais os atributos do controlo a testar, quem executa
o controlo e onde pode ser encontrada a documentação necessária.
Aquando da documentação dos controlos relevantes, considerar algumas situações tais como:
• Como é que as transações significativas são iniciadas, autorizadas, registadas, processadas e relatadas;
• Fluxo de transações com detalhe suficiente para identificar pontos em que podem ocorrer distorções materiais
devido a erro ou fraude;
• Controlos internos sobre o relato financeiro de fecho, incluindo contabilização de estimativas e divulgações
significativas.
As formas de documentação pelo órgão de gestão ou pelo auditor são:

• Narrativas ou memorandos;
• Fluxogramas;
• Combinação de fluxogramas e narrativas; e
• Questionários e checklists.
A natureza e extensão da documentação necessária é matéria de julgamento profissional. Os fatores a considerar incluem:
• A natureza, dimensão e complexidade da entidade e do seu controlo interno,
• Disponibilidade da informação na entidade, e
• Metodologia de auditoria e tecnologia usada no decurso de auditoria.
A extensão da documentação pode também refletir a experiência e capacidade da equipa de auditoria. Uma auditoria
executada por uma equipa menos experiente pode exigir documentação mais detalhada para a apoiar na compreensão
apropriada da entidade.
136
5.6.5 Atualização da documentação em períodos subsequentes
Quando planeia a auditoria de um período subsequente, o auditor pode usar documentação preparada ou obtida num
período anterior. Isto envolve a documentação seguinte:
• Fazer uma cópia dos papéis de trabalho do período anterior como um ponto de partida para atualizar no
período corrente. Se não tiverem ocorrido alterações, a conceção será aceitável;
• Atualizar a listagem dos riscos que necessitam ser mitigados por controlo;
• Identificar alterações no controlo interno ao nível da entidade e da transação. Isto é atingido através de
procedimentos que abordam a implementação do controlo;
• Quando tiverem sido identificadas alterações (nos riscos ou controlos), determinar se foram concebidos ou
implementados novos controlos internos;
• Atualizar a relação dos controlos internos com o fator de risco apropriado; e
• Atualizar as conclusões sobre o risco de controlo.
Quando for provável que a estratégia de auditoria envolva a confiança na eficácia operacional dos controlos (através de
testes aos controlos) e tiverem ocorrido alterações no controlo, será necessário fazer walkthrough às transações que
foram processadas antes e após a alteração.
Alterações nos controlos gerais

Aquando da atualização da documentação dos controlos, considerar cuidadosamente as alterações nos controlos
gerais. Estas alterações podem ter um impacto significativo na eficácia operacional de outros controlos
específicos, e podem afetar a resposta de auditoria aos riscos avaliados. Por exemplo, a decisão do órgão de
gestão de contratar pessoal qualificado para preparar as demonstrações financeiras, pode reduzir de forma
considerável o risco de erros na informação financeira e melhorar a eficácia de controlos de transação que
podiam ter sido anteriormente prejudicados. Alternativamente, a falha do órgão de gestão em substituir um
gestor de TI com poucas competências ou em atribuir poucos recursos à segurança de TI pode enfraquecer outros
procedimentos de controlo interno. Em qualquer caso, estas alterações podem dar origem a uma alteração
significativa na resposta de auditoria apropriada.
137
138
5.7. Procedimentos de avaliação do risco
ISA
Conteúdo
relevante
A natureza e utilização dos procedimentos de avaliação de risco pelo auditor para identificar e 240
avaliar os riscos de distorção 315
(Revista)
Os três tipos de procedimentos de avaliação de risco exigidos pela ISA 315 (Revista) estão ilustrados na Imagem abaixo.
Imagem 5.7-1
Indagações ao
órgão de gestão e a
outros
Observação Procedimentos
e Inspeção Analíticos
5.7.1 Enquadramento
O objetivo dos procedimentos de avaliação do risco é identificar e avaliar riscos de distorção ISA
Parágrafos
material. Isto é conseguido através do processo de compreensão da entidade e do seu relevante
ambiente, incluindo o seu controlo interno. A informação pode ser obtida de fontes 315R 5-6,11-12
externas, tais como a Internet e publicações comerciais, e de fontes internas tais como
discussões com pessoal chave. Esta compreensão da entidade torna-se um processo contínuo e dinâmico com vista a
recolher, atualizar e analisar informação durante a auditoria.
5.7.2 Prova de auditoria
Os procedimentos de avaliação do risco proporcionam prova de auditoria relativamente à avaliação dos riscos ao nível das
demonstrações financeiras e ao nível da asserção. No entanto, isto não é uma prova isolada. Esta prova é complementada
por procedimentos de auditoria adicionais (que respondem aos riscos identificados) tais como testes aos controlos e/ou
procedimentos substantivos.
Procedimentos exigidos
O auditor utiliza o julgamento profissional para determinar os procedimentos de avaliação de risco a executar, e o âmbito
ou profundidade da compreensão da entidade que é necessário obter. No primeiro ano em que o auditor executa a
auditoria de uma entidade, o trabalho exigido para obter e documentar esta informação requer frequentemente uma
139
quantidade de tempo significativa. No entanto, se a informação obtida ficar bem documentada no primeiro ano, o tempo
necessário para atualizar a informação em anos seguintes deve ser significativamente inferior ao necessário no primeiro
ano.
O auditor necessita de executar procedimentos de avaliação de risco suficientes para identificar fatores de risco de
negócio e de fraude que possam resultar em distorção material. Isto inclui a consideração de quaisquer acontecimentos ou
condições que possam levantar dúvidas significativas sobre a capacidade da entidade para prosseguir em continuidade.
5.7.3 Os três procedimentos de avaliação do risco
Cada um dos três procedimentos de avaliação de risco deve ser executado durante a auditoria, mas não necessariamente
para cada aspeto da compreensão exigida. Em muitas situações, os resultados obtidos ao executar um tipo de
procedimento podem levar a que seja executado outro. Por exemplo, numa entrevista com o gestor de vendas, pode ser
identificado um contrato de venda pouco usual, mas significativo. Isto pode ser seguido de inspeção ao contrato e a uma
análise do impacto nas margens de venda. Alternativamente, os resultados obtidos de procedimentos de revisão analítica
sobre resultados operacionais preliminares podem originar algumas questões ao órgão de gestão. As respostas a essas
questões podem levar à inspeção de alguns documentos ou à observação de algumas atividades.
5.7.4 Indagações ao órgão de gestão e a outros (incluindo indagações relativas a fraude)
Indagações ao
órgão de gestão e a
outros
A indagação é utilizada pelo auditor conjuntamente com outros procedimentos de avaliação ISA
Parágrafos
de risco para ajudar a identificar riscos de distorção material. O foco das perguntas é a relevante
obtenção de compreensão para cada um dos aspetos exigidos tais como referidos nos 17-18
240
parágrafos 11 e 12 da ISA 315 (Revista). 20-21
Geralmente, a maioria da informação das indagações é obtida do órgão de gestão e dos

responsáveis pelo relato financeiro. No entanto, indagações a outros dentro da entidade e a empregados com diferentes
níveis de autoridade podem proporcionar uma perspetiva diferente, e pode ser útil informação adicional para identificar
riscos de distorção material que de contrário poderiam não ser detetados. Por exemplo, uma discussão com o responsável
das vendas poderia revelar que algumas transações de venda (no fim do período) foram antecipadas e não foram
registadas de acordo com as políticas de reconhecimento do rédito da entidade.
As áreas de indagação estão sumarizadas no Quadro seguinte.
140
Quadro 5.7-1
Entrevista Indagar sobre
Encarregados da • Ambiente no qual são preparadas as demonstrações financeiras.

governação (EG)
• Supervisão dos processos da gestão para identificar e responder aos riscos de fraude ou
(se não estiverem erro na entidade, e o controlo interno estabelecido pelo órgão de gestão para mitigar
envolvidos na gestão esses riscos.
da entidade)
• Conhecimentos de fraude, real, suspeita, ou alegada, que afete a entidade.
• Considerar assistir a uma reunião dos encarregados da governação e leitura das atas de
reuniões anteriores.
Órgão de gestão e • Avaliação pelo órgão de gestão do risco de que as demonstrações financeiras possam
responsáveis pela estar materialmente distorcidas devido a fraude ou erro, incluindo a natureza, extensão e
preparação do relato frequência dessas avaliações.
financeiro
• Comunicações do órgão de gestão, caso existam, a empregados, relativamente a práticas
negociais e comportamento ético.
• A cultura da entidade (valores e ética).
• Estilo operacional do órgão de gestão.
• Planos de incentivos.
• Potencial para derrogação dos controlos pelo órgão de gestão.
• Conhecimento ou suspeita de fraude.
• Como é que as estimativas são preparadas.
• Se a entidade cumpre as leis e regulamentos.
• Preparação das demonstrações financeiras e processo de revisão.
• Comunicações do órgão de gestão, caso existam, aos encarregados da governação.
Empregados chave • Tendências do negócio e acontecimentos não usuais.

(compras, salários,
contabilidade, etc.)
• A iniciação, processamento e registo de transações complexas ou pouco usuais.
• A extensão da derrogação dos controlos pelo órgão de gestão (isto é, foi pedido a algum
destes empregados que não aplicasse o controlo interno?).
• O uso de políticas contabilísticas apropriadas e sua aplicação.
Marketing ou vendas • Estratégias de marketing e tendência das vendas.
• Incentivos às vendas.
• Contratos com clientes.
• A extensão da derrogação dos controlos pelo órgão de gestão (isto é, foi pedido a algum
destes empregados que não aplicasse o controlo interno ou as políticas contabilísticas de
reconhecimento do rédito?).
Auditoria interna • Âmbito do trabalho e as situações identificadas e recomendações.

• Identificação e avaliação de possíveis riscos de distorção material.
• Outros assuntos que podem afetar o trabalho do auditor externo.
• Potencial para usar o trabalho da função de auditoria interna para obter prova de
auditoria.
141
5.7.5 Procedimentos analíticos
Procedimentos
Analíticos
Os procedimentos analíticos utilizados como procedimentos de avaliação de risco ajudam a identificar assuntos que têm
implicações nas demonstrações financeiras e na auditoria. Alguns exemplos são transações ou acontecimentos, quantias,
rácios e tendências pouco usuais.
Para além de serem um procedimento de avaliação de risco, os procedimentos analíticos também podem ser usados como
procedimentos de auditoria adicionais em:
• Obter prova sobre uma asserção das demonstrações financeiras. Isto seria um procedimento analítico
substantivo e é discutido em maior pormenor no Capítulo 6.3 deste Guia; e
• Executar uma revisão global das demonstrações financeiras perto do final da auditoria.
A maior parte dos procedimentos analíticos não são muito detalhados ou complexos. Usam frequentemente dados
agregados a um nível alto, pelo que os resultados podem apenas proporcionar uma indicação inicial sobre a possível
existência de uma distorção material.
Os passos relativos aos procedimentos analíticos estão resumidos no Quadro seguinte.
Quadro 5.7-2
O que fazer Como fazer
Identificar relações Desenvolver expectativas sobre relações plausíveis entre os vários tipos de informação que
entre os dados seja razoável supor que existam. Se possível, utilizar fontes de informação independentes
(ou seja, não gerada internamente).
A informação financeira e não financeira pode incluir:
• Demonstrações financeiras para períodos comparáveis;
• Orçamentos, previsões e extrapolações, incluindo de dados intercalares e anuais; e
• Informação relativa à indústria em que a entidade opera e condições económicas atuais.
Comparar Comparar expectativas com os valores registados ou rácios calculados a partir desses
valores.
Avaliar resultados Avaliar os resultados.

No caso de serem encontradas relações não usuais ou inesperadas, considerar riscos de
distorção material potenciais.
142
Os resultados destes procedimentos analíticos devem ser considerados conjuntamente com outra informação recolhida
para:
• Identificar os riscos de distorção material relativos a asserções implícitas em rubricas significativas das
demonstrações financeiras; e
• Ajudar a conceber a natureza, oportunidade e extensão de procedimentos de auditoria adicionais.

Nota: Algumas entidades mais pequenas podem não conseguir entregar ao auditor informação financeira mensal ou
intercalar para a execução de procedimentos analíticos. Nestas circunstâncias, pode ser obtida alguma
informação através de indagação, mas indagações mais detalhadas podem ter de esperar até que esteja
disponível uma versão inicial das demonstrações financeiras da entidade.
5.7.6 Observação e inspeção
Observação
e Inspeção
A observação e a inspeção:
• Suportam as indagações feitas ao órgão de gestão e a outros; e

• Proporcionam informação adicional sobre a entidade e o seu ambiente.
Os procedimentos de observação e inspeção geralmente incluem os procedimentos e aplicações descritos no quadro

seguinte.
Quadro 5.7-3
Procedimento Exemplos de aplicação
Observação Considerar observar:

• Como é que a entidade opera e como está organizada;
• Instalações e fábricas da entidade;
• Estilo operacional do órgão de gestão e a sua atitude em relação ao controlo interno;
• Como funcionam os procedimentos de controlo interno; e
• Conformidade com políticas chave.
143
Procedimento Exemplos de aplicação
Inspeção Considerar inspecionar os seguintes documentos:

• Planos de negócios, estratégia e propostas;
• Estudos do setor e notícias sobre a entidade na comunicação social;
• Principais contratos e compromissos;
• Regulamentos e correspondência com os reguladores;
• Correspondência com advogados, bancos e outras partes interessadas;
• Políticas e registos contabilísticos;
• Manuais de controlo interno;
• Relatórios preparados pelo órgão de gestão (tais como relatórios de desempenho e
demonstrações financeiras intercalares); e
• Outros relatórios, tais como atas de reuniões dos encarregados da governação, relatórios
de consultores, etc.
5.7.7 Conceção e implementação dos controlos internos
Os procedimentos de avaliação do risco também incluem procedimentos utilizados na avaliação da conceção e

implementação dos controlos internos relevantes. Os procedimentos relativos ao controlo interno são tratados em mais
detalhe no Capítulo 5.5.
5.7.8 Outras fontes de informação sobre riscos
Outros procedimentos efetuados pelo auditor podem ser utilizados para a avaliação de risco. Alguns exemplos típicos
estão descritos na Quadro seguinte.
Quadro 5.7-4
Fonte Descrição
Aceitação ou Informação relevante obtida nos procedimentos preliminares.

continuação
Trabalho anterior Experiência relevante de auditorias anteriores e outro tipo de trabalhos efetuados para a
entidade.
Isto pode incluir:
• Áreas de preocupação em auditorias anteriores;
• Pontos fracos do controlo interno;
• Alterações na estrutura organizacional, processos de negócio, e sistemas de controlo
interno; e
• Distorções anteriores e se foram corrigidas atempadamente.
144
Fonte Descrição
Informação externa • Indagações a advogados externos à empresa ou a avaliadores.

• Revisão de relatórios preparados pelos bancos ou agências de rating.
• Informação sobre a indústria e estado da economia obtida através de pesquisas na
internet, jornais económicos, e publicações financeiras e de entidades reguladoras.
Discussões da equipa Resultados da discussão da equipa (incluindo o sócio) sobre a suscetibilidade das
demonstrações financeiras da entidade a distorções materiais, incluindo fraude.
5.7.9 Procedimentos de avaliação de risco específicos
O seguinte Quadro contém uma lista de ISA com procedimentos de avaliação do risco específicos a serem executados em
todas as auditorias, quando aplicável.
Quadro 5.7-5
ISA Título
240 As responsabilidades do Auditor relativas a fraude numa Auditoria de Demonstrações
Financeiras
250 (Revista) Consideração de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstrações Financeiras
315 (Revista) Identificar e Avaliar os Riscos de Distorção Material Através do Conhecimento da Entidade e
do Seu Ambiente
320 A Materialidade no Planeamento e na Execução de uma Auditoria

540 Auditar Estimativas Contabilísticas, Incluindo Estimativas Contabilísticas de Justo Valor e
550 Partes Relacionadas

560 Acontecimentos Subsequentes
600 Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Financeiras de Grupos (incluindo o
Trabalho dos Auditores de Componentes)
145
146
5.8. Identificação e avaliação dos riscos
ISA
Conteúdo
relevante
Como identificar e avaliar os riscos de distorção material nas demonstrações financeiras 200
240
315 (Revista)
5.8.1 Enquadramento
A identificação dos riscos é o alicerce da auditoria. É a base, e uma parte, dos ISA
Parágrafos
procedimentos do auditor para conhecer a entidade e o seu ambiente. Sem uma relevante
compreensão sólida da entidade, o auditor pode não se aperceber de determinados 200 13
fatores de risco. Por exemplo, se as vendas de um cliente estão a aumentar, seria 240 10-13,15,17-
18,22-24,44
importante para o auditor saber que as vendas da indústria como um todo estão na 3,11
verdade em forte declínio. 315R 3,11
O objetivo da fase de avaliação do risco é identificar fontes de risco, e depois avaliar se

eles podem resultar numa distorção material nas demonstrações financeiras. Isto proporciona ao auditor a informação
necessária para direcionar os esforços de auditoria para áreas em que o risco de distorção material é maior, e dedicar
menos tempo nas áreas de menor risco.
A avaliação do risco tem duas partes distintas:
• Identificação do risco (questionando “o que pode correr mal”); e

• Avaliação do risco (determinando a importância de cada risco).
A identificação do risco encontra-se ilustrada na Imagem abaixo.
Imagem 5.8-1
Identificação do risco Executar procedimentos de avaliação do

risco
O que pode correr mal e resultar
numa distorção nas demonstrações Objetivos da entidade, fatores externos,
financeiras? natureza da entidade, políticas contabilísticas,
medidas de desempenho e controlo interno
Listar os fatores de risco de negócio e

de fraude identificados 1 2 3 4 5
147
Primeiro, identificar os riscos

Não podem ser avaliados riscos que não tenham sido identificados. Deve evitar-se a tentação, principalmente
numa pequena entidade, de assumir que não existem riscos relevantes ou que os riscos de distorção material
são os mesmos que no período anterior. Podem existir novos riscos, e a natureza/importância dos riscos
anteriormente identificados podem ter alterado.
Focar no que alterou face ao período anterior
Após a primeira auditoria, focar no que alterou em cada uma das seis fontes de risco (ver Imagem 5.8-7) em vez
de começar tudo de novo. Isto irá poupar tempo e focar a atenção na natureza e efeito de novos riscos que
existem agora e na revisão de riscos anteriormente identificados.
Após a identificação do risco o auditor avalia os riscos identificados e determina a sua importância para a auditoria das
demonstrações financeiras. É preferível avaliar os riscos inerentes antes de considerar quaisquer controlos internos que
possam mitigar tais riscos.
A avaliação de risco envolve considerar dois atributos do risco:
• Qual é a probabilidade de ocorrer de uma distorção em resultado do risco?

• Quais seria a magnitude (impacto monetário) se o risco ocorrer?
Probabilidade de ocorrer uma distorção
Qual é a probabilidade de existir um risco que origine uma distorção? O auditor pode avaliar esta probabilidade
simplesmente como alta, média ou baixa, ou pode atribuir uma pontuação numérica, por exemplo, de 1 a 5 (ver Imagem
5.8-3). Uma pontuação numérica proporciona uma avaliação mais precisa. Quanto mais alta a pontuação, mais provável é
a existência do risco.
Magnitude (impacto monetário) se o risco existir
Se o risco existir, qual seria o impacto monetário? Este julgamento necessita ser avaliado considerando uma quantia
monetária específica, tal como a materialidade de execução. Caso contrário, pessoas diferentes (com diferentes
materialidades em mente) poderiam chegar a conclusões completamente diferentes.
Se for usada pontuação numérica para avaliar a probabilidade e magnitude, os números podem ser multiplicados
para proporcionar um resultado combinado ou global. Este cálculo pode ser útil ao considerar se existem riscos
significativos. Adicionalmente, se for usada uma folha de cálculo eletrónica, a listagem dos riscos pode ser
classificada e ordenada por forma a que os riscos mais significativos identificados estejam sempre no topo da
lista. Isto pode ser informação útil aquando da revisão do dossier e para assegurar que foi desenvolvida uma
resposta adequada para os riscos avaliados.
Em pequenas entidades em que o número de fatores de risco é reduzido e a resposta de auditoria já foi
determinada, as duas avaliações (probabilidade e magnitude) podem igualmente ser consideradas
separadamente, mas documentadas como uma avaliação combinada.
Os passos envolvidos na avaliação do risco (usando o critério alto, médio ou baixo) então ilustrados a seguir.
148
Imagem 5.8-2
Listagem de fatores de risco de negócio e risco 1 2 3 4 5
de fraude identificados
É provável que o risco (distorção) identificado

M B A A B
ocorra? (Alto, Médio, Baixo)
Se o risco (distorção) ocorrer, quão material

seria para as demonstrações financeiras? (Alta, M M A M B
Média, Baixa)
Nível de risco avaliado

(Alto, Médio, Baixo) M B A M B
Os resultados do processo de avaliação de risco também podem ser definidos num gráfico, conforme ilustrado na Imagem
abaixo.
Imagem 5.8-3
Alto impacto Alto impacto

Baixa probabilidade Alta probabilidade
Impacto (magnitude) do risco
Baixo impacto Baixo impacto

Probabilidade de ocorrência do risco
Os riscos situados na área “alto impacto (magnitude), elevada probabilidade” exigem claramente ações do órgão de gestão
para os mitigar. Adicionalmente, estes riscos irão provavelmente ser classificados como significativos, os quais requerem
consideração especial de auditoria (ver Capítulo 5.9).
149
5.8.2 Tipos de risco
Existem duas grandes classificações de risco:
• Risco de negócio; e
• Risco de fraude.
A diferença entre risco de negócio e risco de fraude é que o risco de fraude resulta de uma ação deliberada de uma
pessoa, conforme ilustrado abaixo.
Imagem 5.8-4
Risco de
Acontecimentos que podem resultar numa distorção material nas DF
Negócio
Risco de Atos intencionais que podem resultar numa distorção material nas DF
fraude
Baixa Exposição ao risco Alta

DF = Demonstrações financeiras
Nota: Em muitas situações, o risco pode ser simultaneamente um risco de negócio e um risco de fraude. Por exemplo, a
introdução de um novo sistema contabilístico gera incerteza (podem ocorrer erros enquanto o pessoal se
familiariza com o novo sistema) e seria classificado como um risco de negócio. Contudo, também pode ser
classificado como um risco de fraude uma vez que alguém pode aproveitar a incerteza para apropriação indevida
de ativos ou manipular as demonstrações financeiras.
Risco de negócio
O termo “risco de negócio” inclui mais do que riscos de distorção material nas demonstrações financeiras. Os riscos de
negócio resultam de condições, acontecimentos, circunstâncias, ações ou inações significativas que podem afetar de
forma adversa a capacidade da entidade atingir os seus objetivos e executar as suas estratégias. Também pode incluir a
definição de objetivos e estratégias não apropriados.
O risco de negócio também inclui acontecimentos que resultam da mudança, complexidade ou falha em reconhecer a
necessidade de mudança. A mudança pode surgir, por exemplo, de:
• Desenvolvimento de novos produtos que podem falhar;

• Um mercado não adequado, mesmo que os novos produtos sejam desenvolvidos com sucesso; ou
• Falhas em produtos que podem resultar em passivos e prejudicar a reputação da entidade.
Risco de fraude
O risco de fraude relaciona-se com acontecimentos ou condições que indicam um incentivo ou pressão para cometer
fraude ou proporcionam uma oportunidade para cometer fraude.
A compreensão pelo auditor dos fatores de risco de negócio e de fraude aumenta a probabilidade de identificação de
riscos de distorção material. Contudo, não é responsabilidade do auditor identificar ou avaliar todos os riscos de negócio
possíveis.
150
5.8.3 Fontes de informação sobre a entidade
O primeiro passo do processo de avaliação de risco é obter (ou atualizar) tanta informação sobre a entidade quanto
possível. Esta informação proporciona um enquadramento de referência importante para identificar e avaliar fatores de
risco possíveis.
A informação acerca da entidade e do seu ambiente pode ser obtida tanto de fontes internas como externas. Em muitos
casos, o auditor começa com fontes de informação internas. Esta informação pode ser confirmada quanto à sua
consistência com informação obtida de fontes externas como dados de associações de comércio e dados sobre condições
económicas gerais, as quais podem ser obtidas da Internet. A Imagem seguinte demonstra algumas das potenciais fontes
de informação disponíveis.
Imagem 5.8-5
Fontes internas Fontes externas
Demonstrações financeiras Informação da Internet

Informação financeira
Orçamentos Informação da indústria

Relatórios Dados da concorrência
Medidas de desempenho Agências de notação
Declarações fiscais Credores
Políticas contabilísticas Agências governamentais
usadas Media e outras entidades
Julgamentos e estimativas externas
Informação não financeira
Visão, valores, objetivos e

estratégias Informação da Internet
Estrutura organizacional Dados de associações de
Descrição de funções comércio
Dados de recursos humanos Previsões da indústria
Indicadores de desempenho Agências governamentais
Manual de políticas e Artigos de media
procedimentos
5.8.4 Procedimentos de avaliação do risco
Tendo por base a informação obtida da entidade, o auditor está agora numa posição de conceber procedimentos de
avaliação do risco abordados no Capítulo 5.7. Esses procedimentos de avaliação do risco serão concebidos para obter e
documentar a compreensão da entidade e do seu ambiente, incluindo o controlo interno, como segue.
151
Imagem 5.8-6
Natureza da indústria
A. Fatores externos Ambiente regulatório
Referencial de relato financeiro
Operações e pessoal chave

B. Natureza da entidade Propriedade e governação
Investimento, estrutura e financiamento
Seleção e aplicação
C. Políticas contabilísticas Motivos para alterações
Adequação à entidade
D. Objetivos e estratégias Planos de negócio e estratégias

da entidade Implicações financeiras e riscos corridos
E. Mensuração/ revisão O que é mensurado

do desempenho
Quem revê os resultados financeiros
financeiro
F. Controlo interno Processos e controlos relevantes para mitigar

relevante para riscos ao nível da entidade e ao nível da
auditoria transação
A suficiência da informação (profundidade da compreensão) necessária ao auditor é uma questão de julgamento

profissional. É menor do que a detida pelo órgão de gestão na gestão da entidade. A última secção (“F” na Imagem acima),
que se relaciona com os controlos internos relevantes para auditoria, é abordada no Capítulo 5.5. Conhecer a natureza da
entidade e o seu ambiente, incluindo o controlo interno, possui benefícios, conforme se apresenta no Quadro seguinte.
Quadro 5.8-1
Fornece um quadro de referência
Benefícios de obter o Identificação de riscos e conceção de respostas

conhecimento da • Fazer julgamentos sobre a avaliação de risco.
entidade
• Desenvolver respostas adequadas aos riscos de distorção material nas demonstrações
financeiras identificados
• Determinar a materialidade (ver Capítulo 5.4).
• Desenvolver expectativas necessárias à execução de procedimentos analíticos.
• Conceber/executar procedimentos de auditoria adicionais para reduzir o risco de
auditoria para um nível aceitavelmente baixo.
• Avaliar a suficiência / apropriação da prova de auditoria obtida (por exemplo,
apropriação dos pressupostos usados e das declarações verbais e escritas do órgão de
gestão).
Revisão das demonstrações financeiras
• Avaliar a seleção e aplicação das políticas contabilísticas pelo órgão de gestão.
• Considerar a adequação das divulgações das demonstrações financeiras.
• Identificar áreas de auditoria para consideração especial (por exemplo, transações com
partes relacionadas, acordos contratuais não usuais ou complexos, continuidade ou
transações não usuais
152
A obtenção do conhecimento da entidade não é uma tarefa isolada que seja feita na fase inicial da auditoria e
depois colocada à parte. É importante continuar a conhecer a entidade ao longo da auditoria, e permanecer
alerta para fatores de risco não identificados anteriormente ou quando a avaliação inicial do risco necessita ser
atualizada.
5.8.5 Fontes de risco
Os erros e fraudes nas demonstrações financeiras resultam de fatores de risco que têm a sua origem em uma ou mais de
seis áreas necessárias ao conhecimento da entidade (ver Imagem 5.8-7).
Um exemplo seria um novo imposto, complexo, a que a entidade passasse a estar sujeita. Isto seria um fator de risco
externo. Um risco de distorção material nas demonstrações financeiras poderia ser a má interpretação da nova lei,
resultando um cálculo incorreto do imposto a pagar e da quantia devida. De notar que a fonte (ou causa) do risco é o novo
imposto que afeta a entidade, e não o risco no cálculo, o qual é o efeito do fator de risco. Como consequência do novo
imposto, o risco da ocorrência de erro no seu cálculo aumenta.
A Imagem seguinte mostra as seis áreas exigidas conhecer como sendo fontes de risco potenciais.
De notar que essas fontes de risco não se relacionam geralmente com uma área específica das demonstrações financeiras.
Por exemplo, uma contração na economia pode resultar em distorções em diversas áreas das demonstrações financeiras
tais como o inventário, contas a receber, vendas, etc. Assim, primeiro identifica-se a fonte do risco e depois identifica-se
onde, como consequência, podem ocorrer as distorções nas demonstrações financeiras.
Imagem 5.8-7
Objetivos e
estratégias da
entidade
Indústria,
Controlos internos
regulamentação e
relevantes para
outros fatores
auditoria
(isto é, aqueles que
externos
tratam riscos de
Relacionar (incl. referencial de
distorção material) fontes de risco relato financeiro)
com riscos de
distorção
Seleção e material nas DF
aplicação de Natureza da entidade
políticas (operações, propriedade,
governação, estrutura,
contabilísticas investimentos e
financiamento)
Indicadores de
desempenho e metas
(Internos e externos)
De seguida exemplificam-se fontes de risco (mas não o efeito em áreas específicas das demonstrações financeiras).
153
Quadro 5.8-2
Fontes de riscos de negócio e de fraude
Objetivos e • Objetivos e estratégias não apropriados, irrealistas ou demasiado agressivos.

estratégias da
entidade
• Novos produtos ou serviços, ou mudança para novas linhas de negócio.
• Entrada em novas áreas de negócio / transações nas quais a entidade possui pouca
experiência.
• Inconsistências entre as estratégias de TI e de negócio.
• Resposta a um rápido crescimento ou declínio das vendas que podem estrangular os
sistemas de controlo interno e as competências das pessoas.
• Recurso a contratos de financiamento complexos.
• Reestruturações empresariais.
• Transações significativas com partes relacionadas.
Fatores externos • Estado da economia e alterações na regulamentação governamental.

• Declínio na procura dos produtos ou serviços da entidade.
• Regulamentação altamente complexa.
• Alterações na indústria.
• Incapacidade em obter os recursos necessários (materiais ou pessoal qualificado).
• Sabotagem deliberada dos produtos ou serviços de uma entidade.
• Constrangimentos na disponibilidade de capital e crédito.
Natureza da • Cultura da empresa e sua governação fraca.

entidade
• Pessoal em áreas chave com poucos conhecimentos.
• Alterações no pessoal chave, incluindo saída de executivos chave.
• Complexidade das operações, estrutura organizacional ou produtos.
• Falhas nos produtos ou serviços que podem resultar em passivos ou risco de reputação.
• Falha em reconhecer a necessidade de mudança (competências necessárias ou
tecnologia).
• Deficiências no controlo interno, em especial aquele não abordado pelo órgão de gestão.
• Fraca relação com financiadores externos, tal como bancos.
• Questões de continuidade e liquidez, incluindo perda de clientes significativos.
• Instalação de novos sistemas relacionados com o relato financeiro.
Indicadores de • Órgão de gestão não usa medidas de desempenho para avaliar o desempenho da
desempenho entidade e atingimento de objetivos.
• Medidas não usadas para melhorar operações ou tomar ações corretivas.
Políticas • Aplicação inconsistente de políticas contabilísticas.
contabilísticas
• Utilização não apropriada de políticas contabilísticas.
154
Fontes de riscos de negócio e de fraude
Controlo interno • Supervisão não adequada do dia-a-dia das operações por parte do órgão de gestão.
• Controlos sobre as atividades ao nível da entidade fracos ou não existentes, tal como
recursos humanos, fraude e preparação de informação contabilística, tal como
estimativas e relatórios financeiros.
• Controlos sobre transações, tais como rédito, compras, gastos e pessoal fracos ou
inexistentes.
• Fraca salvaguarda de ativos.
5.8.6 Risco de fraude
O termo “fraude” refere-se a um ato intencional por um ou mais indivíduos entre o órgão de gestão, encarregados da
governação, empregados, ou terceiros envolvendo o uso propositado de falsidades para obter uma vantagem injusta ou
ilegal.
A fraude que envolva um ou mais membros do órgão de gestão ou encarregados da governação é referida como “fraude
do órgão de gestão”. A fraude que envolve apenas empregados da entidade é referida como “fraude de empregados”. Em
ambos os casos, pode haver conluio dentro da entidade ou com terceiros fora da entidade. A Imagem seguinte descreve
os tipos e características da fraude.
Imagem 5.8-8
Manipulação das demonstrações Apropriação indevida de ativos

financeiras (apropriar ativos da entidade para uso pessoal)
(relatar resultados superiores/inferiores aos que
efetivamente ocorreram)
Proprietários e órgão Proprietários e órgão

Quem? de gestão
Empregados Empregados
de gestão
Benefício pessoal Benefício pessoal Benefício pessoal ou para Benefício pessoal ou para
(poupança fiscal, venda de (obter um bónus baseado ajudar alguém em ajudar alguém em
negócio por preço no desempenho, ocultar necessidade necessidade
inflacionado ou perdas ou encobrir ativos
pagamento de bónus)
Porquê? desviados)
Justificar um propósito
(manutenção num
negócio, salvar empregos,
manutenção do
financiamento, servir a
comunidade)
Derrogação dos controlos Transações falsas ou Derrogação dos controlos Desvio de inventários ou
internos, transações falsas incorretamente internos, desvio de ativos, conluio, exploração
ou incorretas, conluio, reconhecidas, inventários/ativos, de deficiências no controlo
Como? manipulação de políticas manipulação de políticas conluio, exploração de interno
contabilísticas, exploração contabilísticas, exploração deficiências no controlo
de deficiências no controlo de deficiências no controlo interno
interno interno
Geralmente de grande Geralmente de menor Geralmente baseado Geralmente baseado

dimensão devido à dimensão mas pode numa necessidade numa necessidade
posição do órgão de acumular de forma particular. Mesmo que particular. Mesmo que
Quanto? gestão na entidade e ao significativa ao longo do comece pequena, comece pequena,
seu conhecimento do tempo no caso de não ser provavelmente tornar-se-á provavelmente tornar-se-á
controlo interno detetada maior se não detetada maior se não detetada
155
5.8.7 Tipos e características da fraude
Apesar da fraude poder ocorrer em qualquer nível da organização, ela tende a ser mais séria (e envolver quantias mais
elevadas) quando a gestão de topo está envolvida.
Algumas das principais condições que pode criar um ambiente para fraude incluem:
• Governação da entidade ineficaz;

• Falta de liderança pelo órgão de gestão e fraco clima da organização;
• Elevados incentivos por desempenho financeiro;
• Impostos ou outros gastos que são considerados muito elevados ou onerosos;
• Complexidade das regras da entidade, regulamentação e políticas;
• Expectativas irrealistas por parte dos bancos, investidores ou outros stakeholders:
• Redução e alterações inesperadas na rentabilidade; e
• Controlo interno inadequado, especialmente quando ocorre uma alteração organizacional.
O controlo interno antifraude mais eficaz seria um forte compromisso por parte dos encarregados da governação e da
gestão de topo em fazer o que é correto. Isto é evidenciado através de valores da entidade e um compromisso com a ética
que sejam modelados numa base diária. Isto é válido para qualquer organização independentemente da sua dimensão.
5.8.8 O triângulo da fraude
Ao efetuar procedimentos de avaliação do risco, os membros da equipa de auditoria precisam tomar em consideração a
existência de três condições que frequentemente dão indicações sobre a existência de fraude. Os técnicos forenses
geralmente referem-se a isto como o “triângulo da fraude” (ver Imagem abaixo) porque quando estão presentes as três
condições, é altamente provável que a fraude ocorra.
Essas condições são:
• Pressão
Isto é geralmente gerado por necessidades imediatas (tal como possuir dívidas pessoais significativas ou atingir
uma expetativa de lucro dos analistas ou bancos) que são difíceis de partilhar com outros.
• Oportunidade
Uma cultura organizacional fraca e a falta de procedimentos de controlo interno adequados podem muitas vezes
criar a confiança de que uma fraude possa não ser detetada.
• Racionalização
A racionalização é a crença de que não foi cometida uma fraude. Por exemplo, quem comete a fraude racionaliza
que “isso não é um grande problema” ou “apenas estou a tirar o que eu mereço”
Imagem 5.8-9
Oportunidade
156
Por exemplo, um sócio-gerente no negócio da construção pode receber uma proposta para construir uma parte
significativa da casa de um amigo, desde que seja uma transação em dinheiro sem envolver documentos. Considerar as
três condições:
• A “pressão” no sócio-gerente pode ser a redução de impostos que teriam sido pagáveis.
• A “oportunidade” para o sócio-gerente derrogar controlos sobre o reconhecimento do rédito e não reconhecer
rédito de uma transação.
• A “racionalização” poderá ser o sócio-gerente já estar a pagar demasiados impostos.
Nota: Se uma das três condições não existir, a venda a dinheiro é improvável.
Quadro 5.8-3
Fontes de risco de fraude
Incentivos e pressões • A estabilidade financeira ou rentabilidade são ameaçadas pelas condições económicas,
da indústria ou operacionais da entidade.
• Existem pressões excessivas sobre o órgão de gestão para atingir requisitos ou
espectativas de terceiros (tal como metas de resultados ou cumprimento com
regulamentação ambiental onerosa, etc.).
• Obrigações financeiras pessoais podem criar pressão no órgão de gestão ou nos
empregados com acesso a dinheiro ou outros ativos suscetíveis de apropriação indevida.
• Relações adversas entre a entidade e os empregados com acesso a dinheiro ou outros
ativos. Por exemplo:
– Futuros despedimentos de empregados, conhecidos ou antecipados;
– Alterações a remunerações dos empregados recentes ou antecipadas, e
– Promoções, compensações ou outras recompensas inconsistentes com as
expectativas.
• Situação financeira pessoal do órgão de gestão ou encarregados da governação podem
ser ameaçadas pelo desempenho financeiro da entidade (tal como interesses
financeiros, compensações, garantias, etc.).
Atitudes e Racionalização
racionalização • O órgão de gestão está interessado em empregar meios inapropriados para:
– Minimizar os ganhos relatados por motivos fiscais, e
– Aumentar ganhos relatados para evitar a violação de covenants bancários, aumentar
o preço de venda da entidade, ou atingir as metas determinadas por um terceiro.
• O comportamento do empregado indica insatisfação com a entidade.
• Moral baixa entre a gestão de topo.
• O órgão de gestão é tolerante com alguns desvios pelos empregados. Por exemplo, não é
efetuada nenhuma ação disciplinar quando um empregado é apanhado a fazer desvios.
• O órgão de gestão não reforça os valores e padrões éticos da entidade.
157
Atitudes e Atitudes
racionalização • O órgão de gestão:
(Cont.) – Tem um histórico conhecido de violação de leis e regulamentos ou alegações de
fraude.
– Demonstra alterações no comportamento ou estilo de vida que podem indicar a
apropriação indevida de ativos e não reconhece a necessidade de monitorizar ou
reduzir os riscos relacionados com a apropriação indevida de ativos.
– Derrogou controlos existentes e não tomou medidas corretivas apropriadas em
deficiências de controlo interno conhecidas.
– Tenta recorrentemente justificar a contabilização não apropriada com base na
materialidade.
• A gestão de topo dá um exemplo ético fraco (tal como inflacionar as contas de gastos e
cometer pequenos furtos, etc.).
• O sócio-gerente não distingue entre transações pessoais e da entidade.
• Existem disputas entre acionistas numa empresa familiar.
• Relacionamento tenso entre o órgão de gestão e o auditor atual ou antecessor.
Oportunidades Ativos suscetíveis de apropriação indevida
• Quantias elevadas em caixa ou quantias elevadas processadas.
• Itens de inventários de reduzida dimensão, quantia elevada ou com procura elevada.
• Ativos facilmente convertíveis, tais como títulos ao portador, diamantes ou chips de
computador.
• Ativos fixos tangíveis de reduzida dimensão, comercializáveis, ou que não possuam
identificação da propriedade.
Controlos internos não adequados
• Supervisão inadequada por parte dos encarregados da governação sobre os processos do
órgão de gestão para identificação e resposta aos riscos de fraude; Supervisão
inadequada das despesas da gestão de topo.
• Segregação de funções ou verificações inadequadas.
• Supervisão inadequada do órgão de gestão sobre empregados responsáveis por ativos.
• Inadequado processo de seleção de empregados com acesso a ativos.
• Inadequada manutenção de registos relacionados com ativos.
• Inadequada autorização e aprovação de transações.
• Inadequada salvaguarda física de caixa, inventários ou ativos fixos tangíveis.
• Falta de reconciliações de ativos de forma completa e oportuna.
• Falta de documentação de transações de forma atempada e apropriada (por exemplo,
créditos para devolução de mercadorias).
• Inexistência de férias obrigatórias para empregados que desempenham funções chave.
• Conhecimento inadequado das tecnologias de informação por parte do órgão de gestão,
permitindo aos empregados das tecnologias de informação perpetrarem apropriação
indevida.
• Inadequados controlos de acesso sobre transações automáticas, incluindo controlos
sobre e revisão de event logs.
158
Oportunidades Áreas específicas de vulnerabilidade

(Cont.) • Estimativas do órgão de gestão, reconhecimentos do rédito, registos de operações
diversas, transações com partes relacionadas, etc.
A fraude é sempre intencional. Envolve ocultação de informação e declarações falsas deliberadas ao auditor.
Consequentemente, a fraude é descoberta analisando padrões, situações estranhas e exceções, frequentemente
em quantias consideradas reduzidas.
É pouco provável que a fraude seja detetada apenas por procedimentos substantivos. Por exemplo, é pouco
provável que o auditor identifique uma transação não reconhecida ou determine que uma transação não é válida
a menos que exista conhecimento adicional da entidade que possa ser usado como um quadro de referência.
Os auditores, dependendo da sua função dentro da equipa de auditoria, podem identificar um fator de risco de fraude
relacionado com um ou mais elementos do triângulo da fraude. No entanto, é menos provável que qualquer auditor
identifique as três condições (oportunidade, pressão e racionalização). Por este motivo, é importante que a equipa de
auditoria discuta continuamente as situações identificadas ao longo do trabalho.
Os benefícios das discussões entre os membros da equipa de auditoria encontram-se demonstradas na Imagem abaixo.
Imagem 5.8-10
O sócio de auditoria O auditor assistente foi

descobre que o sócio- informado por um
gerente por vezes se colaborador que algumas
aproxima dos limites compras de material foram
éticos expedidas diretamente para
amigos
Ao falar com o diretor

comercial, o sénior de
auditoria descobre que o
sócio negoceia
pessoalmente com alguns
clientes
Na ausência de comunicação, seria difícil a um membro da equipa de auditoria acima perceber o contexto global. As
discussões contínuas entre os membros da equipa juntam todas as peças da informação de modo a poderem
compreender o todo.
159
5.8.9 Ceticismo profissional
O auditor é responsável por manter uma atitude de ceticismo profissional permanente durante o trabalho. Uma atitude de
ceticismo profissional envolve as situações descritas no Quadro seguinte.
Quadro 5.8-4
O ceticismo envolve
Reconhecer que o O órgão de gestão está sempre numa posição de derrogar controlos considerados como
órgão de gestão bons.
pode sempre Os membros da equipa de trabalho devem afastar a ideia de que o órgão de gestão e os
cometer fraude encarregados da governação são honestos e íntegros, não obstante a experiência passada
quanto à sua honestidade e integridade.
Manter uma mente Fazer avaliações críticas sobre a validade da prova de auditoria obtida.
interrogativa
Estar alerta A prova de auditoria contradiz ou põe em causa a fiabilidade de:

• Documentos e resposta a indagações?
• Outra informação obtida do órgão de gestão e dos encarregados da governação?
Ser cuidadoso Evitar:
• Negligenciar circunstâncias não usuais.
• Generalizar de forma excessiva ao tirar conclusões das observações de auditoria.
• Usar premissas indevidas na determinação da natureza, oportunidade e extensão dos
procedimentos de auditoria e avaliação dos resultados obtidos.
• Aceitar prova de auditoria menos do que persuasiva por acreditar que o órgão de gestão
e os encarregados da governação são honestos e íntegros.
• Aceitar declarações do órgão de gestão em substituição de prova de auditoria suficiente e
apropriada.
Aplicar o ceticismo profissional numa auditoria de um cliente que se conhece e confia pode ser difícil. Existe uma
tendência humana para confiar nas pessoas se não existir informação em contrário. Consequentemente, o sócio
responsável pelo trabalho e restante equipa devem ser lembrados regularmente para aplicarem o ceticismo
profissional.
5.8.10 Como identificar fatores de risco inerente
A forma mais eficaz de evitar falhar a identificação de um fator de risco relevante é integrar a identificação de riscos no
conhecimento da entidade. Quanto maior for o conhecimento do auditor acerca das seis áreas, mais provável é o auditor
ser capaz de identificar fatores de risco. O conhecimento da entidade também auxilia aquando da identificação e resposta
posterior a possíveis cenários de fraude. De recordar que a derrogação de controlos pelo órgão de gestão é sempre
possível e a fraude é desta forma ocultada (especialmente ao auditor).
À medida que a informação sobre cada uma das áreas do conhecimento da entidade é obtida (ou atualizada), deverá ser
considerada a existência de fatores de risco de negócio ou de fraude relevantes. Para muitos dos riscos de negócio
identificados, também poderá ser necessário considerar o risco de fraude. Por este motivo, sugere-se que, quando
possível, os riscos de fraude sejam identificados e avaliados separadamente dos riscos de negócio. Por exemplo, se as
160
perspetivas de vendas dos produtos de uma entidade forem fracas (um risco de fontes externas), deve ser considerado o
que pode correr mal (e as implicações) nas demonstrações financeiras. Vendas fracas podem resultar em inventário
excessivo que pode ter que ser reduzido, mas também pode dar origem a um risco de fraude se proporcionar um incentivo
para um vendedor inflacionar as suas vendas para atingir o seu bónus.
Os riscos de negócio e de fraude (riscos inerentes) são identificados antes de tomar em consideração quaisquer
controlos que possam mitigar esses riscos. O controlo interno que pode mitigar o risco é abordado no Capítulo
5.5. Este facto também é importante para a identificação de riscos significativos que possam existir (ver Capítulo
5.9).
Os efeitos de alguns fatores de risco identificados terão relação com uma área específica das demonstrações financeiras,
mas outros fatores de risco serão globais e relacionam-se com muitas áreas das demonstrações financeiras. Por exemplo,
se os empregados da contabilidade não reunirem as competências necessárias ao exercício das suas funções, os erros
provavelmente não serão limitados a uma área das demonstrações financeiras. Adicionalmente, se alguém tirar vantagem
da situação para cometer fraude, as distorções podem ocorrer em diversos saldos de ativos ou passivos e podem ser
encobertos por distorções adicionais no rédito e nos gastos.
Os riscos globais resultam geralmente de um ambiente de controlo fraco e afetam potencialmente muitas áreas das
demonstrações financeiras, divulgações e asserções. Os riscos globais irão provavelmente afetar a avaliação do risco ao
nível das demonstrações financeiras. Os riscos ao nível das demonstrações financeiras serão abordados pelo auditor
através de respostas globais (por exemplo, executando mais trabalho de auditoria, designando membros mais experientes
para a equipa, etc.).
À medida que a auditoria progride, podem ser identificados fatores de risco adicionais. Estes devem ser adicionados à lista
de riscos identificados e abordados e avaliados de forma apropriada antes de tomar quaisquer decisões sobre o impacto
na estratégia de auditoria e no plano de auditoria, tal como a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria
adicionais exigidos. Isto assegurará que, aquando do planeamento do próximo período, a identificação e avaliação do risco
estará completo.
Sugere-se um processo de identificação de riscos em três passos conforme descrito no Quadro seguinte.
Quadro 5.8-5
Identificação do risco
Passo 1 O ponto de partida é a obtenção de um conhecimento básico ou quadro de referência para

Obter informação conceber os procedimentos de avaliação de risco a executar. Sem esta compreensão, seria
básica sobre a difícil, senão impossível, identificar quais os erros e fraudes que podem ocorrer nas
entidade demonstrações financeiras.
• Obter (ou atualizar) informação básica relevante da entidade, os seus objetivos, cultura,
operações, pessoal chave e a organização interna e controlos.
161
Identificação do risco
Passo 2 • Exige-se a execução de procedimentos/atividades de avaliação de risco (ver Capítulo 5.7)

Conceber, executar por forma a:
e documentar os – Identificar as fontes de risco de distorção material,
procedimentos de
avaliação de risco – Obter um conhecimento da entidade apropriado, e
– Obter a prova de auditoria necessária.
• Tendo por base o conhecimento da entidade obtido no passo 1 acima, conceber e executar
procedimentos de avaliação do risco e atividades relacionadas.
• Manter discussões entre a equipa de auditoria relacionadas com a suscetibilidade das
demonstrações financeiras a distorções materiais, devido a erro ou fraude.
• Realizar indagações ao órgão de gestão sobre como identificam e gerem os fatores de risco
(em particular de fraude) e quais os fatores de risco que foram identificados e geridos.
Questionar o órgão de gestão sobre se ocorreram erros ou situações de fraude.
• Documentar todos os fatores de risco identificados.
Passo 3 Para cada fator de risco (causa de risco) identificado, identificar o efeito (distorções específicas
Relacionar os riscos tal como fraude e erro) que, como consequência, pode ocorrer nas demonstrações
identificados com financeiras. De notar que um único fator de risco pode resultar em diversos tipos de distorção
áreas significativas que pode afetar mais do que uma área das demonstrações financeiras. (Ver caixa abaixo com
das demonstrações alguns exemplos.)
financeiras • Identificar os saldos de contas, classes de transação e divulgações materiais nas
demonstrações financeiras.
• Relacionar os riscos identificados com áreas específicas das demonstrações financeiras,
divulgações e asserções afetadas. Se o risco identificado for global, então relacioná-lo com
as demonstrações financeiros como o todo. A identificação do efeito dos riscos por área
das demonstrações financeiras auxilia na avaliação de riscos ao nível da asserção. A
identificação do efeito de riscos globais auxilia na avaliação de riscos ao nível das
162
Uma tendência natural dos auditores é usar as demonstrações financeiras como o ponto de partida para
identificar riscos. Por exemplo, o inventário pode ser considerado de risco alto devido a erros identificados em
períodos anteriores. Contudo isto é equivalente a identificar o efeito de um risco, mas não a causa subjacente.
Saber que o inventário possui risco elevado é importante; contudo, é ainda melhor conhecer a causa do risco. Se
a causa do risco não for identificada, é possível que não sejam identificados alguns fatores de risco. Considerar o
seguinte:
Saldos ou transações em falta
As demonstrações financeiras apenas sumarizam os resultados de decisões de negócio e transações que tenham
sido reconhecidas. Se as transações não tiverem sido reconhecidas, ou se os ativos tiverem sido indevidamente
apropriados ou se as contingências não tiverem sido divulgadas, é perfeitamente possível que os fatores de riscos
de tais quantias ou divulgações em falta não sejam identificados ou avaliados.
Recolha de factos versus identificação de riscos
O processo de conhecimento da entidade pode facilmente focar-se em reunir factos acerca da entidade em vez
que identificar fontes de riscos. Quando isto ocorre, pode falhar-se a identificação de novos fatores de risco,
acontecimentos, transações e riscos de fraude.
Causas e efeitos de distorções
Pode não se dar importância a algumas fontes de risco se for prestada atenção prioritária ao efeito ou
consequência do fator de risco (tal como focar nos erros do saldo de inventários, e não em primeiro lugar nas
causas da sua ocorrência). A fonte do risco é o acontecimento em primeiro lugar que pode causar a ocorrência de
erros. A fonte dos erros no saldo de inventários pode ser a existência de empregados não adequados ou com
pouca formação, um sistema de controlo interno desatualizado, aplicação incorreta de políticas contabilísticas,
como o reconhecimento do rédito, ausência de segurança sobre os inventários, ou fraude cometida por
empregados, etc.
Uma causa com efeitos de distorções múltiplas
Uma fonte de risco individual pode frequentemente afetar vários saldos nas demonstrações financeiras. Por
exemplo, uma desaceleração da economia pode afetar a valorização do inventário, a cobrabilidade das contas a
receber, o cumprimento dos acordos bancários, a manipulação de transações de venda para atingir as metas para
os bónus, e possivelmente questões de continuidade.
Riscos globais
Ao focar numa área das demonstrações financeiras de cada vez, podem não ser identificados alguns riscos globais
ou riscos de fraude. Por exemplo, a introdução de um novo sistema contabilístico pode resultar em erros em
muitos saldos das demonstrações financeiras. Adicionalmente, alguém pode tirar vantagem da incerteza gerada
por um novo sistema para cometer fraude.
163
5.8.11 Avaliação de risco por parte da entidade
A avaliação de risco é um dos cinco componentes do controlo interno (ver Capítulo 5.5) que deve ser considerada pelo
órgão de gestão da entidade.
Em pequenas entidades, o processo de avaliação é provavelmente informal e desestruturado. O risco em pequenas

entidades é geralmente reconhecido de forma mais implícita do que explicita. O órgão de gestão pode estar ciente dos
riscos relacionados com o relato financeiro através do seu envolvimento pessoal direto com os empregados e terceiros.
Como resultado, o auditor faria indagações ao órgão de gestão sobre como identifica e gere o risco, e quais os riscos que
foram identificados e geridos. O auditor documentaria os resultados.
À medida que o órgão de gestão compreende os benefícios de um processo de avaliação de risco mais formalizado, pode
decidir desenvolver, implementar e documentar o seu próprio processo. Quando isto acontecer, o auditor avalia:
• Os controlos existentes sobre os processos do órgão de gestão;

• A plenitude dos riscos de negócio e de fraude identificados;
• A avaliação do órgão de gestão quanto à magnitude dos riscos e probabilidade da sua ocorrência; e
• Respostas do órgão de gestão aos riscos avaliados.
Se o órgão de gestão falhar na identificação de riscos chave, deve ser considerado se existe uma deficiência significativa no
processo de avaliação do risco da entidade.
5.8.12 Documentar o processo de identificação e avaliação de risco
O auditor deve usar o julgamento profissional relativamente à forma de documentar estas questões. Por exemplo, a
documentação do processo de identificação de risco que segue os três passos acima identificados consistiria em:
• Informação sobre a entidade;

• Procedimentos de avaliação de risco; e
• Relacionar os riscos identificados com os erros e fraudes possíveis nas demonstrações financeiras.
Quadro 5.8-6
Documentar Descrição
Informação sobre a Documentar a informação obtida na área de conhecimento apropriada, tal como objetivos
entidade da entidade, fatores externos, natureza da entidade, etc. A documentação pode variar de
simples a complexa, dependendo da dimensão da entidade, e pode incluir:
• Informação preparada pelo cliente (tal como planos de negócio e análises);
• Dados externos (relatórios da indústria, comunicações internas, políticas e
procedimentos documentados);
• Correspondência relevante (legal, agências governamentais, etc.), emails, relatórios de
consultores, memorandos; e
• Checklists da firma.
164
Documentar Descrição
Procedimentos de Documentar detalhes dos procedimentos de avaliação de risco executados. Isto pode incluir:
avaliação de risco • Discussões da equipa de auditoria relativas à suscetibilidade das demonstrações
financeiras da entidade a distorções materiais devido a erro ou fraude, e seus resultados;
• Elementos chave do conhecimento da entidade obtido, incluindo:
– Cada um dos aspetos da entidade e do seu ambiente descritos acima,
– Cada um dos cinco componente do controlo interno, conforme descritos no Capítulo
5.5, e
– Fontes de informação usadas para o conhecimento da entidade; e
• Os riscos de distorção material ao nível das demonstrações financeiras e ao nível da
asserção identificados e avaliados.
Relacionar os riscos Documentar os saldos de conta, classes de transação e divulgações materiais nas
identificados a demonstrações financeiras e, depois, para cada fonte de risco identificada, indicar se é:
possíveis erros e • Global para as demonstrações financeiras como um todo; ou
fraude nas
demonstrações • Confinada a áreas específicas das demonstrações financeiras, divulgações e asserções.
financeiras
Existem diversas formas para documentar os riscos identificados. Uma forma de documentar os riscos identificados está
apresentada no Quadro seguinte. O Quadro demonstra a origem do risco por área do conhecimento (fatores externos,
natureza da entidade, etc.), o impacto ou possível consequência do risco, e as áreas das demonstrações financeiras
afetadas.
Quadro 5.8-7
Área das DF afetada ou
Origem do risco Impacto nas demonstrações financeiras (Erros ou fraude)
risco global
Objetivos da entidade
Introdução de um Erros na imputação do custo e valorização do inventário. Valorização dos
novo produto inventários
durante o ano
O custeio e metodologias/sistemas de preço do novo produto Rigor dos inventários
podem criar oportunidades à ocorrência de fraude.
A necessidade de novos financiamentos vai dificultar o Nota de divulgações de
cumprimento de covenants existentes. Se a entidade incumprir financiamentos,
os covenants, o financiamento pode tornar-se pagável de covenants e classificação
imediato. de empréstimos
O órgão de gestão pode ser tentado a manipular as Risco global

demonstrações financeiras para assegurar o cumprimento dos
covenants bancários.
Falta de formação Erros nas demonstrações financeiras Risco global

dos empregados da
contabilidade Oportunidade para fraude Risco global
165
Registo único para os riscos

Considerar registar todos os fatores de risco num único documento, único local, ou com uma referência comum
nos papéis de trabalho do dossier de auditoria. Isto tem diversas vantagens:
• Facilita a revisão. Todos os fatores de risco podem ser encontrados num único documento.
• Avaliação consistente. Quando os riscos são revistos conjuntamente, a avaliação diferenciada de um risco
particular será mais evidente.
• Os riscos podem ser classificados (usando um ficheiro eletrónico) permitindo os riscos mais significativos
aparecer no topo da página. Desta forma, quem revê o dossier pode verificar e assegurar que os principais
riscos identificados foram abordados com a resposta de auditoria apropriada.
Listas separadas de fatores de risco de fraude e de negócio
Listar e avaliar os riscos de fraude e riscos de negócio separadamente. Muitos riscos de negócio também criam
uma oportunidade ou incentivo para a ocorrência de fraude. Se a fraude não for considerada separadamente,
podem falhar alguns fatores de risco de fraude. Por exemplo, um novo sistema de contabilidade pode criar
erros potenciais (risco de negócio), mas também pode criar uma oportunidade para alguém manipular os
resultados ou apropriar-se indevidamente de ativos (risco de fraude). Outra razão para os manter separados é
que a resposta de auditoria a um risco de fraude (identificação de padrões, exceções que possam existir) pode
ser muito diferente da resposta para um risco de negócio relacionado.
Deixar a avaliação de risco para mais tarde
Evitar a tentação de apenas listar os fatores de risco que provavelmente serão significativos ou importantes.
Uma parte chave da identificação de riscos ou acontecimentos é desenvolver uma listagem completa de fatores
de risco possíveis. Os fatores de risco inconsequentes podem sempre ser removidos depois da avaliação de
cada risco. Isto irá ajudar a assegurar que todos os riscos materiais foram, de facto, identificados.
Reutilizar documentação na medida do possível
Evitar ter que voltar a documentar os fatores de risco identificados e o conhecimento da entidade obtido em
cada período. Se a informação acerca dos procedimentos de avaliação do risco executados e dos riscos
identificados for captada de uma forma estruturada (ver um local para os riscos acima), ela pode ser
simplesmente atualizada em cada período. Isto pode exigir mais tempo de preparação inicialmente (no primeiro
período) mas irá poupar tempo nos períodos subsequentes. Contudo, deve assegurar-se que os procedimentos
de avaliação de risco são adequadamente executados e documentados em cada período, e que podem ser
identificadas quaisquer alterações efetuadas. Assegurar igualmente que cada documento regista o facto de que
a informação foi atualizada.
Impacto dos riscos
A mais importante, mas também mais difícil, coluna a completar é a que se refere ao “impacto do risco nas
demonstrações financeiras” (ver Quadro acima). É nesta coluna que o auditor determina a implicação do risco
identificado. A quebra nas vendas é um fator de risco, mas, se reconhecidas com rigor pela entidade, isto não
resultaria em riscos de distorção material. Contudo, a quebra nas vendas pode resultar na obsolescência ou
sobreavaliação de inventários, e a cobrabilidade das contas a receber pode tornar-se mais difícil. É a implicação
de cada fator de risco que o auditor necessita identificar para depois poder desenvolver uma resposta de
auditoria apropriada.
A documentação pode ser preparada na forma de memorando ou listagem de riscos tal como exemplificado no Quadro
5.8-8 abaixo. Notar o seguinte:
• As duas primeiras colunas do Quadro são preenchidas no âmbito da identificação de riscos.
• A coluna asserção é uma avaliação de:
– As asserções específicas relacionadas com a área ou divulgação específica das demonstrações

financeiras impactada pelo risco. Isto irá auxiliar na avaliação do risco ao nível da asserção, e
166
– Riscos globais que afetam muitas asserções com impacto na avaliação do risco ao nível das
• Os riscos que estão a ser avaliados são riscos inerentes. O risco de controlo é avaliado no Capítulo 5.5.
• As avaliações da probabilidade e magnitude (impacto) podem usar uma escala numérica de 1=baixa
probabilidade/magnitude a 5=alta probabilidade/magnitude. Estas pontuações podem ser multiplicadas para
fornecer uma pontuação combinada. Contudo, estes riscos poderiam igualmente ter sido avaliados como alto,
médio ou baixo.
Quadro 5.8-8
Período: 31 dezembro 20X2 Materialidade 50.000Є

inerente
Acontecimento de Asserções
Implicação do fator de risco Probabi- Є Pontua-
risco/origem P RV E A lidade ção
ocorrên- Impacto combi-
cia nada
Remuneração dos Vendas podem ser fictícias, reconhecidas no E RV 4 4 16
vendedores baseada em período incorreto, ou com termos diferentes dos
comissões de venda termos normais por forma a atingir as metas do
bónus
É encoberto um Registos contabilísticos não autorizados para Todas 2 5 10
cumprimento de covenants diferir gastos, enviesamento de estimativas do
financeiros para evitar órgão de gestão, etc.
questões dos bancos
Inserção de fornecedores Pagamento de gastos por preços inflacionados E RV 2 4 8
fictícios ou para os quais não foram prestados
Transações com partes Rédito e gastos não reconhecidos a preços de Todas 3 5 15
relacionadas não mercado
identificadas. Não
envolvimento dos acionistas
no negócio pode ser
desvantajoso.
Vendas a dinheiro não Rédito e ativos subavaliados. P RV E 4 1 4
reconhecidas e não
depositadas
167
168
5.9. Riscos significativos
ISA
Conteúdo – Riscos significativos
relevante
Orientações sobre a natureza e determinação de riscos significativos, as suas considerações especiais 240
em termos de procedimentos de auditoria exigidos, e comunicação aos encarregados da governação. 260 (Revista)
315 (Revista)
330
550
5.9.1 Enquadramento
Após terem sido identificados e avaliados os riscos de negócio e riscos de fraude, deve ser
ISA
considerada a existência de riscos significativos. Um risco significativo é um risco em que o Parágrafos
relevante
risco de distorção material é tão alto que, no julgamento do auditor, necessita 240 26
consideração especial de auditoria. 315R 4,25,27-29
Os riscos significativos são avaliados antes de tomar em consideração quaisquer controlos 330 21
que os mitiguem. Um risco significativo é baseado no risco inerente (antes de considerar o 550 18-19
controlo interno respetivo) e não no risco combinado (considerando o risco inerente e o
risco de controlo). Por exemplo, uma entidade com um elevado inventário de diamantes teria um elevado risco inerente
de furto. A resposta do órgão de gestão seria manter as instalações seguras. O risco de distorção material combinado seria
assim, mínimo. Contudo, devido ao risco de perda (antes de considerar o controlo interno) ser altamente provável e a
dimensão teria um impacto material nas demonstrações financeiras, o risco seria determinado como “significativo”.
Quando é considerada a existência de riscos significativos, pode ser difícil ignorar o efeito do controlo interno
para mitigar esses riscos. Isto é particularmente verdade quando as pessoas que implementam o controlo são
conhecidas do auditor e provavelmente são extremamente eficientes no que fazem.
O que se exige é a separação do risco inerente dos controlos existentes. Por exemplo, um adulto prestes a passar
uma estrada movimentada provavelmente não consideraria essa atividade muito arriscada. Isto é porque se
considera que os adultos usam a sua visão, audição e experiência passada (na passagem de estradas) para a
atravessar de forma segura.
Mas essa avaliação de risco combina o risco inerente envolvido no cruzamento da estrada com atividades de
controlo (uso da visão, audição e experiência passada). Para avaliar se atravessar a estrada é um risco
significativo (isto é, antes de quaisquer controlos), a pessoa teria que ser vendada, colocados tampões nos
ouvidos e depois seria pedido para atravessar a estrada.
169
5.9.2 Exemplos
Apresentam-se a seguir exemplos de riscos significativos.
Quadro 5.9-1
Fonte/Origem Exemplos
Atividades de risco Incluem operações ou acontecimentos em que podem facilmente ocorrer distorções
elevado materiais. Por exemplo, um inventário de joias de elevado valor ou relógios de ouro detido
por uma joalheria, ou a introdução de um sistema contabilístico novo/complexo.
Transações Identificação de partes relacionadas significativas fora do âmbito normal de atividade da

significativas e não entidade devem ser tratadas como dando origem a riscos significativos.
rotineiras (dimensão Inclui transações significativas e pouco frequentes. Por exemplo:
e natureza)
• Volume não usual de transações de rotina com partes relacionadas;
• Um importante contrato de venda ou de compra;
• A compra ou venda de ativos ou segmentos de negócio significativos; e
• Venda do negócio a um terceiro.
As transações rotineiras não complexas que se encontram sujeitas ao processamento
sistemático são menos prováveis de dar origem a riscos significativos.
Situações que Exemplos:

exigem julgamento • Pressupostos e cálculos usados pelo órgão de gestão no desenvolvimento de estimativas
ou intervenção do importantes;
órgão de gestão
• Cálculos ou princípios contabilísticos complexos;
• Reconhecimento do rédito (presumido risco significativo) que está sujeito a diferentes
interpretações;
• Obtenção e processamento de dados manuais de forma corrente; e
• Intervenção do órgão de gestão necessária para especificar o tratamento contabilístico a
usar.
Divulgações nas DF Os exemplos podem incluir aspetos de divulgação quantitativos ou qualitativos tal como:
• Exigência de novas divulgações ou divulgações revistas resultantes do ambiente da
entidade, condição ou atividades financeiras, tal como uma concentração de atividades
empresariais significativa ou reorganização financeira.
• Alterações no referencial de relato financeiro aplicável que tenham um impacto
significativo na entidade.
• Divulgações relacionadas com obrigações de pensões ou outros benefícios de reforma.
• Pressupostos chave do órgão de gestão usados para preparar estimativas.
• Fatores que originam imparidade significativa de um ativo.
170
Fonte/Origem Exemplos
Potencial de fraude O risco de não detetar uma distorção material resultante de fraude (a qual é intencional e
deliberadamente encoberta) é maior do que o risco de não detetar uma distorção material
resultante de erro.
Ao avaliar se um risco significativo resulta de um fator de risco de fraude identificado e dos
cenários e esquemas possíveis discutidos nas reuniões da equipa, considerar o seguinte:
• Capacidades do potencial perpetrador;
• Dimensão relativa das quantias individuais manipuladas;
• Nível de autoridade do órgão de gestão ou do empregado para:
– Manipular direta ou indiretamente os registos contabilísticos, e
– Derrogar procedimentos de controlo;
• Frequência e extensão da manipulação envolvida;
• Grau de possível conluio;
• Deturpações intencionais nas declarações prestadas ao auditor; e
• Experiência de auditoria anterior ou preocupações expressas por outras pessoas.
Podem ser identificados riscos de fraude significativos em qualquer fase da auditoria em
resultado de nova informação obtida.
5.9.3 Identificar riscos significativos
Se os riscos de distorção material já tiverem sido identificados e avaliados, o que é exigido é a revisão das situações
identificadas e depois selecionar (com base no julgamento profissional) os riscos que são, de facto, significativos. Por
exemplo, se a avaliação dos riscos for apresentada num gráfico conforme ilustrado na Imagem abaixo (as estrelas
representam os riscos avaliados), seriam os dois riscos incluídos na área sombreada a amarelo (riscos com alto impacto e
alta probabilidade) que primeiramente seriam considerados riscos significativos.
Imagem 5.9-1
Alto impacto Alto impacto

Impacto (magnitude) do risco
Baixo impacto Baixo impacto

Probabilidade de ocorrência do risco

= Fator de risco identificado
171
Quando considera se existe um risco significativo, o auditor deve ter em atenção os assuntos descritos abaixo.
Quadro 5.9-2
Considerações
Fatores que podem Risco de fraude.

indicar possíveis
“riscos significativos” Riscos relacionados com desenvolvimentos económicos, contabilísticos ou outros
desenvolvimentos recentes e significativos e que, por isso, exigem atenção especial.
Complexidade das transações.
Transações significativas com partes relacionadas.
Grau de subjetividade na mensuração de informação financeira relacionada com o risco,

em especial os que envolvem um amplo intervalo de incerteza de mensuração.
Transações significativas fora do âmbito normal da atividade da entidade ou que

aparentam não ser usuais.
Em entidades de menor dimensão, os riscos significativos geralmente relacionam-se com as situações descritas abaixo.
Quadro 5.9-3
Assunto Características
Transações • Risco inerente alto (probabilidade e impacto).

significativas não
rotineiras
• Transações que ocorrem com pouca frequência e que não estão sujeitas a
processamento automático.
• Não usuais devido à sua dimensão ou natureza (tal como a aquisição de outra entidade)
• Exigem a intervenção do órgão de gestão:
• Para especificar o tratamento contabilístico, e
• Para obter e processar dados.
• Envolvem cálculos ou políticas contabilísticas complexas.
• A natureza das transações dificulta a implementação de controlos internos eficazes sobre
os riscos.
Situações com • Risco inerente alto.

julgamento
significativo
• Envolvem uma significativa incerteza na mensuração (tal como o desenvolvimento de
estimativas contabilísticas).
• Os princípios contabilísticos envolvidos podem ser sujeitos a diferentes interpretações
(tal como a preparação de estimativas contabilísticas ou aplicação do reconhecimento do
rédito).
• O julgamento por parte do órgão de gestão pode ser subjetivo, complexo ou exigir
pressupostos acerca do efeito de acontecimentos futuros (tal como julgamentos sobre o
justo valor, valorização do inventário sujeito a rápida obsolescência, etc.)
172
Assunto Características
Riscos específicos • Pode existir um pequeno número de riscos específicos relacionados com processos de
significativos negócio importantes (tal como expedição de mercadorias sem fatura no processo de
vendas) que podem resultar em distorções materiais nas demonstrações financeiras caso
não sejam mitigados. Quando estes riscos exijam consideração especial no âmbito da
auditoria, eles devem ser vistos como riscos significativos. Se não existirem controlos
internos para mitigar tais riscos, eles devem ser relatados ao órgão de gestão como
sendo uma deficiência significativa.
Fraude • Reconhecimento do rédito. Este é um risco significativo presumido.

• Derrogação de controlos ou enviesamento de estimativas, etc. por parte do órgão de
gestão.
• Transações significativas com partes relacionadas usadas para aumentar vendas ou
compras.
• Conluio com fornecedores ou clientes como por exemplo manipulação de preços.
• Transações não reconhecidas ou fictícias.
5.9.4 Responder aos riscos significativos
Quando um risco é classificado como “significativo”, o auditor deve responder conforme descrito abaixo.
Quadro 5.9-4
Passos de auditoria Descrição
Avaliar a conceção e O órgão de gestão concebeu e implementou controlos internos que mitiguem os riscos
implementação do significativos? Considerar a existência de controlos diretos tal como atividades de controlo
controlo interno e de controlos indiretos (globais) que podem ser incluídos nos componentes de ambiente
sobre cada risco de controlo, avaliação do risco, sistemas de informação e monitorização. Esta informação
significativo é útil no desenvolvimento de uma resposta de auditoria eficaz aos riscos identificados.
Quando situações significativas não rotineiras ou de julgamento não se encontram sujeitas
ao controlo interno de rotina (tal como um acontecimento único ou anual), o auditor deve
avaliar a consciência do órgão de gestão sobre os riscos e a sua resposta. Por exemplo, se
a entidade comprou ativos de outro negócio, a resposta da entidade pode incluir:
• Contratar um avaliador independente para os ativos adquiridos;
• Aplicar os princípios contabilísticos apropriados; e
• Fazer divulgações apropriadas nas demonstrações financeiras.
Quando o auditor determina que o órgão de gestão não respondeu apropriadamente
(através da implementação de controlos internos sobre os riscos significativos), existe uma
deficiência significativa no controlo interno da entidade, a qual deve ser comunicada (logo
que possível) aos encarregados da governação.
173
Passos de auditoria Descrição
Conceber a resposta Os procedimentos de auditoria adicionais abordam especificamente o risco significativo?

de auditoria para os Estes procedimentos devem ser concebidos para obter prova de auditoria com elevada
riscos significativos fiabilidade e podem incluir testes aos controlos e procedimentos substantivos.
identificados Em muitas situações, os procedimentos de auditoria podem ser simplesmente uma
extensão de procedimentos que seriam executados em qualquer caso. Por exemplo, se o
risco significativo relacionado com o potencial enviesamento por parte do órgão de
gestão, tal como a preparação de uma estimativa, a extensão dos procedimentos
substantivos incluiria:
• Avaliar a validade do pressuposto usado;
• Identificar as fontes e fiabilidade da informação usada (tanto interna como externa);
• Considerar a existência de quaisquer enviesamentos nas estimativas de períodos
anteriores quando comparadas com dados reais; e
• Rever os métodos usados (incluindo fórmulas em folhas de cálculo eletrónicas) no cálculo
da estimativa.
Comunicar com os Comunicar os riscos significativos vai ajudar os encarregados da governação a

encarregados da compreender esses assuntos e porque é que exigem consideração especial no âmbito da
governação auditoria. Também pode auxiliar os encarregados da governação a cumprir a sua
responsabilidade de supervisionar o processo de relato financeiro. Os assuntos
comunicados podem incluir:
Os planos para abordar os riscos de distorção material significativos, seja devido a fraude
ou erro;
• Os planos para abordar áreas de risco de distorção material avaliado como alto.
• Quando a ISA 701 for aplicável, a visão preliminar do auditor sobre situações que podem
ser áreas de atenção significativa do auditor durante a auditoria e que por isso podem ser
matérias relevantes de auditoria.
• A abordagem planeada para tratar as implicações nas demonstrações financeiras e
divulgações de qualquer alteração significativa:
– No referencial de relato financeiro aplicável, ou
– No ambiente, condição financeira ou atividades da entidade.
Os procedimentos A utilização de procedimentos analíticos substantivos por si só não é considerada uma
analíticos resposta apropriada para abordar um risco significativo. Quando a abordagem a um risco
substantivos, por si significativo consistir apenas em procedimentos substantivos, estes procedimentos
só, não são substantivos devem consistir em:
suficientes • Apenas testes de detalhe; ou
• Uma combinação de testes de detalhe e procedimentos analíticos substantivos.
Nota: Quando for planeado testar a eficácia operacional de um controlo que mitigue um risco significativo, o auditor não
pode basear-se na prova de auditoria sobre a eficácia operacional do controlo interno em auditorias anteriores.
174
5.9.5 Documentar riscos significativos
A identificação de riscos significativos e a resposta de auditoria proposta deve ser documentada. Se todos os riscos
estiverem documentados um único local, a documentação dos riscos significativos pode simplesmente ser uma extensão
da informação já documentada.
A documentação de auditoria também incluirá os riscos significativos comunicados aos encarregados da governação:
• Se esses assuntos foram comunicados por escrito, o auditor deve manter uma cópia da comunicação.
• Se foram comunicados oralmente, deve ser preparado um memorando para evidenciar os assuntos discutidos,
quando e a quem foram comunicados.
Nota: O reconhecimento o rédito é um risco significativo presumido

Se o auditor concluir que o reconhecimento do rédito não é um risco significativo de distorção material devido a
erro ou fraude, a documentação de auditoria deve incluir as razões para o auditor ter chegado a essa conclusão.
175
176
5.10. Conclusão da avaliação do risco
ISA
Conteúdo – Conclusão da avaliação do risco
relevante
Concluir a fase de avaliação do risco através da documentação dos riscos avaliados ao nível das 315 (Revista)
demonstrações financeiras e ao nível da asserção.
5.10.1 Enquadramento
O passo final da fase de avaliação do risco é a revisão dos resultados dos procedimentos de avaliação do risco executados
e depois avaliar (ou, se já avaliados, sintetizar) os riscos de distorção material:
• Ao nível das demonstrações financeiras; e

• Ao nível da asserção para classes de transação, saldos de contas e divulgações.
A lista dos riscos avaliados formará a base para a próxima fase de auditoria, a qual é
determinar como responder de forma apropriada aos riscos avaliados através da conceção ISA
Parágrafos
relevante
de procedimentos de auditoria adicionais.
315R 25-26,32
Os dois níveis de avaliação do risco estão ilustrados na Imagem seguinte:
Imagem 5.10-1
Ao nível das demonstrações

financeiras Demonstrações financeiras (como um todo)
Riscos aplicáveis a múltiplas

Risco de negócio Baixo Risco de fraude Mod
asserções
Ao nível da asserção (parcial)
Saldo de Contas a
Inventários Caixa e DO
contas pagar
Classes de
Rédito Gastos
transações
Apresentação e Partes
divulgação Compromissos
relacionadas
Asserções P Baixo
relevantes E Mod
RV Alto
(avaliar o risco para
cada asserção) A Baixo
Nota: Esta imagem usa as asserções combinadas descritas no ponto 5.2.3
177
5.10.2 Prova de auditoria obtida até à data
A prova obtida até à data, através da execução de procedimentos de avaliação de risco, consiste na identificação e
avaliação de riscos inerentes e da conceção e implementação de controlos internos que abordam esses riscos. O que resta
é o risco de distorção material que é o risco remanescente após tomar em consideração o efeito dos controlos internos
implementados para mitigar os riscos inerentes conforme ilustrado na Imagem abaixo.
Imagem 5.10-2
Risco
Inerente Fatores de risco de negócio e de fraude que podem resultar em distorções materiais
Risco de controlo
(resposta aos riscos Controlos globais
inerentes)
(transacionais)
Risco de Distorção Risco residual
Material do órgão de
gestão
Nota: O comprimento das barras horizontais é meramente para efeitos ilustrativos e variará de entidade para entidade.
5.10.3 Resumo das várias avaliações do risco
O objetivo da avaliação do risco é proporcionar a base e um ponto de referência ao qual é necessário responder de forma
apropriada com procedimentos de auditoria adicionais bem concebidos e eficientes.
Se os riscos identificados até ao momento já tiverem sido documentados e avaliados de uma forma consistente, será
relativamente fácil revê-los e sumarizá-los.
O resumo dos riscos avaliados junta os fatores de risco inerente identificados e a avaliação de qualquer controlo interno
concebido para mitigar tais riscos.
Agora é necessário avaliar o risco de distorção material remanescente. Na Imagem seguinte, os riscos inerentes foram
avaliados na sua maioria como altos e os controlos internos relevantes (se existentes) concebidos para abordar esses riscos
são apresentados como sendo ou não capazes de mitigar os riscos. Uma vez que alguns controlos serão mais eficazes do
que outros para mitigar o risco, será necessário exercer julgamento profissional para determinar o risco de distorção
material remanescente. Neste exemplo, o risco de distorção material remanescente foi avaliado como alto, médio ou
baixo.
178
Imagem 5.10-3
Avaliação do risco Os controlos Risco de distorção

inerente mitigam os riscos? material
(probabilidade e (conceção e (com base no julgamento
magnitude) implementação) profissional)
Riscos individuais ao nível das DF (parcial)
Risco de negócio A A S = M
Avaliação dos
Risco de negócio B A controlos S = B
relevantes
Risco de fraude A A N = A
Risco de fraude B A S = M
Riscos individuais ao nível asserção para inventários (parcial)
Risco A - plenitude M S = B
Avaliação dos
Risco B - plenitude A controlos S = M
relevantes
Risco F - existência A N = A
Risco G - existência A N = A
DF=Demonstrações financeiras A=Risco alto M=Risco moderado B=Risco baixo S=Sim N=Não
Notas:
• Antes de concluir que não há riscos particulares para uma área das demonstrações financeiras ou divulgação,
considerar a existência de outros fatores relevantes, tal como o histórico de erros conhecidos, suscetibilidade
do ativo/passivo a fraude, potencial para derrogação pelo órgão de gestão e experiência do período anterior.
• Se o auditor planear confiar num risco de controlo avaliado como baixo (isto é, reduzir a extensão dos
procedimentos substantivos), é necessário testar a eficácia operacional dos controlos para suportar essa
avaliação.
• Em alguns casos, a entidade pode ter alguns controlos internos, mas o auditor não os considerou relevantes
para a auditoria e, portanto, não foi efetuada qualquer avaliação. Nestes casos, o risco de controlo seria
avaliado como alto.
• Os controlos específicos (de transações) geralmente funcionam (resultando num risco de controlo baixo) ou
não funcionam (resultando num risco de controlo alto). Isto implicaria que não existe uma avaliação moderada
de risco de controlo. Contudo, alguns auditores avaliam o risco de controlo como médio quando um controlo
pode não ser totalmente fiável numa operação, mas espera-se que funcione a maior parte do tempo. Este
pode ser muitas vezes o caso em pequenas entidades.
• A determinação do risco residual resultante da combinação do risco inerente e do risco de controlo é uma
matéria de julgamento profissional. O Quadro abaixo demonstra várias combinações de risco, mas não
substitui o julgamento profissional baseado nas circunstâncias particulares.
179
Quadro 5.10-1
Risco de
Risco inerente controlo RDM
A A A
A M M
A B M ou B
M A M
M M M
M B B
B A B
B M B
B B B
A = Alto M = Médio B = Baixo
Documentar as razões da avaliação

Quando resume os riscos avaliados, assegurar que é fornecida uma breve descrição das razões de cada
avaliação ou uma referência cruzada para onde pode ser encontrada. Isto é geralmente mais importante do
que a própria avaliação porque ajuda a conceber respostas adaptadas e eficientes.
Avaliar os riscos inerentes
Recorde-se que a avaliação do risco inerente é sempre feita antes de considerar os controlos que podem
mitigar o risco.
Risco baixo para todas as asserções
Quando uma área das demonstrações financeiras tiver sido avaliada com risco baixo para todas as asserções,
não há necessidade de repetir o mesmo racional para todas as asserções individuais. Contudo, é necessário
documentar a razão pela qual as avaliações são baixas.
5.10.4 Revisão das avaliações de risco
A avaliação do risco não é o fim num determinado momento. À medida que a auditoria progride pode ser obtida nova
informação, a execução dos procedimentos de auditoria pode identificar riscos adicionais ou o controlo interno pode não
estar a operar conforme pretendido. Quando isto ocorrer, a avaliação de risco original deve ser revista e considerado o
impacto na natureza e extensão dos procedimentos de auditoria adicionais.
5.10.5 Documentação
O resumo dos riscos avaliados pode ser documentado de várias formas. Apresentam-se a seguir três abordagens possíveis:
• Um documento único
Um documento separado que sumarize as avaliações do risco inerente e do risco de controlo e as razões
principais para a avaliação combinada do risco. Este documento também pode ser usado para delinear (em
termos gerais) a resposta ao risco.
• Incluir na estratégia global de auditoria e no plano de auditoria

A primeira parte de cada secção do plano de auditoria (tal como contas a receber, a pagar, etc.) pode delinear
as avaliações do risco e o impacto nos procedimentos de auditoria planeados.
180
• Incorporar as avaliações do risco como parte da documentação de procedimentos adicionais do auditor

Neste caso, a avaliação do risco, os planos de auditoria e os resultados do trabalho executado podem ser todos
documentados num papel de trabalho abrangente para cada área das demonstrações financeiras.
A forma e extensão da documentação de suporte à avaliação do risco será influenciada por:

• A natureza, dimensão e complexidade da entidade e do seu controlo interno;
• A disponibilidade da informação da entidade; e
• A metodologia de auditoria e tecnologia usada no decurso da auditoria.
Outros fatores a considerar aquando da conceção da documentação incluem:
• Fácil compreensibilidade;
• Referências cruzadas para a conceção e implementação de uma resposta de auditoria apropriada;
• Capacidade de facilitar a atualização em períodos subsequentes; e
• Fácil revisão. Quem revê deve ser capaz de determinar os riscos chave que foram identificados e que a resposta de
auditoria foi apropriada.
Um resumo dos riscos avaliados bem documentado também será útil nas reuniões de planeamento de períodos
subsequentes em que a natureza dos riscos e a resposta de auditoria podem ser discutidos.
O Quadro seguinte ilustra uma abordagem de usar apenas um documento diretamente ligado ao plano de auditoria. De
notar que esta ilustração usa as quatro asserções “combinadas” (usadas para efeitos deste guia), conforme definidas no
Capítulo 5.2.
Quadro 5.10-2
Níveis de risco avaliados

Documentar os riscos e outros fatores relevantes para
Asserções RI RC RDM a avaliação do risco
O setor está, em geral, em declínio devido ao
aparecimento de novas tecnologias. Contudo, as
vendas ainda estão fortes e a entidade está a
investir em I&D.
Nível das A atitude do órgão de gestão perante o controlo
Todas M B B
demonstrações interno é boa. As pessoas que ocupam posições
financeiras chave possuem a competência adequada.
A derrogação pelo órgão de gestão é possível, mas
as novas políticas em vigor devem deter as práticas
mais comuns.
O órgão de gestão é composto por membros da
família.
Nível da asserção
Divulgação nas DF
1 Vendas O proprietário quer pagar poucos impostos. O

P A B M
reconhecimento do rédito tem sido inconsistente.
Identificados controlos internos relevantes. São
E M B B
possíveis testes aos controlos para esta asserção.
181
Documentar os riscos e outros fatores relevantes para

Asserções RI RC RDM a avaliação do risco
Identificados controlos internos relevantes e não
RV M B B
existe histórico de erros.
A NA NA NA
2 Contas a receber Foram identificados controlos internos relevantes e
P B B B
não existe histórico de erros.
Os bónus dos vendedores são baseados nas vendas
E A M M
registadas.
Foram identificados controlos internos relevantes e
não existe histórico de erros. A recuperabilidade das
RV B B B contas a receber pode ser um problema devido ao
declínio do setor.
Assegurar que a apresentação das DF é apropriada

A A M M e que as notas com as divulgações abordam as
imparidades.
3 Inventários Foram identificados controlos internos relevantes e
P B B B
não existe histórico de erros.
Furto de inventários e fraco controlo interno no
E A A A
armazém.
Foram identificados controlos internos relevantes e
não existe histórico de erros. A nova tecnologia irá
RV B B B tornar parte ou eventualmente todo o inventário
obsoleto.
As divulgações de componentes do inventário têm
A M A M apresentado erros no passado.
Chave:
A = Alto NA = Não aplicável ADF = Área das E = Existência
M = Médio RI = Risco Inerente demonstrações RV = Rigor e valorização
B = Baixo RC = Risco de Controlo
RDM = Risco de Distorção P = Plenitude A = Apresentação
Material (risco combinado)
A documentação dos riscos avaliados também pode fazer referência a:

• Detalhes de riscos significativos que exigem atenção especial; e
• Riscos para os quais os procedimentos substantivos, por si só, não proporcionam prova de auditoria suficiente e
apropriada.
182
5.10.6 Exemplo – Identificação de riscos (quanto ao risco inerente)

Procedimentos planeados para avaliação do risco
1. Documentar fatores potenciais de risco identificados em: Ref.ª PT
• Procedimentos de aceitação/continuação de clientes;

• Outros tipos de trabalhos efetuados para a entidade; e
• Auditorias anteriores.
2. Rever o balancete mais recente para identificar:
(a) Tendências do rédito e dos gastos; e
(b) Alterações em ativos e passivos.
Indagar sobre tendências ou alterações significativas
identificadas.
3. Identificar fatores potenciais de risco através da leitura de
documentos chave da entidade tais como, planos de
negócio, orçamentos, atas e os mais recentes dados
financeiros.
4. Indagar o órgão de gestão e o diretor financeiro acerca de:
(a) Objetivos de negócio, tendências do setor e sobre a
avaliação que o órgão de gestão faz dos fatores
potenciais de risco e como lhes dá resposta;
(b) Principais acontecimentos ou alterações ocorridos
durante o período;
(c) Quaisquer casos de fraude real, suspeita ou alegada;
(d) Qualquer bónus de desempenho ou planos de
incentivos;
(e) A identidade de partes relacionadas e sobre a
natureza e quantia de transações com elas realizadas;
(f) Quaisquer acontecimentos ou condições relativos à
continuidade;
(g) Informação necessária para as divulgações das DF;
(h) Transações, acontecimentos e condições que deem
lugar a estimativas contabilísticas;
(i) Natureza, extensão e estado de litígios e reclamações
contra a entidade ou pessoal chave.
5. Indagar os encarregados da governação acerca de:
(a) A sua composição, mandato e reuniões havidas;
(b) Conhecimento de derrogação de controlos pelo
órgão de gestão ou de fraude real ou suspeita;
(c) A sua opinião sobre:
- A eficácia da supervisão da gestão; e
- O ambiente de controlo (cultura, competência,
atitudes, etc.)
(d) Que áreas das DF são suscetíveis a fraude.
6. Identificar outros dentro da entidade que possam prestar
informações acerca de fatores potenciais de risco e de
alterações ocorridas desde o período anterior.
183
A seguir apresenta-se uma forma estruturada de documentar os resultados da execução dos procedimentos de avaliação
do risco.

Riscos do negócio
Fonte do risco Implicações do fator de risco (onde podem existir distorções nas DF?) Asserções
Declínio na economia Pode haver dificuldade na cobrança de saldos de clientes RV
Declínio na economia Podem ser necessários abates de inventários RV
Sabe-se que o empregado do Os saldos dos inventários podem estar sub/sobrevalorizados e pode P RV E
armazém comete erros haver impacto na valorização
Os controlos gerais de TI são fracos A integridade dos dados pode estar comprometida ou os dados podem Todas
em muitas áreas perder-se
Estão a ser procurados novos Riscos cambiais em contas a receber RV
mercados externos
Riscos de fraude
Fonte do risco Implicações do fator de risco (onde podem existir distorções nas DF?) Asserções
Pressões
Minimização de impostos Falta de isenção do órgão de gestão (por exemplo, na valorização dos P RV
inventários) para reduzir impostos
Minimização de impostos Lançamentos de operações diversas não autorizados ou manipulação Todas
de DF
Crescimento acelerado com pressão Manipulação das DF para evitar violação de covenants Todas
sobre o financiamento
Bónus dos vendedores baseados em Vendas inflacionadas para se atingirem os limites E
vendas acima de determinados
limites
Subornos para obter contratos Perda de reputação, sobrevalorização de despesas, multas P RV E
Oportunidades
Itens de inventário de elevado valor e Mercadorias subtraídas do inventário E

facilmente transportáveis
Vendas por caixa elevadas Mercadorias /dinheiro roubados E
Transações com partes relacionadas As compras/vendas podem não estar adequadamente valorizadas ou Todas
divulgadas nas DF
Aumento significativo em transações As compras/vendas podem estar sub/sobrevalorizadas RV
com partes relacionadas Os saldos com partes relacionadas podem não ser cobráveis. Pode
haver manipulação das DF através da transferência de saldos com
risco para partes relacionadas. Isto pode transformar um saldo com
risco num saldo de partes relacionadas.
Racionalização
Baixa moral nos empregados Desvios de dinheiro ou mercadorias E
184
6.
RESPOSTA
AOS
RISCOS
AVALIADOS
185

Contrato
2 auditoria

entidade
relevantes
RDM avaliados ao:

• Nível das DF


auditoria

trabalho
Fatores de risco e
Determinar qual o
trabalho adicional
Conclusões dos
necessário
Relato
trabalho
adicional?

Notas:
186
6. RESPOSTA AOS RISCOS AVALIADOS
6.1. Resposta aos riscos avaliados – Visão Geral
ISA
Conteúdo – Visão geral
relevante
Conceber e implementar respostas apropriadas a riscos avaliados. 240
300
330
500
Imagem 6.1-1
Riscos avaliados…
Ao nível das Ao nível da

demonstrações financeiras asserção
Resposta de auditoria
Resposta global Procedimentos de auditoria adicionais
Exemplos incluem: Testes Testes aos

• Ceticismo Profissional substantivos controlos
• Nível do pessoal afeto
• Supervisão contínua
• Avaliação das políticas contabilísticas
• Natureza/Extensão/ Oportunidade e
imprevisibilidade dos procedimentos
planeados Procedimentos
Testes de
analíticos
detalhe
substantivos
Resultado
Prova de auditoria suficiente e apropriada para reduzir o risco de auditoria a um nível

aceitavelmente baixo
6.1.1 Enquadramento
Os procedimentos de avaliação do risco (ver Capítulo 5.7) são concebidos para identificar e
ISA
avaliar riscos ao nível das demonstrações financeiras e ao nível da asserção para classes de Parágrafos
relevante
transações, saldos de contas e divulgações materiais. 300 9
Os procedimentos de auditoria adicionais (ver Capítulo 6.3) são concebidos para responder 330 3,7
ao risco avaliado de distorção material ao nível da asserção. O seu propósito é obter prova 500 6
de auditoria suficiente e apropriada para reduzir o risco de auditoria a um nível

aceitavelmente baixo.
As três categorias principais de procedimentos de auditoria estão ilustradas a seguir.
187
Imagem 6.1-2
Procedimentos de Procedimentos adicionais

Respostas globais
avaliação do risco de auditoria
Prova para reduzir o risco

Prova de suporte aos riscos Para responder ao RDM ao
de auditoria para um nível
avaliados nível das DF
aceitavelmente baixo
Os riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras são abrangentes em natureza e exigem respostas de auditoria
globais, tais como nomear pessoal experiente para executar o trabalho, aumentar o nível de supervisão, e efetuar
modificações à natureza e extensão dos procedimentos de auditoria planeados.
Os riscos avaliados ao nível da asserção são relativos a saldos de contas, classes de transações, e divulgações particulares.
A resposta é efetuar procedimentos de auditoria adicionais tais como testes de detalhe, testes aos controlos e
procedimentos analíticos substantivos.
A conceção de procedimentos de auditoria adicionais é afetada por:
• Resultados dos procedimentos de avaliação de risco e a avaliação de risco ao nível da asserção; e

• Respostas globais desenvolvidas pelo auditor relativamente aos riscos avaliados de distorção material ao nível das
6.1.2 Respostas globais aos riscos ao nível das demonstrações financeiras
Os riscos de distorção material ao nível das demonstrações financeiras referem-se aos riscos
ISA
Parágrafos
relacionados com as demonstrações financeiras como um todo, e potencialmente podem relevante
afetar muitas asserções. Assim, estes riscos (tal como uma atitude fraca do órgão de gestão em 5
330
relação ao controlo) podem contribuir indiretamente para distorções materiais ao nível da
asserção. Por exemplo, se o responsável pela contabilidade da entidade não possuir as competências necessárias para a
função, podem surgir muitas oportunidades para erro ou fraude em múltiplos saldos, classes de transações, ou
divulgações das demonstrações financeiras. Consequentemente, os riscos ao nível das demonstrações financeiras não
podem geralmente ser abordados através da execução de procedimentos específicos de auditoria, mas necessitam de
uma resposta global.
As ISA 240 e 330 indicam algumas respostas globais possíveis para riscos identificados ao nível das demonstrações
financeiras. Alguns exemplos estão explicitados no Quadro seguinte.
188
Quadro 6.1-1
Respostas globais possíveis a riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras
Gestão do trabalho Enfatizar à equipa de auditoria a necessidade de manter ceticismo profissional.

Incluir na equipa pessoal mais experiente ou com competências específicas, tais como
auditores forenses, avaliadores, e especialistas de TI.
Proporcionar supervisão continua ao pessoal enquanto executam o trabalho.
Incorporar Incorporar um elemento de imprevisibilidade na seleção da natureza, oportunidade e

imprevisibilidade na extensão de procedimentos de auditoria adicionais a serem executados. Isto é
seleção de particularmente importante em relação a riscos de fraude, porque os indivíduos da
procedimentos de entidade podem estar familiarizados com os procedimentos de auditoria executados
auditoria adicionais normalmente, e são, portanto, mais capazes de ocultar relato financeiro fraudulento.
A imprevisibilidade pode ser atingida por:
• Efetuar procedimentos substantivos sobre saldos de contas e asserções que não seriam
de outra forma testadas devido à sua materialidade ou risco;
• Alterar o momento dos procedimentos de auditoria face ao calendário planeado;
• Usar métodos de amostragem diferentes; e
• Efetuar procedimentos de auditoria em locais diferentes, ou sem aviso prévio (tal como
contagens de inventário).
Rever os Fazer alterações à natureza, oportunidade ou extensão dos procedimentos de auditoria. Por
procedimentos de exemplo:
auditoria planeados • Executar procedimentos substantivos no final do período, em vez de numa data
intercalar;
• Fazer uma inspeção física de determinados ativos;
• Efetuar revisão adicional dos registos de inventário para identificar itens pouco usuais,
valores inesperados e outros itens a monitorizar;
• Fazer trabalho adicional para avaliar a razoabilidade das estimativas do órgão de gestão e
os julgamentos e assunções subjacentes;
• Aumentar a dimensão das amostras ou efetuar procedimentos analíticos a um nível mais
detalhado;
• Usar técnicas de auditoria assistidas por computador (CAAT) para:
– Recolher prova adicional sobre dados contidos em contas significativas, ou
ficheiros eletrónicos de transações,
– Executar testes mais extensos de transações e saldos de ficheiros eletrónicos,
– Selecionar amostras de transações de ficheiros eletrónicos chave,
– Ordenar transações com características específicas, e
– Testar a população completa em vez de uma amostra;
• Pedir informação adicional nas confirmações externas. Por exemplo, em confirmações de
clientes, o auditor pode pedir confirmação do detalhe da venda, incluindo data, direitos
de devolução e termos de entrega; e
• Modificar a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria para obter mais prova
de auditoria substantiva.
189
Respostas globais possíveis a riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras
Mudanças na Considerar a compreensão obtida do ambiente de controlo.

abordagem à Se o ambiente de controlo é eficaz, o auditor pode ter mais confiança no controlo interno e
auditoria na fiabilidade da prova gerada internamente pela entidade. Isto pode significar:
• Mais trabalho de auditoria executado numa data intercalar em vez de no final do
período; e
• Uma abordagem que usa testes aos controlos e procedimentos substantivos (abordagem
combinada).
Se o ambiente de controlo não é eficaz, o resultado pode ser:
• Executar mais procedimentos de auditoria no final do período em vez de numa data
intercalar;
• Obter mais prova de auditoria através de procedimentos substantivos; e
• Aumentar o número de locais a serem incluídos no âmbito da auditoria.
Rever as políticas Avaliar se a seleção e aplicação das políticas contabilísticas pela entidade, particularmente
contabilísticas as relacionadas com mensurações subjetivas e transações complexas, pode ser indicativo de
utilizadas relato financeiro fraudulento em consequência de tentativas do órgão de gestão para gerir
resultados.
Derrogação dos controlos pelo órgão de gestão
Tal como refere o parágrafo 31 da ISA 240, o órgão de gestão está numa posição única para
ISA
perpetrar fraude, devido à sua capacidade para manipular direta ou indiretamente registos Parágrafos
relevante
contabilísticos e para preparar demonstrações financeiras fraudulentas derrogando 240 26,32-33
controlos que parecem estar a operar com eficácia.
Embora o nível do risco de derrogação dos controlos pela gerência varie de entidade para
entidade, esse risco existe em todas as entidades e constitui um risco significativo de distorção material devido a fraude.
Dada a forma imprevisível como pode ocorrer tal derrogação, constitui um risco de distorção material devido a fraude e,
portanto, um risco significativo.
A derrogação dos controlos pelo órgão de gestão bem como o reconhecimento de rédito fraudulento são presumidos
serem riscos significativos e devem ser tratados como tal. Assim, há alguns procedimentos de auditoria que devem ser
feitos em todas as auditorias cobrindo os seguintes aspetos essenciais:
• Lançamentos contabilísticos de operações diversas;
• Estimativas contabilísticas;
• Transações significativas; e
• Reconhecimento do rédito.
Apresenta-se a seguir um exemplo do que pode constituir um programa de trabalho cobrindo estes aspetos.
190
Exemplo de programa de trabalho com procedimentos relativos à derrogação dos controlos pelo órgão
de gestão

Procedimentos sobre derrogação dos controlos pelo órgão de gestão
Lançamentos de operações diversas

Identificar, selecionar e testar lançamentos de operações Ref.ª PT
diversas e outros ajustamentos com base em:
• Uma compreensão do processo de relato financeiro da
entidade e conceção/implementação do controlo
interno; e
• Consideração sobre:
- Características de lançamentos de operações
diversas fraudulentos ou outros ajustamentos,
- Presença de fatores de risco de fraude que se
relacionam com tipos específicos de documentos
de operações diversas e outros ajustamentos, e
- Indagações de indivíduos envolvidos no processo
de relato financeiro sobre atividades inapropriadas
ou pouco usuais.
Estimativas contabilísticas
Rever estimativas relacionadas com transações e saldos
específicos para identificar possível falta de isenção de
parte do órgão de gestão:
• Reconsiderar as estimativas tomadas como um todo;
• Efetuar uma revisão retrospetiva do julgamento e
assunções do órgão de gestão relacionados com
estimativas contabilísticas significativas feitas no
período anterior; e
• Determinar se o efeito acumulado pode ser
considerado como uma distorção material nas
Transações significativas
Compreender o racional de negócio de transações
significativas, pouco usuais, ou fora do curso normal do
negócio. Isto inclui uma avaliação sobre se:
• O órgão de gestão está a colocar mais ênfase num
tratamento contabilístico particular do que nos aspetos
económicos subjacentes à transação;
• Os acordos relativos a essas transações são
extremamente complexos;
• O órgão de gestão discutiu a natureza e a
contabilização dessas transações com os encarregados
da governação;
191

Procedimentos sobre derrogação dos controlos pelo órgão de gestão
• As transações envolvem partes relacionadas que não

tinham sido identificadas anteriormente, ou partes que
não têm solidez financeira para suportar a transação
sem assistência da entidade que está a ser auditada;
• As transações que envolvem partes relacionadas não
consolidadas, incluindo veículos com finalidade
especial, foram revistas adequadamente e aprovadas
pelos encarregados da governação; e
• Há documentação adequada.
Reconhecimento do rédito
Rever estimativas relacionadas com transações e saldos
específicos para identificar possível falta de isenção de
parte do órgão de gestão:
• Reconsiderar as estimativas tomadas como um todo;
• Efetuar uma revisão retrospetiva do julgamento e
assunções do órgão de gestão relacionados com
estimativas contabilísticas significativas feitas no
período anterior; e
• Determinar se o efeito acumulado pode ser
considerado como uma distorção material nas
6.1.3 Resposta a riscos avaliados ao nível da asserção
A avaliação do auditor dos riscos identificados ao nível da asserção proporciona o ponto de

ISA
Parágrafos
partida para: relevante
• Considerar a abordagem de auditoria apropriada; e 330 6
• Conceber e executar procedimentos de auditoria adicionais. Ver Capítulo 6.3 para

uma descrição detalhada de procedimentos de auditoria adicionais.
Uma abordagem de auditoria apropriada
A abordagem de auditoria para conceber e executar procedimentos de auditoria adicionais é baseada na avaliação dos
riscos identificados ao nível das demonstrações financeiras e ao nível da asserção.
Uma vez que os riscos avaliados são diferentes em cada classe de transações, saldos de contas, e divulgações materiais, a
abordagem de auditoria mais eficaz varia. Por exemplo, pode ser apropriado testar controlos sobre a plenitude das
vendas, e usar procedimentos substantivos para outras asserções. Para contas a pagar, pode ser aplicável uma abordagem
substantiva para todas as asserções. O fundamental é desenvolver procedimentos de auditoria que respondam
apropriadamente aos riscos identificados.
O Quadro seguinte resume algumas das considerações a ter no desenvolvimento da abordagem de auditoria apropriada
para saldos de contas ou classes de transações.
192
Imagem 6.1-3
Os testes substantivos
proporcionam por si só prova de
auditoria suficiente e apropriada
ao nível da asserção?
Não Sim É mais eficiente

obter prova de
auditoria através
Sim de testes aos
Testes aos controlos controlos
Não (reduzindo a
extensão dos
procedimentos
Procedimentos substantivos substantivos)?
Nota: Em entidades mais pequenas, podem não existir atividades de controlo fiáveis ou ser muito limitadas. Nesses
casos, uma abordagem principalmente substantiva pode ser a única alternativa.
Conceção e execução de procedimentos de auditoria adicionais
A natureza, oportunidade e extensão de procedimentos de auditoria adicionais está baseada nos riscos avaliados de
distorção material ao nível da asserção e pretende dar-lhes resposta. Isto proporciona uma ligação clara entre os
procedimentos de auditoria adicionais e a avaliação de risco feita pelo auditor.
O primeiro passo é rever a informação obtida até à data que será a base para a conceção de procedimentos de auditoria
adicionais. Isto inclui:
• A natureza e a justificação para os riscos avaliados (tais como o risco de negócio e o risco de fraude) ao nível das
demonstrações financeiras e ao nível da asserção;
• Os saldos de contas, classes de transações, ou divulgações que são materiais para as demonstrações financeiras;
• A necessidade (se alguma) de efetuar testes aos controlos. Isto pode ocorrer quando os procedimentos
substantivos não proporcionam por si só prova de auditoria suficiente e apropriada ao nível da asserção;
• A compreensão do ambiente de controlo e das atividades de controlo pelo auditor. Em particular, foram
identificados controlos internos relevantes que, se testados, proporcionariam uma resposta eficaz aos riscos
avaliados de distorção material para uma asserção particular; e
• A natureza e extensão de procedimentos de auditoria específicos que possam ser exigidos por algumas ISA, ou por
regras e regulamentos locais.
Com base na informação acima, o auditor pode conceber a natureza e extensão dos procedimentos a executar. Algumas
considerações acerca da conceção dos procedimentos estão abordadas no Quadro seguinte.
193
Quadro 6.1-2
Consideração Impacto na conceção do procedimento de auditoria
Natureza da asserção Qual é o procedimento de auditoria mais apropriado para a asserção em particular?
em questão Considerar:
• Eficiência
A prova relativa à plenitude das vendas pode ser melhor obtida através de um teste aos
controlos, enquanto que prova relativa à valorização do inventário é provavelmente
obtida através de procedimentos substantivos; e
• Fiabilidade da prova obtida
A que proporciona prova mais fiável para uma asserção. A confirmação de clientes para
provar a sua existência pode proporcionar melhor prova do que a simples inspeção de
faturas ou a execução de alguns procedimentos analíticos.
Razões para a Quais são as razões subjacentes à avaliação dos riscos?

avaliação do risco Isto inclui a consideração das características das áreas das demonstrações financeiras, os
riscos inerentes identificados e avaliados, e o controlo interno relevante. Se o risco avaliado
parece ser baixo em consequência de existirem controlos concebidos e implementados
para a sua mitigação, devem ser considerados testes aos controlos para confirmar o risco
avaliado e possivelmente reduzir a extensão dos procedimentos substantivos que seriam de
outra forma exigidos.
Nível do risco A prova de auditoria exigida para alguns riscos é mais fiável e relevante?
avaliado O âmbito dos procedimentos existentes pode ter de ser expandido, ou ser necessário
combinar tipos diferentes de procedimentos de auditoria, para proporcionar a segurança
necessária. Por exemplo, para assegurar a existência de um item de inventário de alto valor,
pode ser efetuada uma inspeção física para além da inspeção à documentação de suporte.
Fontes de Os procedimentos de auditoria planeados baseiam-se em informação não financeira

informação utilizada produzida pelo sistema de informação da entidade?
Se sim, deve ser obtida prova sobre a sua plenitude e rigor. Por exemplo, num edifício de
apartamentos, o número de apartamentos multiplicado pela renda mensal pode ser
utilizado para comparação com os rendimentos totais. Nesse caso, é importante assegurar
que o número de apartamentos está correto e que as rendas mensais estão de acordo com
os contratos de arrendamento.
Potencial para testes Será eficiente executar um teste aos controlos conjuntamente com um teste de detalhe
de duplo propósito para a mesma transação?
Por exemplo, se se examina uma fatura para evidência de aprovação (teste ao controlo),
esta pode ser verificada na mesma altura para obter prova sobre outros aspetos da
transação (teste de detalhe).
194
Uso de asserções ao selecionar a população a testar
Ao conceber um procedimento, o auditor deve considerar cuidadosamente a natureza da asserção para a qual se está a
obter prova. Isto determina o tipo de evidência a examinar, a natureza do procedimento e a população de onde selecionar
a amostra.
Por exemplo, a prova para a asserção existência pode ser obtida através da seleção de itens que já estão incluídos numa
quantia das demonstrações financeiras. A seleção de saldos de clientes para confirmação proporciona prova de que o
saldo existe. No entanto, a seleção de itens que já estão contidos numa quantia das demonstrações financeiras não
proporciona qualquer prova relativa à asserção da plenitude.
Para a plenitude, os itens teriam de ser selecionados de evidência indicando que um item deveria estar incluído numa
quantia das demonstrações financeiras. Para determinar se as vendas estão completas (ou seja, não há vendas por
registar), a seleção de ordens de expedição e a ligação destas com faturas de vendas (sujeito à plenitude das ordens de
expedição) proporcionaria prova sobre a existência, ou não, de vendas omitidas.
Oportunidade dos procedimentos
A oportunidade refere-se ao momento em que os procedimentos de auditoria são executados, ou ao período ou data a
que a prova de auditoria se refere.
Antes ou depois do fim do período?
Na maior parte dos casos (principalmente em pequenas entidades), os procedimentos de auditoria são efetuados na altura
do fim do período e posteriormente. Além disso, quanto maiores os riscos de distorção material, mais provável se torna
que os procedimentos substantivos sejam executados perto, ou depois, do fim do período.
Nalgumas situações, pode haver algumas vantagens em efetuar procedimentos de auditoria antes do fim do período. Por
exemplo:
• Ajuda a identificar assuntos significativos numa fase inicial. Isto permite que haja mais tempo para considerar os
assuntos e executar procedimentos de auditoria adicionais;
• Equilibrar o trabalho da firma de auditoria, transferindo alguns procedimentos para uma altura do ano em que há
mais tempo disponível;
• Equilibrar o trabalho no cliente reduzindo o tempo necessário após o fecho do período para responder às
indagações da auditoria e entregar a documentação e outros elementos solicitados; e
• Executar procedimentos não anunciados ou em alturas imprevisíveis.
O Quadro seguinte resume os fatores a considerar na determinação de quando efetuar procedimentos numa data
intercalar.
195
Quadro 6.1-3
Fatores a considerar
Procedimentos de Como é o ambiente de controlo? Contar o inventário numa data intercalar e depois
auditoria executados atualizar a contagem com os movimentos (entradas e saídas) é pouco provável que seja
antes do fim do suficiente se o ambiente de controlo for fraco.
período Como são os controlos específicos sobre os saldos de contas ou classes de transações em
questão?
A evidência necessária está disponível para executar os testes? Os ficheiros eletrónicos

podem ser alterados posteriormente, ou os procedimentos a observar podem ocorrer
apenas em determinadas alturas.
Será que se o procedimento for efetuado antes do fim do período ele aborda a natureza e
substância do risco envolvido?
Será que um procedimento intercalar se relaciona com o período ou data da prova de

auditoria?
Quanta prova adicional será necessária para o período remanescente entre a data do
procedimento e o fim do período?
O Capítulo 6.3 proporciona informação adicional sobre a oportunidade dos testes aos controlos.
Depois do fim do período
Alguns procedimentos de auditoria podem ser efetuados apenas no, ou após, o fim do período. Isto inclui procedimentos
de corte (onde há confiança mínima no controlo interno), ajustamentos de fim de período, e acontecimentos
subsequentes.
196
6.2. Plano de auditoria
ISA
Conteúdo – Plano de auditoria
relevante
Orientação sobre como planear uma resposta de auditoria eficaz aos risco-a avaliados. 260
300
330
500
6.2.1 Enquadramento
ISA
Na fase da auditoria da resposta ao risco, o objetivo é obter prova de auditoria suficiente e Parágrafos
relevante
apropriada quanto aos riscos avaliados. Tal é conseguido através da conceção e 260 15
implementação de respostas apropriadas aos riscos avaliados de distorção material ao nível 330 9-12
das demonstrações financeiras e ao nível da asserção. 330 5-10,15,
18-22,24
O auditor pode conduzir esta tarefa de várias formas, tais como:
500 6-7,10
• Abordando o risco avaliado em função da sua natureza (por exemplo, uma recessão
na economia) e concebendo a resposta apropriada ao risco na forma de procedimentos de auditoria adicionais;
• Abordando o risco avaliado por área significativa ou divulgações das demonstrações financeiras afetadas e
concebendo a resposta apropriada ao risco na forma de procedimentos de auditoria adicionais; ou
• Começando com uma lista inicial de procedimentos de auditoria para cada área material ou asserção das
demonstrações financeiras e ajustá-la (acrescentando, modificando e eliminando procedimentos) para conceber
uma resposta apropriada aos riscos avaliados.
A resposta aos riscos avaliados é mais do que usar um programa de auditoria estandardizado (“one size fits all”) o qual
pode abordar cada uma das asserções, mas não foi ajustado para abordar o risco avaliado da área das demonstrações
financeiras por asserção de uma entidade em particular. Os programas de auditoria devem ser geralmente ajustados (na
medida do necessário) para o nível de risco da entidade e das suas circunstâncias particulares.
6.2.2 O ponto de partida
O ponto de partida para conceber uma resposta de auditoria eficaz é a lista dos riscos avaliados que foi desenvolvida na
fase final da avaliação do risco (ver Capítulo 5.10).
Os riscos terão sido identificados e avaliados:
• Ao nível das demonstrações financeiras: e

• Ao nível de asserção para áreas das demonstrações financeiras e divulgações.
Áreas menos significativas das demonstrações financeiras podem ser agrupadas e tratadas como uma área significativa
para se desenvolver uma resposta de auditoria apropriada.
O Capítulo 6.1 refere respostas possíveis aos riscos avaliados para os dois níveis. Os tipos de respostas exigidas estão
sumarizados na Imagem 6.1-1 do Capítulo anterior.
197
6.2.3 Respostas globais
Os riscos ao nível das demonstrações financeiras (como um ambiente de controlo interno deficiente e/ou o potencial para
a fraude que podem afetar muitas asserções) são abordadas através da conceção e implementação de uma reposta global
do auditor tal como exemplificado no Quadro seguinte. Ver Capítulo 5.7 para informação adicional sobre riscos.
As áreas que o auditor abordaria no desenvolvimento de uma resposta global incluem a determinação:
• Da necessidade de a equipa de auditoria ser lembrada da utilização do ceticismo profissional;
• Do pessoal a afetar ao trabalho, incluindo se devem ser afetos especialistas internos ou externos;
• Do nível de supervisão exigida durante o trabalho;
• Da necessidade de incorporar elementos de surpresa na seleção de procedimentos de auditoria adicionais a
efetuar; e
• De qualquer alteração geral que tenha que ser feita à natureza, oportunidade ou extensão dos procedimentos de
auditoria. Isto pode incluir o momento da realização dos procedimentos (em momento intercalar ou no final do
ano), ou executar procedimentos novos ou mais extensos para abordar fatores específicos de risco como a fraude.
Quadro 6.2-1
Avaliação do risco Possível resposta global
Um ambiente de Isto permite que o auditor tenha mais confiança no controlo interno e na credibilidade da
controlo eficaz prova de auditoria gerada internamente pela entidade.
Uma resposta global pode incluir que alguns procedimentos de auditoria possam ser
efetuados numa data intercalar em vez de no final do ano.
Um ambiente de Isto provavelmente exigirá que o auditor efetue algum trabalho adicional, por exemplo:
controlo não eficaz • Afetando pessoal mais experiente para a equipa.
(Existem deficiências)
• Efetuando mais procedimentos no final do ano do que em data intercalar.
• Obtendo mais e melhor prova de auditoria através de procedimentos substantivos.
• Alterando a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a
efetuar.
6.2.4 Uso das asserções na conceção dos testes
É exigida uma avaliação dos riscos de distorção material ao nível das demonstrações financeiras e ao nível da asserção. O
objetivo de conceber uma resposta de auditoria apropriada é o de recolher prova que aborde a avaliação dos riscos
desenvolvida para cada asserção relevante. Ver Capítulo 5.2 para mais informação sobre asserções.
Quando se desenvolve uma resposta a fluxos de transações específicas, o auditor notará que as asserções também farão a
ligação comum entre os testes aos controlos e os procedimentos substantivos. Isto é importante para identificar quando
uma combinação de testes aos controlos e procedimentos substantivos pode ser apropriado para reduzir os riscos de
distorção material a um nível aceitavelmente baixo.
Por exemplo, os procedimentos de auditoria relativos à asserção “existência” de inventários, centrar-se-ão no teste à
validade dos itens já incluídos no saldo de inventários e no teste dos controlos que reduzam os riscos da não existência de
itens nesse saldo. Um teste à plenitude dos inventários centrar-se-á no teste a itens não incluídos no saldo, mas poderá
proporcionar prova possível de itens omissos. Isto pode incluir ordens de encomendas de bens e testes aos controlos que
reduzam o risco de omissão nos inventários.
198
6.2.5 Uso da materialidade na conceção dos testes
Um fator chave para a consideração da extensão de um procedimento de auditoria necessário é a materialidade de

execução que foi estabelecida. A materialidade de execução é baseada na materialidade estabelecida para as
demonstrações financeiras com um todo, mas pode ser modificada para abordar riscos específicos relativos a uma conta
do balanço, um fluxo de transações ou uma divulgação das demonstrações financeiras.
A extensão dos procedimentos de auditoria julgados necessários é determinada após consideração da materialidade de
execução, os riscos avaliados e o grau de segurança que o auditor planeia obter. Geralmente, a extensão dos
procedimentos de auditoria (tal como a dimensão de uma amostra para um teste de detalhe, ou o nível de detalhe
necessário num procedimento analítico substantivo) aumentam à medida que o risco de distorção material também
aumenta. Porém, aumentar a extensão de um procedimento de auditoria apenas é eficaz se o procedimento em si mesmo
for relevante para o risco específico. Ver Capítulos 5.4 e 6.4 para mais informação.
6.2.6 A caixa de ferramentas do auditor
Quando desenvolve o plano detalhado da auditoria, o auditor usa o seu julgamento profissional para selecionar os tipos
apropriados de procedimentos de auditoria possíveis. Ver Capítulo 6.3 para mais informação.
Um programa de auditoria eficaz deverá basear-se numa combinação apropriada de procedimentos que no seu conjunto
reduzem o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo. Para efeitos deste Guia, os vários tipos de procedimentos de
auditoria disponíveis foram categorizados conforme se ilustra a seguir:
Imagem 6.2-1
Procedimentos Procedimentos
substantivos analíticos
(de detalhe) substantivos
Further
Audit
Proced
ures
Testes aos
controlos
199
Quadro 6.2-2
Tipos de procedimentos Descrição
Procedimentos O parágrafo 18 da ISA 330 exige que se efetuem procedimentos substantivos para cada
substantivos classe significativa de transações, saldo de conta e divulgação independentemente dos
riscos avaliados de distorção material (RDM). Isto reflete o facto de:
• A avaliação do risco pelo auditor ser um julgamento e, por isso, poder não identificar
todos os riscos de distorção material; e
• Existirem limitações inerentes ao controlo interno, incluindo derrogações do controlo
interno por parte do órgão de gestão.
Quando o RDM é muito baixo, alguns procedimentos substantivos limitados, por exemplo,
testes de detalhe ou revisão analítica, podem ser tudo o que se exige para obter prova
suficiente e apropriada para uma determinada asserção.
Procedimentos Os procedimentos analíticos substantivos envolvem avaliações de informação financeira

analíticos através de análises de relações plausíveis tanto de dados financeiros como não financeiros.
Estes procedimentos exigem o desenvolvimento de expectativas precisas de determinadas
quantias (por exemplo, vendas) que, quando comparadas com os registos reais, poderão ser
suficientes para identificar uma distorção.
Os procedimentos analíticos podem ser categorizados como segue:
• Simples comparações de dados que tipicamente seriam incluídos em procedimentos
substantivos básicos. Estes procedimentos serão geralmente combinados com outros
testes de detalhe ao nível da asserção, dado que, por si só, não proporcionam prova de
auditoria suficiente e apropriada.
• Modelos preditivos que, por si só, (ou em combinação com testes aos controlos ou
outros procedimentos substantivos) seriam suficientes para reduzirem o risco de
auditoria a um nível aceitavelmente baixo. Por exemplo, se uma entidade tem seis
empregados com salários fixos durante o período, pode ser possível estimar o total dos
gastos com pessoal com um elevado grau de correção. Assumindo que o número de
empregados e os salários de cada um são fiáveis, este procedimento pode proporcionar o
gasto total com salários e não haverá necessidade de efetuar outros procedimentos
substantivos.
Testes de detalhe Quando se aborda um risco significativo apenas através de procedimentos substantivos, tais
procedimentos devem incluir testes de detalhe.
Testes aos controlos Quando estão presentes controlos chave (e operam com eficácia) para abordar algumas
asserções, podem ser realizados testes aos controlos para se obter a necessária prova sobre
uma asserção.
Os testes aos controlos efetuados para reduzir o risco para um nível baixo (exigindo uma
grande amostra) podem proporcionar grande parte da prova exigida para uma asserção em
particular. Alternativamente, os testes aos controlos podem ser realizados para reduzir o
risco para um nível médio (exigindo uma amostra um pouco menor). Neste último caso,
para obter a prova exigida, o auditor complementaria os testes aos controlos com
procedimentos substantivos para a mesma asserção.
Ver Capítulo 6.3 para mais informação.
200
6.2.7 Desenvolvimento do plano de auditoria
Para desenvolver um plano de auditoria que responda de forma apropriada aos riscos avaliados é exigido julgamento
profissional. O tempo despendido a desenvolver um plano apropriado resulta na maior parte das vezes numa auditoria
mais eficiente e eficaz e numa poupança do tempo gasto pelo pessoal.
De forma geral existem três fases para o auditor desenvolver o plano:

• Responder aos riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras (a resposta global);
• Identificar os procedimentos específicos exigidos para áreas significativas das demonstrações financeiras; e
• Determinar quais os procedimentos de auditoria e extensão dos testes necessários.
Fase 1 – Responder aos riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras
Nesta fase desenvolve-se uma resposta global apropriada aos riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras.
Dado que estes riscos são profundos, uma avaliação de risco médio ou alto resultará geralmente em trabalho adicional
para praticamente todas as áreas das demonstrações financeiras. Ver respostas globais no Capítulo 6.1.
Fase 2 – Identificar os procedimentos específicos exigidos para áreas significativas das demonstrações
financeiras
Antes de desenvolver a resposta detalhada aos riscos avaliados, o auditor pode considerar útil ver as questões seguintes:
Quadro 6.2-3
Para cada área significativa ou potencialmente significativa das DF
Questões a Existem asserções que não podem ser abordadas apenas através de testes substantivos? Se
considerar quando se sim, são exigidos testes aos controlos.
desenvolve uma Isto pode ocorrer quando:
resposta de auditoria
apropriada • Não existe documentação que proporcione prova de auditoria sobre uma asserção, por
exemplo, plenitude das vendas; ou
• A entidade usa TI na sua atividade e não é produzida ou mantida documentação das
transações que não seja através do sistema de TI.
Os controlos internos relacionados com os fluxos e processos das transações são credíveis?
Se sim, pode ser possível fazer testes aos controlos a menos que o número de transações
seja tão baixo que seria mais eficiente fazer testes substantivos.
Podem executar-se procedimentos analíticos substantivos (por exemplo, fluxos de

transações relacionadas)?
É exigida alguma imprevisibilidade (para abordar riscos de fraude, etc.)?
Existem “riscos significativos” (por exemplo, fraude, partes relacionadas, etc.) que exijam
consideração especial?
201
Fase 3 – Determinar a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria necessários
A terceira fase é aplicar o julgamento profissional para escolher a combinação apropriada de procedimentos e a
extensão dos testes necessários para responder apropriadamente aos riscos avaliados ao nível da asserção.
No Quadro seguinte apresenta-se uma abordagem possível para determinar a combinação apropriada de
procedimentos para abordar a asserção existência de contas a receber a um nível de risco avaliado como baixo, médio
e alto, antes da consideração do controlo interno.
Contas a receber – Risco avaliado baixo

Materialidade de execução = 12.000€
Resposta planeada de auditoria
Risco avaliado para a asserção

Existência Baixo Comentários
Procedimentos substantivos Estes procedimentos seriam considerados apropriados por si
só para abordar o risco avaliado. Incluiriam os testes típicos
de detalhe e/ou procedimentos analíticos simples efetuados
em praticamente qualquer auditoria de contas a receber.
Contas a receber – Risco avaliado médio


Existência Médio Comentários
Procedimentos substantivos Estes procedimentos seriam de efetuar para abordar o risco
de existência em geral (isto é, como para o risco baixo acima)
e também para:
• Abordar os riscos específicos identificados em relação à
existência das contas a receber (tal como o risco de
fraude); e
• Efetuar testes de detalhe suficientes para reduzir o risco
avaliado para um nível aceitavelmente baixo.
Se a entidade dispõe de controlos internos (por exemplo, para as vendas) que abordem a existência de contas a
receber, uma alternativa a fazer apenas procedimentos substantivos é também fazer testes quanto à eficácia
operacional de tais controlos.
202
Contas a receber – Risco avaliado alto


Existência Alto Comentários
Procedimentos substantivos Estes procedimentos seriam de efetuar para abordar o risco
de existência em geral (isto é, como para o risco baixo acima)
e também para:
• Abordar os riscos específicos identificados em relação à
existência das contas a receber (tal como o risco de
fraude); e
• Efetuar testes de detalhe suficientes para reduzir o risco
avaliado para um nível aceitavelmente baixo.
Testes aos controlos (Eficácia A fim de reduzir a dimensão da amostra exigida para os
operacional) testes de detalhe que reduziriam o risco para um nível baixo,
seriam testados os controlos internos relativos à asserção
existência para obter uma redução do risco para um nível
médio. Este procedimento, combinado com os testes de
detalhe referidos acima, reduziriam o risco avaliado para um
nível aceitavelmente baixo.
Neste último exemplo, também pode ser possível obter a maioria da prova exigida efetuando testes aos controlos que
reduzam o risco para um nível aceitavelmente baixo. Esta circunstância eliminaria a necessidade de efetuar muitos dos
procedimentos substantivos.
Quando se desenvolve uma estratégia de auditoria para determinadas contas ou transações, o auditor deve considerar
sempre o trabalho efetuado noutras partes do fluxo das transações.
Outro exemplo é a plenitude das vendas de uma entidade que é dona de um edifício de apartamentos e os aluga.
Contas a receber – Risco avaliado médio


Procedimentos substantivos – – Tendo em conta os procedimentos substantivos analíticos
testes de detalhe referidos abaixo, estes procedimentos podem não ser
necessários ou podem ser limitados à obtenção de prova
corroborativa quanto aos pressupostos usados.
203

Procedimentos analíticos O número conhecido de frações alugadas é 64 e as rendas
substantivos são de 1.000€/mês para 46 frações e de 800€/mês para 18
frações.
• O rendimento previsível das rendas pode ser calculado
como sendo 724.800€.
• A quantia de rendimentos com rendas registada é de
718.800€, existindo assim uma diferença de 6.000€.
A diferença foi verificada e foi justificada pelo facto de seis
das frações de 1.000€/mês não terem estado ocupadas
durante um mês.
Ter em atenção o seguinte:
Evitar, sempre que possível, os Os procedimentos de auditoria mais eficazes são os

procedimentos de auditoria standard ou que abordam especificamente as causas dos riscos
genéricos avaliados.
Asserções múltiplas Sempre que possível, optar por procedimentos que

abordem múltiplas asserções. Isso reduzirá a
necessidade de outros testes de detalhe.
Áreas de risco baixo Usar a informação obtida da avaliação dos riscos de

distorção material para reduzir a necessidade de
procedimentos substantivos em áreas de risco
baixo.
Considerar o uso de testes aos controlos Usar a informação obtida sobre o controlo interno
para identificar os controlos chave que podem ser
testados quanto à sua eficácia operacional. Os
testes aos controlos podem muitas vezes resultar
em muito menos trabalho do que efetuar testes de
detalhe extensos.
Não ignorar os controlos de TI A dimensão da amostra para testar um controlo

automático pode ser tão pequena quanto um item,
dado que um controlo automático está concebido
para operar da mesma forma todas as vezes
tornando-o representativo de todos os outros itens
da população. Porém, isto baseia-se no pressuposto
de que a entidade tem controlos gerais de TI a
operar com eficácia.
204
Testes de dupla finalidade Quando são planeados testes aos controlos para a
mesma classe de transações como testes
substantivos, considerar o potencial dos testes de
dupla finalidade. Embora o objetivo de um teste aos
controlos seja diferente de um teste de detalhe,
ambos os objetivos podem ser atingidos
simultaneamente. Por exemplo, uma fatura pode
ser examinada para determinar se foi aprovada (um
teste de controlo) e se a transação foi registada na
contabilidade apropriadamente (um teste de
detalhe).
Considerar o trabalho efetuado em todas Tirar partido do trabalho já efetuado noutras partes
as partes dos fluxos das transações dos fluxos das transações. Por exemplo, um teste
aos controlos sobre a plenitude das vendas pode
proporcionar prova da plenitude das contas a
receber.
Tomar as decisões sobre a estratégia de Sempre que possível, desenvolver a natureza e

auditoria e os procedimentos na fase de extensão dos procedimentos de auditoria durante o
planeamento planeamento do trabalho, altura em que a equipa
pode discutir e acordar a abordagem a seguir. Isto
evita que os membros menos experientes da equipa
concebam procedimentos por si próprios ou
simplesmente efetuem os procedimentos como no
ano anterior.
Uso de procedimentos analíticos Os procedimentos analíticos podem ser usados em

todas as fases da auditoria.
• No início da auditoria, são usados como um
procedimento de avaliação de risco.
• Durante a auditoria, são efetuados para analisar
variações de dados e substanciar alguns fluxos
de transações e contas.
• Perto do final da auditoria, são efetuados para
determinar se as demonstrações financeiras são
consistentes com o entendimento que o auditor
tem da entidade, ou para indicar um risco de
distorção material devido a fraude não
reconhecido previamente.
6.2.8 Respostas ao risco de fraude
O risco de fraude (incluindo a derrogação de controlos pelo órgão de gestão) pode existir em qualquer auditoria e
precisa de ser abordada quando se desenvolve o plano de auditoria. O primeiro passo é avaliar o risco potencial de
fraude e depois conceber respostas apropriadas globais e detalhadas.
205
Nota: Exige-se que o auditor trate os riscos de distorção material devido a fraude como riscos significativos. Um risco
significativo exige que o auditor:
• Compreenda os controlos relacionados da entidade, incluindo as atividades de controlo, relevantes para esses
riscos; e
• Efetue procedimentos substantivos que respondam especificamente a esses riscos.
Quando a abordagem a um risco significativo consiste apenas de procedimentos substantivos, esses procedimentos
devem incluir testes de detalhe.
Ao avaliar o potencial risco de fraude e a resposta apropriada, o auditor considera o seguinte:
• Respostas globais já desenvolvidas para abordar os riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras;
• Respostas específicas já desenvolvidas com respeito a outros riscos avaliados ao nível da asserção;
• Os cenários de fraude (se algum) desenvolvidos durante as discussões de planeamento;
• Riscos de fraude (oportunidades, incentivos e sua justificação) identificados em resultado da realização de
procedimentos de avaliação de risco;
• Suscetibilidade a fraude de algumas transações e saldos das demonstrações financeiras;
• Situações conhecidas de fraude no passado ou no período corrente; e
• Riscos relativos a derrogação de controlos pelo órgão de gestão.
O Quadro seguinte exemplifica algumas respostas possíveis aos riscos identificados acima.
Quadro 6.2-4
Respostas globais à fraude
Riscos ao nível das Considerar a necessidade de:

demonstrações • Aumentar o ceticismo profissional quando se examina determinada documentação para
financeiras determinar se corroboram declarações significativas do órgão de gestão ou outros dentro
da entidade;
• Utilizar pessoal com especialização ou conhecimento específico, tal como especialistas
em TI;
• Desenvolver procedimentos de auditoria específicos para identificar a existência de
fraude; e
• Utilizar a imprevisibilidade na seleção de procedimentos de auditoria. Considerar a
alteração do momento de efetuar alguns procedimentos, por exemplo, usando diferentes
métodos de amostragem ou efetuando procedimentos sem os anunciar previamente.
206
Respostas específicas a riscos de fraude potencial
Riscos específicos ao Considerações:

nível da asserção • Alterar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria para
abordar o risco. Exemplos:
– Obter prova de auditoria mais relevante e fiável ou informação corroborativa
adicional para suportar as declarações do órgão de gestão.
– Efetuar observação física ou inspeção de determinados ativos.
– Observar contagens de inventários sem anunciar previamente a data.
– Fazer revisão adicional dos registos de inventários para identificar itens não usuais
e quantias não esperadas.
• Efetuar trabalho adicional para avaliar a razoabilidade das estimativas feitas pelo órgão
de gestão, bem como os respetivos pressupostos e julgamentos.
• Aumentar a dimensão das amostras ou fazer procedimentos analíticos mais detalhados.
• Usar ferramentas informáticas de apoio à auditoria. Por exemplo:
– Recolher mais prova sobre dados contidos em contas significativas ou ficheiros
eletrónicos de transações.
– Selecionar amostras de transações a partir de ficheiros eletrónicos chave.
– Ordenar transações com características específicas.
– Testar toda a população em vez de uma amostra.
• Pedir informação adicional nas confirmações externas. Por exemplo, numa confirmação
de contas a receber, o auditor pode pedir confirmação de detalhes de acordos de venda
incluindo, data do acordo, direitos de devolução e condições de entrega. Porém,
considerar também se o pedido de informação adicional não atrasa o tempo de resposta
significativamente.
• Alterar o momento dos procedimentos substantivos de uma data intercalar para perto do
final do ano. Contudo, se existe risco de distorção intencional ou de manipulação, os
procedimentos de auditoria para estender as conclusões de auditoria de uma data
intercalar para o final do ano não seriam eficazes.
207
Riscos relativos a derrogação de controlos pelo órgão de gestão
Origem do risco Considerar

Lançamentos de Identificar, selecionar e testar lançamentos contabilísticos de operações diversas e
operações diversas ajustamentos aos registos baseados no seguinte:
• Compreensão do processo de relato financeiro da entidade e da conceção e
implementação do controlo interno.
• Consideração do seguinte:
– Características dos lançamentos e ajustamentos contabilísticos fraudulentos;
– Presença de fatores de risco de fraude relativos a tipos específicos de
lançamentos e ajustamentos;
– Questionar indivíduos envolvidos no processo de relato financeiro acerca de
atividades não apropriadas ou não usuais.
Estimativas do órgão Rever estimativas relativas a transações e saldos específicos para identificar possíveis
de gestão faltas de isenção por parte do órgão de gestão. Os procedimentos adicionais podem
incluir os seguintes:
• Reconsiderar as estimativas no seu conjunto;
• Efetuar uma revisão retrospetiva dos julgamentos e pressupostos do órgão de gestão
relativos às estimativas contabilísticas significativas feitas em períodos anteriores;
• Determinar se os efeitos acumulados da falta de isenção do órgão de gestão quanto a
estimativas perfazem uma quantia material de distorção nas demonstrações
financeiras.
Transações Compreender o racional do negócio para as transações significativas que não sejam usuais
significativas ou desenquadradas do curso normal da atividade. Isto inclui uma avaliação sobre se:
• O órgão de gestão está a dar mais atenção à necessidade de um tratamento
contabilístico particular do que ao pressuposto económico das transações;
• Os detalhes relativos a tais transações parecem muito complexos;
• O órgão de gestão discutiu a natureza e a contabilização destas transações com os
encarregados da governação;
• As transações envolvem partes relacionadas previamente identificadas ou outros que
não têm a substância ou a solidez financeira para suportar a transação sem apoio da
entidade a auditar;
• As transações que envolvem partes relacionadas não consolidadas, incluindo entidades
de finalidade especial, foram apropriadamente revistas e aprovadas pelos encarregados
da governação; e
• Existe documentação apropriada.
208
Riscos relativos a derrogação de controlos pelo órgão de gestão (cont.)
Origem do risco Considerar

Transações com Compreender as relações de negócio que as partes relacionadas tenham estabelecido direta
partes relacionadas ou indiretamente com a entidade através de:
• Entrevistas e discussões com o órgão de gestão e os encarregados da governação;
• Inquéritos às partes relacionadas;
• Inspeção de contratos significativos com as partes relacionadas; e
• Pesquisa apropriada dos antecedentes, por exemplo, através da Internet ou bases de
dados de informação comercial externa.
Com base nos resultados das considerações acima:
• Identificar e avaliar os riscos de distorção material associados aos relacionamentos com
partes relacionadas;
• Tratar as transações com partes relacionadas significativas identificadas que estejam fora
do curso normal dos negócios como dando origem a riscos significativos; e
• Determinar a necessidade de efetuar procedimentos substantivos que respondam aos
riscos identificados.
Reconhecimento do Efetuar procedimentos substantivos analíticos. Considerar técnicas de auditoria assistidas

rendimento por computador para identificar relacionamentos ou transações não usuais ou não
esperados.
Confirmar os termos relevantes dos contratos com clientes (critérios de aceitação,
condições de entrega e pagamento) e a ausência de acordos paralelos (tais como, oferecer
ao cliente o direito de devolver os bens imediatamente após o final do ano).
6.2.9 Riscos de distorção material na apresentação e nas divulgações
Alguns riscos avaliados podem surgir na apresentação e divulgações das demonstrações financeiras de acordo com o
referencial de relato financeiro aplicável. Assim, podem ter que ser concebidos procedimentos para responder
apropriadamente aos riscos envolvidos.
Estes procedimentos abordariam o seguinte:

• Se as demonstrações financeiras estão apresentadas de uma forma que reflita a classificação e descrição
apropriada da informação financeira;
• Se as demonstrações financeiras incluem divulgações apropriadas de assuntos significativos e incertezas. Isto inclui
a forma, estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras e suas notas anexas (incluindo a terminologia usada),
o nível de detalhe prestado, a classificação dos itens e as bases das quantias apresentadas; e
• O órgão de gestão divulgou assuntos particulares à luz das circunstâncias e factos de que o auditor tenha
conhecimento no momento em que assina o relatório.
209
6.2.10 Verificação de que o plano de auditoria está completo
Antes de concluir se a auditoria está completa, o auditor deve considerar se os seguintes fatores foram
apropriadamente abordados.
Quadro 6.2-5
Tipos de
Descrição
procedimentos
Foram abordadas É exigida a conceção de procedimentos substantivos para todas as classes de transações,
todas as áreas saldos de contas e divulgações significativas, independentemente dos riscos avaliados de
significativas das DF? distorção material.
Há necessidade de Considerar se os procedimentos de confirmação externa são para usar como procedimentos
confirmações substantivos de auditoria. Exemplos:
externas? • Saldos de bancos
• Contas a receber
• Inventários e investimentos;
• Empréstimos obtidos;
• Termos de acordos;
• Contratos; e
• Transações com terceiros.
As confirmações externas também podem ser usadas para abordar a ausência de algumas
condições. Por exemplo, de que não há “vendas com acordos paralelos” que possam afetar
o corte (cut off) dos rendimentos.
Pode ser usada prova Assumindo que a prova não aborda um risco significativo e que não se aplicam outros
obtida em anos critérios (tais como, não ter havido alterações nos controlos e não haver elementos
anteriores? manuais significativos na execução do controlo), os testes de eficácia operacional dos
controlos apenas necessitam ser efetuados uma vez em cada três anos (ver Capítulo 6.4).
Há necessidade de É exigida especialidade numa área que não seja contabilidade e auditoria para obter prova
peritos do auditor? de auditoria suficiente e apropriada?
Foi analisado o Os procedimentos substantivos seguintes são exigidos em relação ao processo de

processo de preparação do relato financeiro:
preparação do relato • Reconciliar as demonstrações financeiras com os registos contabilísticos subjacentes; e
financeiro?
• Examinar lançamentos significativos e ajustamentos feitos durante a preparação das
Foram abordados os Para cada risco avaliado como significativo, o auditor deve conceber e efetuar
riscos significativos? procedimentos substantivos (possivelmente complementados com testes aos controlos).
Caso não sejam executados testes aos controlos sobre o risco significativo, os
procedimentos analíticos substantivos não podem ser usados isoladamente e devem ser
complementados com testes de detalhe.
Quando se confia nos controlos internos que cubram um risco significativo, o auditor deve
testar esses controlos no ano corrente.
210
Tipos de
Descrição
procedimentos
Foi atualizada a Atualizar os procedimentos substantivos feitos em data intercalar para cobrir o período
prova obtida dos restante. Isto pode incluir:
testes intercalares? • Procedimentos substantivos combinados com testes aos controlos para o período
compreendido; ou
• Procedimentos substantivos adicionais que proporcionem uma base razoável para
alargar as conclusões da auditoria desde a data intercalar até ao final do ano.
O risco de fraude Por exemplo, aumentar o ceticismo profissional, colocar um elemento de imprevisibilidade
potencial foi na conceção de procedimentos de auditoria, etc.
abordado?
6.2.11 Documentação do plano de resposta global e do plano detalhado de auditoria
A resposta global pode ser documentada num documento isolado ou, mais comummente, como parte da estratégia
global de auditoria.
O plano detalhado é muitas vezes documentado na forma de um programa de trabalho que lista a natureza e extensão
dos procedimentos e as asserções a abordar. Depois pode ser deixado espaço para registar quem irá fazer o trabalho e
as conclusões.
Oportunidade
Considerar se alguns dos procedimentos adicionais de auditoria podem ser executados ao mesmo tempo que os
procedimentos de avaliação do risco.
Alterações ao plano
Se os procedimentos planeados tiverem de ser alterados em resultado da prova de auditoria e outra informação
obtida, atualizar a estratégia global e o plano de auditoria justificando as razões para as alterações.
Revisão
Assegurar que os procedimentos de auditoria e os respetivos papéis de trabalho são assinados e datados pelo
executante e pelo membro da equipa que faz a revisão antes de completada a auditoria.
6.2.12 Comunicação do plano de auditoria
A estratégia global de auditoria, as respostas globais e o plano de auditoria são totalmente uma responsabilidade do
auditor. Porém, é muitas vezes útil discutir alguns elementos do plano detalhado de auditoria (por exemplo, o
calendário) com o órgão de gestão. Estas discussões resultam muitas vezes em alterações menores ao plano para
acertar datas e facilitar a execução de alguns procedimentos.
A natureza exata, o momento e o âmbito dos procedimentos planeados não devem ser discutidos em detalhe com o
órgão de gestão, ou alterados ou repostos para acomodar pedidos do órgão de gestão. Estes pedidos podem
comprometer a eficácia da auditoria, fazer com que os procedimentos sejam demasiado previsíveis e possam constituir
uma limitação de âmbito.
A ISA 260 estabelece um conjunto de matérias que o auditor é obrigado a comunicar com os encarregados da
governação. Estes requisitos estão concebidos para assegurar uma comunicação eficaz entre o auditor, o órgão de
gestão e os encarregados da governação.
211
212
6.3. Procedimentos de auditoria adicionais
ISA
Conteúdo – Procedimentos de auditoria adicionais
relevante
Características e uso de procedimentos de auditoria adicionais. 330
505
520
6.3.1 Enquadramento
Este Capítulo descreve as características e a utilização de procedimentos de auditoria adicionais concebidos em

resposta a riscos avaliados ao nível da asserção.
Imagem 6.3-1
Procedimentos de auditoria adicionais
Procedimentos
Testes aos controlos
substantivos
Procedimentos
Testes de detalhe analíticos
substantivos
Procedimentos substantivos
Os procedimentos substantivos são executados pelo auditor para: ISA

Parágrafos
relevante
• Recolher prova em relação às asserções (P, E, RV, A) que são subjacentes aos saldos
de contas e às classes de transações; e 330 4
• Detetar distorções materiais.
Os procedimentos substantivos típicos incluem a seleção de um saldo de conta ou uma amostra representativa de
transações para:
• Recalcular os valores registados para verificar o rigor;
• Confirmar a existência dos saldos (clientes, contas bancárias, investimentos, etc.);
• Assegurar que as transações estão registadas no período correto (testes de corte);
• Comparar quantias entre períodos ou com expectativas (procedimentos analíticos);
• Inspecionar documentação de suporte (tal como faturas ou contratos);
• Observar a existência física dos ativos registados (contagens de inventário); e
• Rever a adequação dos ajustamentos relativos a perda de valor (devedores duvidosos e inventário obsoleto).
213
Testes aos controlos

Os testes aos controlos são executados pelo auditor para obter prova sobre a eficácia operacional dos procedimentos
de controlo interno que:
• Se destinam a asserções específicas onde se planeia confiar nos controlos; e
• Previnem ou detetam/corrigem erros materiais ou fraudes.
Os testes aos controlos típicos incluem a seleção de uma amostra de transações ou de documentação de suporte
representativa para:
• Observar o funcionamento do procedimento de controlo interno que está a ser efetuado;
• Inspecionar evidência de que o procedimento de controlo foi efetuado;
• Inquirir acerca de como e quando foi executado o procedimento; e
• Reexecutar o procedimento de controlo (por exemplo, quando o sistema de informação é computadorizado).
A prova sobre o funcionamento de controlos também pode ser obtida através do uso de técnicas de auditoria assistidas
por computador (CAAT).
6.3.2 Procedimentos substantivos
Os procedimentos substantivos são concebidos pelo auditor para detetar distorções ISA
Parágrafos
materiais ao nível da asserção. Há dois tipos de procedimentos substantivos, conforme relevante
descrito no Quadro seguinte. 330 18-23
Quadro 6.3-1
Procedimento Descrição
Testes de detalhe Procedimentos concebidos para acumular prova que justificará uma quantia das
demonstrações financeiras. São usados para obter prova de auditoria em relação a
asserções tais como existência, rigor e valorização.
Procedimentos Procedimentos concebidos para justificar quantias das demonstrações financeiras através
analíticos do uso de relações previsíveis entre dados financeiros e não financeiros. São sobretudo
substantivos aplicáveis a grandes volumes de transações que tendem a ser previsíveis ao longo do
tempo.
Testes de detalhe
Ao conceber procedimentos substantivos para responder a riscos avaliados, o auditor deve considerar alguns assuntos,
como descrito no Quadro seguinte.
214
Quadro 6.3-2
Considerar Descrição
Cada saldo de conta, A consideração sobre saldos de contas, transações ou divulgações materiais é sempre exigida,
classe de transações independentemente dos riscos avaliados de distorção material.
ou divulgação
material
Procedimentos de Inclui procedimentos específicos necessários para cumprir as ISA e requisitos locais. Um
auditoria necessários resumo de alguns destes procedimentos está incluído nos Capítulos 6.5 a 7.2 e 8. Os
procedimentos exigidos incluem:
• Examinar lançamentos de valor significativo e outros ajustamentos feitos aquando da
preparação das demonstrações financeiras;
• Considerar derrogação dos controlos pelo órgão de gestão; e
• Rever a concordância das demonstrações financeiras com os registos contabilísticos
subjacentes.
Necessidade de Considerar a necessidade de pedir confirmações externas relativas a asserções associadas

obter confirmações com saldos de contas e seus elementos (saldos de depósitos, investimentos, contas a receber,
externas etc.) ou outros assuntos tais como:
• Termos de acordos e contratos;
• Transações entre a entidade e outras partes; e
• Prova sobre a ausência de determinadas condições (tais como, não existir um “acordo
lateral” num contrato de venda).
Ver também ponto 6.3.3 sobre confirmações externas.
Riscos significativos Conceber e executar procedimentos substantivos (testes de detalhe se não forem executados
testes aos controlos) que deem resposta específica aos riscos identificados e proporcionem
um nível elevado de garantia de fiabilidade à auditoria.
MRA Quando se aplica a ISA 701 e são identificadas Matérias Relevantes de Auditoria (MRA), deve
(quando aplicável) haver uma descrição clara dessas matérias em conjunto com a resposta do auditor. A
informação sobre MRA exigida para as divulgações das demonstrações financeiras também
deve ser identificada e tratada.
Oportunidade Se os procedimentos forem executados antes do final do período, o período remanescente

tem de ser considerado através da execução de procedimentos substantivos, combinados
com testes aos controlos ou procedimentos substantivos adicionais que proporcionem uma
base razoável para alargar as conclusões da auditoria intercalar para o final do período. Se
forem identificadas distorções inesperadas na data intercalar, é necessário considerar
modificações aos procedimentos adicionais planeados.
Ao determinar que procedimentos substantivos respondem melhor aos riscos avaliados, o auditor pode executar:
• Apenas testes de detalhe; ou
• Quando não há um risco significativo de distorção material, apenas procedimentos analíticos substantivos; ou
• Uma combinação de testes de detalhe e de procedimentos analíticos substantivos.
Quando são executados procedimentos analíticos substantivos, o auditor deve determinar a fiabilidade dos dados a
partir dos quais são desenvolvidas as expectativas do auditor relativamente a rácios e às quantias registadas
(nomeadamente quanto a dados não financeiros).
215
Execução de procedimentos substantivos numa data intercalar

Quando há procedimentos substantivos executados numa data intercalar, o auditor deve executar procedimentos
substantivos adicionais, ou procedimentos substantivos combinados com testes aos controlos, de maneira a cobrir o
período remanescente. Isto proporciona uma base razoável para alargar as conclusões da auditoria da data intercalar
para o fim do período e reduz o risco de que existam distorções por detetar no final do período. No entanto, se os
procedimentos substantivos por si só não forem suficientes, devem ser também executados testes aos controlos
relevantes.
Procedimentos relativos ao período entre a data intercalar e o fim do período

Ao conceber procedimentos substantivos, ou procedimentos substantivos combinados com testes aos controlos, para
cobrir o período entre a data intercalar e o fim do período, considerar o seguinte:
• Comparar a informação no fim do período com informação comparativa na data intercalar;
• Identificar quantias que parecem pouco usuais. Estas quantias devem ser investigadas através da execução de
procedimentos substantivos adicionais, ou testes de detalhe para o período remanescente;
• Quando são planeados procedimentos analíticos substantivos, considerar se os saldos de fim de período de classes
de transações particulares ou saldos de contas são razoavelmente previsíveis em relação à quantia, importância
relativa e composição; e
• Considerar os procedimentos da entidade para analisar e ajustar as classes de transações ou saldos de contas nas
datas intercalares, e para estabelecer adequados cortes de operações contabilísticas.
Uso de procedimentos substantivos executados em períodos anteriores

O uso de prova de auditoria obtida através de procedimentos substantivos executados em períodos anteriores pode ser
útil no planeamento da auditoria, mas (a menos que tenha relevância para o período corrente, tal como o valor de
aquisição de ativos não correntes ou detalhes de contratos) geralmente proporciona pouca ou nenhuma prova de
auditoria para o período corrente.
Auditoria interna
Quando o auditor planeia usar o trabalho da função de auditoria interna, será útil discutir os seguintes assuntos:
• O momento do trabalho exigido;
• A natureza do trabalho e a extensão de auditoria coberta;
• A materialidade para as demonstrações financeiras como um todo e a materialidade de execução;
• Os métodos propostos de seleção de itens e de dimensões de amostras;
• A documentação do trabalho efetuado; e
• A revisão dos procedimentos de relato.
6.3.3 Confirmações externas
As confirmações externas são frequentemente usadas para proporcionar prova de ISA

Parágrafos
auditoria sobre a plenitude de um passivo e existência de um ativo. As confirmações relevante
externas também podem proporcionar prova sobre se uma quantia está registada pela 505 5,7-16
quantia correta nos registos contabilísticos (rigor) e no período correto (corte). As

confirmações são menos relevantes no que se refere a questões de valorização tal como a recuperabilidade de um
saldo de clientes ou a obsolescência de um inventário detido por terceiros.
216
Situações típicas em que procedimentos de confirmação externa proporcionam prova relevante de auditoria incluem:
• Saldos de contas bancárias e outra informação relevante relacionada com entidades bancárias;
• Saldos e termos de contas a receber;
• Inventários em poder de terceiros, em armazéns alfandegados ou à consignação;
• Títulos de propriedade detidos por advogados ou instituições financeiras para custódia ou como garantia;
• Investimentos à guarda de terceiros, ou adquiridos a intermediários, mas ainda não entregues à data do balanço;
• Quantias devidas a financiadores, incluindo os termos de pagamento e cláusulas restritivas; e
• Saldos e termos de contas a pagar.
Os assuntos que o auditor consideraria estão explicitados no Quadro seguinte.
Quadro 6.3-3
Testes de dupla Há oportunidade para obter prova de auditoria sobre outros assuntos importantes ao
finalidade mesmo tempo (tal como termos de um contrato, etc.)?
Confirmar o As respostas são mais fiáveis se recebidas de uma pessoa com conhecimento sobre o
conhecimento das assunto.
partes sobre o
assunto
Capacidade/ Considerar a fiabilidade da prova obtida no caso em que há possibilidade de que a parte
Vontade de que confirma:
responder da parte • Não aceite responsabilidade;
• Encare a resposta como custando demasiado ou provocando desperdício de tempo;
• Tenha preocupações acerca de qualquer responsabilidade legal;
• Registe transações em moeda diferente; ou
• Não dê importância aos pedidos de confirmação.
Objetividade da Considerar a fiabilidade da prova obtida se a parte que confirma é uma parte relacionada.
parte que confirma Nestas situações, considere:
• Confirmar detalhes adicionais sobre o assunto, por exemplo, termos de acordos de
vendas, incluindo datas, direitos de devolução e condições de entrega; e
• Complementar a confirmação com indagações a pessoal não financeiro sobre o assunto,
tal como alterações de acordos de venda e condições de entrega.
Embora possam existir exceções (ver o parágrafo A31 da ISA 500), a prova de auditoria é geralmente considerada como
sendo mais fiável se obtida de fontes externas independentes à entidade. Por esta razão, as respostas escritas aos
pedidos de confirmação recebidas diretamente de terceiros não relacionados podem ajudar a reduzir o risco de
distorção material para as asserções relacionadas a um nível aceitavelmente baixo.
Os requisitos de confirmação podem ser resumidos como descrito no Quadro seguinte.
217
Quadro 6.3-4
Manter o controlo Isto inclui:

sobre o processo de • Considerar a informação a ser confirmada ou pedida;
confirmação
• Selecionar a entidade apropriada que confirma;
• Avaliar razões para qualquer recusa do órgão de gestão relativa ao envio das
confirmações. Isto inclui consideração das implicações nos riscos avaliados, a
possibilidade de fraude, e que procedimentos de auditoria adicionais serão agora
exigidos;
• Conceber os pedidos de confirmação;
• Determinar que os pedidos contêm informação para que as respostas sejam enviadas
diretamente ao auditor; e
• Enviar os pedidos, incluindo segundas vias, para a entidade que confirma.
As respostas são Se houver fatores que levantam dúvidas acerca da fiabilidade da resposta:
fiáveis? • Obter prova de auditoria adicional para resolver ou confirmar dúvidas;
• Considerar fraude e outros impactos nos riscos avaliados; e
• Investigar exceções para determinar se são indicativas de distorções.
Quando não é Executar procedimentos de auditoria adicionais (se possível) para obter prova de auditoria
recebida resposta relevante e fiável.
Avaliar resultados Questionar se os resultados dos procedimentos das confirmações externas proporcionam
globais prova de auditoria relevante e fiável.
6.3.4 Procedimentos analíticos substantivos
Os procedimentos analíticos substantivos envolvem uma comparação de quantias ou ISA

Parágrafos
relações das demonstrações financeiras, desenvolvendo uma expectativa através de relevante
informação obtida com base na compreensão da entidade e outras provas de auditoria. 520 5
Se os riscos inerentes são baixos para uma classe de transações, os procedimentos

analíticos substantivos podem por si só proporcionar prova de auditoria suficiente e apropriada. No entanto, se o risco
avaliado é baixo devido ao controlo interno relacionado, o auditor também deve testar esses controlos. Ao tratar riscos
significativos, o uso de procedimentos analíticos tem de ser feito em combinação com outros testes substantivos ou
Para usar um procedimento analítico como um procedimento substantivo, o auditor deve conceber o procedimento
para reduzir o risco de não detetar uma distorção material na asserção relevante para um nível aceitavelmente baixo.
Isto significa que a expectativa de quanto deve ser a quantia registada, deve ser suficientemente precisa para indicar a
possibilidade de uma distorção material, quer individualmente quer em termos agregados.
Para efeitos de planeamento da auditoria, estes procedimentos podem ser agrupados em três níveis distintos baseados
no nível de garantia de fiabilidade obtido conforme descrito no Quadro seguinte.
218
Quadro 6.3-5
Impacto na redução do
Descrição
risco de auditoria
Muito eficaz (Risco O procedimento destina-se a ser a principal fonte de prova relativamente a uma asserção
baixo de que a das demonstrações financeiras. Prova “eficazmente” uma quantia registada. No entanto, se
quantia registada o risco envolvido é significativo, deve ser complementado com outros procedimentos
esteja distorcida) relevantes.
Moderadamente O procedimento destina-se apenas a corroborar prova obtida através de outros

eficaz procedimentos. É obtido um nível moderado de garantia de fiabilidade.
Limitado Procedimentos básicos, tais como comparar uma quantia no período corrente com o
período anterior, são úteis, mas proporcionam apenas um nível limitado de garantia de
fiabilidade.
Técnicas
Há um conjunto de técnicas possíveis que podem ser usadas para efetuar procedimentos analíticos substantivos. O
objetivo é selecionar a técnica mais apropriada para proporcionar os níveis de garantia de fiabilidade e precisão
pretendidos. Essas técnicas incluem:
• Análises de rácios;
• Análises de tendências;
• Análises de ponto de equilíbrio (break-even);
• Análises de padrões; e
• Análises de regressão.
Cada técnica tem os seus pontos fortes e fracos particulares, que devem ser considerados pelo auditor ao conceber os
procedimentos analíticos. Uma técnica complexa tal como as análises de regressão pode proporcionar conclusões
estatisticamente mais fiáveis sobre uma quantia registada. No entanto, uma técnica simples tal como multiplicar o
número de apartamentos pela renda aprovada (por arrendamento) e ajustar o resultado pelos apartamentos vagos
pode proporcionar uma estimativa fiável e precisa do rendimento de arrendamentos.
Quadro 6.3-6
Conceber Apropriação face à natureza das asserções.

procedimentos
Fiabilidade dos dados (internos ou externos) a partir dos quais se desenvolve a expectativa
analíticos das quantias registadas ou rácios. Isto requer testes sobre o rigor, a existência e a plenitude
substantivos da informação subjacente, tal como testes aos controlos ou executar outros procedimentos
de auditoria específicos, possivelmente incluindo o uso de técnicas de auditoria assistidas
por computador (CAAT).
Se a expectativa é suficientemente precisa para identificar uma distorção material ao nível

da garantia de fiabilidade desejada.
Qualquer diferença aceitável entre as quantias registadas e as quantias esperadas.
219
Quadro 6.3-7
Questões a tratar
Estabelecer relações As relações foram desenvolvidas a partir de um ambiente estável?

significativas entre a • Expectativas fiáveis e precisas podem não ser possíveis num ambiente dinâmico ou
informação instável.
As relações são consideradas a um nível detalhado?

• A desagregação de quantias pode proporcionar expectativas mais fiáveis e precisas do
que um nível agregado de quantias.
Há fatores compensatórios ou complexidade em componentes muito resumidos que

possam esconder uma distorção?
As relações envolvem itens sujeitos à discricionariedade do órgão de gestão?

Se sim, podem proporcionar expectativas menos fiáveis ou precisas.
O grau de fiabilidade dos dados usados para desenvolver expectativas precisa de ser consistente com os níveis de
segurança e de precisão que se espera obter dos procedimentos analíticos. Outros procedimentos substantivos podem
também ser exigidos para determinar se os dados subjacentes são suficientemente fiáveis. Também podem ser
considerados testes aos controlos para tratar outras asserções tais como a plenitude, a existência e o rigor dos dados.
O controlo interno sobre informação não financeira pode frequentemente ser testado em conjugação com outros
Quadro 6.3-8
Questões a tratar
Os dados são Os dados foram obtidos apenas de fontes dentro da entidade, ou de fontes independentes
suficientemente externas à entidade?
fiáveis para atingir o • A fiabilidade da prova de auditoria é maior (com algumas exceções) quando é obtida de
objetivo da fontes independentes externas à entidade.
auditoria?
Os dados de fontes dentro da entidade foram desenvolvidos por pessoas que não sejam
diretamente responsáveis pelo seu rigor?
• Se sim, considerar procedimentos adicionais para testar o rigor.
Os dados foram desenvolvidos num sistema fiável com controlo interno adequado?
Há dados da indústria disponíveis para comparar com os dados da entidade?
Os dados foram sujeitos a testes de auditoria no período corrente ou no período anterior?
As expectativas do auditor em relação às quantias registadas foram desenvolvidas a partir

de fontes variadas?
De forma a evitar confiança excessiva numa fonte de informação utilizada, o auditor executa testes substantivos aos
dados subjacentes para determinar se são suficientemente fiáveis, ou faz testes para determinar se o controlo interno
sobre a plenitude, a existência e o rigor dos dados está a funcionar com eficácia.
220
Nalguns casos, serão utilizados na execução de procedimentos analíticos dados não financeiros (por exemplo,
quantidades e tipos de itens produzidos). Consequentemente, o auditor precisa de uma base adequada para
determinar se os dados não financeiros são suficientemente fiáveis para efeitos da execução dos procedimentos
analíticos.
Diferenças em relação às expectativas
Quando são identificadas diferenças entre as quantias registadas e as expectativas do auditor, o auditor deve
considerar o nível de segurança que os procedimentos se destinam a proporcionar e a materialidade de execução. A
quantia da diferença aceitável sem investigação adicional terá de ser, em qualquer caso, inferior à da materialidade de
execução.
Os procedimentos utilizados para investigação podem incluir:

• Reconsiderar os métodos e fatores usados na formação das expectativas;
• Efetuar indagações ao órgão de gestão relativamente às causas das diferenças para as expectativas do auditor e
avaliar as respostas do órgão de gestão, tomando em consideração a compreensão do negócio que o auditor
obteve no decurso da auditoria; e
• Efetuar outros procedimentos de auditoria para corroborar as explicações do órgão de gestão.
Como resultado desta investigação, o auditor pode concluir que:

• As diferenças entre as expectativas do auditor e as quantias registadas não representam distorções; ou
• As diferenças podem representar distorções e precisam de ser efetuados procedimentos de auditoria adicionais
para obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre se existe ou não distorção material.
Exemplos de procedimentos analíticos substantivos eficazes
Quadro 6.3-9
Quantia das DF Relações e procedimentos
Vendas Aplicar preço de venda às quantidades expedidas.
Gastos com Taxas de depreciação aplicadas aos saldos dos ativos tangíveis, tendo em consideração
depreciações aquisições e abates.
Elemento de gastos Relacionar os gastos gerais reais com os gastos reais de mão-de-obra direta ou volume de
gerais de fabrico em produção.
inventários
Gastos com o pessoal Níveis salariais aplicados ao número de empregados.
Gastos de comissões Taxa de comissões aplicada às vendas.
Acréscimos de gastos Salários aplicados ao número de dias acrescidos.

com salários
221
Outros procedimentos analíticos
As análises podem incluir:

• Comparações detalhadas entre as demonstrações financeiras do período com as do período anterior ou com
orçamentos operacionais
Um aumento nas contas a receber sem um aumento correspondente nas vendas pode indicar que existe um
problema com a cobrabilidade das contas a receber. Um aumento no número de empregados numa entidade de
prestação de serviços com um grande número de recursos humanos levaria o auditor a esperar um aumento nos
gastos com o pessoal e um aumento correspondente no rédito.
• Dados comparados entre os vários tipos de produtos vendidos ou tipo de clientes
Pode ajudar a explicar flutuações mensais ou anuais nas vendas.

• Análise de Rácios
Os rácios podem proporcionar suporte para as demonstrações financeiras do período (por exemplo,
comparações com os padrões do setor de atividade ou com os resultados do período anterior) ou levantar
pontos para discussão. Algumas instituições, tais como bancos e associações comerciais, produzem estatísticas
financeiras por setor de atividade. Estas estatísticas podem ser úteis quando comparadas com as operações da
entidade, e devem ser feitas indagações quando ocorrem diferenças com as tendências do setor de atividade.
• Gráficos.
Finalmente, considerar a utilização de gráficos para evidenciar os resultados dos procedimentos. Os gráficos
destacam visualmente diferenças mensais ou anuais significativas.
Utilização de procedimentos analíticos na formação de opinião
Perto da finalização da auditoria, o auditor deve utilizar procedimentos analíticos que o ajudem a avaliar a
apresentação global das demonstrações financeiras.
O objetivo da utilização de procedimentos analíticos perto do final da auditoria é determinar se as demonstrações

financeiras como um todo são consistentes com o conhecimento que o auditor tem da entidade.
Estes procedimentos abordam as seguintes questões:

• Os resultados destes procedimentos corroboram as conclusões formadas durante a auditoria dos componentes
ou elementos individuais das demonstrações financeiras?
Os procedimentos analíticos podem revelar que alguns itens das demonstrações financeiras diferem das
expectativas formadas pelo auditor com base no conhecimento que tem do negócio da entidade e de outra
informação acumulada durante a auditoria. Estas diferenças têm de ser investigadas utilizando procedimentos
tal como os descritos acima. Esta investigação pode indicar a necessidade de alterações na apresentação ou
divulgações nas demonstrações financeiras.
• Há um risco de distorção material que não tenha sido reconhecido anteriormente?
Se forem identificados riscos adicionais, o auditor pode necessitar de reavaliar os procedimentos de auditoria
planeados para responder a esses riscos de forma satisfatória.
222
6.3.5 Testes aos controlos
Propósito
Os testes aos controlos são testes concebidos para obter prova de auditoria acerca da ISA
Parágrafos
eficácia operacional dos controlos. Os controlos podem prevenir a ocorrência de relevante
distorções materiais ao nível da asserção, ou podem detetá-las e posteriormente corrigi- 330 8-11
las. Os controlos selecionados para serem testados são os que proporcionam prova de
auditoria necessária para uma asserção relevante.
Os testes aos controlos são considerados pelo auditor quando:

• A avaliação de risco é baseada nas expectativas de que o controlo interno opera eficazmente; ou
• Os procedimentos substantivos por si só não proporcionam prova de auditoria suficiente e apropriada ao nível da
asserção. Isto pode ser aplicável, por exemplo, quando são feitas vendas pela Internet e não há produção ou
manutenção de documentação das transações para além do sistema de TI.
A seleção e a dimensão das amostras para testes aos controlos são tratadas no Capítulo 6.4 sobre extensão dos testes.
Os testes aos controlos são concebidos para obter prova de auditoria sobre:
• Como é que os procedimentos de controlo interno foram aplicados durante o período que está a ser auditado. No
caso de terem sido utilizados controlos substancialmente distintos em diferentes momentos durante o período,
cada sistema de controlo deve ser considerado separadamente;
• A consistência com que os procedimentos de controlo interno foram aplicados; e
• Por quem ou por que meios os controlos foram aplicados.
Nas pequenas entidades, muitas vezes os auditores planeiam executar procedimentos substantivos na assunção
de que os testes a atividades de controlos existentes não seriam práticos devido à pouca segregação de funções,
etc. Antes de chegar a esta conclusão considerar:
• A robustez do ambiente de controlo e outros elementos do controlo interno;
• A existência de atividades de controlo sobre asserções onde seria mais eficiente obter prova através de
testes aos controlos; e
• As asserções onde os procedimentos substantivos por si só não reduzirão os riscos de distorção material
para um nível aceitavelmente baixo como pode ser o caso, por exemplo, da plenitude do rédito.
A conceção de testes aos controlos
Os testes aos controlos são usados para obter evidência sobre a eficácia operacional dos controlos incluídos em cada
um dos cinco elementos de controlo interno. Ver a ilustração a seguir e Capítulo 5.5 deste Guia para informação
adicional sobre cada um dos cinco elementos de controlo interno.
223
Imagem 6.3-2
Inclui:
Riscos e controlos
• Derrogação dos
(nível DF)
controlos pelo órgão de

Gerais
gestão
• Relato financeiro
Riscos e controlos
(nível asserção)
Específicos
Inclui:
• Controlos sobre processos de
negócio
• Controlos físicos
• Apropriação indevida de ativos
• Controlos informáticos aplicacionais
Transações
Os controlos específicos (tais como atividades de controlo) tratam diretamente a prevenção ou deteção e correção de
distorções, enquanto os controlos gerais proporcionam a base para os controlos específicos e influenciam o seu
funcionamento.
Em pequenas entidades, alguns controlos gerais (tais como o ambiente de controlo) podem servir para abordar riscos
de distorção específicos para uma asserção relevante (por exemplo, nos casos em que a gestão de topo está
diretamente envolvida na supervisão e aprovação das transações diárias). Neste caso, se os controlos foram testados e
se verificou que operavam eficazmente, não haveria necessidade de testar outros controlos (tais como atividades de
controlo) relacionadas com os riscos particulares envolvidos.
A gestão por um único individuo não quer dizer que o controlo interno seja fraco ou não exista. De facto, o
envolvimento de um sócio-gerente competente no detalhe das operações diárias pode ser um ponto forte
importante. A oportunidade para derrogação dos controlos pelo órgão de gestão ainda existe, mas pode ser
reduzida, qualquer que seja a dimensão da entidade, pela implementação de alguns controlos antifraude.
Noutros casos, a ligação entre controlos gerais e específicos pode ser mais direta. Por exemplo, alguns controlos de
monitorização podem identificar falhas de controlo em controlos específicos (processos de negócio). Testar a
operacionalidade destes controlos de monitorização pode reduzir (mas não eliminar) a necessidade de testar controlos
mais específicos.
Os testes aos controlos gerais (frequentemente referidos como controlos ao nível da entidade e controlos gerais de TI)
tendem a ser mais subjetivos (por exemplo, avaliar o compromisso do órgão de gestão com a integridade ou a
competência) e, portanto, tendem a ser mais difíceis de documentar do que controlos internos específicos ao nível do
processo de negócio (por exemplo, verificar se um pagamento foi autorizado). Desta forma, os testes ao nível da
224
entidade e os controlos gerais de TI estão frequentemente documentados com um memorando explicando a

abordagem seguida e as ações efetuadas (por exemplo, entrevistas com o pessoal, avaliações, revisão do cadastro de
pessoal, etc.), juntamente com evidência de suporte.
Esta abordagem está ilustrada no exemplo do Quadro seguinte.
Quadro 6.3-10
Teste aos controlos gerais (ao nível da entidade)
Componente de controlo = Ambiente de controlo
Risco analisado Não há ênfase na necessidade de existir integridade e valores éticos.
Controlos O órgão de gestão exige que todos os novos empregados assinem um documento
identificados afirmando que concordam com os valores fundamentais da firma e compreendem as
consequências de não conformidade.
Conceção do Ler o documento a ser assinado pelos empregados e assegurar-se de que inclui referência à
controlo integridade e valores éticos.
Implementação do Rever o cadastro de um empregado para verificar a existência do documento assinado, e

controlo considerar qual a evidência que existe (tal como procedimento disciplinar) de que os
empregados na realidade seguem os valores. Isto pode ser baseado numa entrevista com
um empregado.
Teste à eficácia dos Selecionar uma amostra de dossiers de empregados e verificar a existência dos documentos
controlos assinados. Isto seria complementado com algumas questões sobre as políticas da empresa a
colocar a uma amostra de empregados.
Documentação Preparar um memorando que proporcione detalhe sobre os dossiers de empregados

selecionadas, e notas das entrevistas (incluindo o nome da pessoa e a data) juntamente com
as conclusões obtidas.
Alguns fatores chave para o auditor considerar quando prepara testes aos controlos estão listados no Quadro seguinte.
Quadro 6.3-11
Análise Descrição
Que risco de Identificar o risco de distorção material e a asserção relacionada que seria analisada pela
distorção material e execução de testes aos controlos. Considerar de seguida se a prova de auditoria sobre as
que asserção estão a asserções relevantes pode ser mais facilmente obtida pela execução de testes aos controlos
ser analisadas? ou através de procedimentos substantivos.
Existência de O controlo depende da eficácia operacional de outros controlos?

controlos indiretos Isto pode incluir informação não financeira produzida separadamente, o tratamento de
exceções, e revisões periódicas de relatórios pelo órgão de gestão.
225
Análise Descrição
Fiabilidade dos Como regra geral, não vale a pena testar controlos que se venham a provar não fidedignos,
controlos porque a pequena dimensão das amostras para testes aos controlos é baseada na
expectativa de não se encontrarem desvios. Se algum dos fatores seguintes for significativo,
será mais eficaz efetuar procedimentos substantivos (se possível):
• Histórico de erros.
• Mudanças no volume ou na natureza das transações.
• Os controlos gerais ao nível da entidade e os controlos gerais de TI são fracos.
• Os controlos são ou podem ser derrogados pelo órgão de gestão.
• As operações de controlo são pouco frequentes.
• Há mudanças de pessoal ou falta de competência das pessoas que executam o controlo.
• Há intervenção manual significativa no controlo que pode ser sujeito a erro.
• A operação é complexa e envolve julgamentos significativos.
Natureza do teste Os testes aos controlos geralmente incluem uma combinação do seguinte:
para atingir os • Indagações ao pessoal apropriado;
objetivos
• Inspeção de documentação relevante;
• Observação das operações da entidade; e
• Reexecução da aplicação do controlo.
De notar que a indagação por si só não é prova suficiente para suportar uma conclusão
sobre a eficácia do controlo. Por exemplo, ao testar a eficácia operacional do controlo
interno sobre recebimentos por caixa, o auditor pode observar os procedimentos para a
abertura de correio e o processamento de recebimentos em dinheiro. Uma vez que a
observação só é pertinente no momento em que é feita, o auditor efetuaria também
indagações ao pessoal da entidade e inspecionaria documentação sobre o funcionamento
deste controlo interno noutros momentos.
Determinar o que constitui um desvio

Ao conceber um teste a um controlo, definir exatamente o que constitui um erro ou exceção ao teste. Isto poupará
tempo ao pessoal de auditoria na determinação sobre se uma incorreção que pareça menor (tal como um número de
telefone incorreto) é ou não um desvio.
Controlos automáticos
Pode haver alguns momentos em que as atividades de controlo são efetuadas pelo computador e não existe
documentação de suporte. Nestas situações, o auditor pode ter de reexecutar alguns controlos para assegurar que os
controlos operacionais estão a funcionar adequadamente. Outra possibilidade é a utilização de técnicas de auditoria
assistidas por computador (CAAT). Um exemplo de CAAT é um software que importe os ficheiros de dados da entidade
(tais como ficheiros de vendas ou de contas a pagar), que podem de seguida ser testados. Estes programas podem
analisar dados do cliente para proporcionar prova de auditoria. Para além disso, proporcionam o potencial para
executar testes muito mais extensos de transações eletrónicas e ficheiros de dados. Alguns usos possíveis de CAAT
estão resumidos no Quadro seguinte.
226
Quadro 6.3-12
Uso de CAAT
Tipos de Extrair registos específicos, tais como pagamentos a partir de um determinado valor ou
procedimentos transações anteriores a uma determinada data.
típicos
Extrair os valores mais altos ou mais baixos de uma base de dados.
Identificar registos em duplicado ou em falta.
Identificar a possibilidade de fraude (usando a Lei de Benford).
Selecionar amostras de transações de ficheiros eletrónicos que satisfaçam parâmetros ou

critérios pré-determinados.
Ordenar transações com características específicas.
Testar uma população inteira em vez de uma amostra.
Recalcular (somar) a quantia monetária total de registos num ficheiro (por exemplo, um
ficheiro de inventários) e verificar outros dados, por exemplo, preços.
Estratificar, sumarizar e obter informação sobre antiguidade.
Cruzar dados de diferentes ficheiros.
As pequenas entidades usam frequentemente softwares de contabilidade e outro software relevante sem modificação.
No entanto, muitos softwares têm controlos operacionais que podem ser utilizados por uma entidade para reduzir a
quantidade de erros e possivelmente para evitar fraude. O auditor pode querer perguntar ao cliente se esses controlos
estão a ser aplicados e, em caso negativo, se a sua aplicação não poderia proporcionar uma mais-valia.
Momento dos testes aos controlos
Os testes aos controlos podem proporcionar prova de que estão a operar eficazmente: ISA
Parágrafos
• Numa determinada altura (por exemplo, contagens de inventários), ou relevante
330 11,12,15
• Durante um determinado período de tempo, tal como o período que está a ser
auditado.
Quando os testes aos controlos são efetuados antes do final do período, o auditor deve considerar que prova adicional
pode ser exigida para cobrir o período remanescente. Esta prova pode ser obtida através do alargamento dos testes ao
resto do período, ou testando a monitorização de controlo interno efetuada pela entidade.
Quadro 6.3-13
Intervalo de tempo Importância dos riscos avaliados de distorção material ao nível da asserção.
entre os testes aos
controlos e o fim do Controlos específicos que tenham sido testados no período intercalar.
período Nível obtido da prova de auditoria sobre a eficácia operacional desses controlos.
Duração do período remanescente.
227
Extensão pela qual o auditor tenciona reduzir procedimentos substantivos adicionais

baseados na confiança sobre o controlo interno.
O ambiente de controlo.
Qualquer mudança significativa no controlo interno, incluindo mudanças no sistema de

informação, processos, e de pessoal que tenha ocorrido posteriormente ao período
intercalar.
Quando for eficiente, considerar a execução dos testes sobre a eficácia operacional dos controlos na mesma altura em
que se faz a avaliação da conceção e implementação dos controlos.
Utilização de prova de auditoria obtida em auditorias anteriores – Testes rotativos de controlos
Antes de podermos utilizar prova de auditoria obtida em auditorias anteriores, é

ISA
Parágrafos
necessário estabelecer a relevância continuada dessa prova em cada período. Isto inclui a relevante
confirmação da compreensão desses controlos específicos através de: 330 13-14,29
• Indagação ao órgão de gestão e outros sobre alterações de controlos; e

• Observação ou inspeção do controlo interno para determinar a sua aplicação contínua.
A confiança num controlo testado em anos anteriores NÃO é permitida quando:

• A confiança no controlo é necessária para mitigar um “risco significativo”;
• A operação de controlo interno mudou no período; e /ou
• O risco mitigado pelo controlo alterou.
Dependendo do julgamento profissional do auditor, outros fatores podem também impedir o uso de testes rotativos
(ou pelo menos reduzir o período de tempo entre testes aos controlos), tais como:
• O ambiente de controlo é fraco.
• A monitorização contínua do controlo interno é fraca;
• Há elementos manuais significativos nos controlos relevantes;
• Ocorreram alterações de pessoal que afetam significativamente a aplicação do controlo;
• Novas circunstâncias indicam a necessidade de alterar os controlos; e /ou
• Os controlos gerais de TI são fracos ou ineficazes.
Quando há um conjunto de controlos em que se pode utilizar a prova obtida em auditorias anteriores, deve haver uma
repartição dos testes ao controlo interno efetuados em cada auditoria. Testar alguns controlos em cada período
também proporciona evidência colateral sobre a eficácia continuada do ambiente de controlo.
Em geral, quanto maiores forem os riscos de distorção material ou quanto maior for a confiança depositada no controlo
interno, mais curto será o período entre os testes aos controlos.
228
6.4. Determinação da extensão dos testes
ISA
Conteúdo – Determinação da extensão dos testes
relevante
Orientação para a determinação da extensão dos testes exigidos como resposta aos riscos de 315 (Revista)
distorção material avaliados e a utilização de técnicas de amostragem. 330
500
530
6.4.1 Enquadramento
ISA
Parágrafos
A prova de auditoria suficiente e apropriada pode ser obtida através da seleção e relevante
verificação do seguinte. 330 12-14
530 5
Quadro 6.4-1
Seleção e verificação
Todos os itens Apropriado quando:

(verificação a 100%) • A população é constituída por um pequeno número de itens de grande valor;
• Existe um risco significativo, e os outros meios não proporcionam prova de auditoria
suficiente e apropriada; e
• Podem ser usadas técnicas de auditoria assistidas por computador (CAAT) numa grande
população para testar eletronicamente um cálculo ou outro processo repetitivo.
Itens específicos Apropriado para:

• Itens de grande valor que podem resultar em distorção material;
• Todos os itens acima de determinado valor;
• Quaisquer itens não usuais ou sensíveis ou divulgações nas demonstrações financeiras;
• Quaisquer itens altamente suscetíveis a distorção;
• Itens que proporcionem informação acerca de matérias como a natureza da entidade, a
natureza das transações e o controlo interno; e
• Itens para testar o funcionamento de determinadas atividades de controlo.
Amostra Apropriado para atingir conclusões acerca de um conjunto de dados (população) através da
representativa de seleção e verificação de uma amostra representativa de itens da população.
itens numa A amostragem permite ao auditor obter e avaliar prova de auditoria sobre características
população específicas. A determinação da dimensão da amostra pode ser feita por métodos
estatísticos ou não estatísticos.
A decisão sobre que abordagem usar dependerá das circunstâncias. A aplicação de qualquer um dos métodos acima, ou
uma combinação de entre eles, pode ser apropriada em função das circunstâncias.
A opção pela amostragem como o método mais vantajoso para a necessária redução do risco para uma asserção tem
uma série de vantagens como ilustrado no Quadro seguinte.
229
Quadro 6.4-2
Benefícios
Uso de amostras Podem ser extraídas conclusões válidas. O objetivo do auditor é conseguir uma redução
representativas razoável do risco e não uma certeza absoluta.
Os resultados podem ser combinados com resultados de outros testes.

A prova obtida de uma fonte pode ser corroborada pela prova obtida de outra fonte para
proporcionar redução de risco adicional.
A verificação de todos os dados não proporciona certeza absoluta. Por exemplo, transações
não registadas nunca serão detetadas.
Economia de custos. O custo de verificar cada entrada nos registos contabilísticos e toda a
prova de suporte não será económica.
Técnicas de amostragem
A amostragem não tem de ser selecionada como um procedimento de auditoria, mas quando for usada todas as
unidades numa população (por exemplo, vendas ou saldos de clientes) têm que ter uma hipótese de seleção. Isto é
necessário para o auditor extrair conclusões acerca de toda a população.
Em qualquer seleção abaixo de 100% da população, existe sempre o risco de não ser identificada uma distorção e de ela
poder exceder o nível tolerável de distorção ou desvio. A isto chama-se risco de amostragem. O risco de amostragem
pode ser reduzido através do aumento da dimensão da amostra, enquanto o risco de não amostragem pode ser
reduzido através do planeamento, supervisão e revisão apropriados do trabalho.
Existem dois tipos de amostragem geralmente usados em auditoria:
Quadro 6.4-3
Atributos da amostra
Amostragem A amostra é selecionada numa base aleatória. Isto significa que qualquer item da população
estatística tem uma hipótese conhecida (estatisticamente apropriada) de ser selecionado.
Os resultados podem ser projetados matematicamente. Pode ser usada a teoria das
probabilidades para avaliar os resultados da amostra, incluindo a avaliação do risco de
amostragem.
Amostragem não Uma forma de amostragem que não tem as características referidas acima para a
estatística amostragem estatística.
Ao determinar a dimensão da amostra, o auditor deve determinar a taxa tolerável de desvio (exceções) que será
aceitável.
• Procedimentos substantivos
A materialidade de execução (global ou para um item específico) é estabelecida em relação à materialidade

global (global ou para um item específico, respetivamente). A distorção tolerável é definida em relação à
materialidade de execução (global ou para um item específico, conforme o caso). Quanto maior for a distorção
tolerável, menor é a dimensão da amostra; quanto menor a distorção tolerável, maior a dimensão da amostra.
De notar que muitas vezes a distorção tolerável é a mesma que a materialidade de execução.
230
• Testes aos controlos
Para os testes aos controlos, a taxa de desvio tolerável deve ser baixa. Os testes aos controlos proporcionam
prova sobre se os controlos funcionam ou não. Consequentemente, eles apenas devem ser usados quando se
espera que o funcionamento do controlo se verifique.
6.4.2 Utilização da amostragem
Os parágrafos 6 a 15 e A4 a A23 da ISA 530 estabelecem os requisitos e orientação ISA

Parágrafos
relativamente à amostragem de auditoria. Dada a natureza da matéria apresentam-se a relevante
seguir alguns extratos desses requisitos: 530 6-15
• Quando conceber uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade

do procedimento de auditoria e as características da população da qual será extraída a amostra.
• O auditor deve determinar uma dimensão de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem para um nível
aceitavelmente baixo.
• Se o auditor não for capaz de aplicar os procedimentos de auditoria concebidos ou procedimentos alternativos
adequados a um item selecionado, deve tratar esse item como um desvio do controlo prescrito, no caso de testes
aos controlos, ou como uma distorção, no caso de testes de detalhe.
• O auditor deve investigar a natureza e causa de quaisquer desvios ou distorções identificados e avaliar o seu
possível efeito sobre a finalidade do procedimento de auditoria e sobre outras áreas de auditoria.
• Nas circunstâncias extremamente raras em que o auditor considere que uma distorção ou desvio descoberto numa
amostra é uma anomalia, deve obter um alto grau de certeza de que tal distorção ou desvio não é representativo
da população. O auditor deve obter este grau de certeza executando procedimentos de auditoria adicionais para
obter prova de auditoria suficiente e apropriada de que a distorção ou o desvio não afeta o resto da população.
• Relativamente a testes de detalhe, o auditor deve projetar para a população as distorções encontradas na amostra.
• O auditor deve avaliar:
- Os resultados da amostra; e
- Se o uso de amostragem de auditoria proporcionou uma base razoável para obter conclusões acerca da
população que foi testada.
As bases
Seja qual for a técnica usada (amostragem estatística ou não estatística), o auditor deve abordar e documentar os
assuntos referidos no Quadro seguinte:
Quadro 6.4-4
Fatores a considerar Comentários
Qual a finalidade do O ponto inicial para a conceção do teste é o estabelecimento da sua finalidade e que
teste? asserções devem ser tratadas.
Qual a principal Qual é a fonte principal de prova para cada asserção a tratar, e qual é a secundária? Esta
fonte de prova? diferenciação ajuda a garantir que o esforço de auditoria é dirigido para onde deve.
231
Qual a experiência Qual foi a experiência (se alguma) na execução de testes semelhantes em períodos
passada? anteriores? Considerar a eficácia do teste, e a existência e natureza dos desvios (erros), se
existirem, encontrados na amostra selecionada.
Qual é a população? Garantir que a população de itens a testar é apropriada para atingir os objetivos do teste. A
amostragem não irá identificar e testar itens que não estejam incluídos na população. Por
exemplo, pode ser usada uma amostra de saldos de contas a receber para testar a sua
existência, mas tal população pode não ser apropriada para testar a plenitude das contas a
receber.
Considerar também a dimensão da população. Em alguns casos, pode não se extrair uma
conclusão estatística se a população a testar for demasiado pequena para tirar uma
amostra.
Que unidade de Considerar a finalidade do teste e as asserções a tratar. Esta decisão determinará que itens
amostragem usar? serão selecionados. Exemplos incluem faturas de venda, encomendas de clientes e saldos
de clientes.
Amostragem As conclusões estatísticas podem ser extraídas de amostras estatísticas. As conclusões
estatística ou não baseadas em julgamento profissional podem ser extraídas de amostras não estatísticas. As
estatística? amostras não estatísticas são muitas vezes usadas em conjunto com outros procedimentos
de auditoria que abordem a mesma asserção.
Definição de um A falta de definição apropriada do que é um desvio resultará em perda de tempo do pessoal
desvio quando revê pequenas exceções que não constituam um desvio. Determinar também a
forma como as razões e implicações dos desvios apurados serão seguidos pela equipa.
Excluir itens de Se houver grandes transações ou saldos na população que possam ser avaliados
elevado valor? separadamente, haverá menores amostras a testar para a restante população. Em alguns
casos, a prova obtida dos testes às grandes transações ou saldos pode ser suficiente para
eliminar a necessidade de os incluir na amostragem.
Uso de CAAT As técnicas de amostragem assistidas por computador podem proporcionar melhores
resultados ou mais eficientes? Para muitos testes, pode ser testada 100% da população
através de CAAT (e não apenas uma amostra), e podem ser produzidos relatórios
específicos que identificam itens não usuais para seguimento.
É possível alguma Considerar se a população pode ser estratificada dividindo-a em subpopulações que
estratificação? tenham características comuns.
Por exemplo, se uma população contiver um conjunto de transações de elevado valor, a
população (para testes de detalhe) pode ser estratificada por valor. Isto permite que o
esforço da auditoria seja direcionado para os itens de maior valor, pois será nestes que
existirá o maior potencial de distorção em termos de sobrevalorização.
Uma população pode também ser estratificada de acordo com uma característica particular
que indique um maior risco de distorção. Quando se testa a adequação da imparidade das
contas a receber (valorização das contas a receber), os saldos das contas a receber podem
ser estratificados por antiguidade.
Quando forem testadas subpopulações separadamente, as distorções serão projetadas para
cada estrato separadamente. As distorções projetadas para cada estrato podem depois ser
combinadas para considerar o possível efeito de distorções no saldo da conta ou classe de
transações.
232
Que precisão é A materialidade de execução é muitas vezes usada como base para a distorção tolerável.
exigida? Isto também representa a precisão para um teste estatístico.
A materialidade de execução deve ser estabelecida por um valor que permita identificar a
possível existência de distorções não detetadas e imateriais que quando acumuladas
formam uma quantia material.
Que nível de A confiança é o inverso do nível de risco aceitável (risco de deteção) de que um teste não
confiança é exigido? produza resultados corretos. É exigido um alto nível de confiança (resultando numa amostra
maior), ou um nível de confiança menor (resultando numa amostra mais pequena)?
O nível de confiança exigido num determinado teste será baseado em fatores como:
• Prova obtida de outras fontes tais como revisão analítica, outros procedimentos
substantivos e testes à eficácia operacional dos controlos internos; e
• A importância da asserção das demonstrações financeiras ou da rubrica comparada com
a materialidade global.
Por exemplo, um nível de confiança de 95% indica que se um teste for executado 100 vezes
(selecionando aleatoriamente transações representativas), os resultados estarão corretos
(com a margem de distorção) 95 vezes em 100 testes. Existe o risco de que 5 dos 100 testes
produzam resultados incorretos.
Quando for planeada amostragem estatística, a distorção tolerável ou a taxa de desvio tolerável também deve ser
considerada.
Quadro 6.4-5
Qual é a distorção A distorção tolerável é usada na amostragem de testes de detalhe para abordar o risco de o
tolerável ou a taxa acumulado das distorções imateriais individuais poder levar a que as demonstrações
de desvio tolerável? financeiras possam estar distorcidas e dar uma margem para possíveis distorções não
detetadas. A distorção tolerável é a aplicação da materialidade de execução a um
determinado procedimento de amostragem. A distorção tolerável pode ser a mesma
quantia, ou uma quantia mais baixa, que a materialidade de execução.
A taxa de desvio tolerável é usada para testes aos controlos em que o auditor estabelece
uma taxa de desvio dos procedimentos de controlo interno prescritos que considera
aceitável para obter um nível apropriado de segurança. O auditor procura obter um nível
apropriado de segurança de que a taxa de desvio estabelecida não é excedida pela taxa real
de desvio na população.
6.4.3 Extensão dos procedimentos substantivos (usando amostragem estatística)
Quanto maiores forem os riscos de distorção material, maior a extensão dos procedimentos substantivos que se
exigem. A extensão dos procedimentos substantivos pode ser reduzida através do teste à eficácia operacional do
controlo interno. Porém, se os resultados forem insatisfatórios, a extensão dos procedimentos substantivos pode ter de
ser aumentada.
Determinação da dimensão das amostras – amostragem por unidade monetária
O método mais comum de amostragem para testes de detalhe é a amostragem por unidade monetária. De acordo com
233
este método, a probabilidade de um item (por exemplo, um saldo de clientes) ser selecionado é diretamente
proporcional ao valor monetário do item. Assim, um saldo de clientes de 6.000€ tem três vezes mais probabilidade de
ser selecionado que um saldo de 2.000€. De acordo com este método, não é apropriado selecionar unidades físicas, por
exemplo, cada 50ª fatura ou transação.
Embora a amostragem por unidade monetária seja a mais comummente usada pelos auditores, existem outros
métodos de amostragem que podem ser mais apropriados em determinadas circunstâncias. Esses outros métodos não
foram incluídos neste manual.
Seleção dos fatores de confiança
Quando concebe um teste substantivo, o auditor pode achar útil usar três níveis de redução do risco tais como alta,
moderada e baixa. A diferença entre os níveis pode ser baseada no fator de confiança usado para selecionar a amostra.
Quanto maior for o fator de confiança, maior é a dimensão da amostra e o nível de redução do risco obtido. Ver a
ilustração no Quadro seguinte que mostra exemplos de níveis e fatores de confiança para se atingirem reduções de
risco alto, moderado e baixo.
Quadro 6.4-6
Redução de risco exigida Nível de confiança Fator de confiança
Alta 95% 3,0

Moderada 80% – 90% 1,6 – 2,3
Baixa 65% – 75% 1,1 – 1,4
Um conjunto eficaz de procedimentos de auditoria concebidos para responder aos riscos avaliados e asserções
específicas pode incluir uma combinação de testes aos controlos e procedimentos substantivos.
O Quadro seguinte apresenta uma lista exemplificativa (parcial) de fatores de confiança para vários níveis de confiança.
Por exemplo, se for exigido um nível de confiança de 90%, o fator de confiança a usar seria 2,3.
Quadro 6.4-7
Nível de confiança Fator de confiança
50% 0,7
55% 0,8
60% 0,9
65% 1,1
70% 1,2
75% 1,4
80% 1,6
85% 1,9
90% 2,3
95% 3,0
98% 3,7
99% 4,6
234
Seleção da amostra
O processo de seleção da amostra está mostrado no Quadro seguinte:
Quadro 6.4-8
Unidade monetária Descrição
Processo de seleção Remover os itens de maior valor e itens chave da população.

da amostra
Calcular o intervalo de amostragem.
Selecionar um ponto inicial aleatório para selecionar o primeiro item. O ponto inicial
aleatório pode variar de 1€ até ao intervalo de amostragem. Cada seleção sucessiva é feita
adicionando ao valor da seleção precedente o intervalo de amostragem.
Nota: Assegurar que o processo de seleção da amostra, incluindo a base de seleção do ponto inicial aleatório (através de um
gerador aleatório de números ou através do uso do julgamento profissional) fica documentado de forma apropriada.
Passo 1 – Calcular o intervalo de amostragem
Pode ser usada, por exemplo, a fórmula seguinte:
Intervalo de amostragem = Materialidade de execução (distorção tolerável) ÷ Fator de confiança
Se o intervalo de amostragem for 17.391€, a primeira conta a ser selecionada pode ser escolhida aleatoriamente (ou ao
acaso) como a que contém o 10.000º€. A segunda conta a ser selecionada será a conta que contiver cumulativamente a
quantia de 27.391€ (ponto inicial + intervalo de amostragem = 10.000€ + 17.391€). A terceira conta a ser selecionada
será a conta que contiver cumulativamente a quantia de 44.782€ (27.391€ + 17.391€). Este processo continuará até ao
fim da população.
Passo 2 – Calcular a dimensão da amostra
A fórmula é a seguinte (para o caso de amostragem por unidade monetária):
Dimensão da amostra = População a testar ÷ Intervalo de amostragem
A população a testar deve excluir qualquer item específico removido para avaliação separada.
Passo 3 – Selecionar a amostra
Remover qualquer item de elevado valor ou valor chave da população (para ser considerado em separado) e calcular o
intervalo de amostragem (ver Passo 1). Depois selecionar um ponto inicial aleatório para selecionar o primeiro item.
Como referido no Quadro acima, o ponto inicial aleatório pode variar de 1€ até ao intervalo de amostragem. Cada
seleção sucessiva é feita adicionando ao valor da seleção precedente o intervalo de amostragem.
Os três exemplos seguintes ilustram este processo.
235
Exemplo 1 – Amostra de saldos de clientes
Quadro 6.4-9
Questão Resposta
Finalidade do teste Garantir a existência das contas de clientes através de

uma seleção dos respetivos saldos enviando pedidos
de confirmação
Riscos de distorção material nas asserções relevantes Existência = Risco alto
População a testar Saldos de clientes no final do ano
Valor monetário da população 177.203€
Itens específicos sujeitos a avaliação separada 38.340€
Redução do risco obtida dos testes aos controlos Nenhuma
Redução do risco obtida de outros procedimentos, Limitada

como a avaliação do risco
Fator de confiança a usar (Efeito da redução do risco Nenhuma outra fonte de redução de risco, por isso
alcançada pela execução de outros procedimentos) será usado um nível de confiança de 95% ou fator de
confiança 3,0
Materialidade de execução 15.000€
Desvios esperados na amostra Nenhum
Intervalo da amostragem = 15.000/3.0 = 5.000€
Dimensão da amostra = (177.203€ - 38.340€) / 5.000€ = 28
Neste exemplo, o intervalo de amostragem é de 5.000€. Assim, se o primeiro item a escolher aleatoriamente for 436€,
o item seguinte será o saldo que contiver o valor de 5.436€. O terceiro item será o saldo que contiver o valor de
10.436€, e assim sucessivamente até que os 28 itens tenham sido selecionados.
Nota: É provável que os itens de maior valor sejam selecionados (ver população parcial dos saldos de clientes no
Quadro seguinte)
Quadro 6.4-10
Intervalo de
Saldo Total Incluir na amostra?
amostragem
Cliente A 4.750 4.750 436 Sim
Cliente B 3.500 8.250 5.436 Sim
Cliente C 1.800 10.050 10.436 Não
Cliente D 2.700 12.750 10.436 Sim
Cliente E 950 13.700 15.436 Não
Cliente F 2.580 16.280 15.436 Sim
236
Exemplo 2 – Amostra de saldos de clientes
Quadro 6.4-11
Questão Resposta
Finalidade do teste Garantir a existência das contas de clientes através de

uma seleção dos respetivos saldos enviando pedidos
de confirmação
Riscos de distorção material nas asserções relevantes Existência = Risco médio
Redução do risco obtida dos testes aos controlos O risco de controlo foi avaliado como baixo

Fator de confiança a usar (Efeito da redução do risco Tendo em conta outras provas, será usado o nível de
alcançada pela execução de outros procedimentos) confiança de 70% ou fator de confiança de 1,2
Exemplo 3 – Amostra de faturas de compra
Quadro 6.4-12
Questão Resposta
Finalidade do teste Garantir a existência e rigor das compras através de

uma seleção de faturas de compra
Riscos de distorção material nas asserções relevantes Existência = Risco baixo

Rigor = Risco baixo
População a testar Faturas de compra durante o ano
Redução do risco obtida dos testes aos controlos Nenhuma
Redução do risco obtida de outros procedimentos, Procedimentos analíticos substantivos

como a avaliação do risco moderadamente eficazes
237
Questão Resposta
Fator de confiança a usar (Efeito da redução do risco Tendo em conta outras provas, será usado o nível de
alcançada pela execução de outros procedimentos) confiança de 80% ou fator de confiança de 1,6
Conforme ilustrado acima, as dimensões das amostras para testes substantivos podem tornar-se muito altas quando se
examinam fluxos de transações. É muitas vezes mais eficiente testar os controlos internos (onde a dimensão da
amostra é menor) ou efetuar outros tipos de procedimentos para obter a prova necessária.
Projeção de distorções
Um exemplo de um processo de projeção de distorções está indicado no Quadro seguinte.

Quadro 6.4-13
Passos para projetar a dimensão das distorções
Calcular a percentagem de distorção em cada item. Se o valor encontrado foi 50€ e deveria ter sido 60€, a distorção é
10€, isto é, 17% do total.
Adicionar as percentagens de distorção, fazendo o líquido das sobre e subvalorizações, se tal se mostrar adequado nas
circunstâncias.
Calcular a percentagem de distorção média por item selecionado dividindo o total das percentagens de distorção pelo
número total de itens selecionados (com ou sem distorção).
Multiplicar a percentagem de distorção média pelo valor monetário do total da população representativa (excluindo os
valores mais altos e valores chave), daqui resultando a distorção projetada para a amostra. Obviamente, isto exclui
qualquer distorção encontrada em itens de elevado valor ou valor chave previamente removidos da amostra.
Por exemplo, uma amostra de 50 itens selecionados de uma população de 250.000€ contém as seguintes distorções
(valores em euros):
Quadro 6.4-14
Valor correto Valor auditado Distorção Distorção %
500 400 100 20%

350 200 150 42,86%
600 750 (150) (25%)
% de erro total (soma das percentagens das distorções) 37,86%
% média de distorção: 37,86% / 50 (dimensão da amostra) = 0,7572%
Distorção projetada: 0,7572% x 250.000€ (população) = 1.893€
A distorção projetada é a melhor estimativa do auditor da distorção total existente na população.
238
Anomalias
Pode haver a tentação de olhar algumas distorções/desvios (descobertos numa amostra) como uma anomalia (não
representativa da população) e excluí-las quando se projetam distorções para uma população. Porém, é exigido
trabalho adicional, independentemente de a distorção/desvio ser ou não representativo da população:
• Se o desvio for representativo da população, o auditor deve investigar a sua natureza e origem e avaliar o seu
possível efeito na finalidade do procedimento de auditoria e em outras áreas de trabalho.
• Se o desvio for considerado uma anomalia, o auditor deve obter um grau de certeza elevado de que essa
distorção ou desvio não é representativo da população. Isso implica efetuar procedimentos adicionais de
auditoria para obter prova de auditoria suficiente e apropriada de que a distorção ou desvio não afeta o resto
da população.
De notar que o parágrafo 13 da ISA 530 refere que as anomalias apenas ocorrem em situações extremamente raras.
6.4.4 Extensão dos procedimentos analíticos substantivos
Os procedimentos analíticos substantivos podem ser o principal teste de um saldo de conta, ou podem ser usados em
combinação com outros testes de detalhe cuja extensão tenha sido apropriadamente reduzida.
O Capítulo 6.3 explicita os dois níveis de redução do risco que podem ser obtidos com base na execução de
procedimentos analíticos substantivos. Esta redução do risco pode ser altamente eficaz (ou seja, é o teste principal) ou
moderadamente eficaz.
Os procedimentos analíticos simples (por exemplo, uma comparação dos resultados do ano anterior com os do ano
corrente) podem ajudar a identificar um assunto que deva ser seguido, mas proporciona pouca prova de auditoria. Este
tipo de procedimento pode ser usado para obter conhecimento da entidade, efetuar procedimentos de avaliação de
risco e rever as demonstrações financeiras finais.
Quando se concebem procedimentos analíticos substantivos, o auditor deve:

• Definir a quantia da diferença que considera aceitável sem mais investigação, face ao valor que é sua expectativa
encontrar, de acordo com o procedimento analítico desenvolvido. Isto será influenciado principalmente pela
materialidade e pela consistência com o nível desejado de redução do risco;
• Considerar a possibilidade de a combinação de distorções num saldo de conta, classe de transações ou divulgações
específicas poder, no conjunto, resultar numa quantia inaceitável; e
• Aumentar o nível desejado da redução do risco consoante diminuam os riscos de distorção material.
No Quadro seguinte apresenta-se um exemplo de um procedimento analítico substantivo.
239
Quadro 6.4-15
Exemplo de um procedimento analítico substantivo
Questão Resposta
Descrever o procedimento a efetuar e o resultado Multiplicar as rendas por escritório pelo número de
esperado escritórios para prever o rédito de escritórios, e comparar
os resultados com o rédito registado na contabilidade.
Qual o valor da quantia registada? 278.000€
Que asserções serão tratadas? Plenitude, existência e rigor.
Que materialidade de execução será usada? 10.000€
Que valor de diferença (entre o que está registado e o 1%

esperado) é aceitável?
Risco de distorção material que remanesce após execução Baixo

do procedimento (médio ou baixo)?
Detalhar dados usados para calcular o resultado esperado Descrever os procedimentos efetuados para Refª
(isto é, financeiros ou não financeiros). avaliar a credibilidade dos dados usados
(considerara fonte, comparabilidade, natureza,
relevância e controlos sobre a sua preparação).
1. Número de escritórios Revimos as plantas e inspecionámos fisicamente os

edifícios
2. Renda por escritório Revimos uma amostra dos contratos de

arrendamento para determinar a renda a cobrar.
3.
4.
Mostrar os detalhes dos cálculos, o resultado esperado e sua comparação com os registos contabilísticos:
Número de escritórios = 26 Renda por escritório = 12.000€/ano
Cálculo = 26 x 12.000 = 312.000€. A diferença para os registos contabilísticos é de mais 34.000€.
Quando a diferença exceder a quantia aceitável, explicar que investigação foi feita e seus resultados (isto é,
questões ao órgão de gestão, obtenção de prova adicional e execução de outros procedimentos).
Questionámos o órgão de gestão acerca da diferença e verificámos que, em média, 2 dos escritórios estiveram
vagos durante o ano e outro não foi alugado por estar a ser usado para reuniões. Isto justifica 36.000€ da
diferença, ficando por justificar 2.000€. Este valor está abaixo do nível aceitável acima indicado.
Conclusão:
O teste foi finalizado com sucesso.
240
O uso de dados não financeiros num procedimento analítico substantivo pode muitas vezes melhorar o resultado.
Os dados não financeiros podem incluir informação como, metros quadrados de uma loja ou o número de produtos
específicos expedidos.
Quando se efetuam procedimentos analíticos, é imperativo estabelecer expectativas (por exemplo, relação com os
saldos respetivos, alterações para o ano anterior, etc.) e compará-las com a informação das demonstrações
financeiras. É de evitar a abordagem oposta de começar pela informação financeira e depois tentar explicar as
variações usando o conhecimento do cliente e do seu ambiente. Os procedimentos analíticos são muito mais fortes
quando são criados por expectativas baseadas no conhecimento da entidade e o seu ambiente. Porém, a
credibilidade de qualquer dado não financeiro usado precisa de ser estabelecida antes do seu uso num
procedimento analítico substantivo.
6.4.5 Testes aos controlos – Eficácia operacional

ISA
Os procedimentos de auditoria usados para testar controlos consistem em um ou mais relevante
Parágrafos
dos quatro tipos referidos no Quadro seguinte.

315R 14
Quadro 6.4-16
Testes sobre eficácia operacional do controlo interno
Tipos de Questionar pessoal apropriado. (Alerta-se, porém, que as conversas e questões colocadas
procedimentos por si só não são suficientes para testar a eficácia operacional dos controlos).
Inspecionar a documentação relevante.
Observar as operações da entidade.
Reexecutar a aplicação do controlo.
Controlos gerais
Testar os controlos gerais que existem ao nível da entidade tende a ser mais subjetivo (por exemplo, teste ao
compromisso pela competência ou ao conhecimento das políticas da entidade sobre comportamentos aceitáveis) do
que testar controlos de transações específicas. Mesmo assim, estes controlos no seu conjunto proporcionam a base
apropriada para os outros componentes do controlo interno.
A seguir apresentam-se alguns métodos possíveis para testar controlos gerais.
Quadro 6.4-17
Ambiente de controlo Possíveis testes aos controlos
Comunicação e imposição • Ler referências no sítio da Internet da entidade e qualquer código de conduta ou
da integridade e de equivalente.
outros valores éticos
• Rever comunicação aos empregados.
• Fazer entrevistas a uma amostra de empregados.
241
Ambiente de controlo Possíveis testes aos controlos
Compromisso com a • Rever políticas de contratação e demissão.

competência
• Rever descrição de funções e documentação contida em ficheiros de empregados
selecionados.
Participação dos • Rever qualquer autoavaliação feita.

encarregados da
governação
• Rever qualificações dos membros da administração e minutas de atas.
• Assistir a uma reunião como observador.
Filosofia e estilo • Rever qualquer documentação relevante disponível.
operacional do órgão de
gestão
• Fazer indagações a uma amostra de empregados.
Estrutura organizacional • Rever a estrutura à luz das melhores práticas para a natureza da entidade.
Atribuição de autoridade • Rever qualquer documentação tal como descrição de funções.
e responsabilidade
Políticas e práticas de • Rever políticas e práticas bem como o cumprimento.

recursos humanos
• Rever ficheiros de empregados sobre progressão na carreira, formação obtida, etc.
Podem ser concebidos testes aos controlos semelhantes para abordar outros controlos gerais, tais como:
• Avaliação do risco;
• Sistemas de informação;
• Monitorização;
• Processo de preparação do relato financeiro; e
• Controlos antifraude.
Os resultados da execução dos testes aos controlos gerais podem também ser mais difíceis de documentar do que o
controlo interno ao nível dos processos de negócio (como, por exemplo, para verificar se um pagamento foi autorizado,
o qual pode ser documentado com uma resposta simples de sim ou não). Assim, a avaliação dos controlos gerais e
controlos gerais de TI é geralmente documentada através de um memorando juntamente com prova de suporte.
Por exemplo, para testar se o órgão de gestão comunica a todos os empregados a necessidade de manterem valores de
integridade e éticos e impõe as suas políticas, pode ser selecionada uma amostra de empregados para entrevistar. Pode
ser perguntado aos empregados sobre as comunicações que receberam, que políticas e procedimentos relevantes
existem, que valores eles vêm no dia-a-dia por parte do órgão de gestão e que políticas são impostas. Se a generalidade
das respostas confirmar que o órgão de gestão comunica aos empregados a necessidade de manter valores de
integridade e éticos e que há exemplos de que foram impostas políticas, então o teste é positivo. Os detalhes de cada
entrevista e os documentos de suporte (como as políticas da entidade, as comunicações e outras ações) podem depois
ser registados e arquivados no dossier de trabalho juntamente com as conclusões.
242
Oportunidade
É preferível testar os controlos gerais logo no início da auditoria, pois os resultados destes testes aos controlos podem
ter impacto na natureza e extensão de outros procedimentos de auditoria planeados. Por exemplo, se se verificar que
as atitudes do órgão de gestão em relação aos controlos não são tão fortes como se esperava, são exigidos
procedimentos adicionais com respeito aos saldos de contas e classes de transações.
Para este tipo de controlos usar uma combinação de testes como entrevistas, observações, reexecuções e inspeções.
Fazer perguntas abertas
Evitar fazer perguntas de resposta sim/não. Pelo contrário, devem fazer-se perguntas das quais se extraia informação
que não conheçamos. Por exemplo, perguntar “Alguma vez lhe pediram para derrogar uma política contabilística
estabelecida ou fazer alguma coisa que o deixou desconfortável?” escutando atentamente a resposta e verificando
sinais de comportamento nervoso.
Se o órgão de gestão ou o pessoal da entidade se recusar a dar a informação pedida ou o auditor obtiver informação
não esperada, assegurar que o assunto é acompanhado e são feitas as necessárias alterações na estratégia global e
plano detalhado de auditoria.
Embora muitos dos controlos gerais e controlos de TI sejam testados através do exercício do julgamento profissional e
objetividade aplicada às circunstâncias, existem situações em que pode ser usada uma amostra representativa. Um
exemplo é a prova disponível de que são revistos relatórios financeiros mensalmente e são tomadas as ações
apropriadas.
Controlos específicos – Amostragem para verificação de atributos
Os testes aos controlos proporcionam prova de que um controlo está a funcionar eficazmente durante um período
específico, por exemplo, durante um ano.
Dado que os controlos específicos funcionam ou não com eficácia, não vale a pena testar o funcionamento de controlos
para os quais não temos expectativa de que funcionem eficazmente. As dimensões das amostras para os testes aos
controlos são geralmente pequenas porque são baseadas na expectativa de não haver exceções. Quando se esperam
algumas exceções (desvios no funcionamento dos controlos), as dimensões das amostras devem ser maiores.
Não esquecer que os resultados dos testes devem corresponder à expectativa inicial. Quando isso não acontece,
isto é, quando são encontradas mais exceções do que as esperadas, a conceção dos testes deve ser revista, por
exemplo, deve ser aumentada a amostra ou deve ser abandonada a confiança nesse controlo.
Alguns dos fatores a considerar na avaliação da fiabilidade dos controlos estão referidos no Quadro seguinte.
Quadro 6.4-18
Conceção dos testes aos controlos
Fatores a considerar É possível que os procedimentos estabelecidos tenham sido derrogados pelo órgão de
gestão?
Existe intervenção manual significativa envolvendo o controlo que possa conduzir a erro?
Existe um fraco ambiente de controlo?
Os controlos gerais de TI são fracos?
A monitorização contínua do controlo interno é fraca?
243
Conceção dos testes aos controlos
Houve mudanças no pessoal durante o período que afetem significativamente a aplicação

do controlo?
O pequeno número de pessoas envolvido no funcionamento do controlo torna impraticável

a segregação de funções?
Alterações nas circunstâncias tornaram necessário introduzir alterações no funcionamento

do controlo?
Confiança nos controlos internos indiretos
Considerar a necessidade de obter prova de auditoria que suporte o funcionamento eficaz de controlos internos
indiretos. Estes são controlos de que dependem outros controlos, por exemplo, informação não financeira preparada
através de um processo diferente, o tratamento de exceções e a análise periódica de relatórios de diretores. Quando
forem significativos, exige-se prova de que os controlos internos indiretos funcionam com eficácia. Se qualquer dos
fatores acima for significativo, é capaz de ser mais eficaz efetuar procedimentos substantivos.
Quando se concebem testes aos controlos, o auditor deve focar a tenção na prova que será obtida com respeito às
asserções relevantes a tratar (os pontos onde podem ocorrer distorções nas demonstrações financeiras), e não na
natureza do controlo em si mesmo. Os controlos são concebidos para mitigar riscos e garantir, por exemplo, a plenitude
das vendas.
Há, também, um conjunto de vantagens práticas na conceção de testes aos controlos que se focam primeiramente na
asserção a tratar. Por exemplo:
• Os controlos testados podem estar diretamente ligados a distorções materiais nas demonstrações financeiras;
• Dado que o objetivo do teste não está dependente de controlos específicos, podem ser testados outros controlos
que tratem os mesmos riscos (ou os mesmos objetivos de controlo); e
• Torna mais fácil avaliar e testar novos controlos introduzidos pela entidade que abordem as mesmas asserções.
Os testes aos controlos são muitas vezes concebidos para proporcionar um nível de controlo de risco baixo ou médio
que o controlo que está a ser testado está a funcionar com eficácia.
Quando se concebem testes aos controlos, o auditor pode achar útil considerar os dois graus de confiança que se
obtêm dos testes aos controlos:
• Um grau de confiança elevado (permanecendo um nível de risco baixo). Isto aplica-se quando a principal prova
advém dos testes aos controlos; e
• Um grau de confiança moderado (permanecendo um nível de risco médio). Isto aplica-se quando os testes aos
controlos são feitos em combinação com outros procedimentos substantivos para tratar uma determinada
asserção.
A amostragem para verificação de atributos é muitas vezes usada para testar controlos. Esta técnica utiliza a mais
pequena amostra capaz de proporcionar uma hipótese especificada de detetar uma taxa de desvio que exceda a taxa
de desvio tolerável.
244
Quadro 6.4-19
Vantagens
Amostragem para Ideal para testar a eficácia operacional de controlos internos que já tenham sido avaliados
verificação de como altamente credíveis durante a avaliação da conceção e implementação dos controlos.
atributos
Se for esperado um nível de desvio na execução de um controlo, que não seja aceitável pelo
auditor para manter a sua avaliação de risco, recomenda-se que sejam consideradas outras
abordagens para recolha de prova.
Se não for encontrado qualquer desvio numa amostra destas, o auditor pode concluir que
esse controlo está a funcionar com eficácia. Se, por exemplo, no caso de amostras
pequenas, for encontrado um desvio, é mais eficiente parar o procedimento e efetuar
procedimentos substantivos alternativos. Um único desvio do controlo pode provavelmente
provocar uma revisão do nível avaliado do risco de controlo. Continuar o teste após ter sido
encontrado um desvio exigirá um aumento significativo da dimensão da amostra, e
possivelmente não se encontrará qualquer outro desvio.
Determinação da dimensão da amostra
A dimensão das amostras pode ser determinada como segue:
Dimensão da amostra = Fator de confiança ÷ Taxa de desvio tolerável
Para testar a eficácia operacional dos controlos com confiança mínima em outros trabalhos efetuados, é muitas vezes
usado um nível de confiança de 90% (fator de confiança associado = 2,3). A taxa de desvio tolerável máxima pode ser de
10%. A mais pequena dimensão da amostra neste caso seria de 23, calculada como segue:
Fator de confiança (2,3) ÷ Taxa de desvio tolerável (0,1) = Dimensão da amostra de 23
Se for obtida outra prova (tal como prova obtida de procedimentos substantivos) para uma determinada asserção, o
fator de confiança pode ser reduzido para que apenas seja obtida uma redução moderada do nível de risco através do
teste à eficácia operacional de um controlo. Neste caso, pode ser usado um nível de confiança de 80% (fator de
confiança associado de 1,6) resultando na mais pequena dimensão da amostra de 16.
Seleção da amostra
A seleção da amostra está descrita no Quadro seguinte:

Quadro 6.4-20
Passos a dar
Seleção da amostra Determinar a finalidade do procedimento e a prova que proporcionará em relação às

asserções subjacentes aos atributos de controlo a testar.
Selecionar a população apropriada de itens para atingir o objetivo do teste. Isso pode variar
dependendo da asserção subjacente a ser tratada. Por exemplo, podem ser selecionadas
faturas para testar a existência das vendas, mas estas faturas não proporcionam prova da
plenitude das vendas. Neste caso, a melhor opção pode ser cruzar as guias de entrada ou de
transporte com uma fatura, e depois ver a entrada da fatura nas contas a receber.
245
Passos a dar
Determinar a mais pequena dimensão da amostra necessária para proporcionar a redução

do nível de risco necessária. Isto pode ser uma redução do nível de risco alto ou moderado.
Usar um gerador de números aleatórios ou outro método apropriado para selecionar os

itens a verificar. Qualquer item da população deve ter a mesma hipótese de ser selecionado.
Procedimentos de controlo que não funcionam diariamente
Para selecionar amostras em que o controlo não funciona todos os dias, as orientações seguintes podem ajudar. Porém,
a dimensão real das amostras usadas deve ser sempre baseada no julgamento profissional.
Quadro 6.4-21
O controlo funciona Amostra mínima sugerida Percentagem de
cobertura do teste
Semanalmente 10 19%
Mensalmente 2-4 25%
Trimestralmente 2 50%
Anualmente 1 100%
6.4.6 Avaliação de desvios
O processo para avaliar os desvios é o seguinte:

Quadro 6.4-22
Passos a dar
Avaliação de desvios Identificar os desvios. Colocar cada item da amostra numa das seguintes classificações:
“desvio” ou “não desvio”.
A natureza e origem de cada desvio devem ser consideradas cuidadosamente. Por exemplo,
há alguma indicação de derrogação ou possível fraude por parte do órgão de gestão ou o
problema foi apenas o resultado de a pessoa responsável estar de férias?
Considerar o risco de amostragem. Se foram encontrados desvios, considerar se deve ser

reduzida a confiança na eficácia dos controlos, aumentada a dimensão da amostra, ou
efetuados procedimentos alternativos.
Tal como já referido, não há muito interesse em testar controlos quando se espera que sejam encontrados desvios. Isto
porque, em geral, a única forma de obter a necessária segurança é aumentar a dimensão da amostra. Se for encontrado
outro desvio, a amostra terá que ser aumentada novamente e assim por diante. Será muito melhor efetuar
procedimentos alternativos do que aumentar a dimensão da amostra.
Os resultados da amostra podem ser avaliados comparando a taxa de desvio tolerável máxima com o limite superior do
desvio. O limite superior do desvio pode ser calculado de forma aproximada por aplicação da fórmula a seguir.
Limite superior do desvio = Fator de confiança ajustado ÷ Dimensão da amostra
246
Um fator de confiança ajustado pode ser baseado no número de desvios encontrados como ilustrado no Quadro
seguinte.
Quadro 6.4-23
Fator de confiança ajustado por número de desvios encontrados

Nível de confiança
1 2 3 4 5
exigido
95% 4,7 6,3 7,8 9,2 10,5
90% 3,9 5,3 6,7 8,0 9,3
80% 3,0 4,3 5,5 6,7 7,9
70% 2,4 3,6 4,7 5,8 7,0
Por exemplo, assuma uma amostra de 30 itens (usando um nível de confiança de 90% e uma taxa de desvio tolerável
máxima de 10%) e foram encontrados dois desvios. O limite superior do desvio será calculado como segue:
Fator de confiança ajustado (5,3) ÷ Dimensão da amostra (30) = Limite superior do desvio de 17%
O resultado de 17% é muito superior à taxa de desvio tolerável máxima de 10%, o que significa que a confiança na
eficácia do controlo tem que ser reduzida.
Se, porém, for decidido aumentar a dimensão da amostra, haveria um aumento para 60 itens e não foi encontrada mais
nenhum erro, isso reduziria o limite superior de desvio a um nível aceitável como mostrado a seguir (isto é, próximo do
limite de 10%):
Fator de confiança ajustado (5,3) ÷ Dimensão da amostra (60) = Limite superior do desvio de 9%
Contudo, se fosse encontrado outro desvio, exigir-se-ia novo aumento da amostra para tentar chegar aos resultados
pretendidos. Isto não constitui uso eficaz do tempo de auditoria pois pode ser encontrado outro desvio.
Fator de confiança ajustado (6,7) / Dimensão da amostra (75) = Limite superior do desvio de 9%
6.4.7 Exemplo – Determinação da extensão dos testes
Apresenta-se a seguir um exemplo de um programa de trabalho (meramente ilustrativo) com procedimentos para
clientes, incluindo os cálculos para determinar uma amostra estatística.
247
Sociedade ABC, Lda.
Clientes – Procedimentos de auditoria
Asserções Feito por: Refª Comentários
PROCEDIMENTOS
1. Procedimentos analíticos P E RV MAG C.120
Desenvolver expectativas para os saldos de As contas de clientes
clientes no final do ano com base na aumentaram cerca de
informação obtida do conhecimento da 60% desde o ano
entidade. Investigar alterações significativas anterior. A antiguidade
ou tendências em relação a: dos saldos de clientes
• Saldo da conta de clientes. também aumentou de
• Antiguidade dos saldos por cliente. 39 para 45 dias. As
• Relação vendas/clientes em dias. razões para estes
• Saldos credores em clientes. aumentos são…
• Outras variações não esperadas. Explicar.
Documentar as conclusões.
2. Balancete E MAG C.110

Obter o balancete de clientes do final do ano e:
• Confirmar correção aritmética e
concordância do total com o razão geral. E RV Através de discussões
• Questionar o responsável pelos clientes com o diretor de crédito
sobre se: as condições de venda
(a) Algum cliente teve tratamento RV podem variar, sendo
preferencial; aprovadas por ele.
(b) Foram alteradas as condições de venda;
(c) Houve transações com partes
relacionada; ou
(d) Foram ultrapassados significativamente
os limites de crédito.
3. Imparidade de clientes P RV MAG C.120
Assegurar que a imparidade de clientes é Os saldos de clientes
relativa a contas específicas e é adequada: com mais de 60 dias
(a) Rever a antiguidade por cliente e comparar aumentaram em
com períodos anteriores; percentagem das
(b) Verificar pagamentos subsequentes ao RV vendas desde o ano
final do ano e, se possível, alocá-los às anterior,
antiguidades. Rever a listagem de
saldos em atraso com o
diretor de vendas e
obter análise de
imparidade.
248
4. Corte RV MAG C.115

Executar e documentar procedimentos de Obter listagem de
corte. devoluções de vendas
como parte do teste de
corte. Houve várias
devoluções significativas
no ano anterior.
Forem verificadas as
condições de devolução
conforme contratos
como parte do teste às
vendas. Ver PT 503.1.
Foram revistos todos os
lançamentos de final do
ano conforme PT 626.
PROCEDIMENTOS SUBSTANTIVOS – AMOSTRAGEM
5. Confirmações externas extensivas E RV MAG C.200
Selecionar 15 confirmações de saldos
conforme descrito no mapa de confirmações.
Apurar os resultados e investigar diferenças
examinando documentos de suporte e
fazendo inquirições.
TESTES AOS CONTROLOS Nenhum
PROCEDIMENTOS ADICIONAIS – Específicos para os riscos de fraude identificados

6. Confirmações externas (risco de fraude) E RV MAG C.200
(a) Verificar uma amostra de nomes, Foram verificados 5
moradas, telefones/emails e websites nomes, telefones e
de clientes selecionados para confirmar email das confirmações
que se tratam de clientes válidos. selecionadas. Não se
(b) Considerar obter informação acerca de verificaram exceções.
condições contratuais e sobre acordos Foram verificados
especiais. detalhes de contratos
(c) Considerar aceitar apenas confirmações de venda para 2
escritas assinadas. clientes. Não se
verificaram exceções.
7. Imparidade RV MAG C.121
(a) Testar uma amostra de 10 Não se verificaram
recebimentos subsequentes nas contas exceções.
bancárias. Houve 2 notas de
(b) Rever todas as notas de crédito crédito emitidas após o
emitidas após o final do ano. final do ano, mas não
Considerar análise de dossiers de eram materiais. Os
clientes ou documentos de suporte. clientes devolveram os
(c) Rever todas as eliminações de contas produtos dado que
de contas de clientes após o final do foram recebidos
ano para assegurar que não eram danificados.
créditos duvidosos no período em
análise.
249
Conceção da amostra
A seguir ilustra-se a conceção do teste de uma amostra estatística para determinar a existência e rigor dos saldos de
clientes. Será efetuada uma amostra estatística (usando amostragem por unidade monetária) para determinar a
existência e rigor dos saldos a receber.
Questão Resposta
Finalidade do teste Garantir a existência e rigor das contas de clientes

através da seleção de uma amostra de saldos
enviando pedidos de confirmação
Riscos de distorção material nas asserções relevantes Existência = Risco médio

Rigor = Risco baixo
Redução do risco obtida dos testes aos controlos Moderada

Fator de confiança a usar (Efeito da redução do risco Estão planeados testes aos controlos relativos a
alcançada pela execução de outros procedimentos) rédito/clientes/recebimentos. Assim, será usado um
nível de confiança de 75% ou fator de confiança de 1,4
Dimensão da amostra
Existem dois saldos de partes relacionadas de 28.340€ e 10.000€ dos clientes BBB e CCC, respetivamente, e que
devem ser verificados separadamente. O valor remanescente dos saldos de clientes de 138.863€ (177.203€ - 38.340€)
será testado quanto à existência e rigor através de confirmações. Assim:
• Intervalo da amostragem (Materialidade de execução (distorção tolerável) ÷ Fator de confiança)
15.000€ ÷ 1,4 = 10.714€
• Dimensão da amostra (População a testar ÷ Intervalo de amostragem)
138.863€ ÷ 10.714€ = 13
A amostra consiste de 13 saldos a selecionar aleatoriamente para confirmação, mais os 2 saldos de partes
relacionadas referidas acima.
250
6.5. Estimativas contabilísticas
ISA
Conteúdo – Estimativas contabilísticas
relevante
Procedimentos de auditoria relativos a estimativas contabilísticas, incluindo estimativas contabilísticas 540
de justo valor e divulgações relacionadas na auditoria de demonstrações financeiras.
Imagem 6.5-1
Que estimativas são exigidas?

Como foram preparadas? As estimativas foram preparadas
Resposta ao risco
Quão significativas são? apropriadamente, utilizando
É necessário um perito do auditor? metodologia consistente?
Quão precisas foram as estimativas do A evidência de suporte é fiável?
ano passado? Há alguma evidência de fraude?
Há evidência de falta de isenção do
órgão de gestão? Há muita incerteza
envolvida?
As divulgações das estimativas

contabilísticas nas demonstrações
financeiras estão de acordo com o
referencial de relato financeiro?
Relato
No caso de se tratar de um risco

significativo, foi divulgada a incerteza
associada à estimativa?
Obter declaração escrita do órgão de
gestão.
6.5.1 Enquadramento
Ao auditar estimativas contabilísticas, o objetivo é obter prova de auditoria suficiente e ISA

Parágrafos
apropriada sobre se: relevante
• As estimativas contabilísticas, incluindo estimativas contabilísticas de justo valor, 540 6-7
constantes das demonstrações financeiras, quer reconhecidas quer divulgadas, são

razoáveis; e
• As divulgações relacionadas nas demonstrações financeiras são adequadas no contexto do referencial de relato
Alguns itens das demonstrações financeiras não podem ser mensurados com exatidão e têm de ser estimados. Estas
estimativas contabilísticas variam desde as mais simples (tais como o valor realizável líquido para inventários e contas a
receber) às mais complexas (tais como calcular rédito de contratos de longo prazo a serem registados e passivos futuros
com garantias de produtos). As estimativas envolvem frequentemente análises consideráveis de dados históricos e
correntes e a previsão de acontecimentos futuros.
A mensuração de estimativas contabilísticas pode variar conforme os requisitos do referencial de relato financeiro
aplicável e os itens financeiros envolvidos. Por exemplo, o objetivo da mensuração de uma estimativa pode ser para:
• Prever o resultado de uma ou mais transações, acontecimentos ou condições que deem origem à estimativa
contabilística; ou
• Determinar o valor de uma transação corrente ou item das demonstrações financeiras com base nas condições
251
existentes à data da mensuração, tais como o preço de mercado estimado para um determinado tipo de ativo ou
passivo. Isto inclui mensurações pelo justo valor.
O risco de distorção material originado por uma estimativa é frequentemente baseado no grau de incerteza envolvido.
Alguns dos fatores a considerar estão apresentados no Quadro seguinte.
Quadro 6.5-1
Grau de incerteza envolvida na estimativa
Baixo Grau de Incerteza (Menor RDM) Alto Grau de Incerteza (Maior RDM)
Atividades de negócio que não são complexas. Altamente dependente de julgamento, tal como o
resultado de um processo litigioso ou a quantia e o
momento de fluxos de caixa futuros, dependentes de
acontecimentos incertos daqui a muitos anos.
Relacionado com transações de rotina. NÃO ser calculado de acordo com técnicas de mensuração
reconhecidas.
Derivado de dados facilmente disponíveis (referidos Os resultados da revisão de estimativas contabilísticas
como “observáveis” no contexto de contabilização pelo semelhantes feita pelo auditor em períodos anteriores
justo valor), tais como informação publicada sobre taxas indicam uma diferença substancial entre a estimativa
de juro ou títulos negociados em bolsa. contabilística inicial e o resultado real.
O método de mensuração prescrito pelo referencial de As estimativas contabilísticas de justo valor para um
relato financeiro aplicável é simples e facilmente instrumento financeiro derivado que não seja negociado
aplicável. em bolsa.
Estimativas contabilísticas de justo valor, quando o As estimativas contabilísticas de justo valor para as quais é
modelo usado para mensurar a estimativa contabilística utilizado um modelo desenvolvido por uma entidade
é conhecido e geralmente aceite, desde que os altamente especializada, ou para o qual há pressupostos ou
pressupostos ou os inputs para o modelo sejam inputs que não podem ser observáveis no mercado.
observáveis.
Nota: O auditor (usando julgamento profissional) deve determinar se alguma das estimativas contabilísticas
identificadas (as que têm um alto grau de incerteza) dão origem a riscos significativos. Se é identificado um
risco significativo, o auditor deve também avaliar os controlos da entidade, incluindo as atividades de
controlo.
Quando tiver sido obtida prova de auditoria, deve ser avaliada a razoabilidade das estimativas e identificada a extensão
de cada distorção:
• Quando a prova é suportada por um ponto, a distorção é igual à diferença entre o ponto do auditor e o ponto do
órgão de gestão.
• Quando o auditor concluiu que o uso de um intervalo de razoabilidade proporciona prova de auditoria suficiente e
apropriada, um ponto do órgão de gestão que não esteja incluído no intervalo não é suportado pela prova de
auditoria. Nestes casos, a distorção não é inferior à diferença entre o ponto estimado pelo órgão de gestão e o
ponto mais próximo do intervalo do auditor.
A diferença entre o resultado de uma estimativa contabilística e a quantia originalmente registada ou divulgada nas
demonstrações financeiras não representa necessariamente uma distorção das demonstrações financeiras. Isto é em
especial o caso das estimativas contabilísticas de justo valor, uma vez que cada resultado observável é invariavelmente
afetado por acontecimentos ou condições subsequentes à data na qual a mensuração é estimada para efeito das
252
Em pequenas entidades, a quantidade de trabalho envolvida na preparação das ISA

Parágrafos
relevante
estimativas será menos extensa, uma vez que as atividades de negócio são
frequentemente limitadas e as transações são menos complexas. Geralmente, é apenas 540 8-11
uma pessoa, tal como o sócio-gerente, que identifica a necessidade de fazer estimativas
contabilísticas e o auditor pode focar nela as suas indagações.
É também menos provável que existam peritos disponíveis para usar a sua competência e experiência para efetuarem
estimativas nas pequenas entidades. Nestes casos, o risco de distorção material pode na realidade aumentar, a menos
que seja contratado um perito.
Quando o uso de um perito do órgão de gestão é de grande importância para o processo de estimativas, discutir
o assunto com o órgão de gestão o mais cedo possível no decorrer da auditoria, para que seja possível tomar a
ação apropriada.
Os assuntos chave a considerar pelo auditor estão resumidas no Quadro seguinte.

Quadro 6.5-2
Assunto Descrição
Como é identificada Pode resultar do referencial contabilístico que é usado, ou de transações, acontecimentos e
a necessidade de condições que originem a necessidade de estimativas contabilísticas a reconhecer ou
uma estimativa? divulgar nas demonstrações financeiras. Para além disso, o auditor fará indagações ao órgão
de gestão sobre as circunstâncias que dão origem a novas estimativas contabilísticas, ou à
necessidade de rever as já existentes.
Processo do órgão de Rever e avaliar os processos de estimativas do órgão de gestão, incluindo o

gestão para fazer desenvolvimento dos pressupostos subjacentes, a fiabilidade dos dados utilizados e o
estimativas processo interno de aprovação ou de revisão. Quando aplicável, isto também pode incluir o
uso de um perito do órgão de gestão.
A necessidade de haver um perito do órgão de gestão pode ocorrer devido, por exemplo:
• À natureza especializada do assunto que exige estimativas;
• À natureza técnica dos modelos que cumpram os requisitos do referencial de relato
financeiro aplicável (tal como algumas mensurações pelo justo valor); e
• À natureza pouco usual ou pouco frequente da condição, transação ou acontecimento
que exige uma estimativa contabilística.
Resultados das Rever os resultados das estimativas do período anterior e compreender as razões para as
estimativas diferenças entre as estimativas de períodos anteriores e as quantias reais. Isto ajudará a
preparadas em compreender:
períodos anteriores • A eficácia (ou falta dela) do processo de estimação do órgão de gestão;
• A existência de possível falta de isenção do órgão de gestão (uma revisão das estimativas
para possível fraude é também exigida pela ISA 240);
• A existência de prova de auditoria apropriada; e
• A dimensão da incerteza da estimativa envolvida, para a qual pode ser exigida divulgação
nas demonstrações financeiras.
253
Assunto Descrição
Grau da incerteza da Considerar o seguinte:

estimativa • Grau de julgamento do órgão de gestão;
• Sensibilidade a alterações nos pressupostos;
• Existência de técnicas reconhecidas de mensuração que mitiguem a incerteza;
• Duração do período de previsão e a relevância dos dados utilizados;
• Disponibilidade de dados fiáveis de fontes externas;
• Medida em que a estimativa é baseada em dados observáveis ou não observáveis; e
• Suscetibilidade à falta de isenção.
Nota: Determinar se as estimativas contabilísticas com um alto grau de incerteza também são “riscos
significativos” a observar pelo auditor.
Importância das Ao avaliar os riscos de distorção material, considerar:

estimativas • Os assuntos acima mencionados;
• A magnitude da estimativa, real ou esperada; e
• Se a estimativa é um risco significativo. Ver “grau de incerteza da estimativa” acima.
6.5.3 Respostas a riscos avaliados
Em muitas entidades (principalmente as mais pequenas), é provável que exista ISA

Parágrafos
envolvimento ativo do órgão de gestão no processo de relato financeiro que inclui a relevante
preparação das estimativas contabilísticas. É, assim, possível que não existam controlos 540 12-16
sobre o processo das estimativas ou, caso existam, poderem operar de maneira informal.
Por esta razão, a resposta do auditor aos riscos avaliados é provavelmente de natureza substantiva, com o auditor a
executar uma ou mais das outras respostas resumidas no Quadro seguinte.
Quadro 6.5-3
Assunto Descrição
As estimativas foram • Testar como é que o órgão de gestão fez as estimativas contabilísticas e em que
preparadas elementos se baseou. Avaliar se:
adequadamente? - O método de mensuração usado é apropriado nas circunstâncias, e
- Os pressupostos utilizados pelo órgão de gestão são razoáveis à luz dos objetivos
de mensuração do referencial de relato financeiro aplicável.
• Testar a eficácia operacional dos controlos, caso existam, sobre como o órgão de gestão
efetuou a estimativa contabilística, em conjunto com procedimentos substantivos
apropriados.
• Desenvolver uma estimativa de um ponto ou intervalo do auditor para avaliar a
estimativa do ponto do órgão de gestão. Se os pressupostos ou os métodos do auditor
diferirem dos do órgão de gestão, obter compreensão suficiente dos pressupostos ou
métodos do órgão de gestão de maneira a que a estimativa do auditor tenha em
consideração todas as variáveis relevantes. Avaliar também qualquer diferença
significativa da estimativa do ponto do órgão de gestão. Se for apropriado utilizar um
intervalo, estreitar o intervalo baseado na prova de auditoria existente, até que todos os
resultados dentro do intervalo sejam considerados razoáveis.
254
Assunto Descrição
Quão fiável é a prova Realizar um ou mais dos procedimentos seguintes, tendo em consideração a natureza da
obtida? estimativa contabilística, a natureza da prova que será obtida e a avaliação do risco de
distorção material, incluindo se o risco avaliado é um risco significativo:
• Rever acontecimentos subsequentes ao final do período para assegurar que suportam as
estimativas do órgão de gestão. Isto pode ser particularmente relevante nalgumas
pequenas entidades geridas pelo proprietário, onde o gerente não tem procedimentos
de controlo sobre estimativas contabilísticas.
• Testar a informação, controlos (se existirem), métodos e pressupostos usados.
• Baseado na evidência existente e em discussões com o órgão de gestão, desenvolver um
ponto ou intervalo de razoabilidade de estimativa independente para comparar com o
ponto estimado pelo órgão de gestão. A quantia pela qual a estimativa do órgão de
gestão difere do ponto estimado pelo auditor ou cai fora do intervalo, é considerada uma
distorção.
• Quando há um período mais longo entre a data do balanço e a data do relatório de
auditoria, uma revisão dos acontecimentos subsequentes pode ser uma resposta eficaz
às estimativas contabilísticas que não sejam estimativas contabilísticas de justo valor.
Possível falta de • Identificar se há indicadores de possível falta de isenção do órgão de gestão. Isto pode
isenção do órgão de incluir mudanças na forma como as estimativas são calculadas, ou pela seleção de pontos
gestão de estimativa que indicam um padrão de otimismo ou pessimismo. Isto pode ocorrer
quando as estimativas estão consistentemente num dos limites do intervalo de
razoabilidade do auditor, ou quando o enviesamento se move de um dos limites do
intervalo para o outro em períodos sucessivos. Por exemplo, se o órgão de gestão põe o
negócio à venda e o objetivo de resultados se modifica de minimização de impostos a
pagar para maximização de rendimento.
• Considerar o efeito acumulado da falta de isenção na preparação das estimativas
contabilísticas do órgão de gestão.
Quando a estimativa é complexa ou envolve técnicas especializadas, o auditor pode determinar que é necessário
utilizar o trabalho de um perito do auditor (ver Capítulo 8.8) para orientação sobre como utilizar um perito do auditor).
6.5.4 Relato
O último passo é determinar se:

• Foi obtida prova suficiente e apropriada. Se não foi, ou se a prova disponível ISA
Parágrafos
contradisser a estimativa do órgão de gestão, o auditor deve discutir estes resultados relevante
com o órgão de gestão e considerar a necessidade de alterar a avaliação do risco e 540 19-20
executar procedimentos de auditoria adicionais;
• As estimativas contabilísticas são razoáveis no contexto do referencial de relato financeiro aplicável, ou se estão
distorcias; e
• As divulgações sobre as estimativas nas demonstrações financeiras:
- Estão de acordo com os requisitos do referencial de relato financeiro aplicável, e
- No caso de originarem riscos significativos, divulgam de maneira adequada a incerteza da estimativa.
255
Declarações escritas
O auditor deve obter declarações escritas do órgão de gestão em relação à razoabilidade de pressupostos significativos.
Considerar também obter declarações escritas sobre se os pressupostos refletem adequadamente a intenção e a
capacidade do órgão de gestão de tomar medidas específicas relevantes para as mensurações ou divulgações de justo
valor.
256
6.6. Partes relacionadas
ISA
Conteúdo – Partes relacionadas
relevante
Procedimentos de auditoria relativos a partes relacionadas e transações com partes relacionadas. 550
Imagem 6.6-1
Existem circunstâncias que sugiram

Identificar partes relacionadas,
envolvimento com partes relacionadas?
incluindo alterações em relação a
períodos anteriores. Obter evidência para suportar as
Resposta ao risco
asserções sobre a natureza, extensão, e
Compreender a natureza, extensão, e
propósito das transações
propósito das transações.
Considerar importância das transações
Considerar potencial para fraude.
se forem realizadas fora do âmbito
Permanecer alerta para transações com normal da atividade.
partes relacionadas no decorrer da
Considerar mensuração e
auditoria.
reconhecimento de transações e saldos.
Considerar riscos significativos.
Considerar possibilidade de fraude.
Foi obtida prova suficiente e

apropriada?
Existe alguma distorção material?
Relato
As divulgações nas demonstrações

financeiras são adequadas?
Obter declarações escritas do órgão de
gestão. Reportar resultados.
6.6.1 Enquadramento
As partes relacionadas não são independentes umas das outras e, por isso, há
ISA
Parágrafos
frequentemente mais riscos de distorção material através das transações com partes relevante
relacionadas do que com transações com partes não relacionadas. Para além disso, os 550 9-10
referenciais de relato financeiro contêm requisitos de contabilização e divulgação
relativos a transações e saldos com partes relacionadas. Estes requisitos destinam-se a proporcionar aos utilizadores
das demonstrações financeiras uma compreensão da natureza destas transações e saldos e dos seus efeitos reais ou
potenciais.
Alguns dos fatores de risco potenciais relacionados com transações com partes relacionadas estão descritos no Quadro
seguinte.
Quadro 6.6-1
Assunto Descrição
Transações muito As partes relacionadas podem operar através um conjunto vasto de relações e estruturas
complexas extensas e complexas.
257
Assunto Descrição
Relações e • As relações com partes relacionadas podem ser omitidas, pois apresentam uma melhor
transações não oportunidade para conluio, encobrimento ou manipulação pelo órgão de gestão.
identificadas
• Os sistemas de informação da entidade podem não ser eficazes em identificar ou
sumarizar as transações e saldos entre a entidade e as suas partes relacionadas.
• O órgão de gestão pode não estar ciente da existência de todas as relações e transações
com partes relacionadas.
Não realizadas no As transações com partes relacionadas podem não ser conduzidas segundo os termos e
decurso normal da condições gerais do mercado, por exemplo acima ou abaixo do justo valor, ou mesmo sem
atividade qualquer retribuição.
O órgão de gestão é responsável pela identificação e divulgação das partes relacionadas e pela contabilização das
transações. Esta responsabilidade exige que o órgão de gestão implemente um controlo interno adequado para
assegurar que as transações com partes relacionadas são apropriadamente identificadas e registadas no sistema de
informação e divulgadas nas demonstrações financeiras.
O auditor é responsável por manter um nível de alerta relativamente à informação sobre partes relacionadas ao rever
os registos ou documentos durante a auditoria. Isto inclui a inspeção de certos documentos chave, mas não exige uma
investigação extensiva de registos e documentos para identificar especificamente as partes relacionadas.
Em pequenas entidades, estes procedimentos são provavelmente menos sofisticados e informais. O órgão de gestão
pode não ter preparada a informação sobre partes relacionadas (não é provável que o sistema contabilístico tenha sido
concebido para identificar partes relacionadas), por isso o auditor pode necessitar de fazer indagações e rever contas
com partes específicas, etc. para além dos registos contabilísticos e das divulgações nas contas.
Referenciais de relato financeiro
Uma vez que as partes relacionadas não são independentes, muitos referenciais de relato financeiro estabelecem
requisitos específicos de contabilização e divulgação para relações, transações e saldos com partes relacionadas. Isto
permite que os utilizadores das demonstrações financeiras compreendam a sua natureza e os seus efeitos reais ou
potenciais nas demonstrações financeiras.
Quando o referencial de relato financeiro aplicável estabelece requisitos para a contabilização e divulgação relativa a
partes relacionadas, o auditor tem a responsabilidade de executar procedimentos de auditoria para identificar, avaliar e
responder aos riscos de distorção material que possam surgir no caso de a entidade não contabilizar ou não divulgar
adequadamente as relações, transações ou saldos com partes relacionadas, de acordo com os requisitos do referencial.
Quando o referencial de relato financeiro aplicável não estabelece requisitos, ou estes são mínimos, o auditor ainda
assim necessita de obter uma compreensão suficiente das relações e transações com partes relacionadas para poder
concluir se as demonstrações financeiras:
• Atingem uma apresentação adequada (para referenciais de apresentação adequada); ou
• Não são enganadoras (para referenciais de cumprimento).
Quando é identificada informação que sugere a existência de relações com partes relacionadas que não tinham sido
anteriormente identificadas ou divulgadas pelo órgão de gestão, o auditor deve determinar se as circunstâncias
subjacentes confirmam a existência dessas relações ou transações.
A ISA 550 proporciona orientação sobre a responsabilidade do auditor e procedimentos de auditoria relativos a partes
258
relacionadas e transações com partes relacionadas.

Quadro 6.6-2
Responsabilidade do
Descrição
auditor
Referencial de relato Obter compreensão das relações e transações da entidade com partes relacionadas
financeiro aplicável suficiente para:
não estabelece • Reconhecer fatores de risco de fraude que possam emergir de relações e transações com
requisitos ou estes partes relacionadas que possam ser relevantes para identificar e avaliar riscos de
são mínimos distorção material devidos a fraude; e
• Concluir, com base na prova de auditoria obtida, se as demonstrações financeiras, na
medida em que são afetadas por estas relações e transações, atingem uma apresentação
adequada (para referenciais de apresentação adequada) ou não são enganadoras (para
referenciais de cumprimento).
O referencial de Para além dos passos descritos acima, obter prova de auditoria suficiente e apropriada
relato financeiro sobre se estão cumpridos os requisitos específicos de contabilização e divulgação para
estabelece os transações e saldos com partes relacionadas.
requisitos
Para identificar e avaliar os riscos de distorção material associados a relações e ISA

Parágrafos
transações com partes relacionadas, o auditor deve considerar os assuntos descritos no relevante
Quadro seguinte. 550 11-19
Quadro 6.6-3
Identificar riscos Descrição
Considerar Indagar acerca de:

existência/ • Identidade de partes relacionadas, incluindo alterações desde o ano anterior.
natureza /
• Natureza das relações entre a entidade e as partes relacionadas.
impacto de
transações com • Tipo e propósito das transações com partes relacionadas.
partes relacionadas • Controlos, se existirem, estabelecidos pelo órgão de gestão para:
- Identificar, contabilizar e divulgar relações e transações com partes relacionadas
de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável;
- Autorizar e aprovar as transações significativas e aprovar transações e acordos
significativos com partes relacionadas; e
- Autorizar e aprovar transações significativas e acordos fora do âmbito normal da
atividade.
259
Identificar riscos Descrição
Considerar a Discutir com a equipa de auditoria a suscetibilidade das demonstrações financeiras a

possibilidade de distorção material devida a fraude ou erro resultante das relações e transações com as
fraude partes relacionadas.
Considerar também se há domínio do órgão de gestão por uma só pessoa ou pequeno
grupo de pessoas sem que existam controlos compensatórios. Os indicadores de influência
dominante incluem:
• Veto pela parte relacionada das decisões de negócio feitas pelo órgão de gestão ou pelos
• Transações significativas sujeitas à aprovação final da parte relacionada;
• Pouco ou nenhum debate entre o órgão de gestão e os encarregados da governação
referente a propostas negociais iniciadas pela parte relacionada; e
• Transações envolvendo a parte relacionada (ou um membro da família próximo da parte
relacionada) são raramente revistas e aprovadas de forma independente.
Também pode existir influência dominante nos casos em que a parte relacionada teve um
papel importante na fundação da entidade e continua a desempenhar um papel
significativo na gestão da entidade.
Se forem identificados fatores de risco de fraude, fazer uma avaliação dos riscos de
distorção material. Se há risco de ocorrência de uma distorção material, desenvolver uma
resposta de auditoria apropriada.
Permanecer alerta ao Ao inspecionar registos ou documentos, permanecer sempre alerta para relações ou
inspecionar registos transações com partes relacionadas não identificadas. Inspecionar em particular os registos
ou documentos e documentos seguintes, para partes relacionadas que não tenham sido identificadas ou
divulgadas anteriormente:
• Confirmações recebidas de bancos e advogados;
• Atas de Assembleias Gerais de acionistas e dos encarregados da governação; e
• Outros registos ou documentos considerados necessários nas circunstâncias.
Partilhar sempre a informação obtida sobre possíveis partes relacionadas com os restantes
membros da equipa.
6.6.3 Respostas a riscos avaliados
Ao responder a riscos identificados de distorção material associados a relações e ISA

Parágrafos
relevante
transações com partes relacionadas, o auditor deve considerar os assuntos indicados no
Quadro seguinte. 550 20-24
260
Quadro 6.6-4
Assunto Descrição
Quando o auditor • Determinar se as circunstâncias subjacentes confirmam a sua existência;

identifica acordos ou
informação que
• Comunicar prontamente a informação à equipa de auditoria;
sugere a existência • Solicitar ao órgão de gestão que identifique todas as transações com a parte relacionada;
de relações ou • Se a parte agora identificada não tiver sido previamente identificada, questionar porquê.
transações com Considerar:
partes relacionadas
- Falha dos controlos na identificação da parte relacionada, e
- Fraude (a falta de divulgação pelo órgão de gestão parece intencional);
• Reconsiderar o risco de que possam existir outras partes relacionadas ou transações
significativas com partes relacionadas que não tenham sido divulgadas e efetuar os
procedimentos de auditoria adicionais que sejam necessários; e
• Executar procedimentos substantivos de auditoria apropriados.
Transações • Inspecionar os contratos ou acordos subjacentes, se existirem, e avaliar se:

significativas com
- A razão para estes sugere relato financeiro fraudulento ou encobrimento de ativos
partes relacionadas
indevidamente apropriados;
fora do âmbito
normal da atividade - Os termos são consistentes com as explicações do órgão de gestão;
- As transações são registadas e divulgadas de acordo com o referencial de relato
financeiro aplicável; e
• Assegurar que as transações foram apropriadamente autorizadas e aprovadas.
Asserções do órgão • Obter prova de auditoria suficiente e apropriada sobre as asserções do órgão de gestão
de gestão acerca da natureza e extensão de transações com parte relacionadas.
• Considerar se a confirmação externa de saldos proporciona evidência fiável.
• Considerar a recuperabilidade e valorização dos saldos do final do ano.
261
6.6.4 Relato
ISA
Parágrafos
Na fase do relato, o auditor deve considerar os assuntos seguintes: relevante
550 25-28
Quadro 6.6.5
Assunto Descrição
Documentar e • Documentar os nomes das partes relacionadas identificadas e a natureza das suas
comunicar relações; e
• Comunicar aos encarregados da governação quaisquer assuntos significativos que
tenham ocorrido durante a auditoria relativos a partes relacionadas.
Obter declarações do Obter declarações escritas do órgão de gestão (e dos encarregados da governação) de que:
órgão de gestão • Todas as partes relacionadas e respetivas transações foram divulgadas; e
• Estas relações e transações foram contabilizadas adequadamente e divulgadas nas
Determinar se a Modificar o relatório de auditoria se:

opinião de auditoria • Não for possível obter prova de auditoria suficiente e apropriada em relação às partes
necessita de ser relacionadas e respetivas transações; ou
modificada
• A divulgação do órgão de gestão nas demonstrações financeiras (tal como exigido pelo
referencial de relato financeiro) não for considerada adequada.
262
7.
CONCLUSÃO
E
RELATO
263

Contrato
2 auditoria

entidade
relevantes
RDM avaliados ao:

• Nível das DF

auditoria

trabalho
Fatores de risco e
Determinar qual o
trabalho adicional
Conclusões dos
necessário
Relato
trabalho
adicional?

Notas:
264
7. CONCLUSÃO E RELATO
7.1. Acontecimentos subsequentes
ISA
Conteúdo – Acontecimentos subsequentes
relevante
Responsabilidade do auditor relativamente a acontecimentos subsequentes. 560
7.1.1 Enquadramento
Os acontecimentos subsequentes ocorrem depois da data das demonstrações financeiras ISA

Parágrafos
(data do fim do período). As outras datas chave na preparação, auditoria e emissão relevante
(divulgação) das demonstrações financeiras estão esquematizadas na Quadro abaixo. 560 4-17
Imagem 7.1-1
Data do
Data de aprovação relatório de
auditoria sobre Data de emissão
Data das das demonstrações das
demonstrações financeiras pelo as
demonstrações
financeiras órgão de gestão demonstrações
financeiras financeiras
Obter prova sobre acontecimentos subsequentes
Resposta ao conhecimento de novos factos
“Acontecimentos subsequentes” refere-se a:

• Acontecimentos que ocorrem entre a data das demonstrações financeiras e a data do relatório de auditoria; e
• Factos que o auditor toma conhecimento depois da data do relatório de auditoria.
Nota: A ISA 560 não trata de matérias relativas a outra informação obtida após a data do relatório de auditoria. Isso é tratado na
ISA 720 (Revista). Porém, esta outra informação pode trazer ao conhecimento um acontecimento subsequente que esteja
no âmbito da ISA 560.
Data de aprovação das demonstrações financeiras
Esta data pode ser determinada conforme explicitado no Quadro seguinte.

Quadro 7.1-1
Data de aprovação A primeira data em que os indivíduos com autoridade reconhecida:

das DF • Determinam que todas as demonstrações que fazem parte das demonstrações
financeiras, incluindo as notas, foram preparadas; e
• Declararam que assumiram responsabilidade por estas demonstrações financeiras.
Quem são os • Os identificados por lei ou regulamento que seguem os procedimentos necessários para
indivíduos com a aprovação das demonstrações financeiras; e
autoridade
reconhecida
• Os determinados pela própria entidade que seguem os seus próprios procedimentos de
aprovação das demonstrações financeiras.
265
Necessidade de A aprovação final pelos acionistas não é necessária para que o auditor conclua que obteve
aprovação pelos prova de auditoria suficiente e apropriada para basear a sua opinião sobre as
acionistas demonstrações financeiras.
Ao determinar a existência de acontecimentos subsequentes e ao avaliar o seu impacto, o auditor efetua as seguintes
tarefas:
Quadro 7.1-2
Identificar Efetuar procedimentos de auditoria para identificar acontecimentos subsequentes que

acontecimentos possam exigir ajustamento ou divulgação nas demonstrações financeiras. Isto inclui:
subsequentes • Compreender os procedimentos usados pelo órgão de gestão para a identificação de
acontecimentos subsequentes;
• Proceder a indagações ao órgão de gestão (e aos encarregados da governação) sobre:
- Novos compromissos, empréstimos, ou garantias,
- Vendas ou aquisições de ativos que ou já ocorreram ou estão planeadas,
- Aumentos de capital ou emissão de instrumentos de dívida,
- Acordos para fusão ou liquidação,
- Ativos que tenham sido expropriados pelo governo ou destruídos (por exemplo,
por fogo ou inundação),
- Litígios e contingências,
- Ajustamentos contabilísticos pouco usuais, efetuados ou previstos,
- Acontecimentos que tenham ocorrido ou que seja provável que ocorram, que
ponham em causa a aplicação do pressuposto da continuidade ou de outras
políticas contabilísticas,
- Quaisquer acontecimentos relacionados com a mensuração de estimativas ou de
provisões nas demonstrações financeiras, e
- Quaisquer acontecimentos relevantes para a recuperabilidade dos ativos;
• Ler as atas, caso existam, de reuniões (órgão de gestão e encarregados da governação)
efetuadas após a data das demonstrações financeiras, e inquirir sobre assuntos
discutidos em reuniões cujas atas não estejam ainda preparadas; e
• Ler os relatórios financeiros produzidos após o fecho do período, caso existam.
Obter declarações Considerar se serão necessárias declarações escritas cobrindo acontecimentos

escritas subsequentes particulares, de maneira a obter suporte para outra prova de auditoria e
assim obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
266
Factos que chegam • Discutir o assunto com o órgão de gestão (e com os encarregados da governação);
ao conhecimento do
auditor (depois da
• Determinar se as demonstrações financeiras precisam de ser alteradas, e em caso
afirmativo:
data do relatório de
auditoria, mas antes - Indagar como é que o órgão de gestão tenciona tratar a matéria nas
da emissão das demonstrações financeiras,
demonstrações - Efetuar os procedimentos de auditoria adicionais exigidos, e
financeiras)
- Emitir um novo relatório de auditoria sobre as demonstrações financeiras
alteradas. Isto pode também incluir datação dupla do relatório, limitado à
alteração ou inclusão de um parágrafo de ênfase.
• Quando o órgão de gestão não altera as demonstrações financeiras, o auditor pode
emitir um relatório com opinião modificada.
• Se o relatório de auditoria já foi emitido, notificar o órgão de gestão (e os encarregados
da governação) para não entregarem as demonstrações financeiras a terceiros antes das
alterações necessárias serem feitas.
• Se as demonstrações financeiras forem emitidas apesar da notificação do auditor, tomar
ação apropriada (depois de obter aconselhamento jurídico) para evitar que seja
depositada confiança no relatório de auditoria.
Factos que chegam • Discutir o assunto com o órgão de gestão (e encarregados da governação);
ao conhecimento do
auditor (depois da
• Determinar se as demonstrações financeiras necessitam de ser alteradas e, se sim,
indagar como é que o órgão de gestão tenciona tratar a matéria nas demonstrações
emissão das
financeiras;
demonstrações
financeiras) • Se o órgão de gestão alterar as demonstrações financeiras:
- Alargar os procedimentos de auditoria referentes a acontecimentos subsequentes
até à data do novo relatório de auditoria a menos que o anterior relatório de
auditoria seja alterado para incluir uma data adicional limitada a uma alteração
particular,
- Efetuar quaisquer procedimentos de auditoria adicionais exigidos,
- Rever as medidas que o órgão de gestão tomou para assegurar que todos os que
receberam as demonstrações financeiras previamente emitidas e o respetivo
relatório de auditoria são informados da situação, e
- Preparar um novo relatório de auditoria sobre as DF alteradas;
• Emitir um relatório de auditoria novo ou alterado, que inclua um parágrafo de “Ênfase”
(ver Capítulo 7.7). Se o órgão de gestão não tomar as medidas necessárias para assegurar
que todos os que receberam as demonstrações financeiras anteriormente emitidas
foram informados da situação:
- Notificar o órgão de gestão (e os encarregados da governação) que o auditor vai
tomar as medidas necessárias para evitar que seja depositada confiança no seu
relatório; e
• Se, apesar desta notificação, o órgão de gestão (ou os encarregados da governação) não
tomarem as medidas adequadas, adotar as ações apropriadas (tais como obter
aconselhamento jurídico) para prevenir que seja depositada confiança no relatório.
267
7.1.2 Data dupla
Os acontecimentos subsequentes que são conhecidos depois do relatório de auditoria implicam geralmente a
necessidade de efetuar procedimentos de auditoria adicionais que afetam saldos de contas, estimativas contabilísticas,
provisões, e outras divulgações nas demonstrações financeiras. Nestas situações, seria emitido um novo relatório de
auditoria com data não anterior à data da aprovação das demonstrações financeiras alteradas.
No entanto, para alguns acontecimentos subsequentes, o trabalho adicional de auditoria exigido pode ser limitado
apenas às alterações nas demonstrações financeiras, como descrito nas notas relevantes das demonstrações
financeiras. Nestas situações, a data original do relatório de auditoria seria mantida, mas seria acrescentada uma nova
data (data dupla) para informar os leitores que os procedimentos do auditor subsequentes à data original foram
limitados às alterações subsequentes.
Exemplo de uma situação envolvendo data dupla:

• O relatório de auditoria original tinha a data de 15/3/20XX;
• Em 22/4/20XX, a entidade anunciou a venda da maior parte do seu negócio. O órgão de gestão preparou uma nota
(Y) às demonstrações financeiras descrevendo a situação; e
• O trabalho de auditoria executado sobre os detalhes da nota Y foi finalizado em 3/5/20XX.
• A redação revista para a data dupla no relatório do seria a seguinte:
“15/3/20XX exceto no referente à Nota Y, que é 3/5/20XX.”
268
7.2. Continuidade
ISA
Conteúdo – Continuidade
relevante
Responsabilidade do auditor numa auditoria de demonstrações financeiras no que respeita à 570 (Revista)
continuidade e as implicações no relatório de auditoria.
Imagem 7.2-1
Se foram identificados acontecimentos /condições:
Considerar e indagar o órgão de gestão • Indagar o órgão de gestão quanto ao seu plano de
acerca da existência de quaisquer ação;
Resposta ao risco
acontecimentos que possam levantar
• Avaliar o plano de ação do órgão de gestão;

dúvidas sobre a capacidade da entidade de
prosseguir em continuidade. Rever fiabilidade da informação utilizada e o
suporte para os pressupostos usados nas previsões
Rever a apreciação do órgão de gestão de de fluxos de caixa.
acontecimentos/condições possíveis e
quaisquer planos/respostas Indagar o órgão de gestão acerca de
acontecimentos /condições para além do período
Manter-se alerta para possíveis condições avaliado.
ou acontecimentos durante a auditoria.
• Considerar quaisquer factos ou informação
adicionais que tenham ficado disponíveis.
Determinar se:
• Existe uma incerteza material em relação aos
acontecimentos/condições identificados;
• O uso do pressuposto da continuidade é
apropriado.
Relato
As demonstrações financeiras descrevem

adequadamente quaisquer
acontecimentos/condições relacionados com a
continuidade e divulgam quaisquer incertezas
materiais?
Obter declaração escrita do órgão de gestão
7.2.1 Enquadramento
O pressuposto da continuidade é fundamental para a preparação das demonstrações

ISA
Parágrafos
financeiras. relevante
A ISA 570 (Revista) proporciona orientação sobre a responsabilidade do auditor numa 570 2,9
auditoria de demonstrações financeiras relativamente ao pressuposto da continuidade

e à apreciação pelo órgão de gestão da capacidade da entidade de prosseguir em continuidade.
Para todas as entidades cujo relatório de auditoria inclua MRA, a identificação de uma incerteza material relativa à
continuidade certamente cumprirá os critérios de uma MRA. Porém, as incertezas relativas à continuidade não são
relatadas como tal no relatório, mas sim numa secção separada intitulada “Incerteza material relacionada com a
continuidade”. Ver no Apêndice à ISA 570 (Revista) exemplos de relatórios de auditoria contendo uma incerteza relativa
à continuidade.
Segundo o pressuposto da continuidade, uma entidade é geralmente vista como continuando a atividade no futuro
previsível sem a intenção ou necessidade de liquidação, cessar operações, ou procurar proteção dos credores. Deste
modo, os ativos e os passivos são registados no pressuposto de que a entidade será capaz de realizar os seus ativos e
liquidar os seus passivos no decurso normal da atividade.
269
7.2. Continuidade
7.2.2 Procedimentos de avaliação do risco

ISA
Os requisitos podem ser resumidos conforme o diagrama abaixo. relevante
Parágrafos
570 10-11
Imagem 7.2-2
Há acontecimentos O órgão de gestão Identificar

que levantem dúvidas efetuou uma acontecimentos
sobre a capacidade da Perguntar apreciação preliminar Sim
/condições e obter
entidade de sobre a capacidade da os planos de ação
prosseguir em entidade de prosseguir do órgão de gestão
continuidade? em continuidade?
Não
Discutir a existência Avaliar o plano de

de acontecimentos ação do órgão de
/condições com o gestão e/ou
órgão de gestão e documentação de
obter a sua resposta suporte
Concluir sobre a
Permanecer alerta durante a auditoria para a evidência de existência de incerteza
acontecimentos/condições que possam levantar dúvidas material ou se o uso
significativas sobre a capacidade da empresa de prosseguir em do pressuposto da
continuidade continuidade não é
apropriado.
Exemplos de alguns acontecimentos ou condições que, individual ou coletivamente, possam levantar dúvida
significativa sobre o pressuposto da continuidade estão descritos no Quadro seguinte.
270
7.2. Continuidade
Quadro 7.2-1
Indicadores Descrição
Financeiros • Posição líquida passiva ou posição líquida corrente passiva.

• Empréstimos obtidos a prazo fixo que se aproximam da maturidade sem perspetivas
realistas de renovação ou reembolso ou dependência excessiva de empréstimos obtidos
a curto prazo para financiar ativos de longo prazo.
• Indicações de retirada de apoio financeiro por credores.
• Fluxos de caixa operacionais negativos, indicados por demonstrações financeiras
históricas ou prospetivas.
• Principais rácios financeiros adversos.
• Perdas operacionais substanciais ou deterioração significativa no valor dos ativos usados
para gerar fluxos de caixa.
• Atraso ou descontinuação de dividendos.
• Incapacidade de pagar aos credores nas datas de vencimento.
• Incapacidade de cumprimento das condições de acordos de empréstimos.
• Alteração nas transações com os fornecedores, de pagamento a crédito para pagamento
a pronto.
• Incapacidade de obter financiamento essencial para o desenvolvimento de novos
produtos ou para outros investimentos essenciais.
Operacionais • Intenção do órgão de gestão de liquidar a entidade ou de cessar operações.

• Perda dos principais gestores sem substituição.
• Perda de um grande mercado, do(s) principal(ais) cliente(s), de uma concessão, de uma
licença ou do(s) principal(ais) fornecedor(es).
• Instabilidade laboral.
• Rutura de abastecimentos importantes.
• Aparecimento de um concorrente com grande sucesso.
Outros • Incumprimento de exigências relacionadas com o capital ou de outras exigências
estatutárias.
• Processos judiciais ou de reguladores pendentes contra a entidade que possam, se
tiverem êxito, resultar em indemnizações que a entidade não é capaz de satisfazer.
• Alterações na legislação, regulamentação ou na política governamental que se pensa
virão a afetar negativamente a entidade.
• Catástrofes não cobertas ou insuficientemente cobertas por seguros.
A importância dos acontecimentos ou condições acima mencionados pode ser frequentemente mitigada por outros
fatores. Por exemplo, o efeito de uma entidade não conseguir pagar os seus empréstimos pode ser contrabalançado
pelos planos de manter fluxos de caixa adequados por meios alternativos, tais como venda de ativos, reestruturação de
empréstimos ou obtenção de capital adicional. Do mesmo modo, a perda de um fornecedor principal pode ser
compensada pela existência de uma fonte de abastecimento alternativa.
271
7.2. Continuidade
7.2.3 Verificação da avaliação feita pelo órgão de gestão
Os procedimentos típicos de avaliação por parte do auditor incluem:

ISA
Parágrafos
• Discutir com o órgão de gestão o financiamento de médio e longo prazo; relevante
• Corroborar as intenções do órgão de gestão com o conhecimento da entidade 570 12-15
obtido e com prova documental;

• Satisfazer o requisito de aumentar o período de apreciação do órgão de gestão até pelo menos 12 meses. Isto pode
ser feito através de discussão, indagação e inspeção da documentação, e dos resultados avaliados pelo auditor
quanto à sua viabilidade. Por exemplo, a previsão de rédito de vendas futuras pode ser suportada por notas de
encomenda ou contratos de vendas; e
• Questionar se o órgão de gestão tem conhecimento de acontecimentos ou condições para lá do período de
apreciação que possam levantar dúvidas significativas sobre a capacidade da entidade de prosseguir em
continuidade.
Incluem-se nos fatores que podem levantar dúvidas significativas sobre a capacidade da entidade de prosseguir em
continuidade os seguintes:
• Capacidade da entidade para resistir a condições adversas
As pequenas entidades podem ser capazes de responder depressa para explorar oportunidades, mas podem ter
falta de recursos para manter as operações.
• Disponibilidade de financiamento
Isto pode incluir cessação de apoio à entidade por parte de bancos e outros credores. Pode também incluir o
cancelamento ou grandes alterações nos termos de um empréstimo ou nas garantias por parte dos sócios (ou de
outras partes relacionadas tais como membros da família).
• Outras alterações significativas
Pode incluir a possível perda de um fornecedor ou cliente principal, colaborador chave, ou o direito de utilizar
uma licença, concessão ou outro acordo legal.
O Quadro seguinte mostra exemplos de procedimentos do auditor nestas situações.
Quadro 7.2-2
Assunto Descrição
Prova documental Documentar:

disponível • Os termos de quaisquer empréstimos ou financiamento proporcionados à entidade;
• Detalhes de empréstimos subordinados a terceiros;
• Detalhes de financiamento por terceiros baseado em garantias ou ativos pessoais dados
como garantia; e
• Detalhes de outras alterações que possam levantar dúvidas significativas sobre a
capacidade da entidade de prosseguir em continuidade.
Apoio adicional Avaliar a capacidade dos sócios ou de outras partes relacionadas para:
disponível • Proporcionar o apoio adicional necessário, tal como empréstimos ou garantias; e
• Cumprir as obrigações estabelecidas nas modalidades de apoio.
272
7.2. Continuidade
Assunto Descrição
Outras alterações Considerar o impacto nas operações de uma grande alteração tal como a perda de um
importantes cliente chave, fornecedor, colaborador chave, ou perda de vendas devido a obsolescência
tecnológica, novos concorrentes, etc.
Pedido de Solicitar declarações escritas de:

declarações escritas • Termos e condições do apoio financeiro que está a ser proporcionado; e
• Intenções ou conhecimento dos sócios em relação ao apoio que está a ser
proporcionado.
7.2.4 Resposta ao risco quando se identificam acontecimentos
Quando o auditor identifica acontecimentos/condições relacionados com a continuidade, ISA

Parágrafos
o passo seguinte é executar procedimentos de auditoria adicionais (incluindo a relevante
consideração de fatores mitigadores) para determinar se existe ou não uma incerteza 570 16
material.
Incerteza material
Podem ser identificados acontecimentos ou condições que possam levantar dúvidas sobre a capacidade da entidade de
prosseguir em continuidade. Existe uma incerteza material quando a magnitude do seu impacto potencial e
probabilidade de ocorrência é tal que, no julgamento do auditor, são necessárias divulgações adequadas quanto à
natureza e implicações da incerteza para a apresentação verdadeira e apropriada das demonstrações financeiras ou, no
caso de um referencial de cumprimento, para que as demonstrações financeiras não sejam enganadoras.
Os planos de ação do órgão de gestão para tratar questões de continuidade incluem geralmente uma ou mais das
estratégias seguintes:
• Liquidar ativos;
• Obter ou reestruturar empréstimos;
• Reduzir ou atrasar dispêndios;
• Reestruturar operações, incluindo produtos e serviços;
• Procurar uma fusão ou aquisição; ou
• Aumentar o capital.
O Quadro seguinte apresenta as tarefas que o auditor deve efetuar relativamente a questões de continuidade.
273
7.2. Continuidade
Quadro 7.2-3
Assunto Descrição
Obter a avaliação e o Caso ainda não tenha sido obtido, solicitar ao órgão de gestão que efetue uma avaliação
plano do órgão de sobre a capacidade da entidade de prosseguir em continuidade.
gestão
Avaliar os planos de Avaliar as ações futuras do órgão de gestão em relação à avaliação da continuidade.
ação do órgão de Considerar:
gestão • O resultado dos planos vai melhorar a situação?
• Os planos são viáveis nas circunstâncias?
• Qual a fiabilidade das previsões de fluxos de caixa e que suporte existe para os
pressupostos usados?
• Identificar, discutir e obter evidência para outros fatores que possam afetar a capacidade
da entidade de prosseguir em continuidade, tais como:
- Resultados operacionais recentes fracos,
- Incumprimento dos termos de empréstimos,
- Referências em atas a dificuldades financeiras,
- Existência de litígios e estimativas com implicações financeiras,
- Existência, legalidade e validade dos acordos para proporcionar ou manter suporte
financeiro de partes relacionadas e terceiros,
- Capacidade financeira das partes relacionadas e outras para proporcionar fundos
adicionais ou garantias para empréstimos,
- Outros acontecimentos subsequentes, e
- Indicadores de fraude, tais como derrogação de controlos pelo órgão de gestão,
transações fictícias, ou encobrimento de factos materiais.
• Existência continuada e adequação de facilidades de crédito e seus termos.
• Relatórios de reguladores.
• Suporte adequado para venda planeada de ativos.
Considerar também o impacto de factos ou informação posteriores à data em que o órgão
de gestão fez a sua apreciação e planos.
Obter declarações Solicitar declarações escritas ao órgão de gestão (e aos encarregados da governação)
escritas relativamente aos seus planos para ações futuras e sua viabilidade.
274
7.2. Continuidade
7.2.5 Relato
A tarefa final é determinar o impacto no relatório de auditoria de ISA

Parágrafos
acontecimentos/condições identificados e comunicar a decisão ao órgão de gestão e aos relevante
encarregados da governação, quando aplicável. 570 17-26
A Imagem seguinte resume os requisitos.
Imagem 7.2-3
A opinião não é
modificada, mas é
incluído um parágrafo
de Incerteza material
Uso As demonstrações Sim relativo à
do pressuposto de financeiras descrevem os continuidade.
Não
acontecimentos
continuidade é
adequado, mas existe /condições e divulgam a
uma incerteza existência de uma
incerteza material? Não Expressar uma
material. opinião com reservas
ou adversa e indicar
nas Bases para
opinião que existe
incerteza material.
Uso do pressuposto
da Expressar uma opinião
continuidade não é adversa.
apropriado.
275
276
7.3. Avaliação da prova de auditoria
ISA
Conteúdo – Avaliação da prova de auditoria
relevante
Orientação sobre a avaliação da suficiência e apropriação da prova de auditoria para se poderem tirar 220
conclusões razoáveis na base das quais se deve basear a opinião. 330
450
520
540
7.3.1 Enquadramento
Após terem sido efetuados os procedimentos planeados, haverá lugar à avaliação dos ISA
Parágrafos
resultados. Inclui-se nesta tarefa uma revisão da documentação de auditoria e um relevante
diálogo com a equipa de trabalho, bem como alterações ao plano de auditoria em 220 15-20
resultado dos procedimentos efetuados. Algumas considerações importantes a fazer
estão listadas no Quadro seguinte.
Quadro 7.3-1
Controlo de O sócio responsável pelo trabalho é responsável por garantir que os dossiers de trabalho
qualidade são revistos de acordo com as políticas e procedimentos da firma quanto à revisão dos
papéis de trabalho e que a opinião de auditoria é apropriada.
Consultas O sócio responsável pelo trabalho é responsável por garantir que:

• A equipa de trabalho fez as consultas apropriadas (tanto internas, como externas) sobre
matérias complexas ou controversas; e
• As conclusões que resultaram dessas consultas estão documentadas e foram seguidas.
Revisão do controlo Quando a lei ou a política da firma exigir a revisão do controlo de qualidade do trabalho, o
de qualidade do sócio responsável pelo trabalho deve:
trabalho • Assegurar que foi nomeado um revisor do controlo de qualidade do trabalho (RCQT)
apropriado;
• Discutir com o RCQT os assuntos significativos de auditoria;
• Quando se relatam Matérias Relevantes de Auditoria, o RCQT deve assegurar que foram
seguidos os requisitos da ISA 701, incluindo a redação utilizada no relatório de auditoria.
Para mais informações ver informação sobre as MRA no Capítulo 8.9); e
• Não datar o relatório de auditoria até que a revisão do RCQT esteja completa.
No geral, o objetivo do auditor é assegurar que obteve prova de auditoria suficiente e apropriada para suportar as
conclusões atingidas e foi emitido um relatório com a redação apropriada.
A avaliação da prova de auditoria obtida aborda as matérias listadas no Quadro seguinte.
277
Quadro 7.3-2
Materialidade A materialidade global e a materialidade de execução ainda são apropriadas no contexto

dos resultados reais da entidade?
Se para as demonstrações financeiras como um todo for apropriada uma materialidade
global mais baixa do que a inicialmente definida, o auditor deve determinar:
• Se é necessário rever a materialidade de execução; e
• Se a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria adicionais
continuam apropriados.
Risco Tendo em conta os resultados da auditoria, as avaliações de risco de distorção material ao

nível da asserção continuam apropriadas? Se não, as avaliações do risco devem ser revistas
e alterados os procedimentos de auditoria planeados.
Distorções Foi considerado o efeito na auditoria das distorções identificadas e das distorções não
corrigidas?
Foram consideradas as razões das distorções/desvios? Essas razões podem indiciar um risco
não identificado ou uma deficiência significativa no controlo interno.
A estratégia global e o plano de auditoria precisam de ser alterados? Isto aplica-se quando:
• A natureza das distorções identificadas e as circunstâncias da sua ocorrência indicarem
que podem existir outras distorções que, quando acumuladas com outras, podem ser
materiais;
• O total das distorções acumuladas durante a auditoria se aproxima da materialidade; ou
• Foram identificadas distorções materiais em divulgações qualitativas.
Foram efetuados procedimentos de auditoria adicionais para determinar se se mantêm as
distorções (em classes de transações, saldos de contas ou divulgações) quando foi pedido
ao órgão de gestão que as corrigisse?
Fraude A informação obtida com base nos procedimentos de avaliação do risco e atividades
relacionadas indicam que estão presentes um ou mais fatores de risco de fraude?
Os procedimentos analíticos efetuados perto do final do ano indiciam um risco de distorção
material devido a fraude não reconhecido anteriormente?
As distorções identificadas foram avaliadas para determinar se tais distorções são
indicativas da ocorrência de fraude? Em caso afirmativo, avaliar as implicações da distorção
com respeito a outros aspetos da auditoria, especialmente a credibilidade das declarações
do órgão de gestão. A ocorrência de uma fraude não é provavelmente um caso isolado.
Existe alguma razão para acreditar que o órgão de gestão possa estar envolvido nas
distorções identificadas, materiais ou não, devido a fraude? Em caso afirmativo, reavaliar a
avaliação dos riscos de distorção material devido a fraude e o seu impacto na natureza,
oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria que respondam aos riscos
avaliados. Considerar também se as circunstâncias ou condições indiciam possível conluio
envolvendo empregados, dirigentes e outros terceiros quando se reavalia a credibilidade da
prova obtida anteriormente.
Prova Foi obtida prova suficiente e apropriada para reduzir os riscos de distorção material a um
nível aceitavelmente baixo? Considerar a necessidade de efetuar procedimentos adicionais.
278
Procedimentos Os procedimentos analíticos efetuados na fase da revisão final do trabalho:

analíticos • Corroboram os resultados obtidos; ou
• Identificam riscos de distorção material não reconhecidos anteriormente?
7.3.2 Reapreciação da materialidade
Antes de o auditor avaliar os resultados dos procedimentos efetuados e quaisquer distorções que tenham sido
identificadas, o que há a fazer primeiro é reapreciar as quantias estabelecidas para a materialidade global e
materialidade de execução. Isto é necessário porque a determinação inicial da materialidade é geralmente baseada em
estimativas dos resultados da entidade e os resultados reais podem ser diferentes. Os fatores que podem levar a uma
alteração incluem:
• A determinação inicial da materialidade já não é apropriada no contexto dos resultados reais da entidade;
• Ficou disponível nova informação (por exemplo, expectativas dos utilizadores) que tivesse levado o auditor a
determinar uma materialidade inicial diferente; e
• Existência de distorções não esperadas que pode originar que a materialidade para essa classe de transações, saldo
de conta ou divulgação em particular tenha sido excedida.
Sempre que seja necessária uma revisão, o auditor deve considerar e documentar o impacto nos riscos avaliados e na
natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos exigidos.
Se for exigida uma materialidade mais baixa para as demonstrações financeiras como um todo, também deve ser visto
se é necessário rever a materialidade de execução. Se sim, determinar se a natureza, oportunidade e extensão dos
procedimentos de auditoria adicionais se mantêm apropriados.
Se a materialidade tiver que ser revista, não esperar pelo final da auditoria para o fazer. Se a materialidade ficar mais
baixa, pode muito bem exigir alterações na avaliação do risco e na execução de procedimentos de auditoria
adicionais.
7.3.3 Alterações na avaliação dos riscos
A avaliação do risco ao nível da asserção é muitas vezes baseada na prova de auditoria ISA
Parágrafos
disponível antes da execução dos procedimentos de auditoria adicionais. Durante o relevante
período em que se efetuam estes procedimentos, pode ser obtida nova informação que 330 25
exigirá que a avaliação inicial do risco seja alterada.
Por exemplo, na auditoria dos inventários, o nível de risco avaliado em relação à asserção plenitude pode ser baixo
baseado na expectativa de que o controlo interno está a operar com eficácia. Se em resultado de testes aos controlos
se concluir que o controlo interno não é eficaz, a avaliação do risco deve ser alterada e efetuados procedimentos de
auditoria adicionais para reduzir o risco para um nível aceitavelmente baixo. O mesmo é verdade para os
procedimentos de auditoria adicionais quando os resultados não são os esperados.
Algumas questões a considerar quando se determina se a avaliação inicial do risco alterou ou não estão descritos no
Quadro seguinte.
279
Quadro 7.3-3
Controlo interno Testes aos controlos

• Os resultados da execução dos testes aos controlos suportam a redução do nível de risco
planeado com base na sua eficácia operacional?
Derrogação de controlos pelo órgão de gestão
• Existe alguma evidência da derrogação de controlos por parte do órgão de gestão?
Deficiências de controlo
• As eventuais distorções resultam de uma deficiência de controlo interno que deva ser
imediatamente dada a conhecer ao órgão de gestão?
Natureza da prova de Novos fatores de risco

auditoria obtida • A prova obtida identifica quaisquer novos riscos de negócio, fatores de risco de fraude ou
derrogação de controlos por parte do órgão de gestão?
Prova contraditória
• A prova obtida contradiz outra informação disponível?
Prova conflituante
• A prova obtida é inconsistente com o conhecimento corrente da entidade?
• Existe prova de que as políticas contabilísticas da entidade não sejam sempre aplicadas
de forma consistente?
Relacionamentos inconsistentes
• A prova obtida suporta os relacionamentos entre informação financeira e não financeira?
Fraude
• Existe evidência de padrões, coisas ou assuntos estranhos, exceções ou desvios que
tenham resultado dos testes efetuados e que possam ser indicativos da ocorrência de
possível fraude (incluindo derrogação de controlos por parte do órgão de gestão)?
Credibilidade das declarações
• Existe evidência que ponha em causa a credibilidade das declarações prestadas pelo
órgão de gestão ou encarregados da governação?
Natureza das Falta de isenção nas estimativas

distorções • As distorções encontradas em estimativas contabilísticas e mensurações pelo justo valor
indiciam um padrão de falta de isenção por parte do órgão de gestão?
Distorções
• As distorções não corrigidas, consideradas individualmente ou em conjunto, constituem
uma distorção material nas demonstrações financeiras no seu todo?
Nos casos em que a avaliação inicial do risco alterou, devem ser documentadas as razões e determinada uma nova
avaliação do risco. Também deve haver justificação sobre como se alterou no plano de auditoria a abordagem face à
avaliação do risco revista, o que pode resultar na alteração da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos
de auditoria adicionais planeados ou na execução de outros procedimentos de auditoria não planeados.
280
7.3.4 Avaliação das demonstrações financeiras
Os requisitos do referencial de relato financeiro aplicável, incluindo os requisitos relativos às divulgações, determinam a
forma e conteúdo das demonstrações financeiras. As divulgações compreendem informação descritiva e justificativa
nas notas anexas às demonstrações financeiras.
Muitos auditores utilizam um checklist de divulgações para garantir que todos os requisitos de apresentação e
divulgação são cumpridos.
Adicionalmente aos requisitos do referencial específico, as ISA reconhecem a importância dos aspetos relativos à
apresentação e divulgações das demonstrações financeiras durante a auditoria e não apenas no seu final,
nomeadamente nas seguintes fases:
• Conhecimento da entidade;
• Planeamento do trabalho;
• Avaliação dos riscos;
• Desenvolvimento das respostas aos riscos;
• Obtenção de prova de auditoria relevante; e
• Formação da opinião e avaliação da apresentação apropriada das demonstrações financeiras.
Isto é particularmente importante quando é necessária informação complexa, informação qualitativa e informação
acerca da exposição financeira aos riscos, dado que exigirá tempo extra para a recolha da prova de auditoria
apropriada, por exemplo, em áreas relacionadas com incerteza de estimação, incerteza sobre a continuidade e outras
divulgações qualitativas importantes.
A ISA 330 exige que o auditor efetue procedimentos de auditoria para avaliar se a apresentação global das
demonstrações financeiras está feita de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável. Ao fazer esta avaliação,
o auditor deve considerar se as demonstrações financeiras estão apresentadas de uma forma que reflita
apropriadamente:
• A classificação e a descrição da informação financeira;
• As transações, acontecimentos e condições subjacentes; e
• A apresentação, estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras.
A avaliação da apresentação, estrutura e conteúdo apropriados das demonstrações financeiras à luz dos requisitos do
referencial de relato financeiro aplicável inclui:
• Reconciliar a informação constante das demonstrações financeiras com os registos contabilísticos.
• Garantir que a terminologia usada nas demonstrações financeiras, incluindo os títulos de cada demonstração, é
apropriada.
• Avaliar:
- O nível de detalhe proporcionado;
- A agregação ou desagregação de quantias; e
- As bases das quantias apresentadas.
As questões seguintes devem ser colocadas no contexto do referencial de relato financeiro aplicável:
281
Quadro 7.3-4
Considerar Divulgação
Referencial de relato As demonstrações financeiras referem adequadamente ou descrevem o referencial de

financeiro relato financeiro aplicável?
Compreensibilidade A informação está apresentada de uma forma clara e concisa?
A organização de divulgações significativas dá-lhes importância?
As divulgações estão apropriadamente referenciadas? Os utilizadores não devem perder
muito tempo em identificar a informação necessária.
Partes relacionadas Estão apropriadamente descritas as relações e as transações entre partes relacionadas?
Políticas Existe divulgação adequada sobre:

contabilísticas • Todas as políticas relevantes para a entidade?
significativas
• Alterações em políticas durante o ano?
• Bases de mensuração usadas?
As políticas estão apresentadas de uma forma compreensível?
As políticas são apropriadas e consistentes com o referencial de relato financeiro aplicável?
As políticas descritas refletem a forma como elas foram de facto aplicadas na prática?
Informação A informação apresentada nas demonstrações financeiras é relevante, credível, comparável

apresentada e compreensível?
Toda a informação relevante foi incluída e apropriadamente classificada, agregada ou
desagregada e caracterizada?
A apresentação global das demonstrações financeiras foi prejudicada pela inclusão de
informação que não é relevante ou que limita a compreensão apropriada das matérias
divulgadas?
Divulgações As demonstrações financeiras incluem divulgações adequadas que permitam aos

utilizadores compreenderem o efeito de transações e acontecimentos significativos na
informação proporcionada pelas demonstrações financeiras?
Existem divulgações adequadas que ajudem os utilizadores a compreenderem a natureza e
extensão dos eventuais ativos ou passivos da entidade que surjam de transações ou
acontecimentos que não cumprem os critérios de reconhecimento/desreconhecimento do
referencial?
Julgamentos do As demonstrações financeiras descrevem adequadamente as decisões importantes do

órgão de gestão órgão de gestão e a razão para as ter tomado?
Estimativas As estimativas contabilísticas feitas pelo órgão de gestão são apropriadas?

Existe algum indício de que haja falta de isenção nos julgamentos do órgão de gestão?
Foi feita divulgação relativa às estimativas nos termos do referencial de relato financeiro
apropriado aplicável? Por exemplo, informação relevante sobre os cálculos das estimativas,
tais como, pressupostos e possíveis intervalos de valores, quando exigido?
282
Considerar Divulgação
Riscos e incertezas As divulgações incluem:

• A natureza e dimensão dos riscos de distorção material que surjam de transações e
acontecimentos?
• Os métodos usados e os pressupostos e julgamentos feitos, bem como as alterações aos
mesmos, que afetem as quantias apresentadas ou divulgadas, incluindo análises de
sensibilidade?
• Uma referência à variabilidade das mensurações ou incerteza das estimativas?
• Suficiente detalhe sobre quaisquer acontecimentos ou condições que coloquem em
dúvida a capacidade da entidade em continuar a atividade?
Acontecimentos Existe divulgação apropriada para descrever o acontecimento e o impacto nas

subsequentes demonstrações financeiras?
7.3.5 Apresentação apropriada
Quando é usado um referencial de apresentação apropriada para preparar demonstrações financeiras, o auditor deve
avaliar, utilizando o julgamento profissional, se as demonstrações financeiras atingem uma apresentação apropriada
quanto à apresentação e divulgações. Isto tem em conta:
• Os factos e circunstâncias da entidade, incluindo as alterações respetivas;
• O conhecimento da entidade pelo auditor; e
• A prova de auditoria obtida durante a auditoria.
A apresentação apropriada não exige apenas cumprimento dos requisitos do referencial. Também reconhece implícita
ou explicitamente que pode ser necessário que o órgão de gestão faça mais divulgações do que as que estão
especificamente exigidas pelo referencial. As divulgações de apresentação apropriada podem surgir de assuntos que
podem ser significativos, por exemplo, o efeito da evolução de requisitos de relato financeiro ou a alteração do
ambiente económico.
7.3.6 Avaliação dos efeitos das distorções
O objetivo da avaliação das distorções é determinar o seu efeito na auditoria e se devem

ISA
Parágrafos
ser efetuados procedimentos de auditoria adicionais. relevante
450 3,5-9,11-14
Exige-se que se façam revisões da estratégia de auditoria e do plano detalhado quando:
540 18
• A natureza ou circunstâncias das distorções identificadas indicam que podem existir
outras distorções que, quando agregadas com as distorções conhecidas, podem
exceder a materialidade de execução; ou
• O total das distorções identificadas e não corrigidas está perto ou excede a materialidade de execução.
De notar que haverá sempre risco de existirem distorções não detetadas nas demonstrações financeiras devido às
limitações inerentes de uma auditoria.
As distorções podem surgir de matérias como as referidas no Quadro seguinte.
283
Quadro 7.3-5
Origem Descrição
Erros ou fraude Os erros podem ser cometidos pelo pessoal da entidade quando recolhem ou processam
dados com base nos quais são preparadas as demonstrações financeiras (incluindo erros de
cut-off no final do ano). Adicionalmente, o auditor pode também:
• Quantificar os erros em determinada população (por exemplo, as vendas) através de
amostragem. Quando é usada uma amostra representativa, pode ser projetado o
agregado potencial de distorções; e
• Considerar a natureza das distorções identificadas. Se existirem muitas distorções
afetando um determinado saldo ou local de negócio, isso pode ser indicativo de um risco
de distorção material devido a fraude.
Omissões ou fraude Algumas transações podem não ser registadas, seja por erro ou deliberadamente, sendo
esta última circunstância uma fraude.
Transações A ausência de um racional para transações significativas (não usuais ou fora do curso
significativas normal do negócio) pode ter como intenção a manipulação das demonstrações financeiras
ou a apropriação de ativos.
Lançamentos Podem ter sido feitos durante o ano, ou no final do ano, lançamentos contabilísticos,
contabilísticos geralmente através de operações diversas, não apropriados ou não autorizados. Estes
lançamentos podem ter sido usados para manipular quantias relatadas nas demonstrações
financeiras.
Erros em estimativas As estimativas do órgão de gestão podem calcular alguns factos incorretamente, ignorá-los
ou interpretá-los erradamente, bem como usar pressupostos não apropriados ou conter
elementos de falta de isenção, se as estimativas se situarem fora de um intervalo aceitável.
As estimativas podem também ser deliberadamente falseadas para manipular os
resultados.
Erros em justos Podem existir desacordos com os julgamentos do órgão de gestão com respeito ao justo
valores valor de determinados ativos, passivos e componentes do capital próprio que tenham de
ser mensurados ou divulgados pelo justo valor de acordo com o referencial de relato
Seleção e aplicação Pode haver desacordo com o órgão de gestão com respeito à seleção e uso de
de políticas determinadas políticas contabilísticas.
contabilísticas
Distorções não As distorções não corrigidas de anos anteriores serão refletidas no saldo de abertura do
corrigidas no saldo capital próprio. Se não for ajustado, pode igualmente, causar uma distorção no período
de abertura do corrente.
capital próprio
Reconhecimento do A sobre ou subvalorização do rédito (por exemplo, reconhecimento antecipado, registo de

rédito rendimento fictício ou reconhecimento diferido não apropriado).
Deficiências no Podem ocorrer distorções em resultado de deficiências de controlo interno não esperadas.
controlo interno Tais deficiências deverão ser discutidas com o órgão de gestão e deve ser considerada a
hipótese de se fazer trabalho adicional para identificar distorções que possam existir.
284
Origem Descrição
Apresentação de Algumas divulgações das demonstrações financeiras exigidas pelo referencial de relato
demonstrações financeiro aplicável podem estar omitidas, incompletas, inadequadas ou erradas e deve
financeiras e exigir-se que tais divulgações cumpram os objetivos das demonstrações financeiras como
divulgações previsto no referencial.
Acumulação das distorções identificadas
As distorções identificadas durante a auditoria (incluindo incorreções qualitativas), que não sejam claramente
insignificantes, devem ser acumuladas para avaliar o efeito das distorções não corrigidas. Quando se avalia o efeito das
distorções, a natureza da distorção pode ser distinguida entre distorções factuais, distorções de julgamento e/ou
distorções projetadas.
Como se referiu, as distorções podem incluir distorções em divulgações. Exemplos de situações onde as distorções em
divulgações podem ser materiais incluem:
Quadro 7.3-6
Origem Descrição
Perdas por A omissão de informação importante acerca de acontecimentos/circunstâncias que

imparidade provocam a perda por imparidade.
Políticas A descrição incorreta de uma política contabilística relativa a um item significativo numa das
contabilísticas demonstrações financeiras.
Taxas de câmbio A descrição inadequada da sensibilidade de uma taxa de câmbio numa entidade que tem
negócios em moedas estrangeiras.
Assuntos específicos Descrições incompletas ou erradas de informação acerca dos objetivos, políticas e
do setor processos para gerir o capital com respeito a entidades com atividade bancária e/ou
seguradora.
Para se poder avaliar o efeito acumulado das distorções não corrigidas, as distorções devem ser documentadas num
papel de trabalho mantido centralmente (isto é, que seja usado por todos os membros da equipa). Este papel de
trabalho proporcionará um resumo de todas as distorções não corrigidas que não sejam insignificantes.
O impacto das distorções não corrigidas pode ser considerado de várias formas, por exemplo:
• Em relação a saldos de contas e transações em particular;
• Em relação ao total do ativo corrente e do passivo corrente;
• Em relação ao total dos ativos e dos passivos;
• Em relação ao total dos rendimentos e dos gastos (antes de impostos);
• Em relação ao resultado líquido.
Uma possível abordagem à acumulação de distorções está exemplificada no Quadro seguinte.
Nota: Neste exemplo, as distorções abaixo de 100€ foram consideradas insignificantes pelo que não foram
acumuladas. Foi considerado um imposto sobre os lucros de 25%.
285
Quadro 7.3-7
Sumário das distorções identificadas
Quantia sobre (sub) avaliada (Euro)

Descrição Circunstância da Ref. Res. antes Capital
ocorrência PT Ativos Passivos impostos próprio Corrigido?
Não acréscimo do Factual (5.500) 5.500 4.125 Sim
gasto com rendas
Vendas não Projeção de amostra (12.500) (12.500) (9.375) Sim

registadas representativa
Contas a receber Factual – Erro de (5.500) (5.500) Sim

compensadas com classificação
contas a pagar
Ativo tangível Julgamento – Erro na (13.500) (13.500) (10,125) Sim

despesado aplicação de política
contabilística
Total de distorções identificadas na auditoria (31.500) (11.000) (20.500) (15.375)
Distorções corrigidas pelo órgão de gestão 31.500 11.000 20.500 15.375
Total de distorções não corrigidas 0 0 0 0
Distorções qualitativas
O efeito das distorções identificadas em divulgações qualitativas é avaliado em relação à divulgação relevante, bem
como o seu efeito global nas demonstrações financeiras como um todo. Deve ser usado o julgamento profissional para
determinar se tais distorções são materiais no contexto do referencial de relato financeiro aplicável e as circunstâncias
específicas da entidade.
As distorções nas divulgações que não sejam claramente insignificantes devem ser também agregadas embora não
possam ser somadas. Este tipo de análise qualitativa ajuda o auditor a avaliar o efeito de tais distorções nas divulgações
relevantes e nas demonstrações financeiras como um todo.
No Quadro seguinte apresentam-se alguns exemplos de áreas que podem ter aspetos qualitativos relevantes quando se
avaliam os riscos de distorção material.
Quadro 7.3-8
Distorções que: Descrição
Afetam o Incumprimento de requisitos regulamentares, cláusulas de empréstimos ou outros

cumprimento compromissos contratuais.
Escondem alterações Por exemplo, alterações nos rendimentos ou outras tendências, especialmente no contexto
de condições económicas gerais e do setor.
Aumentam a Distorções que garantam que os requisitos para atribuição de bónus ou outras
compensação do compensações e incentivos foram satisfeitos.
órgão de gestão
286
Distorções que: Descrição
Têm impacto em Por exemplo, terceiros externos e partes relacionadas.

terceiros
Afetam a Omissões de informação (não especificamente exigidas) mas que, no julgamento do

compreensão pelos auditor, são importantes para a compreensão pelos utilizadores da posição financeira, do
utilizadores desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade.
Não são materiais Seleção ou aplicação incorreta de uma política contabilística que têm um efeito imaterial
agora, mas são nas demonstrações financeiras do ano corrente, mas terão provavelmente um efeito
provavelmente material em anos futuros.
materiais no futuro
Afetam Quantias relativamente pequenas que podem ser bastante significativas se houver
compromissos incumprimento de empréstimos obtidos e outros compromissos bancários.
bancários
Afetam rácios de Rácios usados para avaliar a posição financeira, os resultados das operações ou os fluxos de
desempenho caixa da entidade.
Avaliação das distorções
As distorções identificadas devem ser discutidas com o órgão de gestão em tempo oportuno e deve ser-lhe solicitado
que as corrija. As correções afetam os saldos das demonstrações financeiras ou retificam divulgações inadequadas. Os
passos a seguir para abordar as distorções identificadas estão apresentados no Quadro seguinte.
Quadro 7.3-9
Abordagem para as distorções identificadas
Reavaliar a Considerar se é necessário rever a materialidade global antes de avaliar o efeito das
materialidade distorções não corrigidas, com base nos resultados reais.
Considerar as razões Considerar as razões para as distorções identificadas durante a auditoria, incluindo:
e impactos no plano • Possibilidade de existirem outras distorções;
de auditoria
• Existência de um risco não identificado; ou
• Deficiência significativa no controlo interno.
Tendo em conta os resultados obtidos, determinar se a estratégia global e o plano de
auditoria precisam de ser revistos. Isso será necessário quando:
• Possam existir outras distorções que, quando acumuladas com as distorções identificadas
durante a auditoria, possam ser materiais; ou
• O agregado das distorções acumuladas durante a auditoria se aproxima da materialidade
global.
Solicitar ao órgão de Solicitar ao órgão de gestão que corrija as distorções identificadas (que não sejam
gestão que faça claramente insignificantes).
correções
287
Abordagem para as distorções identificadas
Solicitar ao órgão de Se a quantia precisa de uma distorção numa população não for conhecida (por exemplo,
gestão que reveja a numa projeção de distorções identificadas numa amostra da auditoria), solicitar ao órgão de
população gestão que efetue procedimentos para determinar a quantia da distorção real e fazer os
ajustamentos apropriados nas demonstrações financeiras. Quando isso ocorrer, o auditor
deverá efetuar procedimentos de auditoria adicionais para determinar se ainda há
quaisquer distorções.
O órgão de gestão Se o órgão de gestão recusar fazer correções de algumas ou todas as distorções:
recusa fazer • Compreender as razões para o órgão de gestão não fazer as correções e ter isso em conta
ajustamentos quando se avalia se as demonstrações financeiras estão materialmente distorcidas;
• Comunicar as distorções não corrigidas aos encarregados da governação, incluindo o seu
efeito na opinião de auditoria; e
• Informar os encarregados da governação das distorções que o órgão de gestão não
corrigiu.
Ao formar uma conclusão sobre se as distorções não corrigidas (individualmente ou agregadas) fazem com que as
demonstrações financeiras como um todo estejam materialmente distorcidas, o auditor deve considerar os fatores
listados no Quadro seguinte.
Quadro 7.3-10
Considerar
Existe uma distorção A dimensão e natureza das distorções relativamente:

material? • Às demonstrações financeiras como um todo;
• Às classes de transações, saldos de contas e divulgações em particular; e
• Às circunstâncias específicas da sua ocorrência.
As limitações inerentes nos julgamentos dos testes e na amostragem. Existe sempre a
possibilidade de algumas distorções não serem detetadas.
Quão próximo está o nível previsto das distorções não corrigidas acumuladas dos níveis de
materialidade? Os riscos de distorção material aumentam à medida que as distorções
acumuladas previstas se aproximam dos limites da materialidade.
Fazer outras considerações quantitativas ou a possibilidade da existência de fraude quando

as distorções de valores mais pequenos puderem ter um efeito material nas demonstrações
financeiras.
O efeito de distorções não corrigidas de anos anteriores.
É responsabilidade do órgão de gestão ajustar as demonstrações financeiras para corrigir distorções materiais
(incluindo divulgações inadequadas) e implementar outras ações que se mostrem necessárias.
Declarações escritas
A responsabilidade do órgão de gestão será evidenciada através da obtenção de uma declaração escrita do órgão de
gestão (Declaração do Órgão de Gestão). Esta declaração deverá dizer que quaisquer distorções não corrigidas (anexar
uma lista dessas distorções) são, na opinião do órgão de gestão, imateriais tanto individualmente como no seu
conjunto. Se o órgão de gestão não concordar com a avaliação das distorções, pode adicionar uma expressão do tipo:
288
“Não concordamos que os itens….e….constituam distorções porque… (descrever as razões).”
7.3.7 Prova de auditoria suficiente e apropriada

ISA
Alguns dos fatores a considerar na avaliação da suficiência e apropriação da prova de Parágrafos
relevante
auditoria incluem os que estão referidos no Quadro seguinte. 450 3,5-9,11-14
Quadro 7.3-11 540 18
Avaliação da suficiência e apropriação da prova de auditoria
Fatores a considerar Materialidade das distorções

Quão significativa é a distorção para a asserção, e qual a probabilidade de ela ter um efeito
material (individualmente ou em conjunto com outras) nas demonstrações financeiras?
Reações do órgão de gestão
Como reage o órgão de gestão em relação aos resultados da auditoria e com que eficácia o
controlo interno aborda os fatores de risco?
Experiência passada
Qual a experiência passada na execução de procedimentos similares? Existiram distorções
identificadas?
Resultados dos procedimentos efetuados
Os resultados dos procedimentos de auditoria efetuados suportam os objetivos e existe
alguma indicação de fraude ou erro?
Qualidade da informação
A origem e credibilidade da informação disponível são apropriadas para suportar as
conclusões da auditoria?
Persuasão
Quão persuasiva (convincente) é a prova de auditoria?
Conhecimento da entidade
A prova obtida suporta ou contradiz os resultados dos procedimentos de avaliação do risco
(os quais foram efetuados para obter o conhecimento da entidade e o seu ambiente,
incluindo o seu controlo interno)?
Se não for possível obter prova de auditoria suficiente e apropriada, o auditor deve expressar uma opinião com
reservas ou uma escusa de opinião.
7.3.8 Procedimentos analíticos finais
Para além da execução de procedimentos analíticos para efeitos de avaliação do risco e ISA
Parágrafos
mais tarde como procedimentos substantivos, o auditor deve fazer procedimentos relevante
analíticos no, ou perto do, final da auditoria quando forma uma conclusão global (ISA 520 6
520).
Os objetivos da execução destes procedimentos analíticos finais são:

• Identificar um risco de distorção material não reconhecido anteriormente;
• Assegurar que as conclusões formadas durante a auditoria sobre componentes ou elementos individuais das
demonstrações financeiras possam ser corroboradas; e
• Ajudar a atingir a conclusão global sobre a razoabilidade das demonstrações financeiras.
289
Se forem identificados novos riscos ou relacionamentos não esperados entre os dados, o auditor precisa de reavaliar os
procedimentos de auditoria planeados ou efetuados.
7.3.9 Resultados e assuntos significativos
O último passo no processo de avaliação é o registo de todos os resultados ou assuntos significativos num documento
final do trabalho. Este documento pode incluir:
• Todas as informações necessárias para compreender os resultados ou assuntos significativos; ou
• Referências cruzadas, conforme apropriado, para outra documentação de suporte da auditoria disponível.
290
7.4. Informação comparativa
ISA
Conteúdo – Informação comparativa
relevante
Orientação sobre a obtenção de prova de auditoria suficiente e apropriada quanto a informação 710
comparativa e as responsabilidades de relato do auditor.
7.4.1 Enquadramento
A natureza da informação apresentada nas demonstrações financeiras de uma entidade ISA

Parágrafos
depende dos requisitos do referencial de relato financeiro aplicável. As responsabilidades relevante
do auditor serão baseadas na abordagem adotada para a informação comparativa 710 5-19
apresentada conforme estabelecido por lei, regulamento e pelos termos do contrato.
Existem duas abordagens relativamente à informação financeira comparativa conforme ilustrado na Imagem a seguir.
Imagem 7.4-1
Quantias e outras divulgações do período anterior são incluídas como parte

integrante das demonstrações financeiras do período corrente, destinando-se
a ser lidas apenas em relação com as quantias e outras divulgações relativas ao
Números período corrente. O nível de detalhe apresentado nas quantias e divulgações
correspondentes correspondentes é ditado principalmente pela sua relevância em relação aos
números do período corrente.
A opinião do auditor refere-se apenas ao período corrente.
Quantias e outras divulgações relativas ao período anterior são incluídas para

comparação com as demonstrações financeiras do período corrente mas, se
Demonstrações auditadas, são referidas na opinião do auditor. O nível de informação
financeiras incluído nessas demonstrações financeiras comparativas é comparável com o
comparativas das demonstrações financeiras do período corrente.
A opinião do auditor refere-se a cada período para o qual são apresentadas
7.4.2 Procedimentos de auditoria
Quadro 7.4-1
Tarefa Procedimentos
Obter prova de Obter prova de auditoria suficiente e apropriada que a informação comparativa cumpre os
auditoria necessária requisitos do referencial de relato financeiro aplicável e que essa informação está
classificada de forma apropriada.
Isto envolve avaliar se:
• As políticas contabilísticas refletidas na informação comparativa são consistentes com as
aplicadas no período corrente ou, se houve alterações nas políticas contabilísticas, essas
alterações foram devidamente contabilizadas e adequadamente apresentadas; e
• A informação comparativa está de acordo com as quantias e outras divulgações
apresentadas no período anterior ou, quando apropriado, se tais quantias foram
reexpressas.
291
Tarefa Procedimentos
Identificar quaisquer Caso seja possível, uma distorção material na informação comparativa é identificada
distorções potenciais aquando da execução da auditoria do período corrente, e o auditor deve:
• Executar os procedimentos de auditoria adicionais necessários nas circunstâncias para
determinar se existe uma distorção material; e
• Quando as demonstrações do período anterior foram reexpressas, determinar que as
quantias comparativas correspondem às demonstrações financeiras corrigidas.
Se o auditor tiver auditado as demonstrações financeiras do período anterior, deve também
seguir os requisitos relevantes da ISA 560 sobre acontecimentos subsequentes (Ver Capítulo
7.1).
Obter declarações Solicitar declarações escritas para todos os períodos referidos na opinião do auditor. Isto
escritas inclui declarações escritas específicas respeitantes a qualquer reexpressão destinada a
corrigir uma distorção material em demonstrações financeiras de um período anterior que
afetem a informação comparativa.
7.4.3 Números correspondentes
As responsabilidades de relato apresentam-se abaixo.
Quadro 7.4-2
Procedimentos
Opinião do auditor não A opinião do auditor não deve referir os números correspondentes exceto quando o
faz referência aos relatório de auditoria sobre o período anterior incluía uma modificação não resolvida. O
números auditor modifica a opinião do período corrente:
correspondentes • Referindo-se aos números do período corrente e aos números correspondentes quando
(comparativos) os efeitos ou possíveis efeitos dessa matéria nos números do período corrente forem
materiais; ou
• Explicando que a opinião de auditoria do período corrente foi modificada devido aos
efeitos ou possíveis efeitos da matéria não resolvida na comparabilidade dos números do
período corrente e dos números correspondentes.
Exigida reexpressão? É exigida uma opinião com reservas ou adversa sobre as demonstrações financeiras do
período corrente quando existe uma distorção material nas demonstrações financeiras do
período anterior sobre as quais:
• Foi emitida uma opinião não modificada; e
• As quantias correspondentes não foram reexpressas de forma adequada ou não foram
feitas as divulgações apropriadas.
292
Procedimentos
Números do período Se o auditor atual decidir fazer referência ao relatório do auditor antecessor, o auditor atual
correspondente deve declarar num parágrafo de Outras Matérias no seu relatório:
auditados por outra • Que as demonstrações financeiras do período anterior foram auditadas por outro
firma auditor;
• O tipo de opinião expressa pelo auditor antecessor e, se a opinião foi modificada, as
razões para tal; e
• A data desse relatório.
Demonstrações Declarar num parágrafo de Outras Matérias no relatório de auditoria que os números
financeiras do período correspondentes não estão auditados.
anterior não auditadas Porém, isto não isenta o auditor do requisito de obter prova de auditoria suficiente e
apropriada de que os saldos de abertura não contêm distorções que afetem materialmente
as demonstrações financeiras do período corrente. Se for identificada uma distorção
material, as quantias correspondentes devem ser reexpressas, e efetuadas as divulgações
apropriadas, quando exigido pelo referencial de relato financeiro.
Se a reexpressão ou divulgações não forem possíveis, a opinião do auditor será modificada
relativamente a quaisquer números correspondentes.
293
294
7.5. Formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras
ISA
Conteúdo – Formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras
relevante
Requisitos, considerações e orientações sobre como: 700 (Revista)
• Formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras; e
• Preparar um relatório de auditoria redigido apropriadamente.
7.5.1 Enquadramento
A fase final do processo de auditoria é avaliar a prova de auditoria obtida, considerar o ISA
Parágrafos
impacto de quaisquer distorções identificadas, formar uma opinião de auditoria e relevante
preparar um relatório de auditoria redigido adequadamente. 700R 6-9
Este Capítulo trata do seguinte:

• Demonstrações financeiras preparadas de acordo com um ou ambos os tipos de referencial de relato de finalidade
geral concebidas para satisfazer as necessidades comuns de informação financeira de um vasto conjunto de
utilizadores;
• Formação da opinião sobre um conjunto completo de demonstrações financeiras de finalidade geral. Isto é
baseado na avaliação das conclusões alcançadas através da prova de auditoria obtida;
• Como expressar claramente essa opinião através de um relatório escrito que também descreve a base para essa
opinião;
• Revisão dos requisitos de relato relativos às matérias relevantes de auditoria;
• Outros requisitos de relato, incluindo o relato sobre outros requisitos legais e regulamentares; e
• Implicações no relato derivadas de informação suplementar apresentada nas demonstrações financeiras.
A preparação do relatório apropriado pode ser complexa e envolve muitas ISA. A Imagem seguinte dá uma visão geral
das normas relacionadas com o relato de auditoria e onde o assunto é abordado neste Guia.
Imagem 7.5-1
Normas relacionadas com o relato de auditoria
ISA 700 (Revista)

Formar uma opinião
ISA 701 ISA 705 (Revista) ISA 706 (Revista) ISA 570 (Revista) ISA 710 ISA 720 (Revista)
Matérias Modificações à Parágrafos de Continuidade Informação Outra Informação
Relevantes de Opinião Ênfase e Comparativa
Auditoria Parágrafos de
Outras Matérias
Capítulo 8.9 Capítulo 7.6 Capítulo 7.7 Capítulo 7.2 Capítulo 7.4 Capítulo 8.10
Nas auditorias efetuadas de acordo com as ISA, a redação de um relatório de auditoria não modificado é padronizada,
exceto quando são adicionados parágrafos de ênfase, parágrafos de outras matérias ou parágrafos de outros requisitos
legais e regulamentares (por exemplo, parágrafos de MRA quando aplicável).
295
A consistência no relatório de auditoria ajuda a:

• Promover credibilidade no mercado global tornando facilmente identificáveis as auditorias que foram efetuadas de
acordo com normas reconhecidas globalmente; e
• Promover a compreensão dos utilizadores e ajudar a identificar circunstâncias pouco usuais (tais como
modificações ao relatório de auditoria) quando ocorrem.
7.5.2 Referenciais de relato financeiro
A opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras é feita no contexto de um referencial de relato de “finalidade
geral” que é um referencial de relato financeiro concebido para satisfazer as necessidades comuns de um conjunto
alargado de utilizadores. Os referenciais aceitáveis em Portugal incluem, por exemplo:
• Normas de Contabilidade e Relato Financeiro adotadas em Portugal através do Sistema de Normalização
Contabilística;
• Normas Internacionais de Relato Financeiro tal como adotadas pela União Europeia; ou
• Normas de Contabilidade Pública integradas no Sistema de Normalização Contabilística para o Setor Público.
Há dois tipos de referenciais com finalidade geral: o “referencial de apresentação apropriada” e o “referencial de
cumprimento”. Estes referenciais estão descritos no Quadro seguinte.
Quadro 7.5-1
Referenciais Descrição
Referencial de Um referencial de relato financeiro (tal como as Normas Internacionais de Relato Financeiro)
apresentação que exige o cumprimento dos requisitos do referencial, e:
apropriada • Reconhece explícita ou implicitamente que, para conseguir uma apresentação
apropriada das demonstrações financeiras, pode ser necessário que o órgão de gestão
faça divulgações para além das especificamente exigidas pelo referencial; ou
• Reconhece explicitamente que pode ser necessário que o órgão de gestão não aplique
um requisito do referencial para conseguir uma apresentação apropriada das
demonstrações financeiras. Espera-se que estas situações só sejam necessárias em
circunstâncias extremamente raras.
O auditor relata sobre se as demonstrações financeiras “apresentam de forma apropriada,
em todos os aspetos materiais” ou “dão uma imagem verdadeira e apropriada” da
informação que as demonstrações financeiras estão concebidas para apresentar.
Referencial de Um referencial de relato financeiro que exige o cumprimento dos requisitos do referencial,
cumprimento mas que não contém os reconhecimentos referidos acima para apresentação “apropriada”.
O auditor não tem que avaliar se as demonstrações financeiras conseguem uma
apresentação apropriada. Um exemplo é um referencial de relato financeiro estipulado por
lei ou regulamento que seja concebido para satisfazer as necessidades de informação
financeira de um vasto leque de utilizadores.
O auditor relata sobre se as demonstrações financeiras foram preparadas, em todos os
aspetos materiais, de acordo com, por exemplo, a “NCRF-PE”.
296
Apresenta-se a seguir uma árvore de decisão para a formação de opinião de acordo com os dois referenciais de finalidade
geral.
Imagem 7.5-2
Referenciais de Relato Financeiro com Finalidade Geral
Apresentação apropriada Cumprimento
As DF foram preparadas
de acordo com o
referencial aplicável?
As
DFs estão As
“apresentadas de não não DF cumprem o
forma apropriada”? referencial?
Informar órgão de
gestão e
encarregados da
sim sim
governação
Opinião de sim Assunto sim Opinião de

auditoria padrão resolvido? auditoria padrão
não não
Modificar a opinião Fazer alterações ao

de auditoria relatório do auditor
Nalguns casos, pode acontecer que o auditor tenha de efetuar a auditoria de acordo com ambos os referenciais. Nestas
situações, a opinião do auditor deve referir-se ao referencial de apresentação apropriada e aos requisitos legais ou
regulamentares aplicáveis.
7.5.3 Formação da opinião
Ao formar a opinião, o auditor precisa de se assegurar que as demonstrações financeiras ISA

Parágrafos
estão preparadas de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável, tal como relevante
mostrado no Quadro abaixo. 700R 10-19
Quadro 7.5-2
Considerações
Formar uma opinião Materialidade
de auditoria Concluir se:
• A materialidade continua apropriada no contexto dos resultados reais da entidade.
• As distorções não corrigidas (incluindo distorções não corrigidas relacionadas com
períodos anteriores), poderiam resultar em distorção material, quer consideradas
individualmente ou em agregado (ISA 450).
297
Considerações
Prova de auditoria
• Foi obtida prova de auditoria suficiente e apropriada (ISA 500)?
• As estimativas contabilísticas feitas pelo órgão de gestão são razoáveis?
• Os procedimentos analíticos efetuados no final ou próximo do final da auditoria
corroboram as conclusões alcançadas durante a auditoria?
• As demonstrações financeiras divulgam adequadamente as políticas contabilísticas
significativas selecionadas e aplicadas? Considerar a relevância das políticas para a
entidade e se estão apresentadas de forma compreensível.
• As políticas contabilísticas são consistentes com o referencial de relato financeiro e são
apropriadas nas circunstâncias?
Referencial de apresentação apropriada

• A apresentação global, estrutura e conteúdo (incluindo divulgações) representam
fielmente as transações e acontecimentos subjacentes de acordo com o referencial de
relato financeiro aplicável? Se não, é necessário fazer divulgações para além das
especificamente exigidas pelo referencial para assegurar uma apresentação apropriada?
• As demonstrações financeiras, após quaisquer ajustamentos feitos pelo órgão de gestão
em resultado do processo de auditoria, são consistentes com o conhecimento obtido
acerca da entidade e do seu ambiente?
Referencial de cumprimento
• As demonstrações financeiras induzem em erro? Isto só é provável acontecer em
circunstâncias extremamente raras.
Divulgações nas demonstrações financeiras

• As demonstrações financeiras referem-se ou descrevem o referencial de relato aplicável?
• Foram efetuadas todas as divulgações conforme exigido pelo referencial de relato
financeiro aplicável?
• A terminologia utilizada nas demonstrações financeiras, incluindo o título de cada
demonstração, é apropriada?
• A informação apresentada é relevante, fiável, comparável e compreensível? Considerar
se a informação está apropriadamente classificada, agregada ou desagregada e
caracterizada, e que toda a informação que deveria estar incluída está incluída.
Considerar também se a apresentação global está prejudicada pela inclusão de
informação não relevante ou que torne duvidosa a compreensão apropriada das
matérias divulgadas.
• As demonstrações financeiras proporcionam divulgações adequadas que permitam que
os utilizadores compreendam o efeito de transações e acontecimentos através da
informação contida nas demonstrações financeiras?
298
Com base nos resultados das avaliações resumidas acima o auditor determina que forma de relatório (modificado ou não
modificado) é apropriada nas circunstâncias.
Nota: Quando forem incluídas no relatório Matérias Relevantes de Auditoria, isso não altera nem é substituto das
modificações à opinião quando tal for exigido pelas circunstâncias do trabalho específico.
Expressão da opinião
Exige-se que o auditor expresse uma opinião baseada nos resultados da auditoria e na avaliação da apresentação geral das
demonstrações financeiras, incluindo as divulgações.
Opinião não modificada
É expressa uma opinião não modificada quando o auditor concluir que as demonstrações financeiras estão apresentadas,
em todos os aspetos materiais (ou dão uma imagem verdadeira e apropriada), de acordo com o referencial de relato
financeiro aplicável. A redação da opinião dependerá do facto de o auditor estar a relatar de acordo com um referencial de
apresentação ou um referencial de cumprimento.
Opinião modificada
É expressa uma opinião modificada (nos termos da ISA 705 (Revista)) quando o auditor concluir, baseado na prova de
auditoria obtida, que:
• As demonstrações financeiras como um todo não estão isentas de distorção material; ou
• Não foi possível obter prova de auditoria suficiente e apropriada para concluir que as demonstrações financeiras
como um todo estão isentas de distorção material.
O Capítulo 7.6. dá orientações adicionais sobre modificações no relatório de auditoria.
Parágrafos de ênfase e parágrafos de outras matérias
Em algumas situações, o auditor pode considerar necessário acrescentar parágrafos no seu relatório para chamar a
atenção dos utilizadores para determinadas matérias.
O Capítulo 7.7. deste Guia dá orientação adicional sobre a possível inclusão de um Parágrafo de ênfase ou um Parágrafo de
outras matérias.
7.5.4 Estrutura do relatório de auditoria
Com base nos exemplos de relatório apresentados em apêndice à ISA 700 (Revista), em ISA
Parágrafos
Portugal, o relatório de auditoria é composto por duas partes distintas e tem relevante
geralmente a seguinte estrutura: 20-29
700R 33-42 e
47-52
299
Quadro 7.5-3
ENTIDADES DE INTERESSE PÚBLICO OUTRAS ENTIDADES
Relato sobre a auditoria das demonstrações Relato sobre a auditoria das demonstrações
• Opinião • Opinião
• Bases para a opinião • Bases para a opinião
• Incerteza material relacionada com a • Incerteza material relacionada com a
continuidade (quando aplicável) continuidade (quando aplicável)
• Matérias relevantes de auditoria • Matérias relevantes de auditoria (opcional)
• Responsabilidades do órgão de gestão e do • Responsabilidades do órgão de gestão e do
órgão de fiscalização pelas demonstrações órgão de fiscalização pelas demonstrações
• Responsabilidades do auditor pela auditoria • Responsabilidades do auditor pela auditoria
das demonstrações financeiras das demonstrações financeiras
Relato sobre outros requisitos legais e regulamentares Relato sobre outros requisitos legais e regulamentares
• Sobre o relatório de gestão • Sobre o relatório de gestão
• Sobre os elementos adicionais previstos no
Artigo 10º do Regulamento (UE) n.º 537/2014
Relativamente aos diferentes modelos de relato bem como as diferentes circunstâncias de aplicação, devem ser
consultados os Guias de Aplicação Técnica (GAT) emitidos pela Ordem sobre a matéria.
7.5.5 Relato de Matérias Relevantes de Auditoria (MRA) ISA

Parágrafos
relevante
Os objetivos de comunicar Matérias Relevantes de Auditoria são:
700R 30-31
• Melhorar o valor da comunicação do relatório de auditoria proporcionando maior
transparência acerca da auditoria; e
• Proporcionar informação adicional específica da entidade aos utilizadores das demonstrações financeiras para os
ajudar a compreenderem as matérias que, no julgamento profissional do auditor, foram as de maior importância
na auditoria do período em análise.
As MRA são selecionadas das matérias que foram discutidas com os encarregados da governação.
O Quadro seguinte indica quando as MRA são obrigatórias, opcionais e em que casos não são permitidas.
300
Quadro 7.5-4
A comunicação das MRA é:

Obrigatória Para todas a Entidades de Interesse Público (EIP) tal como definidas legalmente.
Voluntária Para todas as entidades que não sejam EIP, quando:
• O órgão de gestão ou os encarregados da governação solicitar ao auditor que façam
essa comunicação no relatório de auditoria; ou
• O auditor considerar apropriado comunicar essas matérias no seu relatório.
Não permitida Como substituto de divulgações nas demonstrações financeiras.
Como substituo do relato de uma incerteza material que coloque dúvida significativa
sobre a capacidade da entidade em continuar as atividades, de acordo com a ISA 570.
Como uma opinião de auditoria separada sobre matérias individuais.
Como substituto da expressão de uma opinião modificada que seja exigida de acordo
com a ISA 705 (Revista).
Quando o auditor expressar uma escusa de opinião.
A ISA 701 Comunicar Matérias Relevantes de Auditoria no Relatório do Auditor ISA

Parágrafos
Independente, nomeadamente nos parágrafos indicados ao lado, aborda tanto os relevante
julgamentos do auditor relativamente às matérias a comunicar, como a forma e conteúdo 701 4, 8-11
dessa comunicação.
A Imagem seguinte apresenta uma árvore de decisão relativamente às MRA?
Imagem 7.5-3
Considerações a fazer:
Matérias comunicadas aos encarregados da • Áreas de avaliação de risco de
governação distorção material alto ou riscos
significativos
• Julgamentos significativos do auditor
relativos a áreas das DF que envolvam
Matérias que exigiram julgamento significativo do órgão de
atenção significativa de gestão, incluindo estimativas com
auditor incerteza elevada
• Efeito na auditoria de acontecimentos
Nas raras ou transações significativos ocorridos
circunstâncias em no período
que não há MRA a
Matérias de maior MRA comunicar o
significado na
auditor deve
auditoria do período
declará-lo no seu
corrente
relatório
301
Descrição das MRA no relatório de auditoria
A descrição das matérias no relatório e como a matéria descrita foi abordada na auditoria inclui o seguinte:
Quadro 7.5-5
MRA A descrição incluirá:
Descrever cada MRA Porque é que a matéria foi considerada uma MRA.
Como a matéria foi abordada na auditoria.
Referência para as divulgações das demonstrações financeiras relacionadas, se houver.
Descrever como cada Aspetos relativos à resposta do auditor ou abordagem que foi mais relevante para a matéria
matéria foi tratada ou que foi específica para o risco avaliado de distorção material.
na auditoria Breve referência aos procedimentos efetuados.
Indicação do resultado dos procedimentos do auditor.
Observações principais com respeito à matéria.
As MRA devem ser específicas da entidade e deve evitar-se redações padrão ou linguagem demasiado técnica.
A descrição de uma MRA não deve levar a crer que a matéria não tenha sido apropriadamente resolvida pelo auditor na
formação da opinião, nem deve conter ou levar a crer que estão a ser expressas opiniões sobre elementos separados das
Documentação das MRA
Quando se comunicam MRA de acordo com a ISA 230 e a ISA 701, exige-se que o auditor documente os julgamentos
profissionais feitos acerca do seguinte:
• Porque é que uma matéria que exigiu atenção significativa do auditor foi ou não considerada uma MRA;
• A razão para não haver MRA; e
• A razão para não ter sido comunicada uma matéria que foi considerada MRA.
Ver orientação adicional sobre MRA no Capítulo 8.9 deste Guia.
7.5.6 Requisitos adicionais de relato

ISA
Parágrafos
relevante
Pode ser exigido ao auditor que relate matérias para além das responsabilidades do auditor
conforme as ISA, como se indica no Quadro seguinte. 700R 32, 43-45
Quadro 7.5-6
Assunto
Requisitos de relato Pode ser exigido ao auditor que comente sobre matérias tais como:
adicionais • A adequação dos registos contabilísticos da entidade;
• Matérias específicas que chegam ao conhecimento do auditor durante a auditoria; e
• Resultados de procedimentos adicionais específicos executados.
302
Assunto
Relato em secção Para garantir que os utilizadores compreendam estas responsabilidades adicionais, o auditor
separada deve relatá-las em secção separada do relatório (por exemplo, com um subtítulo “Relato
sobre outros requisitos legais e regulamentares”).
O auditor deve relatar sobre outra informação de acordo com a ISA 720 (Revista). Ver Capítulo 8.10 deste Guia.
7.5.7 Informação suplementar apresentada com as DF
A entidade pode estar obrigada por lei ou regulamento a apresentar (ou pode ISA
Parágrafos
voluntariamente apresentar) informação suplementar com as demonstrações financeiras relevante
que não esteja prevista no referencial de relato financeiro aplicável. Esta informação é 700R 53-54
geralmente apresentada em folhas suplementares ou como notas suplementares. Por
exemplo, pode ser apresentada uma folha com os custos de produção.
Quando for apresentada informação suplementar, o auditor deve avaliar, usando o julgamento profissional, se essa
informação é, apesar disso, parte integrante das demonstrações financeiras devido à sua natureza e como está
apresentada.
Quadro 7.5-7
A informação
Ação necessária
suplementar:
É parte integrante das A informação suplementar deve ser coberta pela opinião do auditor.
DF?
Não é parte integrante Avaliar se a informação suplementar está apresentada de uma forma que se diferencie clara
das DF e inequivocamente das demonstrações financeiras auditadas.
Se tal informação não estiver clara e inequivocamente diferenciada, o auditor deve pedir ao
órgão de gestão para alterar a forma como a informação suplementar não auditada está
apresentada.
Se o órgão de gestão se recusar a fazer a alteração, o auditor deve identificar a informação
suplementar não auditada e explicar no seu relatório que essa informação suplementar não
foi auditada.
O facto de a informação suplementar não estar auditada não isenta o auditor da responsabilidade de assegurar que a
informação não é enganadora ou é inconsistente com a restante informação contida nas demonstrações financeiras
auditadas.
A informação suplementar não pode ser confundida com a Outra Informação tratada na ISA 720 (Revista) que este Guia
aborda no Capítulo 8.10.
303
304
7.6. Relato – Modificações à opinião
ISA
Conteúdo – Modificações à opinião
relevante
Orientações sobre como expressar uma opinião modificada apropriada sobre as demonstrações 705 (Revista)
financeiras quando exigido. 450
7.6.1 Enquadramento
Exige-se que o auditor expresse claramente uma opinião modificada apropriada sobre as demonstrações financeiras em
situações como as referidas no Quadro seguinte.
Quadro 7.6-1
Situações
Relatório modificado As demonstrações financeiras estão materialmente distorcidas
Baseado na prova de auditoria obtida, as demonstrações financeiras como um todo não
estão isentas de distorção material. Isto inclui distorções materiais não corrigidas, a não
apropriação ou aplicação de princípios contabilísticos e a omissão de divulgar informação
que resulta em distorção material.
Incapacidade de obter prova de auditoria suficiente e apropriada

Não se conseguiu obter prova de auditoria suficiente e apropriada para concluir que
as demonstrações financeiras como um todo estão isentas de distorção material. Isto
pode incluir:
• Circunstâncias fora do controlo da entidade, por exemplo, um incêndio que destruiu os
registos contabilísticos;
• Circunstâncias relacionadas com a natureza e oportunidade do trabalho, por exemplo, a
impossibilidade de acompanhar contagens físicas do inventário; ou
• Limitações impostas pelo órgão de gestão, por exemplo, não permitindo que o auditor
obtenha uma confirmação externa de clientes, fornecedores ou bancos.
7.6.2 Modificações da opinião de auditoria
Existem três tipos de opinião modificada: ISA

Parágrafos
relevante
• Opinião com reservas;
705R 4-27
• Opinião adversa; e
• Escusa de opinião.
O Quadro seguinte (reproduzido do parágrafo A1 da ISA 705 (Revista)), ilustra a forma como o tipo de opinião a expressar
é afetada pelo julgamento do auditor acerca:
• Da natureza da matéria que dá origem à modificação; e
• Da profundidade dos seus efeitos ou possíveis efeitos nas demonstrações financeiras.
305
Quadro 7.6-2
Natureza da matéria que dá origem Julgamento do auditor acerca da profundidade dos efeitos ou possíveis
à modificação efeitos sobre as demonstrações financeiras
Materiais Materiais
MAS NÃO profundos E profundos
As demonstrações financeiras
Opinião com reservas Opinião adversa
estão materialmente distorcidas
Incapacidade de obter prova de

Opinião com reservas Escusa de opinião
auditoria suficiente e apropriada
O uso apropriado dos três tipos de modificações está descrito no Quadro seguinte:
Quadro 7.6-3
Tipo Aplicabilidade Redação

Opinião com reservas Quando o efeito é material, mas não “Em nossa opinião, exceto quanto aos efeitos
4
profundo sobre as demonstrações (ou possíveis efeitos ) da matéria referida na
financeiras. Aplica-se quando: secção ‘Bases para a opinião com reservas’, as
• É obtida prova de auditoria demonstrações financeiras anexas
suficiente a apropriada, mas o apresentam…”
auditor conclui que existem
distorções, individuais ou
agregadas, que são materiais, mas
não profundas para as
demonstrações financeiras; ou
• Não foi possível ao auditor obter
prova de auditoria suficiente a
apropriada sobre a qual basear a
opinião e o auditor conclui que os
possíveis efeitos de distorções não
detetadas, a haver, nas
demonstrações financeiras podem
ser materiais, mas não são
profundas.
Opinião adversa Quando o efeito das distorções é “Em nossa opinião, devido à relevância da(s)
material e profundo. matéria(s) referida(s) na secção ‘Bases para a
Aplica-se quando é obtida prova de opinião adversa’, as demonstrações financeiras
auditoria suficiente a apropriada, mas o anexas não apresentam… ”.
auditor conclui que as distorções,
individuais ou agregadas, são não só
materiais como profundas.
4
Apenas há referência a “possíveis efeitos” quando:
• Não for possível ao auditor determinar os efeitos, ou
• Não for praticável quantificar os efeitos.
306
Tipo Aplicabilidade Redação

Escusa de opinião Quando o possível efeito de distorções “Não emitimos uma opinião sobre as
não detetadas, a haver, pode ser não só demonstrações financeiras anexas. Devido à
material como profundo. relevância da(s) matéria(s) referida(s) na secção
Aplica-se quando não foi possível ao ‘Bases para a escusa de opinião’, não
auditor obter prova de auditoria obtivemos prova de auditoria suficiente e
suficiente a apropriada sobre a qual apropriada que nos proporcionasse uma base
basear a opinião e conclui que os para emitirmos uma opinião sobre as
possíveis efeitos de distorções não demonstrações financeiras anexas.”
detetadas, a haver, podem ser não só
materiais como profundos. Também se
aplica em casos raros em que não é
possível formar uma opinião devido à
potencial interação de múltiplas
incertezas e seu possível efeito
acumulado nas demonstrações
financeiras.
A única alternativa à emissão de uma opinião adversa ou escusa de opinião seria a renúncia ao trabalho e a não emissão
de qualquer opinião. Porém, pode não ser possível a renúncia.
Quando é exigida uma opinião modificada, os detalhes serão proporcionados na secção “Bases para…” conforme descrito
no quadro seguinte.
Quadro 7.6-4
Secção das bases para a Objetivo

modificação Descrever os detalhes da modificação numa secção própria logo a seguir à opinião. Esta
secção pode ser intitulada “Bases para a opinião com reservas”, “Bases para a opinião
adversa” e “Bases para a escusa de opinião”.
Redação
A secção incluirá (conforme aplicável):
• Uma descrição da matéria que origina a modificação;
• Quando a distorção material for relativa a quantias específicas das demonstrações
financeiras (incluindo divulgações qualitativas), uma descrição e quantificação dos
possíveis efeitos de uma distorção material que se relacione com as quantias específicas.
Isso pode incluir a quantificação dos efeitos nos saldos de contas, classes de transações e
divulgações afetados, mais o efeito nos resultados antes de impostos, resultados líquidos
e capital próprio;
• Quando aplicável, uma declaração de que não é praticável quantificar os efeitos
financeiros;
• Quando as distorções materiais sejam relativas a divulgações narrativas, uma explicação
se como as divulgações estão distorcidas;
• A natureza da informação omitida a menos que não estejam facilmente disponíveis
divulgações, não tenham sido preparadas pelo órgão de gestão, ou seriam
extremamente volumosas;
307
Secção das bases para a Redação (cont.)

modificação (cont.) • A razão para a incapacidade de se obter prova de auditoria suficiente e apropriada; e
• Uma descrição de todas as matérias identificadas que exigiriam uma opinião modificada
no relatório. Nas ocasiões raras em que existem múltiplas matérias, uma opinião adversa
ou uma escusa de opinião relativa a uma matéria específica não justifica a omissão de
outras que exigiriam uma opinião modificada no relatório de auditoria.
Notas às O auditor pode fazer referência na secção das “Bases para…” para uma nota às
demonstrações demonstrações financeiras onde conste informação mais completa e detalhada da matéria
financeiras que origina a modificação.
7.6.3 As demonstrações financeiras estão materialmente distorcidas
Exemplos de redação
Aplica-se quando foi obtida prova de auditoria suficiente e apropriada, mas o auditor conclui que as distorções,
individualmente ou em agregado, são materiais (exigindo uma opinião com reservas) ou são materiais e profundas
(exigindo uma opinião adversa) sobre as demonstrações financeiras.
Isto pode resultar de:

• Avaliação pelo auditor das distorções não corrigidas;
• Apropriação e aplicação das políticas contabilísticas selecionadas;
• Adequação das divulgações das demonstrações financeiras.
Apresenta-se a seguir um exemplo com os elementos relevantes de um relatório com uma opinião com reservas relativa a
distorções materiais (mas não profundas) e um exemplo com os elementos relevantes de um relatório com uma opinião
adversa relativa a distorções materiais e profundas.
308
Exemplo 1 – Seleção inapropriada de políticas contabilísticas (depreciação)
Avaliação = Material mas não profunda

Resposta = Opinião com reservas
Referencial de relato financeiro: SNC
…….
Opinião com reservas
Auditámos as demonstrações financeiras anexas de ABC,SA (a Entidade), que compreendem o balanço em 31 de
dezembro de 20X1 (que evidencia um total de X euros e um total de capital próprio de Y euros, incluindo um
resultado líquido de Z euros), a demonstração dos resultados por naturezas, a demonstração das alterações no
capital próprio e a demonstração dos fluxos de caixa relativas ao ano findo naquela data, e as notas anexas às
demonstrações financeiras que incluem um resumo das políticas contabilísticas significativas.
Em nossa opinião, exceto quanto aos efeitos da matéria referida na secção “Bases para a opinião com reservas”,
as demonstrações financeiras anexas apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspetos
materiais, a posição financeira de ABC, SA em 31 de dezembro de 20X1 e o seu desempenho financeiro e fluxos
de caixa relativos ao ano findo naquela data de acordo com Normas de Contabilidade e Relato Financeiro
adotadas em Portugal através do Sistema de Normalização Contabilística.
Bases para a opinião com reservas
Conforme referido na Nota XX das demonstrações financeiras, não foi calculada qualquer depreciação sobre a
rubrica de equipamento básico incluída nos ativos fixos tangíveis o que constitui uma derrogação das Normas de
Contabilidade e Relato Financeiro aplicáveis. A depreciação relativa ao período findo em 31 de dezembro de
20X1, baseada no método de depreciação da linha reta e em taxas de depreciação de 10%, seria de XXX euros.
Assim, os ativos fixos tangíveis devem ser reduzidos de depreciações acumuladas no montante de ZZZ euros, o
gasto de impostos sobre o rendimento deve ser diminuído de YYY euros e o resultado líquido do período e o
capital próprio devem ser diminuídos de DDD e FFF, respetivamente.
A nossa auditoria foi efetuada de acordo com as Normas Internacionais de Auditoria (ISA) e demais normas e
orientações técnicas e éticas da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas. As nossas responsabilidades nos termos
dessas normas estão descritas na secção “Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações
financeiras” abaixo. Somos independentes da Entidade nos termos da lei e cumprimos os demais requisitos
éticos nos termos do código de ética da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas.
Estamos convictos de que a prova de auditoria que obtivemos é suficiente e apropriada para proporcionar uma
base para a nossa opinião com reservas.
…….
309
Exemplo 2 – Divulgação inadequada relativa a incerteza material
Avaliação = Material e profunda

Resposta = Opinião adversa
…….
Opinião adversa
Em nossa opinião, devido à relevância da omissão da informação referida na secção “Bases para a opinião
adversa”, as demonstrações financeiras anexas não apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os
aspetos materiais, a posição financeira de ABC, SA em 31 de dezembro de 20X1 e o seu desempenho financeiro e
fluxos de caixa relativos ao ano findo naquela data de acordo com Normas de Contabilidade e Relato Financeiro
Bases para a opinião adversa
Os acordos de financiamento da Entidade terminaram e não foram liquidados os saldos em dívida que se
venceram até 31 de dezembro de 20X1. A Entidade não conseguiu renegociar os financiamentos nem obteve
fontes alternativas de financiamento e está a ponderar reduzir drasticamente a atividade. Estes acontecimentos
indicam que existe uma incerteza material que pode colocar em dúvida a capacidade da Entidade de continuar o
seu negócio e, consequentemente, de realizar os seus ativos e liquidar os seus passivos no decurso normal da
atividade. As demonstrações financeiras e as respetivas notas anexas não divulgam este facto.
financeiras” abaixo. Somos independentes da Entidade nos termos da lei e cumprimos os demais requisitos
éticos nos termos do código de ética da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas.
base para a nossa opinião adversa.
…….
310
7.6.4 Incapacidade de obter prova de auditoria suficiente e apropriada
Exemplos de redação
Aplica-se quando o auditor não foi capaz de obter prova de auditoria suficiente e apropriada na qual baseie a sua opinião,
e conclui que os possíveis efeitos nas demonstrações financeiras de distorções não corrigidas, se houver, podem ser
materiais (exigindo uma opinião com reservas) ou materiais e profundas (exigindo uma escusa de opinião) sobre as
Conforme está referido no Quadro 7.6-1, a incapacidade de o auditor obter prova de auditoria suficiente e apropriada
(também referida como uma limitação ao âmbito da auditoria) pode surgir de:
• Circunstâncias fora do controlo da entidade, tais como, os registos contabilísticos da entidade terem sido
destruídos por incêndio ou inundação, ou terem sido confiscados por uma autoridade;
• Circunstâncias relacionadas com a natureza e oportunidade do trabalho. Isto pode ocorrer quando a nomeação do
auditor é em tal data que não pode acompanhar contagens físicas do inventário, os registos contabilísticos não
estão finaizados na altura da auditoria, ou quando o auditor determina que executar procedimentos substantivos
por si só não é suficiente, mas os controlos da entidade não são eficazes; ou
• Limitações impostas pelo órgão de gestão, tais como, não permitindo que o auditor obtenha confirmação externa
de determinados clientes, ou restringindo o acesso a pessoal chave, a registos contabilísticos ou a locais com
operações. Quando isto ocorrer, podem existir outras implicações para a auditoria, por exemplo, a avaliação dos
riscos e a decisão sobre continuar ou não a auditoria.
Antes de concluir que é necessária uma opinião modificada, o auditor deve:

• Tentar obter prova de auditoria suficiente e apropriada executando procedimentos alternativos; e
• Discutir o assunto com o órgão de gestão e os encarregados da governação para determinar se o assunto tem
solução. Se o assunto não for resolvido, o auditor deve comunicar a intenção de modificar a opinião e a redação
proposta.
Apresenta-se a seguir um exemplo com os elementos relevantes de um relatório com uma opinião com reservas relativa a
uma limitação de âmbito e um exemplo com os elementos relevantes de um relatório com uma escusa de opinião
também relativa a uma limitação de âmbito.
311
Exemplo 1 – Limitação de âmbito relativa à incapacidade de acompanhar contagens de inventários
Avaliação = Material mas não profunda

Resposta = Opinião com reservas
…….
Opinião com reservas
Em nossa opinião, exceto quanto aos possíveis efeitos da matéria referida na secção “Bases para a opinião com
reservas”, as demonstrações financeiras anexas apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os
aspetos materiais, a posição financeira de ABC, SA em 31 de dezembro de 20X1 e o seu desempenho financeiro e
fluxos de caixa relativos ao ano findo naquela data de acordo com Normas de Contabilidade e Relato Financeiro
Bases para a opinião com reservas
Dado que fomos nomeados auditores da Entidade em 5 de fevereiro de 20X2, não pudemos acompanhar as
contagens dos inventários referentes a 31 de dezembro de 20X1 e não foi possível através de meios alternativos
obter prova de auditoria suficiente e apropriada quanto às quantidades em inventário. Consequentemente, não
conseguimos determinar se seriam necessários ajustamentos aos inventários e consequentes alterações nos
valores relatados no balanço, na demonstração dos resultados e na demonstração das alterações no capital
próprio.
financeiras” abaixo. Somos independentes da Entidade nos termos da lei e cumprimos os demais requisitos éticos
nos termos do código de ética da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas.
base para a nossa opinião com reservas.
…….
312
Exemplo 2 – Limitação de âmbito relativa à restrições impostas pelo órgão de gstão
Avaliação = Material e profunda

Resposta = Escusa de opinião
…….
Escusa de opinião
Fomos contratados para auditar as demonstrações financeiras anexas de ABC,SA (a Entidade), que
compreendem o balanço em 31 de dezembro de 20X1 (que evidencia um total de X euros e um total de capital
próprio de Y euros, incluindo um resultado líquido de Z euros), a demonstração dos resultados por naturezas, a
demonstração das alterações no capital próprio e a demonstração dos fluxos de caixa relativas ao ano findo
naquela data, e as notas anexas às demonstrações financeiras que incluem um resumo das políticas
contabilísticas significativas.
Não emitimos uma opinião sobre as demonstrações financeiras anexas. Devido à relevância da matéria referida
na secção “Bases para a escusa de opinião”, não obtivemos prova de auditoria suficiente e apropriada que nos
proporcionasse uma base para emitirmos uma opinião sobre as demonstrações financeiras anexas.
Bases para a escusa de opinião
Não pudemos acompanhar as contagens dos inventários nem pudemos obter confirmação de contas a receber
com referência a 31 de dezembro de 20X1 porque foram impostas limitações ao nosso trabalho pela Entidade.
Não foi possível através de meios alternativos obter prova de auditoria suficiente e apropriada quanto às
quantidades em inventário e quanto às contas a receber as quais estão mostradas no balanço por XXX e ZZZ
milhares de euros, respetivamente. Consequentemente, não conseguimos determinar se seriam necessários
ajustamentos com respeito aos inventários e às contas a receber registados ou não registados e quanto aos
valores que estão incluídos na demonstração dos resultados, na demonstração das alterações no capital próprio
e na demonstração dos fluxos de caixa.
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações financeiras
A nossa responsabilidade é executar uma auditoria sobre as demonstrações financeiras de acordo com as
Normas Internacionais de Auditoria (ISA) e demais normas e orientações técnicas e éticas da Ordem dos
Revisores Oficiais de Contas. Contudo, devido à matéria descrita na secção Bases para a Escusa de Opinião, não
obtivemos prova suficiente e apropriada para proporcionar uma base para uma opinião de auditoria sobre estas
Somos independentes da Entidade nos termos da lei e cumprimos os demais requisitos éticos nos termos do
código de ética da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas.
…….
Nota: Neste caso o auditor poderá considerar conveniente explicar em parágrafo de “Outras matérias” por que razão
não renunciou ao trabalho.
313
314
7.7. Relato – Parágrafos de ênfase e parágrafos de outras matérias
ISA
Conteúdo – Parágrafos de ênfase e parágrafos de outras matérias
relevante
Orientações sobre comunicação adicional no relatório de auditoria para chamar a atenção dos 706 (Revista)
utilizadores das demonstrações financeiras para determinadas matérias.
7.7.1 Enquadramento
Em algumas situações, o auditor pode querer chamar a atenção no seu relatório para ISA
Parágrafos
determinadas matérias que são fundamentais para a compreensão das demonstrações relevante
financeiras, ou da auditoria e das responsabilidades do auditor. Isso pode ser atingido 706R 6-12
acrescentando parágrafos adicionais em secções separadas do relatório.
Os dois tipos de parágrafos que podem ser acrescentados estão indicados no Quadro seguinte.
Quadro 7.7-1
Tipo de parágrafo Aplicabilidade Exemplos

Ênfase Chamar a atenção para matérias • Incerteza relativa a uma ação litigiosa,
importantes que já estão acontecimentos subsequentes, uma
APROPRIADAMENTE divulgadas nas catástrofe, outras incertezas e
demonstrações financeiras. inconsistências e aplicação antecipada
Estas são as matérias divulgadas nas (quando permitido) de uma nova
demonstrações financeiras que são de tal norma de contabilidade.
importância que são fundamentais para a
compreensão das demonstrações financeiras
pelos utilizadores.
Outras matérias Matérias relevantes para a compreensão, • Impossibilidade de o auditor renunciar

pelos utilizadores, da função de auditoria, ao trabalho, embora o possível efeito
mas NÃO divulgadas nas demonstrações da incapacidade de obter prova de
financeiras. auditoria suficiente e apropriada seja
Estas são matérias (que não estão divulgadas devido a uma limitação de âmbito
nas demonstrações financeiras) que são imposta pelo órgão de gestão.
relevantes para os utilizadores • Existem restrições à distribuição do
compreenderem a auditoria, as relatório de auditoria nos casos em que
responsabilidades do auditor e/ou o relatório é destinado a utilizadores específicos.
de auditoria.
Um parágrafo de ênfase não é um substituto para:

• Modificar a opinião de auditoria quando tal modificação for exigida (face às conclusões do trabalho); ou
• Divulgar matérias que o órgão de gestão deveria fazer constar das demonstrações financeiras.
Quando o auditor espera incluir um Parágrafo de ênfase ou um Parágrafo de outras matérias no seu relatório, deve
primeiro comunicar ao órgão de gestão e os encarregados da governação esta expectativa e apresentar a redação
proposta do parágrafo.
315
7.7.2 Parágrafos de ênfase
Um parágrafo de ênfase tem como objetivo enfatizar determinadas matérias (já divulgadas nas demonstrações
financeiras) que aumentará a compreensão das demonstrações financeiras pelos utilizadores. Os requisitos principais para
se usar um parágrafo de ênfase estão descritos a seguir.
Quadro 7.7-2
Condições Comentários
A matéria já está Os parágrafos de ênfase referem-se a matérias que já estão apresentadas nas
divulgada totalmente demonstrações financeiras e não são um substituto de tais divulgações. Esse parágrafo não
nas demonstrações deve incluir mais detalhe do que aquele que já está apresentado nas demonstrações
financeiras.
financeiras
Não existe distorção O auditor deve obter prova de auditoria suficiente e apropriada de que não existe uma
material distorção material nas demonstrações financeiras relacionada com a matéria.
Local Deve ser escrita a seguir à secção “Bases para a opinião”. O título apropriado será “Ênfase”.
Não é uma O parágrafo deve indicar que a opinião do auditor não é modificada com respeito à matéria
modificação da enfatizada.
opinião
As ISA seguintes incluem requisitos para se incluírem Parágrafos de ênfase no relatório de auditoria.
Quadro 7.7-3
210 Acordar os Termos de Trabalhos de Auditoria 19(b)

560 Acontecimentos Subsequentes 12(b), 16
800 Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Financeiras Preparadas de 14
Acordo com Referenciais de Finalidade Especial
O parágrafo A5 da ISA 706 (Revista) dá os seguintes exemplos de circunstâncias em que o auditor pode considerar
necessário incluir um parágrafo de ênfase:
• Uma incerteza relacionada com o desfecho futuro de um litígio ou ação de um regulador excecional.
• Um acontecimento subsequente significativo que ocorre entre a data das demonstrações financeiras e a data do
relatório de auditoria.
• A aplicação antecipada (quando permitida) de uma nova norma de contabilidade que tem um efeito material nas
• Uma catástrofe que tenha tido, ou continue a ter, um efeito significativo na posição financeira da entidade.
316
7.7.3 Parágrafos de outras matérias
Pode ser necessário um Parágrafo de outras matérias para enfatizar matérias não divulgadas nas demonstrações
financeiras e que possam ser relevantes para os utilizadores compreenderem a auditoria, as responsabilidades do auditor
e/ou o relatório de auditoria.
Os parágrafos de outras matérias podem ser usados para chamar a atenção para matérias como:
• Restrições na distribuição do relatório
Dado que as demonstrações financeiras de finalidade geral são algumas vezes preparadas para um fim específico,
um parágrafo de outras matérias pode dizer que o relatório de auditoria apenas é dirigido a determinados
utilizadores e não deve ser distribuído ou usado por terceiros;
• Enfatizar responsabilidades adicionais
A lei ou regulamentos pode exigir ou permitir que o auditor descreva com mais detalhe as suas responsabilidades;
• Impossibilidade de renunciar ao trabalho
Se o auditor não puder renunciar ou abandonar o trabalho quando os efeitos de possíveis limitações de âmbito
forem profundos, um parágrafo de outras matérias pode explicar a razão dessa impossibilidade.
Os requisitos principais para se usar um parágrafo de outras matérias estão descritos a seguir.
Quadro 7.7-4
Condições Comentários
A matéria não está Referem-se a matérias que não estão apresentadas nas demonstrações financeiras.
divulgada nas Adicionalmente, um parágrafo de outras matérias não deve incluir informação que seja da
demonstrações responsabilidade do órgão de gestão proporcionar.
financeiras
A divulgação não é A divulgação não deverá ser proibida por lei, regulamento ou normas profissionais, tais
proibida como normas sobre a confidencialidade da informação.
A divulgação é A divulgação é relevante para os utilizadores compreenderem a auditoria, as

relevante para os responsabilidades do auditor e/ou o relatório de auditoria
utilizadores
Sem contradições A informação apresentada não deve contradizer a opinião ou itens divulgados ou
apresentados nas demonstrações financeiras. O parágrafo de outras matérias não afeta a
opinião de auditoria.
Local Pode ser incluído numa secção separada no fim do “Relato Sobre as Demonstrações
Financeiras”.
Declarar que a O conteúdo do parágrafo de outras matérias deve indicar que não é necessário que a
divulgação não é para matéria seja apresentada ou divulgada nas demonstrações financeiras.
incluir nas DF
317
As ISA seguintes incluem requisitos para se incluírem Parágrafos de Outras Matérias no relatório de auditoria.
Quadro 7.7-5

560 Acontecimentos Subsequentes 12(b), 16
710 Informação Comparativa – Números Correspondentes e Demonstrações Financeiras 13-14, 16-
Comparativas 17, 19
318
7.8. Declarações escritas
ISA
Conteúdo – Declarações escritas
relevante
Orientação sobre a obtenção de declarações escritas do órgão de gestão. 580
7.8.1 Enquadramento
As declarações escritas são pedidas pelo auditor aos responsáveis pela preparação das ISA
Parágrafos
relevante
demonstrações financeiras (geralmente o órgão de gestão, mas dependendo da entidade,
580 6,9-16,
pode também ser aos encarregados da governação). Uma das responsabilidades do órgão 19-20
de gestão quando assinam o contrato (ver Capítulo 3) é a confirmação da expectativa do
auditor de receber declarações escritas relativas a declarações feitas no âmbito da auditoria.
No decurso da auditoria, o órgão de gestão faz um conjunto de declarações orais ao auditor que podem ser usadas como
prova de auditoria para complementar outros procedimentos de auditoria. No final do trabalho, essas declarações são
incluídas numa declaração escrita obtida do órgão de gestão (Declaração do Órgão de Gestão) e, quando aplicável, dos
encarregados da governação.
Nota: Muitas ISA contêm requisitos específicos para o auditor solicitar declarações escritas.
A declaração do órgão de gestão deve incluir as declarações específicas exigidas bem como a declaração de que:
• Cumpriu as suas responsabilidades pela preparação das demonstrações financeiras; e
• A informação proporcionada ao auditor foi completa.
A declaração do órgão de gestão deverá ser obtida tão próximo quanto possível da data do relatório de auditoria, mas
nunca depois. Esta declaração deve cobrir todas as demonstrações financeiras e todos os períodos referidos no relatório
de auditoria.
As declarações escritas não podem ser usadas:

• Como um substituto da execução de outros procedimentos de auditoria; ou
• Como a única fonte de prova de matérias significativas de auditoria.
7.8.2 Assunto em apreciação
As declarações do órgão de gestão podem ser:

• Verbais, quer tenham sido solicitadas ou não
Estas declarações são geralmente obtidas durante a auditoria.

• Escritas
No final do trabalho, exige-se que o auditor solicite uma declaração escrita do órgão de gestão confirmando
determinados assuntos, por exemplo:
- As declarações verbais acima referidas;

- Que cumpriu a sua responsabilidade pela preparação das demonstrações financeiras de acordo com o
referencial de relato financeiro aplicável;
- Que todas as transações foram registadas e estão refletidas nas demonstrações financeiras; e
- Outras declarações consoante necessário para suportar a prova de auditoria obtida.
319
Quadro 7.8-1
Formas de Assuntos comunicados em reuniões.

declarações do órgão
de gestão Assuntos comunicados eletronicamente, como emails, mensagens telefónicas gravadas ou
mensagens de texto.
Mapas, análises e relatórios preparados pela entidade e comentários do órgão de gestão

sobre os mesmos.
Memorando ou correspondência interna ou externa.
Atas de reuniões dos encarregados da governação e comissões de remuneração.
Cópia assinada das demonstrações financeiras.
Declaração do órgão de gestão.
7.8.3 Considerações a fazer durante a execução da auditoria
Os assuntos seguintes devem ser considerados quando se avaliam as declarações escritas do órgão de gestão.
Quadro 7.8.2
Avaliação das declarações prestadas pelo órgão de gestão
Assuntos a Existe expectativa de que a pessoa que faz a declaração é objetiva e tem conhecimento da
considerar matéria em apreciação?
A declaração é razoável tendo em conta:

• O conhecimento da entidade e seu ambiente pelo auditor?
• Outra prova obtida, incluindo outras declarações prestadas pelo órgão de gestão?
• Outra prova obtida através da execução de procedimentos de auditoria para atingir
outros objetivos?
Que outros procedimentos de auditoria são necessários para corroborar as declarações?

Para corroborar a intenção do órgão de gestão, considere fontes de prova como atas da
administração, atas de comités de investimento, documentos legais ou correspondência
interna e emails. Por exemplo, como parte das considerações do auditor relativas à
continuidade, a prova pode incluir a leitura das atas da administração, documentos legais e
informação sobre fontes de financiamento, etc.
Se não estiver disponível prova corroborativa, existe uma limitação de âmbito?
Quando as declarações do órgão de gestão foram contraditadas por outra prova de auditoria
obtida:
• Há razões para duvidar da honestidade e integridade do órgão de gestão? Se sim, o
assunto deve ser discutido com os encarregados da governação e considerado o impacto
na avaliação do risco e necessidade de mais procedimentos de auditoria.
• Continua a ser apropriado e justificado acreditar em todas as outras declarações
prestadas pelo órgão de gestão?
320
Avaliação das declarações prestadas pelo órgão de gestão
Considere o meio mais apropriado de documentar as declarações. Por exemplo:

• Um memorando preparado pelo auditor;
• Um memorando escrito preparado pelo órgão de gestão; e
• Inclusão na declaração do órgão de gestão.
7.8.4 Declarações escritas como prova de auditoria
As declarações escritas são uma importante fonte de prova de auditoria, nomeadamente pelas seguintes razões:
• Se o órgão de gestão alterar ou não facultar as declarações escritas solicitadas, pode alertar o auditor para a
possibilidade de que possa existir um ou mais assuntos significativos; e
• As declarações escritas (mais do que as orais) podem levar o órgão de gestão a considerar esses assuntos mais
rigorosamente, melhorando, assim, a qualidade das declarações.
Como referido acima, as declarações escritas são solicitadas aos responsáveis pela preparação e apresentação das
demonstrações financeiras e com conhecimento das matérias versadas. Muitas vezes, esse responsável pode ser o CEO e o
CFO da entidade, ou pessoas equivalentes como, por exemplo, o sócio-gerente.
Também conforme já referido acima, exige-se que o auditor solicite ao órgão de gestão para fazer uma declaração escrita
de que:
• Cumpriu a sua responsabilidade pela preparação das demonstrações financeiras de acordo com o referencial de
relato financeiro aplicável;
• Proporcionou ao auditor toda a informação relevante e acesso conforme acordado nos termos do contrato; e
• Todas as transações foram registadas e estão refletidas nas demonstrações financeiras.
Se o órgão de gestão não fizer as declarações escritas exigidas, ou se o auditor concluir que existe dúvida sobre a sua
integridade de tal forma que não são credíveis, então o auditor deve fazer uma escusa de opinião sobre as demonstrações
financeiras.
As declarações escritas também são suporte de outra prova relevante sobre as demonstrações financeiras (como as
exigidas por outras ISA) ou sobre uma ou mais asserções.
Outras ISA que exigem declarações escritas estão descritas a no Quadro seguinte.
Quadro 7.8-3
ISA Título Parágrafo

As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude numa Auditoria de
240 39
Demonstrações Financeiras
250 Consideração de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstrações Financeiras 16
450 Avaliação de Distorções Identificadas durante a Auditoria 14
501 Prova de Auditoria — Considerações Especificas para Itens Selecionados 12
540 Auditar Estimativas Contabilísticas, Incluindo Estimativas Contabilísticas de Justo 22

Valor e Respetivas Divulgações
321
ISA Título Parágrafo
550 Partes relacionadas 26

560 Acontecimentos Subsequentes 9
570 Continuidade 16(e)
710 Informação Comparativa — Números Correspondentes e Demonstrações Financeiras 9

Comparativas
Para além dos assuntos gerais já enunciados acima, as declarações escritas abordam assuntos como os referidos a seguir.
Quadro 7.8-4
O órgão de gestão declara que:
Declarações A seleção e aplicação de políticas contabilísticas são apropriadas e estão de acordo com o
específicas referencial de relato financeiro aplicável.
Os seguintes assuntos, se relevantes de acordo com o referencial de relato financeiro
aplicável, foram reconhecidos, mensurados, apresentados ou divulgados de acordo com
esse referencial:
• Planos ou intenções que possam afetar a quantia registada ou classificação de ativos e
passivos;
• Responsabilidades reais ou contingentes;
• Titularidade, ou controlo, sobre os ativos;
• Hipotecas e penhores sobre ativos e ativos dados como garantia; e
• Aspetos legais ou regulamentares, ou acordos que possam afetar as demonstrações
financeiras, incluindo situações de incumprimento.
Comunicou todas as deficiências de controlo interno de que tenha conhecimento.
Comunicou todas as razões relevantes para ter tomado determinadas ações.
As suas intenções em relação a (descrever assunto) são: (descrever os planos ou intenções da

entidade).
Outras considerações
Quadro 7.8-5
Comentários:
Textos ou Em alguns casos, o órgão de gestão pode incluir textos ou declarações com reservas no
declarações com sentido de as declarações serem prestadas no melhor conhecimento que têm.
reservas Tal linguagem pode ser aceite se o auditor ficar satisfeito que as declarações são prestadas
por quem tem a responsabilidade apropriada e conhecimento dos assuntos incluídos.
Distorções Quando se obtêm declarações sobre distorções, pode ser estabelecida uma quantia limite
insignificantes abaixo da qual as distorções individuais podem ser consideradas insignificantes.
322
Comentários:
Data da declaração O relatório de auditoria não pode ter uma data anterior à data da declaração escrita dado
que as declarações escritas fazem parte da prova de auditoria.
Destinatário da As declarações escritas exigidas devem ser incluídas em documento endereçado ao auditor.
declaração
Relato aos A ISA 260 exige que o auditor comunique aos encarregados da governação as declarações
encarregados da escritas que solicitou ao órgão de gestão.
governação
Consultas do órgão Se o órgão de gestão não tiver conhecimento suficiente no qual baseia as declarações
de gestão a outros escritas, pode decidir fazer consultas a outros que participaram na preparação/apresentação
das demonstrações financeiras e asserções associadas. Isto inclui indivíduos que tenham
conhecimentos especializados.
Dúvidas acerca de declarações prestadas e não prestadas
Se houver dúvidas sobre a credibilidade das declarações escritas, ou se as declarações escritas solicitadas não forem
prestadas, o auditor deve considerar a natureza do que está em causa e atuar em conformidade.
Quadro 7.8-6
Dúvidas Resposta exigida ao auditor
Declarações • Discutir o assunto com o órgão de gestão;

solicitadas não • Reavaliar a integridade do órgão de gestão e avaliar o efeito que isto possa ter na
prestadas fiabilidade das declarações (orais ou escritas) e na prova de auditoria em geral; e
• Tomar as medidas apropriadas, incluindo a determinação do possível efeito na opinião
de auditoria.
Identificação de • Efetuar procedimentos de auditoria adicionais para tentar resolver o assunto.

inconsistências • Se o assunto continuar por resolver, reconsiderar a avaliação da competência,
integridade, valores éticos e diligência do órgão de gestão (ver o ponto seguinte), ou o
seu compromisso com isso, e determinar o efeito que tal possa ter na credibilidade das
declarações (orais ou escritas) e na prova de auditoria em geral.
Incompetência do Determinar o efeito que estas preocupações possam ter na credibilidade das declarações
órgão de gestão; (orais ou escritas) e na prova de auditoria em geral.
ausência de O auditor deve fazer uma escusa de opinião sobre as demonstrações financeiras quando:
integridade e valores
• Concluir que existe dúvida suficiente acerca da integridade do órgão de gestão de tal
éticos
forma que as declarações escritas não são credíveis; ou
• O órgão de gestão não faculta as declarações escritas solicitadas.
323
324
8.
SUMÁRIO DE
OUTROS
REQUISITOS DAS
ISA
325
ISA
Conteúdo
relevante
Um resumo de requisitos de auditoria em ISA específicas que não foram abordadas 250 (Revista)
noutra parte deste Guia. 402
501
510
600
610 (Revista)
620
701
720 (Revista)
8.1 Enquadramento
Este Capítulo contém um resumo dos requisitos das ISA que não foram especificamente abordados noutra parte deste
Guia, tal como indicado no Quadro abaixo.
Quadro 8-1
Parágrafo
ISA Título desta secção
250 (R) Consideração de Leis e Regulamentos numa Auditoria de Demonstrações Financeiras 8.2
402 Considerações de Auditoria Relativas a uma Entidade que utiliza uma Organização de 8.3
Serviços
501 Prova de Auditoria — Considerações Específicas para Itens Selecionados 8.4
510 Trabalhos de Auditoria Iniciais — Saldos de Abertura 8.5
600 Considerações especiais — Auditorias de Demonstrações Financeiras de Grupo 8.6

(Incluindo o Trabalho dos Auditores do Componente)
610 (R) Usar o Trabalho de Auditores Internos 8.7
620 Usar o Trabalho de um Perito do Auditor 8.8
701 Comunicar Matérias Relevantes de Auditoria no Relatório do Auditor Independente 8.9
720 (R) As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra Informação 8.10
326
8. SUMÁRIO DE OUTROS REQUISITOS DAS ISA
8.2. ISA 250 (Revista)
8.2 ISA 250 (Revista) — Consideração de Leis e Regulamentos numa Auditoria de

Demonstrações Financeiras
Imagem 8.2-1
Obter prova relativa ao cumprimento de

leis/regulamentos que tenham um efeito direto em
Compreender: quantias materiais das DF
• Referencial legal/regulamentador e a Permanecer alerta para situações de não
industria/setor. cumprimento que sejam fundamentais para a
Resposta ao risco
• Como é que a entidade cumpre com o atividade ou em que haja comprometimento do

referencial. órgão de gestão.
Inquirir acerca do cumprimento das leis Quando for identificado não cumprimento:
e regulamentos. - compreender a natureza do ato e circunstâncias da
Analisar documentos relevantes, sua ocorrência;
relatórios e correspondência com - avaliar o efeito nas DF
autoridades licenciadoras e reguladoras. - discutir o assunto com o órgão de gestão e os
- avaliar implicação no trabalho e opinião de
auditoria.
Reportar não cumprimento identificado ou

suspeito:
- ao órgão de gestão e aos encarregados de
governação.
- às autoridades apropriadas, quando
Relato
aplicável.
Considerar impacto na opinião de:
- incapacidade em obter prova suficiente;
- divulgações inadequadas nas DF
Obter declarações escritas da gerência.
Categorias de leis e regulamentos
A ISA 250 (Revista) distingue as responsabilidades do auditor quanto ao cumprimento de ISA

Parágrafos
leis e regulamentos categorizando-as nas duas formas seguintes: relevante
250 11-12
• As leis e regulamentos que contêm disposições com efeito direto na determinação
de quantias materiais e divulgações nas demonstrações financeiras, por exemplo,
leis e regulamentos fiscais; e
• As leis e regulamentos que não têm um efeito direto na determinação de quantias materiais e divulgações nas
demonstrações financeiras, mas cujo cumprimento é fundamental relativamente a:
- Aspetos operacionais do negócio;
- Capacidade da entidade em prosseguir o negócio; e
- Evitar penalidades materiais (por exemplo, incumprimento dos termos de uma licença, requisitos
regulamentares de solvência, ou requisitos ambientais).
O incumprimento destas leis e regulamentos podem, assim, ter um efeito material nas demonstrações financeiras.
Exemplo de incumprimento de leis e regulamentos é a conduta inapropriada do pessoal relacionada com os negócios da
entidade. Por exemplo, um elemento chave do órgão de gestão aceitar um suborno de um fornecedor da entidade em
troca da contratação desse fornecedor para prestar serviços à entidade.
327
Algumas das categorias de leis e regulamentos onde o incumprimento pode potencialmente ter um efeito nas
demonstrações financeiras são:
• Fraude, corrupção e suborno.

• Branqueamento de capitais, financiamento do terrorismo e outros crimes.
• Negociação de títulos.
• Produtos bancários e outros serviços e produtos financeiros.
• Proteção de dados.
• Responsabilidades fiscais.
• Proteção ambiental.
• Saúde e segurança pública.
Responsabilidade do órgão de gestão
A responsabilidade pela prevenção e deteção de incumprimentos de leis e regulamentos cabe ao órgão de gestão e aos
encarregados da governação. As ações do órgão de gestão para tratar estes riscos podem incluir:
• Manter um registo das leis significativas e das queixas/reclamações recebidas.

• Acompanhar os requisitos legais e conceber procedimentos e controlos internos para garantir o cumprimento
desses requisitos.
• Envolver advogados para ajudarem no cumprimento dos requisitos legais.
• Desenvolver, publicitar, implementar e seguir um código de conduta.
• Assegurar que os empregados têm formação apropriada e compreendem o código de conduta.
Responsabilidade do auditor
Existem requisitos diferentes que estão especificados para as duas categorias de leis e regulamentos. Para as leis e
regulamentos que têm um efeito direto, a responsabilidade do auditor é obter prova de auditoria suficiente e apropriada
quanto ao cumprimento das cláusulas dessas leis e regulamentos. Para as que não têm um efeito direto, a
responsabilidade do auditor é limitada à execução de procedimentos de auditoria específicos para o ajudar a identificar o
incumprimento de leis e regulamentos que possam ter um efeito material nas demonstrações financeiras.
O auditor é também responsável por responder de forma apropriada relativamente a incumprimento identificado ou
suspeito durante a auditoria (por exemplo, podem existir requisitos de comunicação a observar).
De notar que o auditor não é responsável por prevenir o incumprimento de leis e regulamentos e não se pode esperar que
detete o incumprimento de todas as leis e regulamentos.
A questão de considerar o que constitui um incumprimento de leis e regulamentos é uma matéria a determinar por um
tribunal ou outra autoridade competente. Contudo, a experiência, a formação e o conhecimento da entidade e do seu
setor de atividade pelo auditor podem proporcionar uma base para ele reconhecer que alguns atos que chegaram ao seu
conhecimento podem constituir incumprimento de leis e regulamentos.
Quando o auditor identifica situações de incumprimento, deverá ser considerado o seu impacto nas demonstrações
financeiras e em outros aspetos da auditoria (tal como a integridade do órgão de gestão e dos empregados).
328
Os procedimentos de avaliação do risco envolvem a compreensão geral do referencial legal ISA

Parágrafos
e regulamentar e como é que a entidade cumpre esse referencial. Esta compreensão geral relevante
pode incluir os assuntos mencionados no Quadro seguinte. 250 13
Quadro 8.2-1
Assunto Descrição
Identificar leis e Que leis e regulamentos consideram:

regulamentos • A forma e conteúdo das demonstrações financeiras?
relevantes para as
• Questões relacionadas com o relato financeiro específico do setor de atividade?
demonstrações
financeiras • Contabilização de transações sob um contrato governamental?
• O acréscimo ou reconhecimento de gastos com impostos sobre o rendimento ou gastos
com pensões?
Efetuar indagações • Que outras leis e regulamentos existem que se espera que tenham um efeito
ao órgão de gestão fundamental nas operações da entidade (por exemplo, alvarás, cláusulas contratuais,
regulamentação ambiental, etc.)?
• Que políticas e procedimentos estão a ser usadas para:
- Assegurar conformidade com leis e regulamentos?
- Identificar, avaliar e contabilizar litígios?
• Que falhas (se alguma) no cumprimento de leis e regulamentos podem ter ocorrido que
resultaram em multas, litígio, ou outras consequências?
• Que litígios pendentes ou que outras ações existem relativas a alegados incumprimentos
de leis e regulamentos?
Analisar Rever correspondência, relatórios, e outras iterações com as autoridades licenciadoras e

correspondência reguladoras relevantes.
Resposta ao risco ISA

Parágrafos
relevante
O plano de auditoria deve incluir os assuntos descritos no Quadro seguinte:
250 14-18
Quadro 8.2-2
Assunto Descrição
Identificação de Os procedimentos de auditoria podem incluir:

situações de • Ler atas e documentação relevante, correspondência, etc.;
incumprimento
• Indagar o órgão de gestão e os advogados da entidade em relação a litígios, reclamações
e avaliações; e
• Executar testes substantivos de detalhe a classes de transações, saldos de contas ou
divulgações.
Indagação ao órgão Perguntar ao órgão de gestão e, quando apropriado aos encarregados da governação, se
de gestão e dos estão a cumprir as leis e regulamentos (já identificados) que possam ter um efeito material
encarregados da nas demonstrações financeiras.
governação
329
Assunto Descrição
Obtenção de prova Algumas disposições das leis e regulamentos podem ser relevantes diretamente em relação
a asserções específicas de um saldo de conta, enquanto outras podem ser relevantes
diretamente em relação às demonstrações financeiras como um todo. Exige-se que o
auditor obtenha prova de auditoria suficiente e apropriada relativamente à determinação de
quantias e divulgações das demonstrações financeiras para mostrar cumprimento (ou
incumprimento) das disposições relevantes dessas leis e regulamentos.
Obtenção de Solicitar ao órgão de gestão que confirme que todas as situações conhecidas de
declaração escrita do incumprimento ou suspeita de incumprimento de leis e regulamentos foram divulgadas.
órgão de gestão
As matérias seguintes podem proporcionar indicação de incumprimento de leis e regulamentos:
Quadro 8.2-3
Considerar
Indicadores de Inspeções de autoridades regulamentares ou departamentos do governo, ou pagamento de

incumprimento de multas e penalidades.
leis e regulamentos
Pagamentos por serviços não especificados ou empréstimos a consultores, partes
relacionadas, empregados ou funcionários públicos.
Comissões de vendas ou honorários de intermediários que parecem excessivos em relação

aos geralmente pagos pela entidade ou pela indústria, ou em relação aos serviços reais
recebidos.
Compras a preços significativamente mais altos ou mais baixos que os preços de mercado.
Pagamentos não usuais por caixa.

Transações feitas com empresas registadas em paraísos fiscais.
Pagamentos de bens ou serviços para países que não os de origem dos bens ou serviços.
Pagamentos sem a documentação apropriada.
Existência de um sistema de informação que falha, seja por má conceção ou por acidente,
em proporcionar um adequado rasto de auditoria ou prova suficiente de auditoria.
Transações não autorizadas ou transações registadas inadequadamente.
Comentários adversos da comunicação social.
Incumprimento identificado ou suspeito
Quando se suspeita de possível incumprimento de leis e regulamentos, o auditor deve ISA

Parágrafos
responder conforme descrito no Quadro seguinte. relevante
250 19-25
330
Quadro 8.2-4
Tarefa Descrição
1. Compreender a natureza e as circunstâncias do ato. Deve ser suficiente para avaliar o possível efeito nas
2. Documentar os resultados e discuti-los com o nível apropriado do órgão de gestão. Se se pensar que o
incumprimento é intencional e material, o auditor deve comunicar imediatamente os resultados. Se não
pode ser verificada informação adequada sobre um incumprimento suspeito, nem sobre os efeitos
potenciais nas demonstrações financeiras, o auditor deve considerar o efeito de falta de prova de
auditoria suficiente e apropriada no seu relatório.
3. Avaliar as implicações do incumprimento (identificado ou suspeito) em relação a outros aspetos da

auditoria. Em particular, considerar a fiabilidade das declarações do órgão de gestão ou dos encarregados
da governação.
4. Relatar o assunto ao nível seguinte de autoridade se envolver a gestão de topo ou os encarregados da
governação. Se não existir nível seguinte de autoridade, o auditor deve considerar a necessidade de obter
aconselhamento jurídico.
5. Considerar as implicações potenciais do incumprimento (identificado ou suspeito) no relatório de
auditoria e os requisitos de comunicação a uma autoridade apropriada. Quando aplicável, comunicar
também com os auditores do grupo.
Relato de incumprimento real ou suspeito
Se, após discussão com o órgão de gestão, o auditor concluir que o incumprimento ISA
Parágrafos
relevante
identificado ou suspeito tem um efeito material nas demonstrações financeiras e não está
250 26-29
adequadamente refletido, então pode ser necessária uma opinião modificada como
indicado no Quadro seguinte:
Quadro 8.2-5
Conclusão Resposta do auditor
O incumprimento Expressa uma opinião com reservas ou uma opinião adversa sobre as demonstrações
tem um efeito financeiras de acordo com a ISA 705 (Revista).
material nas DF
O órgão de gestão Expressa uma opinião com reservas ou faz uma escusa de opinião sobre as demonstrações
coloca uma limitação financeiras na base de uma limitação de âmbito da auditoria de acordo com a ISA 705
de âmbito ao (Revista).
trabalho
Limitações ao Avaliar o efeito na opinião de acordo com a ISA 705 (Revista).

trabalho efetuado
impostas por outras
circunstâncias
Adicionalmente às implicações no relatório de auditoria, pode ser necessário comunicar incumprimentos identificados ou
suspeitos de leis e regulamentos a uma autoridade apropriada. Isto aplica-se quando:
• A lei, os regulamentos ou os requisitos éticos relevantes exigirem que o auditor o faça;
• O auditor determinou que a comunicação é uma ação apropriada para responder aos incumprimentos
identificados ou suspeitos de acordo com os requisitos éticos; ou
331
• A lei, os regulamentos ou os requisitos éticos dão ao auditor esse direito.
Por exemplo, o Código do IESBA exige que o auditor tome medidas para responder ao incumprimento, identificado ou
suspeito, de leis ou regulamentos e determinar se são necessárias outras ações que podem incluir o relato a uma
autoridade apropriada fora da entidade. Aquele código explica que tal relato não será considerado uma violação do dever
de confidencialidade.
Exige-se que o auditor discuta os incumprimentos identificados ou suspeitos com o nível apropriado da gestão e, se
apropriado, os encarregados da governação, pois eles podem proporcionar prova adicional de auditoria.
Documentação ISA
Parágrafos
relevante
A documentação geralmente inclui: 250 30
Quadro 8.2-6
Trabalho efetuado Detalhes dos procedimentos efetuados, os julgamentos profissionais feitos e as conclusões
alcançadas.
Documentação Cópias dos documentos e registos relevantes.
relevante
Discussões e Notas sobre discussões havidas com o órgão de gestão, os encarregados da governação ou
conclusões outros em relação a possíveis incumprimentos, incluindo as suas respostas às matérias
abordadas, bem como as conclusões alcançadas.
Outros requisitos Outra documentação exigida conforme estabelecido em leis, regulamentos ou requisitos
éticos relevantes.
332
8.3. ISA 402
8.3 ISA 402 – Considerações de auditoria relativas a uma entidade que utiliza uma
organização de serviços
Imagem 8.3-1
Que serviços (relevantes para a auditoria) são

prestados por organizações de serviços?
Pode ser obtida prova de auditoria suficiente
dentro da entidade utente? Se não:
Resposta ao risco
Que controlos internos relevantes existem
• Organizar a execução de procedimentos
para os serviços prestados?
na organização de serviços, ou
• Determinar se um relatório tipo 2, caso
Em que medida é que se depositou confiança
exista, é fiável.
nos controlos existentes na organização de
• Inquirir acerca de acontecimentos tais
serviços?
como fraude ou incumprimento de leis e
regulamentos.
Há um relatório disponível do Tipo 1 ou Tipo
2?
Não fazer referência ao trabalho do

auditor do serviço, a menos que o relatório
tenha sido modificado.
Relato
No caso da prova de auditoria obtida ser

insuficiente, modificar o relatório do
auditor.
Muitas entidades (incluindo as pequenas) contratam com frequência atividade tais como: ISA
Parágrafos
relevante
• Processamento de salários;
402 7-8
• Vendas por Internet;
• Serviços de TI;
• Gestão de ativos (armazenamento, investimentos, etc.); e
• Serviços de contabilidade. Isto inclui o processamento das transações, a manutenção dos registos contabilísticos e a
preparação das demonstrações financeiras.
Estas organizações terceiras (que prestam serviços relevantes para o relato financeiro) são referidas como “organizações
de serviços”.
Quando são usadas organizações de serviços, o auditor precisa de considerar o efeito destes contratos sobre o controlo
interno da entidade. Isto inclui:
• Obter informação suficiente para avaliar os riscos de distorção material; e

• Conceber uma resposta adequada.
Em pequenas entidades, os serviços contratados podem ser importantes para as operações em curso da entidade, mas
podem não ser relevantes para a auditoria. Isto ocorre quando existem controlos internos suficientes na entidade para
tratar os riscos de distorção material, ou quando podem ser executados procedimentos de auditoria substantivos para
responder aos riscos identificados.
A utilização de uma organização de serviços para processar a contabilidade e preparar demonstrações financeiras
não isenta o órgão de gestão da sua responsabilidade pelas demonstrações financeiras.
333
8.3. ISA 402
Existem dois tipos de relatórios que as organizações de serviços podem proporcionar aos seus utentes:
• Relatórios Tipo 1 — Descrição e conceção de controlos numa organização de serviços
Estes relatórios proporcionam prova sobre a conceção e implementação de controlos, mas não sobre a sua eficácia
operacional. Estes relatórios podem ser informativos, mas são de uso limitado para o auditor compreender se os
controlos chave da organização de serviços operaram eficazmente durante o período que está a ser auditado.
• Relatórios Tipo 2 — Descrição, conceção e eficácia operacional dos controlos
Estes relatórios podem ser usados pelo auditor para considerar se:
- Os controlos testados pelo auditor da organização de serviços são relevantes para as transações, saldos de
contas, divulgações e asserções relacionadas da entidade, e
- Os testes aos controlos do auditor da organização de serviços e os resultados são adequados (isto é, o
período de tempo coberto pelo auditor da organização de serviços e o tempo decorrido desde a execução
desses testes).
Avaliação do risco ISA

Parágrafos
relevante
Quando são utilizadas organizações de serviços, o auditor deve considerar as questões 402 9-12
mencionadas no Quadro abaixo.
Quadro 8.3-1
Questão Descrição
Quais são os serviços • Identificar:

prestados - A natureza dos serviços,
(relevantes para
- Materialidade das transações processadas, e
auditoria)?
- Contas ou processos de relato financeiro afetados.
• Rever os termos do contrato ou acordo de serviços entre a entidade utente e a
organização de serviços.
• Determinar o grau de interação (atividades) entre a organização de serviços e a entidade.
• Rever relatórios das organizações de serviços, auditores do serviço (incluindo cartas de
recomendação), auditores internos, ou autoridades reguladoras sobre os controlos na
organização de serviços.
Que controlos • Os controlos da organização de serviços são relevantes para a auditoria? Se não, uma
internos relevantes abordagem substantiva é suficiente. Se sim, o auditor deve obter conforto de que os
existem? controlos na organização de serviços estão apropriadamente concebidos e
implementados.
• Há controlos estabelecidos pelo utente (que possam ser testados) que mitiguem riscos
de processamento materiais, independentemente dos controlos na organização de
serviços? Por exemplo, os controlos do utente sobre os salários podem incluir:
- Comparar os dados submetidos à organização de serviços com os relatórios da
organização de serviços após processamento dos dados,
- Recalcular uma amostra dos salários para verificar a exatidão, e
- Rever a razoabilidade do valor total dos salários.
334
8.3. ISA 402
Questão Descrição
Em que medida é • Obter os relatórios Tipo 1 ou Tipo 2 disponíveis. Os contratos com as organizações de
que os controlos serviços incluem com frequência a apresentação desses relatórios;
existentes na • Contactar a organização de serviços para obter informação específica;
organização de
• Visitar a organização de serviços e efetuar os procedimentos exigidos; ou
serviços são fiáveis?
• Utilizar outro auditor para executar os procedimentos exigidos.
Resposta ao risco ISA

Parágrafos
relevante
Ao responder aos riscos avaliados, o auditor considera os seguintes assuntos: 402 13-17,19
Quadro 8.3-2
Assunto Descrição
A evidência Se sim, obter prova de auditoria suficiente e apropriada em relação às asserções relevantes
necessária pode ser das demonstrações financeiras.
obtida dentro da Se não, executar procedimentos adicionais para obter prova, tal como utilizar outro auditor
entidade? para efetuar procedimentos na organização de serviços por conta do auditor do utente.
Determinar em que • Considerar a competência profissional e a independência do auditor e adequação das

medida os relatórios normas dos padrões seguidas na emissão do relatório;
Tipo 1 ou Tipo 2 são • Apreciar se a descrição e conceção dos controlos na organização de serviços se refere a
fiáveis uma data ou a um período apropriados para as finalidades do auditor do utente.
• Apreciar a suficiência e apropriação da prova proporcionada pelo relatório quanto ao
conhecimento do controlo interno da entidade utente relevante para a auditoria; e
• Determinar se os controlos complementares da entidade utente identificados pela
organização de serviços são relevantes para a entidade utente e, em caso afirmativo,
informar-se sobre se a entidade utente concebeu e implementou esses controlos.
De notar que um relatório Tipo 1 não proporciona prova de que o controlo interno da
organização de serviços funcionou com eficácia durante um período de tempo. Se não está
disponível um relatório Tipo 2, pode ser necessário que o auditor execute testes aos
controlos na organização de serviços, ou que use outro auditor para os executar.
Testar registos e Quando possível, obter prova de auditoria suficiente e apropriada em relação às asserções
controlos do utente relevantes das demonstrações financeiras dos registos mantidos pela entidade utente.
Obter prova de Se os registos do utente não são suficientes, obter prova de auditoria sobre a eficácia
auditoria através da operacional dos controlos na organização de serviços através de:
organização de • Obtenção de um relatório Tipo 2, se disponível;
serviços
• Execução de testes aos controlos apropriados na organização de serviços; ou
• Utilização de outro auditor para executar testes aos controlos na organização de serviços
em seu nome.
Indagar sobre Indagar o órgão de gestão sobre se tiveram conhecimento (ou foram informados pela
acontecimentos organização de serviços) de alguma fraude, incumprimento de leis e regulamentos, ou
significativos distorções não corrigidas que poderiam afetar as demonstrações financeiras.
(Fraude, etc.)
335
8.3. ISA 402
Relato
Quando é usado um relatório Tipo 1 ou Tipo 2 de uma organização de serviços, o relatório ISA
Parágrafos
de auditoria da entidade não deve fazer referência a esse relatório. relevante
402 20-22
No entanto, se o auditor do utente propõe um relatório modificado devido a uma opinião
modificada no relatório de auditoria do serviço, o auditor do utente não está impedido de
se referir ao relatório de auditoria do serviço se essa referência ajuda a explicar a razão para a modificação da opinião no
relatório de auditoria do utente. Nesses casos, o auditor tem de mencionar no seu relatório que esta referência ao auditor
do serviço não diminui a sua responsabilidade por essa opinião.
336
8.4. ISA 501
8.4 ISA 501 – Prova de Auditoria — Considerações Específicas para

Itens Selecionados
ISA
Parágrafos
Assistência à contagem física de inventários relevante
501 3-8
Quando o inventário é material para as demonstrações financeiras, o auditor deve apreciar
a sua existência e condição tal como descrito no Quadro seguinte.
Quadro 8.4-1
Assistir à contagem • Avaliar as instruções do órgão de gestão para registo/controlo dos resultados das
física contagens;
• Observar a execução dos procedimentos de contagem do órgão de gestão;
• Inspecionar os inventários e executar testes às contagens;
• Reconciliar alterações no inventário entre a data de contagem e o fim do período; e
• Efetuar procedimentos alternativos no caso em que uma contagem física é impraticável.
Confirmar/Inspecio- • Pedir confirmações quanto às quantidades e condição do inventário detido; e

nar inventário em • Efetuar inspeção ou outros procedimentos de auditoria apropriados.
poder de terceiros
Indagação relativa a litígios e reclamações
Para identificar litígios e reclamações que possam originar um risco de distorção material, o ISA
Parágrafos
auditor executa os procedimentos indicados no Quadro seguinte: relevante
501 9-12
Quadro 8.4-2
Efetuar indagações e • Indagar o órgão de gestão e outros;

rever documentos • Rever atas de reuniões dos encarregados da governação;
relevantes
• Rever correspondência entre a entidade e o seu consultor jurídico; e
• Rever contas de gastos com advogados.
Comunicar com o Quando são identificados ou quando há suspeita de litígios ou reclamações, o auditor deve
consultor jurídico solicitar uma confirmação ao consultor jurídico externo que comunique os detalhes de
externo reclamações, etc. diretamente para o auditor. Se o órgão de gestão não der permissão para
contactar o consultor jurídico externo, devem ser executados procedimentos alternativos,
tais como a revisão de toda a documentação disponível e indagações adicionais. Se os
procedimentos alternativos forem insuficientes, então a opinião do auditor deve ser
modificada.
Obter declaração do Solicitar uma declaração escrita do órgão de gestão e dos encarregados da governação de
órgão de gestão que todos os litígios e reclamações existentes ou possíveis foram divulgados e contabilizados
apropriadamente nas demonstrações financeiras.
337
8.5. ISA 510
8.5 ISA 510 – Trabalhos de Auditoria Iniciais – Saldos de Abertura
Esta norma proporciona orientação relativamente aos saldos de abertura quando as

ISA
Parágrafos
demonstrações financeiras são auditadas pela primeira vez, ou quando as demonstrações relevante
financeiras do período anterior foram auditadas por outro auditor. 510 3,5-13
Estes requisitos estão resumidos no Quadro seguinte:
Quadro 8.5-1
Os saldos de • Ler as demonstrações financeiras mais recentes e o relatório do auditor antecessor (caso
abertura contêm exista);
distorções que • Determinar se os saldos de fecho do período anterior foram transportados corretamente
possam afetar o e se refletem o uso de políticas contabilísticas adequadas;
período corrente?
• Rever os papéis de trabalho do auditor antecessor; e
• Executar procedimentos de auditoria no período corrente para obter prova em relação
aos saldos de abertura. Isto é particularmente importante quando as demonstrações
financeiras do ano anterior não foram auditadas.
Determinar o • Executar os procedimentos de auditoria adicionais apropriados;
impacto no período • Apreciar qualquer modificação de opinião efetuada pelo auditor antecessor; e
corrente de
• Assegurar-se de que as políticas contabilísticas refletidas nos saldos de abertura foram
distorções
aplicadas consistentemente durante o período corrente.
identificadas
Determinar impacto Se a opinião de auditoria modificada do auditor antecessor continua relevante ou se os

na opinião do saldos de abertura contêm uma distorção que afeta materialmente as demonstrações
auditor financeiras do período corrente (cujo efeito não foi apropriadamente contabilizado,
apresentado ou divulgado), será necessária uma opinião com reservas ou uma opinião
adversa.
338
8.6. ISA 600
8.6 ISA 600 – Considerações especiais – Auditorias de Demonstrações Financeiras de

Grupos (Incluindo o Trabalho dos Auditores de Componentes)
Esta norma proporciona orientação sobre as considerações especiais aplicáveis a auditorias

ISA
Parágrafos
de grupos. Salienta as responsabilidades, comunicações e requisitos para e entre os: relevante
600 8-9
• Sócios responsáveis pelo grupo, equipa de trabalho do grupo; e
• Auditores do componente que executam trabalho (tal como, auditando uma
divisão, sucursal, ou subsidiária do grupo) a pedido da equipa de trabalho de grupo e depois reporta sobre os
resultados.
Os requisitos descritos também podem ser úteis para outras situações em que um auditor envolve outro auditor para uma
parte da auditoria das demonstrações financeiras, por exemplo, assistir a uma contagem de inventário ou executar
procedimentos específicos num local remoto.
A definição de componente é ampla. Antes de concluir que esta norma não é aplicável, assegure-se de que, de facto, não
existe um componente significativo. Um componente pode resultar da organização estrutural da entidade (tais como
subsidiárias, divisões, sucursais, empreendimentos conjuntos, ou subsidiárias contabilizadas pelo método de equivalência
patrimonial) ou sistemas de relato financeiro organizados por função, produto, serviço, ou local geográfico.
No caso de existir um componente significativo, esta norma apresenta determinados requisitos respeitantes a:
• Responsabilidade do sócio responsável pelo grupo;
• Planeamento da auditoria e materialidade;
• Avaliação do risco e resposta;
• Relações entre a equipa de trabalho do grupo e os auditores do componente;
• Natureza e medida das comunicações; e
• Controlos a nível do grupo e processo de consolidação.
O Quadro seguinte contém alguns extratos dos muitos requisitos desta norma.
Quadro 8.6-1
Parágrafos Extratos resumidos da secção de requisitos
Responsabilidade • O sócio responsável pelo grupo é responsável pela direção, supervisão e execução do
(parágrafo 11) trabalho de auditoria do grupo em conformidade com as normas profissionais.
• O relatório de auditoria sobre as demonstrações financeiras do grupo não se pode referir
ao auditor do componente.
Aceitação/Conti- • A equipa de trabalho do grupo deve obter conhecimento suficiente do grupo, dos seus
nuação e componentes e dos seus ambientes para identificar componentes que sejam
planeamento provavelmente significativos.
(parágrafos 12-16) • O sócio responsável pelo grupo deve concordar com os termos da auditoria do grupo.
• A equipa de trabalho do grupo deve estabelecer a estratégia global de auditoria, e deve
desenvolver um plano de auditoria do grupo.
Conhecer o grupo, os A equipa de trabalho do grupo deve obter um conhecimento que seja suficiente para:
seus componentes e • Confirmar ou rever a sua identificação inicial dos componentes que seja provável que
os respetivos sejam significativos; e
ambientes
• Avaliar os riscos de distorção material nas demonstrações financeiras do grupo, sejam
(parágrafos 17-18) devidos a fraude ou a erro.
339
8.6. ISA 600
Conhecer o auditor Se a equipa de trabalho do grupo planeia solicitar ao auditor do componente para executar
do componente trabalho sobre informação financeira do componente, a equipa de trabalho do grupo deve
(parágrafos 19-20) obter conhecimento sobre:
• Se o auditor do componente compreende e cumpre com os requisitos éticos que são
relevantes para a auditoria do grupo, em particular, se é independente;
• A competência profissional do auditor do componente;
• Se a equipa de trabalho do grupo poderá estar envolvida no trabalho do auditor do
componente na extensão necessária para obter prova de auditoria suficiente e
apropriada; e
• Se o auditor do componente opera num ambiente regulador que supervisiona de forma
ativa os auditores.
Materialidade A equipa de trabalho do grupo deve determinar:

(parágrafos 21-23) • A materialidade para as demonstrações financeiras do grupo como um todo quando
estabelecer a estratégia global de auditoria do grupo;
• Quantias mais baixas do que a materialidade do grupo, onde aplicável, para classes de
transações particulares, saldos de contas, ou divulgações;
• A materialidade do componente para aqueles componentes onde o auditor do
componente execute uma auditoria ou uma revisão para efeitos da auditoria do grupo; e
• O limite acima do qual as distorções não podem ser vistas como claramente
insignificantes para as demonstrações financeiras do grupo.
A equipa de trabalho do grupo apreciará também se a materialidade de execução
determinada pelo auditor do componente ao nível do componente é apropriada.
Responder aos riscos O auditor deve conceber e implementar respostas apropriadas para tratar os riscos
avaliados (parágrafos avaliados de distorção material nas demonstrações financeiras.
24-31) • A equipa de trabalho do grupo deve:
• Determinar o tipo de trabalho a ser executado pela equipa de auditoria do grupo, ou
pelos auditores dos componentes em seu nome, sobre a informação financeira dos
componentes;
• Apreciar se os procedimentos adicionais para responder a riscos significativos de
distorção material identificados nas demonstrações financeiras do grupo são
apropriados; e
• Apreciar a adequação, plenitude, e rigor dos ajustamentos de consolidação e das
reclassificações, e deve avaliar se existem fatores de risco de fraude ou indicadores de
falta de isenção do órgão de gestão.
Para um componente que é significativo devido à sua importância financeira para o grupo, a
equipa de trabalho do grupo, ou o auditor do componente em seu nome, deve executar
uma auditoria da informação financeira do componente usando a materialidade do
componente.
340
8.6. ISA 600
Processo de A equipa de trabalho do grupo deve conceber e executar procedimentos de auditoria

consolidação adicionais relativamente ao processo de consolidação para responder ao risco avaliado de
(parágrafos 32-37) distorção material nas demonstrações financeiras do grupo originadas pelo processo de
consolidação. Isto inclui a apreciação sobre se todos os componentes foram incluídos nas
demonstrações financeiras do grupo.
Se as demonstrações financeiras do grupo incluem as demonstrações financeiras de um
componente com um período de relato financeiro diferente do grupo, a equipa de trabalho
do grupo deve apreciar se foram feitos ajustamentos apropriados a essas demonstrações
financeiras de acordo com o referencial de relato financeiro aplicável.
Acontecimentos A equipa de trabalho do grupo ou o auditor do componente deve executar procedimentos
subsequentes concebidos para identificar acontecimentos subsequentes que possam exigir ajustamento
(parágrafos 38-39) ou divulgação nas demonstrações financeiras do grupo.
A equipa de trabalho do grupo deve solicitar que o auditor do componente notifique a
equipa de trabalho do grupo se tomarem conhecimento de acontecimentos subsequentes.
Comunicação com o A equipa de trabalho do grupo deve comunicar ao auditor do componente o que dele
auditor do requer em tempo oportuno. Esta comunicação deve estabelecer o trabalho a executar, o
componente uso que vai ser feito desse trabalho, e a forma e conteúdo da comunicação do auditor do
(parágrafos 40-41) componente com a equipa de trabalho do grupo. Isto inclui:
• Confirmação de que o auditor do componente irá cooperar com a equipa de trabalho do
grupo;
• Requisitos éticos e de independência relevantes;
• Materialidade do componente;
• Riscos significativos de distorção material identificados nas demonstrações financeiras do
grupo, devidas a fraude ou erro, e que sejam relevantes para o trabalho do auditor do
componente; e
• Uma lista de partes relacionadas preparada pelo órgão de gestão do grupo e a
comunicação oportuna de partes relacionadas não identificadas previamente pelo órgão
de gestão do grupo ou pela equipa de trabalho do grupo.
A equipa de trabalho do grupo deve solicitar ao auditor do componente que comunique
assuntos relevantes para a conclusão da equipa de trabalho do grupo relativamente à
auditoria do grupo. Por exemplo:
• Conformidade pelo auditor do componente com:
- Requisitos éticos incluindo independência e competência profissional, e
- Cumprimento dos requisitos da equipa de trabalho do grupo;
• Qual a informação financeira do componente sobre a qual está a relatar;
• Situações de incumprimento de leis ou regulamentos;
• Uma lista de distorções não corrigidas;
• Indicadores de possíveis faltas de isenção do órgão de gestão;
• Quaisquer deficiências significativas de controlo interno identificadas ao nível do
componente;
• Outros assuntos significativos que o auditor do componente comunicou ou pensa
comunicar aos encarregados da governação do componente, incluindo fraude ou
suspeita de fraude;
341
8.6. ISA 600
Comunicação com o (Cont.)

auditor do • Quaisquer outros assuntos que possam ser relevantes para a auditoria do grupo,
componente incluindo exceções registadas nas declarações escritas que o auditor do componente
(parágrafos 40-41) solicitou ao órgão de gestão do componente; e
(Cont.) • Os resultados gerais, conclusões ou opinião do auditor do componente.
Avaliação sobre a A equipa de trabalho do grupo deve:

suficiência e • Discutir os assuntos significativos decorrentes da avaliação da prova com o auditor do
apropriação da prova componente, órgão de gestão do componente, ou órgão de gestão do grupo, conforme
de auditoria obtida apropriado; e
(parágrafos 42-45)
• Determinar se é necessário rever outras partes relevantes da documentação de auditoria
do auditor do componente.
Se o trabalho do auditor do componente é insuficiente, a equipa de trabalho do grupo deve
determinar que procedimentos adicionais devem ser executados e se devem ser executados
pelo auditor do componente ou pela equipa de trabalho do grupo.
A equipa de trabalho do grupo deve avaliar se foi obtida prova de auditoria suficiente e
apropriada através dos procedimentos de auditoria executados.
O sócio responsável pelo grupo deve avaliar o efeito na opinião de auditoria do grupo de
quaisquer distorções não corrigidas, e de quaisquer situações em que não tenha sido
possível obter prova de auditoria suficiente e apropriada.
Comunicação com o A equipa de trabalho do grupo deve determinar que deficiências identificadas no controlo
órgão de gestão e interno devem ser comunicadas ao órgão de gestão e aos encarregados da governação do
com os encarregados grupo.
da governação do Se foi identificada fraude, a equipa de trabalho do grupo deve comunicar o facto
Grupo oportunamente ao nível apropriado do órgão de gestão do grupo.
(parágrafos 46-49) A equipa de trabalho do grupo deve comunicar os assuntos seguintes:
• Uma visão geral do tipo de trabalho a executar sobre as demonstrações financeiras dos
componentes;
• Uma visão geral da natureza do envolvimento planeado da equipa de trabalho do grupo
no trabalho a executar por auditores dos componentes sobre a informação financeira de
componentes significativos;
• Situações em que a avaliação pela equipa de trabalho do grupo do trabalho do auditor do
componente originaram dúvidas acerca da qualidade do trabalho desse auditor;
• Quaisquer limitações à auditoria do grupo, por exemplo, quando o acesso da equipa de
trabalho do grupo à informação possa ter sido restringido; e
• Fraude ou suspeita de fraude envolvendo o órgão de gestão do grupo, o órgão de gestão
do componente, empregados com funções significativas relacionadas com controlos ao
nível do grupo ou outros, quando a fraude resultou numa distorção material nas
demonstrações financeiras do grupo.
342
8.6. ISA 600
Documentação A equipa de trabalho do grupo deve incluir na documentação de auditoria as matérias

(parágrafo 50) seguintes:
• Uma análise dos componentes, indicando os que são significativos e o tipo de trabalho
executado sobre a informação financeira dos componentes;
• A natureza, oportunidade e extensão do envolvimento da equipa de trabalho do grupo
no trabalho executado pelo auditor do componente em componentes significativos,
incluindo, quando aplicável, a revisão pela equipa de trabalho do grupo de partes
relevantes da documentação de auditoria do auditor do componente e conclusões
respetivas; e
• Comunicações escritas entre a equipa de trabalho do grupo e o auditor do componente
sobre os requisitos da equipa de trabalho do grupo.
343
344
8.7 ISA 610 (Revista) – Usar o Trabalho de Auditores Internos
Algumas entidades têm uma função de auditoria interna com um mandato para rever as ISA
Parágrafos
relevante
práticas de gestão do risco, acompanhar o funcionamento dos controlos internos e relatar
315R 6
as suas conclusões em conjunto com recomendações ao órgão de gestão e aos
610R 13-37
encarregados da governação.
Enquadramento
Imagem 8.7-1
A função da Auditoria Interna O trabalho do auditor

Sim
será usada para: interno ou a assistência direta
- reduzir procedimentos de pode ser usado? Se sim, em que
auditoria? áreas?
- fazer assistência direta?
Usar o trabalho Orientar a
da AI assistência da AI
Não
Efetuar procedimentos de
auditoria sobre o trabalho da AI Orientar, supervisionar e rever
Parar o trabalho solicitado à
para avaliar a sua adequação às
finalidades da auditoria. Auditoria Interna.
Documentar as
conclusões
atingidas
Sempre que exista uma função de auditoria interna na entidade, o auditor deve, de acordo com o parágrafo 6 da ISA 315
(Revista), conhecer e compreender o seu trabalho. Esse conhecimento permitirá ao auditor determinar se usa o trabalho
da auditoria interna para:
• Modificar a natureza ou oportunidade, ou reduzir a extensão, dos procedimentos de auditoria a efetuar por si; ou
• Usar os auditores internos para lhe prestar assistência direta para obter prova de auditoria.
Sempre que o auditor decidir usar o trabalho da auditoria interna, deve aplicar os requisitos dos parágrafos 15 a 37 da ISA
610 (Revista).
Despender sempre o tempo necessário para compreender o trabalho da função de auditoria interna e rever as
suas conclusões. Isto aplica-se mesmo quando o auditor externo decida no final que não confia no trabalho dos
auditores internos. Sem perceber e indagar sobre o que a auditoria interna faz, conforme prevê ao parágrafo 6
da ISA 315 (Revista), é possível que possam ser omitidas deficiências significativas de controlo interno ou outros
resultados negativos relatados pela auditoria interna.
345
Compreender a auditoria interno
Um departamento de auditoria interna é geralmente estabelecido para acompanhar a eficácia dos vários aspetos do
controlo interno. O âmbito das atividades da auditoria interna pode incluir:
• Verificação de determinados aspetos do controlo interno;
• Exame de informação financeira e operacional;
• Revisão de atividades operacionais;
• Verificação do cumprimento de leis e regulamentos;
• Gestão do risco; e/ou
• Governo societário.
Sempre que exista a função de auditoria interna, a ISA 315 (Revista), exige que o auditor compreenda o papel e o trabalho
efetuado pelos auditores internos. Esta tarefa inclui:
• A natureza das suas responsabilidades;
• A sua organização; e
• As atividades realizadas ou a realizar.
Planear o uso da auditoria interna
Com base no conhecimento da função de auditoria interna, o auditor externo pode depois decidir sobre:
• O uso do trabalho dos auditores internos para modificar a natureza, oportunidade ou extensão os procedimentos
de auditoria que o auditor externo realiza diretamente. Por exemplo, se o âmbito do trabalho dos auditores
internos incluir a revisão dos controlos internos sobre o relato financeiro, o auditor externo pode confiar no
trabalho por eles desenvolvido (sujeito à sua adequação) para modificar a natureza e extensão dos procedimentos
a efetuar pelo auditor externo; ou
• O uso dos auditores internos para prestarem assistência direta ao auditor externo. O auditor externo solicitará aos
auditores internos para executarem procedimentos de auditoria sob sua direção, supervisão e revisão.
Esta decisão está sumarizada na Imagem seguinte:
Imagem 8.7-2
Assistência direta
Auditores externos
Orientar, supervisionar e, depois, rever o trabalho
dos AI
Uso do trabalho dos AI

Auditores internos
O trabalho dos AI é adequado para os objetivos da
auditoria?
Assim que for decidido usar o trabalho dos auditores internos, a questão seguinte é determinar em que áreas usar esse
trabalho e em que extensão. Essas questões de planeamento podem ser abordadas durante as discussões entre os
membros da equipa de trabalho.
346
Nota:
• Dado que os auditores internos são empregados pela entidade e fazem parte do seu controlo interno, eles não são
inteiramente independentes. Consequentemente, o trabalho por eles executado não deve ter a mesma confiança
do que o trabalho efetuado pela equipa de auditoria externa.
Delegação de trabalhos à auditoria interna

O auditor externo deve ter cuidado quando decide o tipo/natureza do trabalho a delegar aos auditores internos.
Por exemplo, não deve ser delegado aos auditores internos a prestação de assistência direta para executarem
determinadas tarefas incluindo as que:
• Envolvam fazer julgamentos significativos na auditoria;
• Sejam relativas a áreas de risco alto de distorção material, em que o julgamento exigido na execução de
procedimentos de auditoria relevantes ou a avaliação da prova de auditoria recolhida seja relevante;
• Sejam relativas a trabalhos em que os auditores internos estiveram envolvidos.
Resumo dos fatores a considerar e dos requisitos
O Quadro seguinte apresenta um resumo dos requisitos.
Quadro 8.7-1
Tarefa Considerações
Compreender a • Questionar os auditores internos sobre se:

natureza das - A função de gestão do risco proporciona informação sobre riscos operacionais e
responsabilidades da outros;
função de auditoria
- Houve alterações aos sistemas, falhas nos sistemas ou nos controlos ou outra
interna
informação sobre riscos relacionados;
- Houve fraudes identificadas, suspeitas ou alegadas.
• Estas indagações são feitas haja ou não intenção por parte do auditor externo de usar o
trabalho dos auditores internos.
O trabalho da • Quais são os objetivos e o âmbito da função da auditoria interna?

auditoria interna é • Quão objetiva (independente) é a função de auditoria interna?
adequado à
• Os auditores internos são tecnicamente competentes?
finalidade da
auditoria externa? • O seu trabalho será efetuado com a devida diligência profissional?
• A comunicação entre os auditores internos e externos é eficaz?
Qual o efeito que o Considerar:

uso do trabalho dos • A natureza e o âmbito de trabalho específico executado, ou a ser executado, pelo auditor
auditores internos interno;
terá na auditoria
• Avaliação dos riscos de distorção material ao nível da asserção para classes de transações
externa?
particulares, saldos de contas, e divulgações; e
• Grau de subjetividade envolvido na avaliação da prova de auditoria recolhida pelas
atividades dos auditores internos em suporte das asserções relevantes.
347
Tarefa Considerações
Avaliar a adequação • Os auditores internos que executaram o trabalho têm formação técnica e a proficiência
do trabalho da adequada?
auditoria interna • O trabalho foi supervisionado adequadamente, revisto e documentado?
para uso da auditoria
• Foi obtida prova de auditoria adequada que permita que os auditores internos obtenham
externa
conclusões razoáveis?
• As conclusões obtidas são apropriadas nas circunstâncias?
• Houve alguns relatórios preparados pelos auditores internos consistentes com os
resultados do trabalho efetuado?
• Quaisquer exceções ou matérias pouco usuais divulgadas pelos auditores internos foram
apropriadamente resolvidas?
Documentar os • Conclusões sobre a avaliação da adequação do trabalho dos auditores internos; e

resultados • Descrição de procedimentos de auditoria efetuados pelo auditor externo sobre esse
trabalho.
Resumo dos requisitos para a assistência direta dos auditores internos
O Quadro seguinte apresenta os assuntos a abordar quando se obtém assistência direta do trabalho dos auditores
internos.
Quadro 8.7-2
Considerar Comentários
Objetividade • Existem riscos significativos à objetividade dos auditores internos?
Competência • Os auditores internos são competentes para executarem o trabalho necessário?
Condições do acordo Obter acordo escrito de alguém com autoridade na entidade declarando que:
• Os auditores internos estão dispostos a seguir as instruções do auditor externo; e
• A entidade não intervém no trabalho que os auditores internos executarão para o
auditor externo.
Confidencialidade Obter acordo escrito dos auditores internos de que manterão confidencialidade sobre
matérias específicas segundo as instruções do auditor externo, e informá-lo-ão
imediatamente sobre qualquer ameaça à sua objetividade.
Trabalho a executar Garantir que existe um claro entendimento sobre a natureza e extensão do trabalho a
efetuar pelos auditores internos.
Relato
O auditor externo tem responsabilidade única sobre a opinião de auditoria expressa, e essa responsabilidade não é
reduzida pelo uso pelo auditor externo do trabalho dos auditores internos. Consequentemente, o relatório do auditor
externo não deve fazer referência ao trabalho dos auditores internos.
348
8.8. ISA 620
8.8 ISA 620 – Usar o Trabalho de um Perito do Auditor
Imagem 8.8-1
É necessário um perito do auditor para

obter prova de auditoria? Se sim:
• Que procedimentos são exigidos? Avaliar a adequação do trabalho efetuado
Resposta ao risco
• O perito selecionado é competente, pelo perito incluindo resultados,
capaz e objetivo? conclusões, pressupostos usados e fontes
de informação.
Podemos compreender a natureza do
trabalho efetuado pelo perito do auditor? Determinar se é necessário algum
trabalho de auditoria adicional.
Acordar os termos do trabalho com o
perito do auditor.
Não se referir ao trabalho do perito do

auditor, a menos que o relatório de
auditoria tenha sido modificado.
Relato
Se não foi obtida prova de auditoria

suficiente e apropriada, modificar o
relatório de auditoria.
Nalgumas situações, o auditor pode necessitar de competências especializadas (para além ISA
Parágrafos
de auditoria ou contabilidade) para obter prova de auditoria suficiente e apropriada. Isto relevante
pode envolver o uso do trabalho de um perito do auditor que proporcione prova de 620 5-6
auditoria na forma de relatórios, opiniões, valorizações e declarações. Alguns exemplos
estão incluídos no Quadro abaixo.
Quadro 8.8-1
É necessário um • Contagens de inventários especializados;

perito do auditor? • Valorização de ativos tais como terrenos e edifícios, fábricas e equipamentos, obras de
arte, pedras preciosas, inventários e instrumentos financeiros complexos;
• Determinação de quantidades ou condição física de ativos tais como minerais
armazenados em pilhas, reservas subterrâneas de petróleo ou outros minerais, e a vida
útil adicional de fábricas e equipamento;
• Determinação de quantias utilizando técnicas ou métodos especializados, tais como uma
avaliação atuarial;
• Análise de questões fiscais complexas ou pouco usuais;
• Medição de trabalho finalizado e a completar, ou de contratos em curso; e
• Opiniões jurídicas relativas à interpretação de acordos, estatutos e regulamentos.
Esta norma proporciona orientação sobre como o trabalho de um perito do auditor pode ser utilizado como prova de
auditoria apropriada.
349
8.8. ISA 620
Nalguns casos, o auditor que não é um perito numa área para além de contabilidade ou auditoria pode ser capaz de obter
conhecimento suficiente dessa área para efetuar a auditoria sem um perito do auditor. Este conhecimento pode ser
obtido através de:
• Experiência na auditoria de entidades que exigem especialização semelhante;
• Formação ou desenvolvimento profissional nessa área em particular. Isto pode incluir cursos formais ou discussões
com perito na área relevante (mas não consultas onde todos os fatos relevantes são fornecidos ao perito);
• Discussão com auditores que tenham executado trabalhos semelhantes.
Nota: Independentemente de ser utilizado ou não o trabalho de um perito, o auditor mantém responsabilidade única pela opinião
de auditoria emitida.
ISA
Parágrafos
relevante
A Imagem abaixo sumariza as considerações a ter relativamente à contratação de um
620 7-11
perito do auditor.
Imagem 8.8-2
Considerar a necessidade em relação a:
- Obter conhecimento da entidade, incluindo controlo interno
É necessário um perito - Identificar/avaliar os riscos de distorção material
do auditor para obter a sim - Determinar/implementar respostas globais a riscos avaliados ao nível das demonstrações financeiras
prova de auditoria? - Conceber/executar procedimentos adicionais de auditoria para responder a riscos avaliados ao nível da
asserção.
- Apreciar suficiência/apropriação da prova de auditoria obtida para a formação da opinião.
não
Que procedimentos Considerar:

são necessários? - Natureza do assunto e riscos de distorção material
(Natureza/ - Importância do trabalho do perito
Oportunidade/ - Trabalho anterior efetuado por esse perito
Extensão) - Se o perito está sujeito às políticas de controlo de
qualidade da firma.
O perito escolhido é
sim
competente, capaz e
objetivo?
não
Nós (auditores) O conhecimento é suficiente para:

compreendemos a área sim - Planear a auditoria?
de especialização do - Rever os resultados do trabalho executado?
perito?
não
Acordar sobre:
- Natureza, âmbito, e objetivos do trabalho do perito
Acordar os termos do - Funções e responsabilidades respetivas
trabalho - Natureza, oportunidade e comunicações, incluindo
formato do relatório
- Necessidade de confidencialidade.
não
Planear procedimentos de auditoria alternativos apropriados nas circunstâncias
350
8.8. ISA 620
Quadro 8.8-2
Considerar Discussão
É necessário um Considerar necessidade em relação a:

perito do auditor • Obter conhecimento da entidade, incluindo controlo interno;
para obter prova de
• Identificar/avaliar os riscos de distorção material;
auditoria?
• Determinar/implementar respostas globais a riscos avaliados ao nível das demonstrações
financeiras;
• Conceber/executar procedimentos de auditoria adicionais para responder a riscos
avaliados ao nível da asserção; e
• Avaliar a suficiência/apropriação da prova de auditoria para formação da opinião.
Que procedimentos Considerar:

de auditoria são • A natureza da matéria e os riscos de distorção material;
exigidos?
• A importância do trabalho do perito no contexto da auditoria;
• Trabalho anterior (se algum) executado por esse perito; e
• Se o perito é sujeito às políticas e procedimentos de controlo de qualidade da firma do
auditor.
O perito do auditor • A competência é relativa à natureza e ao nível de especialização do perito.

escolhido é • A capacidade relaciona-se com a possibilidade do perito do auditor para exercer a
competente, capaz e competência nas circunstâncias do trabalho (por exemplo local geográfico e
objetivo? disponibilidade de tempo e de recursos).
• A objetividade relaciona-se com os efeitos possíveis que a falta de isenção, conflito de
interesses, ou influência de outros podem ter no julgamento profissional ou de negócio
do perito do auditor.
Outros fatores a considerar incluem:
• Experiência pessoal com trabalho anterior desse perito;
• Discussões com esse perito;
• Discussões com outros, conhecedores do trabalho desse perito;
• Conhecimento das qualificações do perito, pertença a uma organização profissional ou
associação industrial, licença para exercer ou outra forma de reconhecimento externo;
• Publicações ou livros escritos por esse perito; e
• Políticas e procedimentos de controlo de qualidade da firma do auditor.
Conhecemos a área Há conhecimento suficiente da área de trabalho do perito do auditor para:

de especialização do • Planear a auditoria; e
perito?
• Rever os resultados do trabalho efetuado?
351
8.8. ISA 620
Considerar Discussão
Acordar os termos Ao estabelecer os termos do trabalho, considerar fatores como os seguintes:

do trabalho • Acesso do perito do auditor a informação sensível ou confidencial da entidade;
• Responsabilidades respetivas do auditor e do perito do auditor;
• Quaisquer requisitos “multi-jurisdicionais”, legais ou regulamentares;
• Complexidade do trabalho necessário;
• Experiência prévia do perito do auditor com a entidade; e
• Extensão do trabalho do perito do auditor, e a sua importância no contexto da auditoria.
O acordo escrito deve incluir:
• A natureza, âmbito, e objetivos do trabalho do perito;
• Os respetivos papéis e responsabilidades;
• A natureza, oportunidade e extensão das comunicações incluindo o tipo de relatório; e
• A necessidade de confidencialidade.
O Apêndice à ISA 620 apresenta matérias que o auditor pode considerar para inclusão no
acordo escrito com o perito do auditor externo.
Avaliação do trabalho efetuado ISA

Parágrafos
relevante
620 12-13
Imagem 8.8-3
Avaliar relevância/razoabilidade de:

Avaliar a • Resultados e conclusões do perito e consistência com outra prova de
adequação do auditoria.
trabalho executado • Pressupostos chave e métodos utilizados.
pelo perito • Fontes de informação e seu rigor.
• Acordar com o perito sobre a natureza/extensão de qualquer trabalho
adicional a executar.
Se o trabalho não for adequado, planear procedimentos adicionais de auditoria adequados nas circunstâncias.
Se os resultados do trabalho do perito não são satisfatórios ou são inconsistentes com outras provas, o auditor tem de
resolver o assunto. Isto pode envolver:
• Discussões com a entidade e com o perito;

• Aplicação de procedimentos de auditoria adicionais;
• Possibilidade de contratar outro perito; ou
• Modificar o relatório de auditoria.
352
8.8. ISA 620
Relato
O relatório de auditoria não deve fazer referência ao trabalho do perito. Essa referência ISA
Parágrafos
poderia ser considerada como uma modificação à opinião do auditor ou como uma divisão relevante
de responsabilidade, nenhuma das quais é o caso. 620 14-15
No entanto, se o auditor decide emitir um relatório modificado em resultado do

envolvimento do perito, pode ser apropriado, ao explicar a natureza da modificação, referir ou descrever o trabalho do
perito, incluindo a sua identificação e a extensão do seu envolvimento. Nestas circunstâncias, o auditor deve obter
autorização do perito antes de fazer tal referência. Se a autorização não é dada, e o auditor considera que a referência é
necessária, o auditor pode necessitar de obter aconselhamento jurídico.
353
354
8.9. ISA 701
8.9 ISA 701 – Comunicar Matérias Relevantes de Auditoria no Relatório do Auditor

Independente
A ISA 701 surge no contexto de uma comunicação mais transparente e profícua entre, por
ISA
Parágrafos
um lado, o auditor e o órgão de gestão e encarregados da governação e, por outro, entre o relevante
auditor e os utilizadores das demonstrações financeiras. 260R 16(c)-(e)
701 2-3,8-9
De acordo com esta Norma, a comunicação de Matérias Relevantes de Auditoria (MRA)
proporciona informações adicionais aos utilizadores das demonstrações financeiras para os
ajudar a compreenderem as matérias que, no entendimento do auditor, foram as de maior importância na auditoria de
um determinado período. Por exemplo, os utilizadores das demonstrações financeiras podem ter um interesse particular
em compreender os julgamentos profissionais feitos pelo auditor, dado que muitos desses julgamentos estão relacionados
com áreas de significativo julgamento feito pelo órgão de gestão quando prepara demonstrações financeiras.
As MRA não devem servir para comunicar:
Imagem 8.9-1
Matérias que o órgão de gestão deva divulgar nas DF de acordo com o referencial
Divulgações
contabilístico aplicável e necessárias para uma apresentação apropriada.
Matérias que devam ser consideradas reservas ou ênfases, nos termos da ISA 705
Reservas ou ênfases
(R) e ISA 706 (R), respetivamente.
Incerteza sobre Acontecimentos ou condições que possam colocar dúvida significativa sobre a
continuidade capacidade da entidade em continuar as atividades.
Opiniões Uma opinião separada sobre as matérias
Para que a comunicação seja transparente e eficaz, deve existir uma relação entre as matérias relevantes de auditoria, a
opinião do auditor e outros elementos do seu relatório, como se verifica no Quadro seguinte:
Quadro 8.9-1
Secção do relatório Elementos
Opinião com • Matérias que dão origem a opinião modificada são MRA
reservas ou adversa • Relatar de acordo com a ISA 705 (Revista)
• Na secção MRA fazer referência para as Bases para a Opinião
(ISA 701 # 15, A6 e A7)
Escusa de opinião • Não existe secção de MRA (ISA 701 #29).
355
8.9. ISA 701
Secção do relatório Elementos
Incerteza material • Matérias que dão origem à incerteza material são MRA
sobre continuidade • Relatar de acordo com a ISA 570 (Revista)
• Na secção MRA fazer referência para a secção respetiva
(ISA 701 # 15, A6 e A7)
• ISA 570 (Revista) Exemplo 2 do Apêndice
Parágrafo de Ênfase • Se a matéria for MRA, relatar na secção respetiva; se não for, relatar nesta secção de
acordo com a ISA 706 (Revista)
(ISA 701 # 15, A8 e ISA 706 (Revista) # 8(b))
Determinação de MRA
As matérias que colocam desafios acrescidos ao auditor quanto à obtenção de prova de

ISA
Parágrafos
auditoria suficiente e apropriada ou quanto à formação da opinião sobre as demonstrações relevante
financeiras podem ser particularmente relevantes para a determinação pelo auditor de 9-10,
701
A9-A30
matérias relevantes de auditoria.
As áreas de especial atenção do auditor referem-se geralmente a áreas complexas das

demonstrações financeiras e de julgamento significativo do órgão de gestão (por exemplo estimativas de justo valor ou de
imparidades de ativos) envolvendo, assim, julgamentos difíceis ou complexos por parte do auditor. Isto afeta a estratégia
global de auditoria, a alocação de recursos e o grau de esforço de auditoria em relação a estas matérias que podem passar,
por exemplo, por um maior envolvimento no trabalho de pessoal mais experiente ou o envolvimento de peritos internos
ou externos em áreas especializadas.
O auditor pode desenvolver uma posição preliminar na fase do planeamento acerca das matérias que provavelmente
serão áreas de atenção significativa na auditoria e, assim, poderem ser matérias relevantes de auditoria, mas a sua
determinação final é baseada nos resultados da auditoria ou na prova obtida durante a auditoria.
A ISA 701 refere que o auditor deve determinar, a partir das matérias objeto de comunicação com os encarregados da
governação, de acordo com os requisitos da ISA 260, aquelas que lhe exigiram uma atenção especial na execução da
auditoria. Os assuntos que o auditor deve considerar para fazer essa determinação incluem:
Quadro 8.9-2
Matérias que exigiram maior atenção ao auditor
• As áreas avaliadas de risco elevado de distorção material, ou riscos significativos identificados de acordo com a ISA
315 (Revista). Ver também ISA 240 relativamente ao risco de fraude.
• Os julgamentos significativos do auditor relativos a áreas de julgamento significativo do órgão de gestão, incluindo
estimativas contabilísticas que tenham sido identificadas como tendo uma elevada incerteza de estimação. Ver ISA
540.
• O efeito na auditoria de acontecimentos e transações significativos que ocorreram durante o período. Por exemplo,
efeito nas demonstrações financeiras de transações significativas com partes relacionadas ou transações
significativas não usuais ou fora do âmbito normal da atividade da entidade.
356
8.9. ISA 701
Matérias que exigiram maior atenção ao auditor
• A importância da matéria para a compreensão pelos utilizadores das demonstrações financeiras como um todo e,
em particular, a sua materialidade face às demonstrações financeiras.
• A natureza da política contabilística subjacente da matéria ou a complexidade ou subjetividade envolvida na seleção

pelo órgão de gestão de uma política apropriada em comparação com outras entidades do mesmo setor de
atividade.
• A natureza e materialidade, tanto qualitativa como quantitativa, das distorções corrigidas e das distorções não
corrigidas acumuladas devido a fraude ou erro relativas à matéria, se existirem.
• A natureza e extensão do esforço de auditoria necessário para tratar a matéria, incluindo:

- A extensão de conhecimentos ou competências especializadas necessários para aplicar procedimentos de
auditoria para tratar a matéria e avaliar os resultados desses procedimentos, se existirem.
- A natureza de consultas feitas fora da equipa de trabalho relativas à matéria.
• A natureza e gravidade de dificuldades na aplicação de procedimento de auditoria, avaliação dos resultados desses
procedimentos e obtenção de prova relevante e credível na base da qual se elabora a opinião do auditor, em
particular quando os seus julgamentos se tornam mais subjetivos.
• A gravidade de quaisquer deficiências de controlo identificadas relevantes em relação à matéria.
• Se a matéria envolve um conjunto de considerações de auditoria separadas mas relacionadas. Por exemplo, os
contratos de longo prazo podem envolver atenção significativa do auditor com respeito ao reconhecimento do
rédito, litígios ou outras contingências e podem ter um efeito em outras estimativas contabilísticas.
Comunicação de MRA
A determinação sobre quais e quantas das matérias que exigiram atenção significativa do auditor são matérias de maior
importância na auditoria das demonstrações financeiras do período corrente, é uma questão de julgamento profissional. O
número de matérias relevantes de auditoria a incluir no relatório de auditoria pode ser afetado pela dimensão e
complexidade da entidade, a natureza dos negócios e do seu ambiente e os factos e circunstâncias do trabalho de
auditoria. Geralmente, quanto maior for o número de matérias inicialmente determinadas como sendo matérias
relevantes de auditoria, mais o auditor pode ter que reconsiderar se cada uma de tais matérias é uma matéria relevante
de auditoria. Listas extensas de matérias relevantes de auditoria podem ser contrárias à definição de tais matérias, sendo
de considerar apenas as de maior importância na auditoria.
357
358
8.10 ISA 720 (Revista) – As Responsabilidades do Auditor Relativas a Outra Informação
Enquadramento
O órgão de gestão e os encarregados da governação podem ser obrigados por lei ou

ISA
Parágrafos
regulamento, ou podem optar, por emitir um relatório (geralmente anual) que contém ou relevante
acompanha as demonstrações financeiras e o respetivo relatório de auditoria. Esse 720R 11,13-25
relatório, em papel ou eletrónico, proporciona aos detentores do capital e a outros
utilizadores informação sobre os desenvolvimentos da entidade, a sua perspetiva futura, riscos e incertezas, uma
declaração do órgão de gestão e relatórios cobrindo matérias de governação societária.
Quando estiver envolvida outra informação, o auditor tem a responsabilidade de a ler e de considerar se essa outra
informação é materialmente inconsistente com as demonstrações financeiras. O conhecimento que o auditor obteve
durante a auditoria pode indicar que existe uma distorção material nas demonstrações financeiras ou uma distorção
material na outra informação. Tais distorções podem prejudicar a credibilidade das demonstrações financeiras e o
relatório de auditoria. Se for encontrada uma inconsistência, o auditor precisa de tomar uma série de ações para
responder.
A opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras não cobre a outra informação, nem o auditor é obrigado a obter
prova de auditoria para além da exigida para formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras relativa à outra
informação. Porém, o auditor pode ter que fazer referência à outra informação no seu relatório em determinadas
circunstâncias. A ISA 720 (Revista) inclui as seguintes definições relativamente ao relatório anual e a outra informação:
Quadro 8.10-1
Relatório anual Outra informação
(ISA 720 (R), § 12(c)) (ISA 720 (R), § 12(b))
Um documento, ou combinação de documentos, Informação financeira e não financeira (distinta das
preparado tipicamente numa base anual pelo órgão de demonstrações financeiras e do relatório de auditoria
gestão ou pelos encarregados da governação de acordo sobre as mesmas) incluída no relatório anual da entidade.
com a lei, regulamento ou costume, cuja finalidade é a de (Ref: Parágrafos A8-A10)
proporcionar aos donos (ou interessados similares)
informação sobre as operações da entidade e os
resultados e posição financeira da entidade como
estabelecido nas demonstrações financeiras. Um relatório
anual contém ou acompanha as demonstrações
financeiras e o respetivo relatório de auditoria e
normalmente inclui informação sobre os
desenvolvimentos da entidade, a sua previsão futura e os
riscos e incertezas, uma declaração pelo órgão de gestão
da entidade e relatórios que cobrem matérias de gestão.
(Ref: Parágrafos A1-A5)
O que é uma distorção na outra informação?
Uma distorção na outra informação pode ser informação de natureza quantitativa ou qualitativa. Uma distorção é uma
questão de julgamento sobre se tal informação prejudica a credibilidade das demonstrações financeiras influenciando
inadequadamente as decisões dos utilizadores das mesmas. Os julgamentos sobre se as distorções na outra informação
podem ter impacto nas decisões económicas dos utilizadores são no contexto das demonstrações financeiras e tomam em
conta as circunstâncias específicas da distorção.
359
Também deve ser considerado se os utilizadores (como um grupo) podem ser influenciados pelo efeito da distorção não
corrigida. Nem todas as distorções afetarão as decisões económicas dos utilizadores. Por exemplo, se a outra informação
pretende divulgar indicadores de desempenho usados pelo órgão de gestão, então a omissão de um deles pode indicar
que a outra informação é enganadora.
A manutenção do ceticismo profissional quando se faz a leitura da outra informação é também importante. Por exemplo,
o auditor deve permanecer alerta relativamente à outra informação ser demasiado otimista e procurar inconsistências
com informação presente nas demonstrações financeiras com base no conhecimento obtido durante a auditoria.
Responsabilidades do auditor
Quando outra informação, financeira ou não financeira (que não as demonstrações financeiras e o relatório de auditoria)
for incluída num relatório anual da entidade, a ISA 720 (Revista) refere as responsabilidades do auditor em relação a esta
outra informação, incluindo as considerações seguintes:
Quadro 8.10-2
Responsabilidades do
Considerações
auditor
Obter a informação Ao obter e considerar a natureza da outra informação, o auditor deve determinar, através
de discussão com o órgão de gestão, que documentos compreendem o relatório anual (ou
outra informação apresentada com as demonstrações financeiras) e a sua forma e
calendário de emissão. O auditor deve obter esta informação antes da data do seu relatório.
Ler e considerar a • Um membro apropriado da equipa de trabalho deve ler a outra informação.
outra informação • O auditor deve considerar se existe:
- Uma inconsistência material entre a outra informação e as demonstrações
financeiras;
- Uma inconsistência material entre a outra informação e o conhecimento que
obteve na auditoria, no contexto da prova de auditoria obtida e das conclusões
atingidas.
Responder quando Se a outra informação parece estar materialmente distorcida, as discussões do auditor com
parece haver uma o órgão de gestão podem incluir solicitar-lhe o suporte para as declarações ou quantias na
inconsistência outra informação que podem ajudar o auditor a concluir que a informação não está
material ou a outra distorcida porque, por exemplo, pode haver uma diferença de julgamento válida.
informação parece Quanto mais subjetiva for a outra informação, mais difícil pode ser para o órgão de gestão
estar materialmente facultar suporte adicional. O auditor deve usar o seu julgamento profissional para
distorcida determinar se o suporte adicional é suficiente para concluir que não existe distorção, ou se é
necessária outra ação porque existe uma distorção material.
Responder quando o Se se concluir que existe uma distorção material e a mesma não foi corrigida, é usado o
auditor conclui que julgamento profissional para determinar que ações adicionais são necessárias, incluindo:
existe distorção • Implicações adicionais na auditoria se a outra informação é intencionalmente
material na outra enganadora.
informação
• Se é necessário apoio jurídico.
• Se o assunto precisa de ser relatado nos termos da lei ou regulamentos.
• Impacto no relatório de auditoria (se algum).
• Consideração sobre se se deve renunciar ao trabalho, no caso de a outra informação ter
sido distorcida intencionalmente de tal forma que a integridade do órgão de gestão e as
suas declarações são postas em causa.
360
Responsabilidades do
Considerações
auditor
Responder quando O impacto no resto da auditoria (por exemplo, o conhecimento da entidade e do seu
existe uma distorção ambiente precisam de ser atualizados e isso pode ter impactos adicionais na avaliação dos
material nas riscos de distorção material e esforço de trabalho subsequente).
demonstrações
financeiras ou o
conhecimento pelo
auditor da entidade
e do seu ambiente
precisa de
atualização
Relatar sobre a outra O relatório de auditoria pode incluir uma secção separada com o título “Outra informação”
informação (ou outro título apropriado) quando, à data do relatório:
• Para uma entidade cotada, o auditor obteve, ou espera obter, a outra informação; ou
• Para outras entidades, o auditor obteve toda ou alguma da outra informação.
A referência a “um membro apropriado da equipa de trabalho” significa alguém que tem experiência e conhecimento
suficientes da auditoria e das demonstrações financeiras para ser capaz de identificar inconsistências entre a outra
informação e as demonstrações financeiras.
Extensão da avaliação
Quando a outra informação for a de resumir, ou de detalhar, acerca de quantias ou outros itens das demonstrações
financeiras, o auditor não é obrigado a comparar todas as quantias ou outros itens da outra informação com os constantes
das demonstrações financeiras. O auditor usa o seu julgamento profissional para decidir que quantias e outros itens
comparar, tendo em atenção a importância da quantia ou outro item, a dimensão relativa (se quantitativa), ou a
sensibilidade dessa quantia ou item na outra informação (por exemplo, o pagamento com base em ações ao órgão de
gestão pode ser particularmente sensível).
Durante a auditoria, o auditor obtém conhecimento da entidade, incluindo sobre matérias que são prospetivas em
natureza (tais como fluxos de caixa futuros). Esse conhecimento é adquirido através de discussões, da obtenção de prova
de auditoria e outras atividades relacionadas com a obtenção da prova. Relativamente a partes da outra informação que,
segundo o auditor, são de importância suficiente para serem analisadas, ele considerará se existe uma inconsistência
material entre o conhecimento que obteve durante a auditoria e a outra informação (por exemplo, fazendo referência às
discussões havidas, à prova obtida e às conclusões atingidas).
Pode haver informação (relativa à outra informação) que não tenha sido discutida ou que esteja para além do
conhecimento que o auditor obteve durante a auditoria (por exemplo, pode ser divulgada informação sobre
sustentabilidade). O auditor também deve considerar esta informação, conforme apropriado, tendo em atenção os
requisitos éticos relevantes que exigem que o auditor evite estar, com conhecimento, associado a outra informação que
ele acredita conter uma declaração falsa ou enganadora, ou que omita ou prejudique a informação necessária de tal forma
que a outra informação é enganadora.
A natureza e extensão do trabalho a efetuar sobre a outra informação é também uma questão de julgamento profissional.
A responsabilidade do auditor em relação à outra informação não o obriga a recolher prova para o habilitar a emitir uma
opinião de garantia de fiabilidade sobre essa informação.
361
O Quadro seguinte indica os requisitos a cumprir quando o relatório de auditoria é obrigado a incluir outra informação:
Quadro 8.10-3
Requisitos
Relato sobre outra Uma declaração que indique que a responsabilidade da outra informação é do órgão de
informação gestão.
Uma identificação de:

• Outra informação, se alguma, obtida pelo auditor antes da data do seu relatório; e
• Para uma auditoria de uma entidade cotada, outra informação, se alguma, que se espera
seja obtida após a data do relatório de auditoria.
Uma declaração de que a opinião do auditor não cobre a outra informação e de que o
auditor não expressa (ou não expressará) uma opinião de auditoria ou qualquer forma de
garantia de fiabilidade sobre a outra informação.
Uma descrição das responsabilidades do auditor relativas à leitura, consideração e relato

sobre a outra informação.
Quando tiver sido obtida outra informação antes da data do relatório de auditoria:
• Uma declaração de que o auditor não tem nada a relatar; ou
• Se o auditor concluir que existe uma distorção material não corrigida na outra
informação, uma declaração que descreva essa distorção material não corrigida.
Quando o auditor expressar uma opinião com reservas ou uma opinião adversa de acordo com a ISA 705 (Revista), deve
considerar as implicações da matéria que dá origem à modificação da opinião. Se o auditor for obrigado por lei ou
regulamento a referir-se à outra informação no seu relatório usando uma determinada estrutura ou redação, o relatório
de auditoria deve referir-se às ISA somente se tal relatório incluir, no mínimo:
• Identificação da outra informação obtida antes da data do seu relatório;

• Uma descrição das responsabilidades do auditor com respeito à outra informação; e
• Uma declaração explícita que aborde a conclusão do seu trabalho para este efeito.
As implicações de relato relativas à outra informação são relevantes para o relato tratado no Capítulo 7.5 deste Guia.
Alguns dos requisitos principais estão resumidos a seguir.
362
Imagem 8.10-1
A outra informação é sim

apresentada com as
não DF?
Existe inconsistência sim

material na outra
informação?
não
As demonstrações
A “outra informação”
financeiras precisam de
precisa de revisão?
ser revistas?
sim
não
O órgão de gestão não

concorda em fazer as
sim revisões?
Notificar os encarregados da governação.

Reter o relatório de auditoria.
Determinar que outras ações são
Prosseguir
apropriadas.
Documentação
O auditor é obrigado a documentar os procedimentos que efetuou com respeito à outra informação. Adicionalmente,
deve ser incluída na documentação de auditoria uma cópia da outra informação, em versão final, sobre a qual foi efetuado
o trabalho.
363

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APLICAÇÃO DAS ISA

International Federation of Accountants

BREVE NOTA DE APREÇO

Este é um momento muito bom para mim.

Lisboa, 31 de outubro de 2018

José Rodrigues de Jesus

1. INTRODUÇÃO …………………………………………………………………………………………………………………….. 5-13

(Esta página foi intencionalmente deixada em branco)

1.1 Como usar este Guia

• Enquadramento e material do capítulo

Internacional de Controlo de Qualidade 1 (ISQC 1).

Relatório de auditoria ou Relatório do auditor

Riscos e controlos gerais (ou abrangentes)

Riscos e controlos específicos (ou de transação)

Siglas usadas no Guia

1.2 As Normas Internacionais de Auditoria (ISA)

Elemento das ISA Comentários

Apêndices Os Apêndices formam parte do Material de Aplicação e Outro Material Explicativo. O

Normas Internacionais de Controlo de Qualidade ISQC 1 – 99

Informação financeira Outra informação

Normas Normas Normas

220 Controlo de Qualidade para uma Auditoria de Demonstrações Financeiras

230 Documentação de Auditoria

240 As Responsabilidades do Auditor Relativas a Fraude numa Auditoria de Demonstrações

265 Comunicar Deficiências no Controlo Interno aos Encarregados da Governação e à Gerência

315R Identificar e Avaliar os Riscos de Distorção Material Através do Conhecimento da Entidade e do

330 As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados

450 Avaliação de Distorções Identificadas durante a Auditoria

500 Prova de Auditoria

501 Prova de Auditoria — Considerações Especificas para Itens Selecionados

505 Confirmações Externas

510 Trabalhos de Auditoria Iniciais —Saldos de Abertura

520 Procedimentos Analíticos

530 Amostragem de Auditoria

540 Auditar Estimativas Contabilísticas, Incluindo Estimativas Contabilísticas de Justo Valor e

560 Acontecimentos Subsequentes

580 Declarações Escritas

600 Considerações Especiais — Auditorias de Demonstrações Financeiras de Grupos (Incluindo o

610R Usar o Trabalho de Auditores Internos

620 Usar o Trabalho de um Perito do Auditor

700R Formar uma Opinião e Relatar sobre Demonstrações Financeiras

701 Comunicar Matérias Relevantes de Auditoria no Relatório do Auditor Independente

706R Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outras Matérias no Relatório do Auditor Independente

805R* Considerações Especiais — Auditorias de Demonstrações Financeiras Isoladas e de Elementos,

810* Trabalhos para Relatar Sobre Demonstrações Financeiras Resumidas

Atividade Objetivo Documentação1

Executar Decidir se se aceita Lista de fatores de risco

Planear a estratégia global e Reuniões da equipa de

Identificar e avaliar Riscos de negócio e de fraude,

RDM avaliados ao:

Conceber respostas Atualizar estratégia global

adicionais de auditoria avaliados cione os RDM avaliados com os

Implementar Reduzir o risco de Trabalho efetuado

Preparar o Formar uma opinião Decisões significativas

(Esta página foi intencionalmente deixada em branco)

Valores e objetivos da firma

Documentação e monitorização contínua

A execução de um trabalho de qualidade começa com uma

A prestação de serviços de auditoria e serviços relacionados de qualidade é vital para:

• Salvaguardar o interesse público;

2.2 Sistemas de controlo de qualidade

Elementos de Controlo Interno Elementos de CQ ao nível da Elementos de CQ ao nível do

Sistemas de informação Documentação do sistema de Documentação de auditoria

Cliente:_________________________ Preparado por:_

Data:______________________ Revisto por: