KARINA GONALVES AURIEMA TURCO

A INCLUSO DO ICMS NA BASE DE CLCULO DA COFINS: UMA ANLISE NO MBITO CONSTITUCIONAL

Monografia Final apresentada ao Curso de Ps Graduao Latu Sensu em Direito Pblico Vitria. Orientador: Prof. Mestre Joo Claudio Leal. das Faculdades Integradas de

Vitria 2011

KARINA GONALVES AURIEMA TURCO

A INCLUSO DO ICMS NA BASE DE CLCULO DA COFINS: UMA ANLISE NO MBITO CONSTITUCIONAL

BANCA EXAMINADORA:

____________________________________ Prof. Mestre Joo Claudio Leal Orientador

____________________________________

Vitria (ES), 18 de Julho de 2011.

 Deus, por tudo. minha querida famlia, pelo amor incondicional e pelo apoio irrestrito. Amo muito vocs. Aos colegas de trabalho que de inmeras formas tornaram possvel mais essa conquista. Muito obrigada.

O pessimista se queixa do vento, o otimista espera que ele mude e o realista ajusta as velas. (William George Ward)

RESUMO

Objetiva demonstrar a sistemtica da incidncia tributria de uma das contribuies sociais que custeia e financia a Seguridade Social brasileira sob o prisma da Constituio Federal e dos seus princpios norteadores. Optou-se por verificar os aspectos fundamentais do regime constitucional brasileiro das contribuies atravs do estudo dos seus principais conceitos, espcies e princpios. A partir desse estudo, foram apresentados e analisados com maior profundidade alguns aspectos essenciais para melhor compreenso da COFINS, abrangendo tanto a sua criao e evoluo histrico-legislativa, como tambm suas espcies e seus elementos constitutivos, onde foi possvel expor e compreender a partir de uma perspectiva lgica, tcnica e normativa a sua base de clculo, examinando a importante distino existente entre faturamento e receita e suas respectivas conseqncias tributrias. Nesta fase ento, passou-se para a anlise da composio da base de clculo da COFINS, onde se examinou, com fundamento na Constituio Federal e na jurisprudncia ptria, a possibilidade de se incluir nela os valores pagos a ttulo de ICMS nas operaes mercantis realizadas pela pessoa jurdica contribuinte. Sobre esse tema, alguns entendem que o campo de incidncia da contribuio social deve se limitar aos valores decorrentes de suas operaes comerciais, includas nessas as vendas e prestaes de servios apenas. Por outro lado, existe um posicionamento que, buscando assegurar uma maior arrecadao fiscal, inclui na base de clculo da COFINS valores de natureza diversa, entre eles, os decorrentes do pagamento do ICMS. Constata-se, portanto, que se trata de tema polmico com elevada importncia social, poltica e econmica j que , atravs do recolhimento dessa contribuio, que o governo brasileiro financia a Seguridade Social, entretanto, a alta carga tributria e os elevados encargos sociais sobrecarregam os contribuintes. nesse cenrio que o presente trabalho almeja apresentar um posicionamento equilibrado sobre o tema buscando fundamentao nas previses constitucionais, principiolgicas e normativas.

Palavras-chave: COFINS. Regra Matriz. Base de Clculo. Faturamento. Receita. ICMS. Amparo constitucional.

SUMRIO

1 INTRODUO..........................................................................................................7 2 ASPECTOS FUNDAMENTAIS DO REGIME CONSTITUCIONAL BRASILEIRO DAS CONTRIBUIES............................................................................................ ...9 2.1 REGIME CONSTITUCIONAL DAS CONTRIBUIES (COMPETNCIA)...........9 2.2 CONCEITO DAS CONTRIBUIES (NATUREZA JURDICA)...........................15 2.3 ESPCIES............................................................................................................18 2.4 PRINCPIOS ESPECFICOS................................................................................21 3 A CONTRIBUIO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)........................................................................................................... .........24 3.1 HISTRICO LEGISLATIVO.................................................................................26 3.2 ESPCIES............................................................................................................28 3.2.1 Cofins Cumulativa...........................................................................................28 3.2.2 Cofins No-cumulativa....................................................................................30 3.2.3 Cofins Simples.................................................................................................31 3.3 ELEMENTOS CONSTITUTIVOS.........................................................................34 3.3.1 Sujeito ativo.....................................................................................................34 3.3.2 Sujeito passivo................................................................................................36 3.3.3 Alquota............................................................................................................40 3.3.4 Base de clculo...............................................................................................43 3.2.4.1 Faturamento e receita....................................................................................46 4 A CONSTITUCIONALIDADE OU NO DA INCLUSO DO ICMS NA BASE DE CLCULO COFINS.............................................................................................51 4.1 ICMS.....................................................................................................................51 DA

4.2 ANLISE DA CONSTITUCIONALIDADE DA INCLUSO DO ICMS NA BASE DE CLCULO DA COFINS..............................................................................................55 4.3 ANLISE JURISPRUDENCIAL............................................................................59 5 CONCLUSO.........................................................................................................65 6 REFERNCIAS.......................................................................................................66

1 INTRODUO

O presente trabalho versa acerca da contribuio social destinada a financiar a Seguridade Social, comumente denominada COFINS, dando maior enfoque ao exame da sua base de clculo e a constitucionalidade ou no da incluso do Imposto sobre operaes de Circulao de Mercadorias e prestao de Servios de comunicao e de transporte intermunicipal e interestadual na mesma. Com esse objetivo, o estudo engloba em seu primeiro captulo a anlise do regime constitucional em que a COFINS est inserida, examinando a competncia para a sua instituio, sua natureza jurdica, as espcies de contribuio existentes no direito tributrio brasileiro e os princpios jurdicos especficos aplicveis. Levando em considerao o atual contexto scio-econmico brasileiro, no qual a desigualdade social se mostra elevadssima, apesar da alta carga tributria arrecadada pelo Fisco para os cofres pblicos, a Constituio Federal de 1988 previu a criao e instituio de contribuies destinadas ao custeio da Seguridade Social, objetivando assegurar aos cidados brasileiros uma vida mais digna atravs do acesso sade, previdncia social e assistncia social. A contribuio social que incide sobre o faturamento ou receita das empresas e dos empregadores, mais conhecida como COFINS, foi instituda pela Lei Complementar n. 70, de 30 de dezembro de 1991, e posteriormente alterada pela Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998. Trata-se de contribuio parafiscal, uma vez que arrecadada pelo Instituto Nacional de Seguro Social para custeio da Previdncia Social. Neste prisma, e por ser de fundamental importncia para a desenvoltura do trabalho, necessrio se faz apresentar um breve histrico evolutivo das legislaes que tratam

da COFINS, as espcies previstas no ordenamento jurdico atual e seus elementos constitutivos, apreciando a distino conceitual e prtica entre faturamento e receita e suas conseqncias tributrias. Em virtude das discusses relativas ao conceito jurdico de receita/faturamento no contexto da atividade empresarial, a delimitao do campo de incidncia da COFINS depende da definio desse conceito. No tocante aos elementos constitutivos da COFINS, temos que a competncia para institu-la exclusiva da Unio Federal quem tambm detm a capacidade de figurar no plo ativo dessa obrigao tributria, inserindo-se no plo passivo o empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada na forma da lei. Ademais, no conseqente da norma jurdica tributria, encontramos como base de clculo da COFINS a receita ou o faturamento do contribuinte e suas alquotas diferem de acordo com a espcie de COFINS que est sendo tratada. A problemtica essencial do trabalho reside em saber exatamente os valores que integram o faturamento do sujeito passivo tributrio, uma vez que o Fisco federal, ao aplicar a norma que regulamenta a matria, interpreta de maneira extensiva o conceito de faturamento e receita, incluindo o ICMS na base de clculo da COFINS, o que majora significativamente o valor a ser recolhido aos cofres pblicos pelo contribuinte, prejudicando a sua situao. Nesse sentido, cabe indagar: ser que o Fisco pode conferir norma a interpretao que lhe proporciona maior arrecadao? Quais so os valores que efetivamente integram a base de clculo da COFINS? Sendo assim, atravs da anlise da estrutura doutrinria, jurisprudencial e principiolgica acerca do tema, o presente trabalho de concluso de especializao recair exatamente sobre essa problemtica, analisando para tanto os argumentos a favor da constitucionalidade da incluso do ICMS na base de clculo da COFINS, e os argumentos que embasam a inconstitucionalidade de tal medida.

2 ASPECTOS FUNDAMENTAIS DO REGIME CONSTITUCIONAL BRASILEIRO DAS CONTRIBUIES

2.1

REGIME

CONSTITUCIONAL

DAS

CONTRIBUIES

(COMPETNCIA)

A Constituio Federal vigente, ao tratar do Sistema Tributrio Nacional, estabelece a Unio como o ente federativo originariamente competente para instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, tambm denominadas contribuies especiais, conforme disposio do seu artigo 149, que segue in verbis:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.

Vale dizer ainda que, no tocante aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, muito embora a titularidade da competncia aqui tratada pertena Unio, aqueles tambm possuem competncia para instituir contribuies, desde que seja para o fim especfico trazido no 1 da art. 149, bem como no caput do art. 149-A, consoante segue:
Art. 149. [...] 1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir contribuio, cobrada se seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, de sistemas de previdncia e assistncia social. [...] Art. 149-A. Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.

O artigo 195, 4, da Carta Magna prev a competncia residual da Unio para a instituio de novas contribuies. Entretanto, somente as contribuies relativas

Seguridade Social podem ser objeto dessa competncia residual, na medida em que todas as outras espcies de contribuies so criadas pela Unio no exerccio de sua competncia originria. Assim estabelece o referido dispositivo constitucional: Art. 195 [...] 4 A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. Ele trata de caractersticas marcantes das contribuies: no-cumulatividade e necessidade de possurem fatos geradores ou bases de clculo distintas das discriminadas pela Constituio Federal para os impostos. Marco Aurlio Greco1, ao lecionar sobre a classificao constitucional das contribuies no Sistema Tributrio Nacional, afirma que a Constituio Federal de 1988 utilizou dois diferentes critrios de validao para atribuir competncias aos entes federativos no que diz respeito s espcies tributrias. Esse jurista esclarece que, na Constituio Federal de 1988, existem dois grupos de normas atributivas de competncia para instituir exaes pecunirias2, sendo eles: a) o primeiro grupo composto pelos artigos art. 145, II (taxas) e III (contribuies de melhoria), 153 (impostos de competncia da Unio), 155 (competncia de Estados e Distrito Federal), 156 (competncia dos Municpios) e 154, I (competncia residual); b) o segundo grupo constitudo pelos artigos 148 (emprstimos compulsrios), 149 (contribuies sociais, de interveno e corporativas) e 154, II (imposto de guerra). Passamos a transcrever os dispositivos constitucionais acima referidos a fim de facilitar a compreenso do assunto ora tratado:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: [..] II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. [..]
1

GRECO, Marco Aurlio. Contribuies: uma figura sui generis. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 131133. 2 O autor aqui referenciado optou propositalmente por utilizar a expresso exaes em detrimento do vocbulo tributrias por deixar pendente a questo da natureza tributria ou no das contribuies.

Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. [...] Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: I - importao de produtos estrangeiros; II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. 2 - O imposto previsto no inciso III: I - ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; 3 - O imposto previsto no inciso IV: I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto; II - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores; III - no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior. IV - ter reduzido seu impacto sobre a aquisio de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei. 4 O imposto previsto no inciso VI do caput: I - ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas; II - no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel; III - ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal. 5 - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operao de origem; a alquota mnima ser de um por cento, assegurada a transferncia do montante da arrecadao nos seguintes termos: I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio, conforme a origem; II - setenta por cento para o Municpio de origem. Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos; II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; III - propriedade de veculos automotores. 1. O imposto previsto no inciso I: I - relativamente a bens imveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito Federal II - relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador, ou ao Distrito Federal; III - ter competncia para sua instituio regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicilio ou residncia no exterior; b) se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio processado no exterior; IV - ter suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal; 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores; III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios; IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao; V - facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros; VI - salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes interestaduais; VII - em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-: a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto; b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele; VIII - na hiptese da alnea "a" do inciso anterior, caber ao Estado da localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual; IX - incidir tambm: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio; b) sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;

X - no incidir: a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores; b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica; c) sobre o ouro, nas hipteses definidas no art. 153, 5; d) nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita; XI - no compreender, em sua base de clculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado industrializao ou comercializao, configure fato gerador dos dois impostos; XII - cabe lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituio tributria; c) disciplinar o regime de compensao do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento responsvel, o local das operaes relativas circulao de mercadorias e das prestaes de servios; e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, "a" f) prever casos de manuteno de crdito, relativamente remessa para outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados. h) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese em que no se aplicar o disposto no inciso X, b; i) fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio. 3 exceo dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poder incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas. 4 Na hiptese do inciso XII, h, observar-se- o seguinte: I - nas operaes com os lubrificantes e combustveis derivados de petrleo, o imposto caber ao Estado onde ocorrer o consumo; II - nas operaes interestaduais, entre contribuintes, com gs natural e seus derivados, e lubrificantes e combustveis no includos no inciso I deste pargrafo, o imposto ser repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operaes com as demais mercadorias; III - nas operaes interestaduais com gs natural e seus derivados, e lubrificantes e combustveis no includos no inciso I deste pargrafo, destinadas a no contribuinte, o imposto caber ao Estado de origem; IV - as alquotas do imposto sero definidas mediante deliberao dos Estados e Distrito Federal, nos termos do 2, XII, g, observando-se o seguinte: a) sero uniformes em todo o territrio nacional, podendo ser diferenciadas por produto; b) podero ser especficas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operao ou sobre o preo que o produto ou seu similar alcanaria em uma venda em condies de livre concorrncia; c) podero ser reduzidas e restabelecidas, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

 5 As regras necessrias aplicao do disposto no 4, inclusive as relativas apurao e destinao do imposto, sero estabelecidas mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do 2, XII, g. 6 O imposto previsto no inciso III: I - ter alquotas mnimas fixadas pelo Senado Federal; II - poder ter alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao. Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio; III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. 1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder: I - ser progressivo em razo do valor do imvel; e II - ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel. 2 - O imposto previsto no inciso II: I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil; II - compete ao Municpio da situao do bem. 3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei complementar: I - fixar as suas alquotas mximas e mnimas; II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior. III regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.

O ponto marcante que diferencia o primeiro grupo de normas atributivas de competncia do segundo, de acordo com esse autor, reside na materialidade dos fatos geradores, isto , as normas que formam o primeiro grupo se preocupam com a materialidade dos fatos geradores, enquanto que as do segundo grupo no apontam nenhum tipo de ato, fato ou atividade que seja considerada como pressuposto de incidncia das respectivas normas geradoras das exigncias 3. Isso significa dizer que as leis infraconstitucionais que dispuserem sobre essas espcies tributrias, quais sejam, as taxas, impostos e contribuies de melhoria, tratam-se de normas de validao condicional, pois somente sero dotadas de validade se mantiverem correspondncia com o fato gerador descrito na respectiva norma constitucional, uma vez que os preceitos constitucionais que regulamentam essas espcies tributrias j previram e descreveram na Carta Maior seus possveis

GRECO, Marco Aurlio, op. cit, p. 133.

fatos geradores para atribuir competncia tributria a um determinado ente federativo. J os dispositivos constitucionais que tratam dos emprstimos compulsrios, dos impostos de guerra e das contribuies (sociais, de interveno e corporativas) no descreve possveis fatos geradores, mas indicam os fins especficos que os mesmos devem atender e respeitar. Assim, nesses casos, a validade da lei infraconstitucional que dispor sobre tais espcies tributrias ser determinada pelo atendimento das finalidades competentes. expressamente qualificadas nos dispositivos constitucionais

2.2 CONCEITO DAS CONTRIBUIES (NATUREZA JURDICA)

Antes de estudar o conceito das contribuies, necessrio se torna analisar a questo da natureza jurdica das contribuies previstas no artigo 149 da Constituio da Repblica, a fim de dizer se estas so ou no so espcies tributrias. Aroldo Gomes de Mattos4, ao tratar sobre o assunto, afirma que so cinco as espcies tributrias, quais sejam: impostos, taxas, contribuio de melhoria e contribuies, por entender que as contribuies se encaixam perfeitamente no conceito de tributo trazido no artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional5 e que estas se sujeitam ao regime jurdico tributrio trazido no artigo 150 da CF/88. Acerca da natureza jurdica tributria das contribuies, Eduardo Rocha Dias6 entende que estas exaes fiscais se inserem na categoria de tributos pois, por expressa determinao constitucional (artigo 149, caput, parte final), se submetem
4

MATTOS, Aroldo Gomes de. As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro. So Paulo e Fortaleza: Dialtica e ICET, 2003, p. 102-103. 5 De acordo com o artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional, Tributo toda a prestao pecuniria, compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 6 DIAS, Eduardo Rocha. As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro. So Paulo e Fortaleza: Dialtica e ICET, 2003, p. 218-220.

aos princpios da legalidade, da anterioridade e s normas gerais em matria tributria, em especial s relativas obrigao, ao lanamento e prescrio e decadncia tributria. Na opinio de Jos Eduardo Soares de Melo7, as contribuies so caracterizadas pela Carta magna como tributos, por estarem sujeitas aos princpios que formam o regime jurdico tributrio brasileiro (artigos 146 e 150 da CF/88) e em virtude de sua prpria natureza, isto , receitas derivadas e compulsrias. Entretanto, a natureza tributria das contribuies no unanimidade na doutrina brasileira que disserta sobre o tema, podendo ser encontrado um grupo de juristas que no caracterizam as contribuies como espcies de tributos, estando entre eles: Ruy Barbosa Nogueira, Luiz Mlega, Hamilton Dias de Souza e Marco Aurlio Greco8. Esses doutrinadores, em suma, defendem que: (a) as contribuies destinadas ao custeio as Assistncia Social no so tributos uma vez que esto dispostas no artigo 195 da CF/88 que pertence Ordem Social, por esta razo tm natureza diversa da tributria; (b) as contribuies no esto elencadas no artigo 145 da CF/88 onde esto definidas as espcies tributrias; (c) o fato das contribuies se sujeitarem a alguns princpios caractersticos do regime jurdico tributrio no capaz de transform-las em tributo; (d) as contribuies no foram tratadas como tributo pela CF/88 pois o seu artigo 149 indicou apenas algumas normas tributrias, deixando de aplicar sobre elas todas as demais regras constitucionais de carter tributrio; (e) o artigo 145 da CF/88 traz expressamente o gnero (tributos) e suas respectivas espcies (impostos, taxas e contribuio de melhoria), no incluindo nesse rol as contribuies sociais, de interveno e corporativas. Diante do exposto, apesar dos argumentos apresentados pelos doutos juristas acima referidos, levando em considerao a definio de tributo trazida no artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional e as caractersticas das contribuies que podem ser extradas pela interpretao sistemtica do texto constitucional vigente, inclusive pela necessria observncia aos principais princpios peculiares ao direito tributrio
7

MELO, Jos Eduardo de. Contribuies Sociais no Sistema Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 77. 8 Os argumentos desses autores esto expostos no texto de Jos Eduardo de Melo, op. cit, p. 84-87.

e s normas gerais em matria tributria, sustentamos a natureza tributria das contribuies e as enquadramos como uma das espcies de tributos previstas no ordenamento jurdico brasileiro, optando assim pela classificao constitucional quinqipartite. A classificao constitucional quinqipartite leva em considerao trs diferentes critrios de avaliao, quais sejam: exigncia constitucional de vinculao, exigncia constitucional de destinao e exigncia constitucional de restituio. Nesse contexto, possvel afirmar que as contribuies do artigo 149 da Constituio da Repblica no possuem exigncia constitucional de vinculao nem de restituio, mas to somente de destinao, uma vez que as mesmas foram criadas para um fim especfico (classificao finalstica). Ademais, atravs do estudo mais aprofundado das contribuies, possvel perceber que essas, como as demais espcies tributrias, devem obedecer aos limites formais e materiais tpicos de tributos. Os limites formais seriam a sujeio ao princpio da estrita legalidade esculpido no artigo 150, inciso I, da CF/88, bem como a obedincia ao processo legislativo previsto nos artigos 59 a 69 da Carta Magna e a necessidade de edio de Lei Complementar (pargrafo nico, artigo 59, CF/88) para a instituio das contribuies. Os limites materiais nada mais so do que os princpios e imunidades que vinculam materialmente a atividade legislativo-tributria e a observncia aos critrios da vinculao, destinao e restituio do tributo. Definida a natureza tributria das contribuies especiais, passemos anlise do conceito de contribuies. Geraldo Ataliba, citado por Jos Eduardo de Melo9, afirma que Conceitualmente, contribuio o tributo vinculado cuja hiptese de incidncia consiste numa atuao estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstncia intermediria) referida ao obrigado. Pela classificao constitucional quinqipartite, pertinente afirmar que as contribuies especiais so tributos vinculados atuao da Unio na rea social,
9

MELO, Jos Eduardo de, op. cit, p. 77.

econmica e corporativa para cumprir obrigatoriamente uma destinao final especfica prevista no texto constitucional vigente a fim de beneficiar um determinado grupo de pessoas. Diante do exposto, possvel concluir que as caractersticas mais acentuadas na espcie tributria ora examinada (contribuio especial) so: (a) os valores auferidos pelo ente pblico atravs da sua arrecadao j possui uma destinao especfica previamente estabelecida na Constituio Federal; e (b) trata-se de uma espcie tributria que cobrada independentemente de qualquer contraprestao estatal, ou seja, um tributo que sua arrecadao no possui vinculao com uma atividade estatal.

2.3 ESPCIES

Consoante previso encontrada no artigo 149 da Constituio Federal, o constituinte ordinrio ao regulamentar as normas e diretrizes sobre as contribuies optou por instituir trs diferentes espcies de contribuies, quais sejam: i) contribuies sociais, ii) de interveno no domnio econmico (interventivas) e iii) de categorias profissionais ou econmicas (corporativas). necessrio esclarecer que as contribuies especiais (artigo 149, CF/88) so o gnero, a regra matriz, da qual as contribuies sociais, interventivas e corporativas so espcies. Ademais, as contribuies sociais podem ainda ser divididas em duas subespcies: contribuies sociais genricas e contribuies sociais destinadas Seguridade Social (artigo 195, CF/88). As contribuies sociais so os tributos destinados a custear a atividade estatal no campo social, constituindo-se o gnero maior, que tem como espcie, de um lado, as contribuies sociais gerais, aquelas tratadas no artigo 149 da Carta Magna e que se submetem ao princpio da anterioridade previsto no artigo 150, III, b, da CF/88, e de outro lado as contribuies sociais destinadas Seguridade Social , as

quais objetivam assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social aos cidados brasileiros e esto previstas nos artigos 195 (COFINS) e 239 (PIS) ambos da CF/88, se sujeitando anterioridade nonagesimal, consoante o 6 do artigo 195 do texto constitucional. Outra diferena marcante entre as duas espcies de contribuies sociais, nas palavras de Jos Eduardo Soares de Melo10, diz respeito parafiscalidade11, conforme exposto abaixo:
As primeiras (contribuies especiais genricas) podem implicar uma parafiscalidade facultativa, pois podem ser arrecadadas diretamente pela Unio, integrar seu oramento fiscal e, depois, pelo mecanismo das transferncias, ser repassadas ao rgo ou pessoa criada para administrar o servio. As contribuies sociais, especializadas pelo custeio da Seguridade Social, escapam ao clssico princpio da anterioridade da lei tributria ao exerccio da cobrana (art. 195, 6) e no podem integrar o oramento fiscal da Unio sujeitando-se a uma parafiscalidade necessria, razo pela qual no lhes aplicvel o art. 7 do CTN. O regime constitucional peculiar que lhes imposto est integrado pelos arts. 149, 165, 5, III, 167, VIII, 194 e 195 da CF.

Outra distino que pode ser feita entre essas espcies de contribuies sociais que as contribuies sociais gerais se destinam ao custeio do FGTS e do salrioeducao, consoante disposio contida nos arts. 7, II e 212, 5, ambos da Constituio Federal. J as contribuies sociais de Seguridade Social destinam-se ao custeio da previdncia, sade e assistncia social, e somente podem ser institudas pela Unio no exerccio de sua competncia residual, conforme previsto no art. 195, 4 da CF/88. Quanto s contribuies de interveno sobre o domnio econmico (interventivas), tambm previstas no art. 149 da Constituio Federal, estas foram regulamentadas pela Lei n. 10.336, de 19 de dezembro de 2001, que instituiu a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico incidente sobre a importao e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool etlico combustvel (Cide).
10 11

MELO, Jos Eduardo de, op. cit, p. 82. Prevista no artigo 7 do CTN, a parafiscalidade excepciona a regra de que somente o ente pblico instituidor de leis fiscais pode figurar no plo ativo da relao jurdica tributria, uma vez que, atravs da parafiscalidade, a capacidade para recolher tributos delegada pela pessoa poltica competente terceiro, que exercer com reserva os direitos de fiscalizar, arrecadar e executar.

O produto da arrecadao dessa espcie de contribuio, conforme determinao prevista na Constituio Federal, destinado para o custeio de atividades econmicas financiadas pela Unio Federal, que repassar tais recursos aos Estados e Distrito Federal para que sejam aplicados em projetos e programas determinados legalmente, nos moldes da lei oramentria em vigor no respectivo perodo. No tocante espcie de contribuies denominadas corporativas ou contribuies no interesse de categorias profissionais ou econmicas, tem-se que estas existem para custear categorias profissionais ou econmicas regulamentadas, como por exemplo, a OAB, o CREA, o CRM, e outros. A regulamentao constitucional dessa espcie de contribuio especial feita pelos artigos 149 e 240 da CF. No campo infraconstitucional o assunto objeto da Lei n. 9.649, de 27 de maio de 1998, que dispe sobre a organizao da Presidncia da Repblica e dos Ministrios e d outras providncias (art. 58)12. Por fim, interessante reproduzirmos o quadro esquematizado elaborado pelo doutrinador Aroldo Gomes de Mattos13 (p. 103 e 104) que, ao tratar das espcies e subespcies de contribuies existentes no sistema tributrio nacional, leciona que as contribuies se distinguem pela sua destinao oramentria e pelas suas finalidades especficas, conforme esquema abaixo:
Espcies 1. sociais Destinao Oramentria sade, previdncia e assistncia social, integrantes do oramento da Seguridade Social (CF, art. 165, inc. III) ao domnio econmico, idem ao oramento fiscal da unio (idem, incs. I e II) s categorias econmicas profissionais Finalidades Especficas INSS, SAT, COFINS, Funrural, PIS/Pasep, CPMF, CSSL, FGTS e dos servidores pblicos federais
Setores: petrolfero, gs etc (CIDE), marinha mercante (AFRM),
telecomunicaes cientfico/tecnolgico FGTS (FNDCT), (Fust), royalties,

2. interventivas

CF/arts. 149, 195, 212, 5 e 239 149, 2 e 173

3. corporativas

Categorias profissionais (OAB, CREA etc.) e categorias econmicas (Sesc, Senac, Sest, Senat, Senar e Recoop)

149 240

12

Em virtude de deciso liminar proferida pelo STF nos autos da Ao de Inconstitucionalidade n. 1.717-6-DF, a eficcia do mencionado dispositivo legal encontra-se suspensa. 13 MATTOS, Aroldo Gomes de, op. cit, p. 103 e 104.

2.4 PRINCPIOS ESPECFICOS

Ao tratarmos da natureza jurdica das contribuies especiais esculpidas no artigo 149 da Constituio Federal, restou claro que tal espcie tributria, por fora de previso constitucional expressa, deve observar o disposto nos seus artigos 146, III, e 150, I e III. Os supramencionados dispositivos constitucionais prevem as normas gerais em matria de legislao tributria, o princpio da estrita legalidade tributria, princpio da irretroatividade e o princpio da anterioridade, consoante transcrio abaixo:
Art. 146. Cabe lei complementar: [...] III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. [...] Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; [...] III cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

Como tributos que so, as contribuies especiais esto sujeitas a um regime jurdico tributrio especfico, sendo este composto pelas normas gerais em matria de legislao tributria, bem como, pela estrita observncia aos princpios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade, por expressa determinao constitucional, conforme demonstrado acima. Todavia, o regime jurdico tributrio das contribuies previstas no artigo 149 da Constituio da Repblica no formado to somente pelas normas estabelecidas nos artigos 146, III, e 150, I e III da CF/88, mas tambm por outros princpios e

regras jurdicas que, muito embora no tenham imposio constitucional expressa s contribuies, sobre elas se aplicam, pois devem ser observados por toda e qualquer espcie tributria. Marco Aurlio Greco14 aborda essa questo com bastante clareza ao afirmar que algumas exigncias so impostas s contribuies especiais pela Constituio de forma expressa, como o caso das normas gerais em matria de legislao tributria, do princpio da legalidade estrita e da irretroatividade e anterioridade tributrias, no entanto, dispositivos constitucionais no expressamente previstos para as contribuies especiais so obrigatoriamente aplicveis a estas, tais como: o princpio da capacidade contributiva (artigo 145, 1), soluo de conflitos de competncia por meio de lei complementar (artigo 146, I), regulamentao de limitaes constitucionais por meio de lei complementar (artigo 146, II), princpio da igualdade tributria (artigo 150, II), vedao ao efeito de confisco (artigo 150, IV), limitaes ao trfego (artigo 150, V), imunidades (artigo 150, VI) e uniformidade em todo o territrio nacional (artigo 151, I). Para melhor elucidao, transcrevemos aqui os dispositivos constitucionais acima mencionados:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: [...] 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. [...] Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; [...] Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; [...] IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
14

GRECO, Marco Aurlio, op. cit, p. 156 e 181.

V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico; VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. [...] Art. 151. vedado Unio: I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scioeconmico entre as diferentes regies do Pas;

Sendo assim, nota-se que as contribuies especiais se submetem ao regime constitucional tributrio, no qual esto presentes diversas regras e princpios jurdicos, de forma expressa ou implcita, como por exemplo: o da estrita legalidade, o da proporcionalidade, o da irretroatividade, o da anterioridade, o da capacidade contributiva e o da igualdade tributria.

3 A CONTRIBUIO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)

Conforme explicado no captulo anterior a Constituio Federal prev a instituio das contribuies social que tm como principal objetivo financiar e custear a Seguridade Social, incidindo tais contribuies sobre: a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho, o lucro, a receita ou faturamento das empresas, e, ainda,

sobre a remunerao dos trabalhadores, concursos de prognsticos e importao de bens e servios. Assim determina o artigo 195 da CF ao definir e delimitar a atuao da Seguridade Social, seno vejamos:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognsticos. IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. 1 As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios destinadas seguridade social constaro dos respectivos oramentos, no integrando o oramento da Unio. 2 A proposta de oramento da seguridade social ser elaborada de forma integrada pelos rgos responsveis pela sade, previdncia social e assistncia social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias, assegurada a cada rea a gesto de seus recursos. 3 A pessoa jurdica em dbito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, no poder contratar com o Poder Pblico nem dele receber benefcios ou incentivos fiscais ou creditcios. 4 A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. 5 Nenhum benefcio ou servio da seguridade social poder ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total. 6 As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b". 7 So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. 9 As contribuies sociais previstas no inciso I do caput deste artigo podero ter alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho. 10. A lei definir os critrios de transferncia de recursos para o sistema nico de sade e aes de assistncia social da Unio para os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, e dos Estados para os Municpios, observada a respectiva contrapartida de recursos. 11. Vedada a concesso de remisso ou anistia das contribuies sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para dbitos em montante superior ao fixado em lei complementar.

 12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, sero nocumulativas. 13. Aplica-se o disposto no 12 inclusive na hiptese de substituio gradual, total ou parcial, da contribuio incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.

Nestes termos, possvel notar que a COFINS, de acordo com as normas constitucionais de competncia tributria que autorizam a criao de contribuio para custear as despesas e prover recursos para a manuteno da Seguridade Social atravs da tributao do faturamento mensal das empresas, tem como campo de incidncia ento as receitas obtidas pela pessoa jurdica oriundas da venda de mercadorias e da prestao de servios de qualquer natureza. Entretanto, importante destacar que, conforme ser examinado no item a seguir que trata da evoluo sofrida pela COFINS e suas normas ao longo dos anos, o legislador ordinrio, sem observar os limites delineados na Constituio Federal, modificou a base de clculo da COFINS ampliando o seu campo de incidncia, ou seja, a lei infraconstitucional ampliou a base de clculo da contribuio para alcanar a integralidade das receitas auferidas pelo sujeito passivo, independente se tais receitas fossem ganhos reais obtidos pela empresa ou simplesmente ingressos no seu caixa, enquanto que a Constituio Federal permitia to somente a incidncia da contribuio sobre o faturamento da pessoa jurdica, este ltimo entendido como a totalidade das operaes mercantis decorrentes das vendas de mercadorias e da prestao de servios de qualquer natureza.

3.1 HISTRICO LEGISLATIVO

As contnuas alteraes da legislao da COFINS, no transcurso das ltimas duas dcadas, tornam imperativa a exposio de um sucinto escoro histrico evolutivo para, posteriormente, examinar-se as espcies de COFINS e seus elementos constitutivos, principalmente no que diz respeito base de clculo desse tributo.

Previamente Constituio Federal de 1988, foi instituda pelo Decreto-lei n. 1.940 de 1982 a precursora da COFINS. Denominada FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social), tal contribuio era destinada a custear investimentos de carter assistencial em alimentao, habitao popular, sade, educao, justia e amparo ao pequeno agricultor (art. 1) e incidia sobre a receita bruta das empresas no Brasil, tendo como base de clculo a receita bruta das vendas de mercadorias e servios, com a deduo das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos in-condicionais (redao dada pelo Decreto-lei n. 2.397/87). Sua alquota era de 0,5%. Antes do novo sistema tributrio nacional trazido na Constituio Federal, entre os anos de 1977 e 1988, as contribuies sociais careciam de natureza tributria e conforme determinado pela constituio federal pretrita, dentre outras limitaes, o referido Decreto-lei que instituiu a contribuio somente poderia ser alterado se fosse para regulamentar matria tributria. Uma vez tendo sido promulgada pelo constituinte originrio a Constituio Federal em 1988, este por sua vez, em seu artigo 195, permitiu e autorizou a instituio de uma Contribuio Social que teria como campo de incidncia e base de clculo o faturamento mensal das empresas contribuintes. Em decorrncia dessa expressa autorizao constitucional, na data de 30 de dezembro de 1991, o legislador ordinrio, atravs da publicao da Lei Complementar n. 70, efetivou a criao da contribuio social denominada COFINS, que tinha como campo de incidncia o faturamento mensal da pessoa jurdica (receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios e de servios de qualquer natureza, conforme artigo 2 da LC n. 70) com alquota de 2% (dois por cento). Ocorre que, com o objetivo de aumentar a arrecadao tributria atravs da COFINS, o legislador infraconstitucional editou a Lei n. 9.718 em 27 de novembro de 1998 que ampliou a base de clculo da contribuio alargando o seu campo de incidncia que deixava de ser o faturamento mensal das empresas e passava a ser a totalidade da receita bruta da pessoa jurdica, esta sendo compreendida como a

totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas (artigo 3, 1), ou seja, a COFINS passou a incidir sobre todo e qualquer ingresso no caixa do sujeito passivo mesmo que o respectivo valor no fosse produto de uma venda de mercadoria ou de uma prestao de servio. Todavia, tais modificaes inseridas na legislao da COFINS alteraram substancialmente sua base de clculo e por conta disso a referida contribuio perdeu sua legitimao constitucional. Isso porque a Carta Magna autorizava a instituio de tributo sobre o faturamento e no sobre todas as receitas da pessoa jurdica. Tanto isso verdade que a prpria Constituio precisou ser adaptada nova lei, o que se fez por meio da Emenda Constitucional n. 20, de 16 de dezembro de 1998, que acrescentou a expresso receita nova alnea b do inciso I do artigo 195 da Lei Maior. Ocorre que o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional essa ampliao da base de clculo da contribuio, uma vez que, poca da promulgao da Lei n. 9.718/98, a Constituio Federal apenas estabelecia a incidncia da COFINS sobre o faturamento. Isto , a Emenda Constitucional que legitimou a incidncia dessa contribuio sobre a receita bruta foi publicada apenas um ms aps a Lei n. 9.718 de 1998. Assim, a referida lei infraconstitucional de 1998 manteve sua validade em seus outros aspectos com exceo do alargamento da base de clculo da COFINS que, por ter sido declarado inconstitucional, permaneceu sendo a base de clculo anteriormente prevista, ou seja, o faturamento mensal da empresa. Desta feita, o advento da incidncia da COFINS sobre qualquer ingresso no caixa da empresa ainda que no decorrente da venda de mercadorias e da prestao de servios (receita bruta) se deu apenas no ano de 2003 com a instituio da COFINS no-cumulativa prevista na Lei n. 10.833 com alquota de 7,60% (sete vrgula sessenta por cento). Assim que, atualmente, pode-se afirmar que o campo de incidncia do PIS e da COFINS se altera de acordo com duas sistemticas diferentes, ou seja, quando tais contribuies estiverem sob a regulamentao das normas previstas na Lei n.

9.718/98 (regime cumulativo) incidiro sobre o faturamento mensal das empresas (receita bruta operacional) e, quando estiverem sob a regulamentao das normas previstas das Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03 (regime no-cumulativo) incidiro sobre a receita bruta da pessoa jurdica contribuinte. Portanto, possvel apontar duas formas que convivem hoje para a cobrana da COFINS. A primeira a cobrana cumulativa da contribuio com alquota de 3,00% (trs por cento) que incide sobre o faturamento mensal da pessoa jurdica este entendido como a receita bruta operacional oriunda da atividade fim das empresas (sistemtica da Lei n. 9.718/98) e a segunda a cobrana da COFINS no regime no-cumulativo com alquota maior de 7,60% e incidindo sobre a receita bruta, ou seja, todas as entradas que importem em aumento do patrimnio da pessoa jurdica (sistemtica das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03).

3.2 ESPCIES

3.2.1 COFINS Cumulativa

Uma espcie tributria cumulativa quando realiza sua hiptese de incidncia em duas ou mais etapas da cadeia produtiva ou comercial, seja ela um venda mercantil ou uma prestao de servios de qualquer natureza, ou uma operao financeira, dentre outras. Um exemplo caracterstico de tributo cumulativo a COFINS. Sendo assim, a COFINS no regime cumulativo agregada ao preo final, ou seja, ela considerada na formao do preo do servio ou do produto e seu valor acrescido ao preo que por sua vez repassado para operao imediatamente posterior at o seu adquirente ou usurio final, este normalmente sendo o consumidor.

Os contribuintes da COFINS asseveram que a sistemtica cumulativa acaba encarecendo a cadeia produtiva e conseqentemente onera a venda dos produtos e a prestao de servios, porm conforme demonstrado acima o consumidor final quem termina arcando e custeando o pagamento da COFINS cumulativa na medida em que cada pessoa jurdica transfere para a prxima fase da operao, no preo do seu produto ou do seu servio, o montante do tributo que lhe imputado, logo, quando o consumidor adquire a respectiva mercadoria ou o servio paga no s o preo do bem ou do servio, mas sim todos os custos tributrios impostos pela lei aos personagens que figuram nas etapas anteriores a ele no processo produtivo. por conta disso que a COFINS e outras espcies tributrias submetidos sistemtica cumulativa, tambm denominada de tributao em cascata, oneram os preos dos bens de capital sujeitos a extensas cadeias produtivas (fabricao, distribuio, comercializao e venda propriamente dita). A legislao infraconstitucional estabeleceu algumas formas de desonerao presumida, ou seja, o prprio legislador ordinrio deixou estabelecido em lei situaes e operaes mercantis que tero os valores tributados pela contribuio abatidos, porm o valor do abatimento inferior quando comparado ao valor real da COFINS paga nas etapas anteriores da operao mercantil, como o caso da exportao. No regime cumulativo, a alquota da COFINS de 3% (trs por cento).

3.2.2 COFINS No-cumulativa

Uma espcie tributria cumulativa quando o valor tributrio pago numa fase da operao mercantil (venda de mercadoria ou prestao do servio) pode ser descontado do montante devido na etapa seguinte pelo adquirente. por conta dessa sistemtica que, no regime tributrio da no-cumulatividade, possvel transferir para o adquirente o crdito tributrio.

A Constituio Federal de 1988 proibiu em seu artigo 154, inciso I, que os impostos, incluindo aqueles destinados a financiar e custear a Seguridade Social, fossem criados sob o regime da cumulatividade, conforme abaixo:
Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao. (grifo nosso).

Nota-se ento que o objetivo do legislador constituinte era o de impedir a sobrecarga de incidncia tributria na mesma cadeia produtiva, evitando que o contribuinte pagasse o tributo mais de uma vez sobre a mesma operao mercantil e sobre mesma base de clculo. Com o advento da Lei n. 10.833/2003, foi institudo para a COFINS especificamente o regime da no-cumulatividade, com alquota de 7,6% (sete vrgula seis por cento), no qual a contribuio no incidiria sobre a totalidade da receita auferida na operao mercantil, mas to somente sobre o valor acrescido operao mercantil naquela determinada etapa do ciclo produtivo. O objetivo principal quando essa novidade foi instituda pelo legislador ordinrio foi de retirar do campo de incidncia da COFINS algumas receitas que j haviam sido tributadas pela mesma numa etapa anterior na circulao da mercadoria ou da prestao de servios, evitando assim o to conhecido efeito cascata na cobrana de tributos.

3.2.3 COFINS Simples

O artigo 146, inciso III, alnea "d", cumulado com o artigo 179, ambos da Constituio Federal de 1988, estabelecem que:

Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. [...] Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou reduo destas por meio de lei. (grifo nosso)

Em obedincia s disposies constitucionais acima transcritas, no ano de 2006, foi promulgada a Lei Complementar n. 123 (Lei Geral das Micro e Pequenas Empresas) estabelecendo as normas gerais tributrias, nos mbitos federal, estadual, distrital e municipal, quanto ao regime tributrio diferenciado e favorecido para apurao e recolhimento dos tributos para as microempresas (MEs) e para as empresas de pequeno porte (EPPs), revogando as disposies da Lei n. 9.841/99 que disciplinava a mesma matria. Com isso, o Simples Nacional foi institudo como um regime tributrio distinto, simplificado e benfico, estabelecido conforme os termos previstos na Lei Complementar n. 123, aplicvel s Microempresas e s Empresas de Pequeno Porte15, disciplinando as normas gerais do regime tributrio dessas espcies de empresas, assim como os aspectos relativos s licitaes pblicas, s relaes de trabalho, ao estmulo ao crdito, capitalizao e inovao, ao acesso justia, e outros.
15

Considera-se ME, para efeito do Simples Nacional, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais). Considera-se EPP, para efeito do Simples Nacional, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).

Em se tratando do regime tributrio das microempresas e das empresas de pequeno porte, o artigo 12 da LC 123/2006 instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos denominado de Simples Nacional, conhecido ainda por Supersimples. Sendo assim, no Simples Nacional as microempresas e as empresas de pequeno porte devem mensalmente realizar o recolhimento, atravs de um documento nico de arrecadao, dos tributos relacionados abaixo: a) Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ); b) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); c) Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL); d) Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); e) Contribuio para o PIS/Pasep; f) Contribuio Patronal Previdenciria (CPP); g) Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS); h) Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS). Alm da arrecadao nica da COFINS no regime tributrio do Simples Nacional, vale esclarecer a questo da transferncia dos crditos tributrios nesse sistema, uma vez que o artigo 23 da Lei Complementar 123/06, pois dispe que as microempresas e as empresas de pequeno porte, optantes pelo Simples Nacional, "no faro jus apropriao nem transferiro crditos relativos a impostos ou contribuies abrangidos pelo Simples Nacional". Destaca-se que, para efeito de apurao dos crditos da COFINS no regime tributrio do Simples Nacional, independe o montante do tributo cobrado na operao anterior, bem como no relevante se o fornecedor das mercadorias ou insumos tributado pelo lucro real, presumido, arbitrado ou pelo Simples Nacional (crdito presumido imposto monofsico).

Ademais, importante considerar nessa anlise sobre a transferncia de crditos tributrios o princpio constitucional da no-cumulatividade da COFINS, estabelecido no artigo 195, 12, da Constituio Federal, o qual no faz qualquer bice, impedimento ou ressalva tomada de crditos. Diante de tais consideraes, possvel concluir que, caso as empresas contribuintes sujeitas ao regime no-cumulativo adquiram mercadorias, bens e servios de pessoas jurdicas optantes do Simples Nacional, no haver qualquer bice ou proibio para que elas exeram o seu direito de se creditarem dos valores pagos a ttulo de COFINS pela microempresa ou a empresa de pequeno porte fornecedora optante do Simples Nacional, uma vez que, efetivamente, no existe a transferncia do tributo. Sendo assim, o artigo 23 da Lei Complementar n. 123/2006 somente impede que a microempresa ou a empresa de pequeno porte o optante do Simples Nacional recupere e mantenha crditos fiscais dos impostos e contribuies compreendidos por este regime tributrio (Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao ICMS, Imposto sobre produtos industrializados IPI, Imposto sobre prestao de servios de qualquer natureza ISSQN, contribuio para o custeio do Programa de integrao social PIS, contribuio para o financiamento da Seguridade Social COFINS, Imposto sobre a renda da pessoa jurdica IRPJ, Contribuio social sobre o lucro lquido CSLL e INSS), e de transferi-los a terceiros, a qualquer ttulo.

3.3 ELEMENTOS CONSTITUTIVOS

A relao jurdica tributria composta por critrios de pessoalidade que compreende o sujeito ativo e o sujeito passivo tributrio, de materialidade que preconiza o fato gerador do tributo e pelo critrio quantitativo que determina a alquota e a base de clculo da espcie tributria.

Com a COFINS no poderia ser diferente. Essa contribuio social possui, na sua regra matriz constitucionalmente definida (artigo 195), sujeito ativo, sujeito passivo, alquota, base de clculo e fato gerador. E so justamente esses elementos constitutivos que passamos a estudar nos itens que seguem.

3.3.1 Sujeito Ativo

O sujeito ativo integra a posio credora da relao jurdica tributria. aquele que a prpria lei diz ser o sujeito ativo e se encontra no plo positivo da relao. o titular do direito objeto da relao jurdica, isto , o sujeito ativo o credor da obrigao principal a ser cumprida pelo sujeito passivo. Assim leciona Luciano Amaro16 ao tratar sobre os sujeito ativo da obrigao tributria:
No plo ativo da relao jurdica obrigacional tributria, principal ou acessria, figura o titular do direito de exigir o cumprimento da obrigao, que o sujeito ativo. Como a relao jurdica tributria pode ter por objeto tanto o pagamento de uma quantia em dinheiro como alguma prestao outra, de diversa natureza [...], podemos ter, na condio de sujeito ativo, a pessoa titular do direito de cobrar aquele pagamento ou a pessoa legitimada para exigir o cumprimento do dever formal ou acessrio. [...] Dada a circunstancia de que o sujeito ativo , o mais das vezes, o Estado, usual, mesmo na linguagem tcnica, cham-lo de Fisco, Tesouro, Errio, Fazenda Pblica (Federal, Estadual, Municipal). A prpria designao de Estado emprega-se, em certas situaes, para identificar o credor do tributo.

No caso de uma relao jurdica tributria (stricto sensu), o sujeito ativo aquele a quem o tributo arrecadado pertence, logo, aquele que possui o direito de demandar o cumprimento de uma prestao pecuniria a ttulo de tributo. o destinatrio do tributo, ou seja, para quem o tributo se dirige.

16

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. Editora Saraiva. 15 ed., p. 291 e 292.

No ordenamento jurdico brasileiro, o sujeito ativo aquele que detm legitimidade para exigir, e ficar com o objeto da arrecadao, o pagamento de impostos, taxas, contribuies, dentre outras espcies tributrias. Ademais, determina o Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 119, que o sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento. O sujeito ativo ento o Estado ou outro ente pblico ou ainda qualquer entidade que exera funes pblicas. Hugo de Brito Machado17 esclarece ainda que o sujeito ativo da relao jurdica tributria no pode ser confundido com quem detm a competncia tributria, conforme segue:
Na verdade, o sujeito ativo da obrigao tributria, nos termos do art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional, no necessariamente titular da competncia para instituir o tributo. Pode ter recebido de quem tenha essa competncia delegao que o coloca na condio de sujeito ativo da obrigao tributria, sem que tenha a competncia para instituir o tributo. O art. 119 h de ser interpretado em consonncia com os arts. 6 e 7 do Cdigo Tributrio Nacional. No se h de confundir a competncia para instituir o tributo, que decorre da Constituio Federal e indelegvel, com a competncia para exigir o tributo na condio de sujeito ativo da respectiva obrigao, que pode decorrer de atribuio feita pela lei, nos termos da ressalva feita pelo art. 7 e seus do Cdigo Tributrio Nacional.

No caso da COFINS, o ente federativo tributante a Unio Federal, cabendo Secretaria da Receita Federal a cobrana da contribuio. Sobre a arrecadao da COFINS pela Receita Federal, Jos Eduardo Soares de Melo18 entende que possvel tal delegao desde que a receita esteja vinculada Seguridade, conforme transcrio de deciso proferida pelo Supremo Tribunal Federal:
Tal delegao permitida pelo art. 7 do CTN no interfere na natureza jurdica da referida contribuio e nem induz desvio de destinao, pois o importante que a prpria Lei Complementar n. 701991 garante a sua destinao exclusiva s despesas com atividades-fins das reas de Sade, Previdnica e Assistncia Social. Assim j decidiu essa Suprema Corte (RE 146.733, 29.6.1992, Moreira Alves, DJU 6.11.1992; RE 138.284, 1.7.1992, Velloso, DJU 28.8.1992; RE 150.755, 18.11.1992, Pertence). (ADIn 1-1-DF, j. 1.12.1993).
17 18

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. Malheiros Editores. 29 ed, p. 139. MELO, Jos Eduardo Soares de, op. cit, p. 136.

3.3.2 Sujeito Passivo

o devedor ou o responsvel pelo cumprimento da obrigao principal, isto , aquele que possui um dever a ser adimplido em relao a outrem. Ocupa o plo negativo da relao jurdica. Na relao jurdica tributria (stricto sensu), o sujeito passivo o contribuinte, sendo este aquele que detm o dever decorrente da lei de prestar aos cofres pblicos uma determinada quantia de dinheiro para o pagamento de tributos. No direito tributrio brasileiro, tambm pode ser o sujeito passivo na relao jurdica o responsvel tributrio, nos termos do artigo 121, pargrafo nico, inciso II, artigo 128 e artigo 135, todos do Cdigo Tributrio Nacional, conforme transcries abaixo:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador; II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. [...] Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. [...] Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatrios, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. (grifo nosso)

Cabe nessa oportunidade transcrever trecho pertinente da doutrina de Luciano Amaro19 sobre o assunto:
Sujeito passivo o devedor da obrigao tributria, ou seja, a pessoa que tem o dever de prestar, ao credor ou sujeito ativo, o objeto da obrigao. [...]
19

AMARO, Luciano, op. cit, p. 297 e 298.

Assim, sujeito passivo da obrigao tributria principal a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria (art. 121), em consonncia com o disposto no art. 113, 1, onde a obrigao principal definida pelo seu contedo pecunirio. Sujeito passivo da obrigao acessria, por sua vez, a pessoa obrigada s prestaes que constituem o seu objeto (art. 122), ou seja, se o objeto da obrigao acessria uma prestao positiva ou negativa no pecuniria (fazer ou no fazer alguma coisa, que no seja dar dinheiro, nos termos do art. 113, 2), o devedor dessa obrigao a pessoa que estiver obrigada a efetuar a respectiva prestao. Sujeito passivo da obrigao principal, por seu turno, gnero, abrangente de duas espcies: o contribuinte e o responsvel.

Hugo de Brito Machado20 assevera que o sujeito ativo da relao jurdica tributria pode ser direto e indireto, nos termos abaixo:
O sujeito passivo direto (contribuinte) aquele que tem relao direto com o fato tributvel, que na verdade uma forma de manifestao de sua capacidade contributiva. [...] Por convenincia da Administrao tributria, a lei pode atribuir o dever de pagar o tributo a outra pessoa, que no tenha relao de fato com o fato tributvel, eliminando, ou no, esse dever do contribuinte. Surge, neste caso, o sujeito passivo indireto. O sujeito passivo indireto aquele que, sem ter relao direta de fato com o fato tributvel, est, por fora da lei, obrigado ao pagamento do tributo. Essa vinculao do sujeito passivo indireto pode dar-se por transferncia e por substituio. Diz-se que h transferncia quando existe legalmente o sujeito passivo direto (contribuinte) e mesmo assim o legislador, sem ignorlo, atribui tambm a outrem o dever de pagar tributo, tendo em vista eventos posteriores ao surgimento da obrigao tributria. Diz-se que h substituio quando o legislador, ao definir a hiptese de incidncia tributria, coloca desde logo como sujeito passivo da relao tributria que surgir de sua ocorrncia algum que est a ela diretamente relacionado, embora o fato seja indicador de capacidade contributiva de outros, aos quais, em princpio, poderia ser atribudo o dever de pagar, e que, por suportarem, em princpio, o nus financeiro do tributo, so geralmente denominados contribuintes de fato.

Assim, detm a sujeio passiva da relao jurdica tributria quem realiza o fato previsto na hiptese de incidncia ou quem a lei expressamente atribui a responsabilidade pelo pagamento do crdito tributrio, nos termos do artigo 121 do Cdigo Tributrio Nacional j transcrito acima. No caso da COFINS, o sujeito passivo toda pessoa jurdica de direito privado localizada em todo o territrio nacional, bem como todas as pessoas a elas equiparadas pela legislao do Imposto de Renda (artigo 1 da LC n. 70), com

20

MACHADO, Hugo de Brito, op. cit, p. 142 e 143.

exceo das microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do SIMPLES (Lei n. 9.317/96). Essa a disposio trazida pelo artigo 1 da Lei Complementar n. 70 de 1991 conforme abaixo:
Art. 1 Sem prejuzo da cobrana das contribuies para o Programa de Integrao Social (PIS) e para o Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), fica instituda contribuio social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituio Federal, devida pelas pessoas jurdicas inclusive as a elas equiparadas pela legislao do imposto de renda, destinadas exclusivamente s despesas com atividades-fins das reas de sade, previdncia e assistncia social. (grifo nosso)

A ampliao do rol de contribuintes da COFINS veio com a Emenda Constitucional n. 20 de 1998 que modificou a redao do artigo 195 da Constituio Federal, uma vez que estendeu a incidncia da COFINS sobre pessoas jurdicas noempregadoras e incluiu como sujeito passivo dessa relao jurdica, alm do empregador, as empresas e as entidades a ela equiparadas. Diante dessa ampliao do rol de contribuintes da COFINS, torna-se necessria uma anlise sistemtica do ordenamento jurdico e de outras disciplinas do direito brasileiro, alm do prprio Direito Tributrio, bem como o estudo e acompanhamento das jurisprudncias dos Tribunais ptrios para identificar as entidades que podem ser equiparadas as empresas e que por isso so contribuintes da COFINS. Com as mudanas econmicas no cenrio brasileiro e mundial, muitas formas de associao entre os sujeitos (pessoas fsicas e jurdicas) vem sendo criadas e utilizadas e estas gradativamente conduzem o Direito Societrio e o Direito Tributrio Brasileiro a uma dinmica e necessria metamorfose. Nesse contexto, aparecem os Grupos de Sociedades (mais conhecidos como Joint Ventures), os Consrcios de Pessoas Jurdicas, as Sociedades de Propsito Especfico (denominadas comumente como SPEs), as Sociedades em Conta de Participao (SCPs), as Cooperativas e as Empresas de Fomento Mercantil (tambm chamadas de Factorings).

Para proporcionar ao leitor um entendimento geral sobre essa questo especificamente sem contudo nos aprofundarmos anlise desse assunto que no o objeto de estudo do presente trabalho, apresentamos uma sntese dos vrios ensinamentos e esclarecimentos desenvolvidos por Ren Bergmann vila e derson Garin Porto21, conforme segue:
Espcie Societria Grupos de Sociedades (Joint Ventures) Consrcios COFINS No h incidncia. Esclarecimentos Os grupos de sociedades no so considerados sujeito passivo, pois no possuem personalidade jurdica. Cada empresa componente do grupo de sociedades cumprir as suas obrigaes tributrias individualmente de acordo com o balano de cada uma delas. Os consrcios no so considerados contribuintes da COFINS, por no se caracterizarem como pessoa jurdica nem a ela equiparada. Criados atravs de um instrumento de constituio (contrato) que levado a registro no rgo competente, porm isso no lhe confere personalidade jurdica. Cada empresa consorciada ser individualmente contribuinte da COFINS na proporo da sua participao no consrcio. Essa espcie de associao entre empresas se reveste formalmente de personalidade jurdica, ou seja, trata-se de uma pessoa jurdica distinta das sociedades que a compem. Nos artigos 991 a 996 do CCB vigente essa espcie societria classificada como sociedade no personificada. , portanto, uma sociedade regular, porm no possui personalidade jurdica. O Decreto-Lei n. 2.303 de 1986, no entanto, equiparou as SCPs, para efeito tributrio, s pessoas jurdicas e por isso, a ps essa data, passaram as mesmas a serem enquadradas como contribuintes tambm da COFINS. Enquadram-se na categoria de sociedades por deterem carter econmico e comercial. Essa espcie de sociedade foi considerada isenta pela LC 70, porm em 2001 essa iseno foi revogada pela MP 2.158, porm no h definio quanto a constitucionalidade dessa medida. O STJ ainda no pacificou o entendimento sobre o assunto22. Essa espcie de sociedade ainda no possui tratamento legal especfico. A IN SRF 247-2002, em seu artigo 10, entende que a receita bruta das factorings a diferena obtida entre o valor de aquisio e o valor de face do

No h incidncia.

Sociedades de Propsito Especfico (SPEs) Sociedades em Conta de Participao (SCPs)

H incidncia. H incidncia.

Cooperativas

No h posio definitiva sobre o assunto. No h posio definitiva sobre o

Empresas de Fomento Mercantil (Factoring)

21

VILA, Ren Bergmann e PORTO, derson Garin. COFINS. Livraria do Advogado Ed., 1 ed., 36 a 63. 22 Explicam os autores que o STJ entende que os atos cooperativos propriamente ditos no sofrem a incidncia tributria, entretanto, os atos no-cooperativos no se sujeitam a essa incidncia. Porm a dificuldade de pacificar entendimento sobre tal assunto reside na distino entre essas duas espcies de atos, podendo haver inclusive cinco espcies, quais sejam, negcio cooperativo (quanto a esses no haveria incidncia tributria), atos derivados do ato cooperativo (quanto a esses no haveria incidncia tributria), atos acessrios ou auxiliares (quanto a esses no haveria incidncia tributria), atos vinculados a sua finalidade (esses atos estariam sujeitos tributao) e atos ilegais (quanto a esses no haveria incidncia tributria).

assunto.

ttulo ou direito de crdito adquirido. Ocorre que o fato de existir uma Instruo Normativa conceituando a receita desse tipo de empresa no significa dizer que a tributao pela COFINS seja possvel. No existe norma legal prevendo a incidncia desse tributo, bem como no existe lei prevendo a sua iseno no caso das factorings23.

3.3.3 Alquota

A alquota em conjunto com a base de clculo tem o objetivo de apontar o valor do tributo, por essa razo que figura o critrio quantitativo da hiptese de incidncia tributria. Hugo de Brito Machado24 ao escrever sobre o tema apresenta o seguinte conceito jurdico-tributrio para alquota:
A rigor, alquota a relao existente entre a expresso quantitativa, ou dimensvel, do fato gerador e o valor do tributo correspondente. Entretanto, como na generalidade dos casos a expresso quantitativa do tributo uma expresso monetria e a relao entre ela e o valor do tributo indicada em percentagem, costuma-se dizer que a alquota o percentual que, aplicado sobre a base de clculo, nos indica o valor do importo devido.

Solon Sehn25 ensina ainda no necessariamente a alquota de um tributo se apresentar sob a forma de percentual:
Aplicada a base de clculo, a alquota fornece a compostura numrica exata dvida tributria. Pode substanciar, como se viu, um valor numrico fixo varivel por unidade de produto ou uma frao da base de clculo. Trata-se ademais, de um instrumento de realizao do princpio da igualdade tributria, de presena obrigatria em qualquer tributo (CF, arts. 145, 2, e 154, I), que, quando reduzida a zero, configura modalidade de iseno.

23

Na opinio dos autores no h possibilidade de cobrar das empresas de fomento mercantil a COFINS sobre as aquisies de ttulos ou direitos de crdito com base no faturamento, pois no so consideradas prestao de servio nem venda de mercadorias as operaes que envolvam a comercializao de crditos. 24 MACHADO, Hugo de Brito, op. cit., p. 136. 25 SEHN, Solon. Cofins Incidente sobre a Receita Bruta. Quartier Latin Ed., 1 ed., p.204.

Sendo assim, de presena obrigatria na hiptese de incidncia de qualquer tributo, a alquota determina para os sujeitos da relao jurdica tributria o montante devido. No que diz respeito COFINS, com a introduo de dois regimes distintos para a cobrana da mesma, quais sejam, o regime cumulativo e o regime no-cumulativo, a referida contribuio social passou a ter duas alquotas genricas, podendo, entretanto, o legislador ordinrio fixar, em carter de exceo, para determinadas operaes e setores, uma alquota diferenciada e assim o fez, consoante veremos a seguir. Diante disso, em regra, para a cobrana do tributo no regime cumulativo, teremos uma alquota de 3,00% (trs por cento) e, no regime no-cumulativo, teremos uma alquota de 7,60% (sete vrgula sessenta por cento), esta ltima com o advento da Lei n. 10.833 de 2003 ao prever em seu artigo 2 que: Art. 2. Para determinao do valor da COFINS aplicar-se-, sobre a base de clculo apurada conforme o disposto no art. 1, a alquota de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento). Em consonncia com o que foi mencionado anteriormente, a Lei Federal n. 10.833 de 2003 permitiu ao legislador infraconstitucional fixar, excepcionalmente, alquotas diferenciadas para o recolhimento da COFINS em operaes mercantis e setores produtivos especficos, levando em considerao a atividade econmica ou a utilizao intensiva de mo-de-obra para desenvolv-la, conforme segue abaixo26:
Exceo Receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de gasolina e suas correntes, exceto gasolina de aviao. Receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de leo diesel e suas correntes. Receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de gs liquefeito de petrleo, derivado de petrleo e de gs natural. Receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de produtos farmacuticos classificados nas posies 30.01, 30.03, salvo no cdigo 3003.90.56, 30.04,
26

Alquota 23,44% 19,42% 47,4% 9,9%

Fundamentao Legal Lei n. 10.833, art. 2, 1, I c/c Lei n. 9.718, art. 4, I. Lei n. 10.833, art. 2, 1, I c/c Lei n. 9.718, art. 4, II. Lei n. 10.833, art. 2, 1, I c/c Lei n. 9.718, art. 4, III. Lei n. 10.833, art. 2, 1, II c/c Lei n. 10.147, art. 1, I, a.

Para melhor elucidao do leitor, foi criado um quadro resumindo as disposies contidas na Lei n. 10.833 que estabelecem alquotas diferenciadas da COFINS para algumas operaes especficas.

3004.90.46, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos cdigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00, da TIPI. Receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas posies 33.03 a 33.07 e nos cdigos 3401.11.90, 3401.20.10 2 96.03.21.00, da TIPI. Receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de mquinas e veculos classificados nos cdigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI. Receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda para comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores das autopeas relacionadas nos anexos I e II da Lei n. 10.485 de 2002. Receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de pneus novos de borracha e cmaras-de-ar de borracha. Receita bruta auferida por produtores ou importadores na venda de querosene de aviao, incidir apenas uma vez, nas vendas realizadas pelo produtor ou importador. Importadores e pessoas jurdicas que procedam industrializao dos produtos classificados nas posies 22.01, 22.02, 22.03 e no cdigo 2106.90.10 da TIPI. Receita bruta decorrente da venda de papel imune a impostos de que trata o art. 150, inciso VI, alnea d, da CF, quando destinado impresso de peridicos. Receita bruta auferida por pessoa jurdica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, decorrente da venda de produo prpria, consoante projeto aprovado pelo Conselho do SUFRAMA, para pessoa jurdica estabelecida na prpria Zona Franca ou fora, desde que, neste caso, a adquirente sujeite-se COFINS no-cumulativa. Receita bruta auferida por pessoa jurdica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, decorrente da venda de produo prpria, consoante projeto aprovado pelo Conselho do SUFRAMA, para rgo da administrao federal, estadual, distrital e municipal; pessoa jurdica estabelecida fora da Zona Franca optante do SIMPLES; que apure o IR pelo lucro presumido; ou lucro real se excluda do regime no-cumulativo da COFINS.

10,3%

Lei n. 10.833, art. 2, 1, II c/c Lei n. 10.147, art. 1, I, b.

9,6%

Lei n. 10.833, art. 2, 1, III c/c Lei n. 10.485, art. 1.

10,8%

Lei n. 10.833, art. 2, 1, IV c/c Lei n. 10.485, art. 3, II.

9,5% 23,2%

Lei n. 10.833, art. 2, 1, V c/c Lei n. 10.485, art. 5, caput. Lei n. 10.833, art. 2, 1, VI c/c Lei n. 10.560, art. 2. Lei n. 10.833, art. 2, 1, VIII.

11,9%

3,2%

Lei n. 10.833, art. 2, 2.

3%

Lei n. 10.833, art. 2, 5, I, a e b.

6%

Lei n. 10.833, art. 2, 5, II, a, b, c e d.

3.3.4 Base de clculo

A base de clculo tambm compe obrigatoriamente o critrio quantitativo da hiptese de incidncia tributria e atravs dela que identificamos a espcie tributria. sobre ela que a alquota prevista para um determinado tributo se aplica e por meio dessa operao possvel encontrar o valor devido a ttulo de tributo. Assim leciona Hugo de Brito Machado27:
Base de clculo a expresso econmica do fato gerador do tributo. H de estar contida na norma que descreve a hiptese de incidncia tributria. Assim, quando a lei institui um tributo, h de se referir a uma realidade economicamente quantificvel. Essa realidade que nos permite identificar a espcie de tributo, muito especialmente distinguir e identificar a espcie imposto, a que mais direta e claramente se relaciona a uma realidade econmica. [...] A base de clculo , portanto, elemento essencial na identificao do tributo, sobre o qual se aplica a alquota para ter-se como resultado o valor do tributo correspondente.

No caso da COFINS, a sua base de clculo, por representar, como dito acima, uma realidade econmica, sofrer variao de acordo com o tipo de regime de tributao ao qual a pessoa jurdica est submetida, o que significa dizer que a base de clculo da COFINS e suas dedues nas operaes das empresas submetidas a tributao pelo lucro presumido ou arbitrado sero distintas daquelas submetidas a tributao pelo lucro real. No lucro presumido, as empresas devero calcular a COFINS levando em considerao a totalidade das suas receitas tributadas, isto , excludas as receitas no tributadas, excepcionalmente, conforme previsto em lei, que so28: a) receitas decorrentes de venda de mercadorias e prestao de servios para o exterior; b) receitas decorrentes de vendas para empresa comercial exportadora com o fim especfico de exportao; c) reverses de revises operacionais; d) recuperao de crditos j baixados como perda at o valor desta; e) resultado positivo da avaliao de investimentos em controladas e coligadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial;
27 28

MACHADO, Hugo de Brito, op. cit, p. 135 e 136. Conforme previsto no artigo 23 da IN SRF 247 de 21 de novembro de 2002.

f) receitas derivadas de lucros e dividendos decorrentes de investimentos avaliados pelo custo de aquisio; g) receitas derivadas da venda de bens ao ativo permanente; h) receitas derivadas da revenda de produtos com tributao monofsica; i) IPI e ICMS cobrados como substituio tributria, quando registrados em receita. Encontrada a totalidade das receitas tributadas da pessoa jurdica submetida a tributao pelo lucro presumido ou com seu lucro arbitrado, torna-se necessria deduzir desse total o produto derivado das vendas canceladas, da vendas devolvidas e dos descontos incondicionais concedidos, incluindo as bonificaes, estas trs entendidas como dedues da base de clculo da COFINS. J no lucro real onde as empresas so obrigadas a se submeter ao regime nocumulativo conforme explicado no item 3.2.2 do presente captulo, a COFINS possui uma base de clculo muito mais complexa do que a operao mencionada acima. Inicialmente, o clculo da base de clculo da COFINS pelas empresas no lucro real se assemelha ao clculo no lucro presumido, ou seja, entende-se a totalidade das receitas tributadas da pessoa jurdica excetuadas as receitas no tributada conforme previso legal. Nesse caso, consideram-se receitas no tributadas as mesmas que foram relacionadas anteriormente quando se falava em lucro presumido, incluindose nesse rol to somente as receitas financeiras. Sendo assim, torna-se necessrio abater do valor total das receitas tributadas da pessoa jurdica contribuinte o produto auferido com as vendas canceladas, com as vendas devolvidas e com os descontos incondicionais concedidos pela empresa, incluindo as bonificaes (IN SRF n. 404), obedecendo mesma sistemtica que tambm feita no clculo da COFINS no lucro presumido. Alm dessas excluses tradicionais, o legislador fixou outras dedues no caso das empresas tributadas pelo lucro real, quais sejam29:

29

Conforme previsto no artigo 46 da IN SRF 247 de 21 de novembro de 2002.

a) Recursos recebidos pelas empresas pblicas e sociedades de economia mista atravs de repasses provenientes do Oramento Geral da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios; b) Receitas com o fornecimento de mercadorias e servios para uso ou consumo de bordo em embarcaes e aeronaves em trfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversvel; c) Receitas oriundas do transporte internacional de cargas ou passageiros; d) Receitas auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construo, conservao, modernizao, converso e reparo de embarcaes pr-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro (REB) institudo pela Lei n. 9.432 de 1997; e) Receitas auferidas com o frete de mercadorias transportadas entre o territrio nacional e o exterior pelas embarcaes registradas no REB, conforme art. 11 da Lei n. 9.432; f) Vendas exterior; g) Receita auferida pelas instituies privadas de ensino superior, com fins lucrativos ou sem fins lucrativos no beneficentes, que aderirem ao programa denominado de PROUNI, decorrentes de atividades de ensino superior oriundos de cursos de graduao ou cursos seqenciais de formao especfica; h) Receitas auferidas pela concessionria de Itaipu Binacional com a venda de energia eltrica. realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais exportadoras desde que destinadas ao fim especfico de exportao para o

3.3.4.1 Faturamento e Receita

Para entendermos melhor a matria a ser estudada no prximo captulo, fundamental a anlise dos conceitos das expresses faturamento e receita, uma vez que apesar de serem conceitos prprios de uma cincia financeira, tais expresses ganharam conceito jurdico por terem sido utilizadas na base de clculo de tributos, incluindo a COFINS.

Sob o aspecto jurdico, as expresses faturamento e receita receberam dedicada anlise do Supremo Tribunal Federal durante o julgamento da inconstitucionalidade da Lei n. 9.718/98 que ampliou a base de clculo da COFINS, quando ento os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sesso plenria, estabeleceram o contedo semntico de faturamento como sendo o das entradas decorrentes da venda de mercadorias e/ou da prestao de servios. Nesse contexto, com intuito de melhor explanar a questo do contedo semntico da expresso faturamento, a seguir transcrevemos trechos relevantes de voto proferido pelo Ministro Cezar Peluso30:
[...] Ainda no universo semntico normativo, faturamento no pode soar o mesmo que receita, nem confundidas ou identificadas as operaes (fatos) por cujas realizaes se manifestam essas grandezas numricas. [...] Como se v sem grande esforo, o substantivo receita designa a o gnero, compreensivo das caractersticas ou propriedades de certa classe, abrangente de todos os valores que, recebidos da pessoa jurdica, se lhe incorporam esfera patrimonial. Todo valor percebido pela pessoa jurdica, a qualquer ttulo, ser, nos termos da norma, receita (gnero). Mas nem toda receita ser operacional, porque poder hav-la no operacional. [...] No precisa recorrer s noes elementares da Lgica Formal sobre as distines de gnero e espcie, para reavivar que, nesta, sempre h um excesso de conotao e um dficit de denotao em relao quele. Nem para atinar logo em que, como j visto, faturamento tambm significa percepo de valores e, como tal, pertence ao gnero ou classe receita, mas com a diferena especfica de que compreende apenas os valores oriundos do exerccio da atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou servios (venda de mercadorias e de servios). (...) Donde, a concluso imediata de que, no juzo da lei contempornea ao incio da vigncia da atual Constituio da Repblica, embora todo faturamento seja receita, nem toda receita faturamento. (grifo nosso)

Diante disso, restou consolidado pelo Plenrio do STF, o entendimento de que toda e qualquer receita estranha ao faturamento das empresas contribuintes deveriam ser excludas da base de clculo da COFINS, at a edio da Emenda Constitucional n. 20 de 1998, uma vez que a ampliao da noo de receita bruta fere o significado de faturamento contido no texto original da Carta Magna, em seu artigo 195, I, b. Com efeito, com a declarao da inconstitucionalidade do 1 do artigo 3 da Lei n. 9.718/1998, para o Supremo Tribunal Federal o estrito conceito da expresso
30

STF, RE 380.940-5/MG, Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio, por maioria, j. 09/11/2005, DJ 15/08/2006.

faturamento passa a ser a receita bruta das vendas de mercadorias e da prestao de servios de qualquer natureza, ou seja, faturamento o somatrio dos valores decorrentes do exerccio das atividades empresariais pela pessoa jurdica. Roque Antnio Carrazza31, em sua obra intitulada ICMS, dedicou importante ateno na distino entre os institutos receita e faturamento, examinando as diferenas entre eles dentro do contexto do artigo 195, inciso I, da Constituio Federal, conforme segue adiante:
Faturamento no um simples rtulo. Tampouco, venia concessa, uma caixa vazia, dentro da qual o legislador, o intrprete ou o aplicador podem colocar o que bem lhes aprouver. Pelo contrrio, faturamento, no contexto do art. 195, I, da CF (que menciona este instituto prprio de Direito Comercial), tem uma acepo tcnica precisa, da qual o Direito Tributrio no pode afastar-se. [...] Muito bem, quando a Constituio, em matria de contribuies sociais para a seguridade social, alude faturamento, preciso buscar no Direito Comercial (art. 187, I, da Lei 6.404/1976, que se encontrava em vigor quando da promulgao da Constituio Federal) este conceito. [...] Ora, faturamento, para o Direito Comercial, para a doutrina e para a jurisprudncia, nada mais do que a expresso econmica de operaes mercantis ou similares, realizadas, no caso em estudo, por empresas que, por imposio legal, sujeitam-se ao recolhimento do PIS e da COFINS. O faturamento (que, etimologicamente, advm de fatura) corresponde, em ltima anlise, ao somatrio do valor das operaes negociais realizadas pelo contribuinte. Faturar, pois, obter receita bruta proveniente da venda de mercadorias ou, em alguns casos, da prestao de servios. Noutras palavras, faturamento a contrapartida econmica, auferida, como riqueza prpria, pelas empresas em razo do desempenho de suas atividades tpicas. Conquanto nesta contrapartida possa existir um componente que corresponde ao ICMS devido, ele no integra nem adere ao conceito de que ora estamos cuidando.

Portanto, temos que o faturamento compreende a receita bruta decorrente da venda de bens e servios nas operaes (descontado o imposto sobre produtos industrializados) e no representa a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica sem importar a sua fonte, ou seja, faturamento no consiste em qualquer ingresso no caixa da empresa, independentemente da sua origem, mas to somente naqueles decorrentes da venda de produtos e servios. Vale ainda destacar que na legislao da COFINS no-cumulativa a base de incidncia (critrio material e base de clculo) da contribuio eleita pelo legislador
31

CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. Malheiros Editores, 14. ed., 2009, p. 592 e 593.

ordinrio foi novamente o faturamento, consoante redao do Artigo 1 da Lei n. 10.833/03 que diz:
Art. 1. A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a incidncia no-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. [...] 2. A base de clculo da contribuio o valor do faturamento, conforme definido no caput. (grifo nosso)

Ocorre que, ao conceituar faturamento no caput e 2 do artigo 1 da supramencionada lei conforme transcrio e destaque acima, o legislador ordinrio comete a mesma impropriedade detectada pelo STF ao declarar a inconstitucionalidade do 1 do art. 3 da Lei n. 9.718/98, uma vez que atribui expresso faturamento o mesmo significado equivocado previsto na Lei n. 9.718/98. Pela Emenda Constitucional n. 20/1998, a receita das pessoas jurdicas poderia ter sido tributada, entretanto, no dispositivo legal sob a anlise, a receita no foi contemplada como fato gerador da hiptese de incidncia nem mesmo como base de clculo da COFINS no-cumulativa. Pelo contrrio, nesses critrios (material e quantitativo), o legislador optou por eleger o faturamento como base de incidncia da contribuio. Por isso, a COFINS no-cumulativa dever incidir sobre o faturamento mensal da pessoa jurdica contribuinte, faturamento aqui entendido como a totalidade das receitas derivadas da venda de bens e da prestao de servios de qualquer natureza, em respeito ao princpio da legalidade, da estrita legalidade tributria, da razoabilidade, da segurana jurdica e do prprio entendimento pacificado pelo Supremo Tribunal Federal. Alm disso, admitir-se outra hiptese estranha exposta acima, desencadearia na afronta a norma prevista no artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que estabelece:
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou

implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.

A distino entre os significados das expresses faturamento e receita para o legislador constituinte to clara que ele constou, no artigo 195, inciso I, alnea b, da Carta Magna, o disjuntivo ou, consoante destacado abaixo:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita OU o faturamento; (grifo nosso).

Essa discrepncia conforme demonstrado anteriormente j foi inclusive pacificada pela Suprema Corte. Ademais, j existe assentada jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal32 sobre a necessidade de se respeitar a delimitao semntica das definies, contedos e institutos utilizados pelo direito privado, conforme segue adiante:
TRIBUTRIO INSTITUTOS EXPRESSES E VOCBULOS SENTIDO. A norma pedaggica do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributria alterar a definio, o contedo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepe-se ao aspecto formal o princpio da realidade, considerados os elementos tributrios. PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. AMPLIAO DA BASE DE CLCULO DO PIS E DA COFINS REALIZADA PELO ART. 3, 1, DA LEI N 9.718/98. ART. 110 DO CTN. ALTERAO DA DEFINIO DE DIREITO PRIVADO. EQUIPARAO DOS CONCEITOS DE FATURAMENTO E RECEITA BRUTA. PRECEDENTES DO STJ E DO STF. DECLARAO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO PRETRIO EXCELSO. PRINCPIO DA UTILIDADE PROCESSUAL. RESERVA DE PLENRIO. INAPLICABILIDADE. [...] 2. A Lei n 9.718/98, ao ampliar a base de clculo do PIS e da COFINS e criar novo conceito para o termo faturamento, para fins de incidncia da COFINS, com o objetivo de abranger todas as receitas auferidas pela pessoa jurdica, invadiu a esfera da definio do direito privado, violando frontalmente o art. 110 do CTN.

32

STF, RE 380.940-5/MG, Rel. Min. Marco Aurlio, por maioria, j. 09/11/2005, DJ 15/08/2006 e AgRg no Ag 954.490/SP, 1 T., Rel. Min. Jos Delgado, v.u., j. 24/03/2008, DJ 24/08/2008.

Diante dos manifestos vcios aqui demonstrados, possvel afirmar que o faturamento de uma pessoa jurdica deve incluir apenas o produto das vendas e das prestaes de servios, excluindo-se as receitas financeiras e os valores oriundos de impostos incidentes sobre as operaes mercantis que se configuram em simples transferncias, repasses, restringindo assim o campo de incidncia da COFINS.

4 A CONSTITUCIONALIDADE OU NO DA INCLUSO DO ICMS NA BASE DE CLCULO DA COFINS

Antes de analisarmos o tema central do presente trabalho, faz-se necessrio abordarmos alguns aspectos importantes do ICMS Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre prestao de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao como, por exemplo, seu fato

gerador e sua hiptese de incidncia tributria, sua base de clculo e uma de suas caractersticas marcantes, qual seja, a de ser um tributo indireto.

4.1 ICMS

O fato gerador do ICMS se resume basicamente na expresso operaes mercantis, ou seja, o ICMS incide sobre a circulao real ou simblica de bens e servios pela qual se transmite, entre as partes que compem o negcio jurdico, um direito de posse ou de propriedade. Ocorre que no qualquer circulao nem qualquer bem ou mercadoria que gera a incidncia tributria do ICMS. necessria a transferncia de um direito entre os sujeitos da transao mercantil. So hipteses que no geram a incidncia do ICMS: comodato (Smula 573, STF), integralizao do capital social de uma pessoa jurdica por meio da cesso de bens mveis, venda do imobilizado, transferncia de bens entre estabelecimentos da mesma pessoa jurdica, operaes societrias como incorporao, fuso e transformao da empresa, alienao de bens da massa falida, doaes, ativao de bens fabricados pela prpria empresa, entrega de bens em consignao, operaes interestaduais relativas a petrleo e energia eltrica quando destinados industrializao e comercializao, e outros33. Estabelecem os artigos 2 e 3 da Lei Complementar n. 87 de 1996 quais so os fatos geradores para a incidncia do ICMS bem como quais so as hipteses em que no haver a incidncia tributria:
Art. 2. O imposto incide sobre: I - operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

33

JORGE, Trsis Nametala Sarlo. Manual do Icms: Direito Tributrio Material, Processual e Direito Penal Tributrio. Ed. Lumen Juris. 1 ed, 2007, p. 16 a 38.

II - prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; V - fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual. 1 O imposto incide tambm: I sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) II - sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; III - sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. 2 A caracterizao do fato gerador independe da natureza jurdica da operao que o constitua. Art. 3 O imposto no incide sobre: I - operaes com livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; II - operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios; III - operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados industrializao ou comercializao; IV - operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; V - operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, ressalvadas as hipteses previstas na mesma lei complementar; VI - operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie; VII - operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia, inclusive a operao efetuada pelo credor em decorrncia do inadimplemento do devedor; VIII - operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatrio; IX - operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de bens mveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. Pargrafo nico. Equipara-se s operaes de que trata o inciso II a sada de mercadoria realizada com o fim especfico de exportao para o exterior, destinada a: I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; II - armazm alfandegado ou entreposto aduaneiro.

Sendo assim, para que haja a incidncia do ICMS necessrio mais do que uma simples circulao de mercadoria. fundamental que haja um negcio jurdico

propriamente dito entre as partes da relao jurdica e que ocorra efetivamente a transferncia de titularidade do bem entre um sujeito e o outro. Para melhor entender o funcionamento desse tributo, necessrio se faz tambm prestar alguns esclarecimentos sobre sua base de clculo, afinal, para o estudo de qualquer espcie tributria imprescindvel a anlise de sua hiptese de incidncia e de sua base de clculo. No caso do ICMS, o legislador ordinrio estabeleceu que sua base de clculo seja basicamente o valor da operao e/ou o preo do servio, nos termos do artigo 6 do Regulamento do ICMS:
Art. 6 A base de clculo do imposto (art. 6 da Lei n. 11.580/96): I - nas sadas de mercadorias previstas nos incisos I, III e IV do art. 5, o valor da operao; II - na hiptese do inciso II, do art. 5, o valor da operao, compreendendo mercadoria e servio; III - na prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, o preo do servio; IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 5: a) o valor da operao, na hiptese da alnea "a"; b) o preo corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hiptese da alnea "b"; V - na hiptese do inciso IX do art. 5, a soma das seguintes parcelas: a) valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importao, observado o disposto no art. 7; b) imposto de importao; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operaes de cmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas aduaneiras; VI - na hiptese do inciso X do art. 5, o valor da prestao do servio, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilizao; VII - na hiptese do inciso XI do art. 5, o valor da operao acrescido do valor dos impostos de importao e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente; VIII - na hiptese do inciso XII do art. 5, o valor da operao de que decorrer a entrada; IX - na hiptese dos incisos XIII e XIV do art. 5, o valor da operao ou prestao sobre a qual foi cobrado o imposto na unidade federada de origem, e o imposto a recolher ser correspondente diferena entre as alquotas interna e interestadual.

Jos Eduardo Soares de Melo34 ensina que:

A base de clculo o valor da operao mercantil: e o preo dos servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao. Assim, o
34

MELO, Jos Eduardo Soares de, op. cit, p. 248.

imposto no incide sobre servios gratuitos, demandando sempre a onerosidade, reveladora da capacidade contributiva. [...] Somente devem integrar a base de clculo os valores inerentes s mercadorias e/ou servios de transporte e de comunicao, bem como os reajustes e acrscimos intrinsecamente vinculados a tais valores. No deveriam ser includos elementos estranhos ao valor da operao ou preo, porquanto correspondem a verbas que tm natureza diversa das operaes mercantis e das prestaes de servios, no havendo fundamento para o ICMS ser calculado sobre meras entradas financeiras os crditos.

Diante das consideraes acima, temos que a base de clculo do ICMS o valor da operao mercantil ou o preo do servio de transporte ou de comunicao apurados no momento da sada da mercadoria, excluindo desse montante quaisquer valores que no tenham natureza de operao mercantil ou de prestao de servio de transporte e de comunicao. Por fim, durante a anlise de alguns pontos relevantes desse tributo, cabe ainda abordar brevemente uma caracterstica marcante do ICMS que a de ser um tributo indireto. Trsis Nametala Sarlo Jorge35 em seu manual sobre o ICMS explica que:
O ICMS classificado doutrinria e jurisprudencialmente como tributo indireto, que aquele no qual o encargo financeiro pode ser (e normalmente ) repassado ao ocupante seguinte da cadeia econmica (outro comerciante ou mesmo o consumidor). [...] Nos tributos indiretos, como o ICMS, h a figura do contribuinte de direito (comerciante, empresrio) e de fato (o ocupante seguinte da cadeia, ou, em ltima anlise, o consumidor).

Verifica-se ento que dizer que o ICMS um tributo indireto significa dizer que a sua cobrana tributria repercute no preo final da mercadoria que repassado ao ocupante da etapa subseqente da cadeia at chegar ao consumidor final. Ocorre que tal valor no pode ser considerado receita, por se tratar de um valor com entrada temporria nos caixas da empresa, isto , um montante que entra no caixa da pessoa jurdica e posteriormente sai ao ser includo no valor final da mercadoria que repassada ao personagem posterior da cascata econmica. um valor que circula e que no permanece no caixa da empresa, logo, no receita.
35

JORGE, Trsis Nametala Sarlo, op. cit, p. 263.

Detectamos assim uma importante identidade entre esses dois tributos, o ICMS e a COFINS, qual seja: a origem de sua obrigao tributria principal. Em ambos os tributos, a razo de sua cobrana a mesma, ou seja, a operao mercantil, pois o ICMS incide em cada operao mercantil e a COFINS incide na totalidade das operaes mercantis.

4.2 ANLISE DA CONSTITUCIONALIDADE DA INCLUSO DO ICMS NA BASE DE CLCULO DA COFINS

Aps o exame dos elementos constitutivos e das principais caractersticas da COFINS e do ICMS, possvel analisarmos o tema central do presente trabalho que busca verificar se a incluso na base de clculo da COFINS de valores relativos ao pagamento de ICMS pela pessoa jurdica tem amparo da Constituio Federal vigente. Para o Fisco, a concluso dessa verificao positiva, ou seja, constitucional incluir na base de clculo da COFINS quantias decorrentes do pagamento do ICMS, uma vez que entender de forma diversa geraria um grande impacto nos cofres pblicos que deixaria de arrecadar bilhes de reais a ttulo desse tributo e seria obrigado a reembolsar tambm bilhes de reais para os contribuintes que durante anos recolheram a contribuio de forma inconstitucional. Um verdadeiro rombo nas receitas pblicas. Outro argumento levantado pelo Poder Pblico a favor da manuteno do ICMS na base de clculo da COFINS encontra amparo na Smula n. 94 (A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de clculo do FINSOCIAL36) do Superior Tribunal de Justia concluindo que a parcela referente ao ICMS integra o faturamento da pessoa jurdica contribuinte por entender como receita todas as entradas decorrentes das

36

Antiga denominao da COFINS.

operaes mercantis realizadas pela empresa, incluindo aquelas destinadas quitao dos tributos. Defendem ainda aqueles que so favorveis incluso do ICMS da base de clculo da COFINS que se fosse da vontade do constituinte originrio excluir da base de clculo das contribuies sociais os valores decorrentes da incidncia do ICMS assim teria feito expressamente na Lei Complementar n. 70/1991, em seu artigo 2, pargrafo nico, como o fez em relao ao IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados). Aduz tambm a Fazenda Pblica que alm do ICMS integram ainda a base de clculo da COFINS outros custos e despesas suportados pela pessoa jurdica de direito privado, tais como gua, luz, internet, telefone, salrios, encargos sociais e outros e esses custos em nenhum momento so contestados pelos contribuintes que no solicitaram suas excluses da base de clculo da COFINS. Ocorre que, numa anlise constitucional, tais argumentos no prosperam, uma vez que se baseiam no prejuzo ao errio decorrente da reduo na arrecadao tributria, na Smula n. 94 do STJ e numa omisso legislativa quanto a expressa previso em lei complementar sobre a excluso do ICMS da base de clculo da COFINS, porm tais argumentos no possuem qualquer embasamento constitucional. Por outro ngulo, no entanto, ao analisarmos a Carta Magna, facilmente identificaremos que suas disposies esto sendo afrontadas quando admitimos a incluso de valores que no compreendam o faturamento da pessoa jurdica contribuinte na base de clculo da COFINS, pois como j explicado o ICMS no integra o faturamento da empresa uma vez que trata de uma entrada temporria nos caixas dela, e portanto receita no , logo, inclu-lo no faturamento do contribuinte para clculo da COFINS Constituio Federal. O ICMS, no caixa de uma empresa, corresponde a valores monetrios que no acrescem riqueza pessoa jurdica (sujeito passivo) nem ao seu patrimnio, no transmitindo a ela nenhuma vantagem ou benefcio. So quantias que simplesmente ofende o disposto no inciso I, do artigo 195 da

circulam na empresa, ou seja, esses valores ingressam j com uma destinao de sada previamente determinada, at porque o ICMS no pertence ao ente privado, mas sim aos cofres pblicos e sero geridos pelos entes pblicos conforme determinado pela Constituio. Nesse diapaso, no gerando o ICMS riqueza, benefcio ou vantagem para o contribuinte, no pode essa espcie tributria, portanto, integrar o faturamento de uma empresa, na medida em que este representa todos os ganhos alcanados pela pessoa jurdica atravs de suas operaes mercantis de venda de mercadorias e prestao de servios de qualquer natureza. Solon Sehn37 ao tratar do tema em questo tambm entende que a impossibilidade de se incluir outros tributos na base de clculo da COFINS tambm decorre do artigo 195, inciso I, da CF, conforme segue:
[...] Com efeito, a incluso de tributos na base de clculo da Cofins, alm de vedada pelo princpio da capacidade contribuinte, que impede a incidncia de tributos no-vinculados sobre fatos no-reveladores de riqueza, decorre do prprio ar. 195, I, a, da Constituio. Este, ao estabelecer que a contribuio deve incidir sobre a receita, afastou a possibilidade de incluso na base de clculo da Cofins de ingressos de soma em dinheiro sem repercusso positiva no patrimnio lquido do sujeito passivo. O valor dos tributos, afinal, embora possa ser interpretado como elemento integrante do preo, representa apenas uma entrada de caixa do alienante, que, na verdade, pertence pessoa poltica competente segundo as normas constitucionais.

Os valores que integram o faturamento de uma empresa necessariamente decorrem de operaes e negcios jurdicos celebrados por ela com seus clientes e fornecedores, e o ICMS no se inclui nesse contexto, j que no decorre de negcio jurdico e nem mesmo pertence a pessoa jurdica de direito privado nem ao seu caixa, mas sim aos cofres pblicos e ao ente pblico respectivo. Em outras palavras, o contribuinte do ICMS no aufere nenhuma renda ou receita com o seu pagamento, pois o produto desse recolhimento a ele no pertence j que de titularidade do Estado Federado responsvel pela sua cobrana e arrecadao e justamente em razo disso que o produto do ICMS apenas circula pelos caixas
37

SEHN, Solon, op. cit, p. 189 e 190.

da pessoa jurdica contribuinte, tendo j na sua entrada a destinao da sua sada que so os cofres pblicos e l que ele permanece. Sendo assim, v-se que o ICMS no receita do contribuinte, mas sim de um terceiro que o prprio Fisco e por esse motivo no pode integrar o faturamento nem as receitas das empresas os valores dele decorrentes, sob penas de desobedincia constitucional por alterar a hiptese de incidncia tributria e sua forma de arrecadao estabelecida pelo constituinte originrio na Carta Maior. Alm disso, a Lei Complementar (Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 110), para garantir a segurana jurdica do sistema tributrio brasileiro, estabeleceu que em respeito e obedincia ao princpio da hierarquia das normas e supremacia da Constituio Federal, proibido a qualquer legislao ordinria modificar, aumentar ou suprimir dispositivos e previses constitucionais. Diante disso, no poderia a lei ordinria que regulamentou a incidncia da COFINS ter modificado nem distorcido o artigo 195, inciso I, da Constituio Federal, pois assim o fez quando ampliou a base de clculo da COFINS ao considerar como sinnimos o faturamento e a receita das empresas. Tanto assim que o prprio Supremo Tribunal Federal j pacificou ser tal alargamento inconstitucional, pois tentou a lei ordinria alterar os conceitos previstos no preceito da Lei Maior, o que de fato no possvel, pois as expresses faturamento e receita no apresentam qualquer equivalncia como j demonstrado no captulo anterior do presente trabalho. Ademais, a estrutura, a regra matriz e o regime jurdico de cada tributo vigente no ordenamento jurdico brasileiro encontram-se previstos na Constituio Federal e em seus princpios norteadores e deles no podero jamais se afastar, estando, portanto, todo o poder pblico a eles tambm vinculados, sendo a sua observncia e obedincia de cunho obrigatrio, e no discricionrio.

4.3 ANLISE JURISPRUDENCIAL

Buscando uma melhor compreenso do tema, importante se torna o exame da jurisprudncia ptria acerca do assunto, por meio do qual ser possvel compreender que o trabalho em apreo trata de matria controvrsia e que o prprio Supremo Tribunal Federal ainda no se posicionou em definitivo sobre o debate em questo. A discusso sobre a constitucionalidade ou no da incluso do ICMS na base de clculo da COFINS chegou at o Supremo Tribunal Federal por meio da interposio do Recurso Extraordinrio n. 240.785. Em 24 de agosto de 2006, em sesso plenria presidida pela ministra Ellen Gracie, o ministro Gilmar Mendes proferiu deciso dizendo que o tribunal, por maioria, conheceu do recurso, vencidos a ministra Crmen Lcia e o ministro Eros Grau. No mrito, aps os votos dos ministros Marco Aurlio (relator), Crmen Lcia, Ricardo Lewandowski, Carlos Britto, Cezar Peluso e Seplveda Pertence, dando provimento ao recurso, e do voto do ministro Eros Grau, negando-o, pediu vista dos autos o ministro Gilmar Mendes, restando pendentes os votos apenas dos ministros Ellen Gracie, Celso de Mello e Gilmar Mendes. Para uma melhor compreenso, abaixo colacionamos na ntegra o voto proferido pelo relator do processo, o ministro Marco Aurlio:
Na interposio deste recurso, foram observados os pressupostos de recorribilidade. Os documentos de folhas 33 e 135 revelam a regularidade da representao processual e do preparo. A recorrente indicou o permissivo constitucional folha 120, nos termos do artigo 321 do Regimento Interno da Corte. Quanto oportunidade, o acrdo proferido na apelao restou publicado no rgo oficial de imprensa do dia 27 de setembro de 1994 (folha 91), tera-feira. A recorrente protocolou embargos de declarao em 4 de outubro de 1994 (folha 92), tera-feira, j que o dia 3, segunda-feira, foi feriado forense. As concluses do acrdo prolatado nos embargos foram veiculadas no Dirio da Justia de 23 de maio de 1995 (folha 102), tera-feira. Em 29 imediato, segunda-feira, a recorrente interps novos embargos de declarao (folha 104), sendo que o acrdo da resultante foi publicado no Dirio da Justia de 22 de agosto de 1995 (folha 119), tera-feira. Protocolou-se o extraordinrio em 4 seguinte (folha 120), segunda-feira. Portanto, exsurge a tempestividade deste recurso, considerada a interrupo instituda pela Lei n 8.950/94, que deu nova redao ao artigo 538 do Cdigo de Processo Civil. Resta examinar o

especfico, ou seja, a violncia ao artigo 195, inciso I, da Constituio Federal. Sob o ngulo do prequestionamento, no procede o bice apontado pela Procuradoria Geral da Repblica. Se certo que o acrdo inicialmente prolatado mostrou-se de simplicidade franciscana, apenas consignando que esta Corte assentou a constitucionalidade da Cofins, isso ao apreciar a Ao Declaratria n 1-1/DF (folha 88 a 90), no menos correto que a recorrente, atenta ao passo que se avizinhava, no sentido de adentrar a sede extraordinria, protocolou os embargos declaratrios de folha 92 94, reclamando manifestao sobre a inconstitucionalidade de incluir-se, na base de incidncia da Cofins, o ICMS (folha 92 a 94). Pois bem, analisando estes embargos, o Colegiado concluiu que seria de se presumir o exame do tema no julgamento da declaratria de constitucionalidade, aludindo eficcia vinculante do pronunciamento. J aqui entendeu, portanto, a Turma julgadora pela inexistncia da pecha quanto incluso combatida (folha 99 a 101). Mesmo assim, voltou a empresa a protocolar novos embargos declaratrios, mais uma vez reclamando prequestionamento explcito do tema (folha 104 a 112). A, a Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 1 Regio, na forma do acrdo de folha 115 a 117, refutou a argio de inconstitucionalidade, tudo a partir, certo, da premissa de que assim o teria feito este Plenrio ao apreciar a Declaratria n 1. Portanto, tem-se como prequestionada a matria. A defesa sustentada pela recorrente foi rechaada pela Corte de origem, consagrando-se, destarte, a ptica de que a Cofins incide sobre o ICMS. Sob o ngulo do prequestionamento, exigir mais do que isso adotar o fetichismo da forma, a utilizao de formas sacramentais. A Corte j assentou que o prequestionamento, a encerrar o debate e a deciso prvios do tema jurgeno explorado, nas razes do recurso, como causa de pedir, a viabilizarem o cotejo, prescinde de referncia a artigo, pargrafo, inciso e alnea Recurso Extraordinrio n 128.519-2/DF. Tambm no vinga o bice relativo ao envolvimento, na espcie, de interpretao de norma estritamente legal. O que sustenta a recorrente que o decidido pela Corte de origem discrepa da tipologia do tributo, tal como prevista no artigo 195, inciso I, alnea b, da Constituio Federal, considerado o teor primitivo do preceito, ou seja, anterior Emenda Constitucional n 20/98, no que, na citada alnea, fez inserir como base de incidncia da contribuio devida pelo empregador, juntamente com o faturamento, a receita, utilizando a adjuntiva ou. H de se examinar, assim, se a concluso a que chegou a Corte de origem, refutando a defesa sobre a inconstitucionalidade de ter-se a incidncia do tributo sobre o ICMS, incluindo este no que se entende como faturamento, conflita, ou no, com o dispositivo constitucional. A trplice incidncia da contribuio para financiamento da previdncia social, a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, foi prevista tendo em conta a folha dos salrios, o faturamento e o lucro. As expresses utilizadas no inciso I do artigo 195 em comento ho de ser tomadas no sentido tcnico consagrado pela doutrina e jurisprudencialmente. Por isso mesmo, esta Corte glosou a possibilidade de incidncia da contribuio, na redao primitiva da Carta, sobre o que pago queles que no mantinham vnculo empregatcio com a empresa, emprestando, assim, ao vocbulo salrios, o sentido tcnico-jurdico, ou seja, de remunerao feita com base no contrato de trabalho Recurso Extraordinrio n 128.519-2/DF. Jamais imaginou-se ter a referncia folha de salrios como a apanhar, por exemplo, os acessrios, os encargos ditos trabalhistas resultantes do pagamento efetuado. ptica diversa no pode ser emprestada ao preceito constitucional, revelador da incidncia sobre o faturamento. Este decorre, em si, de um negcio jurdico, de uma operao, importando, por tal motivo, o que percebido por aquele que a realiza, considerada a venda de mercadoria ou mesmo a prestao de servios. A base de clculo da Cofins

no pode extravasar, desse modo, sob o ngulo do faturamento, o valor do negcio, ou seja, a parcela percebida com a operao mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza prpria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede venda de mercadorias ou prestao dos servios, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noes prprias ao que se entende como receita bruta. Descabe assentar que os contribuintes da Cofins faturam, em si, o ICMS. O valor deste revela, isto sim, um desembolso a beneficiar a entidade de direito pblico que tem a competncia para cobr-lo. A concluso a que chegou a Corte de origem, a partir de premissa errnea, importa na incidncia do tributo que a Cofins, no sobre o faturamento, mas sobre outro tributo j agora da competncia de unidade da Federao. No caso dos autos, muito embora com a transferncia do nus para o contribuinte, ter-se-, a prevalecer o que decidido, a incidncia da Cofins sobre o ICMS, ou seja, a incidncia de contribuio sobre imposto, quando a prpria Lei Complementar n 70/91, fiel dico constitucional, afastou a possibilidade de incluir-se, na base de incidncia da Cofins, o valor devido a ttulo de IPI. Difcil conceber a existncia de tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dir quanto a um nus, como o nus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente a este ltimo no tem a natureza de faturamento. No pode, ento, servir incidncia da Cofins, pois no revela medida de riqueza apanhada pela expresso contida no preceito da alnea b do inciso I do artigo 195 da Constituio Federal. Cumpre ter presente a advertncia do ministro Luiz Gallotti, em voto proferido no Recurso Extraordinrio n 71.758: se a lei pudesse chamar de compra e venda o que no compra, de exportao o que no exportao, de renda o que no renda, ruiria todo o sistema tributrio inscrito na Constituio - RTJ 66/165. Conforme salientado pela melhor doutrina, a Cofins s pode incidir sobre o faturamento que, conforme visto, o somatrio dos valores das operaes negociais realizadas. A contrrio sensu, qualquer valor diverso deste no pode ser inserido na base de clculo da Cofins. H de se atentar para o princpio da razoabilidade, pressupondo-se que o texto constitucional mostre-se fiel, no emprego de institutos, de expresses e de vocbulos, ao sentido prprio que eles possuem, tendo em vista o que assentado pela doutrina e pela jurisprudncia. Por isso mesmo, o artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional conta com regra que, para mim, surge simplesmente pedaggica, com sentido didtico, a revelar que: A lei tributria no pode alterar a definio,o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios para definir ou limitar competncias tributrias. Da mesma forma que esta Corte excluiu a possibilidade de ter-se, na expresso folha de salrios, a incluso do que satisfeito a administradores, autnomos e avulsos, no pode, com razo maior, entender que a expresso faturamento envolve, em si, nus fiscal, como o relativo ao ICMS, sob pena de desprezar-se o modelo constitucional, adentrando-se a seara imprpria da exigncia da contribuio, relativamente a valor que no passa a integrar o patrimnio do alienante quer de mercadoria, quer de servio, como o relativo ao ICMS. Se algum fatura ICMS, esse algum o Estado e no o vendedor da mercadoria. Admitir o contrrio querer, como salientado por Hugo de Brito Machado em artigo publicado sob o ttulo Cofins - Ampliao da base de clculo e compensao do aumento de alquota, em CONTRIBUIES SOCIAIS PROBLEMAS JURDICOS, que a lei ordinria redefina conceitos utilizados por norma constitucional, alterando, assim, a Lei Maior e com isso afastando a supremacia que lhe prpria. Conforme previsto no preceito constitucional em comento, a base de clculo nica e diz respeito ao que faturado, ao valor da mercadoria ou

do servio, no englobando, por isso mesmo, parcela diversa. Olvidar os parmetros prprios ao instituto, que o faturamento, implica manipulao geradora de insegurana e, mais do que isso, a duplicidade de nus fiscal a um s ttulo, a cobrana da contribuio sem ingresso efetivo de qualquer valor, a cobrana considerado, isso sim, um desembolso. Por tais razes, conheo deste recurso extraordinrio e o provejo para, reformando o acrdo proferido pela Corte de origem, julgar parcialmente procedente o pedido formulado na ao declaratria intentada, assentando que no se inclui na base de clculo da contribuio, considerado o faturamento, o valor correspondente ao ICMS. Com isso, inverto os nus da sucumbncia, tais como fixados na sentena prolatada.

Aproveitando que o julgamento estava suspenso em decorrncia do pedido de vistas mencionado acima, a assessoria jurdica da Unio Federal preocupada com a situao desfavorvel que se formava, ajuizou a Ao Direta de Constitucionalidade n. 18 a fim de declarar constitucional a incluso do ICMS na base de clculo da COFINS e encerrar o debate jurdico instaurado com a interposio do RE 240.785. Apesar da posio predominante dos votos proferidos ser pela excluso do ICMS da base de clculo da COFINS, na sesso plenria de 13 de agosto de 2008, a Suprema Corte sobrestou o julgamento do referido recurso tendo em vista a deciso liminar proferida no julgamento da ADC 18, ficando o julgamento do Recurso Extraordinrio, portanto, suspenso at o julgamento final da Ao Direta de Constitucionalidade. Isso ocorreu dessa forma porque o julgamento do Recurso Extraordinrio no possui efeito vinculante, porm o julgamento da Ao Direta de Constitucionalidade possui. A conseqncia desse efeito vinculante que o julgamento da Ao Direta de Constitucionalidade n. 18 foi considerado prejudicial ao julgamento do Recurso Extraordinrio n. 240.785, muito embora a propositura da ADC n. 18 pela Unio Federal tenha ocorrido em momento posterior ao julgamento do recurso. Foi justamente por conta desse efeito vinculante da Ao Direta de

Constitucionalidade que a Unio Federal, entre outros pedidos, requereu o deferimento de tutela antecipada no bojo dessa ao. Em razo da alterao da composio do Supremo Tribunal Federal entre o incio do julgamento do RE 240.785 e da ADC 18, o resultado do julgamento da medida liminar foi diferente daquele ocorrido no RE. No julgamento anterior (RE), ainda que

no tenha se encerrado, a maioria dos votos foi pela excluso do ICMS da base de clculo da COFINS. No julgamento da medida liminar na ADC, concluiu-se que, em juzo preliminar, seria constitucional incluir o valor do ICMS na base de clculo da COFINS. O efeito natural do deferimento da medida liminar no bojo da Ao Direta de Constitucionalidade suspender todos os processos em que se discute a matria constitucional. Por isso, o julgamento do RE 240.785, est paralisado. Bem verdade que a tutela antecipada concedida no processo originado pelo ajuizamento da Ao Direta de Constitucionalidade n. 18 no pe fim ao debate travado no RE n. 240.785 entre o poder pblico e o contribuinte. Essa definio somente ser obtida atravs do julgamento definitivo (coisa julgada) da ao direta de constitucionalidade, hoje, em fase de julgamento. Sobre a evoluo do tema perante os tribunais superiores, necessrio ainda destacar que, no decurso do RE n. 606.107, o Supremo Tribunal Federal reconheceu que a discusso jurdica sobre a constitucionalidade da incluso do valor do ICMS na base de clculo da COFINS est sujeita ao regime de repercusso geral. A conseqncia prtica desse reconhecimento que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar um recurso em tramitao sobre o tema, no ter necessidade de julgar todos os demais processos que tramitem naquele tribunal, podendo simplesmente remeter tais processos para os Tribunais Regionais Federais, que por sua vez podero declarar os recursos prejudicados ou exercerem juzo de retratao, consoante estabelecido nos artigos 543-A e 543-B do Cdigo de Processo Civil38.
38

Art. 543-A. O Supremo Tribunal Federal, em deciso irrecorrvel, no conhecer do recurso extraordinrio, quando a questo constitucional nele versada no oferecer repercusso geral, nos termos deste artigo. (Lei n 11.418/2006). 1o Para efeito da repercusso geral, ser considerada a existncia, ou no, de questes relevantes do ponto de vista econmico, poltico, social ou jurdico, que ultrapassem os interesses subjetivos da causa. 2o O recorrente dever demonstrar, em preliminar do recurso, para apreciao exclusiva do Supremo Tribunal Federal, a existncia da repercusso geral. 3o Haver repercusso geral sempre que o recurso impugnar deciso contrria a smula ou jurisprudncia dominante do Tribunal. 4o Se a Turma decidir pela existncia da repercusso geral por, no mnimo, 4 (quatro) votos, ficar dispensada a remessa do recurso ao Plenrio.

Isso tudo implica em dizer que, aps o julgamento definitivo da Ao Direta de Constitucionalidade n. 18, o Supremo Tribunal Federal no precisar examinar e proferir deciso em cada um dos inmeros processos que nele tramitam sobre o tema sob anlise, uma vez que para tal matria foi reconhecida a adoo do regime de repercusso geral. Assim, os Ministros do Supremo Tribunal Federal no precisaro julgar todos os recursos sobre o mesmo tema. Julgam apenas um e os demais sero remetidos para os Tribunais para que estes decidam. Com base em tudo o que foi exposto, analisado e explicado no presente trabalho e como ser revisto de forma objetiva e sucinta na concluso desta pesquisa, acreditamos que o Supremo Tribunal Federal possui slidos fundamentos para manter a posio j manifestada na maioria dos votos dos ministros daquele egrgio tribunal quando da apreciao do RE n. 240.785, afinal, no existe nada mais slido do que a prpria Constituio Federal de um pas e, no caso do tema sob apreo, entender pela constitucionalidade da incluso do ICMS na base de clculo da COFINS afrontar sobremaneira preceitos e princpios constitucionais.

5o Negada a existncia da repercusso geral, a deciso valer para todos os recursos sobre matria idntica, que sero indeferidos liminarmente, salvo reviso da tese, tudo nos termos do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal. 6o O Relator poder admitir, na anlise da repercusso geral, a manifestao de terceiros, subscrita por procurador habilitado, nos termos do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal. 7o A Smula da deciso sobre a repercusso geral constar de ata, que ser publicada no Dirio Oficial e valer como acrdo. Art. 543-B. Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idntica controvrsia, a anlise da repercusso geral ser processada nos termos do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, observado o disposto neste artigo. (Lei n 11.418/2006). 1o Caber ao Tribunal de origem selecionar um ou mais recursos representativos da controvrsia e encaminh-los ao Supremo Tribunal Federal, sobrestando os demais at o pronunciamento definitivo da Corte. 2o Negada a existncia de repercusso geral, os recursos sobrestados considerar-se-o automaticamente no admitidos. 3o Julgado o mrito do recurso extraordinrio, os recursos sobrestados sero apreciados pelos Tribunais, Turmas de Uniformizao ou Turmas Recursais, que podero declar-los prejudicados ou retratar-se. 4o Mantida a deciso e admitido o recurso, poder o Supremo Tribunal Federal, nos termos do Regimento Interno, cassar ou reformar, liminarmente, o acrdo contrrio orientao firmada. 5o O Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal dispor sobre as atribuies dos Ministros, das Turmas e de outros rgos, na anlise da repercusso geral.

CONCLUSO

Principio da capacidade contributiva: letra morta ao principio da capacidade contributiva, pois as empresas devem pagar a Cofins ainda que tenham prejuzo, ainda que os valores que ingressem em seu caixa no seja suficiente para que ela quite as despesas mnimas do seu funcionamento. Principio da razoabilidade: imperiosa para a harmonia do sistema jurdico que a atividade legislativa se amolde aos limites traados pelo ordenamento, principalmente quando se est diante do poder de tributar que implica, sem dvida alguma, na expropriao de parte do patrimnio dos contribuintes. Por isso, no pode o ente tributante agir de forma abusiva, alterando os contedos semnticos dos signos presuntivos de riqueza e, desse modo, gerar absoluta insegurana das

relaes jurdicas, posto que tal conduta fere o princpio da razoabilidade, como bem explicitou o Ministro Celso de Mello, na ADI-MC-QO 2551 / MG, in verbis:
TRIBUTAO E OFENSA AO PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE. - O Poder Pblico, especialmente em sede de tributao, no pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princpio da razoabilidade, que traduz limitao material ao normativa do Poder Legislativo. - O Estado no pode legislar abusivamente. A atividade legislativa est necessariamente sujeita rgida observncia de diretriz fundamental, que, encontrando suporte terico no princpio da proporcionalidade, veda os excessos normativos e as prescries irrazoveis do Poder Pblico. O princpio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Pblico no exerccio de suas funes, qualificando-se como parmetro de aferio da prpria constitucionalidade material dos atos estatais. - A prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, no lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de carter fundamental constitucionalmente assegurados ao contribuinte. que este dispe, nos termos da prpria Carta Poltica, de um sistema de proteo destinado a ampar-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigncias irrazoveis veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado. (ADI-MC-QO 2551 / MG - MINAS GERAIS, Relator Min. CELSO DE MELLO, Julgamento: 02/04/2003, rgo Julgador: Tribunal Pleno, Publicao DJ 20-04-2006 PP-00005 grifos nossos)

Divergncia aparente nos votos e posicionamentos do STF. Para cada tributo, a base de clculo deveria ser a totalidade das vendas.

REFERNCIAS

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DIAS, Eduardo Rocha. As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro. 1 ed. So Paulo e Fortaleza: Dialtica e ICET, 2003. 607 p. GRECO, Marco Aurlio. Contribuies: uma figura sui generis. 1 ed. So Paulo: Dialtica, 2000. 255 p. JORGE, Trsis Nametala Sarlo. Manual do ICMS: Direito Tributrio Material, Processual e Direito Penal Tributrio. 3 ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007. 394 p. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 29. ed. rev., atual e amp. So Paulo: Malheiros, 2008. 543 p. MATTOS, Aroldo Gomes de. As Contribuies no Sistema Tributrio Brasileiro. 1 ed. So Paulo e Fortaleza: Dialtica e ICET, 2003. 607 p. MELO, Jos Eduardo de. Contribuies Sociais no Sistema Tributrio. 4. ed. rev., atual. e amp. So Paulo: Malheiros, 2003. 346 p. PAULSEN, Leandro; MELO, Jos Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 5. ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009. 442 p. PGAS, Paulo Henrique. PIS e COFINS: Coleo Tributria. 1 ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2006. 180 p. SEHN, Solon. COFINS: Incidente sobre a Receita Bruta. 1 ed. So Paulo: Quartier Latin, 2006. 240 p.