rea Temtica: FINANAS

Os aspectos comportamentais na gesto do oramento

AUTORES THIAGO PEREIRA MATTOS ROCHA Universidade Federal de Juiz de Fora thiago.1000@yahoo.com.br DIOGO PEREIRA MATTOS ROCHA Universidade Federal de Juiz de Fora thiogo@acessa.com Resumo Este trabalho tem por objetivo explorar a interao da ferramenta oramentria com os funcionrios da empresa. ressaltada a importncia do envolvimento dos colaboradores nas fases de planejamento e controle, bem como a necessidade de diviso clara das responsabilidades de gesto. Discute-se ainda, os impactos das presses que podem surgir a partir do controle financeiro e a possibilidade de vinculao de prmios e bnus ao oramento. Ao relacionar o oramento com o planejamento estratgico e colocar o envolvimento dos gerentes como fator decisivo para a obteno de maior acurcia, o artigo aborda a contabilidade gerencial como uma ferramenta capaz de refletir o desempenho das empresas e possibilitar importantes anlises quanto aos seus planos e aes. Palavras-chave: oramento; contabilidade gerencial, psicologia comportamental.

1. Introduo Desde meados dos anos 80 o mundo assiste um ambiente extremamente competitivo entre as empresas, onde preciso apresentar respostas rpidas s demandas do mercado, com preos competitivos e qualidade certificada. No Brasil, a abertura de mercado e o processo de privatizao ocorridos a partir de 1992 impulsionaram as empresas a elevarem seus nveis de profissionalismo e de produtividade a fim de se tornarem mais competitivas. A gesto financeira vem se desenvolvendo para possibilitar decises mais acertadas por parte das organizaes. O oramento uma ferramenta adotada amplamente pelas companhias e pela administrao pblica para o controle de suas finanas, sendo que contempla duas das funes bsicas propostas por TAYLOR (1978): o planejamento e o controle. Num contexto to turbulento como o do sculo XXI, em que o mercado se encontra numa situao que PETERS (1987) classificou como catica, dado o nvel de competio entre as organizaes, a viso pr-ativa do executivo que planeja os rumos de sua empresa se torna uma questo fundamental. Afinal, a falta de direcionamento claro pode induzir a organizao a trilhar caminhos danosos. Sendo assim, o oramento se torna uma ferramenta importante para quantificar em termos financeiros os anseios declarados no planejamento estratgico, nos planos tticos e operacionais. Uma gesto financeira eficaz tornou-se atualmente um fator crtico de sucesso, justificando sua abordagem e desenvolvimento do presente trabalho. Esse artigo visa explorar a interao da ferramenta oramentria com os funcionrios da empresa. ressaltada a importncia do envolvimento dos colaboradores nas fases de planejamento e controle, bem como a necessidade de diviso clara das responsabilidades de gesto. Discute-se ainda, os impactos das presses que podem surgir a partir do controle financeiro e a possibilidade de vinculao de prmios e bnus ao oramento. Buscou-se tambm o levantamento das principais dificuldades do processo de implantao da ferramenta oramentria, pontuando as complicaes das fases de planejamento e controle, bem como as possibilidades para minimizar tais obstculos. Antes da abordagem comportamental do planejamento oramentrio, apresentada sinteticamente alguns conceitos do tema central, suas caractersticas bsicas, principais utilidades e sua relevncia na gesto empresarial. Para a materializao desse esforo redacional foi realizada uma pesquisa bibliogrfica de cunho exploratrio, tendo sido consultados livros, artigos cientficos, artigos de peridicos, revistas especializadas e sites da internet. 2. Reviso Bibliogrfica 2.1. A Ferramenta Oramentria Oramento uma ferramenta de gesto que explicita as intenes da empresa em termos financeiros. HORNGREN (200, p. 125) define oramento como expresso quantitativa de um plano de ao futuro da organizao para um determinado perodo. Sob a tica de GARRISON e NOREEN (2001, p. 262) um plano detalhado da aquisio e do uso de recursos financeiros ou de outra natureza, durante um perodo especfico. MEYER apud TUNG (1975) por sua vez, prope uma definio mais detalhada, descrevendo o oramento da seguinte forma:
[...]A gesto oramentria se apia em previses, funo das condies internas e externas da empresa. A partir dessas previses, os responsveis pela empresa recebem atribuies programas e meios para um perodo limitado em valor e quantidade. Em perodos regulares, efetuado um confronto entre esses oramentos e as realizaes, a fim de realar as diferenas que se verificarem. A explicao e a explorao dessas

defasagens constituem o controle. (MEYER apud TUNG 1975, p. 22)

De conformidade com a definio acima, o oramento consiste, essencialmente, num plano de trabalho coordenado, e no controle desse plano. Para GARRISON e NOREEN (2001) o sucesso de um programa de oramento est ligado aceitao e ao apoio da alta direo. Na mesma linha de raciocnio WELSCH (1983, p. 50) explica que o incentivo e a orientao devem partir do nvel mais alto. Para esse autor, esse tipo de postura mostra o nvel de confiana da organizao em sua capacidade de influenciar seu destino. O budget1 tambm til na coordenao das atividades de uma companhia. ATKINSON (2000) ressalta que:
[...] o oramento uma ferramenta que fora a coordenao das atividades da organizao e ajuda a identificar problemas de coordenao. [..] Se o planejamento oramentrio indica que o potencial de vendas da empresa excede seu potencial de produo, ela pode desenvolver um plano para aumentar sua capacidade ou reduzir as vendas planejadas. (ATKINSON 2000, p. 465)

HORGREN (2000, p. 125) destaca o uso quase universal da ferramenta oramentria e afirma que os sistemas de oramentos fazem com que os administradores olhem para frente, o que os coloca numa melhor posio para aproveitar oportunidades. Organizao da infra-estrutura para o planejamento oramentrio A organizao e o planejamento da construo do oramento so dois fatores determinantes para o sucesso da implementao da ferramenta. A companhia precisa estar estruturada para gerar e compilar todas as peas oramentrias. Neste sentido VASCONCELOS (2004) destaca quatro prticas que tendem a facilitar o processo de implementao: (1) Definio da equipe a ser envolvida; (2) Identificao dos responsveis setoriais; (3) Discusso sobre as formas de treinamento necessrias e (4) Construo de um cronograma de reunies. Essa autora afirma ainda, que a qualificao do pessoal envolvido na confeco do planejamento oramentrio fundamental, e destaca que a composio de um comit uma alternativa interessante para reduzir os custos da fase de planejamento. Esse comit funcionaria como alicerce da oramentao, atuando principalmente na anlise das sries histricas e na formao de expectativas de custos, despesas e receitas; o objetivo do comit auxiliar tcnica e praticamente os gestores no planejamento oramentrio. Com relao identificao dos responsveis de cada setor, interessante identificar alm do gestor da rea, potenciais colaboradores, os quais devem atuar na proposio de sugestes para melhoria contnua dos processos e procedimentos. O trabalho de conscientizao deve comear pelos entusiastas VASCONCELOS (2004, p. 67). Assim, os funcionrios que apresentarem nveis de aceitao acima da mdia devem ser envolvidos no planejamento de suas respectivas reas ou mesmo convidados a integrar o comit. Com relao implantao do budget SANVICENTE e SANTOS (2000) identificaram dois pontos relevantes: (1) iniciar o processo pelas reas onde estejam concentrados os entusiastas, de forma que o xito dessas reas facilite a aceitao das demais e (2) fazer com que o setor de oramento tenha contato direto com as reas operacionais, possibilitando melhor entendimento das realidades da atividade produtiva e consecutivo alinhamento das projees.

Budget a expresso inglesa para a palavra oramento, muito usada pelas multinacionais. Nota de responsabilidade do autor.

2.2.

Os aspectos comportamentais na gesto do oramento

2.2.1 O envolvimento dos colaboradores Quanto resistncia para com o oramento por parte dos colaboradores da empresa WELSCH (1983) destaca como principais motivos: a resistncia a mudanas, falta de compreenso do programa e de seu funcionamento, expectativa de maior presso, averso aferio do desempenho, discordncia quanto necessidade de planejamento, preferncia por abordagens menos formais no processo administrativos e a preocupao em relao s conseqncias possveis e seus impactos nos indivduos e grupos. J h bastante tempo est comprovado que o envolvimento dos colaboradores na definio de metas um importante impulsionador para o empenho e dedicao no trabalho. Ernst Miller apresentou na dcada de 60 uma pesquisa relacionada definio de objetivos e padres, destacando a importncia da participao dos funcionrios no estabelecimento, reviso e modificao de objetivos. MILLER apud WELSCH (1983) afirma que:
A participao tende a aumentar o grau de comprometimento do indivduo; esse comprometimento aumenta a motivao do indivduo; a motivao orientada para o trabalho tende a levar os administradores a trabalhar mais e com maior produtividade; e o trabalho mais rduo e produtivo dos administradores tende a contribuir para a prosperidade da empresa; portanto, a participao boa. (WELSCH 1983, p. 52)

PARSON (1988) corrobora com essa viso e prope um modelo de planejamento que emerja da base da pirmide organizacional para sua cpula, enfatizando a probabilidade de maior nvel de comprometimento dos colaboradores caso tenham participado do processo de planejamento. A autora mostra que se o processo no comear na base da pirmide, a empresa tende instabilidade oscilando sobre o ponto de apoio da alta administrao. PARSON (1988) prope a representao grfica da figura 1 para explicitar a vulnerabilidade do modelo de planejamento baseado na cpula da empresa.

Fonte: adaptado de PARSON (1988, p. 23)

Figura 1 Instabilidade do modelo de planejamento a partir da alta direo

Ainda dentro da mesma lgica, KANAANE (1994) destaca a importncia da participao para os trabalhadores e afirma que a participao como abordagem gerencial tambm pode ser amparada na motivao, atingindo assim, incremento de produtividade, desempenho e satisfao no trabalho. KANAANE (1994, p. 49) Segundo KATZENBACH e SMITH (1994, p. 213) nas situaes de grandes mudanas, os esforos de baixo para cima tm de enfocar a formulao de novos valores e mudanas

comportamentais nas linhas de frente[...]. E de uma forma geral a adoo de um sistema de oramento nas organizaes pode ser encarado como uma fase que exige alteraes radicais nos comportamentos dos funcionrios. Afinal, as comparaes dos resultados deixam de ser histricas e passam a estar vinculadas com padres previamente orados, e todos os colaboradores, uns mais outros menos, tm influncia nos resultados da empresa. A capacitao tcnica dos envolvidos na confeco do oramento e na prpria gesto da empresa outro ponto crtico. FREZATTI (2000) afirma que trs aspectos precisam ser enfatizados: o conhecimento do negcio, o conhecimento da tcnica de planejamento e controle e a clareza quanto o que esperar em termos de resultados. Quanto ao desempenho das equipes e a necessidade de treinamento, DRUCKER (2001) faz a analogia das orquestras sinfnicas, dizendo que montar uma orquestra de primeira linha exige ensaiar a mesma passagem da sinfonia vrias vezes seguidas, at que o primeiro clarinete a toque da maneira como o maestro a ouve. O mesmo se aplica ao sistema de oramento, necessrio que todos os envolvidos toquem a mesma msica. No faz sentido que apenas o nvel estratgico das companhias tenham acesso ao oramento, necessrio envolver a parte ttica e operacional. Mas, para tanto, os conceitos precisam estar alinhados, de forma que o operador de uma mquina em uma indstria ou um atendente da linha de frente de um varejo compreendam o impacto do seu servio no budget da empresa em que trabalham. Nesse sentido, SANVICENTE e SANTOS (2000, p. 28) salientam a importncia de uma educao oramentria, definindo esse momento como um programa de comunicao aos administradores j envolvidos ou que viro a se envolver com o uso do sistema oramentrio, de seus benefcios, tanto para empresa quanto para o melhor desempenho de suas tarefas especficas na organizao. Com relao ao perodo de constantes mudanas da atualidade KANAANE (1994) destaca que a empresa
[...] tem que se adequar rapidamente a essas mudanas; entretanto, observa-se que as transformaes tendem a ser lentas, tanto no tocante adoo de novas tecnologias, quanto ao desempenho efetivo dos indivduos, verificveis por suas atitudes, seus comportamentos e dificuldades em assumir novos papis. (KANAANE 1994, p. 38)

A implantao do oramento numa organizao um momento em que os colaboradores so chamados a assumir novas atribuies, participando na definio das metas e na busca pelas justificativas das variaes, bem como opinando a respeito das medidas corretivas cabveis. KATZENBACH e SMITH (1994, p. 202) esclarecem que o fato de uma organizao estar diante de grandes mudanas depende da importncia dos seguintes itens: (1) mudanas comportamentais exigidas para a performance da empresa e (2) grau de presteza ou resistncia. Sendo assim, a adoo de um sistema oramentrio pode representar uma grande mudana numa companhia ou apenas um evento trivial. Tudo vai depender do padro de trabalho dos funcionrios, da complexidade das possveis mudanas e do nvel de aceitao que a ferramenta alcanar. 2.2.2 A contabilidade por responsabilidades PEREZ JNIOR (1997, p. 84) estabelece que contabilidade por responsabilidade um sistema de contabilidade estruturado com vrios centros de responsabilidade, tendo como objetivo refletir o desempenho, os planos e aes de cada um destes centros. Alguns autores recomendam que seja aplicado no oramento o conceito de contabilidade por responsabilidade, isto , os gerentes devem ser responsveis apenas pelos itens que eles possam de fato controlar. GARRISON e NOREEN (2001, p. 263) afirmam que algum

precisa ser responsvel por cada custo, ou, caso contrrio, ningum ser responsvel, e o custo inevitavelmente fugir ao controle. Essa personalizao das responsabilidades, permite que cada gerente seja analisado individualmente, com base nas variaes dos itens sob sua responsabilidade. Quanto a isso, GARRISON e NOREEN (2001, p. 263) destacam que no deve surpreender que os gerentes levem muito a srio o processo de oramento e empreguem considervel energia, e mesmo emoo, para assegurar que os seus interesses e os interesses dos seus departamentos sejam resguardados.Vrias situaes de conflito podem ser criadas pela falta de facilidade de identificao dos responsveis por variaes no oramento, quanto a isso HORNGREN (2000) acredita que:
Ao analisar as varincias, os gerentes deveriam dar mais importncia a quem deve ser questionado, e no a quem deve se atribuir a culpa. Varincias apenas sugerem indagaes ou ateno direta s pessoas que devem possuir informaes importantes. (HORNGREN 2000, p. 135)

2.2.3 As presses do oramento Os programas de planejamento e controle tm sido utilizados como instrumentos de presso nas organizaes, e WELSCH (1983, p. 50) destaca alguns estudos que foram feitos no tocante a essas presses, observando que [...] muitos indivduos e grupos atuam melhor sob determinados volumes e tipos de presso. Assim, parece que certa forma de presso essencial para uma liderana administrativa eficaz. O autor diz ainda que a severidade, incoerncia e inflexibilidade de algumas presses so fruto do despreparo dos administradores, e tais atitudes aconteceriam mesmo sem a presena da ferramenta oramentria. Numa aluso muito clara sobre os aspectos negativos de possveis presses geradas pela ferramenta oramentria, GARRISON e NOREEN (2001, p. 263) apontam que em vez de empregado como instrumento de presso, o oramento deve ser utilizado como instrumento positivo para ajudar no estabelecimento de metas, na avaliao dos resultados operacionais e na identificao das reas que necessitam de iniciativas e ateno extras. Na perspectiva de PARSON (1988) a elaborao do oramento deve ser um processo slido e coeso, onde os gestores do planejamento financeiro busquem entender as necessidades de recursos de cada rea da empresa. Sob a tica dessa autora, o respeito e a compreenso entre as partes envolvidas so os pilares na confeco de um planejamento financeiro slido. Atravs de um encadeamento de raciocnio inferencial, acredita-se que processos balizados nesses pilares tendem a apresentar menor nvel de atrito, reduzindo tambm a possibilidade de posteriores questionamentos quanto s metas fixadas. 2.2.4 A vinculao de prmios e bnus ao oramento Segundo JENSEN (2001) uma das fontes de problemas para um programa oramentrio o sistema de recompensa pelos desempenhos, onde geralmente os gestores passam a ganhar bnus progressivos a partir do atendimento de 80% da meta orada at os 120%. De acordo com o autor, tal sistema cria incentivos para burlar o programa. Os gerentes comeam a desenvolver artimanhas para melhorarem seus indicadores. Por exemplo, se o bnus de um gestor est ligado ao lucro de certa unidade, ele pode passar a postergar os gastos (por meio da manuteno de baixos estoques de matrias-primas ou adiamento de renegociaes contratuais) e adiantar as receitas (via promoes especiais aos clientes), maximizando assim o lucro do exerccio corrente. Se o gerente concluir que no ir alcanar os 80%, ele pode tentar passar a receitas para o exerccio futuro e despesas para o atual, de forma que no prximo perodo seu resultado fique mais fcil de ser alcanado. Afinal, se ele chegar a 79%

ou 50% da meta orada seu bnus ser o mesmo: zero. Outra situao possvel das metas projetadas j terem sido ultrapassadas, levando os gerentes a desacelerarem o ritmo de suas equipes ou a tentarem repassar para o prximo ano os resultados do ano corrente. Um ponto que incentiva tal postura a utilizao do ano anterior como base para a determinao do oramento. JENSEN (2001) destaca ainda outras prticas de cunho ilcito, como falsificao de previses e manipulao de informaes importantes. E afirma que uma vez que os gerentes tm conscincia de que todos esto tentando jogar com o sistema por razes pessoais, est criada uma organizao repleta de cinismo, suspeitas e desconfiana (JENSEN 2001, p. 89). De acordo com a COOPERS & LYBRAND - Consultoria em Recursos Humanos2 um sistema de remunerao varivel apresenta alguns fatores crticos de sucesso: (1) convergncia com a orientao estratgica da empresa; (2) simplicidade e flexibilidade e (3) clareza e objetividade. Para a Consultoria, as metas e objetivos precisam ter correlao com o plano estratgico da empresa, de forma que a organizao no venha a premiar seus colaboradores mesmo sem chegar a seus macro objetivos. O sistema precisa ter manuteno e aplicabilidade simples, afinal, se trata de uma atividade-meio, e no uma atividade-fim. Alm disso, necessrio que tudo seja fcil de entender a fim de que cada um possa identificar sua parcela de contribuio. Com tais caractersticas o sistema de remunerao conseguiria apresentar melhor funcionalidade. Corroborando com as idias propostas pela consultoria, SILVA (1999) afirma que uma grande quantidade de ndices pode confundir ou atrapalhar a anlise, cabendo ao administrador avaliar a relevncia da fixao de cada um dos indicadores. A COOPERS & LYBRAND destaca ainda a importncia da remunerao para a melhoria do desempenho e seu vnculo com a motivao, o que pode ser visto pela figura 2. Mas chama ateno para a existncia de outros fatores motivacionais, e ressalta que a afirmao de que dinheiro um motivador efetivo no passa de uma falcia. Em contrapartida, outros autores acreditam que recursos financeiros so motivadores reais, CHIAVENATO (1994, p. 225) explica que [...] o dinheiro permite no somente a satisfao das necessidades fisiolgicas e de segurana (como alimentao, conforto, padro de vida etc.), mas tambm proporciona condies para satisfao das necessidades sociais, de estima (status, prestgio) e de auto-realizao.
MOTIVAO

DESEMPENHO

RECOMPENSA

Fonte: adaptado de COOPERS & LYBRAND (1996, p. 98)

Figura 1 Vinculaes bsicas de um sistema de recompensa

Ainda com relao discusso da validade de recompensas financeiras como geradores de motivao para a fora de trabalho, KOHN apud ATKINSON (2000) oferece a seguinte contribuio:
2

COOPERS & LYBRAND Remunerao Estratgica. 1 ed. So Paulo: Atlas, 1996

Em pelo menos 24 estudos, nas ltimas trs dcadas, ficou demonstrado, conclusivamente, que as pessoas que esperam receber uma recompensa para completar uma tarefa, ou para execut-la com sucesso, no as executam to bem, como aquelas que no esperam nenhuma recompensa. (ATKINSON 2000, p. 720)

ATKINSON (2000) prope uma classificao para as espcies de recompensas, que aponta para o estabelecimento recompensas intrnsecas e extrnsecas. As intrnsecas estariam ligadas satisfao do funcionrio ao executar uma tarefa e da oportunidade de crescimento que tal atividade oferece. J as recompensas extrnsecas estariam baseadas no desempenho, e poderiam se configurar desde gratificaes em dinheiro a placas de homenagem, passando por viagens e aes da empresa. Esse autor acredita que em funo da amplitude do debate existente em torno da eficincia de cada um dos tipos de recompensa, as de carter financeiras extrnsecas tendem a ser baseadas em sistemas formais, com estrutura clara e diretrizes bem definidas. 5. Consideraes Finais Nenhum sistema de planejamento ou de oramento pode esperar resolver todos os problemas administrativos, e embora a ferramenta oramentria no d a soluo imediata de todos os problemas, o processo de fato fornece uma grande quantidade de dados e permite anlises que devem ajudar a trazer tona ou a lanar luz sobre as dificuldades mais relevantes da organizao. Alm disso, o budget tende a obrigar a administrao a reavaliar as operaes que possam ter ficado obsoletas ou ineficientes com o correr dos anos. Esse relatrio buscou apresentar as principais caractersticas do oramento, bem como as possibilidades bsicas de formulao e uma anlise dos aspectos comportamentais envolvidos no programa oramentrio. Pde-se, constatar com as pesquisas bibliogrficas apresentadas no relatrio que o oramento precisa ter forte vnculo com o planejamento estratgico das companhias para que venha a lograr xito. Outro fator chave de sucesso levantado foi o envolvimento dos colaboradores, que deve ocorrer tanto no planejamento como na execuo e controle oramentrio. 6. Bibliografia ATKINSON, Anthony et al. Contabilidade Gerencial. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2000 COOPERS & LYBRAND Remunerao Estratgica. 1 ed. So Paulo: Atlas, 1996 CHIAVENATO, Idalberto Gerenciando Pessoas: o passo decisivo para a administrao participativa. 3 ed. Makron Books : So Paulo, 1994 DRUCKER, Peter F. Eles no so empregados so pessoas. Revista Exame Havard Business Review , So Paulo, ed. 764, p. 9-16, 2001 DAVIS, John. Empresas familiares so competitivas no Brasil. O Estado de So Paulo, 14/Abr/2005. So Paulo, p.B14 FREZATTI, Fbio Oramento Empresarial. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2000 GARRISON, Ray H.; HOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001 GITMAN, Lawrence J. Princpios de Administrao Financeira. 7 ed. So Paulo : Habra, 1997.

HORNGREN, Charles T. Contabilidade de Custos. 9 ed. LTC : Rio de Janeiro, 2000 JENSEN, Michael C. O oramento no funciona. Vamos consert-lo. Revista Exame Havard Business Review , So Paulo, ed. 764, p. 85-93, 2001 KANAANE, Roberto Comportamento Humano nas Organizaes. 1 ed. So Paulo: Atlas, 1994 KATZENBACH, Jon R.; SMITH, Douglas K. A fora e o Poder das Equipes. 1 ed. So Paulo: Makron Books, 1994 PADOVEZE, Clvis Luis Contabilidade Gerencial. 2 ed. So Paulo: Atlas, 1997 PARSON, Mary Jean Planejamento: de volta s origens. 1 ed. So Paulo: Best Seller, 1988 PEREZ JNIOR, Jos Hernandez Controladoria de Gesto. 2 ed. So Paulo: Atlas, 1997 PETERS, Tom Prosperando no Caos. 4 ed. So Paulo: Makron Books, 1987 SANVICENTE, Antonio Zoratto; SANTOS, Celso da Costa Oramento na Administrao de Empresas: planejamento e controle. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2000 SILVA, Jos Pereira da. Anlise Financeira das Empresas. 4 ed. So Paulo: Atlas, 1999 TAYLOR, Frederick W. Princpios de Administrao Cientfica. 7 ed. So Paulo: Atlas, 1978 TUNG, Nguyen H. Oramento Empresarial no Brasil: para empresas industriais e comerciais. 1 ed. So Paulo: Edies Universidade Empresa, 1975 VASCONCELOS, Yumara L. Implementao do processo oramentrio nas organizaes: uma abordagem prtica. RBC Revista Brasileira de Contabilidade. Jan/Fev 2004. Braslia, n.145 p.54-71 WELSCH, Glenn A. Oramento Empresarial: planejamento e controle do lucro. 4 ed. So Paulo: Atlas, 1983