NORMA TRIBUTRIA E COMPETNCIA TRIBUTRIA Ricardo Anderle

1 NORMA JURDICA TRIBUTRIA

1.1 O CONCEITO DE TRIBUTO.

A Constituio da Repblica prev, dentre os princpios gerais da ordem econmica, a regra da livre iniciativa (art. 170, da CF). Os particulares so livres para exercer a atividade econmica, ressalvados os casos de explorao direta de atividade econmica pelo Estado, que s ser permitida quando necessria aos imperativos da segurana nacional ou relevante interesse coletivo (art. 173 da CF). Com a entrega da atividade econmica iniciativa privada, restou ao Estado utilizar outros meios de obteno de receita, para cumprir suas obrigaes com os administrados. Vale-se, assim, da cobrana de valores acordados contratualmente (foro, laudmios, aluguis, preos pblicos, juros), de sanes pecunirias, de indenizaes, de adjudicaes (confiscos permitidos, apropriaes de bens vacantes) e de tributos. Se o Estado, tirante a sua condio de contratante ou donatrio, no est nem arrecadando bens pecunirios vacantes, nem percebendo pecnia ex contractu, tudo o mais que entra como receita, excludas as entradas de caixa, tais como caues e fianas, ou tributo ou enriquecimento sem causa. A questo de ontologia jurdica e no de tcnica legislativa.1 A princpio, ningum obrigado a entregar parte de seu patrimnio ao Estado, j que garantido o direito propriedade, que somente ser tolhido nos casos previstos na prpria Constituio. A atividade de
Advogado e Professor. Especialista em Direito Processual Civil pela UFSC. Especialista em Direito Tributrio pelo IBET e IBDT/USP.Mestre em Direito Econmico e Financeiro pela USP. 1 Sacha Calmon Navarro Coelho, Curso de direito tributrio brasileiro, p. 381.

tributao uma exceo garantia da propriedade privada e considerado o principal meio do qual o Estado tem-se utilizado para obter recursos com vistas a realizar as funes que lhe competem. Analisa-se, a seguir, o conceito de tributo. O direito positivo, como conjunto de normas prescritivas, no tem por objetivo estabelecer definies de seus institutos, mas emitir mensagens destinadas a regrar o comportamento dos homens. No Brasil, a Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, o denominado Cdigo Tributrio Nacional - CTN2, fugiu a essa regra e trouxe, em seu 3, o seguinte texto: tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Percebese, a partir da leitura do suporte fsico acima, diversos elementos para a construo do conceito de tributo3, como se analisa a seguir. a) Tributo toda prestao pecuniria compulsria. A prestao pecuniria conduta obrigatria, eliminando-se a vontade na formao da relao jurdica tributria. Luciano Amaro afirma que h uma impropriedade no texto legal ao determinar que a prestao pecuniria compulsria, j que as demais prestaes jurdicas so tambm compulsrias (aluguel, preo, salrio): qualificar a prestao (do tributo) como compulsria nada particulariza bem especifica. O devedor de obrigao no tributria tambm compelvel a efetuar a prestao objeto de sua obrigao jurdica, porque o credor dessa prestao tem o direito de exigi-la, coercitivamente.4 Entende-se, todavia, que o carter compulsrio da prestao pecuniria indica que o nascimento da obrigao tributria independe da vontade dos sujeitos da relao

A Lei n. 5.172/66 recebeu o reconhecimento de Cdigo Tributrio Nacional pelo Ato Complementar 36, de 13 de maro de 1967 e surgiu no mundo jurdico como lei ordinria. Com a promulgao da Constituio Federal de 1988, que exigiu a lei complementar tributria (art. 146 do Constituio Federal), o CTN foi recepcionado como lei complementar. 3 Paulo de Barros Carvalho demonstra a ambigidade do vocbulo, que comporta pelo menos seis significaes quando utilizado nos textos do direito positivo, na doutrina e na jurisprudncia: a) tributo como quantia em dinheiro; b) tributo como prestao correspondente ao dever jurdico do sujeito passivo; c) tributo como direito subjetivo de que titular o sujeito ativo; d) tributo como sinnimo de relao jurdica tributria; e) tributo como norma jurdica tributria e, f) tributo como norma, fato e relao jurdica. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 19. 4 Luciano Amaro, Direito tributrio brasileiro, p. 21.

jurdica, como no caso do preo pblico ou do aluguel. claro que em diversas situaes o elemento vontade necessrio para configurar o nascimento da obrigao tributria, como no caso da venda de uma mercadoria, hiptese de incidncia do ICMS. No entanto, o sujeito passivo, em tal situao, no contrata a obrigao tributria que surge independentemente de sua vontade. O que o legislador pretende descrever apenas o efeito de certos atos jurdicos, para a formao dos quais pressupe a vontade das partes. Contudo, nenhuma referncia de modo localizado e direto haver com relao ao elemento vontade, de todo estranho ao critrio material da hiptese tributria.5 Outro aspecto ressaltado pelo texto o objeto da relao jurdica, que deve ser obrigao de dar (objeto imediato) quantia em dinheiro (objeto mediato). A relao jurdica tributria , portanto, obrigatria, e o seu objeto uma prestao pecuniria. b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Trata-se de frase redundante e desnecessria. Na primeira parte do artigo j foi mencionado que a prestao tributria em dinheiro, da a redundncia contida na expresso em moeda. A locuo cujo valor nela se possa exprimir revela uma impropriedade do texto e permitiria incluir no objeto da relao tributria qualquer prestao compulsria, pois toda obrigao tem carter patrimonial e passvel de ser representada em dinheiro. A expresso, segundo Paulo de Barros Carvalho, vem ampliar sobremaneira o mbito das prestaes tributrias, de vez que quase todos os bens so suscetveis de avaliao pecuniria, principalmente o trabalho humano, que ganharia a possibilidade jurdica de formar o contedo de relao de natureza fiscal.6 Entende-se que a obrigao tributria deve ser sempre uma prestao pecuniria, afastando-se a frase tratada neste item. c) Que no constitua sano de ato ilcito. Os fatos eleitos pelo legislador capazes de instaurar a relao jurdica tributria so os mais diversos. Ora escolhe
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Paulo de Barros Carvalho, Teoria da norma tributria, p. 97. Alfredo Augusto Becker, salienta que a no-voluntariedade do sujeito passivo para o acontecimento dos fatos que realizam a hiptese tributria no especificidade da hiptese de incidncia das regras jurdicas tributrias. Segundo o autor, muitas vezes a vontade elemento integrante. Em outros casos, a no-voluntariedade tambm est presente na anlise de hiptese de incidncia de outras regras jurdicas no-tributrias. Teoria geral do direito tributrio, p. 266 e 268. 6 Ibidem, p. 103.

fatos praticados pelo prprio Estado, como nas taxas de polcia e servio, em outras situaes elege fatos praticados pelos particulares, que o caso dos impostos (auferir renda, vender mercadoria, prestar servio, ser proprietrio de imvel etc.). Porm, convm destacar que o tributo atua sobre condutas lcitas ou permitidas pelo direito. A obrigao tributria est no campo da licitude, ao contrrio das multas, que pressupem a ocorrncia de condutas ilcitas. A hiptese de incidncia do tributo deve descrever critrios para identificar um fato jurdico permitido pelo direito, o que no quer dizer que a prtica de atividade ilcita no possa resultar em obrigao tributria. Um sujeito que adquire rendas e bens por meio de atividade criminosa dever ser tributado normalmente. Paulo de Barros Carvalho acentua que, para a norma tributria, relevante apenas aquele efeito auferir rendimento associado que esteja a fato lcito ou ilcito. O evento que origina o efeito de todo prescindvel, j que o fato hipoteticamente previsto a ele se no refere. Em linguagem tcnica, poderamos dizer que o fato originador do rendimento auferido no se submete ao critrio material da hiptese.7 Como adverte Luciano Amaro, no se paga tributo porque se praticou uma ilicitude, embora se possa ter de pag-lo com abstrao do fato de ela ter sido praticada.8 Como destaca Geraldo Ataliba, notvel a clusula que no constitua sano de ato ilcito porque permite estremar o tributo das multas. Se no se fizesse a ressalva, o conceito ficaria ambguo e, pois, cientificamente intil por excessivamente compreensivo, a ponto de abranger entidade to distinta como a multa de direito pblico. 9 d) Instituda em lei. A obrigao tributria instituda por lei, como qualquer obrigao no direito brasileiro, em face do princpio da legalidade previsto no art. 5, II da Constituio da Federal10. Desnecessrio, portanto, atrelar ao conceito de tributo a exigncia de lei para institu-lo.

Paulo de Barros Carvalho, Teoria da norma tributria, p. 97. Luciano Amaro, Direito tributrio brasileiro, p. 25. 9 Geraldo Ataliba, Hiptese de incidncia tributaria, p. 31. 10 Art. 5, II da Constituio da Repblica Federativa do Brasil: ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. .
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f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A cobrana do tributo no realizada por meio de ato discricionrio, em que o fiscal tem a liberdade de decidir, com base em critrios de convenincia e oportunidade, a cobrana da exao. Porm, como destaca Paulo de Barros, o administrador, em diversos atos do procedimento de arrecadao tributria, est autorizado, pela lei, a integrar com sua vontade ou juzo a norma jurdica, diante do caso em concreto, operando com critrios subjetivos prprios, a fim de dar satisfao aos objetivos consagrados no sistema legal.11 Em outros casos, a lei d competncia ao contribuinte para constituir o fato jurdico e a obrigao tributria decorrente. graas a esse procedimento do administrado que se torna possvel o recolhimento do tributo devido, sem qualquer interferncia do Estado-administrao. Deixando entre parnteses as qualificaes jurdicas inerentes autoria, poderamos mesmo dizer que, em substncia, nenhuma diferena existe, como atividade, entre o ato praticado por agente do Poder Pblico e aquele empreendido pelo particular.12 O tributo diferencia-se da cobrana de valores acordados contratualmente (foro, laudmios, aluguis, preos pblicos, juros), j que o nascimento da obrigao tributria independe da vontade do sujeito passivo, ou seja, a formao da relao jurdica tributria no decorre de acordo de vontade. O tributo, por ser cobrado sobre um fato lcito, no se confunde com as multas e difere das indenizaes que pressupem fato ilcito e lesivo ao patrimnio alheio. Por fim, nas adjudicaes no h que se falar em prestao pecuniria em favor de outrem. Concluindo, o que entrar em dinheiro na burra estatal, sob a forma de prestao pecuniria o que excluir as entradas-de-caixa (fianas e caues) e as apropriaes que no sejam indenizao, multa ou contrato (aluguel, juro, foro, laudmio, preo) s pode ser tributo. O que caracteriza o tributo sua essncia jurdica.13 Percebe-se que a redao do artigo 3 merece uma interpretao mais apurada, a fim de se obter um conceito de tributo satisfatrio. Paulo de Barros Carvalho, em sua obra, Teoria da norma tributria, afirma que no tributo h uma relao jurdica
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Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 21. Paulo de Barros Carvalho, Fundamentos jurdicos da incidncia, p. 248. 13 Sacha Calmon Navarro Coelho, Teoria geral do tributo e da exonerao tributria, p. 108.

que se estabelece entre o Estado (por via de regra), como sujeito ativo, e alguma pessoa (fsica ou jurdica), como sujeito passivo e mediante a qual pode o sujeito ativo exigir do sujeito passivo o cumprimento de dever jurdico especfico, qual seja o de pagar certa importncia em dinheiro.14 Associam-se ao conceito de tributo os seguintes elementos: a) prestao pecuniria; b) compulsria (o surgimento da obrigao no decorrente da vontade das partes); c) tem por hiptese de incidncia um fato lcito; d) devido ao Estado ou a pessoas por este indicadas.

1.2 TRIBUTO COMO NORMA JURDICA

No captulo anterior foi mencionado que o direito um sistema comunicacional que busca regular a vida em sociedade. Entende-se por direito o conjunto de normas jurdicas em um determinado espao e tempo. Trata-se de um sistema, j que seus elementos guardam um fundamento comum (so agrupados com base no mesmo critrio). comunicacional, porque dirigido ao homem com vistas regulao da vida em sociedade. As normas jurdicas so mensagens que buscam orientar os seus receptores a condutas selecionadas. Se um comportamento deve ser evitado e castigado, o Estado o probe atrelando a tal comportamento determinada sano, como no caso da norma penal. Pode, todavia, obrigar os administrados a determinada conduta, com vistas a obter receitas. Atua o Estado sobre os direitos de liberdade e propriedade do cidado, e, valendo-se de seu poder soberano, impe aos membros da sociedade determinadas obrigaes pecunirias. A obrigao pecuniria pressupe um vnculo entre dois sujeitos (ativo e passivo) e um objeto. O objeto da relao obrigacional possui duas faces: a) sob o ngulo do sujeito ativo, representa o direito subjetivo de exigir o objeto (crdito); b) sob a perspectiva do sujeito passivo, o dever de prestar o objeto (dbito). O vnculo obrigacional retira parcela da liberdade do sujeito passivo, obrigando-o ao
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Paulo de Barros Carvalho, Teoria da norma tributria, p. 91.

cumprimento de prestao, e acomete o seu patrimnio, j que o objeto da obrigao um valor em dinheiro. Pois bem, a relao obrigacional estabelecida entre o sujeito ativo e passivo decorre invariavelmente da incidncia de uma norma jurdica.15 Ou seja, para que o Estado obtenha a receita desejada necessria a prvia existncia de uma norma que indique notas para caracterizar um evento (hiptese de incidncia) com vistas a atrelar conseqncias jurdicas (critrio para identificao da relao jurdica), surgindo o vnculo obrigacional.16 Se o surgimento da relao jurdica (conseqente) est ligado a uma hiptese, nada mais correto do que afirmar que tributo norma jurdica. Tributo, portanto, a norma jurdica cuja hiptese descreve uma conduta lcita e o conseqente da norma prescreve uma prestao pecuniria obrigatria do sujeito passivo em face do sujeito ativo.17 Essa definio toma como base o plano esttico do direito, ou tributo como norma jurdica geral e abstrata. Essa noo de tributo foi assim tratada por Paulo de Barros na obra Teoria da norma tributria: tributo, em sua configurao esttica, a endonorma que apresenta como hiptese um conjunto de critrios para a identificao de fatos da realidade fsica, que no acordos de vontade considerados em si mesmos, e, como conseqncia, um conjunto de critrios que nos permite identificar uma relao jurdica que se instaura ente o Estado (via de regra), na qualidade de sujeito ativo e alguma pessoa fsica ou jurdica.18 Numa perspectiva dinmica, pode-se conceber o tributo como a norma jurdica individual e concreta, ou seja, o tributo se identificaria com o lanamento tributrio, ato jurdico que documenta a incidncia da norma jurdica geral e abstrata.

Para Paulo de Barros: a relao jurdica definida como o vnculo abstrato, segundo o qual, por forca da imputao normativa, uma pessoa, chamada de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de certa prestao. (...) O vnculo, apenas e to-somente por virtude da imputao normativa (...). Curso de direito tributrio, p. 281. 16 Convm salientar que o fenmeno da incidncia exige a presena do homem para demonstrar a ocorrncia da subsuno (o reconhecimento de que um fato est contido na hiptese de norma jurdica) e da implicao (relao entre a proposio-tese e a proposio conseqente). A relao jurdica nasce com o ato de aplicao do direito, constituindo o evento em linguagem jurdica competente. 17 O conseqente de toda norma jurdica estabelece uma relao entre sujeitos, que pode se apresentar como obrigatria, permitida ou proibida, segundo o modal intraproposicional. Na norma jurdica tributria, o modal intraproposicional designado pelo conseguinte o obrigatrio. 18 Paulo de Barros Carvalho, Teoria da norma tributria, p. 98.

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Em sentido amplo, as normas jurdicas tributrias so aquelas relacionadas direta ou indiretamente com a criao, arrecadao e fiscalizao de tributos. Entram nessa classe as normas que estabelecem a competncia tributria, isenes, as que instituem os tributos e as que estabelecem prerrogativas e deveres da administrao tributria, dentre outras. A norma jurdica tributria em sentido estrito aquela que cria, em abstrato, a obrigao tributria. A hiptese descreve critrios para a identificao de fato lcito, e o conseqente estabelece critrios para constituir a relao entre o sujeito ativo e passivo e o quanto a ser pago. Paulo de Barros Carvalho em sua obra Fundamentos jurdicos da incidncia tributria, divide as normas tributrias em trs grupos: a) normas que estabelecem princpios gerais; b) normas que estipulam a incidncia do tributo; e c) normas que fixam outras providncias administrativas para a operatividade do tributo (normas de lanamento, recolhimento, fiscalizao e deveres instrumentais). As regras-matrizes de incidncia dos tributos encontram-se em menor nmero, e, em princpio, h somente uma para cada figura tributria, acompanhada por numerosas normas operativas ou funcionais. Ora, firmados nessa base emprica, nada mais congruente do que designar norma tributria em sentido estrito quela que assinala o ncleo da percusso jurdica do tributo, isto , a norma padro ou regra-matriz de incidncia, e normas tributrias em sentido amplo a todos as demais. matriz de incidncia tributria.
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Analisa-se, a seguir, o conceito de regra-

1.3 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

As normas jurdicas so as menores unidades possveis de comunicao do sistema do direito positivo; so, portanto, mensagens que estabelecem um mnimo dentico, reclamando um esquema formal de implicao: deve ser que a proposiotese (descrio de notas que um evento necessita para formar o fato jurdico) implique
Ver as obras j citadas: Teoria da norma tributria, Curso de direito tributrio e Fundamentos jurdicos de incidncia tributria de Paulo de Barros Carvalho.
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a proposio-conseqente (prescrio de uma conduta). Sabe-se que todas as normas jurdicas possuem idntica estrutura sinttica (homogeneidade sinttica), ocorrendo variaes apenas no mbito semntico. Se tributo norma jurdica, sua estrutura deve obter idntico esquema formal de implicao. A hiptese da norma jurdica tributria dever indicar uma classe com notas para caracterizar evento de possvel ocorrncia no mundo fenomnico. Pretende-se, assim, estudar a norma tributria no plano esttico do direito. A hiptese da norma tributria vai arrolar critrios para identificar ou constituir um fato lcito com contedo econmico e destinada a sujeitos indeterminados, regulando uma classe de pessoas no individualizadas. De outro lado, o fim imediato da norma regrar o comportamento humano, obrigando o sujeito passivo a uma prestao pecuniria. Trata-se, portanto, de norma de conduta geral e abstrata. Ressalta-se que a hiptese e o conseqente esto relacionados por um deverser neutro informando que uma vez ocorrida a hiptese, deve ser a conseqncia. Outro operador lgico se impe, agora intraproposicional, que estabelece o dever do sujeito passivo de pagar determinada quantia em dinheiro ao sujeito ativo; portanto, um modal dentico que designa a conduta como obrigatria. A hiptese da norma tributria deve descrever qual o comportamento passvel de sofrer tributao. Os aspectos mnimos da descrio de um evento so trs: a) o acontecimento (ncleo do evento); b) o tempo; e c) o local. Esses trs aspectos constituem a hiptese da norma jurdica tributria, os quais Paulo de Barros Carvalho designa como: a) critrio material; b) critrio temporal; e, c) critrio espacial. O conseqente da norma tributria deve estabelecer uma relao entre dois sujeitos (ativo e passivo) cujo objeto a obrigao de dar certa quantia em dinheiro. So dois os aspectos mnimos para identificar tal relao: a) os sujeitos do vnculo relacional e o objeto (valor da prestao). Paulo de Barros Carvalho os nomeia de: a) critrio pessoal e b) critrio quantitativo. Assim, a norma jurdica tributria, como unidade mnima e irredutvel de manifestao do dentico, deve conter cinco critrios para a sua caracterizao: critrio material (o que), temporal (quando) e espacial (onde) na hiptese; critrio

pessoal (quem) e quantitativo (quanto) no conseqente. Percebe-se que nenhum outro elemento se faz necessrio para informar ao receptor de uma mensagem que ele est obrigado a uma prestao pecuniria, confirmando o carter de unidade da norma jurdica. De outro lado, a ausncia de qualquer um destes aspectos priva a mensagem de sentido. A este esquema formal de estrutura da norma jurdica tributria Paulo de Barros Carvalho denomina de regra-matriz de incidncia tributria. Em suas palavras: a esquematizao formal da regra-matriz de incidncia tem-se mostrado um utilssimo instrumento cientfico, de extraordinria fertilidade e riqueza para a identificao e conhecimento aprofundado da unidade irredutvel que define a fenomenologia bsica da imposio tributria.20 A regra-matriz de incidncia, ou norma tributria em sentido estrito, uma norma geral e abstrata que delineia o ncleo do tributo, fixando a percusso tributria. A sua hiptese descreve uma classe com notas para caracterizar um evento que, por meio da operao lgica da subsuno (incluso de um elemento em uma classe), torna-se possvel constituio do fato jurdico e a instaurao da relao jurdica tributria. O legislador expede conceitos selecionadores de propriedades para a identificao do evento tributrio, que podero ser reconhecidos quando ocorrerem no plano concreto. Contudo, como afirma Marcelo Fortes Cerqueira, no se deve confundir o antecedente da norma tributria com o evento jurdico tributrio nele descrito. Trata-se de realidades distintas: uma alojada no campo das especulaes legislativas; outra no mundo se sensvel. A primeira no plano normativa; a segunda, no campo das concrees fticas.21 A regra-matriz, como norma geral e abstrata incapaz de, isoladamente, regular o comportamento do homem. Assim, para que a hiptese constitua o fato jurdico e o conseqente estabelea a relao jurdica necessria a presena de norma individual e concreta que documente a incidncia tributria. O antecedente da norma individual e concreta constitudo por um enunciado factual que faz referncia a um acontecimento no mundo fenomnico (fato jurdico); j o conseqente
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Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 343. Marcelo Fortes Cerqueira, Repetio do indbito tributrio, p. 130.

estabelece a relao jurdica tributria, obrigando o sujeito passivo a entregar quantia em dinheiro ao sujeito ativo (enunciado relacional). O caminho percorrido pelo intrprete a partir das normas gerais e abstratas at atingir as normas individuais e concretas, modalizando deonticamente as condutas, chama-se processo de positivao do direito. Sem as normas individuais e concretas no h a regulao efetiva dos comportamentos interpessoais. Percebe-se que duas operaes lgicas so necessrias para que o comportamento previsto na norma jurdica seja regulado. Num primeiro momento, o intrprete vai colher as informaes do fato concreto e encaix-lo na hiptese da norma: fenmeno de subsuno. Constitudo o fato jurdico, a operao lgica seguinte a da causalidade jurdica, com a implicao da proposio-tese no efeito previsto na proposio-conseqente.22 Observa-se que tanto a constituio do fato (fenmeno de subsuno) como a incidncia da norma (fenmeno da causalidade jurdica) demandam a presena do homem, construindo em linguagem prpria a realidade jurdica. Cumpre enfatizar que a realidade jurdica independe da existncia do fato social, j que se configuram camadas de linguagem completamente distintas. Assim, considera-se constitudo o fato jurdico quando o agente competente relatar em linguagem prpria um acontecimento que se encaixe na hiptese de uma norma jurdica. Pouco importa para o direito se aquele fato realmente ocorreu no mundo fenomnico. Para refutar esse fato, ser necessrio introduzir novos signos lingsticos, tambm manifestados em linguagem competente, desconstituindo o fato anteriormente narrado. Um exemplo pode ilustrar a questo: o Municpio M notifica o sujeito S do lanamento do IPTU de determinado imvel. Sabe-se que tal ato pressupe a existncia de uma norma geral e abstrata: hiptese: deve ser que ser proprietrio de imvel, na zona urbana do municpio M, no 1 dia do ano; conseqente: implica o pagamento do IPTU pelo proprietrio ao Municpio M, na alquota de X% sobre
22 Como adverte Paulo de Barros Carvalho, no existe cronologia entre a verificao emprica do fato e o surgimento da relao jurdica. Instaura-se o vnculo abstrato, com a unio dos sujeitos da relao, exatamente no mesmo instante em que aparece a linguagem competente que relata o evento descrito pelo legislador. Curso de direito tributrio, p. 244.

o valor venal do imvel. So esses os aspectos mnimos para a constituio do fato jurdico (ncleo do evento, tempo e espao) e da relao jurdica (sujeitos e objeto). Trata-se de norma abstrata porque arrola critrios para a identificao ou constituio do fato jurdico (evento de possvel ocorrncia no tempo e no espao); geral, j que o destinatrio da norma indeterminado, regulando-se uma classe de pessoas no individualizadas (proprietrios de imvel). Verificado no cadastro do municpio que o sujeito S consta como proprietrio de um imvel naquelas condies (coordenadas de tempo e espao) ocorre a implicao da hiptese no conseqente tributrio (causalidade jurdica) com a expedio da norma individual e concreta de lanamento tributrio; antecedente: dado que o sujeito S proprietrio de imvel na zona urbana do Municpio M no 1 dia do ano de 2005; conseqente: implica o pagamento pelo sujeito S ao Municpio M de R$ 1.000,00 a ttulo de IPTU. norma concreta porque o

antecedente descreve determinado fato jurdico, ou seja, relata um acontecimento em linguagem jurdica. Trata-se de norma individual, visto que o conseqente regula o comportamento de pessoas determinadas (proprietrio S e Municpio M). Percebe-se que foi possvel constituir a relao jurdica independentemente de qualquer meno ao fato de o sujeito S ser efetivamente o proprietrio do imvel em questo. Caso realmente no seja, dever apresentar impugnao administrativa ao ato de lanamento ou a propor ao anulatria buscando desconstituir a norma individual e concreta. Para tanto, necessrio recorrer s provas admitidas em direito (linguagem jurdica) para obter nova norma individual e concreta (deciso administrativa ou judicial) que modifique a norma anterior. o que afirma Eurico de Santi: o ato-norma de lanamento s poder ser alterado de acordo com os modos de produo dessas normas jurdicas que alteram outras normas, as quais incidem conforme disposio do ordenamento jurdico.23 A construo da regra-matriz obra do intrprete que agrupa significaes (S2) em estrutura lgica de juzo hipottico condicional (S3) a partir de um conjunto de enunciados prescritivos (S1). O intrprete da regra-matriz de incidncia qualquer
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Eurico Marcos Diniz de Santi, Lanamento tributrio. p. 252.

pessoa que, em contato com o plano da literalidade textual, capaz de construir o sentido da mensagem legislada. Sabe-se, entretanto, que a norma jurdica enquanto produto de significao intrasubjetiva no modifica a realidade jurdica. Somente com a constituio da linguagem jurdica realizada por sujeito competente que o comportamento humano ser efetivamente regulado. O intrprete, para construir a regra-matriz de incidncia tributria, deve partir da leitura do texto constitucional, que estabelece a pr-configurao ou a sntese de alguns elementos da norma padro. Por bvio, no se tm ainda os contornos ntidos da hiptese de incidncia, reservados lei ordinria, mas indicativos de possveis sujeitos passivos, comportamentos tributveis, base de clculo e traos enformadores pertinentes s alquotas. 24 Discorrendo sobre a estrutura da regra-matriz, Paulo de Barros Carvalho esclarece que a forma da norma rene aquilo que h de constante, de homogneo, de permanente, de imutvel (homogeneidade sinttica). J o contedo ser algo contingente e acidental, varivel e heterogneo (heterogeneidade semntica). Considerada sem sua inteireza existencial, a regra-matriz a unio indissolvel entre forma e contedo, apenas o homem, como agente de conhecimento e portador exclusivo da capacidade de abstrair (separar o inseparvel), que tem a virtude de promover esses cortes meramente abstratos na tessitura do objeto, animado pelo escopo de conhecer-lhe melhor a consistncia e aprofundar-se em sua explorao cognoscitiva.25 Analisam-se, a seguir, os critrios da regra-matriz de incidncia tributria.

1.3.1 Critrio material

O critrio material o ncleo da hiptese de incidncia e indica o comportamento capaz de ensejar o nascimento da obrigao tributria. Ressalta-se
Aires Barreto, Base de clculo, alquota e princpios constitucionais, p. 35. Paulo de Barros Carvalho, Base de clculo como fato jurdico e a taxa de classificao de produtos vegetais, in Revista dialtica de direito tributrio n.37, p. 120.
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que o aspecto material no descreve por completo o evento capaz de caracterizar o fato jurdico.26 Deve o intrprete, nesse instante, abstrair por meio de um processo lgico o aspecto temporal e espacial do evento e buscar as expresses que designam apenas a ao ou o estado da mensagem normativa. Sabe-se que as normas jurdicas tm por objetivo prescrever condutas intersubjetivas. Como afirma Eurico de Santi, a conduta a resposta de um organismo vivo a um estmulo. Tratando-se do direito, o estmulo capaz de motivar condutas a linguagem prescritiva. O verbo a palavra mais importante para nomear condutas. O verbo designa ao, estado ou qualidade de existncia de pessoa, animal ou coisa.27 No direito, o verbo, associado a seu complemento, que descreve e prescreve materialmente as condutas inter-humanas, formando na hiptese tributria, mediante a abstrao de seus condicionantes espao-temporais, o critrio material.28 O critrio material se manifesta lingisticamente por meio de um verbo que exprime uma ao ou estado acompanhado de um complemento. Assim, prestar servios, ser proprietrio de imvel, auferir renda, industrializar mercadorias, so todos comportamentos passveis de originar uma obrigao pecuniria. Cumpre advertir que o verbo no pode ser impessoal ou sem sujeito, porque comprometeria a operatividade da ordem normativa, impossibilitando ou dificultando a comunicao. necessrio verbo pessoal e de predicao incompleta, demandando a presena de um complemento.29 Percebe-se que para ser acessvel ao conhecimento humano, o evento deve mencionar os critrios espaciais e temporais, aspectos imprescindveis para a constituio de um fato jurdico. Em nada adiantaria a norma tributria prever na

Aires Barreto sustenta que o critrio material da hiptese de incidncia descreve o fato tributvel, ou seja, os contornos, o permetro, o desenho daquele evento que, uma vez consumado, capaz de ensejar o nascimento da obrigao tributria. Entende o autor que a hiptese de incidncia una e indecomponvel, tornando-se impreciso falar-se em seus elementos. Base de clculo, alquota e princpios constitucionais, p. 46-47. De outro lado, Paulo de Barros comenta o equvoco cometido nessa interpretao: impressionados com a impossibilidade fsica de separar o inseparvel, confundiram o ncleo da hiptese normativa com a prpria hiptese, definindo a parte pelo todo, esquecidos de que lidavam com entidades lgicas, dentro das quais admissvel abstrair em repetidas e elevadas graduaes. Curso de direito tributrio, p. 250. 27 Eurico de Santi, Lanamento tributrio, p. 128. 28 Ibidem, p. 128. 29 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 252.

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hiptese a ao ser proprietrio de imvel, sem nenhuma referncia ao momento e ao local em que o comportamento considera-se ocorrido. Todo e qualquer fato ocorre em algum momento e em dado instante, tornando-se impossvel conhecer o comportamento regulado sem as condicionantes de tempo e espao. Veja-se, a propsito, o que diz Becker: os fatos que realizam a hiptese de incidncia, necessariamente, acontecem num determinado tempo e lugar, de modo que a realizao da hiptese de incidncia sempre est condicionada s coordenadas de tempo e s de lugar. E adiante arremata: qualquer um dos elementos adjetivos to essencial como o ncleo para a realizao da hiptese de incidncia. 30 Analisam-se, a seguir, os demais critrios da hiptese de incidncia.

1.3.2 Critrio espacial

Para completar a descrio do evento tributrio, o critrio material est delimitado por condicionantes espaciais e temporais. O aspecto da hiptese de incidncia responsvel pela indicao do local em que deve ocorrer o comportamento descrito no critrio material recebe o nome de critrio espacial. O critrio espacial nem sempre se manifesta de forma expressa. Por vezes, a indicao implcita no texto, podendo coincidir, por opo do legislador, com o mbito de validade territorial da lei, como ocorre no caso do imposto sobre produtos industrializados IPI, tributo de competncia da Unio. O legislador, em certas situaes, elege como critrio espacial determinado local para a constituio do fato, a fim de irradiar os efeitos que lhe so prprios. o exemplo do imposto sobre a importao - II, que elege como critrio territorial a repartio alfandegria responsvel pelo desembarao aduaneiro. J no caso do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, o legislador menciona regies do territrio municipal, de forma que o imposto s alcana os imveis localizados na zona urbana do municpio.
30

Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributrio, p. 333 e 334.

Segundo Paulo de Barros, os elementos indicadores da condio de espao, nos supostos das normas tributrias, ho de guardar uma dessas trs formas compositivas, diretriz que nos conduz a classificar o gnero tributo na conformidade do grau de elaborao do critrio espacial da respectiva hiptese tributria: a) hiptese cujo critrio espacial faz meno a determinado local para a ocorrncia do fato tpico; b) hiptese em que o critrio espacial alude a reas especficas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrer se dentro delas estiver geograficamente contido; c) hiptese de critrio espacial bem genrico, onde tudo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigncia territorial da lei instituidora, estar apto a desencadear seus efeitos peculiares.31

1.3.3 Critrio temporal

Para completar a descrio mnima do evento tributrio necessrio precisar o exato instante em que se considera ocorrido o critrio material, instaurando o vnculo relacional. Esse aspecto da hiptese recebe o nome de critrio temporal, responsvel pela indicao do momento preciso da ocorrncia do fato jurdico. Como ensina Geraldo Ataliba, sempre h o aspecto temporal da hiptese de incidncia disposto pelo legislador, ainda que nem sempre explicitamente. No entanto, h um limite constitucional na fixao do aspecto temporal, que no poder ser anterior consumao (completo acontecimento) do fato.32 O critrio temporal formado pelo grupo de indicaes contidas na hiptese tributria, que fornece elementos para conhecer, com exatido, o instante em que acontece o fato descrito no ncleo do suposto da regra, permitindo aos sujeitos da relao saberem o momento em que nascem seus direitos e obrigaes. O marco de tempo assinala o surgimento de um direito subjetivo ao sujeito ativo e um dever
31 32

Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 255. Geraldo Ataliba, Hiptese de incidncia tributria, p. 85. Para o presente trabalho, o termo fato mencionado por Ataliba deve ser entendido como critrio material.

jurdico ao sujeito passivo.33 Cita-se, como exemplo, o critrio temporal do ICMS, que o momento da sada de mercadorias do estabelecimento comercial, industrial ou produtor. Antes da sada fsica da mercadoria, no ocorreu o fato jurdico tributrio, portanto, no h relao jurdica nem obrigao tributria.

1.3.4 Critrio pessoal34

Uma vez ocorrido o fato jurdico descrito na hiptese da regra-matriz, segundo os critrios acima indicados, instaura-se o conseqente da norma ou prescritor normativo. O conseqente da regra-matriz parte da unidade normativa que determina a regulao da conduta, estabelecendo quem so os sujeitos da relao jurdica e quais so os direitos e deveres de cada um. O prescritor normativo informa critrios para a identificao do vnculo jurdico que nasce, permitindo saber quem o sujeito titular do direito subjetivo; a quem cabe o dever de cumprir a prestao; e o seu objeto, qual seja, o comportamento desejado pelo direito.35 No conseqente, os critrios que identificam os elementos do vnculo obrigacional so dois: a) critrio pessoal, composto pelo sujeito ativo e sujeito passivo; e b) critrio quantitativo, indicador que exprime o valor pecunirio da prestao, por meio da conjugao da alquota e da base de clculo. O critrio pessoal o elemento da norma jurdica que permite identificar os sujeitos da relao intersubjetiva que se instaura, dividindo-se em: sujeito ativo e sujeito passivo. O sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria e tanto poder ser o ente poltico, titular da competncia tributria, como outro sujeito detentor de capacidade tributria.
33 34

Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 258. Alguns autores sustentam a existncia de critrio pessoal na hiptese de incidncia. Ver Aires Barreto., Base de clculo, alquota e princpios constitucionais, p. 47, Lus Cesar Souza de Queiroz, Sujeio passiva tributria, p. 180, Sacha Calmon Navarro Coelho, Teoria geral do tributo e da exonerao tributria, p. 113, e Geraldo Ataliba, Hiptese de incidncia tributria, p. 70. 35 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 278.

O sujeito passivo a pessoa de quem se exige o cumprimento da prestao pecuniria. Lus Csar Souza de Queiroz, que utiliza a expresso critrio pessoal passivo, afirma que este aspecto da norma informa os sinais necessrios para identificar o sujeito passivo, que est obrigado (modal dentico intraproposicional obrigatrio) a entregar certa quantia em dinheiro ao sujeito ativo.36 O sujeito passivo, no sistema tributrio brasileiro, aquela pessoa que provoca a materialidade da hiptese de incidncia de um tributo. No pode a lei atribuir a sujeio passiva a quem no tenha sido nitidamente referido no desgnio constitucional; a quem no seja o destinatrio da carga tributria, segundo a referncia constitucional (peculiaridade do nosso sistema de Constituio minuciosa e exaustiva, de discriminao tributria rgida).37

1.3.5 Critrio quantitativo

O critrio quantitativo o aspecto da norma responsvel pela quantificao do objeto da obrigao tributria. o grupo de notcias informativas que o intrprete obtm da leitura atenta dos textos legais, e que lhe faz possvel precisar, com segurana, a exata quantia devida a ttulo de tributo.38 O critrio quantitativo composto pela base de clculo e pela alquota. A base de clculo a grandeza que dimensiona a intensidade do comportamento inserto no ncleo do fato jurdico. A expresso base de clculo significa fundamento para clculo, origem para clculo ou apoio para clculo. Equivale a critrio para medir ou padro para avaliar. a descrio legal de um padro ou unidade de referncia que permite a quantificaco da grandeza financeira da hiptese de incidncia. Enfim, um critrio abstrato para medir os fatos tributrios, que, conjugado alquota, permite auferir o valor a ser pago a ttulo de tributo.39
36 37

Lus Cesar Souza de Queiroz, Sujeio passiva tributria, p. 179. Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, Revista de direito tributrio, n. 34, p. 216, . 38 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 321. 39 Aires Barreto, Base de clculo, alquota e princpios constitucionais, p. 53.

Paulo de Barros Carvalho salienta trs funes distintas da base de clculo: a) medir as propores reais do fato (funo mensuradora); b) compor a especfica determinao da dvida (funo objetiva); c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critrio material da descrio contida no antecedente da norma (funo comparativa). Na primeira funo, a base de clculo servir de suporte mensurador do acontecimento previsto na hiptese, captando aspectos inerente conduta ou ao objeto da conduta que se aloja no miolo da conjuntura do mundo fsico. Para atender tal objetivo, qualquer predicado factual pode ser til, desde que idneo para anunciar a grandeza efetiva do evento. O espao do legislado vasto, deparando apenas com o obstculo lgico de no ultrapassar as fronteiras do ato, indo em busca de propriedades estranhas sua contextura. Na segunda funo, a base de clculo comparece como fator integrante de uma operao aritmtica de multiplicao, que aliada alquota compor a especfica determinao da dvida tributria. A terceira funo verificar se a grandeza foi adequadamente mensurada em relao materialidade do evento. A base de clculo aparece na sua funo comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critrio material da hiptese tributria. Confirma, quando houver sintonia entre a grandeza selecionada e o ncleo do evento. Infirma, quando for manifestamente incompatvel a base de clculo com o acontecimento que o legislador elege como tributvel. Por fim, afirma, na eventualidade de ser obscura a formulao legal, hiptese que prevalece como critrio material a ao tipo que est sendo avaliada.40 Tanto a hiptese tributria como a base de clculo so qualificadoras normativas do fato. A hiptese preocupa-se prioritariamente em qualificar o comportamento, enquanto a base de clculo tem por objetivo quantificar a materialidade descrita na hiptese, selecionado algum aspecto que possa ser dimensionado; elege, portanto, a grandeza quantificadora ajustada para medir a intensidade do acontecimento factual. Em outras palavras, a base de clculo se projeta sobre a mesma poro factual, recortada no suporte fctico pela hiptese tributria,

40

Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 324-328.

dimensionando, mensurando, quantificando o fato que sofreu a incidncia.

41

A base

de clculo seleciona, conceitualmente, aspectos do real: como os conceitos so seletores de propriedades, compreende-se que nem tudo desse real ser acolhido pela base de clculo.42 A alquota um componente aritmtico que, congregado base de clculo, d o exato valor da obrigao pecuniria. um critrio legal para a obteno da dvida tributria. Aires Barreto diferencia a alquota nos dois planos do direito: a) no plano esttico, a alquota indicador da proporo a ser tomada da base de clculo. Esgota-se a alquota, neste plano, em ser mero indicador, porque s passvel de conjugao com um dado abstrato: a base de clculo. Sem a ocorrncia do fato jurdico, no se presta a alquota obteno do quantum devido a ttulo de tributo; b) no plano dinmico, a alquota o fator que deve ser conjugado base de calculada para determinar o objeto da relao jurdica tributria. Neste plano, a alquota atua como um dos termos de multiplicao cujo produto , concretamente, o valor da dvida.43 determinando a alquota que o legislador poder tornar efetivo o princpio da igualdade tributria, seletividade e progressividade; tambm a alquota que permite verificar os limites da razoabilidade da tributao, ou seja, observar-se se a autoridade tributante no exerce suas atividades de forma confiscatria.

Paulo de Barros Carvalho, Base de clculo como fato jurdico e a taxa de classificao de produtos vegetais, in Revista dialtica de direito tributrio n.37, p. 126. 42 Ibidem, p. 125. 43 Aires Barreto, Base de clculo, alquota e princpios constitucionais, p. 58-59.

41

2. COMPETNCIA TRIBUTRIA

2.1 CONCEITO DE COMPETNCIA TRIBUTRIA

A Constituio Federal determina que o Brasil uma Repblica Federativa constitudo pela unio indissolvel dos Estados-Membros, dos Municpios e do Distrito Federal.
44

Para o exerccio da atividade tributria a Constituio partilhou

entre as pessoas polticas Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios o direito de obter compulsoriamente prestaes pecunirias, atribuindo-lhes a chamada

competncia tributria.

Trata-se de manifestao do federalismo nacional que

concede, a todos os entes polticos, fontes de receitas necessrias manuteno de sua autonomia. Como adverte Cllio Chiesa, na Federao brasileira, a competncia impositiva tributria foi repartida entre a Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios. O constituinte de 1988 outorgou a cada uma das unidades do Estado brasileiro competncia para instituir os seus prprios tributos, visando a assegurarlhes autonomia financeira, a fim de cumprirem as atribuies que lhes forem conferidas pela Carta Magna.45 Segundo Trcio Sampaio Ferraz, a competncia est relaciona com o sistema de papis isolados e integrados na chamada pessoa jurdica. Competncia o poder jurdico atribudo pelo estatuto da pessoa jurdica aos seus rgos. A competncia apenas para exercer poder jurdico, isto , assumir direitos e deveres, ou, mais genericamente, realizar atos jurdicos.46 Em outra obra assevera: competncia uma forma de poder jurdico, isto , de exerccio impositivo de comportamento e relao de autoridade regulado por normas.47

Art. 1: A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado democrtico de direito e tem como fundamentos. 45 Cllio Chiesa, A competncia tributria do Estado brasileiro, p. 309. 46 Trcio Sampaio Ferraz, Introduo ao estudo do direito, p. 152. 47 Trcio Sampaio Ferraz, Competncia tributria municipal, p. 152.

44

Heleno Taveira Trres esclarece que o poder de tributar, enquanto poder constitudo, no mais do que uma manifestao funcional da soberania estatal, porquanto estabelecido constitucionalmente para gesto do respectivo sistema tributrio, apto, por via de suas normas, a possibilitar a entrada de receitas suficientes para o financiamento das atividades inerentes ao Estado, com a aplicao dos tributos existentes e/ou criao de outros, quando conveniente e oportuno, conforme os angustos limites demarcados constitucionalmente.48 Discute-se se a competncia tributria pode ser entendida como um poder que os entes polticos detm sobre seus sditos. A esse respeito, Geraldo Ataliba adverte que no Brasil no h poder tributrio: ningum o tem, no sentido do que existe na Frana, que a faculdade de tributar. Em segundo lugar, faz ver que tanto a Unio quanto os Estados e os Municpios tm meras competncias tributrias, ou seja, parcelas delimitadas de poder, pores previamente restritas de poder. A est o conceito legtimo de competncia. global competncia. 50 A mesma posio adotada por Roque Antnio Carrazza, que entende que no Brasil, por fora de uma srie de disposies constitucionais, no h que se falar em poder tributrio (incontestvel, absoluto), mas to-somente em competncia tributria (regrada, disciplinada pelo Direito). (...) Em boa tcnica, no se deve dizer que as pessoas polticas tm, no Brasil, poder tributrio. Poder tributrio tinha a Assemblia Nacional Constituinte, que era soberana. Ela, realmente, tudo podia, inclusive em matria tributria.51 A competncia tributria est submetida ordem estatal, e seus contornos e caractersticas so fixados pelo prprio Direito. Essa autorizao de tributar, no direito brasileiro, partilhada segundo critrios demarcados na prpria Constituio
49

Trata-se ento, de parcela de poder, uma certa

quantidade de poder, que no poder, porque prprio do poder ser ilimitado e

48 49

Heleno Taveira Trres, Pluritributao internacional sobre as rendas das empresas, p. 50. Rubens Gomes de Sousa, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, p. 56. 50 Ibidem, p. 61. 51 Roque Antnio Carrazza, Curso de direito constitucional tributrio, p. 427.

Federal. Nessa linha, no h de se falar em poder tributrio, mas sim em competncia tributria.52 Conforme adverte Trek Moyss Moussallem, o termo competncia, usado pelo menos em seis acepes diferentes: (1) indicativo de uma norma jurdica; (2) qualidade jurdica de um determinado sujeito; (3) relao jurdica (legislativa) modalizada pelo functor permitido entre o rgo competente (direito subjetivo) e os demais sujeitos da comunidade (dever jurdico de se absterem); (4) hiptese da norma de produo normativa que prescreve em seu conseqente o procedimento para a produo normativa (se o agente competente quiser exercer a competncia para produzir uma norma y deve-se a obrigao de observar o procedimento z); (5) previso do exerccio da competncia que, aliada ao procedimento para a produo normativa, resulta na criao de enunciados prescritivos que a todos obrigam, e a que denominaremos norma sobre a produo jurdica; e (6) veculo introdutor que tem no seu antecedente a atuao da competncia e do procedimento previstos na norma sobre a produo jurdica, dando por resultado uma norma especfica, que tambm a todos obriga.53 Paulo de Barros Carvalho define competncia tributria como uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes [competncia legislativa] de que so portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produo de normas jurdicas sobre tributos. Por competncia legislativa, adverte Paulo de Barros, entenda-se a aptido de que so dotadas as pessoas polticas para

52 Vale transcrever dilogo entre Rubens Gomes de Sousa e Geraldo Ataliba quando da edio do Cdigo Tributrio Nacional: Prof. Rubens Gomes de Sousa Neste sentido exato dizer-se que no h poder tributrio, como no h tambm poder legislativo, a no ser sob a forma de repartio, em fraes, deste poder e atribuio de cada uma dessas parcelas a uma das entidades componentes da Federao, tornando sinnimo de competncia. Ento, seria problema terminolgico. Prof. Geraldo Ataliba No s. Ele tem a sua utilidade prtica, pelo seguinte: ns sofremos ainda grande influncia do direito francs e do italiano, cuja doutrina, jurisprudncia e mesmo legislao refletem uma mentalidade despreocupada com essa problemtica, porque, tratando-se de Estados unitrios, no h necessidade de distinguir poder de competncia, porque a nica expresso de poder competente o legislativo nacional; todos os demais so delegados do poder nacional, ao passo que, no Brasil, o poder legislativo municipal, o estadual e o da Unio no so delegados de ningum, mas recebem, diretamente, do poder constituinte, aquela parcela de competncia. Portanto, tm competncia. Rubens Gomes de Sousa, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, p. 62. 53 Trek Moyss Moussallem, Fontes do direito tributrio, p. 97.

expedir regras jurdicas, inovando o ordenamento positivo. Opera-se pela observncia de uma srie de atos, cujo conjunto caracteriza o procedimento legislativo. 54 Luciano Amaro equipara a competncia tributria aptido para criar tributos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.55 Da mesma forma Roque Antnio Carrazza define a competncia como a possibilidade de criar, in abstrato, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipteses de incidncia, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas base de clculo e suas alquotas. Como corolrio disso, exercitar a competncia tributria dar nascimento, no plano abstrato, a tributos. Para o autor, a competncia tributria esgota-se na lei, ou seja, depois que esta for editada, no h de se falar mais em competncia tributria (direito de criar o tributo), apenas em capacidade tributria ativa. 56 Para Paulo de Barros Carvalho, a competncia tributria encerra um sentido mais amplo: no plexo das faculdades legislativas que o constituinte estabeleceu, figura a de editar normas que disciplinem a matria tributria, desde a que contemple o prprio fenmeno da incidncia at aquelas que dispem a propsito de uma imensa fama de providncias, circundando o ncleo da regra-matriz e que tornam possvel a realizao concreta dos direitos subjetivos de que titular o sujeito ativo, bem como dos deveres cometidos ao sujeito passivo.57 Percebe-se que a doutrina conceitua a competncia tributria ora em sentido mais amplo, compreendendo a faculdade de editar enunciados prescritivos tributrios em geral, ora em termos estritos, como a aptido legislativa-tributria de criar tributos, ou seja, editar a regra-matriz de incidncia tributria. A Constituio Federal no cria os tributos. Quem os cria so as leis

ordinrias, em regra, e as leis complementares, para os casos em que a prpria Constituio exige. O que a Constituio faz discriminar as competncias dos entes polticos.

Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio, p. 141. Luciano Amaro, Direito tributrio brasileiro, p. 93. 56 Roque Antnio Carrazza, Curso de direito constitucional tributrio, p. 440. 57 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 210. Em sua obra, o autor esclarece que a expresso competncia tributria aceita diversas dimenses semnticas.
55

54

Da norma constitucional que regula a competncia decorre a potencialidade, uma virtualidade possibilidade mesma de criao do tributo, por lei, de determinada unidade federada. O nosso diploma constitucional, embora minucioso, extenso, abrangedor e quase que exaustivo, simplesmente limitou-se a conferir competncias legislativas, para que o Congresso Nacional, ou as Assemblias Legislativas dos Estados ou Cmaras Municipais criem os diversos tributos.58 O Brasil um Estado Constitucional, da terem os rgos pblicos suas funes, atribuies e competncias demarcadas pelo texto constitucional. Nas

palavras de Lourival Vilanova, com a repartio de funes, instituies de rgos especializados, para funes especficas, cada rgo um centro parcial de imputao, como o Estado o centro total de imputao, de criao e de aplicao do direito. Cada rgo um plexo de atribuies, de faculdades, de poderes e de deveres: um feixe de competncia.59 O exerccio da competncia no se apresenta como uma carta em branco ao legislador, pois toda competncia legislativa, administrativa ou judicial j nasce limitada pelos princpios constitucionais que informam o Sistema Tributrio Nacional.60 A Constituio o mais alto instrumento normativo de que dispe o Estado, cuja funo fixar a estrutura jurdica da nao e determinar como se organizam seus rgos e como sero exercidas as funes de governo. A Constituio , em suma, o instrumento de fixao de competncias. Embora no seja funo da lei estipular conceitos, o Cdigo Tributrio Nacional trouxe, no ttulo denominado Competncia Tributria, art. 6, a seguinte redao: A atribuio constitucional de competncia tributria compreende a competncia legislativa plena, ressalvadas as limitaes contidas na Constituio Federal, nas Constituies dos Estados e nas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, e observado o disposto nesta Lei. De incio percebe-se a impropriedade do Cdigo ao definir a competncia tributria como a competncia legislativa, sem atrelar a tal conceito nenhuma outra
58 59

Geraldo Ataliba, Sistema constitucional tributrio brasileiro, p. 120. Lourival Vilanova, Causalidade e relao no direito, p. 265. 60 Eurico de Santi, Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 282.

significante. No se sabe o que est compreendido na expresso competncia legislativa. O texto no define se a competncia legislativa tem por objeto a criao de tributos ou legislar sobre matria tributria em geral. O texto legal segue afirmando que a competncia tributria limitada pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados e Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, e observado o disposto no prprio CTN. A redao proposta deve ser de pronto descartada, j que a matria de competncia eminentemente constitucional, no podendo ser limitada ou restringida por norma infraconstitucional. A observao de Paulo de Barros nessa linha: no parou ali o legislador, entusiasmado, talvez, com sua prpria retrica, e consumou, ento, erronias inconcebveis. Declarou, em outras palavras, que as Constituies dos Estados, as Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios teriam o poder de limitar a imaginria competncia legislativa plena, encerrando por dizer, em tom peremptrio: e observado o disposto nesta Lei. E arremata: um argumento ser bastante para afastarmos de cogitao a esdrxula literalidade desse dispositivo: cairiam em solo estril todas as preocupaes do constituinte vertidas para modelar uma Constituio da categoria das rgidas. Prevalecendo o que l se preconiza, as competncias seriam modificveis por intermdio de diplomas infraconstitucionais, consagrando-se a flexibilidade do sistema.61 O pargrafo nico do art. 7 tambm merece ser descartado, trazendo caso de delegao de competncia em desacordo com a Constituio Federal. Segue o texto da lei: os tributos cuja receita seja distribuda, no todo ou em parte, a outras pessoas jurdicas de direito pblico pertencem competncia legislativa daquela a que tenham sido atribudos. O dispositivo sugere que a simples repartio da receita tributria bastaria para delegar competncia tributria ao ente destinatrio dos recursos. Cita-se o caso dos Municpios que auferem parcela da receita do ICMS, imposto de competncia do Estado (art. 155 e 158 da CF). Neste caso, ao receber parcela da arrecadao do tributo, o Municpio estaria apto a legislar sobre o ICMS, o que inadmissvel.
61

Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 223.

O art 7 do CTN proclama que a competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria. Tal assertiva esclarece a abrangncia do conceito de competncia firmado pelo art. 6. A competncia tributria seria entendia como a competncia legislativa para dispor sobre matria tributria (competncia legislativa e indelegvel) e abarcaria as funes de arrecadao e fiscalizao (competncia administrativa, passvel de delegao). Para o presente estudo, a competncia tributria engloba to-somente a aptido legislativa, afastando-se do conceito a competncia administrativa do ente tributante para arrecadar e fiscalizar os tributos. Ademais, para fins de maior delimitao do objeto, a competncia tributria ser sinnimo da autorizao conferida pela Constituio aos entes polticos para editar normas tributrias em sentido estrito (competncia legislativa em sentido estrito). A competncia dos entes polticos se equipara, portanto, autorizao para expedir enunciados prescritivos que regulem o comportamento do sujeito passivo, obrigando-o a uma prestao pecuniria em favor do sujeito ativo, ou seja, a competncia tributria sinnimo de permisso para os rgos produtores de normas editarem a regra-matriz de incidncia tributria. A permisso legislativa no se esgota com a edio da norma tributria em sentido estrito. O ente poltico pode promover modificaes parciais (revogao parcial) ou totais (revogao total) na norma padro. A Constituio no especifica os critrios da norma tributria, deixando a cargo do legislador fixar o desenho estrutural da hiptese normativa, com obedincia das disposies constitucionais. Adverte Paulo de Barros, que o legislador tributrio no pode refugir dos limites constitucionais da sua competncia, que oferecida de maneira discreta, mediante a indicao de meros eventos ou de bens.62 O texto constitucional estabelece pontos de referncia, signos que constituem to-somente a base fsica para o processo de interpretao. Por exemplo, quando o legislador constituinte definiu que a Unio poder instituir impostos sobre a renda, apenas fixou
62

Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 317.

um ponto referncia para o incio da tarefa interpretativa. O conceito de renda no est na Constituio tampouco no prprio signo renda. O contedo de significao do termo produto do intrprete que constri o sentido de todo e qualquer signo. Essas afirmaes no significam que as condutas eleitas pelo legislador no podem ser questionadas. Com o processo de enunciao, o legislador deixa marcas (enunciados) no sistema do direito positivo que esto sujeitas ao controle de validade das normas. Pode o intrprete, a partir desse plano de literalidade textual, questionar o contedo dos signos expedidos pelo legislador propondo retirar a norma do sistema. A atribuio constitucional da competncia tributria atende a duas finalidades distintas: a) autoriza o ente pblico ao exerccio de uma prerrogativa; b) exclui os demais entes ao exerccio de idntica competncia. Quando atribui a determinado ente poltico a permisso de editar a norma tributria, a Constituio Federal acaba por fixar a incompetncia das demais. Recorre-se ao termo inverso incompetncia [em oposio ao termo competncia]. Quando se alega incompetncia, automaticamente se est alegando que algum extravasou de limites. Portanto, talvez melhor do que a referncia direta competncia, pois, a referncia indireta, pela argio de incompetncia torna mais patente ainda que se trata de um ato exercido fora de limites prefixados. 63 A propsito, Amlcar Arajo Falco defende que a atribuio de competncia privativa encerrra dois sentidos: um sentido positivo ou afirmativo, quando reconhece a uma determinada unidade federada a competncia para decretar certo e determinado imposto; sentido negativo, quando recusa competncia idntica s unidades outras no indicadas no dispositivo constitucional de habilitao: tanto equivale a dizer, se pudermos usar tais expresses, que a competncia privativa oponvel erga omnes, no sentido de que o por seu titular ou por terceiros contra quaisquer outras unidades federadas no contempladas na outorga. 64

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Rubens Gomes Sousa, Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, p. 56. 64 Amlcar Arajo Falco, apud, Aires F. Barreto, Normas sobre conflitos criadoras de limitaes competncia tributria municipal, p. 217..

Para evitar um eventual conflito de competncia o texto constitucional fez referncias a bens ou eventos sobre os quais podem incidir os tributos e, ainda, limitou o exerccio da cobrana de exaes ao territrio do ente poltico competente. Conforme Clber Giardino, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal tm competncias impositivas materialmente concorrentes. Em razo disto, para evitar conflitos entre eles, nosso Estatuto Magno adotou, tambm, um critrio territorial de repartio das competncias impositivas.65 No mesmo sentido Roque A Carrazza esclarece que o critrio adotado pela Constituio, na partilha das competncias impositivas dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, foi o material e o territorial. Noutros termos, levou em conta, para a soluo dos possveis conflitos neste campo, o mbito de aplicao territorial das leis que criam os impostos estaduais, municipais e distritais. Por conseguinte, as leis tributrias que instituem tais gravames apenas tm voga sobre os fatos verificados no territrio da ordem jurdica que as editou.66 Em suma, a Constituio Federal dividiu as competncias tributrias entre as pessoas polticas de forma rgida e exaustiva, fornecendo elementos para que as autorizaes concedidas Unio, ao Distrito Federal, aos Estados e aos Municpios para institurem tributos no sejam confundidas.

2.1.1 Competncia tributria e capacidade tributria ativa Pelo princpio da indelegabilidade da competncia tributria67, a faculdade legislativa de instituir tributos e sobre eles dispor, inaugurando a ordem jurdica, no pode ser atribuda a terceiro. O que pode ser transferido to-somente a capacidade para ser sujeito ativo. O sujeito ativo o titular do direito de exigir o cumprimento da obrigao tributria, como est definido no conseqente da norma tributria, especificamente no critrio pessoal. Assim, transfere-se a capacidade tributria, ou
Clber Giardino, apud, Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 368. Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 318-319. 67 Princpio decorrente do art. 2 da Constituio Federal: So Poderes da Unio, independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio.
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seja, o direito de arrecadar e fiscalizar o tributo, porm jamais o direito de institu-lo, como dispe o art. 7 do Cdigo Tributrio Nacional. Em tal sentido afirma Paulo de Barros: uma coisa legislar, desenhando o perfil jurdico de um gravame ou regulando os expedientes necessrios sua funcionalidade; outra coisa reunir credenciais para integrar a relao jurdica, no tpico de sujeito ativo. O estudo da competncia tributria um momento anterior existncia mesma do tributo, situando-se no plano constitucional. J a capacidade tributria ativa, que tem como contranota a capacidade tributria passiva, tema a ser considerado no ensejo do desempenho das competncias, quando o legislador elege as pessoas componentes do vnculo abstrato, que se instala no instante em que acontece, no mundo fsico, o fato previsto na hiptese normativa.68 O ente poltico competente tem sempre e necessariamente aptido para figurar no plo ativo da relao tributria para, perante o sujeito passivo, cobrar, arrecadar e administrar o tributo. No direito brasileiro, embora possvel, no comum a delegao da capacidade ativa nos impostos, sendo freqente no caso das taxas e das contribuies. O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 119, define como sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento. A despeito de mencionar expressamente que o sujeito ativo pessoa jurdica de direito pblico, admitida a delegao para entes privados.69 Destaca-se que a delegao da capacidade tributria ativa dever ser efetuada sempre por lei.

2.2 CARACTERSTICAS DA COMPETNCIA TRIBUTRIA

A competncia tributria, como a permisso constitucional para o exerccio da funo de criar a norma tributria possui algumas caractersticas. Em estudo sobre o tema, Roque Antnio Carrazza destaca quais so: I privatividade; II
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Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 212. Vide Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 293 e ss.

indelegabilidade; III incaducabilidade; IV inalterabilidade; V irrenunciabilidade; e VI facultatividade do se exerccio.70 Segundo o autor citado, o direito brasileiro confere privatividade ou exclusividade Unio, aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal para instituir tributos. A indelegabilidade significa que entes polticos no podem delegar a terceiros a autorizao para criar tributos. Segundo Carrazza, caso as pessoas polticas pudessem cumular livremente, sejam por meio de leis, ou por meio de convnios, suas competncias tributrias outorgadas pela Constituio, a deciso constituinte seria, nesse momento, fortemente despida de fora e de prestgio, tornando-se varivel de acordo com as convenincias dos entes federados. A incaducabilidade se verifica no fato de que o no exerccio da competncia tributria, mesmo que prolongado no tempo, no tem o condo de impedir que a pessoa poltica, querendo, venha a criar por meio de lei os tributos que lhe forem constitucionalmente deferidos. A competncia inaltervel porque sua dimenso no pode ser ampliada pela prpria pessoa poltica que a detm. Os limites traados pela Constituio para que as pessoas polticas exeram o seu direito de tributar no podem ser deslocados nem pelo CTN, nem por leis ordinrias, decretos, portarias etc. Por sua vez, a irrenunciabilidade reconhece a proibio das pessoas polticas de renunciarem competncia impositiva, nem no todo, nem em parte, pois se trata de matria de Direito Pblico Constitucional, e, portanto, indisponvel. Por fim, com relao facultatividade entende Roque Antnio Carrazza que o exerccio da competncia tributria no se submete a prazo, ou seja, a pessoa poltica pode criar o tributo quando lhe aprouver. Para o autor, nada impede que a pessoa poltica deixe de exercitar, no todo ou em parte, sua competncia tributria. Heleno Torres, ao contrrio, entende como necessrio o exerccio pleno da competncia atribuda pela Constituio. O esgotamento das competncias

tributrias atribudas s pessoas polticas para financiar suas funes constitucionais um imperativo que decorre do federalismo cooperativo, em vista do plexo de

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Roque Antnio Carrazza, Curso de direito constitucional tributrio, p. 451.

competncias originrias e compartilhamento de receitas dos impostos, com transferncias diretas e por meio de fundos de participao.71 Em crtica s caractersticas enumeradas por Carrazza, Paulo de Barros Carvalho afirma que somente trs delas resistem a uma anlise mais severa: a indelegabilidade, a irrenunciabilidade e a incaducabilidade. 72 A indelegabilidade e a irrenunciabilidade so caractersticas nsitas ao prprio sistema brasileiro, pois o que adiantaria estabelecer um regime rgido de competncia se houvesse a possibilidade de renncia e delegao? Da mesma forma a incaducabilidade, tendo em vista que a Constituio existe para durar no tempo. A privatividade seria insustentvel, pois como determina o art. 154, II, da Constituio Federal, na iminncia ou no caso de guerra externa, a Unio poder instituir impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao. Ou seja, impostos privativos somente existem para a Unio. No que se refere a inalterabilidade, sustenta-se que o regime de competncia da Unio deve acompanhar a evoluo da sociedade, desde que respeitados os princpios da autonomia dos poderes, em especial dos entes polticos. Por fim, a facultatividade do exerccio da competncia tributria sofre exceo no caso do ICMS, que, por seu carter nacional, nenhum Estado poder omitir a sua criao.

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Heleno Taveira Trres, Tributao e antieliso, p. 23. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 215.