A TENDNCIA DA CONTABILIDADE BRASILEIRA Um estudo sobre o Grau de Evidenciao nos Pronunciamentos Tcnicos do CPC

Igor Gabriel Lima (UNISEPE-SP) Carlos Roberto Souza Carmo (UFU-MG) RESUMO Mudanas consistentes tm ocorrido na Cincia Contbil Brasileira nos ltimos anos. Aps a Lei 11.638/76 e a MP 449/08, so apresentados os Pronunciamentos Tcnicos do Comit de Pronunciamentos Contbeis, os quais tm a finalidade de adequar as Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS). Tomando essa adequao como princpio irrefutvel, e considerando que existe grande necessidade de se elevar o grau de evidenciao dos demonstrativos publicados pela contabilidade, o presente estudo buscou, atravs de uma pesquisa exploratria de carter documental, demonstrar que as IFRS ampliam a evidenciao dos Demonstrativos Financeiros e que, portanto, os Pronunciamentos Tcnicos emitidos pelo CPC intensificam a evidenciao na Contabilidade Brasileira. Concluiu-se que, 13 dos 14 Pronunciamentos Tcnicos emitidos pelo CPC possuem caracterstica de evidenciao, o que representa a preocupao com a ampliao da evidenciao nos Demonstrativos Financeiros. Palavras Chaves: Evidenciao, Mensurao, IFRS, CPC. 1. INTRODUO Para se manter como uma cincia capaz de mensurar e quantificar o patrimnio de uma entidade a Contabilidade tem buscado sua adaptao a temas relativos contabilizao dos Intangveis, o Capital Intelectual, o Goodwill, o Valor Econmico de uma empresa, taxa de cmbio e converso, impairment, valor Presente, e Arrendamento Mercantil, utilizando-se de novos mtodos de avaliao e evidenciao do patrimnio. Verificam-se grandes diferenas entre o valor de mercado da empresa e o valor contbil devido ao fato de que os ativos mais importantes das companhias nesse novo milnio no so fbricas ou mquinas (ativo imobilizado), declaradas como patrimnio no balano, mas sim marcas, clientes ou as tecnologias que se desenvolvem. Eles so ativos conhecidos como intangveis. No existem contabilmente, muitas vezes, mas tm grande valor de mercado. Assim como o intangvel, outras mudanas permeiam a contabilidade tradicional, que, no Brasil tenta se adaptar essa realidade, integrando os demonstrativos obrigatrios s Normas Internacionais de Contabilidade. O primeiro passo foi dado a partir da Lei 11.638 de dezembro de 2007, a qual alterou a antiga Lei das Sociedades por Aes (n 6.404/76) e instituiu grandes e pertinentes modificaes na contabilidade brasileira. E Instituiu o Comit de

Pronunciamentos Contbeis (CPC) como rgo responsvel por centralizar a normatizao das mudanas estabelecidas por essa lei. At agora o CPC j publicou, alm do Pronunciamento Conceitual, 14 pronunciamentos e 02 orientaes tcnicas para regular as alteraes contbeis, os quais tratam da aplicao inicial das normas e versam sobre instrumentos financeiros. Embora a convergncia plena das normas s ocorra em 2010, contabilidade brasileira tem a necessidade de se adequar aos pronunciamentos publicados at esse momento. Agora, a normatizao da contabilidade brasileira tem subsdio nas Normas Internacionais de Contabilidade (International Financial Reporting Standards) as IFRS e (Internacional Accounting Standadrds) as IAS. As entidades que esto publicando seus balanos tm que atender a boa parte desses requerimentos e a convergncia total est programada para 2010. 2. METODOLOGIA e PROBLEMA DE PESQUISA Tomando como princpio que as Normas Brasileiras de Contabilidade esto convergindo para os padres internacionais de contabilidade, atravs dos pronunciamentos tcnicos do CPC, e que existe grande necessidade de se elevar o grau de evidenciao dos demonstrativos publicados pela contabilidade, o presente estudo tem como objetivo demonstrar que as IFRS ampliam a evidenciao dos demonstrativos contbeis e que, portanto, os pronunciamentos do CPC intensificam a evidenciao na contabilidade brasileira. Para tanto esse estudo ser classificado como exploratrio de carter documental uma vez que utilizar em sua base dados primrios (textos legais, pronunciamentos e orientaes tcnicas) com pouco ou nenhum tratamento anterior e, ainda, por existirem poucos trabalhos relacionados ao tema considerando-se a atualidade dos fatos. Espera-se, ainda, contribuir atravs da anlise desses Pronunciamentos Tcnicos visando a maior compreensibilidade dos usurios da contabilidade, bem como, dirigir uma viso crtica e conceitual sobre a importncia da evidenciao e a sua relao com a atual posio da Cincia Contbil Brasileira. 3. As DEMONSTRAES CONTBEIS e a EVIDENCIAO 3.1. O objetivo das Demonstraes Contbeis A Contabilidade tem como principal objetivo o controle e a mensurao do patrimnio da entidade. Como resultado de sua atuao ela apresenta Demonstrativos Financeiros que representao quantitativamente qual o valor atribudo essa entidade. So esses demonstrativos, apresentados no artigo 176 da Lei das Sociedades por Aes, que sero avaliados pelos usurios e serviro como base para tomada de deciso dos mesmos (cobrana de impostos, investimentos, etc), portanto necessrio que apresentem de forma fidedigna o patrimnio e a situao financeira da entidade. O Pronunciamento Conceitual do CPC, aprovado em 11 de janeiro de 2008, relata que: 2

12. O objetivo das demonstraes contbeis fornecer informaes sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanas na posio financeira da entidade, que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas de deciso econmica. 13. Demonstraes contbeis preparadas de acordo com o item 12 atendem s necessidades comuns da maioria dos usurios. Entretanto, as demonstraes contbeis no fornecem todas as informaes que os usurios possam necessitar, uma vez que elas retratam os efeitos financeiros de acontecimentos passados e no incluem, necessariamente, informaes no-financeiras. 14. Demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da Administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Aqueles usurios que desejam avaliar a atuao ou prestao de contas da Administrao fazem-no com a finalidade de estar em condies de tomar decises econmicas que podem incluir, por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade ou reeleger ou substituir a Administrao.

Marion (2009:41) define que:

Relatrio contbil a exposio resumida e ordenada de dados colhidos pela contabilidade. Objetiva relatar s pessoas que se utilizam da contabilidade (usurios da contabilidade) os principais fatos registrados pela contabilidade em determinado perodo.

Verifica-se que a grande importncia dos demonstrativos contbeis est relacionada oferta de informaes relevantes aos usurios da contabilidade. Tais informaes devem estar acessveis a esses usurios e, para tanto, devem possuir relativa facilidade de compreenso. O item 13 do Pronunciamento Conceitual do CPC deixa claro que apenas os demonstrativos contbeis, por si s, no fornecem todas as informaes necessrias seus usurios (informaes no-financeiras ou sobre a gesto empresarial por exemplo), e, portanto, existe a necessidade de se proporcionar mecanismos de evidenciao, ou seja, informaes adicionais aos demonstrativos para que se tornem mais facilmente compreensveis facilitando assim a interpretao dos mesmos. 3.2. Evidenciao Contbil (Disclosure) Pressupondo que a evidenciao contbil a apresentao de informaes que complementaro os demonstrativos financeiros publicados, a importncia de sua publicao est atrelada necessidade de que tais demonstrativos se tornem mais inteligveis pelos usurios da contabilidade. O IASB (International Accounting Standards Boards), atravs das Normas Internacionais de Contabilidade, estabelece que toda informao relevante deve ser divulgada, a fim de que as demonstraes contbeis sejam claras e compreensveis. O rgo sugere que os usurios no podem fazer juzos confiveis na ausncia dessas informaes e prope que a informao ultrapasse os requisitos mnimos necessrio para satisfazer a legislao local ou de autoridades reguladoras. Como que, considerando todos esses aspectos, Iudcibus (2000:121) apresenta uma sntese do papel da evidenciao, ao afirmar que:
[...] um compromisso inalienvel da Contabilidade com seus usurios e com os prprios objetivos. As formas de evidenciao podem variar, mas a essncia sempre a mesma: apresentar informao quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando o menos possvel para ficar de fora dos demonstrativos formais, a fim de propiciar uma base adequada de informao para o usurio.

O FASB (Financial Accounting Standards Board) trata o problema da evidenciao em duas dimenses bsicas: a) full disclosure versus SAR ( Summary Annual Report); b) off-balance-sheet No full-disclosure (divulgao integral), a premissa fundamental a de que todos os eventos significativos que possam influenciar o julgamento do usurio devero ser divulgados nas demonstraes contbeis. O Summary Annual Report (SAR), ou Relatrio Anual Sinttico, est apoiado na idia de que as informaes contbeis podem ser apresentadas de modo mais resumido, desde que seus usurios no precisem de informaes to complexas e detalhadas quanto as exigidas pela SEC (Securities and Exchange Commission) Comisso de Valores Mobilirios norte-americana. No Off-Balance-Sheet as operaes contratadas seriam evidenciadas independentemente de seu registro contbil, a exemplo de contratos futuros, derivativos etc, por considerar que a sua omisso poderia prejudicar as decises dos usurios da informao. No Brasil, o CPC, define no item 21 do seu Pronunciamento Conceitual que:
21. As demonstraes contbeis tambm englobam notas explicativas, quadros suplementares e outras informaes. Por exemplo, podero conter informaes adicionais que sejam relevantes s necessidades dos usurios sobre itens constantes do balano patrimonial e da demonstrao do resultado. Podero incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balano patrimonial (tais como reservas minerais). Informaes sobre segmentos industriais ou geogrficos e o efeito de mudanas de preos sobre a entidade podem tambm ser fornecidos sob a forma de informaes suplementares.

Adicionalmente, verifica-se a importncia de que tais informaes tragam consigo caractersticas como compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade, conforme apresenta o item 24 do mesmo pronunciamento.
24. As caractersticas qualitativas so os atributos que tornam as demonstraes contbeis teis para os usurios. As quatro principais caractersticas qualitativas so: compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade.

4. AS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD (IFRS). Uma vez que este estudo versa sobre os pronunciamentos do CPC que, por sua vez, tratam da convergncia das Normas Brasileiras (NBC) s Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS), se torna relevante um breve entendimento de como foram criadas essas normas e qual seu alcance. Segundo Santos, Schmidt e Fernandes (2006:20) o Conselho de Padres de Contabilidade internacional (Internattional Accounting Standards Committee - IASC), foi institudo em 1973 como uma organizao independente com dois constituintes principais: o Conselho Consultivo (Standards Advisory Council SAC) e o IASB (International Accounting Standards Board). Tambm faz parte da sua estrutura o 4

Comit de Interpretaes (International Financial Reporting Interpretations Committee IFRIC) sucessor do Comit Permanente de Interpretaes (Standing Interpretation Committee SIC). A figura abaixo apresenta a estrutura do IASB:

Fonte: IASB As Normas Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standard IAS), atualmente conhecidas como normas IFRS (International Financial Reporting Standard) so um conjunto de pronunciamentos contbeis internacionais, publicados e revisados pelo IASB, cujos membros so nomeados pela Fundao IASC. Santos, Schmidt e Fernandes (2006:24), explicam que o IASB emitiu, em maio de 2002 um documento denominado Prefcio para Relatrios Financeiros Internacionais (Preface to International Financial Reporting), o qual aborda os objetivos, procedimentos e o devido processo do IASB, bem como explica o escopo e o alcance das IFRS:
I Escopo das IFRS: os novos padres a serem emitidos pelo IASB sero denominados Padres de Relatrios Financeiros Internacionais (International Financial Reportong Standards IFRS); todos os IAS e interpretaes do SIC emitidas pelo IASC e SIC continuaro a ser aplicveis at que sejam revisados ou revogados; os IFRS so aplicveis a todas as entidades com fins lucrativos, independentemente da sua forma legal, isto , eles so apliveis a entidades sem fins lucrativos pblicas e privadas, inclusive governo; os IFRS so aplicveis s demonstraes financeiras individuais e consolidadas.

As normas IFRS foram adotadas pelos pases da Unio Europia a partir de 2005 com o objetivo de harmonizar as demonstraes financeiras consolidadas publicadas pelas companhias abertas europias. A iniciativa foi internacionalmente acolhida pela comunidade financeira e est sendo tomada como referncia para a harmonizaes das Normas Brasileiras de Contabilidade. 5

O principal objetivo das demonstraes financeiras em IFRS fornecer o maior nmero de informaes possvel sobre a posio financeira, os resultados e as mudanas na posio financeira de uma entidade, que sejam teis a um grande nmero de usurios (investidores, empregados, fornecedores, clientes, instituies financeiras ou governamentais, agencias de notao e pblico) em suas tomadas de deciso. Pelo exposto, verifica-se que as IFRS buscam harmonizar das normas contbeis e adequar os demonstrativos financeiros de maneira que apresentem no s as informaes quantitativas do patrimnio da companhia (lucros auferidos, dividendos a distribuir, posio financeira, etc), mas tambm as informaes qualitativas, representadas pela melhor fora de evidenciao (Disclosure) possvel. No Brasil, o Comit de Pronunciamentos Contbeis o responsvel por editar e adequar as normas brasileiras s IFRS. 5. COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS (CPC) O Comit de pronunciamentos Contbeis (CPC), composto hoje pela Associao Brasileira de Companhias Abertas (ABRASCA), a Associao de Analistas e Profissionais de Investimentos do Mercado de Capitais (APIMEC), a Bolsa de Valores de So Paulo (BOVESPA), o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Aturias e Financeiras (FIPECAFI), foi criado em 2005 pela Resoluo CFC n 1.055, tendo como principais objetivos:
[...] o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais.

Tanto os Pronunciamentos como as Orientaes Tcnicas e as Interpretaes, produtos do CPC, sero obrigatoriamente submetidos a audincias pblicas e tero a incumbncia de direcionar a Contabilidade Brasileira harmonizao com os Padres Internacionais de Contabilidade. Sobre a estrutura legal, Iudcibus, Martins e Gelbcke (2008:30) observam que:
A Lei 11.638/07 admite que o processo de normatizao seja centralizado, por meio de um rgo que tenha as caractersticas por ela citadas, permitindo que os organismos federais reguladores faam convnio com ele para a adoo das regras contbeis que emitir. Na prtica o que a Lei faz validar o que hoje o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC).

Pelo exposto fica claro que as Normas Brasileiras de esto em franco processo de harmonizao com Normas Internacionais de Contabilidade. Essa harmonizao se d na forma dos pronunciamentos tcnicos emitidos pelo CPC, os quais sero analisados, no prximo tpico, no tocante sua caracterstica de evidenciao.

6. ANLISE SOBRE A ESSNCIA DOS PRONUNCIAMENTOS DO CPC Ou seja, considerando que os demonstrativos contbeis tm como objetivo, segundo o prprio CPC, fornecer informaes sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanas na posio financeira da entidade, que sejam teis a um grande nmero de usurios em suas avaliaes e tomadas de deciso econmica, e que o IASC traz consigo o conceito de que toda informao relevante deve ser divulgada, a fim de que as demonstraes contbeis sejam claras e compreensveis torna-se relevante a verificao de quais Pronunciamentos emitidos pelo CPC consideram o fator evidenciao em seu escopo e quais consideram apenas os aspectos inerentes mensurao do patrimnio. Sobre a mensurao, relevante ressaltar que este trabalho considera o conceito exposto no item 99 do Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC:
99. Mensurao o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano patrimonial e na demonstrao do resultado. Esse processo envolve a seleo de uma base especfica de mensurao.

Ainda no item 04 do Pronunciamento Tcnico CPC 12, tem-se a distino entre reconhecimento e mensurao:
04. importante esclarecer que a dimenso contbil do reconhecimento envolve a deciso de quando registrar ao passo que a dimenso contbil da mensurao envolve a deciso de por quanto registrar.

Assim, o prximo tpico buscar analisar os pronunciamentos do CPC objetivando listar quais pronunciamentos tm caractersticas quantitativas (mensurao) e qualitativas (evidenciao). 6.1. Anlise Comentrios acerca dos Pronunciamentos emitidos pelo CPC Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos O presente pronunciamento correlaciona-se norma internacional IAS 36. Como objetivo busca definir procedimentos visando a assegurar que os ativos no estejam registrados contabilmente por um valor superior quele passvel de ser recuperado por uso ou por venda. Alm disso, define quando a entidade deve reverter referidas perdas e quais divulgaes so necessrias . Sendo assim, logo no estabelecimento de seus objetivos este pronunciamento j apresenta que versar sobre a Mensurao e Evidenciao nos demonstrativos. Trata-se de Mensurao nos itens 16 ao 55 (onde apresenta as exigncias para mensurao do valor recupervel) e apresenta-se as formas de Evidenciao nos itens 121 ao 130 (onde sugere a divulgao de informaes adicionais principalmente acerca da desvalorizao de ativos e goodwill). Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis

O CPC 02 tem base na norma internacional IAS 21. O objetivo desse pronunciamento :
[...] determinar como incluir transaes em moeda estrangeira e operaes no exterior nas demonstraes contbeis de uma entidade no Brasil e como converter as demonstraes contbeis de entidade no exterior para a moeda de apresentao das demonstraes contbeis no Brasil para fins de registro

da equivalncia patrimonial, de consolidao integral ou proporcional das demonstraes contbeis; e tambm como converter as demonstraes contbeis de entidade no Brasil em outra moeda.

A caracterstica quantitativa desse pronunciamento bastante forte, pois trata de como fazer a contabilidade. No entanto os itens 61 a 67 instruem a entidade apresentar informaes adicionais que julga relevante, como por exemplo a divulgao das variaes cambiais lquidas [...] no comeo e no fim do perodo e mencionar a partir de que data est aplicando esse procedimento (item 62); ou citar quando a moeda de apresentao das demonstraes contbeis for diferente da moeda funcional (item 63). Pronunciamento Tcnico CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa Derivado da norma internacional IAS 07, o Pronunciamento Tcnico 03 objetiva normatizar a Demonstrao de Fluxo de Caixa, que a partir da Lei 11.638/07 passou a ser de apresentao obrigatria. O item 03 do pronunciamento impe que:
3. A entidade deve elaborar demonstrao dos fluxos de caixa de acordo com os requisitos deste Pronunciamento e apresent-la como parte integrante das suas demonstraes contbeis divulgadas ao final de cada perodo.

O pronunciamento apresenta formas de identificao e registro dos itens que iro compor a DFC bem como outras definies relativas estrutura do demonstrativo como a de Atividades Operacionais, de Financiamento e de Investimento. Sobre a Evidenciao (em notas explicativas), existe um comentrio por ttulo Outras Divulgaes que compreende os itens 52 a 57, o qual observa que:
52. A entidade deve divulgar, em nota explicativa, acompanhada de um comentrio da administrao, os saldos de caixa e equivalentes de caixa que no estejam disponveis para uso pelo grupo.

Os itens 53 a 57 fazem referncia que seriam esses saldos de caixa e equivalentes no disponveis para uso do grupo. Pronunciamento Tcnico CPC 04 Ativo Intangvel O Ativo intangvel outro item incorporado ao Ativo Permanente pela Lei 11.638/07. O item 01 desse pronunciamento apresenta trs objetivos principais: definir o tratamento contbil dos ativos intangveis que no so abrangidos especificamente em outro Pronunciamento; estabelecer quando uma entidade deve reconhecer um ativo intangvel; especificar como mensurar o valor contbil dos ativos intangveis, exigindo divulgaes especficas sobre esses ativos.

Analisando os objetivos do pronunciamento verifica-se que existe uma grande preocupao quanto mensurao desse ativo. Os itens 09 17 apresentam a forma de se identificar (caractersticas) um ativo intangvel, e no 18 ao 117 o pronunciamento se preocupa em definir a forma de reconhecimento e mensurao do mesmo.
Os itens 25 a 32 tratam da aplicao dos critrios de reconhecimento de ativos intangveis adquiridos separadamente, enquanto os itens 33 a 42

tratam da sua aplicao a ativos intangveis adquiridos em uma combinao de negcios. O item 43 trata da avaliao inicial dos ativos intangveis adquiridos por meio de subveno ou assistncia governamentais; os itens 44 a 46, das permutas de ativos intangveis; os itens 47 a 49, do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill ) gerado internamente. Os itens 50 a 66 tratam do reconhecimento e mensurao iniciais dos ativos intangveis gerados internamente. (item 19)

Quanto evidenciao, o item 118 do pronunciamento observa que, a cada classe (marcas, softwares, licenas e franquias, conforme listado no item 119) de ativos intangveis, a entidade dever divulgar uma srie de informaes, fazendo, ainda, distino entre ativos gerados internamente e outros ativos intangveis, conforme segue:
(a) com vida til indefinida ou definida e, se definida, os prazos de vida til ou as taxas de amortizao utilizadas; (b) os mtodos de amortizao utilizados para ativos intangveis com vida til definida; (c) o valor contbil bruto e eventual amortizao acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recupervel) no incio e no final do perodo; (d) a rubrica da demonstrao do resultado em que qualquer amortizao de ativo intangvel for includa; (e) a conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo, demonstrando: (i) adies, indicando separadamente as que foram geradas por desenvolvimento interno e as adquiridas, bem como as adquiridas por meio de uma combinao de negcios; (ii) ativos classificados como mantidos para venda ou includos em grupo de ativos classificados como mantidos para venda e outras baixas; (iii) aumentos ou redues durante o perodo, decorrentes de reavaliaes nos termos dos itens 75, 85 e 86 e perda por desvalorizao de ativos reconhecidas ou revertidas diretamente no patrimnio lquido, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos; (iv) provises para perdas de ativos, reconhecidas no resultado do perodo, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (se houver); (v) reverso de perda por desvalorizao de ativos, apropriada ao resultado do perodo, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (se houver); (vi) qualquer amortizao reconhecida no perodo; (vii) variaes cambiais lquidas geradas pela converso das demonstraes contbeis para a moeda de apresentao e de operaes no exterior para a moeda de apresentao da entidade; e (viii) outras alteraes no valor contbil durante o perodo.

Pronunciamento Tcnico CPC 05 Divulgao sobre Partes Relacionadas

Correlacionado Norma Internacional de Contabilidade IAS 24, objetivo do CPC 05 :

[...] estabelecer que as demonstraes contbeis da entidade contenham as divulgaes necessrias para evidenciar a possibilidade de que sua posio financeira e seu resultado possam ter sido afetados pela existncia de transaes e saldos com partes relacionadas. (item 01)

O pronunciamento trata unicamente de evidenciao (divulgao) contbil, normatizando quando e de que forma essas informaes devem se tornar pblicas. Pronunciamento Tcnico CPC 06 Operaes de Arrendamento Mercantil O Pronunciamento Tcnico 06 do CPC tem como objetivo estabelecer, para arrendatrios e arrendadores, as polticas contbeis e divulgaes apropriadas a serem aplicadas em relao a arrendamentos mercantis. Baseado no IAS 17, o CPC 06 apresenta, em seu escopo, para cada forma (do arrendatrio e do arrendador) de arrendamento mercantil (financeiro e operacional) a normatizao para o reconhecimento inicial, mensurao subseqente e divulgao (evidenciao)em notas explicativas. Pronunciamento Governamentais Tcnico CPC 07 Subveno e Assistncia

O item 01 declara que:

Este Pronunciamento Tcnico deve ser aplicado na contabilizao e na divulgao de subveno governamental e na divulgao de outras formas de assistncia governamental.

Baseado na norma internacional IAS 20, esse pronunciamento apresenta a forma de mensurao e reconhecimento do fornecimento de benefcio econmico e da assistncia governamental, salvo pelas disposies no item 02 do mesmo. Dos itens 12 ao 42, normatizada a forma de contabilizao e apresentao de tais contas no blano Patrimonial e na demonstrao de Resultados. O item 43, derradeiro do pronunciamento, apresenta uma lista de informaes complementares s contabilizaes por ele normatizadas. Pronunciamento Tcnico CPC 08 Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios

O CPC 08 baseado na norma do IASB IAS 39. Esse pronunciamento objetiva estabelecer o tratamento contbil aplicvel ao reconhecimento, mensurao e divulgao dos custos de transao incorridos e dos prmios recebidos no processo de captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos patrimoniais e/ou de dvida. (item 01) Nos itens, 04 19 so apresentadas as formas de contabilizao das Captaes de Recursos para o Capital Prprio, da Aquisio de Aes de Emisso Prpria (aes em tesouraria), da Captao de Recursos de Terceiros e a contabilizao Temporria dos Custos de Transao, que demonstram a caracterstica de mensurao desse pronunciamento.

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Ao que se refere evidenciao, o CPC 08 apresenta, no item 20 as informaes adicionais obrigatrias que devem ser observadas para cada natureza de captao de recursos, quais sejam:
[...] (a) a identificao de cada processo de captao de recursos agrupando-os conforme sua natureza; (b) o montante dos custos de transao incorridos em cada processo de captao; (c) o montante de quaisquer prmios obtidos no processo de captao de recursos por intermdio da emisso de ttulos de dvida ou de valores mobilirios; (d) a taxa de juros efetiva (tir) de cada operao; e (e) o montante dos custos de transao e prmios (se for o caso) a serem apropriados ao resultado em cada perodo subseqente.

Dessa forma o CPC 08 tambm apresenta caractersticas de mensurao e evidenciao contbil. Pronunciamento Tcnico CPC 09 Demonstrao do Valor Adicionado A Demonstrao do valor Adicionado tema do CPC 09, que no apresenta em seu escopo correlao com nenhuma IAS ou IFRS, e estabelece critrios para elaborao e apresentao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), que foi incorporada ao rol de demonstraes financeiras obrigatrias para as Companhias Abertas conforme a nova redao dada pela Lei 11.638/07 ao art. 176 da Lei 6.404/76. Conforme Ribeiro (2006:15), por natureza, a DVA parte integrante do Balano Social e componente importantssimo desse balano, deve ser entendida como forma de a contabilidade auxiliar a medir e demonstrar a capacidade da empresa de gerar e distribui riqueza. Considerando que o Balano Social um demonstrativo totalmente voltado evidenciao, uma vez que no obrigatrio e nem normatizado, pode-se considerar que essa finalidade de divulgao seria a mesma do CPC 08, no tocante DVA. Porm o que se verifica no escopo deste pronunciamento, que existe uma maior preocupao com a formatao e com a forma estrutural da DVA, uma vez que apresenta, inclusive, modelos para Empresas em Geral, Instituies Financeiras e Seguras baseado na proposta da FIPECAFI. Portanto, a crtica que se faz a esse pronunciamento que ele normatiza um demonstrativo que outrora se encontrava na forma de relatrio adicional (juntamente com o Balano Social) sem comentar, em seu escopo, alguma evidenciao que ajude o usurio a interpretar e extrair o mximo de informaes possveis desse demonstrativo. Ou seja, as notas explicativas (ou informaes adicionais) referentes DVA figuraro no Balano Social? Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes O presente pronunciamento correlacionado norma internacional IFRS 02. Em seu escopo busca estabelecer procedimentos para reconhecimento e divulgao, nas demonstraes contbeis, das transaes com pagamento baseado em aes realizadas pela entidade. Ou seja, o pronunciamento apresenta a forma 11

de se apresentar quais alteraes ocorreram no patrimnio da empresa devido aos pagamentos relativos aes, incluindo-se despesas associadas quando h cesso de aes empregados. Quanto caracterstica de mensurao, verifica-se que o pronunciamento, aps salientar a forma de reconhecimento (itens 7 a 9), apresenta dos itens seguintes at o 44 as formas de contabilizao das transaes de pagamento bem como sua mensurao. Sobre a mensurao, o pronunciamento ainda possui um Apndice B onde ensina a aplicar o teor dos itens supra citados. Relativamente evidenciao, o CPC 10 em seu item 44 formaliza que a empresa dever divulgar informaes que permitam, aos usurios das demonstraes contbeis, entender a natureza e a extenso de acordos de pagamento baseados em aes que ocorreram durante o perodo. Partindo dessa premissa os prximos itens (45 56) listam as informaes adicionais aos dados contabilizados que devero ser evidenciadas, e ainda, como no item 52 solicita que se as informaes exigidas pelo pronunciamento no forem suficientes para que os usurios conheam a natureza, extenso e valor justo das transaes ocorridas, tais informaes devero ser suplementadas. Pronunciamento Tcnico CPC 11 Contratos de Seguro O Pronunciamento CPC 11 visa especificar o reconhecimento contbil para contratos de seguro por parte de qualquer entidade (seguradora) que emite tais contratos, e correlaciona-se com a IFRS 04. Em seu primeiro item, o CPC 11 deixa claro que o assunto contratos de seguro no se encerra neste pronunciamento, uma vez que ainda existir uma segunda fase de projeto sobre contratos de seguro relativa s IFRS. Cabe ressaltar que no h no site do Comit de Pronunciamentos Contbeis informao alguma sobre a dita segunda fase do projeto sobre contratos de seguro. Embora considere como limitadas melhorias na contabilizao de contratos de seguro pelas seguradoras (item 1-A) o pronunciamento quase totaliza seu contedo normatizando a contabilizao e mensurao das operaes referentes ao tema, apresentando inclusive, excees outros pronunciamentos no que tange teste de adequao do passivo e reduo do valor recupervel dos ativos por contrato de seguro. O item 1-B representa a preocupao do CPC na divulgao de informaes adicionais aos demonstrativos:
1. (b) divulgao que identifique e explique os valores resultantes de contratos de seguro nas demonstraes contbeis da seguradora e que ajude os usurios dessas demonstraes a compreender o valor, a tempestividade e a incerteza de fluxos de caixa futuros originados de contratos de seguro.

Verifica-se que a tnica da divulgao desse pronunciamento, sobretudo quando salienta a incerteza dos fluxos de caixa futuros gerados pelos contratos de seguro, est relacionada com a proteo aos investidores dessas empresas. Pronunciamento Tcnico CPC 12 Ajuste a Valor Presente Com o objetivo de estabelecer os requisitos bsicos a serem observados quando da apurao do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo 12

quando da elaborao de demonstraes contbeis, o CPC 12 no est estreitamente correlacionado alguma Norma Internacional de Contabilidade. O CPC 12, que nos itens 29 e 30 trata de efeitos fiscais do ajuste a valor presente, apresenta a caracterstica de mensurao nos itens de 07 24, onde tratas de fatores como Risco e Incerteza, Relevncia e Confiabilidade e Custos. Em seu item 4 o pronunciamento define que Este Pronunciamento trata essencialmente de questes de mensurao, no alcanando com detalhes questes de reconhecimento, ou seja, refere-se principalmente resposta da questo por quanto registrar. Ainda que classificado pela prpria Comisso de Pronunciamentos Contbeis como essencialmente de mensurao, cabe ressaltar que, no item 33 o pronunciamento revela seu interesse, tambm, pela evidenciao:
33. Em se tratando de evidenciao em nota explicativa, devem ser prestadas informaes mnimas que permitam que os usurios das demonstraes contbeis obtenham entendimento inequvoco das mensuraes a valor presente levadas a efeito para ativos e passivos, compreendendo o seguinte rol no exaustivo:

Portanto o CPC 12, mesmo possuindo a natureza de pronunciamento de mensurao, tambm se utiliza da evidenciao contbil para que os Demonstrativos Financeiros possuam maior compreensibilidade ainda que mnimas, segundo o prprio texto do pronunciamento. Pronunciamento Tcnico CPC 13 Adoo Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisria n. 449/08

No CPC 13 fica evidente a preocupao do Comit de Pronunciamentos Contbeis na evidenciao, por parte das entidades, da adoo da Lei 11.638/07 e da Medida Provisria 449/08, que a suplementou. Segundo o item 5 desse pronunciamento:
Este Pronunciamento tem por objetivo assegurar que as primeiras demonstraes contbeis elaboradas de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil, bem como as demonstraes contbeis intermedirias, que se refiram parte do perodo coberto por essas demonstraes contbeis, contenham informaes que: a) proporcionem um ponto de partida adequado para a contabilidade de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil; (b) sejam transparentes para os usurios; (c) possam ser geradas a um custo que no supere os benefcios para os usurios. [...]

Nos itens de 10 55, o CPC 13 apresenta as modificaes oferecidas pela Lei 11.638/07 e pela MP n 449/08, bem como as devidas orientaes sobre como tratar cada caso especificamente. Portanto, temas como Valor Presente, Ativo Intangvel, DVA, DFC e inclusive os efeitos tributrios sobre a aplicao inicial da nova legislao, esto sob a abrangncia desse pronunciamento tcnico.

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Dessa forma considerar-se-ia o presente como um pronunciamento preferencialmente de reconhecimento, se considerada sua caracterstica de proporcionar a forma de quando registrar, conforme conceitua o item 04 do CPC 12, portanto, sem a caracterstica de mensurao contbil por quanto registrar. A caracterstica de evidenciao contbil poder ser verificada apenas no item 56, quando apresentada a obrigatoriedade de se divulgar informaes adicionais quando da adoo da nova legislao pela primeira vez. Em sntese, a entidade dever divulgar em nota explicativa que est adotando a Lei 11.638/07 e a MP n 449/08 pela primeira vez; apresentar um sumrio das prticas contbeis modificadas, bem como a apresentao das alteraes patrimoniais que ocorreram derivadas da referida adoo; evidenciar as opes relevantes (tributrias e de mensurao) efetuadas pela administrao. Pronunciamento Tcnico CPC 14 Reconhecimento, Mensurao e Divulgao Instrumentos Financeiros:

O presente Pronunciamento Tcnico baseado em partes das Normas Internacionais de Contabilidade IAS 39 e IAS 32.
O objetivo deste Pronunciamento estabelecer princpios para o reconhecimento e a mensurao de ativos e passivos financeiros e de alguns contratos de compra e venda de itens no financeiros e para a divulgao de instrumentos financeiros derivativos. (item 01)

O CPC 14 trata da mensurao de um ativo financeiro aps o reconhecimento inicial, classificando-os em ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado, investimentos mantidos at o vencimento, emprstimos e recebveis, ativos financeiros disponveis para venda.
Essas categorias aplicam-se mensurao e ao reconhecimento de resultado segundo este Pronunciamento. A entidade pode usar outras descries para essas categorias ou outras categorizaes quando apresentar essa informao de maneira clara nas suas demonstraes contbeis.

Alm disso, busca definir os termos utilizados em seu escopo (p.ex.: derivativos e instrumentos financeiros), e, nos itens de 8 a 36 trata exclusivamente do reconhecimento e mensurao inicial e subseqente dos ativos e passivos financeiros, incluindo consideraes da mensurao pelo valor justo, e possuindo em seu anexo, inclusive, um Guia para Implementao. A evidenciao contbil, de caracterstica obrigatria o tema do ltimo item deste pronunciamento, a qual refora que dever fornecer informaes qualitativas e quantitativas:
59. obrigatria a divulgao, em notas explicativas s demonstraes contbeis, de informaes qualitativas e quantitativas relativas aos instrumentos financeiros derivativos, destacados, no mnimo, os seguintes aspectos [...]

Verifica-se, ento, as caractersticas de mensurao e evidenciao neste que o ltimo Pronunciamento Tcnico publicado pelo CPC at a presente data.

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7. CONCLUSO e PROPOSTA DE TRABALHOS FUTUROS Conforme apresentado no segundo tpico deste artigo, esperava-se, com o presente trabalho, averiguar se os Pronunciamentos Tcnicos do CPC, na busca de adequar as Normas Brasileiras de Contabilidade s IFRS, propem um aumento na evidenciao contbil. O que se verificou na anlise realizada no sexto tpico foi que 13 dos 14 pronunciamentos apresentam caractersticas inerentes prtica da evidenciao, os quais esto apresentados no quadro resumo a seguir. Quadro Resumo sobre caractersticas de Mensurao e Evidenciao nos Pronunciamentos do CPC.
N. CPC 01 CPC 02 CPC 03 CPC 04 CPC 05 CPC 06 CPC 07 CPC 08 CPC 09 CPC 10 CPC 11 CPC 12 CPC 13 CPC 14 PRONUNCIAMENTO Reduo ao Valor Recupervel de Ativos Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis Demonstrao dos Fluxos de Caixa Ativo Intangvel Divulgao sobre Partes Relacionadas Operaes de Arrendamento Mercantil Subveno e Assistncia Governamentais Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios Demonstrao do Valor Adicionado Pagamento Baseado em Aes Contratos de Seguro Ajuste a Valor Presente Adoo Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisria n. 449/08 Instrumentos Financeiros: Mensurao e Divulgao TOTALIZADORES Fonte: prpria. Reconhecimento, MENSURAO X X X X X X X X X X X X 12 EVIDENCIAO X X X X X X X X X X X X X 13

O presente estudo no tem a pretenso de esgotar o tema e prope como recomendao para trabalhos posteriores a verificao da presena dos atributos da Estrutura Conceitual (compreensibilidade, confiabilidade e relevncia) nos Pronunciamentos Tcnicos do CPC e a verificao de quais normas de evidenciao dos CPCs esto sendo observados, na prtica, pelas empresas e ainda se essa prtica tem se intensificado aps a publicao dos Pronunciamentos Tcnicos. BIBLIOGRAFIA Brasil. Lei 6.385/76. Disponvel em www.planalto.gov.br. Acesso em 18 de abril de 2009.

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CFC. Conselho Federal de Contabilidade. Disponvel em www.crcsp.org.br. Acesso em 01 de maio de 2009. CPC. Comit de Pronunciamentos Contbeis. Disponvel em www.cpc.org.br. Acesso em 13 de abril de 2009. GIL, Antnio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2002. IASB. International Accounting Standard Board. Disponvel em www.iasb.org. Acesso em 01 de maio de 2009. IASC. International Accounting Standard Committee. Normas Internacionais de Contabilidade 2001. Traduo da obra International Accounting Standard 2001, coordenada pelo Ibracon. So Paulo: Ibracon, 2002. IUDCIBUS, Srgio de. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes - Suplemento. 1. ed. So Paulo: Atlas, 2008. __________, Srgio de. Teoria da contabilidade. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2000. MARION, Jos Carlos. Contabilidade Empresarial. 14. ed. So Paulo: Atlas, 2004 RIBEIRO, Maisa de Souza. Contabilidade Ambiental. So Paulo: Saraiva, 2006. SANTOS, Jos Luiz dos. SCHIMIDT, Paulo. FERNANDES, Luciane Alves. Introduo Contabilidade Internacional, So Paulo, Atlas, 2006.

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FUNDAO ESCOLA DE COMRCIO VARES PENTEADO

PROGRAMA DE MESTRADO EM CINCIAS CONTBEIS DISCIPLINA: Contabilidade Societria DOCENTE.: Dr. Marcos Peters DISCENTE.: Igor Gabriel Lima AVALIAO 11/05/09 1. Qual a concluso do seu artigo? Conforme apresentado no segundo tpico do artigo, esperava-se averiguar se os Pronunciamentos Tcnicos do CPC, na busca de adequar as Normas Brasileiras de Contabilidade s IFRS, propem um aumento na evidenciao contbil. O que se verificou na anlise realizada no sexto tpico foi que 13 dos 14 pronunciamentos apresentam caractersticas inerentes prtica da evidenciao. 2. Cite trs contribuies a cincia que seu artigo traz. Espera-se, ainda, contribuir atravs da anlise desses Pronunciamentos Tcnicos visando a maior compreensibilidade dos usurios da contabilidade, bem como, dirigir uma viso crtica e conceitual sobre a importncia da evidenciao e a sua relao com a atual posio da Cincia Contbil Brasileira. 3. Como seu artigo pode ser extendido (citar temas): Novos artigos, dissertaes de mestrado, teses de doutorado, projeto amplo de pesquisa. So recomendaes para trabalhos posteriores a verificao da presena dos atributos da Estrutura Conceitual (compreensibilidade, confiabilidade e relevncia) nos Pronunciamentos Tcnicos do CPC e a verificao de quais normas de evidenciao dos CPCs esto sendo observados, na prtica, pelas empresas e ainda se essa prtica tem se intensificado aps a publicao dos Pronunciamentos Tcnicos. 4. Explique a HIPTESE do seu artigo (lembrando que nem todos os estudos cientficos tem hiptese)? Tomando como princpio que as Normas Brasileiras de Contabilidade esto convergindo para os padres internacionais de contabilidade, atravs dos pronunciamentos tcnicos do CPC, e que existe grande necessidade de se elevar o grau de evidenciao dos demonstrativos publicados pela contabilidade, o artigo teve como objetivo demonstrar que as IFRS ampliam a evidenciao dos demonstrativos contbeis e que, portanto, os pronunciamentos do CPC intensificam a evidenciao na contabilidade brasileira. 17

5. Cite as principais dificuldades/desafios na elaborao de seu artigo (P.Ex.: bibliografia no disponvel = excesso de uso de apuds; ausncia de base de dados consistente, redao interessante dificuldade com idioma que tem bibliografia interessante, etc.) Na realidade a principal dificuldade no esteve no contedo em si, mas no pouco (ou nenhum) conhecimento que eu tinha sobre IFRS. Alm disso a dificuldade em encontrar trabalhos que comentassem os CPCs. 6. Se fosse fazer do zero novamente seu artigo, voc faria outra abordagem metodolgica? Qual? Metodologicamente o trabalho no seria operacionalidade, iniciaria buscando mais clssicos. alterado, apenas na

7. Na reviso bibliogrfica notou algum clssico que no consistente com seu trabalho, em outras palavras, h crtica relevante a algum clssico que seu trabalho enseja? A bibliografia foi baseada principalmente em publicaes do site da IASC e IASB e CPC. Na reviso bibliogrfica, como j comentei, faltaram autores clssicos sobre Evidenciao, Mensurao e, talvez, Reconhecimento. 8. Como leitor, voc trocaria a leitura seu artigo por outra literatura? Qual? P.Ex.: Revista Caras, Placar, Luis de Cames, Artigos Cientficos Dissertaes. No, pois acredito que o trabalho possui validade para algum que esteja iniciando em seus conhecimentos sobre o tema, ou buscando uma proposta para estudos.

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