A contabilidade da gesto ambiental e sua dimenso para a transparncia empresarial: estudo de caso de quatro empresas brasileiras com atuao

global*
Joo Eduardo Prudncio Tinoco** Lo Tadeu Robles***

S U M R I O : 1. Introduo; 2. Objetivos; 3. Desenvolvimento terico; 4. Estudo de caso de empresas brasileiras; 5. Consideraes finais. S U M M A R Y : 1. Introduction; 2. Objectives; 3. Theory development; 4. Case study of Brazilian firms; 5. Final remarks. P A L A V R A S - C H A V E : contabilidade da gesto ambiental; transparncia; sustentabilidade. K E Y W O R D S : environmental management accounting; transparency; sustainability. Este artigo, com base nos casos de quatro empresas brasileiras com atuao global, aborda a contabilidade da gesto ambiental, em estudo exploratrio que permitiu identificar a preocupao com a sustentabilidade econmica e o desenvolvimento social, bem como a importncia do tema para a pesquisa acadmica e para o apoio s decises gerenciais e seu papel efetivo na comunicao das aes empresariais, em um passo frente dos ditames legais.

* Artigo recebido em dez. 2005 e aceito em ago. 2006. ** Doutor em cincias contbeis, FEA/USP; professor-assistente doutor do Programa de PsGraduao em Gesto de Negcios da Universidade Catlica de Santos (UniSantos). Endereo: Rua Carvalho de Mendona, 144 Vila Mathias CEP 11070-906, Santos, SP , Brasil. E-mail: tinocojoao@uol.com.br. *** Doutor em administrao, FEA/USP; professor-assistente doutor do Programa de Ps-Graduao em Gesto de Negcios da Universidade Catlica de Santos (UniSantos). Endereo: Rua Carvalho de Mendona, 144 Vila Mathias CEP 11070-906, Santos, SP , Brasil. E-mail: leotrobles@unisantos.br.

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Environmental management accounting and its dimension in business transparency: case study of four Brazilian firms with global activity This article, based on four Brazilian firms with global action, addresses environmental management accounting. An exploratory study identifies the firms concerns with economic sustainability and social development, as well as the subjects relevancy not only for further academic research, but also in supporting managerial decisions. The study shows effective role of environmental management accounting in communicating the firms actions, a step ahead of legal constraints.

1. Introduo
A interferncia do ser humano sobre os sistemas naturais, causando seu comprometimento, tem feito com que se discuta e se implemente cada vez mais aes que, ao contemplar a questo ambiental, visem no comprometer tanto a qualidade de vida da atual populao e tambm a das prximas geraes. A evoluo das entidades ao longo do tempo evidenciou uma preocupao centrada na eficcia e eficincia dos sistemas produtivos. Mais recentemente, essa viso revelou-se insatisfatria, ficando evidente que o contexto de atuao das empresas a cada dia torna-se mais complexo e o processo decisrio sofre restries cada vez mais severas. Um dos componentes importantes dessa reviravolta nos modos de pensar e agir foi o crescimento da conscincia ecolgica, na sociedade, nos governos e nas prprias empresas. Recentemente, a sociedade passou a demandar das empresas informaes sobre a questo ambiental. Assim, a contabilidade, alm do registro de transaes econmicas, passa a apresentar eventos ambientais, assumindo o papel de divulgao das aes de gesto ambiental, tendo em vista prevenir e corrigir danos, bem como salvaguardar os patrimnios empresarial e nacional. Essa imposio independe da entidade ser ou no ambientalmente ntegra. Como explicitaram Lima e Viegas (2002:47),
a preocupao com a questo ambiental tica e econmica. Dela depende a permanncia da empresa no mercado. Nesse contexto, a contabilidade se atualiza ao buscar procedimentos que proporcionem a evidenciao da informao ecolgica, promovendo a discusso do tema entre seus pesquisadores e profissionais.

A contabilidade da gesto ambiental, conforme Bergamin Jr. (1999), passou a ter status de ramo da cincia contbil a partir da publicao em fevereiro de 1998, do Relatrio financeiro e contbil sobre o passivo e custos am-

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bientais, pelo Grupo de Trabalho Intergovernamental de Especialistas para Padres Internacionais de Contabilidade e de Relatrios das Naes Unidas (Isar United Nations Intergovernamental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting). Bergamin Jr. (1999) diz que, paralelamente a esse trabalho, o Isar vem coordenando esforos com o Comit Internacional de Prticas de Auditoria (International Auditing Practices Committee Iapc), a fim de formalizar um conjunto de padres de auditoria voltados para a verificao do desempenho ambiental relatado nas demonstraes contbeis. A contabilidade, entendida como meio de fornecer informaes para shareholders (acionistas) e para stakeholders (parceiros ou atores sociais relevantes), no enfrentamento desse desafio, deve tambm atender aos interessados na atuao com relao ao meio ambiente por parte das empresas, clarificadas em sistemas de gesto ambiental, explicitando suas respostas sociedade no que tange responsabilidade social e questo ambiental, subsidiando o processo de tomada de deciso. Por outro lado, a gesto da qualidade nas empresas passa pela obrigatoriedade de implantao de sistemas organizacionais e de produo que valorizem os bens naturais, as fontes de matrias-primas, as potencialidades do quadro humano criativo, as comunidades locais e pelo incio de um novo ciclo onde a cultura do descartvel e do desperdcio seja coisa do passado. Assim, impem-se s entidades atividades de reciclagem, incentivo diminuio do consumo, controle de resduos, capacitao permanente dos quadros profissionais, em diferentes nveis e escalas de conhecimento, fomento ao trabalho em equipe e s aes criativas. A contabilidade da gesto ambiental alinha-se, portanto, aos esforos da sustentabilidade, no somente econmica, mas sobretudo humana. Dessa forma, analisa-se a utilizao da contabilidade da gesto ambiental como facilitadora do uso e compartilhamento de informaes contbeis, para a otimizao da eficincia do uso dos recursos naturais, a fim de reduzir o impacto e o risco ambiental e os gastos na preservao ambiental. A questo ambiental, pela sua relevncia junto sociedade moderna, tem de ser incorporada aos demonstrativos contbeis, pois seu impacto sobre os resultados empresariais ocorre a curto, mdio e longo prazos. Com base numa reviso bibliogrfica sobre o tema, analisamos e comentamos os resultados econmicos, financeiros e ambientais de quatro empresas brasileiras, com insero no mercado mundial, como exportadoras e importadoras de produtos e insumos; com grandes volumes transportados e manuseios de cargas nos portos brasileiros; conhecidas pela sua preocupao e atuao na questo ambiental, a partir de suas demonstraes contbeis e

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relatrios complementares publicados no Brasil e no exterior; complementada com entrevistas com profissionais dessas empresas e a anlise de informaes obtidas em seminrios tcnicos especializados.

2. Objetivos
Este artigo tem os seguintes objetivos:
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analisar a nova dimenso que se apresenta para a contabilidade ao incorporar informaes sobre a questo ambiental, respondendo s exigncias de uma sociedade mais consciente na utilizao sustentvel de recursos naturais; verificar o estado da contabilidade da gesto ambiental, a partir da anlise de informaes econmico-financeiras, estudando os casos de quatro empresas nacionais com atuao global; apontar, a partir das informaes analisadas, os prximos passos para essa nova dimenso da contabilidade que, semelhantemente questo ambiental para as estratgias empresariais, deve ser necessariamente incorporada aos demonstrativos contbeis, relatrios de administrao, notas explicativas e pareceres dos auditores.

A relativa recentidade do tema abordado indicou a convenincia da adoo de uma metodologia tridimensional, ou seja, uma reviso bibliogrfica do tema, tanto de estudos nacionais, quanto internacionais, anlise dos demonstrativos econmicos, financeiros e socioambientais de quatro empresas brasileiras com insero global, complementada com entrevistas junto a executivos dessas empresas e a participao em seminrios tcnicos especializados realizados pela Abamec-SP (2002) e pela Apimec-SP (2004), que tm como pblico-alvo profissionais do mercado de capitais e consultores e analistas de empresas e investimentos. A pesquisa foi fundamentada no estudo de casos mltiplos, de quatro empresas nacionais: a Vale Companhia Vale do Rio Doce; a Petrobras Petrleo Brasileiro S.A.; a CSN Companhia Siderrgica Nacional; e a CST Companhia Siderrgica de Tubaro. Foram analisados suas demonstraes contbeis, relatrios de administrao, notas explicativas, pareceres dos auditores, bem como relatrios socioambientais, abordando questes relativas ao meio ambiente e seus reflexos na sustentabilidade econmica e social.

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De forma complementar, acessamos os instrumentos disponibilizados pelas empresas para atuao no mercado internacional de capitais, especificamente na Bolsa de Valores de Nova York. Em decorrncia da negociao de papis mobilirios nessa bolsa, as empresas devem fornecer informaes pormenorizadas de seu desempenho econmico, financeiro, social e ambiental Comisso de Valores Mobilirios Americana (Securities and Exchange Comission SEC), utilizando um documento denominado formulrio 20-F. Esse fato, por si s, induziu a realizao de entrevistas no-estruturadas e abertas com executivos das empresas estudadas, para se qualificar e aprofundar a questo bsica da utilizao ou incorporao aos demonstrativos contbeis das questes ambientais e determinar-se, com base nos casos, a utilizao externa e aparente dessas informaes e seu uso interno nas empresas em apoio s decises empresariais. Ou seja, a metodologia utilizada e as formas de levantamento das informaes e de realizao de entrevistas caracterizam o estudo como exploratrio, pelo enquadramento do estudo na tipologia proposta por Yin (1990). A maior limitao do mtodo do estudo de caso a de no permitir generalizao para a populao, da qual extramos uma amostra para pesquisa. Os estudos realizados para este artigo, embora com a profundidade adequada, tm como objetivo de uso a sua replicao, conforme dito anteriormente, e no sua generalizao.

3. Desenvolvimento terico
As inovaes trazidas pela contabilidade da gesto ambiental esto associadas a pelo menos trs temas:
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definio de custos, despesas operacionais e passivos ambientais; forma de mensurao do passivo ambiental, com destaque para o decorrente de ativos de vida longa; utilizao intensiva de notas explicativas e divulgao de relatrios ambientais abrangentes, bem como o uso de indicadores de desempenho ambientais ecoindicadores padronizados no processo de fornecimento de informaes ao pblico.

Neste momento, em que as questes sociais, ambientais e de sustentabilidade esto sendo abordadas pela comunidade, Gray (2003) explicita que

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as questes crticas que afetam a humanidade esto, no geral, sendo ignoradas e h uma inadequao na forma como esto sendo tratadas. O objetivo necessrio de conservao do meio ambiente tende a levar a contabilidade a assumir controles dos seguintes aspectos:
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fornecimentos de recursos mnimos e uso extensivo de materiais reciclados ou renovveis; processos produtivos e investimentos em imobilizado mnimo consumo de gua e energia, mnima emisso atmosfrica e mnima quantidade de resduos; caractersticas do produto mnimos vasilhames e embalagens, reciclagem e reutilizao.

Esse novo fazer foi construdo com nfase a partir dos resultados da Rio-92, onde a noo de desenvolvimento sustentvel se alastrou e se estruturou. A noo e os conceitos de sustentabilidade trazem como novo desafio os caminhos para a gesto ambiental.

O novo paradigma gesto ambiental

Gesto ambiental o sistema que inclui a estrutura organizacional, atividades de planejamento, responsabilidades, prticas, procedimentos, processos e recursos para desenvolver, implementar, atingir, analisar criticamente e manter a poltica ambiental. o que a empresa faz para minimizar ou eliminar os efeitos negativos provocados no ambiente pelas suas atividades. Logo, para que uma empresa passe realmente a trabalhar com gesto ambiental deve, inevitavelmente, mudar sua cultura organizacional e empresarial. A gesto ambiental tem se configurado como uma das mais importantes atividades relacionadas com qualquer empreendimento. O gerenciamento ambiental passa a ser um fator estratgico para anlise da alta administrao das organizaes, incluindo uma srie de atividades a serem consideradas, como: formular estratgias de administrao para o meio ambiente; assegurar a conformidade com as leis ambientais; implementar programas de preveno poluio; gerir instrumentos de correo de danos ao meio ambiente; adequar os produtos s especificaes ecolgicas; monitorar o programa ambiental da empresa de encontro ao conceito de excelncia ambiental, como uma vantagem competitiva.

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O quadro 1 apresenta uma viso da gesto ambiental, explicitando aspectos da gesto de processos, gesto de resultados, gesto da sustentabilidade e gesto do plano ambiental.

Quadro 1

Viso geral da gesto ambiental

Gesto de processos Explorao de recursos Transformao de recursos Acondicionamento de recursos Transporte de recursos Aplicao e uso de recursos Quadros de riscos ambientais Gesto de resultados Emisses gasosas Efluentes lquidos Resduos slidos Particulados Odores Rudos e vibraes Gesto de sustentabilidade Qualidade do ar Qualidade da gua Qualidade do solo Abundncia e diversidade da flora Abundncia e diversidade da fauna Qualidade de vida do ser humano Imagem institucional Gesto do plano ambiental Princpios e compromissos Poltica ambiental Conformidade legal Objetivos e metas Programa ambiental Projetos ambientais Aes corretivas e preventivas

Situaes de emergncia Iluminao

Fonte: Macedo, 1994.

A primeira dvida que surge ao considerarmos a questo ambiental do ponto de vista empresarial o aspecto econmico. Qualquer providncia que venha a ser tomada em relao varivel ambiental, surge a idia de que as despesas aumentam e o conseqente acrscimo dos custos do processo produtivo. Donaire (1999:51) menciona que
algumas empresas, porm, tm demonstrado que possvel ganhar dinheiro e proteger o meio ambiente mesmo no sendo uma organizao que atua no chamado mercado verde, desde que as empresas possuam certa dose de criatividade e condies internas que possam transformar as restries e ameaas ambientais em oportunidades de negcios. R AP Ri o de J an e iro 40 ( 6) :1 07 7- 96 , N ov. /De z . 20 06

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Existem trs razes bsicas para uma empresa adotar essa especificidade da contabilidade:
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gesto interna est relacionada com uma ativa gesto ambiental e seu controle, visando reduzir custos e despesas operacionais e melhorar a qualidade dos produtos; exigncias legais a crescente exigncia legal e normativa pode obrigar os administradores a controlarem mais seus riscos ambientais, sob pena de multas e indenizaes; demanda dos parceiros sociais a empresa est submetida cada vez mais a presses internas e externas. Essas demandas podem ser dos clientes, empregados, organizaes ecolgicas, seguradoras, comunidade local, acionistas, administrao pblica, bancos, investidores etc.

O quadro 2 mostra a classificao dos tipos de contabilidade da gesto ambiental proposta pela EPA (2002).

Quadro 2

Tipos de contabilidade da gesto ambiental

Discriminao Contabilidade nacional Contabilidade financeira Contabilidade gerencial ou de custos Enfoque Macroeconmico, economia nacional A empresa A empresa, departamentos, linha de produo etc. Dirigido ao usurio Externo Externo Interno

Fonte: <http://es.inel.gov/partners/acctg/acctg.htm>.

Tendo em vista a tipologia proposta no quadro 2, este artigo est focado basicamente na contabilidade gerencial ambiental. Podemos definir ento a contabilidade da gesto ambiental (CGA), de acordo com a Diviso para o Desenvolvimento Sustentvel das Naes Unidas, como uma abordagem combinada que facilita a transio de informao da contabilidade financeira e da contabilidade de custos para aumentar a eficincia de materiais, reduzir o impacto e o risco e reduzir os custos de salvaguarda ambiental.

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A utilizao da contabilidade de gesto ambiental pode proporcionar grandes redues de custos na gesto de resduos, dado que os custos de manuseio e de deposio de resduos so relativamente fceis de definir e de imputar a produtos especficos. Outros custos/despesas ambientais, incluindo os da conformidade ambiental, legais, deteriorao da imagem da empresa, riscos e responsabilidade ambiental, so mais difceis de avaliar. A contabilidade de gesto ambiental, segundo a EPA (2002):
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est focalizada nos custos internos companhia; no inclui custos externos sociedade; d nfase particular na contabilidade para custos ambientais; a sua informao pode ser usada para a maioria de tipos de atividade ou de tomada de deciso da gerncia dentro de uma organizao, mas particularmente til para atividades ambientais proativas da gerncia.

Os problemas ambientais que afetam as empresas podero ser reduzidos, ou at eliminados, se forem adotadas metodologias inovadoras de gesto no trato ambiental. Esses problemas tornam as empresas menos competitivas, j que incrementam seus custos, tornando-as dbeis perante os concorrentes, podendo, inclusive, levar ao encerramento das atividades operacionais. Ademais, a poluio e os impactos ambientais de toda ordem prejudicam a comunidade, gerando problemas de sade para os cidados e gastos crescentes para o poder pblico. Entre essas metodologias, que as empresas podem lanar mo para adequar-se competitividade e sustentabilidade econmica, podemos destacar o uso do balano de massa. Um balano de massa poder ser elaborado para um conjunto especfico de insumos ou processos, ou para todos os insumos e resduos de uma empresa. O objeto central do balano aos processos o registro dos insumos utilizados na empresa. O balano de massa uma equao que se baseia no princpio de que tudo o que entra ter de sair ou ficar estocado, dessa forma prope-se o registro e o acompanhamento dos fluxos de materiais, segundo uma anlise de entrada e sada no processo produtivo. Conforme a Diviso para o Desenvolvimento Sustentvel das Naes Unidas (2001:36):
com o aumento dos custos em gesto de resduos e em cumprimento da legislao ambiental, alm da necessidade de melhorar a eficincia dos materiais utilizados em mercados competitivos, o registro dos fluxos de

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materiais em toda a empresa tem sido a ferramenta mais importante na procura de melhorias, quer na preveno de resduos, quer na utilizao de uma produo mais limpa.

Segundo Tinoco e Kraemer (2004), todos os itens, componentes do processo produtivo, que incluem normalmente matrias-primas, materiais auxiliares, embalagens, gua e energia, so mensurados em unidades fsicas de massa (kg, t), de volume (l, m) ou energia (MJ, kWh). O consumo dos diversos insumos no processo produtivo, em nvel de centros de custos e de produtos, comparado com as quantidades produzidas e vendidas, bem como os resduos e as emisses. O balano de massa objetiva a melhoria da eficincia na gesto dos insumos em termos econmicos, sociais e ambientais, ou seja, de ecoeficincia. Os balanos de massas podem ser elaborados para indicar as quantidades de matria-prima e outros materiais secundrios consumidos no processo produtivo, efetivamente incorporados ao(s) produto(s) final(is) e a quantidade que desperdiada, como resduos e emisses lquidas ou gasosas. O desenvolvimento dos balanos de massa geralmente elaborado em quilogramas e acompanhado por balanos de energia em kWh e balanos de gua em m. Para agregar e avaliar a informao para uma anlise desse tipo, o sistema de informao da empresa ter que estar capacitado para fornecer informaes sobre as quantidades compradas e consumidas, produzidas e desperdiadas. Visando melhorar a qualidade de informao ambiental disponvel, bem como sua consistncia, pode-se definir um sistema regular de acompanhamento. O sistema de informao do balano de massa permite obter e divulgar, periodicamente: dia/semana/ms/ano, informaes financeiras, fsicas e qualitativas sobre a origem das entradas de matrias-primas, materiais auxiliares, insumos em geral, produo e sadas de produtos, emisses e resduos. Esse sistema deve estar vinculado contabilidade financeira e contabilidade de custos/gerencial.

4. Estudo de caso de empresas brasileiras

Em 27 de junho de 2002, aconteceu o Seminrio da Abamec-SP com o tema Meio ambiente e os resultados financeiros e, em 11 de maro de 2004, a Apimec-SP realizou o seminrio O meio ambiente e os resultados financeiros nos setores petrleo, gs e minerao. Nesses seminrios, vrias empresas industri-

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ais apresentaram os resultados econmicos, financeiros, sociais e ambientais de sua poltica de gesto ambiental. Entre elas, optamos por analisar os casos da Companhia Siderrgica Nacional CSN; da Petrleo Brasileiro S.A. Petrobras; da Companhia Vale do Rio Doce; e da CST Companhia Siderrgica de Tubaro. A escolha pode ser justificada pela possibilidade de se contar com demonstraes financeiras publicadas nos EUA, para trs dessas empresas, em funo de exigncias legais locais e pela possibilidade aberta aos pesquisadores de terem contato com executivos dessas empresas, complementando dados para o estudo do caso. A CST, embora no opere no mercado acionrio internacional, tem-se notabilizado por uma expressiva e consistente atuao ambiental responsvel, conforme veremos adiante.

Companhia Siderrgica Nacional (CSN)

A CSN evidenciou, em 2002, que tem sua poltica ambiental justificada tambm pela exigncia de mercados externos, onde as certificaes so uma prtica, inclusive as do tipo selos verdes, e mesmo em funo do mercado nacional; no qual, conforme pesquisa do Instituto Ethos 2001, citada pela empresa, 22% dos consumidores brasileiros privilegiam ou punem concorrentes pelo desempenho ambiental. Outra questo levantada a submisso auditoria ambiental como exigncia de clientes, para determinar o desempenho do processo e a higiene do produto. A poltica ambiental se materializa pela adoo dos princpios de:
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ecoeficcia melhoria contnua em consumos e reduo de perdas especficas por volume produzido, tratamento da poluio como forma de reduo de custos marginais, diminuio de custos da reposio de perdas e dos de tratamento; alavancagem acesso a financiamentos para crescimento do negcio, vinculados demonstrao do desempenho ambiental, sujeio auditoria ambiental dos organismos de financiamentos; sade ocupacional diminuio de exposio ocupacional, reduo de acidentes, absentesmo e de riscos de liabilities, melhoria do clima organizacional e moral (orgulho de pertencer); valor de mercado reduo de passivos ambientais, valorizao em bolsas pelo trip bottom line, menor risco do capital investido e a responsabilidade social e ambiental como fator de solidez e representao de capacidade de investimento;
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imagem corporativa defesa do valor da marca; hedge ambiental reduo de riscos futuros de descontinuidade operacional, preveno de passivos futuros advindos de eventuais multas, indenizaes e compensaes, de custos tangveis/intangveis de recuperao de imagem/marca e eliminao de custos crescentes com seguro.

Para a CSN, a concepo de econegcios tem ampliado seu mercado. Um exemplo a evoluo da sua taxa de reciclagem, inclusive com a implementao do programa Reciclao, em iniciativa conjunta com a Metalic, destinado a recuperar latas de ao para bebidas ps-consumo, abrangendo o credenciamento de sucateiros; a realizao de eventos; e a implantao de postos prprios de coleta em barracas de praia, bares, hotis, restaurantes etc. A CSN evidenciou que, em funo de produo mais limpa, vem ampliando sua receita pelo processamento de resduos transformados em produtos vendidos para a aplicao em outros processos industriais, representando uma taxa de crescimento de cerca de 30% ao ano, no perodo de 1998 a 2001, alcanando um faturamento de R$ 82,5 milhes. Alm disso, no mercado de econegcios, a CSN tem alcanado reduo de custos nas diversas reas da empresa, como: sinterizao por meio de material particulado retido em precipitadores, que retorna como matria-prima, provocando uma economia de R$ 700 mil/ano; alto-forno que, com o uso de gases provenientes do sistema de controle de poluio como fonte energtica, gera uma economia de R$ 96 milhes/ano; e o material particulado dos sistemas de controle (400.000 t/ano), que retorna como matria-prima, com economia de R$ 3,5 milhes/ano. Outras reas da CSN, como aciaria e coqueria tambm tm apresentado resultados favorveis.

Petrleo Brasileiro S.A. (Petrobras)

Em 2004, a Petrobras apresentou sua poltica ambiental, evidenciando sua misso e viso do futuro, compromissos estratgicos, evoluo do negcio, agenda positiva de atuao, riscos inerentes ao negcio, programa Pegaso, vazamentos, taxa de freqncia de acidentados com afastamento, investimentos e custos em meio ambiente, prmios de seguros e multas ambientais aplicadas. Exps que a sua agenda positiva de atuao visa viabilizar novas fontes de energia ambientalmente mais saudveis. O expositor realou que a empresa vem mantendo seus esforos na preservao do meio ambiente atravs do Programa de Excelncia em Gesto Ambiental e Segurana Operacional (Pegaso), tendo

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sido gastos, em 2003, R$ 2,3 bilhes, com previso para todo o programa de R$ 6,8 bilhes. O sucesso desse programa pode ser medido pela queda significativa no nvel de vazamento de leo e derivados ocorrido durante o programa (iniciou-se em 2000, com trmino ento previsto para o final de 2003), saindo de um vazamento mximo ocorrido em 2000 de 5.983 m para 276 m em 2003. O nmero das fatalidades tambm apresentou uma queda de 10% (empregados prprios e contratados). Comentou, ainda, que 100% das unidades operacionais no pas possuem certificao ISO 14001 e BS 8800 ou OHSAS 18001. Apresentou, ainda, como vantagens do programa de gesto ambiental, a reduo do consumo de energia, que passou de 142.545 tEP (tonelada equivalente de petrleo), em 1999, para 91.834 tEP em 2003, com reflexos positivos econmicos e financeiros. Os prmios de seguro por conta do programa de gesto ambiental aps terem um acrscimo acentuado no perodo 2000 a 2002 reduziram-se substancialmente em 2003, passando de R$ 136,47 milhes em 2002, para R$ 90,42 milhes em 2003.

Companhia Vale do Rio Doce (Vale)

Em 2004, a Companhia Vale do Rio Doce apresentou sua poltica de gesto ambiental. Explicitou que o objetivo principal da gesto ambiental da Vale o de salvaguardar valor para os acionistas, ou seja, permitir o desenvolvimento sustentvel para os acionistas, dizendo que esse conceito pressupe garantir que os acionistas do futuro tero resultados iguais ou melhores que os acionistas do presente. Evidenciou o expositor da Vale que as partes interessadas no relacionamento da empresa no que tange ao meio ambiente so: clientes; fornecedores; comunidades (local, regional e global); rgos polticos e ONGs; investidores, financiadores e seguradoras; leis, normas e regulamentos; concorrentes; e empregados e sindicatos. Exps tambm que a legislao ambiental complexa, abrangente, e est em permanente mudana. Evidenciou que os principais objetivos do Sistema de Gesto e Qualidade Ambiental SGQA da Vale so: inserir a varivel ambiental na gesto da empresa, visando salvaguardar e agregar valor; identificar o controle dos aspectos, impactos e riscos ambientais; estabelecer e atender a poltica e os objetivos e metas ambientais, incluindo a conformidade legal; perceber oportunidades para aprimoramentos operacionais e ambientais custo/resultado; e monitorar e aperfeioar o desempenho ambiental evitar surpresas.

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O expositor da Vale fez uma palestra de carter qualitativo, no apresentando nenhuma cifra, com referncia a custos, despesas, passivos ou ativos ambientais.

Companhia Siderrgica de Tubaro (CST)

Em exposio realizada em 2002, no seminrio da Abamec-SP, a CST divulgou que tem entre suas prioridades empresariais o desenvolvimento sustentvel da sociedade e o respeito ao meio ambiente. Assim, considera prioridade em sua poltica empresarial a existncia de um sistema de gesto ambiental, que considera o desenvolvimento tecnolgico e o atendimento s expectativas das partes interessadas, gerando, continuamente, melhorias que diminuam os eventuais impactos adversos e resultem em benefcios para a sociedade. Nesse sentido, todo o corpo diretivo, gerencial e de colaboradores assumem como compromisso: estabelecer objetivos e metas ambientais associados aos aspectos ambientais levando em considerao opes tecnolgicas e requisitos financeiros. Em outubro de 1996, foi criada uma gerncia especializada para a manuteno dos sistemas e equipamentos de controle ambiental atmosfrico. Com o funcionamento e adequada manuteno dos EPAs equipamentos de proteo ambiental, a empresa comeou a ter ganhos econmico-financeiros. Os psrecuperados so vendidos e/ou recirculados no processo industrial da CST, propiciando que a receita gerada por rea seja de 75% do oramento da gerncia. Na gesto de resduos slidos, at o ano de 2001, a CST j produziu coprodutos em volumes significativos. O resultado tambm foi de aprimoramento tecnolgico, capacitao, interao com clientes e parceria com universidades e centros de pesquisa. No aproveitamento dos gases e calor, em seu modelo energtico baseado no aproveitamento dos gases gerados em seu processo, e do calor do apagamento do coque, a CST possui uma potncia geradora de energia eltrica da ordem de 225 MW, quantidade superior sua prpria demanda. A energia eltrica gerada na central termeltrica, alm de evitar a compra de energia de terceiros, a um custo da ordem de R$ 15 milhes mensais, propicia uma receita adicional de R$ 670 mil mensais, com a venda da energia excedente. A empresa ainda apresenta outros ganhos, de acordo com o seu expositor:
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fortalecimento do relacionamento com a comunidade regional pela doao de escria de aciaria, til na pavimentao de ruas e estradas vicinais;

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desde 1995, a CST no recebe qualquer notificao de descumprimento da legislao ambiental; a empresa foi a primeira que o Unibanco lanou um Company profile sobre SRI socialy responsible investing.

Demonstraes contbeis publicadas

As empresas Petrobras, CSN e Vale divulgam seu desempenho econmico e financeiro (subsidiariamente social e ambiental) no Brasil e nos EUA, enquanto a CST divulga no Brasil. A Petrobras divulgou para seus stakeholders suas demonstraes financeiras relativas ao exerccio de 2003, no jornal Gazeta Mercantil, do dia 12 de maro de 2004. O relatrio anual contempla 29 pginas, comeando na pgina A-21 at a pgina A-50. Esse relatrio inclui uma mensagem aos acionistas (feita pelo presidente), relatrio da administrao, demonstraes contbeis, notas explicativas, pareceres dos auditores e do conselho fiscal. Evidencia, em vrias passagens do relatrio, informaes qualitativas e financeiras no que tange s questes ambientais, detalhando-as. Essas so, de certa forma, assemelhadas s reveladas no seminrio promovido pela Apimec-SP. Todavia, verificou-se que essas informaes no foram auditadas, o que empobrece o relatrio anual, podendo sujeitar-se a vieses. A nota explicativa 22, que trata do meio ambiente, diz textualmente que no foi auditada, conforme pgina A-49 do jornal Gazeta Mercantil. A Vale divulga suas informaes econmicas, financeiras, ambientais e sociais em jornais econmicos de grande circulao, bem como junto CVM Comisso de Valores Mobilirios e na Security Exchange Commission SEC. As informaes relativas ao exerccio de 2002 foram arquivadas em ambas as autarquias em 24 de maro de 2004. O relatrio da Vale, semelhana das outras empresas, bastante detalhado e profundo, evidenciando informaes qualitativas e financeiras. No relatrio apresentado CVM, explicita na pgina 42, no item 10.15 Custos Ambientais e de Recuperao e Restaurao , que os gastos relacionados ao atendimento de regulamentos ambientais so debitados ao custo de produo ou capitalizados quando incorridos. A Vale gerencia suas relaes com o meio ambiente como um fator estratgico, tendo como premissa o pleno atendimento da legislao aplicvel, e as diretrizes e normas internas estabelecidas por seu sistema de gesto ambiental, em pleno acordo com as especificaes da Norma ISO 14001. A Vale desenvolve programas contnuos que tm por ob-

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jetivo minimizar o impacto ambiental de suas operaes de minerao, bem como reduzir os custos que venham a incorrer com o trmino das atividades da cada lavra. Em 2003, a proviso para passivos ambientais corresponde ao montante de R$ 232 milhes (R$ 52 milhes em 2002) classificada em outros no exigvel a longo prazo. A CST divulga seu desempenho econmico, financeiro, social e ambiental no Brasil, em jornais econmicos de grande circulao e em seu site: <www.cst.com.br>. O relatrio anual, relativo ao exerccio de 2004, apresenta referncias no relatrio da administrao e nas demonstraes financeiras de informaes pertinentes contabilidade e gesto ambiental. Esses demonstrativos continham informaes sobre investimentos em equipamentos e sistemas de controle ambiental e financiamentos externos obtidos junto ao European Investment Bank (EIB). A empresa evidencia em notas explicativas, como a nota 20 custo ambiental , que os gastos relacionados ao atendimento de regulamentos ambientais so debitados ao custo de produo ou capitalizados quando incorridos. Nessa mesma nota verifica-se que:
a Companhia gerencia suas relaes com o meio ambiente de acordo com as especificaes da Norma ISO 14001 e desenvolve programas contnuos que tm por objetivo minimizar o impacto ambiental, de suas operaes conforme atesta a certido negativa de dbito ambiental (CNDA no 386/03 expedida no final de 2003. Alm disso, a CST auditada em todos os aspectos econmicos, financeiros, sociais e ambientais, conforme relatrio dos auditores Pricewaterhouse&Coopers.

A carta-relatrio dos auditores expressa em seu primeiro pargrafo:

procedemos reviso dos indicadores de desempenho ambiental e social apresentados nas pginas 3 (Indicadores Ambientais) e 24 (Balano Social) do Relatrio da Administrao da Companhia Siderrgica de Tubaro CST, referente ao exerccio social findo em 31 de dezembro de 2004. A apurao, a compilao e o clculo dos indicadores de desempenho mencionados so de inteira responsabilidade da CST. O propsito de nossos trabalhos foi confirmar que os indicadores de desempenho ambiental e social contidos no Relatrio da Administrao da CST, referentes ao exerccio social de 2004, esto suportados pelos sistemas de informaes gerenciais e contbeis, pelos instrumentos de monitoramento ambiental da Companhia, pela estrutura de controles internos, e esto reportados de forma apropriada em todos os seus aspectos relevantes.

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Por causa da insero no mercado internacional, tanto a Vale, quanto a Petrobras e a CSN divulgam informaes de seu desempenho econmico, financeiro, social e ambiental Comisso de Valores Mobilirios Americana SEC. Utilizam para isso um documento denominado formulrio 20F. Esse documento, que se divide em trs partes, inclui desde informaes-chave da empresa, relativas a dados financeiros selecionados e fatores de risco, anlise e perspectivas operacionais e financeiras, informaes financeiras, contendo, demonstraes consolidadas e demais informaes financeiras, e, ainda, processos judiciais e administrativos, divulgaes quantitativas sobre risco de mercado, balanos dos ltimos cinco anos, demonstrativos dos fluxos de caixa, notas explicativas dos demonstrativos financeiros, bem como dos pareceres dos auditores independentes, alm de outras informaes relevantes. Foi verificado, pelo formulrio 20F, que as empresas revelaram vrios acidentes ambientais em que se envolveram, nos ltimos anos, detalhando-os, inclusive arrolando os processos judiciais a que esto sujeitas, especificando multas que esto recorrendo, alm de notas relativas a passivos ambientais que so evidenciadas, o que no ocorre, com o mesmo detalhamento, no Brasil. Vale ressaltar, que nas demonstraes contbeis publicadas pelas empresas no Brasil a partir de 2002, houve um maior detalhamento dos eventos e riscos ambientais, mas sem o mesmo rigor do que divulgado externamente. Uma anlise dos relatrios da CSN, no site <www.csn.com.br>; da Vale, em <www.vale.com.br>; e da Petrobras em <www.petrobras.com.br>, extrada do Formulrio 20F revela-nos que o nvel, a abrangncia e o rigor da informao so muito mais extensos e profundos quando divulgados junto SEC americana. Alm disso, os relatrios socioambientais publicados no exterior so auditados, o que no ocorre no Brasil, independentemente dessa informao ser divulgada no corpo das demonstraes contbeis, no relatrio da administrao, na carta do presidente, ou em relatrios ambientais ou socioambientais, como as empresas os vm designando ultimamente. Todavia, merece destaque a CST, que em seu relatrio anual de 2004, evidenciou que todas as operaes econmicas, financeiras, sociais e ambientais foram objeto de auditoria, destacando-a no contexto das empresas brasileiras, j que so raras as empresas que so auditadas em seus aspectos sociais e ambientais. Os casos analisados permitem afirmar que, mesmo em organizaes de ponta e que apresentam polticas e estratgias claras com relao gesto ambiental, sua contabilidade se apresenta mais em funo da obedincia a preceitos legais, embora existam internamente programas ambientais que tm seu desenvolvimento e acompanhamento prprios.

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Os resultados obtidos no permitem sua generalizao, porm, permitem concluir por uma adoo presente nas organizaes da abordagem da contabilidade da gesto ambiental, em funo das exigncias de mercado, como as de investidores financeiros, e apontam ainda para um campo amplo de desenvolvimento em que tcnicas como a do balano de massa podem vir a ser incorporadas de maneira efetiva.

5. Consideraes finais
Os levantamentos realizados indicam que a contabilidade da gesto ambiental tem seu papel reconhecido e apontado como elemento fundamental para o disclosure da questo ambiental nas empresas. Essa nova dimenso da contabilidade se d, tanto em funo de exigncias externas (legais e de mercado) quanto internas, pela adoo de polticas explcitas do enfrentamento da questo ambiental no prisma da sustentabilidade. Demonstrativos contbeis de empresas de ponta j se referem costumeiramente questo ambiental, no seu enquadramento dimenso mais ampla da responsabilidade social. Entretanto, o que se verificou nos casos analisados uma diversidade de tratamento da gesto ambiental, nos relatrios destinados ao Brasil e ao exterior. Ou seja, as empresas estudadas que tm suas aes negociadas em bolsas no exterior detalham num grau relativamente maior seus demonstrativos e, mais que isso, tm as informaes apresentadas auditadas por entidades externas, o que lhes confere um nvel de credibilidade e de responsabilidade mais significativo. Essa situao pode sugerir duas constataes: a simples obedincia pragmtica de ditames legais ou uma relativa importncia dada questo ambiental, que, apesar de presente nas comunicaes empresariais de forma bastante elaborada, se v contida pela poltica de transparncia de informaes pblicas, inerente a qualquer tipo de organizao. Embora a metodologia adotada caracterize o estudo como exploratrio, as indicaes nesse sentido so evidentes. No entanto, cabe salientar que se apresenta um campo bastante vasto para a pesquisa acadmica no campo da administrao e da contabilidade, em particular, para o qual se vislumbra duas dimenses, a saber, a da investigao das formas, extenso e divulgao de tratamento contbil da gesto ambiental nas empresas e a explorao de novos procedimentos e indicadores que, com base ou a partir dos seus registros contbeis, contribuam para a tomada de deciso nas orga-

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nizaes, contemplando a sustentabilidade como fundamental nas estratgias empresariais. Assim, a contabilidade da gesto ambiental se apresenta como uma dimenso presente nas organizaes, com seu uso indo ao encontro da misso fundamental da contabilidade e seu desenvolvimento atrelado, de forma inequvoca, s exigncias da sociedade consciente questo ambiental e, desejavelmente, de forma proativa ao avano dos ditames legais.

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