SrieEsquematizados

DireitoTributrio
RicardoAlexandre
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Prezado Leitor, os trechos em fonte na cor vermelha indicam que houve alterao
ouacrscimodetextopeloautor.Ostrechostachadosforamexcludosdotexto.Ostrechos
emfontepretajexistiamnaedio anteriorda obra.Paralocalizaodocontedo,foram
indicadososnmerosdositensondeotextoseencontra.Observequeosnmerosdasnotas
derodappodemdivergirdoseulivroimpresso,atenteseaocontedodopargrafoaoqual
anotaestligada.

2.6.3Isonomiaecapacidadecontributiva
Na esteira desse entendimento, no julgamento do RE 423.768 (Noticiado no
InformativoSTF433),oRelatorMinistroMarcoAurlioafirmouqueo1.doart.145possui
cunhosocialdamaiorvalia,tendocomoobjetivonico,semlimitaodoalcancedoquenele
estcontido,oestabelecimentodeumagradaoquepromovajustiatributria,onerandoos
quetenhammaiorcapacidadeparapagamentodoimposto.
fundamental registrar que em 2013, no julgamento do Recurso Extraordinrio
562.045/RS, o Supremo Tribunal Federal promoveu uma importantssima alterao de um
tradicional entendimento. Como o dispositivo ora analisado, antes de impor a graduao dos
impostos de acordo com a capacidade econmica do contribuinte, exigiu que eles tivessem
carter pessoal (ambas as exigncias a serem cumpridas sempre que possvel), a Corte
entendia que a progressividade como tcnica de graduao do tributo de acordo com a
capacidade contributiva somente seria aplicvel aos impostos pessoais, e no aos impostos
reais.
Tal concluso decorria da ideia de que os impostos reais, por definio, no levam
em considerao caractersticas do contribuinte, mas sim da coisa (res) tributada. Assim,
somente quando o imposto fosse pessoal a capacidade contributiva da pessoa tributada
deveriaseranalisada.Jnotocanteaosimpostosreais,aprogressividadedependeriaexpressa
previso constitucional, o que somente ocorre no tocante ao ITR (art. 153, 4., I) e ao IPTU
(arts.156,1.,I,e182,4.,II).
Foi esse raciocnio que presidiu a edio pelo STF da Smula 656, afirmando que
inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o imposto de transmisso
inter vivos de bens imveis ITBI com base no valor venal do imvel. Foi tambm o mesmo
entendimento que orientou o Supremo a somente admitir a progressividade fiscal do IPTU a
partirdaediodaEmendaConstitucional29/2000,queexpressamenteautorizouautilizao
datcnicaparaotributo(SmulaSTF668).
No novo julgamento, o STF analisou a progressividade do Imposto de Transmisso
CausaMortiseDoaoITCMDcriadopeloEstadodoRioGrandedoSul.Aevoluotemque
ser contextualizada com o fato de que o Senado Federal, ao cumprir a determinao
constitucionalparaqueestabeleaalquotasmximasdoITCMD,almdepreverotetode8%,
estatuiu a possibilidade de adoo de alquotas progressivas com base no valor do quinho
quecadaherdeiroreceber(SFResoluo9/1992,arts.1.e2.).Seatesequefundamentaa
jurisprudnciaentoprevalentehouvessesidomantida,seriamconsideradasinconstitucionais
tanto a Resoluo Senatorial quanto a Lei gacha. Mas o Tribunal entendeu que essa
progressividade no incompatvel com a Constituio Federal nem fere o princpio da
capacidadecontributiva.Abraandotaltese,oSTFabreapossibilidadedeumafuturareviso
(ou at cancelamento) dos entendimentos cristalizados nas Smulas 656 e 668, passando a
admitir, de maneira mais ampla, a progressividade de impostos reais, tendo em vista a
presumvel maior capacidade contributiva dos sujeitos passivos que so proprietrios,
adquirentesoualienantesdebensdevaloresmaiselevados.

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No obstante, enquanto tal modificao no ocorrer de maneira expressa,
recomendase aos que se preparam para provas de concursos pblicos que continuem a
considerarcorretasasassertivasqueafirmemliteralmenteoqueconstadascitadasSmulas.
A probabilidade maior de abordagem do novo entendimento nos concursos em questes
queserefiramdiretamenteaoITCMDouque,demaneiramaisampla,consideremincorretas
assertivas que afirmem que a progressividade de alquotas de impostos reais somente pode
serimplementadaquandohouverexpressaautorizaoconstitucionalnessesentido.
Visando a aparelhar o Estado de instrumentos jurdicos aptos a capacitlo a fazer
valer, na prtica, o princpio da capacidade contributiva, a Constituio Federal de 1988, no
mesmoart.145,1.,oraobjetodediscusso,facultouadministraotributriaidentificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as
atividadeseconmicasdocontribuinte.

2.8.1Aconfiguraodeconfisco
Com base nesse raciocnio, a ESAF entendeu que o contribuinte com renda lquida
anual superior a cento e vinte mil reais possui uma capacidade contributiva que justifica a
tributao do excedente a esses cento e vinte mil reais com uma alquota de 41%. Seria um
tratamento desigual, mas proporcional desigualdade da situao em que o contribuinte se
encontra.Aassertivapropostafoi,portanto,consideradaINCORRETA.

3.1.3.4.2Bitributao
Registreseque,aocontrriodoquealgunsapressadamenteafirmam,ahipteseno
trazumainvasodecompetnciaalheiapelaUnioFederal,massimumcasoemqueaUnio,
extraordinriaetemporariamente,passaadetercompetnciaparatributarmanifestaesde
riquezajtributadasporoutrosentes.Apesardoentendimento,aFundaoCarlosChagas,no
concurso para provimento do cargo de Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo,
realizadoem2006,consideroucorretaaseguinteafirmativa:AConstituioFederalatribui
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios competncias tributrias privativas,
vedandoqueumentepolticoinvadaacompetnciadooutro,exceto,emrelaoUnioque,
na iminncia ou no caso de guerra externa, poder instituir impostos extraordinrios,
compreendidosounoemsuacompetnciatributria.Percebeseque,naleituradabanca,a
hiptese aventada poderia ser considerada uma verdadeira invaso de competncia. Em
2012, a mesma FCC evoluiu bastante no seu entendimento e passou a abordar a situao de
maneiraabsolutamenteprecisa.Aelogivelmudanaocorreunoconcursoparaprovimentode
cargos de Analista Judicirio do TRF da 5. Regio, em que a banca formulou questo com o
seguinteenunciado:Admiteseconstitucionalmenteabitributaoeobisinidemnaseguinte
hiptese: (...). Como resposta oficial, foi apontada a criao de imposto extraordinrio, pela
Unio,naiminnciaounocasodeguerraexterna.
(...)
Por fim importante registrar que no obstante as diferenas formais, bitributao e
bisinidembastanteseassemelham,oquelevaalgunsautoresausaraexpressobitributao
jurdica para se referir ao que aqui foi denominado simplesmente de bitributao e
bitributao econmica para tratar do que se denominou bis in idem. O raciocnio que,
mesmo nos casos em que a fraseologia jurdica no qualifica como bitributao,
economicamentehaduplaoneraotributria,oquejustificaaaproximaoterminolgica.
Por fim, registrese que alguns autores consideram que todos os casos em que dois

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tributos possuem a mesma base de clculo ou fato gerador caracterizam necessariamente
bitributao ou bis in idem. A situao muito comum no que concerne s contribuies
criadas pela Unio, como a incidente sobre o lucro liquido (CSLL), cuja base de clculo e fato
gerador so muito semelhantes aos do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas (IRPJ).
Tambm j ocorreram situaes semelhantes quando da criao de emprstimos
compulsrios, como o incidente sobre a comercializao de combustveis (cujos fatos
geradores e bases de clculo eram praticamente idnticos aos do atual ICMS sobre
combustveis). No obstante, nesta obra, seguiuse o raciocnio segundo o qual somente
podemserqualificadoscomobitributaooubisinidememsentidojurdicooscasosemque
osegundotributoincidentesobredeterminadariquezaexatamentedamesmaespciedo
primeiro(umsegundoimpostosobrearenda,porexemplo).DadaaadoopeloSTFdateoria
quereconheceodestinodaarrecadaocomorelevantenadefiniodanaturezajurdicadas
contribuies especiais e dos emprstimos compulsrios (ver item 1.4.1, no Captulo 1 desta
obra), h de se concluir, como tambm o fez a Suprema Corte brasileira, que o uso
compartilhado de base de clculo prpria de imposto pelas contribuies no se revelaria
bitributao(ADI2.556/DF,julgadaem13.06.2012).Obviamente,esposadataltese,amesma
conclusodeveseraplicadaparaocitadocasodosemprstimoscompulsrios.

3.2.2.1.1Oimpactodotratadointernacionalsobreodireitointerno
O prprio CESPE adotou esse entendimento ao considerar certa a seguinte
afirmativa, constante de prova para Fiscal do Estado de Alagoas, realizada em 2002: Os
tratados e as convenes internacionais suspendem ou modificam as normas tributrias
internas, excetuadas as de natureza constitucional, e sero observadas pelas que lhes
sobrevenham. A mesma linha de raciocnio foi utilizada pela ESAF no concurso para o cargo
de Procurador da Fazenda Nacional, realizado em 2012, considerandose correta a seguinte
assertiva: a expresso revogam no cuida, a rigor, de uma revogao, mas de uma
suspensodaeficciadanormatributrianacional,quereadiquirasuaaptidoparaproduzir
efeitosseequandootratadofordenunciado.

6.5.1Aresponsabilidadedoadquirentedebensimveis
Conforme deflui do texto legal, a subrogao verificada na aquisio de bens
pessoal,ouseja,humamudanadosujeitopassivodaobrigao,deformaqueoadquirente
passa a ser responsvel por todo o crdito tributrio relativo ao imvel, no importando o
montante,mesmoqueultrapasseovalordoprpriobem.
No que concerne aos crditos tributrios relativos s taxas, o CTN restringiu a regra
aos casos em que o fato gerador a prestao de servios referentes ao imvel, no sendo
possvel a responsabilizao do adquirente nos casos de taxas decorrentes do exerccio do
poderdepolcia,aindaquerelativosaoimvel.Seguindoesseraciocnio,oCESPE,noconcurso
paraprovimentodecargosdeAdvogadodaUnio,comprovasaplicadasem2012,considerou
incorreta a seguinte assertiva: As taxas de prestao de servios, tais como as cobradas em
razo do poder de polcia, devidas pelo alienante at a data da aquisio do imvel, so de
responsabilidadedoadquirentedoimvel.
Percebase que a afirmativa, alm de misturar os fatos geradores das taxas,
considerando incorretamente o exerccio do poder de polcia como exemplo de prestao de
servio, tambm apresentou o problema de no restringir a regra de responsabilidade aos
casos em que os servios prestados so referentes ao prprio imvel alienado. A ttulo de

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exemplo, obviamente no transferida para o adquirente de imvel a responsabilidade pelo
pagamento de custas judiciais (taxa judiciria) devidas pelo alienante em virtude do servio
jurisdicionalquelhetenhasidoprestado,umavezquetalservionorelativoaoimvel.

6.6.1Responsabilidadedeterceirosdecorrentesdeatuaoregular
Em provas de concurso pblico, todavia, novamente se aconselha que o candidato
considere corretas as assertivas que transcrevam disposies legais. Assim, usando a precria
terminologia do CTN, a responsabilidade prevista no art. 134 solidria, mas somente surge
quando no possvel o cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte. Essa a forma
mais segura de o candidato resolver as questes de concurso. Entretanto, dada a insegurana
gerada pelo conflito entre o tecnicamente correto e o impreciso texto legal, merece elogios a
posturadoCESPEque,noconcursoparaprovimentodecargosdeAdvogadodaUnio,comprovas
aplicadas em 2012, citando o excerto jurisprudencial acima transcrito, entendeu por anular o
seguinteitem:Noquesereferepenalidadedecartermoratrio,aresponsabilidadetributria
doesplioedoinventariantesolidria.

7.1.5.1Impugnaopelosujeitopassivo
A impugnao constitui, portanto, uma maneira legal de se insurgir contra a
pretenso do Fisco, instaurando um litgio; tudo em plena consonncia com as garantias
constitucionais do contraditrio e da ampla defesa. Como consequncia desse raciocnio, o
Superior Tribunal de Justia entende irregular a notificao e, por conseguinte, nulo o
lanamento a que esta visava a dar eficcia, quando no se abre prazo para que o sujeito
passivo, querendo, exera seu direito de impugnao (REsp 1.227.676/PR). O julgado foi
claramente a fonte usada pelo CESPE para a elaborao do seguinte asserto, proposto no
concurso para provimento de cargos de Juiz de Direito do TJ/CE, com provas aplicadas em
2012: De acordo com o posicionamento do STJ, irregular a notificao do contribuinte no
processo administrativotributrio quando no houver previso de prazo para a
correspondente impugnao, hiptese que caracteriza ofensa ao devido processo legal, ao
contraditrio e ampla defesa, acarretando a nulidade do lanamento do crdito tributrio
(correto).

7.1.6Errodedireitoeerrodefatopossibilidadedealteraodolanamento
Neste ponto, importante reavivar que, segundo o pargrafo nico do art. 100 do
CTN, a observncia das normas complementares (sempre gerais e abstratas) pelo sujeito
passivo, eximeo do pagamento de acrscimos legais, mas no do pagamento do tributo.
Dessaforma,aadministraopodealterarocritriojurdicoadotadoporconsideraroanterior
errado e cobrar o tributo eventualmente devido. Entretanto, se o lanamento (sempre
individual e concreto) j foi realizado, a administrao no pode alterar o critrio jurdico
adotado, pois lhe vedada a reviso por erro de direito, de forma que o novo critrio
somente poder ser adotado para os fatos geradores supervenientes inovao (art. 146 do
CTN).
HtambmumprecedentebastantecuriosodoSTJ,afirmandoexpressamentequeo
errodedireitocometidopelaFazendaPblicanaatividadedelanamentoimodificvele
enquadrando nesta definio o lanamento do tributo pelo Fisco com base em legislao
revogada,equivocadamenteindicadaemdeclaraodocontribuinte(AgRgnoAg1.422.444

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AL).Parachegaraestaconcluso,oTribunalinvocou,almdoart.146doCTN,oprincpioda
proteo confiana, no caso concreto, aquela confiana depositada pelo sujeito passivo na
correo do procedimento de lanamento realizado pela autoridade administrativa. Tratase
do outro lado da moeda, pois se a administrao tem o bnus da presuno de veracidade,
legalidadeelegitimidadedesuaatuao,devearcarcomonusdeprotegeraconfianaqueo
particular deposita na administrao ao imaginar que sua atuao realmente ocorrer dentro
dos liames legais. Obviamente o carter imodificvel do lanamento feito com erro de
direito uma restrio Fazenda Pblica, no podendo ser aplicado em prejuzo do sujeito
passivo,quetemtodoodireitodeimpugnarolanamentoequivocadoevlomodificadopela
FazendaPblica.

11.3.6Concursodeprefernciaentrepessoasjurdicasdedireitopblico
A principal novidade do dispositivo foi a equiparao dos crditos tributrios das
autarquias aos dos respectivos entes instituidores. No obstante a LEF ser lei ordinria, a
equiparao tem sido tomada como vlida. No mbito do STF, desde o julgamento do RE
54.990 (1970), a Corte entende por equiparados os crditos da Unio e o das autarquias
federais,oqueapontanosentido dequeaLei6.830/1980apenasreafirmaoquej decorria
doespritodoprprioCTN.
Apondo a ressalva de que somente quando h concomitncia de penhoras sobre o
mesmobeminstauradooconcursodepreferncianostermosdoCTNedaLEF,oSTJseguiu
o mesmo raciocnio ora detalhado e editou a Smula 497, afirmando que os crditos das
autarquiasfederaispreferemaoscrditosdaFazendaestadualdesdequecoexistampenhoras
sobreomesmobem.

12.3DvidaAtiva
No ato de inscrio, a Fazenda Pblica unilateralmente declara que algum deve e
elabora um documento que d presuno de liquidez e certeza da existncia de tal dbito.
Tratase de mais uma manifestao da presuno de legalidade, legitimidade e veracidade,
atributo presente em todos os atos administrativos, inclusive o de inscrio de dbito em
dvidaativa.
Nessa linha, o STJ tem entendimento firmado no sentido de que as planilhas
elaboradas unilateralmente pela Fazenda Pblica constituem prova idnea, gozando de
presuno deveracidadeelegitimidade,porconsistirememverdadeirosatosadministrativos
enunciativos, no se comparando a meras declaraes particulares, como defendia o
contribuinteexecutado(REsp1.298.407/DF).

13.2.1.1 A fixao de alquotas mximas pelo Senado Federal vinculao e

progressividade
Oart.2.daResoluoautorizouaprogressividadedasalquotassobreatransmisso
causamortis,combasenovalordoquinhoquecadaherdeiroreceber.
Aconstitucionalidadedaprevisoerabastanteduvidosa,poiselapareciacontrariara
jurisprudncia consolidada da Corte no sentido de que a progressividade de impostos reais
dependeriadeexpressaautorizaoconstitucional.Noobstante,depoisdelongasdiscusses
sobreamatria,em2013oSupremoTribunalFederal,aoanalisarleidoEstadodoRioGrande
doSuladotandoatcnicaautorizadapeloSenado,entendeuqueessaprogressividadeno
incompatvelcomaConstituioFederalnemfereoprincpiodacapacidadecontributiva(n.

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562.045/RS).Paramaioresdetalhessobreaevoluojurisprudencialsobreamatria,remete
seaoleitorparaasconsideraesconstantesdoitem2.6.3doCaptulo2destaobra.

13.2.1.3Fatogerador
No obstante a transmisso da propriedade ocorrer com a abertura da sucesso,
somente haver o pagamento do tributo aps a avaliao dos bens do esplio, o clculo do
tributoeahomologaodesteclculo(arts.1.003a1.013doCdigodoProcessoCivil).
Nessa linha, as Smulas 113 e 114 do STF definem outros marcos temporais para o
clculoeaexigibilidadedoimposto:

13.3.1.1Progressividadefiscalemrazodovalordoimvel
Ressaltese no ser correta a afirmao genrica no sentido de que, a partir da EC
29/2000,osimpostosreaispassaramapoderserprogressivos.AcitadaEmendacriouexceo
a uma regra e, conforme cedio em hermenutica, as excees devem ser interpretadas
restritivamente.
Em2013,oSTFpromoveuumaimportanteevoluonoseuentendimentoquepode
ter o condo de resultar no futuro cancelamento da Smula ora analisada. Tratase do
julgamentoproferidonosautosdoRecursoExtraordinrio562.045/RS,emqueaCorteaceitou
a progressividade das alquotas do ITCMD (imposto real) do Estado do Rio Grande do Sul. No
julgado,oSupremoexpressamenteafirmouqueessaprogressividadenoincompatvelcom
a Constituio Federal nem fere o princpio da capacidade contributiva. Para uma melhor
compreenso da mudana e de suas possveis repercusses no direito tributrio brasileiro,
recomendaseumaatentaleituradoitem2.6.3doCaptulo2destaobra.
Noobstanteonovojulgadomostrarumatendnciaemsentidooposto,paraosque
se preparam para provas de concurso pblico ainda se recomenda que sejam consideradas
corretas as assertivas que adotem o entendimento literal da Smula 668. Na mesma linha
desta Smula, manifestando um posicionamento que tambm pode vir a ser alterado, o STF
tem diversos precedentes no sentido de no ser possvel a progressividade de alquotas do
IPTU com base no nmero de imveis do contribuinte. A sistemtica teria o mesmo
fundamento filosfico da progressividade baseada no valor do imvel, qual seja tributao
maisgravosaparaquempresumivelmentetemmaiorcapacidadecontributiva.Entretanto,em
face da falta de autorizao constitucional, a impossibilidade seria notria, o que, repisese,
pode vir a ser alterado, tendo em vista os novos ares decorrentes do julgado proferido nos
autos do j citado RE 562.045/RS. De qualquer forma, registrese que os citados precedentes
deramorigemSmula589doSTF,abaixotranscrita:

13.3.2ImpostosobreaTransmissodeBensImveisITBI
SmulaSTF656inconstitucionalaleiqueestabelecealquotasprogressivaspara
o imposto de transmisso inter vivos de bens imveis ITBI com base no valor venal do
imvel.
No entanto, conforme destacado no tpico 13.3.1.1 deste Captulo, em 2013, o STF
promoveuumaimportanteevoluonoseuentendimentoquepodeterocondoderesultar
no futuro cancelamento da Smula acima transcrita. A novidade decorreu do julgamento do
Recurso Extraordinrio 562.045/RS, em que o Tribunal considerou constitucional a
progressividade das alquotas do ITCMD (imposto real) do Estado do Rio Grande do Sul. No

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julgado, a Suprema Corte asseverou que essa progressividade no incompatvel com a
Constituio Federal nem fere o princpio da capacidade contributiva. Para uma melhor
compreenso da novidade e de suas possveis repercusses no sistema tributrio nacional,
remeteseoleitoraotpico2.6.3doCaptulo2destaobra.

15.6Opopeloregime
A novidade no aplicvel na hiptese de reingresso de microempresa ou empresa
de pequeno porte no Simples Nacional. Assim, se a entidade foi excluda do simples e deseja
reingressar na sistemtica, deve quitar seus dbitos sem a possibilidade de gozar do
parcelamentoautorizadopelaLeiComplementar128/2008.
Registrese, por oportuno, que o STJ entende que, mesmo na hiptese de eventual
dbito estar garantido por penhora realizada no transcorrer de execuo fiscal, ou de
haverem sido opostos embargos recebidos com efeito suspensivo, a impossibilidade de
ingressonoSimplesNacionalpermanece.OfundamentoparaaposiodoTribunalofatode
as situaes citadas no se enquadrarem no rol exaustivo de causas de suspenso da
exigibilidadedocrditotributrioprevistonoart.151doCTN(STJ,RMS27.473/SE).Taltese,
hojepacfica,foiabaseparaapropositurapeloCESPE,noconcursoparaprovimentodecargos
deJuizdoTJ/CE(2012),daseguinteassertiva(correta):SegundooSTJ,avedaodoingresso
no SIMPLES Nacional em face da existncia de dbito fiscal cuja exigibilidade no esteja
suspensasubsisteaindaqueamicroempresaouaempresadepequenoportetenhagarantido
a execuo fiscal ou que seus embargos execuo tenham sido recebidos no efeito
suspensivo.

Apndice
N.113 Oimpostodetransmissocausamortiscalculadosobreovalordos
bensnadatadaavaliao.
(...)
N.125 O pagamento de frias no gozadas por necessidade do servio no
estsujeitoincidnciadoimpostoderenda.
N.129 O exportador adquire o direito de transferncia de crdito do ICMS
quandorealizaaexportaodoprodutoenoaoestocaramatriaprima.
N.136Opagamentodelicenaprmionogozadapornecessidadedoserviono
estsujeitoaoimpostoderenda.
(...)
N.494 ObenefciofiscaldoressarcimentodocrditopresumidodoIPIrelativos
exportaes incide mesmo quando as matriasprimas ou os insumos sejam adquiridos de
pessoafsicaoujurdicanocontribuintedoPIS/PASEP.
N.495 A aquisio de bens integrantes do ativo permanente da empresa no
geradireitoacreditamentodeIPI.
N. 497 Os crditos das autarquias federais preferem aos crditos da Fazenda
estadualdesdequecoexistampenhorassobreomesmobem.
N.498Noincideimpostoderendasobreaindenizaopordanosmorais.