XII SIMPEP Bauru, 6 a 8 de Novembro de 2006

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Estudo para utilizao do mtodo de custo-padro combinado com o
sistema de custeio varivel no gerenciamento de custos


Antonio Gilberto Marquesini (UNESP/BAURU) a.marquesini@uol.com.br
Jlio Csar Scaramusi de Toledo (UNESP/BAURU) juliocesartoledo@uol.com.br
Wallace Prudenciato (UNESP/BAURU) wallacep@feb.unesp.br
Vagner Cavenaghi (UNESP/BAURU) vagnerc@feb.unesp.br


Resumo: A concorrncia atual a que esto expostas, impe s empresas, manter, permanente,
o foco no controle de custos, alm de serem eficientes e eficazes no gerenciamento dos
mesmos.
Esta realidade faz com que os custos precisem ser planejados e controlados e as empresas
disponham de adequados instrumentos de gesto de custos, que auxiliem na tomada de
deciso gerencial. preciso ir alm das tradicionais apuraes contbeis de custos, que
simplesmente mostram a posteriori o que aconteceu.
Neste trabalho apresenta-se uma sondagem para o gerenciamento de custos, combinando-se
o sistema de custeio varivel, - que por si s, com a concepo do conceito de Margem de
Contribuio muito til para a tomada de deciso, com o mtodo de custo padro, - que
tem como principal caracterstica a necessidade de planejamento e controle dos custos.
O que justifica esta combinao o objetivo de propor um instrumento de gesto que permite
planejar, controlar e tomar decises em um contexto de eficincia e eficcia.
Palavras-chave: Gesto de custos; Custo-padro; Custeio varivel.


1. Introduo
Dependendo de como as demonstraes financeiras de custos so realizadas, pouco
ajudam no gerenciamento e controle de custos. Muitas vezes, o sistema de custo utilizado no
tem o enfoque gerencial e no auxilia na tomada de deciso, ou porque no discrimina
corretamente a natureza dos custos ou simplesmente no oferece instrumentos de
planejamento e controle dos custos.
Neste trabalho, so exploradas e analisadas as caractersticas, pontos fracos e pontos
fortes do sistema de custeio varivel como forma, mtodo ou critrio de contabilizao de
custos e do custo padro como uma tcnica auxiliar que surgiu da necessidade de antecipao
da informao de custos dos produtos para o controle das operaes e atividades empresariais.
Nesse contexto, discute-se a possibilidade de utilizar a tcnica de custo padro
combinada com os critrios do custeio varivel como ferramenta de gesto de custos.


2. Sistemas de custeio
Custeio significa mtodo de contabilizao de custos, sendo que so vrios os sistemas
existentes e utilizados, como o Custeio por Absoro, o Custeio Varivel e o ABC-Custeio
Baseado em Atividades.


2.1. Custeio Varivel
CREPALDI (2004) explica que o custeio varivel (tambm conhecido como custeio
direto) um mtodo de custeio que considera apenas os gastos variveis (mo-de-obra,
matria prima e comisso de venda) incorridos como custo de produo. Sendo os gastos
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fixos (aluguel de fbrica, salrios de gerentes, honorrios da diretoria, etc.) considerados
como despesas por ocorrerem mesmo que no haja produo, contido diretamente na
apurao do resultado do perodo.
Porm, para PADOVEZE (2003) o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio
varivel no so idnticos, como apresentado por outros autores, pois, o custeio direto realiza
o custeamento pelos gastos diretos (custos ou despesas) e o custeio varivel considera to
somente os custos ou despesas variveis, sejam eles diretos ou indiretos. Assim a diferena
est na mo-de-obra direta que, mesmo sendo fixa durante um perodo de curto tempo, tem
condies de ser entendida como varivel no mdio prazo.
MARTINS (2003) enumera alguns pontos que se pode entender como desvantagens:
Os princpios contbeis hoje aceitos no admitem o uso de demonstraes de resultados e
de balanos avaliados base do custeio varivel; por isso, esse critrio de avaliar estoque
e resultado no reconhecido pelos contadores, pelos auditores independentes e tampouco
pelo fisco.
No caso de custos mistos (custos que tem parcela fixa e outra varivel) nem sempre
possvel separar objetivamente a parcela fixa da varivel;
O valor do estoque no mantm relao com o custo total;
Isoladamente, no se aplica para a formao do preo de venda.


2.2 Margem de contribuio
No obstante tais desvantagens, o sistema de custeio varivel traz um conceito muito
importante, o da margem de contribuio, que a diferena entre as receitas e os custos e
despesas variveis, significando a sobra gerada pelas vendas suficiente para cobrir os custos e
despesas fixas e formar o resultado da empresa.
HORNGREN (1978) acrescenta algumas vantagens na utilizao da margem de
contribuio para controle e tomada de deciso:
Auxilia a administrao decidir sobre qual produto deve merecer maior ou menor esforo
de vendas;
Auxilia nas decises de abandonar ou no determinada linha de produtos;
Pode ser usada na avaliao de alternativas de preos de venda;
Permite avaliar prontamente o realismo do lucro desejado, pelo clculo do nmero de
unidades a vender para consegui-lo.
Fornece dados para se decidir sobre como utilizar um determinado grupo de recursos
limitados, da maneira mais lucrativa;
til nos casos em que os preos de venda esto firmemente estabelecidos no ramo, porque
o problema principal da empresa o quanto ela se pode permitir em matria de custos
variveis e o volume que se pode obter;
Permiti melhor compreender a relao entre custos, volumes, preos e lucros e, portanto,
levar a decises mais ponderadas sobre preos.


2.3. Conceitos de controle
Para se entender melhor o conceito de custo padro importante entender o conceito
de controle.
KAPLAN et al. (2000), definem controle como o conjunto de mtodos e ferramentas
que os membros de uma empresa usam para mant-la na trajetria para alcanar seus
objetivos. Caso contrrio, a empresa est fora de controle.
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Segundo os mesmos autores, o processo de manter uma empresa sob controle envolve
cinco passos:
1) Planejar, que consiste no desenvolvimento dos objetivos primrios e secundrios da
empresa e na identificao dos processos que os completam;
2) Executar, que consiste em realizar o plano;
3) Monitorar, que consiste em mensurar o nvel atual de desempenho do sistema;
4) Avaliar, que consiste na comparao do nvel atual de desempenho do sistema para
identificar qualquer varincia entre os objetivos do sistema e o desempenho efetivo.
5) Decidir sobre aes corretivas e corrigir, que consiste na realizao de qualquer ao
corretiva necessria para trazer o sistema sob controle.


2.4 Custo-padro
Independentemente de se utilizar o mtodo do custeio varivel ou qualquer outro
forma de contabilizao de custo, pode-se utilizar o mtodo de custo-padro.
Dessa forma, pode-se dizer que o custo-padro uma forma das empresas controlarem
os custos de suas operaes e atividades, quando utilizadas como metas para a avaliao de
seu desempenho. Assim definido, o custo-padro no visto como mtodo de custeio e sim
uma tcnica auxiliar.
CREPALDI (2004) reconhece trs tipos de custo-padro, o ideal, o estimado e o
corrente, e define-os como sendo:
Custo-padro ideal, o custo-padro determinado da forma mais cientfica possvel pela
engenharia de produo da empresa, dentro das condies ideais de qualidade dos
materiais, de eficincia da mo-de-obra, com mnimo desperdcio de todos os insumos
envolvidos;
Custo-padro estimado, aquele determinado simplesmente atravs de uma projeo, para o
futuro, de uma mdia dos custos observados no passado, sem qualquer preocupao de se
avaliar se ocorrem ineficincias na produo;
Custo-padro corrente, o que est situado entre o ideal e o estimado, para ser determinado
necessrio a realizao de estudos para avaliao da eficincia da produo, leva em
considerao as deficincias que reconhecidamente existem, mas que no podem ser
sanadas pela empresa, pelo menos a curto e mdio prazo;
PEREZ, Jr., et. al (1997) mencionam que custo-padro determinado a priori como
sendo o custo normal de um produto. elaborado considerando um cenrio de bom
desempenho operacional, porm levando em conta eventuais deficincias existentes nos
materiais e insumos de produo, na mo-de-obra, etc., porm, um custo possvel de ser
alcanado.
GARRISON E NOREEN (2001) afirmam que os gerentes, muitas vezes assistidos por
contadores e engenheiros, estabelecem quantidades e custos padres para cada insumo
principal, como matrias-primas e tempo de mo-de-obra. As quantidades padres indicam
quanto de um insumo deve ser empregado na fabricao de uma unidade do produto ou na
prestao de uma unidade do servio.
Os custos-padro indicam qual deve ser o custo, ou o preo de compra, do insumo e as
quantidades, que depois sero comparadas com o preo e consumo realizado. Se a quantidade
ou o custo dos insumos se afastam, significativamente, dos padres, os gerentes investigam a
discrepncia. O objetivo descobrir e eliminar as causas dos problemas, de modo que no se
repitam.
KAPLAN et al. (2000) apresentam o custo-padro, como metas eficientes e
atingveis estabelecidas antecipadamente para os custos das atividades que devem ser
consumidas por produto.
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O gerenciamento baseado no custo-padro fundamentado na anlise das variaes,
para identificao das causas que a provocaram.
Compreende-se como variao qualquer afastamento de uma varivel em relao a um
parmetro pr-estabelecido, dessa maneira fica implcito que necessrio haver uma base
para mensurao do custo padro, permitindo a anlise dos desvios a partir da variao. As
variaes entre o padro e o real, abrangem a matria-prima, mo-de-obra direta e custos
indiretos de fabricao que podem apresentar desvios em 4 aspectos:
1) Variaes de preo Quando h desvio entre o preo estabelecido e o preo realizado. O
mercado responsvel por tais variaes;
2) Variao de quantidade o desvio entre a quantidade de insumo estabelecida para a
produo em anlise e a quantidade efetivamente consumida, so variaes de natureza
tcnica, devido eficincia do processo de fabricao, qualidade de matria-prima ou
preparo da mo-de-obra;
3) Variao mista o efeito das variaes de preo na variao da quantidade ou vice-
versa;
4) Variao por mudana tcnica so as variaes geradas no processo produtivo por
tcnicas inovadoras ou substituio de matria-prima;


3 Comparativo entre o sistema de custeio varivel e o custo-padro
Nesta seo destacam-se os pontos fortes de cada um dos mtodos, segundo as
caractersticas que este trabalho procura identificar em uma ferramenta de gesto de custo, ou
seja: instrumento de auxlio tomada de deciso, ferramenta de planejamento e controle,
contexto de eficincia e eficcia.


3.1 Pontos fortes do custo-padro
a) Instrumento de auxilio tomada de deciso
o A tcnica do custo-padro oferece para apoio s decises quanto a preo de
venda e polticas de produo,
b) Ferramenta de planejamento
o Os padres de tempo, mo-de-obra e quantidades so instrumentos para
programao das atividades da produo,
o Exigncia de metas pr-estabelecidas, anlise das causas e tomada de ao para
remov-las, quando ocorrer dos desvios.
c) Ferramenta de controle
o Os padres se constituem em elementos para medida e avaliao de
desempenho,
o Exigncia de anlise das causas dos desvios e ao para evitar a repetio das
mesmas
o Os custos-padro constituem um poderoso auxlio ao trabalho de elaborao e
acompanhamento dos oramentos;
o No sistema de custos-padro, produzem-se relatrios, que tornam possvel um
controle mais rpido das operaes por parte da administrao;
d) Contexto de eficincia e eficcia
o Os custos-padro oferecem grandes facilidades para o trabalho de avaliao
dos estoques;
o Os custos burocrticos da contabilidade de custos ficam reduzidos com o
emprego do sistema de custos-padro;
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o Emprego dos custos-padro oferece oportunidade para melhor entrosamento
entre todos os departamentos da empresa, fazendo com que haja maior
conscincia de custos por parte do pessoal.


3.2 Pontos fortes do custo-varivel
a) Instrumento de auxlio tomada de deciso
o O sistema de custeio varivel adota o enfoque gerencial
o Fornece o ponto de equilbrio e destaca o custo fixo, independentemente do
processo fabril.
o
e) Contexto de eficincia e eficcia
o No ocorre a prtica do rateio, por vezes errneo;
o Evita manipulaes de custos


3.3 Pontos fracos do custo-padro


A tabela 1 mostra os principais pontos fracos do sistema de custeio-varivel e o mtodo de
custo-padro.


Tabela 1 - Principais pontos fracos do custo-padro e do custeio varivel.
Custeio Padro Custeio varivel
Imputa linearmente as variaes a todos os
produtos, quando a apropriao feita em base
percentual;
No caso de custos mistos (custos que tem
parcela fixa e outra varivel) nem sempre
possvel separar objetivamente a parcela
fixa da varivel;
Uma varincia no exeqvel no nvel
operacional. Dificuldade em identificar a causa
que provocou a varincia desfavorvel;
O valor do estoque no mantm relao
com o custo total;
Os nmeros podem estar resumidos em um
nvel to agregado que torna difcil alocar as
responsabilidades s variaes;
Isoladamente, no se aplica para formao
do preo de venda.
Perigo de se maximizar uma varincia
favorvel isolada levar as atividades
contraproducentes no nvel da empresa;
Se os padres no forem cuidadosamente
estabelecidos, tm o efeito de estabelecer
norma, ao invs de motivar a melhoria;
O custo varivel no aceito pela auditoria
externa das entidades que tem capital aberto
e nem pela legislao do IR, bem como por
uma parcela significativa de contadores. A
razo disto que o custeio varivel fere os
princpios fundamentais da contabilidade,
em especial aos princpios de realizao da
receita, da confrontao e da competncia.


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3.4 Pontos fracos do custo-padro

A tabela abaixo apresenta um comparativo possvel entre as caractersticas principais
de cada um dos modelos.


Tabela 2 - Principais caractersticas do custo-padro e o sistema de custeio varivel
Custo-Padro Custeio varivel
Incorpora conceitos de sistema de gesto:
planejamento e de controle
Critrio administrativo, gerencial, interno.
Classifica o custo de material, mo-de-obra e
indiretos de fabricao.
Classifica os custos em diretos e indiretos,
fixos e variveis.
O objetivo alcanar o custo padro de
desempenho.
O custeamento varivel destina-se a
auxiliar, sobretudo, a gerencia no processo
de planejamento e de tomada de decises.
Os padres (metas) so estabelecidos e
revisados periodicamente.
Debitam ao setor, cujo custo est sendo
apurado, apenas os custos que so diretos ao
segmento e variveis em relao ao
parmetro escolhido como base.
Pressupe anlise das variaes de custo
envolvendo comparaes entre os custos-
padro e os realizados.
Apresenta contribuio marginal diferena
entre as receitas e custos diretos e variveis
A investigao da varincia de custo ocorre
quando os custos-padro no so atingidos.
Aparentemente sua filosofia bsica contraria
os preceitos geralmente aceitos na
contabilidade, principalmente os
fundamentos do regime de competncia.
Os resultados apresentados sofrem influncia
direta do volume de produo e preo.
Os resultados apresentados sofrem
influncia direta do volume de vendas.


4 Concluses
Com base nas caractersticas dos sistemas analisados e apesar da existncia de pontos
fracos ou restries aplicao de ambos, constata-se que no h nenhuma caracterstica ou
restrio que impea ou no recomende a utilizao conjunta do custo-padro com o sistema
de custeio varivel.
A aplicao conjunta dos dois sistemas perfeitamente possvel e vislumbra-se que
incorporando-se os pontos fortes do custo-padro com os pontos fortes do custeio-varivel
ocorrer, justamente, a incorporao do planejamento e do controle na apurao dos custos,
tendo-se assim uma ferramenta de gesto, focada em eficincia e eficcia.
Para validar esta idia, ser interessante realizar uma aplicao piloto da
combinadao do custo-padro com o custeio varivel, para avaliar os resultados e as
dificuldades que a prtica poder apresentar.
Acreditamos, tambm, que a idia apresentada neste trabalho possa ser facilmente
implementada em um sem nmero de empresas, porque custo algo que cresce sempre,
temos que estar o tempo todo com muita ateno CAMPOS (2006) e muitas empresas
brasileira se limitam a utilizar as ferramentas baseadas nos preceitos da contabilidade
tradicional.
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5. Referncias Bibliogrficas


CAMPOS, V.F. Aquesto dos custos: artigo disponvel no site www.indg.com.br 29/06/2006.
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prtica. So Paulo: Atlas, 2004.
GARRISON, R.H., NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HORNGREN, C. T. Contabilidade de Custos. So Paulo: vol. II; ed. Atlas; 1978.
KAPLAN, R; COOPER, R. Custo e Desempenho: Administre seus custos para ser mais competitivo. So Paulo:
Futura, 1998.
KAPLAN, Robert S. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. So Paulo: 9 ed; ed. Atlas; 2003.
PADOVEZE, L. C. Contabilidade Gerencial - Um enfoque em sistema de informao contbil.
So Paulo: 4 ed. Atlas; 2004.
PEREZ, Jr., et. Al, Controladoria de Gesto. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1997.