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Os Diferentes Metodos de Custeio
Os Diferentes Metodos de Custeio
Resumo
Este estudo tem como objetivo analisar os mtodos de custeio existentes na literatura, partindo de dois
diferentes grupos; de um lado apresenta-se o agrupamento dos mtodos que consistem na alocao de
custos indiretos atravs de rateios e estimativas e de outro os mtodos de custeio direto/varivel, cuja
apropriao no constitui nenhuma dificuldade e elimina a necessidade de rateios, alm de ser
recomendvel para fins gerenciais. O artigo aborda o sistema de custos e apresenta as terminologias
mais utilizadas em gesto de custos, apresentando as principais diferenas entre os mtodos de custeio.
Quanto aos procedimentos metodolgicos, a pesquisa se configurou como um estudo de caso de carter
exploratrio-descritivo, realizado em uma pequena empresa fabricante de produtos qumicos, leos e
graxas industriais especiais, situada na regio administrativa de Campinas (SP). Pelos resultados,
concluiu-se que, ao aplicar os diferentes mtodos de custeio existentes na literatura, chegou-se a
diferentes custos unitrios para a mesma ordem de servio.
Palavras-chave: Custos, mtodos de custeio, custo de produtos, custo unitrio, custo gerencial.
Abstract
-1This study has as an objective to analyze the existent of costing methods in the literature, going
through of two different groups; from one side the methods group that consist at the allocation of
indirect costs through sharings and estimates and other variable methods of direct costing, whose
appropriation doesn't constitute in any difficulty and eliminates the sharings need, besides is really
recommended to managerial stuffs. The article mentions about the costs system and presents the most
used terminologies in cost management, presenting the main differences among the costing methods.
As to the methodologies procedures, the research might be configured as an exploratory and
descriptive case study, fulfilled in a small chemical products manufacturing company, oil and special
industrial grease, located in the business administrative area of Campinas (SP). By the results showed
that when applying the different existent costing methods in the literature, it got at different unitary
costs for the same service order.
Keywords: Costs, costing methods, products cost, unitary cost, managerial cost.
1 INTRODUO
Com a globalizao da economia e consequentemente a acirrada concorrncia, a Gesto de
Custos se tornou um fator de grande relevncia quando a determinao dos custos utilizada como
fator estratgico de competitividade. Nesse contexto, as organizaes so levadas a repensar seus
sistemas de custeio e a utiliz-los com finalidades mais gerenciais, uma vez que as informaes geradas
podem dar suporte tomada de decises significativas dentro do contexto organizacional. Cite-se como
exemplo, a eliminao de gastos desnecessrios e at mesmo incentivo de produtos mais rentveis.
Para a gesto de custos necessrio que a organizao tenha um sistema de informao de
custos com uma estrutura mnima, composta por trs elementos: mtodos de custeio, formas de custeio
e sistema de acumulao. Ressalte-se que a informao gerada pelo sistema de custeio deve chegar
minimamente ao custo unitrio do produto.
O objetivo deste artigo discutir o elemento mais importante na gesto de custos que o
mtodo de custeamento, uma vez que ele o ponto de partida, onde todos os demais fundamentos e
decisrios so modelados luz do mtodo adotado. Para isso foi efetuada pesquisa bibliogrfica e
estudo de caso de carter exploratrio-descritivo, realizado em uma pequena empresa fabricante de
produtos qumicos, leos e graxas industriais especiais situada na regio administrativa de Campinas
(SP)
-2O artigo analisa dois grandes mtodos de custeamento, de um lado os Mtodos de Alocao de
Custos Indiretos e Mtodos de Custeio Direto e Varivel. Como parte do primeiro grupo est o mtodo
de custeamento por Absoro, Baseado em Atividades (ABC), Integral e RKW (abreviao de
Reichskuratorium fur Wirtshcaftlichtkeit), e de outro lado esto os mtodos de Custeio Varivel,
Custeio Direito e Contabilidade de Ganhos. Os resultados encontrados trazem importantes concluses
quanto aplicao dos diferentes mtodos, demonstrando a divergncia de custos unitrios a que se
chegou para a mesma ordem de servio.
O estudo est estruturado da seguinte forma: apresenta-se o sistema de custos e a importncia
da informao para a gesto de custos, posteriormente apresenta-se s terminologias utilizadas em
custos, seguido dos diferentes mtodos de custeamento encontrados na literatura. Na seqncia iniciase o estudo de caso, contextualizando-se a empresa estudada, seu sistema de custos, analisando o
comportamento dos gastos e apurando-se o custo atravs das modalidades de custeio; ao final,
sugerem-se pesquisas futuras sobre o tema.
2 SISTEMA DE CUSTOS
A gesto de custos subsidia os administradores em suas funes gerenciais, por ocupar uma
funo estratgica no gerenciamento dos produtos, que realizado atravs de do sistema de custos.
Segundo Pompermayer (1999, p.23), por sistema de custos entende-se, aqui, o conjunto dos meios que
a empresa utilizar para coletar e sistematizar os dados de que necessita para produzir informaes
gerenciais teis para toda a organizao e seus nveis hierrquicos".
Essa gesto de custos abrange todo o conjunto de elementos inter-relacionados e
interdependentes entre si, que se interagem e se integram, desde as operaes necessrias ao custeio,
passando por tcnicas de registro e acompanhamento, at a anlise e gesto de informaes. O processo
de informaes deve contar um mtodo de custeio pr-definido, a forma de organizao de dados e
operao de acumulao.
-3Em termos cientficos, a estrutura bsica de um sistema de custeamento composta por trs
elementos: mtodos de custeio, formas de custeio e sistema de acumulao. Padoveze (2005a, p.324)
assinala a importncia da distino essas terminologias, uma vez que o mtodo indica quais custos
devem fazer parte da apurao do custo dos produtos. A forma de custeio est ligada dimenso da
unidade de mensurao e indica as opes de mensurao depois de adotado um mtodo de custeio
(custo real, padro, etc.) enquanto que o sistema de acumulao indica os caminhos para coleta,
processamento e sada das informaes dentro do sistema de informao e esto relacionados ao tipo de
produto e ao processo de produo (por encomenda e produo contnua).
-4Custo o gasto necessrio para fabricar os produtos da empresa, o gasto relativo ao bem
ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios (MARTINS, 2000, p. 25, grifo nosso),
portanto, o custo tambm um gasto, s que reconhecido como tal, isso como, custo, na efetiva
utilizao como insumo de produo, para a fabricao de um produto.
Despesa, segundo Perez Jr., Oliveira e Costa (2006, p. 22, grifo nosso), so gastos
relativos aos bens e servios consumidos no processo de gerao de receitas e manuteno dos
negcios da empresa. So os gastos com bens e servios no utilizados nas atividades produtivas e
consumidos com a finalidade de obteno de receitas, so realizados aps o produto estar pronto
(CREPALDI, 2002, p. 79). Em termos gerais e contbeis, esto ligados s reas administrativa e
comercial.
Desembolso, afirmam Oliveira e Perez Jr (2000, p. 29, grifo nosso), so sadas de dinheiro
do caixa ou das contas bancrias da empresa. Os desembolsos ocorrem em virtude do pagamento de
compras efetuadas vista ou de uma obrigao assumida anteriormente.
Perdas, conforme Berti (2002, p. 28, grifo nosso), so bens ou produtos consumidos de
forma anormal e involuntria.So gastos no intencionais decorrentes de fatores externos, fortuitos ou
da atividade produtiva normal da empresa.
Em segundo lugar, mas no menos importante, note-se a necessidade de classificao dos
custos quanto s variaes nos volumes de produo e vendas, subdividindo-se em custos e despesas
fixas e variveis.
Custos (e despesas) fixos, segundo Padoveze (2005a, p. 318, grifo nosso) so aqueles que
tendem a se manter constantes nas alteraes do volume das atividades operacionais, ainda que
qualquer custo esteja sujeito mudanas ao longo do tempo. Em linhas gerais, so os custos e despesas
necessrios para manter um nvel mnimo de atividade operacional dentro de um intervalo relevante de
produo e venda.
-6-
-7mostra que existem duas grandes modalidades diferentes de mtodos de custeamento do produto:
Mtodos de Alocao de Custos Indiretos e Mtodos de Custeio Direto e Varivel.
-8O Mtodo ABC (Actvity Based Costing) foi originalmente desenvolvido para
gerenciamento dos custos, tendo como enfoque os recursos e as atividades geradores de custos, o que
significa que os custos so atribudos s atividades baseadas no uso dos recursos, depois atribudos aos
objetos dos custos, tais como produtos ou servios, baseado no uso das atividades (COGAN, 2002, p.
43). Neste mtodo, apropria-se todos os custos e despesas da empresa ao produto mediante anlise dos
processos e atividades, utilizando-se direcionadores de custos em dois estgios, nesse conceito, o
produto consome atividades e as atividades consomem recursos.
Para Nakagawa (1994, p.63), o custeio ABC permite a evidenciao de custos de forma
mais acurada, tornando-se eficaz para a gesto econmica das empresas, uma vez que podem antecipar
as aes dos gestores com o objetivo de minimizar e/ou eliminar os erros de decises e contribuir para
a otimizao do lucro da empresa. Nessa anlise tambm possvel identificar as atividades que no
agregam valor ao produto e elimina-las.
No entanto, apesar de mais criterioso, e por vezes mais custoso, o custeio ABC no elimina
a possibilidade de alocao dos custos indiretos por rastreamento, rateio ou estimativas, ratificando
essa afirmao, Padoveze (2005b, p. 149) escreve que este mtodo enquadra-se como opo de custeio
por absoro.
- 10 utilizados para clculo do custo unitrio dos produtos tanto os custos fixos quanto os variveis
(PADOVEZE, 2005b, p. 78). O autor sugere que os custos diretos variveis so apropriados aos
produtos pelo custo unitrio especfico, uma vez que possvel atribuir os valores aos produtos sem
rateios, enquanto que os custos diretos fixos, so alocados pelo custo mdio em funo da quantidade
produzida ou vendida.
Absoro
Mtodos de Custeio
Varivel e Direto
Custeio
Varivel
Contabilidade
Ganhos - TOC
3 ESTUDO DE CASO
3.1 Descrio da Empresa
A empresa estudada atua no desenvolvimento e produo de graxas, leos, decapantes
(produtos qumicos em geral). Trata-se de uma empresa de pequeno porte, sediada na regio
administrativa de Campinas (SP), com quinze anos de atuao no mercado. A empresa legalmente
- 14 Este o sistema no qual cada elemento do custo acumulado segundo ordens especficas de
produo referentes a um determinado produto ou lote de produtos. As ordens de produo (sinnimo
de ordens de fabricao, ordens de servio, ordens de trabalho) so emitidas para o incio da execuo
da atividade produtiva onde nenhum trabalho iniciado sem que seja devidamente precedido pela
emisso da correspondente ordem de produo.
Ressalte-se que esse sistema facilita a apurao dos custos, uma vez que podem ser
acumulados, controlados e apurados em contas e controles especficos para cada ordem, distintamente,
bastando para isso, identificar quais custos sero alocados para cada uma. Os custos so apropriados na
ordem at o trmino de produo do produto (MARTINS, 2000, p. 165).
Outra caracterstica que facilita a apurao dos custos que por ser uma empresa de pequeno
porte, possvel faz-la de forma no-departamentalizada, contribuindo para que isso ocorra, o mesmo
operador realiza todo o processo de produo, com exceo do controle de qualidade (realizado pelo
laboratrio). Outra particularidade se concentra no processo produtivo que relativamente simples e
rpido; assim compreendido o perodo entre o incio e trmino da transformao dos materiais em
produto final, inclusive com controle do laboratrio, e envasamento, totalizando em mdia, trs horas.
O processo industrial de fabricao pode ser resumidamente definido em uma equao simples
(produto= mistura de matrias-primas + controle de qualidade pelo laboratrio + envasamento). A
mistura realizada em equipamento prprio (misturador) e o produto pronto acondicionado nas
embalagens aps a anlise de amostra pelo laboratrio, o que inclui especificao/frmula, densidade,
viscosidade, entre outros. A quantidade mnima de encomenda restrita ao acondicionamento na
menor embalagem da empresa, ou seja, 20 litros, e quantidade por processo industrial podem variar de
acordo com a capacidade dos misturadores da empresa, que so de 100, 500, 1.000 ou 3.000 litros, no
- 15 entanto, isso no significa que a empresa no possa produzir 8.000 litros de um produto, somente que
produzido de forma parcial, respeitando a restrio de capacidade de cada misturador.
Ms: Setembro/2006
Vendas Brutas
( - ) Impostos s/ vendas
( = ) Vendas Lquidas
( - ) Matria-prima
( - ) Mo-de-obra direta
( - ) Outros Custos Industriais
( - ) Despesas Administrativas
( - ) Comisses sobre Vendas
( - ) Despesas Comerciais
( - ) Despesas Financeiras
( = ) Resultado Lquido
Valores em
R$
201.796,00
27.303,00
174.493,00
68.396,79
18.327,11
17.064,09
41.168,00
16.143,68
13.268,94
4.431,00
(4.306,61)
AV em %
115,6%
15,6%
100,0%
39,2%
10,5%
9,8%
23,6%
9,3%
7,6%
2,5%
-2,5%
- 16 obra direta apontada na OS, mas no utilizada para nenhum outro fim que no seja o de saber qual
pessoa trabalhou naquela ordem. Quanto depreciao das mquinas, esta constitui uma pequena
parcela dos custos, uma vez que as mquinas e equipamentos utilizados so de longa durao, alm de
serem depreciados linearmente, em valores iguais por perodo, e no por produto, assim no possvel
atribuir o valor a cada ordem de servio.
Os demais custos e despesas no so passveis de atribuio objetiva s Ordens de Servio,
assim, esse estudo ir, para efeitos de comparao, adotar formas de rateios simples para que fique
representado o que aqui se pretende demonstrar. Nesse sentido, sero atribudos s ordens de servio de
forma simples, dividindo-se pela quantidade de OS executadas durante o perodo de um ms.
- 17 Valores em
Vendas Brutas
( - ) Impostos s/ vendas
( = ) Vendas Lquidas
( - ) Matria-prima
( - ) Mo-de-obra direta
( - ) Outros Custos Industriais
( - ) Despesas Administrativas
( - ) Comisses sobre Vendas
( - ) Despesas Comerciais
( - ) Despesas Financeiras
Custo da Ordem de Servio "X"
= Resultado Lquido/Margem
R$
201.796,00
27.303,00
174.493,00
68.396,79
18.327,11
17.064,09
41.168,00
16.143,68
13.268,94
4.431,00
(4.306,61)
436,00
436,00
1.966,00
2.746,62
2.002,45
2.710,17
Para efeito de apurao do custo da ordem, descritos nos pargrafos seguintes, no se levou
em considerao os impostos sobre vendas. Ao utilizar-se os Mtodos de Custeio Direto e Varivel,
pela teoria das restries (Contabilidade de Ganhos), o custo da OS seria de R$ 1.966,00, uma vez que
seriam considerados somente os custos e despesas totalmente variveis (matria-prima + comisses),
enquanto que pelo mtodo do Custeio Direto ou Varivel, a OS teria um custo de R$ 2.002,45, por
englobar todos os custos variveis (matria-prima + mo-de-obra direta + comisses).
Adotando-se os mtodos de alocao de custos indiretos para a mesma OS, o custeio por
absoro nos demonstra um custo de R$ 1.650,93 (matria-prima + mo-de-obra direta + outros custos
industriais), uma vez que considera somente os custos, excluindo-se todas as despesas; nos mtodos de
custeio ABC e Integral o custo seria de R$ 2.356,42, isso porque alm dos custos, so inseridas as
despesas administrativas e comerciais e finalmente, o custeio RKW insere todos os custos e despesas
(inclusive financeiras) demonstrando um custo de R$ 2.378,35.
Finalmente e complementando o caso, partindo-se de uma mesma receita lquida (vendas
brutas impostos sobre vendas), teramos margens diferentes (receita lquida custo da OS), em
conseqncia da adoo de mtodos distintos.
- 18 4 CONCLUSO
Demonstrou-se, ao longo da reviso da literatura que a informao mais significativa para
gesto de custos, seja para controle ou deciso, o custo unitrio do produto e nesse, caso, da ordem de
servio. Independente da finalidade da apurao dos custos, o mtodo utilizado possui grande
influncia na gesto de custos, uma vez que atravs dele que o custo unitrio do produto apurado e
sobre o qual todos os fundamentos de custeio so modelados.
O estudo de caso trouxe uma perspectiva bem interessante ao ratificar que os mtodos
escolhidos tm influncia na apurao do custo unitrio do produto, uma vez que para cada
metodologia, os valores apurados so diferentes, o que no significa dizer que o mtodo utilizado pela
organizao implique custos ou gastos menores.
Os resultados empricos orientam para diferentes leituras dos valores de custos uma vez que
possvel a utilizao simultnea de mais de um mtodo de custeio, o que levaria a organizao a obter
informaes mais detalhadas sobre seus gastos, trazendo significativos benefcios empresa e abrindo
novas perspectivas de anlise. Atravs dos modelos demonstrativos adotados nos Quadros 1 e 2, o
estudo revela informaes adicionais, como por exemplo, que apesar da ordem de servio estudada
apresentar uma margem positiva, no resultado geral da empresa, a demonstrao simplificada aponta
para um prejuzo operacional.
Sugere-se a continuidade do estudo no sentido de avaliar as conseqncias gerenciais da
utilizao de mtodos de custeamento distintos em outras empresas, seja para anlise de rentabilidade,
incentivo ou eliminao de linhas de produo ou ainda para formao de preos.
- 19 REFERNCIAS
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GOLDRATT, E.; COX, J. (col). A meta um processo de melhoria contnua. 2 Ed. So Paulo: Nobel,
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PEREZ JR, J.H; OLIVEIRA, L.M.; COSTA, R.G. Gesto estratgia de custos. So Paulo: Atlas,
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