ISENO E IMUNIDADE TRIBUTRIAS: QUAL A NATUREZA

JURDICA?

Parte da doutrina tem tratado o instituto da iseno tributria como sendo uma
forma de dispensa legal do tributo, assim como a imunidade tributria vem sendo tratada
como forma de no incidncia.
Para esclarecer o tema e entender, ento, a natureza jurdica da iseno e da
imunidade, levantamos o seguinte questionamento, o qual nos propomos a solucionar: nas
situaes atingidas por uma norma isentiva, ou por uma norma imunizadora, a obrigao
tributria principal correspondente aos fatos isentados ou imunes chega a se formar?
Antes de qualquer coisa, faz-se necessria uma breve anlise de alguns conceitos
diretamente correlacionados com o tema, entre eles, a no incidncia, a hiptese de
incidncia, fato gerador e as imunidades tributrias.
Por hiptese de incidncia deve ser entendida a previso legal de uma situao
ftica, necessria e suficiente para originar a obrigao tributria. Deve restar claro que a
partir da realizao ftica da hiptese de incidncia, necessariamente e por conseqncia
direta ir surgir uma obrigao tributria, a qual ir selar a relao jurdica a partir de ento
existente entre o particular e o Estado.
D-se realizao da hiptese de incidncia no plano real o nome de fato gerador.
Conclui-se, por conseguinte, que o fato gerador o fato que d origem obrigao
tributria. Observe-se que de forma nenhuma h a coincidncia entre o fato gerador e a
hiptese de incidncia, pois situam-se em planos incomunicveis. Aquele encontra-se no
plano real, concreto, ftico. J essa abstrata, hipottica, apenas uma previso legal.
A no incidncia, a contrrio senso, ocorre em relao a todos os outros fatos no
abrangidos pela hiptese de incidncia. Nas palavras de Hugo de Brito Machado, no
incidncia a situao em que a regra jurdica de tributao no incide porque no se
realiza a sua hiptese de incidncia, ou, em outras palavras, no se configura o suporte
ftico. (Hugo de Brito Machado, 2001, p. 188).
As imunidades tributrias, segundo entendimento majoritrio, so previses
constitucionais que limitam a competncia tributria no sentido de impedir que as normas
de tributao incidam sobre os fatos imunizados.
Desta forma, lei ordinria defeso a incluso, nas hipteses de incidncia de um
determinado tributo, de fatos abrangidos pelas normas constitucionais de imunidade, pois
tornar-se-iam absolutamente inconstitucionais.
Os fatos definidos dentre as imunidades tributrias passariam a compor, ento, o
mbito da no incidncia. Neste sentido menciona Hugo de Brito Machado : possvel
dizer-se que a imunidade uma forma qualificada de no incidncia. (Hugo de Brito
Machado, 2001, p. 188).
Passemos ento a analisar os dois institutos.

A iseno tributria decorre de lei e de acordo com o art. 175, do Cdigo

Tributrio Nacional CTN, definida como forma de excluso do crdito tributrio. Parte
da doutrina a considera como dispensa legal do tributo. Todavia, outra parte tem o
entendimento de que a iseno uma forma de excluso de parcela das hipteses de
incidncia da norma tributria.
Para avaliar a correo destas afirmaes, faz-se necessria um exerccio de lgica
jurdica que a partir de ento passa-se a fazer.
Para se afirmar que a iseno dispensa legal do tributo, h de se pressupor que a
respectiva obrigao tributria principal h de se ter formada. Decorrncia lgica de tal
afirmao a inferncia de que tambm h de se ter formada a relao jurdica tributria
entre o suposto sujeito passivo e o Estado, decorrente da mesma obrigao.
Nesta situao o tributo ainda no exigvel, pois decorre de obrigao ilquida, e
tambm no o ser, tendo em vista a eficcia da lei isentiva que exclui o crdito tributrio.
Poder-se-ia pensar, ento, estar-se diante da seguinte situao hipottica :
existncia de uma relao jurdica, cujo objeto apresenta-se pela respectiva obrigao
tributria ilquida, tendo em vista que apenas o crdito fora excludo.
Conforme menciona Csar Fiuza, a extino de uma relao jurdica obrigacional
pode dar-se em razo do sujeito, do objeto, do vnculo jurdico, ou, da forma mais comum,
isto , pelo cumprimento da obrigao.
A extino subjetiva d-se quando o titular do direito no puder mais exerc-lo,
seja por sua morte, incapacidade superveniente ou pela renncia do referido direito.
A extino objetiva d-se pelo perecimento do objeto.
Quanto ao vnculo jurdico, diz-se que fator extintivo da relao jurdica o
decurso do prazo, quando constituda para durar por tempo determinado; o implemento da
condio resolutiva; a prescrio ou a decadncia.
Observa-se que nenhuma dessas hipteses acima apresentada encontra-se presente
na nossa situao jurdica hipottica, mais especificamente em relao a extino objetiva,
tendo em vista que, apesar de excludo o crdito, persistiu a obrigao correspondente.
Observa-se, ento, a continuidade da mesma, entre o suposto sujeito passivo e o Estado,
at que um desses fatores viesse a se realizar, merecendo destaque para a decadncia que se
consumaria cinco anos aps a ocorrncia da fato gerador, contados a partir do primeiro dia
do exerccio seguinte quele em que o lanamento hipoteticamente poderia ser efetuado.
Admitir-se como correto o raciocnio exposto nesta situao hipottica admitir
tambm que, sobrevindo a revogao da lei isentiva durante o prazo ao longo do qual ainda
no se efetivou nenhuma das causas extintivas acima citadas, tendo em vista a
continuidade existencial da referida relao jurdica, extingue-se o bice legal
reliquidao da obrigao tributria, o que implica na possibilidade de reconstituio do
respectivo crdito tributrio.
Sendo esta lgica verdadeira, realmente a iseno deveria ser classificada como
uma forma de no incidncia infraconstitucional, ao invs de uma meio de excluso do

crdito, pois do contrrio levaria a conseqncias impraticveis.

A diferena est no seguinte aspecto: se a iseno possuir natureza jurdica de
norma infraconstitucional que impede a incidncia tributria, a obrigao tributria
principal no chegar nem a existir e, portanto, o crdito tambm no, levando-se a uma
concluso que o instituto da iseno foi equivocadamente qualificado como forma de
excluso do crdito tributrio no Cdigo Tributrio Nacional, pois, como excluir uma coisa
que nem chegou a se formar?
Assim sendo, essa corrente, que defende ser a iseno uma norma
infraconstitucional que exclui, das hipteses de incidncia de determinado tributos, as
situaes fticas no seu texto previstas, as iguala as imunidades constitucionais,
diferenciando-se as isenes das imunidades apenas por uma questo de hierarquia
jurdica.
Ocorre que h um erro na lgica do raciocnio acima apresentado: sua premissa
falsa. Quando da excluso do crdito tributrio, sua obrigao tributria correspondente
no mais subsiste. Assim, tambm no mais subsiste a relao jurdica correspondente a
mesma.
Tal afirmativa verdadeira pelo simples fato que obrigao tributria principal e
crdito tributrio dela decorrente representam a mesma coisa, porm em momentos
distintos. Melhor esclarecendo, a obrigao tributria objeto da relao jurdica tributria
enquanto permanecer ilquida. Quando, em decorrncia do lanamento, tornada lquida,
ela transforma-se no crdito tributrio, o qual passa a ser, ento, o prprio objeto da relao
jurdica tributria. Assim, antes do lanamento, existe a obrigao tributria, depois,
somente o crdito.
Quando ento o crdito excludo pela iseno, excludo o prprio objeto da
relao jurdica tributria, fazendo com que a mesma deixe de existir, no permitindo,
assim, o desenrolar da situao hipottica nos moldes como foi apresentada.
Pelos motivos aqui expostos e analisados, somos levados a concluir pela correo
da natureza jurdica dada pelo Cdigo Tributrio Nacional s isenes, qual seja a de
excluso do crdito tributrio.
Ademais, para que se considere que determinado fato est abrangido por uma
norma isentiva, faz-se necessrio definir alguns de seus elementos, como matria tributvel
e sujeito passivo. A definio de tais elementos definida justamente pelo lanamento,
conforme dispe o art. 142, do CTN. Inclusive, conforme dispe o seu pargrafo nico,
trata-se de uma procedimento administrativo obrigatrio e vinculado. E afinal, como
definir se um determinado sujeito passivo beneficiado com tal favor sem que o mesmo
seja efetivamente identificado, principalmente quando se tratar de isenes concedidas a
ttulo individual?
Chegamos ento a soluo do nosso problema, qual seja, nas situaes atingidas
por uma norma isentiva, a obrigao tributria principal correspondente aos fatos isentados
chega a se formar, mas se transforma no crdito tributrio, que excludo, extinguindo
consequentemente a relao jurdica surgida com a obrigao tributria principal.
Em suma, podemos realizar as seguintes concluses:

A imunidade realmente uma forma de no incidncia do tributo, tendo em vista

que impede que uma norma legal defina como fato gerador as matrias ento imunes.
Assim, se no h previso legal de incidncia das matrias imunes, no se admite a
ocorrncia do fato gerador, por simples ausncia de previso legal, e consequentemente a
formao da obrigao tributria principal.
J na iseno, no se impede a instituio de tributo sobre os fatos previstos na
norma isentiva. Assim sendo, por expressa previso legal, tem-se a ocorrncia do fato
gerador e, consequentemente, a formao da obrigao tributria e, posteriormente, o seu
crdito, que , por sua vez, ento excludo.
Assim, a hiptese de incidncia obtida com a excluso, dentre os fatos
tributveis, somente das hipteses de imunidade, ficando a iseno, de incio, dentre os
fatos tributveis.
Hiptese de incidncia = fatos tributveis fatos imunes
Merecem ainda alguns comentrios o art. 179, 2 do CTN, segundo o qual a
iseno, quando no concedida em carter geral, no gera direito adquirido, aplicando-se,
quando cabvel, o disposto no art. 155, o qual trata da moratria.
Observa-se que o artigo 179, de certo modo, equiparou a iseno a um instituto de
suspenso do crdito tributrio. No caso da moratria, justifica-se a cobrana do crdito,
acrescido de juros de mora, quando se apure que o beneficiado no satisfazia, ou deixou de
satisfazer as condies ou no cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a
concesso do favor, tendo em vista que, neste caso, o crdito se constituiu, encontrando-se
apenas suspensa a sua exigibilidade. Assim, no momento em que a causa de suspenso
deixa de existir, o crdito passa a ser novamente exigvel. Assim sendo no gerar efeitos
retroativos.
J no caso das isenes concedidas a ttulo individual, a sua revogao, caso
venha a serem cobrados os crditos excludos, gerar efeitos retroativos de forma a
reconstituir o crdito j no mais existente.
A nosso ver a situao das isenes concedidas a nvel individual devem ser
analisadas sob dois aspectos: primeiro, quando o beneficiado deixou de satisfazer as
condies ou de cumprir os requisitos para a concesso da iseno; segundo, quando o
beneficiado no satisfazia as condies ou no cumprira os requisitos para a concesso do
favor.
Na primeira situao, consideramos que deveria ser o caso de simples revogao
da iseno, sem a possibilidade de efeitos retroativos, ou seja, sem a possibilidade de
cobrana do crdito j excludo, visto que j no mais existe, sob pena de, como j
mencionamos, tornar o instituto da iseno um fator de suspenso do crdito tributrio,
hiptese definitivamente descartada.
Na segunda situao, consideramos que deveria ser o caso de anulao da iseno,
pois a mesma teria sido concedida de forma irregular. Assim sendo, tendo em vista que
anulao possui efeitos ex tunc, a excluso do crdito anteriormente efetivada perderia
seus efeitos e o crdito se reconstituiria., vindo a partir de ento ser exigvel nos moldes da

legislao tributria.
BIBLIOGRAFIA
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