SNC PassivosCorrentesNaoCorrentesDis2209

Sebenta do Curso Online DIS2209
SNC - PASSIVOS CORRENTES E NO CORRENTES

Srgio Pontes
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PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES
I. II.
OBJECTIVOS E METODOLOGIA DA FORMAO ............................................................................... 6 ENQUADRAMENTO ................................................................................................................ 8
III. PROVISES ........................................................................................................................ 20 IV. ACONTECIMENTOS APS A DATA DO BALANO ............................................................................ 37 V. FINANCIAMENTOS OBTIDOS .................................................................................................... 41 VI. RESPONSABILIDADES POR BENEFCIOS PS EMPREGO .................................................................... 63 VII. PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS ......................................................................................... 68 VIII. BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................................... 78 IX. GLOSSRIO ........................................................................................................................ 79
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NDICE
I. OBJECTIVOS E METODOLOGIA DA FORMAO ............................................................................... 6
OBJECTIVOS ................................................................................................................................................................................. 6 PREPONDERNCIA DO RELATO FINANCEIRO .......................................................................................................................................... 6 PREPONDERNCIA DO BALANO ....................................................................................................................................................... 6 NOVA LINGUAGEM ........................................................................................................................................................................ 6 NOVOS CRITRIOS DE MENSURAO .................................................................................................................................................. 6 METODOLOGIA ............................................................................................................................................................................. 7
II.
ENQUADRAMENTO ................................................................................................................ 8
OS OBJECTIVOS DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS ............................................................................................. 8
ESTRUTURA CONCEPTUAL. .............................................................................................................................................................. 8
CONSIDERAES GERAIS ACERCA DOS PASSIVOS ................................................................................................... 9

DEFINIO DE PASSIVO ................................................................................................................................................................... 9 DIFERENAS ENTRE O BALANO POC E O BALANO SNC ..................................................................................................................... 11 DEFINIO DE CORRENTE E NO CORRENTE ....................................................................................................................................... 11 CICLO OPERACIONAL .................................................................................................................................................................... 11 DETALHE DOS PASSIVOS NO SNC .................................................................................................................................................... 13 DETALHE DAS CONTAS NO SNC ...................................................................................................................................................... 14 MBITO DAS QUESTES A TRATAR ................................................................................................................................................... 15
O DESCONTO FINANCEIRO .............................................................................................................................. 16

VALOR PRESENTE ........................................................................................................................................................................ 16 JUSTO VALOR ............................................................................................................................................................................. 16 MENSURAO DOS PASSIVOS ......................................................................................................................................................... 16 VALOR PRESENTE DE UMA QUANTIA NICA FUTURA ............................................................................................................................. 17 VALOR PRESENTE DE UMA SRIE DE IGUAIS QUANTIAS (ANUIDADE) .......................................................................................................... 18
III. PROVISES ........................................................................................................................ 20

NORMALIZAO ......................................................................................................................................................................... 20 DIFERENAS ENTRE SNC E POC/DC ............................................................................................................................................... 20 CODIFICAO ............................................................................................................................................................................. 20 DEFINIO DE PROVISO ............................................................................................................................................................... 21 REGISTO ................................................................................................................................................................................... 23 ESTIMATIVAS.............................................................................................................................................................................. 24 RISCOS E INCERTEZAS ................................................................................................................................................................... 25 VALOR PRESENTE OU DESCONTADO ................................................................................................................................................. 25 ACONTECIMENTOS FUTUROS .......................................................................................................................................................... 26 ALIENAO ESPERADA DE ACTIVOS .................................................................................................................................................. 27 REEMBOLSOS ............................................................................................................................................................................. 27 AJUSTAMENTOS DATA DE CADA BALANO....................................................................................................................................... 27 REGISTO ................................................................................................................................................................................... 27 UTILIZAO DA PROVISO ............................................................................................................................................................. 27 PERDAS OPERACIONAIS FUTURAS .................................................................................................................................................... 28 CONTRATOS ONEROSOS ................................................................................................................................................................ 28 PROVISES PARA REESTRUTURAO ................................................................................................................................................ 29 MATRIAS AMBIENTAIS................................................................................................................................................................. 30 CONTINGENTE ............................................................................................................................................................................ 30 PASSIVO CONTINGENTE................................................................................................................................................................. 30 DIVULGAES ............................................................................................................................................................................ 31 EXEMPLOS DE DIVULGAES .......................................................................................................................................................... 31 RVORE DE DECISO .................................................................................................................................................................... 32 RESUMO DOS REGISTOS CONTABILSTICOS ......................................................................................................................................... 32 LISTA DE SITUAES RETIRADA DA NIC 37 ........................................................................................................................................ 33
IV. ACONTECIMENTOS APS A DATA DO BALANO ............................................................................ 37

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NORMALIZAO ......................................................................................................................................................................... 37 DIFERENAS ENTRE SNC E POC/DC ............................................................................................................................................... 37 ACONTECIMENTO APS A DATA DO BALANO .................................................................................................................................... 37 DATA DE AUTORIZAO PARA EMISSO ............................................................................................................................................ 37 ACONTECIMENTOS QUE ORIGINAM AJUSTAMENTOS ............................................................................................................................. 38 ACONTECIMENTOS QUE NO ORIGINAM AJUSTAMENTOS ...................................................................................................................... 39 DIVULGAES ............................................................................................................................................................................ 40
V. FINANCIAMENTOS OBTIDOS .................................................................................................... 41

NORMALIZAO ......................................................................................................................................................................... 41
EMPRSTIMOS ............................................................................................................................................. 41
DIFERENAS ENTRE SNC E POC/DC ............................................................................................................................................... 41 CODIFICAO ............................................................................................................................................................................. 41 PASSIVO FINANCEIRO ................................................................................................................................................................... 42 CUSTO ...................................................................................................................................................................................... 42 TAXAS NOMINAIS VS TAXAS REAIS .................................................................................................................................................... 43 TAXA REAL SUPERIOR TAXA NOMINAL............................................................................................................................................. 43 TAXA NOMINAL SUPERIOR REAL .................................................................................................................................................... 43 TAXA REAL IGUAL NOMINAL ......................................................................................................................................................... 43 O EXEMPLO DAS OBRIGAES ........................................................................................................................................................ 43 MTODO DA TAXA DE JURO EFECTIVA ............................................................................................................................................... 44 DIVULGAO ............................................................................................................................................................................. 47 EXEMPLOS DE DIVULGAES: ......................................................................................................................................................... 48 RESUMO DOS REGISTOS CONTABILSTICOS ......................................................................................................................................... 48
FORNECEDORES E OUTRAS CONTAS A PAGAR .................................................................................................... 49

MTODO DA TAXA DE JURO EFECTIVA EM SALDOS DE FORNECEDORES (E OUTRAS CONTAS A PAGAR) ................................................................ 49 DIVULGAES ............................................................................................................................................................................ 50
LOCAES ................................................................................................................................................... 51
NORMALIZAO ......................................................................................................................................................................... 51 DIFERENAS ENTRE SNC E POC/DC ............................................................................................................................................... 51 CODIFICAO ............................................................................................................................................................................. 51 LOCAO .................................................................................................................................................................................. 51 CLASSIFICAO DA LOCAO .......................................................................................................................................................... 51 LOCAO FINANCEIRA .................................................................................................................................................................. 51 TRANSFERNCIA DE RISCOS E BENEFCIOS .......................................................................................................................................... 52 CRITRIOS DE VERIFICAO DA TRANSFERNCIA DOS RISCOS E BENEFCIOS ................................................................................................. 52 LOCAO OPERACIONAL ............................................................................................................................................................... 53 O CASO PARTICULAR DOS TERRENOS E EDIFCIOS ................................................................................................................................. 53 CONTABILIZAO DE UMA LOCAO OPERACIONAL ............................................................................................................................. 53 CONTABILIZAO DE UMA LOCAO FINANCEIRA ................................................................................................................................ 55 VENDA SEGUIDA DE LOCAO (SALE-LEASEBACK) ............................................................................................................................... 56 LEASEBACK RESULTA NUMA LOCAO FINANCEIRA ............................................................................................................................... 56 LEASEBACK RESULTA NUMA LOCAO OPERACIONAL ............................................................................................................................ 57 SISTEMATIZAO DO TRATAMENTO CONTABILSTICO DO LEASEBACK ........................................................................................................ 58 PRAZO DA LOCAO..................................................................................................................................................................... 59 DIVULGAO ............................................................................................................................................................................. 59 EXEMPLOS DE DIVULGAES .......................................................................................................................................................... 60 RESUMO DOS REGISTOS CONTABILSTICOS ......................................................................................................................................... 60
VI. RESPONSABILIDADES POR BENEFCIOS PS EMPREGO .................................................................... 63

NORMALIZAO ......................................................................................................................................................................... 63 CODIFICAO ............................................................................................................................................................................. 63 BENEFCIOS DOS EMPREGADOS ....................................................................................................................................................... 63 CONTABILIZAO E DIVULGAO DOS BENEFCIOS A CURTO PRAZO ......................................................................................................... 64 CONTABILIZAO DOS BENEFCIOS PS EMPREGO PLANOS DE CONTRIBUIO DEFINIDA ............................................................................ 65 CONTABILIZAO DOS BENEFCIOS PS-EMPREGO PLANOS DE BENEFCIOS DEFINIDOS ............................................................................... 65 CONTABILIZAO DOS OUTROS BENEFCIOS A LONGO PRAZO DOS EMPREGADOS ......................................................................................... 66 CONTABILIZAO DOS BENEFCIOS DE CESSAO DE EMPREGO ............................................................................................................... 66
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VII. PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS ......................................................................................... 68

NORMALIZAO ......................................................................................................................................................................... 68 DIFERENAS ENTRE SNC E POC/DC ............................................................................................................................................... 68 CODIFICAO DOS IMPOSTOS DIFERIDOS ........................................................................................................................................... 68 IMPOSTO CORRENTE .................................................................................................................................................................... 68 DIFERENTES OBJECTIVOS DA CONTABILIDADE E DA FISCALIDADE .............................................................................................................. 68 DIFERENAS PERMANENTES VERSUS DIFERENAS TEMPORRIAS ............................................................................................................. 69 ACTIVOS ESCRITURADOS AO JUSTO VALOR ......................................................................................................................................... 71 OUTRAS CIRCUNSTNCIAS POTENCIALMENTE GERADORAS DE DIFERENAS TEMPORRIAS.............................................................................. 72 MENSURAO DOS ACTIVOS E PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS ......................................................................................................... 73 TAXAS ...................................................................................................................................................................................... 73 CAPITAL PRPRIO ........................................................................................................................................................................ 74 APRESENTAO .......................................................................................................................................................................... 76 DIVULGAO ............................................................................................................................................................................. 76 EXEMPLOS DE DIVULGAES .......................................................................................................................................................... 76 RESUMO DOS REGISTOS CONTABILSTICOS *....................................................................................................................................... 76
VIII. BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................................... 78 IX. GLOSSRIO ........................................................................................................................ 79
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I. OBJECTIVOS E METODOLOGIA DA FORMAO

Objectivos Constituindo o sistema de normalizao contabilstica uma adaptao das normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB natural que apresente caractersticas em tudo idnticas a estas. Uma parte significativa dessas caractersticas apresentam-se divergentes do actual normativo e da prtica da contabilidade em Portugal. Virtude deste motivo, parece-nos evidente que o principal objecto desta formao o de identificar os formandos com estas novas caractersticas da normalizao contabilstica nacional, no que concerne aos passivos, e que sistematizamos como segue. Preponderncia do relato financeiro. As normas contabilsticas e de relato financeiro (adiante apenas NCRF), atribuem elevada relevncia ao relato, informao narrativa includa nas contas, e logo notrio o maior peso do Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados. Em simultneo, reduz-se a relevncia dada registo contabilstico (dbito e crdito). Comea a falar-se em Relato Financeiro em detrimento de contabilidade, que apresenta um mbito mais restrito, e da a prpria designao das normas contabilsticas e de relato financeiro. Em consequncia do referido, as NCRF no apresentam dbitos e crditos, ou contas, pelo que temos como objectivo associar essas normas s contas e respectivos registos. Preponderncia do Balano. As NCRF atribuem mais peso ao Balano, e conceitos inerentes, pelo que as normas esto construdas, redigidas, nessa mesma lgica. Como resultado desta ptica de Balano surgem diversos conceitos novos, os quais se procuram apresentar e explanar. Nova linguagem. Para alm dos novos conceitos encontramos tambm uma nova linguagem. No passado, a contabilidade em Portugal registou significativa influncia francesa. De facto, segundo PARKER R.H. (2001), em Accounting in Europe European Languages of Account, acerca de dois sculos no existiam no normativo nacional as palavras activo e passivo, derivadas dos termos franceses actif e passif. O que se verifica no mbito nas NCRF uma nova influncia, anglosaxnica, pelo que introduzido um conjunto de novos termos que importa analisar. Novos critrios de mensurao. Introduzem-se igualmente um conjunto de novos conceitos de mensurao, valorimetria, alguns assentes no princpio do valor actual do dinheiro, os quais interessa igualmente escalpelizar. Pelo referido, podemos elencar os seguintes objectivos para a aco de formao:
i.
Identificar os formandos com as novas caractersticas da normalizao contabilstica nacional, no que concerne aos passivos; Associar as NCRF relativas a passivos s contas e aos respectivos registos contabilsticos; Apresentar e explanar um conjunto de novos conceitos associados com as normas do passivo; Familiarizar os participantes com a nova terminologia; -6-
ii. iii. iv.
v.
Analisar os critrios de mensurao aplicveis aos passivos.
Metodologia As NCRF, tal como as normas internacionais de contabilidade que constituem a sua gnese, apresentam algumas dificuldades de interpretao, no s pelo seu elevado grau de abstraco, mas igualmente pela utilizao de termos pouco objectivos, tais como provvel, significativo, ou impraticvel, os quais criam alguns problemas de interpretao. O que procuramos fazer ao longo do manual, explicitar o contedo das normas procurando, na medida do possvel, exemplificar de forma a tornar mais inteligvel o contedo das prprias normas. bvio que s a prtica, as dvidas quotidianas e a troca de experincias entre profissionais, permitiro uma anlise e aplicao das normas mais profunda e uniforme. Este apenas um contributo para esforo de percepo do SNC.
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II. ENQUADRAMENTO OS OBJECTIVOS DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS

Estrutura Conceptual. As Estruturas Conceptuais, e antes a doutrina1, definiram como um2 dos objectivos das Demonstraes financeiras o de facultar informao acerca da posio financeira das entidades3. Esta a posio financeira decorre da relao entre activos e passivos, e detalhada nas referidas Estruturas Conceptuais. A nossa referncia a Estruturas Conceptuais, no plural, decorre do facto de que podemos encontrar estas Estruturas nos diversos normativos, desde o normativo norte-americano, inspirador da Estrutura conceptual do IASB, ao futuro normativo nacional o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC). A Estrutura Conceptual pode ser entendida como uma interpretao da teoria geral da Contabilidade, mediante a qual se estabelecem os fundamentos conceptuais em que se apoia a informao financeira. Reconhecendo a experincia acumulada em vrias dcadas de regulao e de procura de um suporte terico para a norma contabilstica, a Estrutura Conceptual procura dar respostas a questes como: as necessidades dos utilizadores, os objectivos da informao financeira, os requisitos ou qualidades que a informao financeira deve cumprir para satisfazer as necessidades e objectivos4. De entre o contedo da Estrutura Conceptual, destaca-se para efeitos deste trabalho, a definio de activo e de passivo. Estas grandezas conceptualizam-se numa ptica econmica, no transaccional. Os activos definem-se como os recursos econmicos controlados pela entidade, enquanto os passivos se definem como obrigaes da entidade5, e no necessariamente como um conjunto de, respectivamente, direitos e obrigaes6, executveis juridicamente. Essa caracterstica jurdica da contabilidade foi dando lugar a uma caracterstica mais econmica.
1 2
Sobre o surgimento e desenvolvimentos das estruturas conceptuais vide texto do autor Das Partidas Dobradas Estrutura Conceptual.
Note-se que os objectivos das demonstraes financeiras, no se esgotam na posio financeira. Com efeito, as Demonstraes financeiras devem proporcionar informao acerca da posio financeira, das alteraes desta e dos resultados das operaes, para que sejam teis. A Estrutura conceptual refere que as demonstraes preparadas com o objectivo referido vo de encontro s necessidades comuns da maior parte dos utentes. No entanto, no proporcionam toda a informao que os utentes possam necessitar, reconhecendo-se, pois, a primeira limitao das demonstraes financeiras.
3 4
A este propsito vide pargrafos 12 a 21 da estrutura conceptual.
TUA PEREDA, 1996, sintetiza as caractersticas da Estrutura Conceptual do IASC, referindo que se trata de um itinerrio lgico-dedutivo, que descreve os fundamentos conceptuais e a forma de operar da elaborao da informao financeira. Sucessivamente, o seu contedo descreve os utilizadores da informao financeira e os objectivos da mesma; as hipteses fundamentais em que se apoia a sua elaborao; as caractersticas qualitativas que asseguram o cumprimentos dos seus objectivos; a definio dos elementos dos estados financeiros; os critrios para o reconhecimento e medida de tais elementos; e alguns conceitos em relao com o capital e a sua manuteno.
Naturalmente que a definio de activo e passivo, mais complexa, exigindo-se a verificao simultnea de trs condies para que de facto existir um activo ou um passivo. Com efeito, activo define-se como, e citamos: um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefcios econmicos futuros, enquanto um passivo : uma obrigao presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, da liquidao da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da entidade incorporando benefcios econmicos ( 49 da Estrutura Conceptual).
6 Fernandes Ferreira, Rogrio; 2006; Revista CTOC; O Passivo e as NIC. Neste texto, encontramos uma definio de passivo na sua natureza jurdica quando se refere: a noo jurdica ou mais restritiva, que corresponde ao conjunto das dvidas a pagar e dos encargos a satisfazer em dado momento pela empresa, de sua conta.
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A ptica jurdica da contabilidade resultava numa prtica transaccional da mesma, operando esta como um mero de registo de transaces, correspondendo essas transaces, entre o mais, a activos e passivos. Na acepo econmica da contabilidade, esta lgica transaccional da contabilidade, torna-se insuficiente, porquanto, so tidas em considerao expectativas econmicas. nesta lgica que se podem compreender, por exemplo, algumas provises, ou o registo de passivos por impostos diferidos, os quais relevam expectativas econmicas de pagamentos futuros, conforme se ver adiante.
CONSIDERAES GERAIS ACERCA DOS PASSIVOS

Definio de passivoi. Conforme referido, um dos objectivos das demonstraes financeiras o de facultar informao acerca da posio financeira. A posio financeira apenas pode ser aferida atravs do Balano, cujos seus elementos se definem como segue:
BALANO
ACTIVO
DEFINIO
UM RECURSO CONTROLADO PELA ENTIDADE COMO RESULTADO DE
UTILIDADE DA INFORMAO
ESTA
INFORMAO ACERCA DOS RECURSOS ECONMICOS CONTROLADOS PELA ENTIDADE, E A SUA CAPACIDADE NO PASSADO PARA MODIFICAR ESTES RECURSOS, VISUALIZADA DESIGNADAMENTE ATRAVS DOS COMPARATIVOS INCLUDOS NO
ACONTECIMENTOS PASSADOS E DO QUAL SE ESPERA QUE FLUAM PARA A ENTIDADE BENEFCIOS ECONMICOS FUTUROS.
BALANO, TIL OS UTILIZADORES DAS DEMONSTRAES

ESTIMAREM A CAPACIDADE FUTURA DA
FINANCEIRAS
ENTIDADE PARA GERAR CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA.
CAPITAL PRPRIO
O INTERESSE RESIDUAL NOS ACTIVOS DA ENTIDADE DEPOIS DE DEDUZIR

TODOS OS SEUS PASSIVOS.
ESTA
INFORMAO ACERCA DA ESTRUTURA FINANCEIRA DA
ENTIDADE, TIL AOS UTILIZADORES AO ESTIMAREM AS FUTURAS NECESSIDADES DE EMPRSTIMOS E DE COMO OS
PASSIVO
UMA OBRIGAO PRESENTE DA ENTIDADE PROVENIENTE DE
ACONTECIMENTOS PASSADOS, DA LIQUIDAO DA QUAL SE ESPERA QUE RESULTE UM EXFLUXO DE RECURSOS DA ENTIDADE INCORPORANDO BENEFCIOS ECONMICOS.
LUCROS FUTUROS E FLUXOS DE CAIXA SERO DISTRIBUDOS ENTRE OS QUE TM INTERESSES NA ENTIDADE [CREDORES E ACCIONISTAS].
IGUALMENTE TIL AO ESTIMAR QUE SUCESSO A ENTIDADE
PROVAVELMENTE TER EM CONSEGUIR FUNDOS ADICIONAIS.
Da anlise conjugada destas grandezas decorre o conceito de liquidez e de solvabilidade, teis ao estimar a capacidade da entidade para satisfazer os seus compromissos financeiros medida que se vencem.
RATIO
LIQUIDEZ
DEFINIO
A
UTILIDADE DA INFORMAO
LIQUIDEZ REFERE-SE DISPONIBILIDADE DE CAIXA NO PRXIMO DEPOIS DE TER EM CONTA OS FUTURO
Liquidez =
SOLVABILIDADE
Activo _ Corrente Passivo _ Corrente
COMPROMISSOS FINANCEIROS DURANTE ESTE PERODO.
SOLVNCIA REFERE-SE DISPONIBILIDADE DE CAIXA PRAZO MAIS LONGO PARA SATISFAZER OS
Capital _ Pr oprio Solvabilid ade = Passivo
DURANTE
COMPROMISSOS FINANCEIROS MEDIDA QUE SE VENAM.
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No mbito do presente trabalho interessa-nos sobretudo o conceito de passivo, no qual se podem isolar as seguintes trs caractersticas: Obrigao presente; ii. Acontecimentos passados; iii. Exfluxo de recursos da entidade incorporando benefcios econmicos. Podemos ento, definir trs caractersticas essenciais dos passivos, e trs outras no essenciais:
i.
CARACTERSTICAS ESSENCIAIS
OBRIGAO PRESENTE OBRIGAO DEVER
OU RESPONSABILIDADE
LEGAL
LEGALMENTE
IMPOSTA COMO CONSEQUNCIA DA LEI, DE UM
PARA AGIR OU EXECUTAR DE CERTA MANEIRA.
CONTRATO VINCULATIVO OU DE REQUISITO ESTATUTRIO.
Exemplo: quantias a pagar a fornecedores por bens e servios recebidos.
CONSTRUTIVA
DECORRE DAS PRTICAS NORMAIS DOS NEGCIOS, COSTUMES E

DE UM DESEJO DE MANTER BOAS RELAES NEGOCIAIS OU DE AGIR DE MANEIRA EQUILIBRADA.
Exemplo: uma entidade decide, como questo de poltica, rectificar deficincias nos seus produtos mesmo quando estas se tornem evidentes aps o perodo de garantia ter expirado.
PRESENTE
EXISTE OBRIGAO PRESENTE QUANDO: I) A ENTIDADE RECEBEU UM ACTIVO; II) OU A ENTIDADE ENTRA NUM ACORDO
IRREVOGVEL PARA ADQUIRIR O ACTIVO (A NATUREZA IRREVOGVEL DO ACORDO SIGNIFICA QUE AS CONSEQUNCIAS ECONMICAS DA FALHA DE HONRAR O COMPROMISSO DEIXA A ENTIDADE COM POUCA OU NENHUMA MARGEM PARA EVITAR O EXFLUXO DE RECURSOS PARA UMA OUTRA PARTE).
ACONTECIMENTOS PASSADOS
OS PASSIVOS RESULTAM DE OPERAES PASSADAS OU DE OUTROS ACONTECIMENTOS PASSADOS.

Exemplo: a aquisio de bens e o uso de servios do origem a dvidas comerciais a pagar e o recebimento de um emprstimo bancrio resulta numa obrigao de pagar o emprstimo.
EXFLUXO DE
RECURSOS
A LIQUIDAO DE UMA OBRIGAO IMPLICA QUE A ENTIDADE CEDA RECURSOS.

Exemplo: atravs de: i) pagamento a dinheiro; ii) transferncia de outros activos; iii) prestao de servios; iv) substituio dessa obrigao por outra ou v) converso da obrigao em capital prprio.
CARACTERSTICAS NO ESSENCIAIS
OBRIGAO LEGAL VALOR DE
LIQUIDAO CERTO
CONFORME REFERIDO ACIMA, ALGUNS PASSIVOS RESULTAM DE OBRIGAES CONSTRUTIVAS, E NO DE OBRIGAES LEGAIS. ALGUNS
PASSIVOS S PODEM SER MENSURADOS USANDO UM GRAU SUBSTANCIAL DE ESTIMATIVA, DESIGNANDO-SE ESTES PASSIVOS
COMO PROVISES.
Exemplo: Um processo em tribunal, o qual a entidade estima, com elevado grau de probabilidade vir a perder, mas consegue aferir uma estimativa, e no a quantia efectiva, do valor da indemnizao a pagar.
DATA DE
LIQUIDAO CERTA
ALGUNS
PASSIVOS NO TM DATA DE LIQUIDAO CERTA POIS ESTO DEPENDENTES DE DETERMINADOS ACONTECIMENTOS.
IGUALMENTE O QUE SE VERIFICA NO CASO DAS PROVISES.
Exemplo: No mesmo processo em tribunal, no se consegue determinar com absoluto rigor a data em que estar concludo, e logo o momento em que a indemnizao ter de ser liquidada.
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Os conceitos acima, embora no isentos de crtica resultam de uma apurada evoluo, designadamente a ocorrida na escola contabilstica norte-americana. Tal como acontece com o conceito de activo, tambm o conceito de passivo apresenta inegveis semelhanas com o conceito norte-americano constante da SFAC n.6, quando estabelece que Liabilities are probable future sacrifices of economic benefits arising from present obligations of a particular entity to transfer assets or provide services to other entities in the future as result of past transactions or events7. Diferenas entre o Balano POC e o Balano SNC. A apresentao do Balano de acordo com o SNC, tal como acontece com o Balano apresentado de acordo com as NIC, apresenta divergncias substncias face ao Balano apresentado de acordo com o POC. Esta matria encontra-se normalizada na NCRF 1, acerca da Estrutura e contedo das demonstraes financeiras. Algumas dessas divergncias sintetizam-se como segue:
BALANO SNC
MODELO MODELO VERTICAL: NO MODELO VERTICAL, O BALANO SURGE NUMA S PGINA, COM UM LAYOUT VERTICAL.
DEFINIDO UM CONTEDO MNIMO, PODENDO SER
POC
MODELO HORIZONTAL
CONTEDO
O CONTEDO EST PARAMETRIZADO E INALTERVEL.
ADICIONADAS RUBRICAS DEPENDENDO DOS CONCEITOS DE MATERIALIDADE E AGREGAO.
QUANTIAS
SO APRESENTADAS APENAS AS QUANTIAS LQUIDAS.
NO
ACTIVO,
SO
APRESENTADAS
AS
QUANTIAS
BRUTAS,
AJUSTAMENTOS E AMORTIZAES E AS QUANTIAS LQUIDAS.
ORGANIZAO DO PASSIVO
EST DIVIDIDO ENTRE PASSIVO CORRENTE E NO CORRENTE
EST APRESENTADO POR GRAU CRESCENTE DE EXIGIBILIDADE
Definio de corrente e no corrente. Quando o ciclo operacional das operaes de determinada entidade for claramente identificvel, os passivos apresentam-se como no correntes se a sua maturidade for superior desse ciclo operacional. Ciclo operacional. O ciclo operacional de uma entidade define-se como o tempo que decorre entre a aquisio de activos para processamento e a sua realizao em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que a sua durao seja de doze meses.
7 Para a AAA (1957) liabilities are claims against the entity arising from past activities or events, which, in the usual case, require for their satisfaction the expenditure of corporate resources. Para Mautz (1970) liabilities are claims against a company, payable in cash, in other assets, or in service, on a fixed or determinable future date. O APB Statement n. 4 refere que passivos so economic obligations of an enterprise that are recognized and measured in conformity with generally accepted accounting principles. Liabilities also include certain deferred credits that are not obligations but that are recognized and measured in conformity with generally accepted accounting principles.
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Por exemplo, para uma entidade que produz navios ou prdios, provvel, que o seu ciclo operacional seja superior a um ano, e talvez seja possivel defini-lo com um maior grau de detalhe, por exemplo em meses. No obstante, para a maior parte das entidades o ciclo operacional de difcil determinao, ou sendo determinvel, inferior a doze meses, circunstncia em que se considera ser esse o corte temporal entre corrente e no corrente. Doze meses: maturidade superior, o passivo no corrente; maturidade inferior, o passivo corrente. Esta expectativa de liquidao do passivo durante o ciclo operacional normal da entidade, ou dever de liquidao num perodo at 12 meses no a nica circunstncia em que se exige a apresentao como corrente. Tambm se apresentam como passivo corrente os casos em que o passivo seja detido essencialmente para negociao, ou quando a entidade no tenha um direito incondicional de diferir a liquidao durante pelo menos doze meses aps a data do balano. Todos os outros passivos so classificados como no correntes. Da interpretao destas regras, com base nas explicaes da norma, podem elencar-se alguns casos que devem sempre ser considerados como passivos correntes: RUBRICA
FORNECEDORES AS
DVIDAS A PAGAR COMERCIAIS SO SEMPRE
EXPLICAO
MESMO
QUE ESTEJAM PARA SER LIQUIDADOS SO POIS APRESENTADOS SO PARTE DO COMO CAPITAL MAIS DE DOZE MESES APS A DATA DO BALANO, CORRENTE
CORRENTES.
CIRCULANTE USADO NO CICLO OPERACIONAL NORMAL DA ENTIDADE.
CORRENTE CREDORES POR

ACRSCIMOS DE GASTOS
ALGUNS
ACRSCIMOS DE CUSTOS RELATIVOS A
PELO MOTIVO ANTERIOR.
EMPREGADOS.
OUTROS CREDORES
PELO MOTIVO ANTERIOR.
No POC, qualquer passivo, se a previso de exigibilidade da dvida for superior a 1 ano, deve ser classificado como de mdio e longo prazo, pelo que no POC as rubricas de Fornecedores e de Outros credores podem apresentar-se no curto ou no mdio e longo prazo. Este procedimento no possvel no SNC, conforme acima explicado. Esta circunstncia ter impactos ao nvel da anlise econmico-financeira das entidades.
Exemplo do impacto na Liquidez geral:
Admita-se que determinada entidade apresenta um activo de 3.000 u.m., constitudo integralmente por saldos de clientes, um capital prprio de 1.000 u.m. e saldos a pagar a fornecedores de 2.000 u.m., 1.000 dos quais a liquidar a 24 meses. Repare-se no impacto no rcio da liquidez geral:
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Balano POC Activo Clientes Capital prprio 3.000 Passivo Dvidas de terceiros - mlp Dvidas de terceiros - cp 3.000 3,00 1.000 1.000 1.000 3.000
Liquidez Geral POC Activo circulante/Passivo circulante
Balano SNC Activo Corrente Clientes 3.000 3.000 Capital prprio Passivo No Corrente Passivo Corrente 1.000 0 2.000 3.000 Liquidez Geral SNC Activo corrente/Passivo corrente 1,50
Detalhe dos passivos no SNC. Em funo da ventilao entre corrente e no corrente, os passivos existentes no SNC so como segue:
RUBRICA PASSIVO NO CORRENTE
PROVISES
NCRF
21,24,26
CONTAS
29
BREVE DEFINIO
INCLUI AS QUANTIAS RELATIVAS A PASSIVOS DE TEMPESTIVIDADE OU QUANTIA INCERTA, REGISTANDO AS RESPONSABILIDADES CUJA NATUREZA ESTEJA
CLARAMENTE DEFINIDA E QUE DATA DO BALANO SEJAM DE OCORRNCIA PROVVEL OU CERTA, MAS INCERTAS QUANTO AO SEU VALOR OU DATA DE OCORRNCIA.
FINANCIAMENTOS OBTIDOS
9,27
25
INCLUI,
DESIGNADAMENTE, AS QUANTIAS DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS
TAIS COMO EMPRSTIMOS DE INSTITUIES FINANCEIRAS, EMPRSTIMOS OBRIGACIONISTAS E LOCAES QUE APRESENTEM A CARACTERSTICA DE NO CORRENTE.
RESPONSABILIDADES POR BENEFCIOS PSEMPREGO
28
273
INCLUI
OS BENEFCIOS DOS EMPREGADOS (QUE NO SEJAM BENEFCIOS DE
CESSAO DE EMPREGO E BENEFCIOS DE COMPENSAO EM CAPITAL PRPRIO) QUE SEJAM PAGVEIS APS A CONCLUSO DO EMPREGO.
PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS
25
2742
INCLUI
AS QUANTIAS DE IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO PAGVEIS EM
PERODOS FUTUROS RELATIVAS A DIFERENAS TEMPORRIAS TRIBUTVEIS.
OUTRAS CONTAS A PAGAR
27
237, 2711, 2712,275
CATEGORIA RESIDUAL, NA QUAL SO REGISTADOS PASSIVOS NO CORRENTES

SEM ENQUADRAMENTO NAS RESTANTES RUBRICAS.
- 13 -
PASSIVO CORRENTE
FORNECEDORES
27 221, 222, 225
INCLUI OS MOVIMENTOS COM OS VENDEDORES DE BENS E DE SERVIOS, COM EXCEPO DOS DESTINADOS AOS INVESTIMENTOS DA ENTIDADE. INCLUI AS ENTREGAS FEITAS ENTIDADE RELATIVAS A FORNECIMENTOS, SEM
PREO FIXADO, A EFECTUAR A TERCEIROS.
ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
27
218, 276
ESTADO E OUTROS ENTES PBLICOS
24
24
INCLUI AS RELAES COM O ESTADO, AUTARQUIAS LOCAIS E OUTROS ENTES

PBLICOS QUE TENHAM CARACTERSTICAS DE IMPOSTOS E TAXAS.
ACCIONISTAS/SCIOS FINANCIAMENTOS OBTIDOS
27 9, 27
264, 265, 268 25
INCLUI AS RELAES COM OS ACCIONISTAS / SCIOS. INCLUI,

DESIGNADAMENTE, AS QUANTIAS DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS
TAIS COMO EMPRSTIMOS DE INSTITUIES FINANCEIRAS, EMPRSTIMOS OBRIGACIONISTAS E LOCAES QUE APRESENTEM A CARACTERSTICA DE CORRENTE.
OUTRAS CONTAS A PAGAR
27
231, 238, 2711, 2712, 2722, 278
CATEGORIA RESIDUAL, NA QUAL SO REGISTADOS PASSIVOS NO CORRENTES

SEM ENQUADRAMENTO NAS RESTANTES RUBRICAS.
DIFERIMENTOS
282
COMPREENDE
OS RENDIMENTOS QUE DEVAM SER RECONHECIDOS NOS
PERODOS SEGUINTES.
PASSIVOS
FINANCEIROS DETIDOS PARA
27
1412, 1422
NEGOCIAO
PARA NEGOCIAO, TAL COMO DEFINIDO NA
COMPREENDE AS QUANTIAS RESPEITANTES A PASSIVOS FINANCEIROS DETIDOS NCRF 27 INSTRUMENTOS FINANCEIROS. RUBRICA
RESIDUAL DESTINADA APRESENTAO DE OUTROS PASSIVOS
OUTROS PASSIVOS FINANCEIROS
27
1432
FINANCEIROS.
Detalhe das contas no SNC. As contas acima indicadas apresentam a seguinte designao: Designao
Conta 29 Provises 25 Financiamentos obtidos 273 Outras contas a pagar e a receber - Benefcios ps-emprego 2742
Outras contas a pagar e a receber - Impostos diferidos - Passivos por impostos diferidos
Rubrica
No Corrente
Corrente
x x x x x x x x x x x x x x
237 Pessoal - Caues 2711

Outras contas a pagar e a receber - Fornecedores de investimentos - contas gerais Outras contas a pagar e a receber - Fornecedores de investimentos Outras contas a pagar e a receber - Credores por subscries no liberadas
2712 - Facturas em recepo e conferncia 275
221 Fornecedores c/c 222 Fornecedores - ttulos a pagar 225 Fornecedores - Facturas em recepo e conferncia
- 14 -
218 Clientes - Adiantamentos de clientes 276

Outras contas a pagar e a receber - Adiantamentos por conta de vendas
x x x x x x x x x x x x x x
24 Estado e outros entes pblicos 264 Accionistas / scios - Resultados atribudos 265 Accionistas / scios - Lucros disponveis 268 Accionistas / scios - Outras operaes 231 Pessoal - Remuneraes a pagar 238 Pessoal - Outras operaes 2722
Outras contas a pagar e a receber - Credores por acrscimos de gastos
278 Outras contas a pagar e a receber - Outros devedores e credores 282 Diferimentos - Rendimentos a reconhecer 1412 1422
Outros instrumentos financeiros - Derivados - Potencialmente desfavorveis
Outros instrumentos financeiros - Instrumentos financeiros detidos para negociao - Passivos financeiros Outros instrumentos financeiros - Outros activos e passivos 1432 financeiros (justo valor atravs dos resultados) - Outros passivos financeiros
mbito das questes a tratar. Dada a abrangncia do tema, e a significativa diversidade de normas, procuraremos efectuar referncia s que entendemos assumirem maior relevncia. Para alm das normas de carcter, digamos transversal, com a 1, 3 e 4, as relevantes no que respeita ao passivo so as seguintes: i) 9 Locaes;
ii) 21 Provises, passivos contingentes e activos contingentes e 26 Matrias ambientais; iii) 24 Acontecimentos aps a data do balano; iv) 25 Impostos sobre o rendimento; v) 27 Instrumentos financeiros; e vi) 28 Benefcios dos empregados. No mbito destas normas uma questo que apresenta algum grau de novidade, sobretudo se atendermos ao contedo da normalizao contabilstica at data, a do desconto financeiro.
- 15 -
O DESCONTO FINANCEIRO
Valor presente. Um dos critrios de mensurao consagrado na Estrutura conceptual o do valor presenteii, de acordo com o qual activos e passivos so mensurados pelo valor presente dos cash flows, respectivamente, in e outflows que lhe esto associados. Aos referidos cash inflows convencionou chamar-se influxos e aos cash out flows exfluxos. O valor presente dos futuros cash flows uma tcnica reconhecida e aceite em vrias normas como medida de aproximao ao justo valor. Justo valor. Podemos afirmar que o objectivo da contabilidade de acordo com o novo normativo o de que os activos e os passivos, no seu reconhecimento inicial e subsequentemente sejam registados pelo seu justo valor. No reconhecimento inicial, as quantias liquidadas ou recebidas (custo histrico) so assumidas como sendo o justo valor naquela data, na ausncia de evidncia em contrrio. Na mensurao subsequente, o preo observado no mercado para um activo ou passivo similar o justo valor do activo ou passivo que se pretende mensurar, pelo que existindo preos de mercado no h necessidade de tcnicas de mensurao alternativas que constituam uma aproximao ao justo valor. O objectivo destas tcnicas alternativas o de utilizar pressupostos que se presentes conjuntamente na realidade conduziriam a determinado preo, o de determinar o preo provvel de mercado se tal mercado existisse. Mensurao dos passivos. Ao utilizar a tcnica do valor presente para estimar o justo valor de um passivo, o objectivo estimar a quantia dos activos correntemente necessrios para 1) solver a obrigao com o credor ou 2) transferir a obrigao para uma entidade com risco de crdito idntico. Por exemplo, para estimar o justo valor de obrigaes emitidas por uma entidade, dever analisar-se o preo pelo qual outras entidades esto dispostas a adquirir esses passivos como activos. O clculo do valor presente dos passivos de uma entidade deve reflectir o seu risco de crdito. Uma entidade com um bom risco de crdito poder obter mais liquidez pela sua promessa de pagamento do que uma entidade com fraco risco de crdito. Por exemplo, se duas entidades prometem pagar 1.000 u.m. a trs anos, sem liquidao de juros durante esse perodo, a entidade com menor risco de crdito poder receber activos no valor de 863,848 u.m. (taxa de 5%), enquanto a entidade com pior risco de crdito poder receber activos 751,319 u.m. (taxa de 10%). Cada uma das entidades reconhece o respectivo passivo ao seu justo valor, que corresponde ao valor do activo recebido, quantia que reflecte o risco de crdito de cada uma das entidades.
863,84 = 751,31 =
1.000 (1+,05) 3 1.000 (1+,10) 3

- 16 -
A norma dos instrumentos financeiros, NCRF 27, estabelece as condies em que um passivo (e tambm um activo) poder ser mensurado ao custo amortizado, mtodo de acordo com o qual se reconhece em resultados o ganho ou perda resultante da taxa de juro efectiva. Valor presente de uma quantia nica futura. Para determinar o valor presente de uma nica quantia que ser paga no futuro dever ser aplicada a frmula do valor presente; na qual VP o valor presente de 1 Euro pago no futuro; i a taxa de juro para o perodo, e n o nmero de perodos entre a data corrente e a data futura na qual a quantia ser liquidada.
VP =
1 (1 + i ) n
Os resultados desta frmula esto sumariados na tabela abaixo para um n de 1 a 10, e taxa de 2% a 12%.
Periodo (n)
2%
3%
4%
5%
6%
7%
8%
9%
10%
11%
12%
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
0,9804 0,9612 0,9423 0,9238 0,9057 0,8880 0,8706 0,8535 0,8368 0,8203
0,9709 0,9426 0,9151 0,8885 0,8626 0,8375 0,8131 0,7894 0,7664 0,7441
0,9615 0,9246 0,8890 0,8548 0,8219 0,7903 0,7599 0,7307 0,7026 0,6756
0,9524 0,9070 0,8638 0,8227 0,7835 0,7462 0,7107 0,6768 0,6446 0,6139
0,9434 0,8900 0,8396 0,7921 0,7473 0,7050 0,6651 0,6274 0,5919 0,5584
0,9346 0,8734 0,8163 0,7629 0,7130 0,6663 0,6227 0,5820 0,5439 0,5083
0,9259 0,8573 0,7938 0,7350 0,6806 0,6302 0,5835 0,5403 0,5002 0,4632
0,9174 0,8417 0,7722 0,7084 0,6499 0,5963 0,5470 0,5019 0,4604 0,4224
0,9091 0,8264 0,7513 0,6830 0,6209 0,5645 0,5132 0,4665 0,4241 0,3855
0,9009 0,8116 0,7312 0,6587 0,5935 0,5346 0,4817 0,4339 0,3909 0,3522
0,8929 0,7972 0,7118 0,6355 0,5674 0,5066 0,4523 0,4039 0,3606 0,3220
Exemplo:
Determinada entidade ter de efectuar um pagamento de 1.000 u.m. para satisfazer uma obrigao para com um fornecedor. Qual a quantia actual da obrigao admitindo que o custo mdio do capital para esta entidade de 5%, e a quantia ter de ser liquidada a 3 anos? Usando a tabela na linha do ano 3, e na coluna da taxa de 5%, o factor de actualizao de 0,8638, pelo que a quantia actual a registar de 863,84, resultando da multiplicao de 1.000 por 0,8638. Por conseguinte a quantia do passivo a registar de 863,84, sendo anualmente actualizado, por contrapartida de gastos financeiros, de forma a que na maturidade a quantia evidenciada contabilisticamente seja igual ao valor nominal da dvida (ou seja 1.000 u.m.).
- 17 -
Valor presente de uma srie de iguais quantias (anuidade). Em algumas circunstncias negociais so definidas sries de pagamentos de igual montante a efectuar a espaos temporais idnticos. O valor presente de cada um desses pagamentos pode ser adicionado para determinar o valor presente desta anuidade, ou alternativamente poder aplicar-se a frmula da anuidade. Para determinar o valor presente de uma anuidade de 1 Euro, a realizar em n pagamentos peridicos, a uma taxa peridica de i, a frmula como segue.
1 VPanuidade =
1 (1 + i ) n i
Os resultados desta frmula esto sumariados na tabela abaixo para um n de 1 a 10, e taxa de 2% a 12%.
Periodo (n)
2%
3%
4%
5%
6%
7%
8%
9%
10%
11%
12%
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
0,9804 1,9416 2,8839 3,8077 4,7135 5,6014 6,4720 7,3255 8,1622 8,9826
0,9709 1,9135 2,8286 3,7171 4,5797 5,4172 6,2303 7,0197 7,7861 8,5302
0,9615 1,8861 2,7751 3,6299 4,4518 5,2421 6,0021 6,7327 7,4353 8,1109
0,9524 1,8594 2,7232 3,5460 4,3295 5,0757 5,7864 6,4632 7,1078 7,7217
0,9434 1,8334 2,6730 3,4651 4,2124 4,9173 5,5824 6,2098 6,8017 7,3601
0,9346 1,8080 2,6243 3,3872 4,1002 4,7665 5,3893 5,9713 6,5152 7,0236
0,9259 1,7833 2,5771 3,3121 3,9927 4,6229 5,2064 5,7466 6,2469 6,7101
0,9174 1,7591 2,5313 3,2397 3,8897 4,4859 5,0330 5,5348 5,9952 6,4177
0,9091 1,7355 2,4869 3,1699 3,7908 4,3553 4,8684 5,3349 5,7590 6,1446
0,9009 1,7125 2,4437 3,1024 3,6959 4,2305 4,7122 5,1461 5,5370 5,8892
0,8929 1,6901 2,4018 3,0373 3,6048 4,1114 4,5638 4,9676 5,3282 5,6502
Exemplo:
Determinada entidade ter de efectuar pagamentos anuais de 1.000 u.m. para satisfazer uma obrigao com um fornecedor. Qual a quantia actual da obrigao admitindo que o custo mdio do capital para esta entidade de 6%, e a quantia ter de ser liquidada a 4 anos? Usando a tabela na linha do ano 4, e na coluna da taxa de 6%, o factor de actualizao de 3,4651, pelo que a quantia actual a registar de 3.465,1, resultando da multiplicao de 1.000 por 3,4651. Admita-se uma outra situao em que se liquidar a mesma quantia, em quatro tranches mensais de 1.000 u.m. Neste caso o efeito temporal do dinheiro mnimo, pelo que em Balano se registar a quantia de 4.000 u.m.. Caso no se proceda, na primeira das situaes descritas ao clculo do valor presente, duas situaes substancialmente distintas so apresentadas no Balano por uma quantia idntica, neste caso 4.000 u.m..
- 18 -
A questo do valor presente relevante quer para se compreender integralmente os conceitos de mensurao includos na estrutura conceptual, quer sobretudo para se compreender algumas normas, tais como aquelas relacionadas com o passivo. Se bem que a questo do valor presente apresenta alguma falta de consistncia, aparentemente incompreensvel, pois algumas normas exigem a aplicao do conceito de valor presente, outras probemno, e outras no o referem.
- 19 -
III. PROVISES
Normalizao. No normativo do IASB esta matria tratada na IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, a qual resultou na NCRF 21, com o mesmo ttulo. O referido normativo no esgota a matria das provises, uma vez que outras provises existem, tratadas noutras normas, como o caso das provises relacionadas com contratos de construo, ou relacionadas com a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, de entre outras10. As matrias ambientais, apesar de inexistentes no normativo do IASB em norma autnoma, uma vez que se incluem no mbito da IAS 37, so objecto da NCRF 26 Matrias Ambientais, que adopta a Recomendao da Comisso Europeia de 30 de Maio de 2001 respeitante ao reconhecimento, mensurao e divulgao de matrias ambientais nas demonstraes financeiras. Aparentemente o contedo da norma redundante face ao contedo da NCRF 21, uma vez que assenta em idnticos conceitos, designadamente de passivo, reconhecimento e mensurao, que apenas so ajustados face especificidade das questes ambientais. Diferenas entre SNC e POC/DC. As principais divergncias entre as referidas NCRF e o normativo anteriormente aplicvel, constitudo pelo POC e pelas directrizes contabilsticas, so como seguem: NCRF 21
Trata exaustivamente a matria das provises e dos passivos contingentes, contendo um conjunto completo de regras quanto ao reconhecimento, mensurao e divulgao. Contm igualmente o conceito de activo contingente. Explica como proceder quanto a alteraes e utilizaes das provises.
POC + DC
Excluindo as notas explicativas conta 29 Provises, bem como as divulgaes a efectuar no ABDR (nota 34), o normativo contabilstico aplicvel at 31.12.09 omisso quanto matria de provises, activos e passivos contingentes.
NCRF 26
Trata exaustivamente a matria das provises ambientais e dos passivos contingentes de cariz ambiental, contendo um conjunto completo de regras quanto ao reconhecimento, mensurao e divulgao de passivos ambientais.
POC + DC
A Directriz Contabilstica n. 29/02, de 5 de Junho, Matrias Ambientais, em tudo idntica.
Codificao. As contas a utilizar para relevar as provises so as seguintes: Gasto

67 671 672 673 674 675 676 677 678 Provises do perodo Impostos Garantias a clientes Processos judiciais em curso Acidentes no trabalho e doenas profissionais Matrias ambientais Contratos onerosos Reestruturao Outras provises 76 763 7631 7632 7633 7634 7635 7636 7637
Rendimento
Reverses De provises Impostos Garantias a clientes Processos judiciais em curso Acidentes no trabalho e doenas profissionais Matrias ambientais Contratos onerosos Reestruturao
10
A este propsito vide os pargrafos relacionados com o mbito de aplicao da norma, designadamente os 3 e 4.
- 20 -
7638
Outras provises
Activo
29 291 292 293 294 295 296 297 298
Passivo
Provises Impostos Garantias a clientes Processos judiciais em curso Acidentes de trabalho e doenas profissionais Matrias ambientais Contratos onerosos Reestruturao Outras provises
Definio de provisoiii. De acordo com a norma (NCRF21) as provises so constitudas pelos passivos relativamente aos quais a sua quantia ou tempestividade so incertos. A norma contm uma definio clara de proviso, indicando que a mesma apenas deve ser reconhecida quando:
i.
ii.
iii.
A entidade tenha uma obrigao presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento passado, o designado acontecimento que cria obrigaesiv; For provvel um outflow (exfluxo) de recursos que incorporam benefcios econmicos futuros para liquidar a obrigao; e Seja possivel estimar fiavelmente a quantia da obrigao.
A norma contm orientao especfica no que respeita sua aplicao. Cada um dos aspectos chave da definio de proviso explicado na norma. Esses aspectos so sumariados abaixo:
i.
Obrigao presentev. A norma considera que em praticamente todos os casos ser claro quando existe uma obrigao presente. O conceito de presente est relacionado o grau de probabilidade da obrigao, considerando-se que a obrigao presente quando for mais provvel do que no que tal obrigao presente exista data do balano. A noo de obrigao inclui no apenas a obrigao legalvi, resultado de um contrato ou da lei, mas tambm a obrigao construtivavii. Explica que a obrigao construtiva existe quando a entidade cria expectativas vlidas que aceitar determinadas responsabilidades, quer atravs de um padro de comportamento passado, quer atravs de uma poltica divulgada. Por este motivo, uma mera deciso do rgo de gesto no comunicada outra parte envolvida, no gera qualquer obrigao, porquanto no suscitou nenhuma expectativa vlida quanto a determinado comportamento.
Exemplo de obrigao legal:
Uma entidade, devido actividade que exerce contamina terrenos, que apenas despolui quando a lei o exige. Existindo legislao que exige a descontaminao aps a utilizao do terreno, verifica-se a existncia de uma obrigao legal, pois sabendo da existncia da lei, a contaminao do terreno automaticamente cria a obrigao de despoluio.
Exemplo de obrigao construtiva:
Uma entidade, devido actividade que exerce contamina terrenos, e apesar de a lei no o exigir tem uma poltica
- 21 -
ambiental, altamente divulgada, de descontaminao. A contaminao do terreno cria a obrigao construtiva, porque a conduta da empresa criou expectativa vlida nos interessados.
ii.
Acontecimento passado. Dever ter ocorrido um acontecimento passado que despoletou a obrigao presente, pelo que uma proviso contabilstica no poder ser criada como antecipao de um evento futuro. Adicionalmente, a entidade no poder ter uma alternativa realista resoluo da obrigao criada pelo evento.
Exemplo:
A contaminao do terreno constitui, nos casos anteriores, o acontecimento passado. No entanto, a mera expectativa da entidade no futuro voltar a contaminar terrenos por si s, no constitui um acontecimento passado, at porque a entidade poder ter alternativas realistas a essa contaminao, por exemplo, alterando o seu processo produtivo, tornando-o no poluente.
Exemplo:
Alguns activos exigem, alm da manuteno de rotina, dispndios substanciais para renovaes ou substituies regulares. H data de cada Balano no h qualquer obrigao porque o dispndio depende da deciso da empresa continuar a operar o equipamento, portanto est-se perante um evento futuro, existindo igualmente uma alternativa realista.
iii.
Provvel outflow de recursos incorporando benefcios econmicos. Para que uma proviso se qualifique para reconhecimento essencial no s que exista obrigao presente da entidade, mas igualmente que seja provvel a sada de recursos que incorporem benefcios para solver a obrigao. Para efeitos da norma, provvel definido como more likely than not, no texto da norma nacional se o acontecimento for mais provvel do que no de ocorrer [ 22 da NCRF 21].
Exemplo:
Nos casos anteriores a despoluio dos terrenos implicar um exfluxo de recursos, uma vez que tal processo no ser certamente gratuito.
iv.
Estimativa fivel da obrigao. A norma considera que a utilizao de estimativas comum na preparao de demonstraes financeiras e sugere que utilizando os diversos resultados - 22 -
possveis, a entidade estar apta a efectuar uma estimativa da obrigao que ser suficientemente fivel para reconhecer como proviso. Quando uma estima fivel no possa ser efectuada, nenhum passivo registado, uma vez que se est perante um passivo contingente. Para se relevar contabilisticamente uma proviso, devem verificar-se de forma cumulativa os pontos anteriormente definidos:
Registo. O registo contabilstico da proviso, em regra, como segue:

Gasto Provises do perodo Pela melhor estimativa da obrigao Passivo Provises Pela melhor estimativa da obrigao
A conta para relevar o gasto ser a 67 Provises do perodo, e para relevar o passivo a conta 29 Provises. Note-se que nem sempre as provises so registadas como gastos, conforme contabilizao acima. Em algumas circunstncias o dbito relativo ao crdito em provises efectuado por contrapartida de activos11. Tal acontece quando a quantia reconhecida de alguns activos deve incluir, no reconhecimento inicial, os respectivos custos de desmantelamento, remoo e restaurao (designados na literatura anglo saxnica como decommissioning costs), i.e. o custo inicial do activo dever ser adicionado dos custos terminais estimados, sendo estes relevados como uma proviso, desde que, obviamente, estejam satisfeitos os critrios de reconhecimento das provises. Este procedimento permite alocar o gasto terminal do activo a cada perodo em que o mesmo utilizado atravs da sua amortizao.
Activo fixo tangvel Passivo Provises
11 Esta matria no se inclui no mbito do normativo relacionado com provises, mas antes no mbito das normas relacionadas com activos. Vide 17 da NCRF 7 Activos Fixos Tangveis, que refere: O custo de um item do activo fixo tangvel compreende: () c) a estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do item e de restaurao do local no qual este est localizado, em cuja obrigao uma entidade incorre seja quando o item adquirido seja como consequncia de ter usado o item durante um determinado perodo para finalidades diferentes da produo de inventrios durante esse perodo.
- 23 -
Pela melhor estimativa da obrigao
Pela melhor estimativa da obrigao
Exemplo:
Determinada entidade, necessita de armazenar combustveis num tanque, cujo dispndio incorrido com a aquisio e instalao de 100.000 u.m.. A lei impe que no fim da vida til do tanque, se restaure o seu local de implantao, estimando-se esse restauro em 25.000 u.m..
pois evidente a existncia de uma obrigao legal, que dever ser reconhecida como uma proviso.
Activo fixo tangvel 125.000 Fornecedores de investimentos 100.000
Passivo Provises Para restauro 25.000
Estimativas. Para todos os passivos estimados que so registados como uma proviso, a quantia a registar e apresentar constituda pela melhor estimativa, data do Balano, da quantia necessria para solver a obrigao. A melhor estimativa muitas vezes referida como o valor esperado (expected value) da obrigao, podendo ser definido como a quantia que a entidade pagaria, correntemente, para solver a obrigao ou transferir a obrigao para uma terceira parte (por exemplo, para uma seguradora). Quando se efectua a determinao de uma estimativa, est-se, de certa forma, a perspectivar o futuro, e por isso, h que utilizar o melhor julgamento da situao, tendo em considerao no s a situao concreta, mas igualmente a experincia obtida em transaces semelhantes, e obtida junto de peritos na matria em anlise. Para estimar passivos que incluam um vasto conjunto de relativamente pequeno, mas similar de itens, dever ser ponderada a probabilidade de ocorrncia para determinar a quantia esperada agregada.
Exemplo:
Determinada entidade vende um produto com garantia. Os clientes podem trocar ou solicitar a reparao dos produtos adquiridos. A entidade estima que se todos os produtos vendidos e ainda e ainda no perodo de garantia apresentarem defeitos significativos os custos totais de substituio so de 100.000 u.m., se todos os produtos apresentarem defeitos menores os custos de reparao estimam-se em 50.000 u.m.. A experincia passada obtida pela entidade com produtos idnticos sugere que apenas 10% dos produtos vendidos apresentaram defeitos significativos e que outros 30% apresentaram defeitos menores.
- 24 -
Com base nesta informao o valor esperado de obrigaes com garantias ser como segue:
Valor esperado da garantia:

Quantia Resultado de defeitos significativos Resultado de defeitos menores Sem defeitos Total Probabilidade Valor esperado
100.000 50.000 0
0,10 0,30 0,60 1
10.000 15.000 0 25.000
Riscos e incertezas. Ao determinar a melhor estimativa da quantia da proviso os riscos (variabilidade de desfechos) e incertezas associados aos eventos e circunstncias devem ser tidos em considerao. Contudo, a incerteza no dever ser utilizada para justificar a criao de provises excessivas ou insuficientes. As matrias relacionadas com provises apresentam especificidade tal, que usualmente so determinadas com o auxlio de peritos.
Exemplo:
Como consequncia de determinado acontecimento, uma entidade foi demandada judicialmente. data do Balano imperativo obter dos peritos (neste caso os advogados) evidncia acerca da probabilidade da entidade vir a responsabilizada.
Valor presente ou descontado. A norma tambm considera a utilizao do valor presente ou descontado, ou seja, o registo do passivo estimado pelo seu valor presente, considerando o valor temporal do dinheiro. A norma exige a utilizao do desconto quando o seu efeito seja material, podendo o mesmo ser ignorado na circunstncia contrria. Consequentemente as provises a solver num futuro mais longnquo so mais susceptveis de aplicao do desconto financeiro que as provises a solver no curto prazo. A taxa de desconto a aplicar dever ser consistente com a estimao dos cash flows, i.e. se a quantia estimada a pagar reflecte a inflao entre o perodo de relato financeiro e a data estimada para solver a obrigao, ento dever ser aplicada uma taxa nominal de desconto. Por outro lado, se os cash flows so estimados em termos reais, lquidos de qualquer efeito da inflao, ento dever aplicar-se uma taxa real de desconto.
- 25 -
Exemplo:
Como consequncia de determinado acontecimento, uma entidade foi demandada judicialmente. Os advogados informam que provvel a entidade ser condenada a pagar uma indemnizao que estimam em 1.000.000 u.m.. Indicam igualmente que processos idnticos usualmente se prolongam por um perodo de 10 anos, findo o qual estimam venha a ser liquidada a quantia. Admita-se 5% como taxa de desconto. Nessa circunstncia o valor actual da proviso a liquidar no ano 10 de 613.913 u.m.. evidente que se verifica uma diferena material (386.087 u.m.) entre a quantia descontada (613.913 u.m.) e a quantia no descontada (1.000.000 u.m.), pelo que a proviso registada por essa quantia descontada e aumentada em cada perodo para reflectir a passagem do tempo. Este aumento reconhecido anualmente como um gasto com juros.
Os calculos relacionados com a proviso so como segue:

n
Periodos em falta para a liquidao da obrigao Quantia no descontada Factor de desconto Quantia descontada 10 1.000.000 0,6139 613.913
n+1
9 1.000.000 0,6446 644.609
n+2
8 1.000.000 0,6768 676.839
n+3
7 1.000.000 0,7107 710.681
n+4
6 1.000.000 0,7462 746.215
n+5
5 1.000.000 0,7835 783.526
n+6
4 1.000.000 0,8227 822.702
n+7
3 1.000.000 0,8638 863.838
n+8
2 1.000.000 0,9070 907.029
n+9
1 1.000.000 0,9524 952.381
n+10
0 1.000.000 1,0000 1.000.000
Reforo anual da proviso Quantia anual em Balano
0 613.913
30.696 644.609
32.230 676.839
33.842 710.681
35.534 746.215
37.311 783.526
39.176 822.702
41.135 863.838
43.192 907.029
45.351 952.381
47.619 1.000.000
Os registos a efectuar em n, so como segue:

Gasto Provises do perodo 613.913 Passivo Provises 613.913
Anualmente a conta das provises incrementada com o efeito monetrio da passagem do tempo, para que em n+10, no momento da liquidao, a quantia em Balano seja a efectivamente a liquidar. Os registos a efectuar em n+1 e seguintes como segue:
Gasto com juros 30.696 (31.12.n+1) 32.230 (31.12.n+2) 33.842 (31.12.n+3) 35.534 (31.12.n+4) 37.311 (31.12.n+5) 39.176 (31.12.n+6) 41.135 (31.12.n+7) 43.192 (31.12.n+8) 45.351 (31.12.n+9) 47.619 (31.12.n+10) Passivo Provises
(31.12.n+1) 30.696 (31.12.n+2) 32.230 (31.12.n+3) 33.842 (31.12.n+4) 35.534 (31.12.n+5) 37.311 (31.12.n+6) 39.176 (31.12.n+7) 41.135 (31.12.n+8) 43.192 (31.12.n+9) 45.351 (31.12.n+10) 47.619
Acontecimentos futuros. Os acontecimentos futuros que possam afectar a quantia exigida para solver a obrigao devem ser reflectidos na quantia da proviso apenas quando exista suficiente evidncia objectiva que tais eventos ocorrero.
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Exemplo:
Se uma entidade acredita que o custo de despoluir um terreno no fim da sua utilizao ser reduzido por melhorias futuras na tecnologia, e os peritos tecnicamente qualificados e objectivos corroboram essa expectativa, ento a quantia reconhecida como uma proviso para custos de limpeza deve incluir uma estimativa razovel da reduo resultante das alteraes tecnolgicas antecipadas.
Alienao esperada de activos. Os ganhos resultantes das alienaes esperadas de activos no so tidos em considerao na estimativa da quantia, mesmo que a alienao esperada se correlacione com o evento que origina a proviso. Reembolsos. Em determinadas circunstncias (por exemplo, na presena de contratos de seguro, clusulas de indemnizao ou garantias de fornecedores), uma entidade ao liquidar uma obrigao poder exigir o reembolso da mesma, no todo ou em parte, a uma outra entidade. Esses reembolsos, a obter de terceiras partes, devem ser tidos em considerao no momento em que se estima a proviso (mas no devem incluir-se no clculo da mesma), apenas quando for virtualmente certo que o reembolso vai ocorrer. O reembolso deve ser tratado como um activo separado, no se subtraindo, no Balano, estimativa da proviso. Contudo, na demonstrao dos resultados, o gasto relacionado com uma proviso pode ser apresentado lquido da quantia do reembolso. Se a terceira parte (p.ex. a seguradora) liquidar directamente a obrigao da entidade, ento nenhuma proviso reconhecida. Ajustamentos data de cada Balano. Tendo em considerao a dinmica que envolve os negcios, deve considerar-se alterar as provises data de cada Balano, de forma a que a estas reflictam a melhor estimativa a essa data. Determinado evento que no origina imediatamente uma obrigao, por fora de alteraes, por exemplo na lei, pode posteriormente originar uma obrigao, devendo ento reconhecerse a mesma. Se no mbito desta reviso se demonstrar que no expectvel a sada de benefcios econmicos futuros, ento a proviso deve ser revertida por contrapartida de resultados do perodo. Registo. O registo contabilstico da reverso da proviso como segue:
Passivo Provises Pela quantia da proviso em Balano Ganhos do perodo Pela quantia da proviso em Balano
Utilizao da proviso. A utilizao das provises est restringida ao objectivo para que foram inicialmente reconhecidas. Se um pagamento for registado por contrapartida de uma proviso que foi originalmente constituda com outro propsito, oculta-se o diferente impacto dos dois eventos, distorcendo a performance da entidade.
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Exemplo:
Determinada entidade, tendo em considerao os aspectos previamente descritos, reconheceu uma proviso para garantias, na quantia de 1.000.000 u.m.
Gasto Provises do perodo 1.000.000 Passivo Provises Para Garantias 1.000.000
Findo o prazo legalmente consagrado para executar as garantias admita-se, por hiptese de estudo, que nenhuma garantia foi exercida, devendo por esse facto ser revertida a proviso. Contudo, decorria um processo em tribunal no qual a entidade poderia vir a ser condenada em 1.000.000 u.m., para o qual no foi previamente reconhecida qualquer proviso. Tendo a entidade sido efectivamente condenada, procedeu-se utilizao da proviso para garantias.
Passivo Provises Para Garantias 1.000.000 Caixa e equivalentes 1.000.000
Desta forma cometem-se duas incorreces, pois nem a proviso para garantias foi revertida, nem a indemnizao resultante do processo em tribunal foi relevada.
Perdas operacionais futuras. No devem ser reconhecidas provises para perdas operacionais futuras, uma vez que estas no satisfazem a definio de passivo.
Exemplo:
Determinada legislao obriga a que parte dos equipamentos de uma entidade, por um qualquer motivo, sejam renovados, sendo que data do balano nenhuma renovao ocorreu. As perdas resultantes da renovao desse equipamento apenas so registadas na altura da prpria renovao.
Contratos onerososviii. A norma introduz o conceito de contrato oneroso, definindo-o como um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as obrigaes dele decorrentes excedem os benefcios econmicos esperados. As obrigaes presentes resultantes de contratos onerosos devem ser reconhecidas como provises. Consideram-se custos inevitveis as quantias mnimas necessrias despender para abandonar o contrato, e estas so as mais baixas das seguintes:
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i. ii.
as quantias necessrias para cumprir o contrato; e as compensaes ou penalidades por no cumprir o contrato.
Consequentemente, se for possivel revogar um contrato sem liquidar qualquer compensao outra parte, no h obrigao, uma vez que no se considera que o contrato seja oneroso. Naturalmente que se ambas as partes se encontram em incumprimento contratual, elevada a probabilidade de que o contrato no seja integralmente cumprido, e da neste caso no se justificar o registo de uma proviso. Por este motivo, os contratos executriosix que no onerosos no se incluem no anteriormente referido, ou seja, no so objecto de reconhecimento de uma proviso.
Exemplo:
Determinada entidade assume contratualmente com um seu cliente, antes da data do Balano, instalar um equipamento pelo preo de 1.200.000 u.m.. Por diversas circunstncias de mercado, verifica que os gastos associados com a compra e instalao desse equipamento so de 1.300.000 u.m.. Perspectiva-se ento a renuncia ao contrato, o que implica uma indemnizao de 50.000 u.m.. Tendo esta evidncia data do Balano, a entidade deve reconhecer uma proviso para contratos onerosos:
Gastos Provises do perodo 50.000 Passivo Provises Para Contratos Onerosos 50.000
Provises para reestruturaox. Por vezes as entidades verificam a necessidade de se reestruturarem, alienando, cessando, ou deslocalizando uma linha de negcios, alterando a estrutura de gesto, ou de qualquer outra forma reorganizando as suas operaes. Este processo pode resultar na assumpo de obrigaes, de ndole construtiva, e logo na eventual necessidade de reconhecimento de provises para reestruturao. As provises para reestruturao apenas so reconhecidas quando exista uma obrigao construtiva para reestruturar, e esta surge no momento em que uma entidade divulga aos principais afectados um plano detalhado para reestruturar que identifique pelo menos:
i. ii. iii. iv. v.
o negcio a que respeita; os principais locais afectados; o nmero aproximado de colaboradores afectados (incluindo a sua funo e localizao); o gasto necessrio para operar a reestruturao; e quando vai o plano ser implementado.
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Assume-se que divulgao pormenorizada desse plano, ou o incio da sua implementao, criam expectativas vlidas nos afectados, resultando numa obrigao, neste caso construtiva. Caso apenas ocorra a divulgao, a implementao deve ser planeada e executada em tempo que torne improvveis alteraes significativas do plano. Na mensurao de uma proviso para reestruturao apenas se devem incluir os dispndios necessariamente derivados da reestruturao e que no sejam relacionados com as actividades continuadas, com a conduta futura da entidade, pelo que no se devem incluir dispndios tais como os associados:
i. ii. iii.
formao e deslocalizao de colaboradores que permanecem na entidade; comercializao; e a investimento em novos sistemas e redes de distribuio.
Matrias ambientais. Conforme referido para as demais provises, reconhecida uma proviso de carcter ambiental quando for provvel um outflow de recursos para liquidao de uma obrigao presente de carcter ambiental, que tenha surgido em consequncia de acontecimentos passados e se a quantia pela qual se far essa liquidao puder ser mensurada de forma fivel. Conforme anteriormente referido esta matria encontra explicao detalhada na NCRF 26 Matrias ambientais. Contingente. Dizem-se contingentes os passivos e activos que no sejam reconhecidos porque a sua existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob o controlo da entidade. No caso dos passivos, so tambm considerados contingentes quando no satisfaam os critrios de reconhecimento. O tratamento contabilstico dos passivos e activos contingentes a divulgao, a no ser que seja remota a possibilidade de um exfluxo de recursos, caso em que nem sequer a divulgao efectuada. Activo contingentexi. A norma trata igualmente dos designados activos contingentes, que de forma simplista podemos definir como aqueles que apenas so possveis. Passivo contingentexii. Os passivos contingentes so aqueles que no satisfazem os critrios de reconhecimento, ou porque so apenas obrigaes possveis, ou porque sendo obrigaes presentes, no provvel qualquer exfluxo ou no possivel uma estimativa fivel. Activo Certo Passivo Certo
So reconhecidos no Balano. Satisfaz a definio de activo e os critrios de reconhecimento da Satisfaz a definio de passivo e os critrios de reconhecimento da estrutura conceptual. estrutura conceptual.
Activo Contingente
Passivo Contingente
So divulgados nas notas s contas (Anexo) i) um possvel activo proveniente de acontecimentos passados e i) So obrigaes possveis (probabilidade inferior a 50%), pois no cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ainda possivel determinar se a entidade tem ou no uma obrigao ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no presente que possa conduzir a um exfluxo de recursos que totalmente sob o controlo da entidade. incorporem benefcios econmicos; ii) So obrigaes presentes (probabilidade superior a 50%) que no satisfazem ambos os critrios de reconhecimento [1) no provvel
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qualquer exfluxo de recursos para liquidar a obrigao, e 2) no pode ser feita uma estimativa suficientemente fivel da quantia da obrigao].
Divulgaes. Para cada classe de provises, a quantia no incio e no fim do perodo, as adies efectuadas no perodo, as quantias utilizadas no perodo, e as quantias no utilizadas e revertidas no perodo, e o aumento no perodo relacionado com as quantias de descontos calculadas por efeito de passagem do tempo. Para a mesmas classes de provises, uma breve descrio da natureza da obrigao e o momento esperado em que ocorra o respectivo outflow, bem como uma indicao das incertezas relacionadas com a quantia ou com o momento desse exfluxo, e bem assim, a quantia de qualquer reembolso esperado, referindo a quantia de activo que foi reconhecida relacionada com esse reembolso.
Exemplos de divulgaes
Exemplo:
Polticas contabilsticas relacionadas com provises: As provises so reconhecidas apenas quando existe uma obrigao presente (legal ou implcita) resultante de um evento passado, seja provvel que para a resoluo dessa obrigao ocorra uma sada de recursos e o montante da obrigao possa ser razoavelmente estimado. As provises so revistas na data de cada balano e so ajustadas de modo a reflectir a melhor estimativa a essa data. As provises para custos de reestruturao so reconhecidas sempre que exista um plano formal e detalhado de reestruturao e que o mesmo tenha sido comunicado s partes envolvidas.
Polticas contabilsticas relacionadas com activos e passivos contingentes: Os passivos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes financeiras, sendo divulgados no respectivo anexo, a menos que a possibilidade de uma sada de fundos afectando benefcios econmicos futuros seja remota, caso em que no so objecto de divulgao. Os activos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes financeiras, mas divulgados no seu anexo, quando provvel a existncia de um benefcio econmico futuro.
Nota das provises: O movimento ocorrido nas provises durante o exerccio findo em 31 de Dezembro de n foi o seguinte:
Saldo inicial Reforo Reduo Saldo final
Provises: Processos judiciais em curso Outros 10.000 100 10.100 6.000 0 6.000 0 60 60 16.000 40 16.040
A proviso para processos judiciais em curso destina-se a fazer face a responsabilidades estimadas com base em informaes dos consultores legais, decorrentes de processos intentados contra a entidade por indevida utilizao dos produtos vendidos. O valor total das indemnizaes reclamadas, em 31 de Dezembro de 2008, ascendia a, aproximadamente, 20.000 u.m., e a respectiva proviso corresponde melhor estimativa sobre o montante a que podero ascender essas responsabilidades.
- 31 -
rvore de deciso. A norma faculta uma sistematizao do raciocnio a efectuar relativamente ao reconhecimento, ou no, das provises atravs da seguinte rvore de deciso.
Resumo dos registos contabilsticos Situao

RECONHECIMENTO DA
PROVISO (ENQUANTO
GASTO)
Registo
# 67 Gasto Provises do perodo Pela melhor estimativa da obrigao # 29 Passivo Provises Pela melhor estimativa da obrigao
RECONHECIMENTO DA
PROVISO (ENQUANTO CUSTO
DE UM ACTIVO FIXO TANGVEL)
# 43 Activo fixo tangvel Pela melhor estimativa da obrigao
# 29 Passivo Provises Pela melhor estimativa da obrigao
ACTUALIZAO DO VALOR
PRESENTE DE UMA PROVISO
# 6988 Gasto com juros

Pela actualizao monetria da obrigao
# 29 Passivo Provises Pela actualizao monetria da obrigao
REVERSO DE UMA
PROVISO
# 29 Passivo Provises Pela quantia da proviso em Balano
# 763 Ganhos do perodo Pela quantia da proviso em Balano
UTILIZAO DE UMA
PROVISO
# 29 Passivo Provises Pela quantia utilizada da proviso
# 1x ou # 2x Caixa e equivalentes ou terceiros Pela quantia utilizada da proviso
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Lista de situaes retirada da NIC 37

OBRIGAO PRESENTE (LEGAL OU CONSTRUTIVA) COMO
CONSEQUNCIA DE
EXFLUXO DE RECURSOS
INCORPORANDO BENEFCIOS ECONMICOS NA LIQUIDAO?
PODE SER FEITA

ESTIMATIVA FIVEL?
EXEMPLO
ACONTECIMENTO PASSADO?
1. GARANTIAS UM FABRICANTE GARANTE AOS COMPRADORES O SEU PRODUTO NO MOMENTO DA VENDA, OBRIGANDO-SE A REPOR OU SUBSTITUIR OS
DEFEITOS DE FABRICO QUE SE TORNEM EVIDENTES NO PRAZO DE TRS ANOS DESDE A VENDA. PELA EXPERINCIA PASSADA, PROVVEL QUE HAVER ALGUMAS REIVINDICAES DAS GARANTIAS.
OBRIGAO LEGAL: A VENDA DO PRODUTO COM

UMA GARANTIA ORIGINA UMA OBRIGAO LEGAL.
PROVVEL PARA AS
GARANTIAS COMO UM TODO: A PROBABILIDADE DE EXFLUXO DE UMA NICA GARANTIA PEQUENA, MAS DAS GARANTIAS COMO UM TODO PROVVEL.
RECONHECIDA UMA
PROVISO PARA A MELHOR ESTIMATIVA DOS CUSTOS DA GARANTIA DOS PRODUTOS VENDIDOS
2. TERRENO CONTAMINADO LEGISLAO A

PROMULGAR VIRTUALMENTE CERTA
OBRIGAO LEGAL: A CONTAMINAO DO TERRENO, SABENDO QUE

VIRTUALMENTE CERTA A NOVA LEI, CRIA A OBRIGAO LEGAL, AINDA QUE EM 31/DEZ A LEI AINDA NO TENHA SIDO APROVADA.
PROVVEL.
RECONHECIDA UMA
PROVISO PARA A MELHOR ESTIMATIVA DOS CUSTOS DE DESCONTAMINAO
UMA ENTIDADE CONTAMINA TERRENOS H ALGUNS ANOS, MAS APENAS OS LIMPA QUANDO A LEI O EXIGE. NO TEM EXISTINDO LEGISLAO, MAS EM 31/DEZ UM PROJECTO DE LEI EXIGINDO A
DESCONTAMINAO SER PROMULGADO APS ESSA DATA.
3. TERRENO CONTAMINADO OBRIGAO CONSTRUTIVA UMA ENTIDADE CONTAMINA TERRENOS E

APESAR DE A LEI NO O EXIGIR TEM UMA POLTICA AMBIENTAL, ALTAMENTE DIVULGADA, DE DESCONTAMINAO.
OBRIGAO CONSTRUTIVA: A CONTAMINAO DO TERRENO

CRIA A OBRIGAO CONSTRUTIVA, PORQUE A CONDUTA DA EMPRESA CRIOU EXPECTATIVA VLIDA NOS INTERESSADOS.
PROVVEL
RECONHECIDA UMA
PROVISO PARA A MELHOR ESTIMATIVA DOS CUSTOS DE LIMPEZA.
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4. POO DE PETRLEO AO LARGO DA COSTA
OBRIGAO LEGAL:
PROVVEL
RECONHECIDA UMA
PROVISO PARA A MELHOR ESTIMATIVA DE 90% DOS CUSTOS EVENTUAIS RELACIONADOS COM A RETIRADA DA TORRE, ESTES CUSTOS SO INCLUDOS COMO PARTE DO CUSTO DA TORRE
12
UMA EMPRESA EXPLORA UM POO DE PETRLEO A CONSTRUO DA TORRE CRIA E A CONCESSO EXIGE A REMOO DA TORRE E UMA OBRIGAO LEGAL (90%)
RESTAURAO DO FUNDO DO MAR NO FIM DA DA RETIRADA DA TORRE, E 10% DA EXTRACO DO PETRLEO. SEGUNDO AS CLUSULAS DO EXPLORAO. 90% DOS CUSTOS EVENTUAIS SO ACORDO DE CONCESSO.
DATA DO BALANO NO H
OBRIGAO DE RECTIFICAR O DANO, CAUSADO PELA EXTRACO DO PETRLEO
DATA DO BALANO, NENHUM PETRLEO FOI EXTRADO.
(10%). 5. POLTICA DE REEMBOLSOS UM ARMAZM DE VENDAS A RETALHO TEM A

INSATISFEITOS, EMBORA TAL NO SEJA LEGALMENTE EXIGVEL.
OBRIGAO CONSTRUTIVA: A VENDA DO PRODUTO ORIGINA

PORQUE A CONDUTA DO ARMAZM CRIA A EXPECTATIVA VLIDA DE REEMBOLSO.
PROVVEL: UMA % DE BENS

DEVOLVIDA PARA REEMBOLSO.
RECONHECIDA UMA
PROVISO PARA A MELHOR ESTIMATIVA DOS CUSTOS DE REEMBOLSO
POLTICA DE REEMBOLSAR COMPRAS DE CLIENTES UMA OBRIGAO CONSTRUTIVA,
A SUA POLTICA DE REEMBOLSOS GERALMENTE CONHECIDA.
6. ENCERRAMENTO DE UMA DIVISO NENHUMA IMPLEMENTAO ANTES DA DATA DO BALANO EM 31/DEZ A ADMINISTRAO DECIDIU FECHAR UMA DIVISO. ANTES DA DATA DO BALANO (31/DEZ) A DECISO NO FOI COMUNICADA A
QUALQUER DOS AFECTADOS E NENHUNS OUTROS PASSOS FORAM DADOS PARA IMPLEMENTAR A DECISO.
NO H OBRIGAO: NO H QUALQUER
ACONTECIMENTO QUE CRIE OBRIGAES
DADO IRRELEVANTE
NENHUMA PROVISO
RECONHECIDA
7. ENCERRAMENTO DE UMA DIVISO COMUNICAO / IMPLEMENTAO ANTES DA

DATA DO BALANO
OBRIGAO CONSTRUTIVA: A COMUNICAO AOS CLIENTES

E EMPREGADOS CRIA UMA OBRIGAO CONSTRUTIVA A PARTIR DESSA DATA, PORQUE CRIA EXPECTATIVA VLIDA DE QUE A DIVISO SER ENCERRADA.
PROVVEL
RECONHECIDA UMA
PROVISO PARA A MELHOR ESTIMATIVA DOS CUSTOS DE FECHAR A DIVISO
EM 31/DEZ A ADMINISTRAO DECIDIU FECHAR UMA DIVISO. EM 20/DEZ FOI ACORDADO UM

PLANO PORMENORIZADO PARA ENCERRAR A DIVISO, TENDO-SE AVISADO (POR CARTA) OS CLIENTES E DISPENSADO O PESSOAL (TAMBM POR CARTA).
12
I.e. so capitalizados.
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8. REQUISITO LEGAL DE COLOCAR FILTROS DE

FUMO (A DATA DO BALANO DE 31/12/99)
NO H OBRIGAO: DATA NO H QUALQUER

OBRIGAO DE COLOCAR OS FILTROS.
DADO IRRELEVANTE
NENHUMA PROVISO
RECONHECIDA
LEGISLAO RECENTE EXIGE A UMA EMPRESA A

COLOCAO DE FILTROS DE FUMO NAS SUAS FBRICAS AT 30 JUNHO 2000 E A EMPRESA NO AS COLOCOU.
8. REQUISITO LEGAL DE COLOCAR FILTROS DE

FUMO (A DATA DO BALANO DE 31/12/00)
OBRIGAO LEGAL: O FUNCIONAMENTO NO

CUMPRIDOR DA FBRICA PODE ORIGINAR OBRIGAO DE PAGAR MULTAS OU OUTRAS PENALIDADES
DEPENDE DOS PORMENORES RECONHECIDA UMA

DA LEGISLAO E DA RISPIDEZ DO SISTEMA DE COACO. PROVISO PARA A MELHOR ESTIMATIVA DE MULTAS E PENALIDADES MAIS PROVVEIS DE PAGAR DO QUE NO PAGAR
LEGISLAO RECENTE EXIGE A UMA EMPRESA A

COLOCAO DE FILTROS DE FUMO NAS SUAS FBRICAS AT 30 JUNHO 2000 E A EMPRESA NO AS COLOCOU.
9. RE-TREINO DE PESSOAL COMO

CONSEQUNCIA DE ALTERAO LEGISLATIVA
NO H OBRIGAO: DATA NO H NENHUMA

OCORREU QUALQUER ACONTECIMENTO QUE CRIE OBRIGAES.
DADO IRRELEVANTE
NENHUMA OBRIGAO
RECONHECIDA
O GOVERNO IMPE ALTERAES LEGISLATIVAS, E OBRIGAO PORQUE NO

COMO CONSEQUNCIA NECESSRIO RETREINAR GRANDE QUANTIDADE DE PESSOAL. DATA DO BALANO NENHUM RE-TREINO OCORREU.
10. UM CONTRATO ONEROSO UMA ENTIDADE OPERA LUCRATIVAMENTE A

PARTIR DE UMA FBRICA LOCADA DE ACORDO COM UMA LOCAO OPERACIONAL.
OBRIGAO LEGAL: A ASSINATURA DE UM

CONTRATO DE LOCAO D ORIGEM A UMA OBRIGAO LEGAL.
PROVVEL (ENTENDO QUE

CERTO).
RECONHECIDA UMA
PROVISO PARA A MELHOR ESTIMATIVA DOS PAGAMENTOS INEVITVEIS DA LOCAO.
NESTE CASO CONSIDERA-SE

QUE A LOCAO OPERACIONAL SE TORNOU ONEROSA.
EM DETERMINADO MOMENTO TRANSFERE AS SUAS OPERAES PARA UMA NOVA FBRICA, NO

ENTANTO A LOCAO CONTINUA POR MAIS QUATRO ANOS, E NO PODE SER CANCELADA NEM ARRENDADA A OUTRO CLIENTE.
11. UMA GARANTIA NICA ( DATA DO BALANO DE 31/12/99)
OBRIGAO LEGAL: A PRESTAO DE UMA
NO PROVVEL QUALQUER NO RECONHECIDA

EXFLUXO DATA DE QUALQUER PROVISO.
EM 1999, A EMPRESA A PRESTA GARANTIA A GARANTIA ORIGINA UMA EMPRSTIMOS DA B, CUJA SITUAO FINANCEIRA OBRIGAO LEGAL. NESSE MOMENTO SLIDA. DURANTE 2000, A SITUAO DE B DETERIORASE E EM 30/06/00, A EMPRESA B APRESENTA PEDIDO DE PROTECO DE CREDORES.
31/12/99.
A GARANTIA
DIVULGADA COMO UM PASSIVO CONTINGENTE, A MENOS QUE O EXFLUXO SEJA VISTO COMO REMOTO.
12. UMA GARANTIA NICA (SITUAO

IDNTICA ANTERIOR, MAS DATA DO BALANO DE 31/12/00).
OBRIGAO LEGAL: A PRESTAO DE UMA

GARANTIA ORIGINA UMA OBRIGAO LEGAL.
PROVVEL EXFLUXO
INCORPORANDO BENEFCIOS ECONMICOS FUTUROS.
RECONHECIDA PARA A
MELHOR ESTIMATIVA DA OBRIGAO
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13. UM CASO DE TRIBUNAL DURANTE UM CASAMENTO 10 PESSOAS

MORRERAM EM CONSEQUNCIA PROVVEL DE ENVENENAMENTO ALIMENTAR. EM CONSEQUNCIA A EMPRESA FOI DEMANDADA JUDICIALMENTE.
EM 31/12/00: NO H OBRIGAO: NA BASE DA EVIDNCIA

DISPONVEL NO H NENHUMA OBRIGAO.
EM 31/12/00: NO PROVVEL QUALQUER

EXFLUXO.
EM 31/12/00: NO RECONHECIDA
QUALQUER PROVISO.
A GARANTIA
DIVULGADA COMO UM PASSIVO CONTINGENTE, A MENOS QUE O EXFLUXO SEJA VISTO COMO REMOTO.
EM 31/12/00 OS ADVOGADOS INFORMAM QUE

PROVVEL QUE A EMPRESA NO SEJA RESPONSABILIZADA. NO ENTANTO EM
EM 31/12/01: EM 31/12/01: OBRIGAO LEGAL: NA BASE DA EVIDNCIA

DISPONVEL H UMA OBRIGAO PRESENTE.
PROVVEL EXFLUXO.
31/12/01 OS ADVOGADOS INFORMAM QUE

DEVIDO AO DESENVOLVIMENTO DO CASO PROVVEL QUE A EMPRESA VENHA A SER RESPONSVEL.
EM 31/12/01: RECONHECIDA
PROVISO PARA A MELHOR ESTIMATIVA.
14. REPARAES E MANUTENO NENHUMA NO H OBRIGAO PORQUE O DADO IRRELEVANTE

EXIGNCIA LEGISLATIVA DISPNDIO DEPENDE DA DECISO DA EMPRESA CONTINUAR A OPERAR O EQUIPAMENTO.
NO RECONHECIDA
QUALQUER OBRIGAO
ALGUNS ACTIVOS EXIGEM, ALM DA

MANUTENO DE ROTINA, DISPNDIO SUBSTANCIAL PARA RENOVAES OU SUBSTITUIES DE TEMPO A TEMPO.
15. CUSTOS DE RENOVAO EXIGNCIA

LEGISLATIVA
NO H OBRIGAO: A EMPRESA PODE EVITAR OS DISPNDIOS FUTUROS PELAS SUAS ACES FUTURAS, POR
EXEMPLO AO VENDER OS AVIES.
CASO IDNTICO AO ANTERIOR MAS COM EXIGNCIA LEGAL DE REVISO (CASO DOS AVIES)
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IV. ACONTECIMENTOS APS A DATA DO BALANO

Normalizao. No normativo do IASB esta matria tratada na IAS 10 Acontecimentos aps a Data do Balano, a qual resultou na NCRF 24, com o mesmo ttulo. Usualmente a literatura acerca destas matrias apresenta esta norma associada norma das provises, uma vez que o conceito de acontecimento aps a data do balano assume especial utilidade ao validar os pressupostos de reconhecimento de uma proviso, os quais, em algumas circunstncias, apenas so verificveis aps a data do balano. Diferenas entre SNC e POC/DC. As principais divergncias entre a NCRF 24 e o normativo anteriormente aplicvel, constitudo pelo POC e pelas directrizes contabilsticas, so como seguem: NCRF 24
Trata dos designados acontecimentos aps a data de balano que sejam de ajustar, ou apenas de divulgar. Refere-se igualmente ao designado pressuposto da continuidade, explicitando o procedimento contabilstico a adoptar na circunstncia em que o rgo de gesto aps data do Balano verifique que a mesma est em causa. Omissos.
POC + DC
Acontecimento aps a data do Balanoxiii. Esta norma trata dos eventos (acontecimentos) que se verificam aps a data do Balano, mas durante o perodo em que as demonstraes financeiras esto em preparao, e que se devem reflectir nesse Balano. A norma distingue os acontecimentos que facultam informao acerca de condies existentes com referncia data do Balano, designados de acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos, daqueles que respeitam apenas ao perodo de relato financeiro seguinte, designados de acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos. Um outro aspecto tratado na norma relaciona-se com o ponto no tempo aps o qual se consideram que as demonstraes financeiras esto concludas data de autorizao para emisso. Data de autorizao para emissoxiv. A determinao da data de autorizao para emisso, i.e. a data em que as demonstraes financeiras podem considerar-se legalmente autorizadas para emisso pelo rgo de gesto, indispensvel na definio de acontecimento aps a data do Balano. Os acontecimentos entre a data do Balano e a data de autorizao para emisso, so aqueles que devem analisar-se ao abrigo desta norma no sentido de aferir se induzem ajustamentos s demonstraes financeiras ou no, e se so, ou no, objecto de divulgaes. Procurando conciliar este matria com o direito comercial, somos de opinio que a data de autorizao para emisso a que resulta da aplicao das regras do art. 65 do Cdigo das Sociedades Comerciais, acerca do dever de relatar a gesto e apresentar contas. Note-se que esta, a data de autorizao para emisso, no a data de aprovao em assembleia-geral, mas uma data necessariamente prvia, em que o rgo de gesto aprova para posterior disponibilizao as demonstraes financeiras da entidade. - 37 -
A norma distingue os acontecimentos que originam ajustamentos dos acontecimentos que no originam ajustamentos de forma exemplificativa. Acontecimentos que originam ajustamentos. So os acontecimentos ps data de Balano que facultam evidncia de condies que j existiam a essa data ( data do Balano), mas eram desconhecidas. Consequentemente, existindo evidncia dessas condies aps a data do Balano, devem as mesmas originar ajustamentos nas demonstraes financeiras, ou dito de outra forma, devem ser contabilizadas.
Exemplos :
13
Proviso:
A resoluo, aps a data do balano, de um caso judicial que confirma que a entidade tinha uma obrigao presente data do balano. A entidade ajusta qualquer proviso anteriormente reconhecida relacionada com este caso judicial de acordo com a NCRF 21 - Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes ou reconhece uma nova proviso. A entidade no pode divulgar meramente um passivo contingente porque a resoluo proporciona provas adicionais que seriam consideradas de acordo com da NCRF 21.
Imparidade:
A recepo de informao aps a data do balano que indique que um activo estava em imparidade data do balano, ou que a quantia da perda por imparidade anteriormente reconhecida para esse activo necessita de ser ajustada, tal como ocorre, designadamente, nas seguintes situaes:
i.
a falncia de um cliente que ocorre aps a data do balano confirma, normalmente, que existia uma perda data do balano numa conta a receber comercial e que a entidade necessita de ajustar a respectiva quantia escriturada; e a venda de inventrios aps a data do balano pode dar evidncia acerca do valor realizvel lquido data do balano.
ii.
Determinao de quantias aps a data do Balano:

A determinao aps a data do balano do custo de activos comprados, ou os proventos de activos vendidos, antes da data do balano.
Pagamentos relativos a Benefcios de empregados:

A determinao aps a data do balano da quantia de participao no lucro ou de pagamentos de bnus, caso a entidade tivesse uma obrigao presente legal ou construtiva data do balano de fazer tais pagamentos em consequncia de acontecimentos antes dessa data (ver supletivamente a NCRF 28 - Benefcios dos Empregados).
Descoberta de fraudes ou erros:

A descoberta de fraudes ou erros que mostrem que as demonstraes financeiras esto incorrectas.
13
Exemplos transcritos do 6 da NCRF 24.
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Acontecimentos que no originam ajustamentos. So os acontecimentos ps data de Balano que facultam evidncia de condies que surgiram aps essa data, consequentemente estes acontecimentos reflectem-se nas demonstraes financeiras seguintes. No entanto, alguns desses acontecimentos so de uma importncia tal, que os mesmos devem ser divulgados, referindo-se a natureza do evento e uma estimativa do seu efeito financeiro, ou uma indicao de que essa estimativa no pode ser realizada.
Exemplos :
14
Uma concentrao, uma alienao de subsidiria, ou uma reestruturao:

Uma importante concentrao de actividades empresariais aps a data do balano (a NCRF 14 - Concentraes de Actividades Empresariais exige divulgaes especficas em tais casos) ou a alienao de uma importante subsidiria. O anncio ou incio do processo de uma reestruturao importante.
Anncio de descontinuao de uma unidade:

Anncio de um plano para descontinuar uma unidade operacional.
Movimentos (compras, alienaes, reclassificaes) importantes com activos:

Importantes compras de activos, classificao de activos como detidos para venda de acordo com a NCRF 8 - Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, outras alienaes de activos, ou expropriao de activos importantes.
Incndio de instalaes:
A destruio por um incndio de uma importante instalao de produo.
Alteraes anormais em preos e taxas de cmbio. Alteraes nas taxas fiscais.

Alteraes anormalmente grandes em preos de activos ou taxas de cmbio. Alteraes nas taxas fiscais ou leis fiscais decretadas ou anunciadas, que tenham um efeito significativo nos activos e passivos por impostos correntes e diferidos.
Assumpo de compromissos e de passivos contingentes:

Celebrar compromissos significativos ou passivos contingentes, por exemplo, pela emisso de garantias significativas.
Incio de litgios decorrentes de acontecimentos aps a data do Balano:

Iniciar litgios importantes que provenham unicamente de acontecimentos que ocorreram aps a data do balano.
14
Exemplos transcritos do 19 da NCRF 24.
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A norma contm outras referncias, designadamente acerca da divulgao de distribuio de dividendos, e acerca da continuidade, que no nos parecem relevantes para efeito da anlise dos passivos. Divulgaes. Para alm das divulgaes dos acontecimentos aps a data do Balano no objecto de ajustamento, uma entidade deve divulgar a data em que as demonstraes financeiras foram autorizadas para emisso e quem deu essa autorizao.
Exemplo:
Polticas contabilsticas:
Os eventos ocorridos aps a data do balano que proporcionem informao adicional sobre condies que existiam data do balano so reflectidos nas demonstraes financeiras. Os eventos ocorridos aps a data do balano que proporcionem informao sobre condies que ocorram aps a data do balano, se materiais, so divulgados no anexo s demonstraes financeiras.
Aprovao das Demonstraes Financeiras:

As demonstraes financeiras do exerccio findo em 31 de Dezembro de n foram aprovadas pelo Conselho de Administrao em 27 de Fevereiro de n+1. Contudo as mesmas esto ainda sujeitas a aprovao pela AssembleiaGeral de Accionistas, nos termos da legislao comercial em vigor em Portugal.
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V. FINANCIAMENTOS OBTIDOS
Normalizao. Esta matria encontra-se tratada em pelo menos duas normas, uma relacionada com os instrumentos financeiros, no mbito da qual poderemos tratar os emprstimos, e outra relacionada com as locaes. No normativo do IASB a matria dos instrumentos financeiros tratada nas IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao, IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e IFRS 7 Instrumentos Financeiros Divulgao de Informaes, sendo que a NCRF correspondente a 27, sob o ttulo instrumentos financeiros. No que respeita s locaes a IAS aplicvel a IAS 17 Locaes, sendo a NCRF correspondente a 9, sob o mesmo ttulo.
EMPRSTIMOS
Diferenas entre SNC e POC/DC. As principais divergncias entre as NCRF e o normativo anteriormente aplicvel, constitudo pelo POC e pelas directrizes contabilsticas so como seguem: NCRF 27
Aplicada no reconhecimento, mensurao e divulgao de instrumentos financeiros, no mbito dos quais se englobam, por exemplo, os emprstimos bancrios. Omissos.
POC + DC
Codificao. As contas a utilizar para relevar os financiamentos obtidos, concomitantes gastos e rendimentos, so as seguintes: Passivo
25 Financiamentos obtidos 251 Instituies de crdito e sociedades financeiras 2511 Emprstimos bancrios 2512 Descobertos bancrios 2513 Locaes financeiras ... ... 252 Mercado de valores mobilirios 2521 Emprstimos por obrigaes * ... ... 253 Participantes de capital 2531 Empresa-me - Suprimentos e outros mtuos 2532 Outros participantes - Suprimentos e outros mtuos ... ... 254 Subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos 258 Outros financiadores
Gasto
69 691 6911 6918 692 6921 Gastos e perdas de financiamento Juros suportados Juros de financiamentos obtidos Outros juros Diferenas de cmbio desfavorveis Relativas a financiamentos obtidos
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6928 698 6981 6988
Outras Outros gastos e perdas de financiamento Relativos a financiamentos obtidos Outros
Rendimento
79 Juros e outros rendimentos similares 791 Juros obtidos 7911 De depsitos 7912 De outras aplicaes de meios financeiros lquidos 7913 De financiamentos concedidos a associadas empreendimentos conjuntos 7914 De financiamentos concedidos a subsidirias 7915 De financiamentos obtidos 7918 De outros financiamentos concedidos 792 Dividendos obtidos 7921 De aplicaes de meios financeiros lquidos 7922 De associadas e empreendimentos conjuntos 7923 De subsidirias 7928 Outras 798 Outros rendimentos similares
Passivo financeiroxv. Simplisticamente poderemos definir um passivo financeiro como uma obrigao contratual de entregar dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra entidade, e deste ponto de vista os emprstimos, quer bancrios, quer por obrigaes, so passivos financeiros. O passivo financeiro apenas reconhecido quando a entidade se torne uma parte das disposies contratuais do instrumento. Custoxvi ou custo amortizadoxvii. Como critrio de mensurao a norma permite s entidades optarem pelo mtodo do custo ou do custo amortizado. O mtodo do custo aquele que historicamente tem vindo a ser utilizado, de acordo com o qual os passivos so registados pela quantia dos activos recebidos em troca da obrigao, pelo que no caso de um emprstimo o mesmo mensurado e reconhecido pela quantia recebida da instituio financeira. Contudo, na circunstncia em que se verifique uma discrepncia entre a taxa de juro praticada para um emprstimo em concreto, e a taxa de juro de mercado, o mesmo poder ser objecto de aplicao do mtodo do juro efectivo. Verificaremos que o mtodo do custo amortizado mais complexo, pelo que se poderia revelar, numa ptica custo benefcio, como dispensvel. Pelo referido compreendemos a opo dada pelo normalizador, entre aplicar este mtodo, ou o mtodo do custo. Podem ser mensurados ao custo amortizado instrumentos financeiros, tais como emprstimos, que a entidade designe, no momento do seu reconhecimento inicial, para serem mensurados ao custo amortizado (utilizando o mtodo da taxa de juro efectiva). A utilizao do mtodo do custo amortizado depende da verificao simultnea das seguintes caractersticas do instrumento financeiro: - 42 -
i. ii.
seja vista ou tenha uma maturidade definida; os retornos para o seu detentor sejam i) de montante fixo, ii) de taxa de juro fixa durante a vida do instrumento ou de taxa varivel que seja um indexante tpico de mercado para operaes de financiamento (como por exemplo a Euribor) ou que inclua um spread sobre esse mesmo indexante; no contenha nenhuma clusula contratual que possa resultar para o seu detentor em perda do valor nominal e do juro acumulado (excluindo-se os casos tpicos de risco de crdito).
iii.
Para alm dos j referidos emprstimos, enquadram-se na susceptibilidade de utilizao do custo amortizado os saldos de fornecedores e outras contas a pagar, pelo que o mtodo susceptvel de aplicao a praticamente todos os passivos financeiros, tais como, saldos de fornecedores, adiantamentos de clientes, accionistas e outras contas a pagar no includas nas anteriores. Para efeitos de aplicao do mtodo do custo amortizado necessria a distino entre taxas nominais e taxas reais. Taxas nominais vs taxas reais. A taxa negociada de um financiamento (taxa nominal) poder diferir da taxa de mercado (taxa real) data da sua contratao / emisso. Quando tal se verifica o valor presente, determinado com base na taxa de mercado, do pagamento dos juros e capital diferente do valor contratado ou do valor na maturidade. Taxa real superior taxa nominal. Se a taxa de mercado excede a taxa contratada, a liquidez menor que o valor negociado da dvida, pois o valor presente dos juros e capital inferior ao valor negociado. Uma vez que o investidor raramente est disposto a pagar mais do que o valor presente, no caso das obrigaes, estas so emitidas a desconto. O desconto a diferena entre o valor presente e o valor negociado. Esta diferena ento amortizada ao longo da vida do emprstimo de forma a aumentar o gasto com juros (vide exemplo, abaixo). Taxa nominal superior real. Quanto a taxa negociada excede a taxa de mercado, as obrigaes so negociadas a mais do que o seu valor nominal (a prmio). Efectuando a amortizao do prmio pelo mtodo da taxa efectiva permite-se diminuir o gasto total com juros (vide exemplo, abaixo). Taxa real igual nominal. Quando as taxas de mercado e de emisso so idnticas data de emisso, no se verifica desconto nem prmio, pelo que o instrumento negociado pelo seu valor nominal. Alteraes na taxa de mercado subsequentes emisso so irrelevantes na determinao do desconto ou do prmio ou da quantia da amortizao peridica (vide exemplo, abaixo). O exemplo das obrigaes. As obrigaes representam uma promessa de pagar uma soma de dinheiro numa dada maturidade bem como juros peridicos taxa definida (taxa de cupo). Por vezes a obrigao emitida a um preo diferente do preo facial. A quantia do dinheiro recebida idntica ao valor presente do pagamento de juros e capital. A diferena entre a quantia de dinheiro e a quantia nominal o referido prmio, quando a primeira superior segunda (no caso contrrio, representa um desconto). O registo a efectuar nesta circunstncia ser:
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Caixa e equivalentes Pela quantia recebida aquando da emisso
Passivo Instrumento financeiro Obrigaes Pela quantia recebida aquando da emisso, que inclui o prmio de emisso
Esse prmio ser reconhecido ao longo da vida da obrigao. medida que o prmio amortizado, reduzida a quantia do gasto com juros incorrido pelo emitente das obrigaes. Mtodo da taxa de juro efectivaxviii. O mtodo do juro efectivo consagrado na norma dever ser utilizado na contabilizao do desconto ou do prmio subjacente ao instrumento financeiro. De acordo com o mtodo do juro efectivo, o desconto ou o prmio ser amortizado durante a vida da dvida, de forma a produzir uma taxa de juro constante quando aplicada quantia em dvida no incio do perodo. Consequentemente, o gasto com juros igual a taxa de juro de mercado aplicada quantia em Balano em qualquer data. A diferena entre o gasto de juro e o juro pago representa a amortizao do desconto ou do prmio.
Exemplo em que a taxa de cupo inferior de mercado (desconto):
Admita-se a emisso de um emprstimo obrigacionista de 100.000 u.m., com maturidade de 3 anos, com pagamento semestral de juros taxa anual de 10%. Admita-se igualmente que a taxa anual de mercado de 12%. Neste caso o comprador das obrigaes emitidas pela entidade, conseguindo melhor retorno no mercado, no estaria disposto a adquirir as obrigaes a valor nominal, uma vez que o valor presente, taxa de mercado, dessas obrigaes de 95.082,68 u.m.. Os clculos para determinar o valor presente do pagamento de juros e capital, so como segue:
1 Calculo do valor presente do pagamento de juros e capital

Data Juro nominal Reembolso Total Factor actualizao Valor actual
1.1.n 1.7.n 1.1.n+1 1.7.n+1 1.1.n+2 1.7.n+2 1.1.n+3 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 100.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 105.000 0,9434 0,8900 0,8396 0,7921 0,7473 0,7050 4.716,98 4.449,98 4.198,10 3.960,47 3.736,29 74.020,86 95.082,68
Juro pago semestralmente = 100.000 x 5% = 5.000 Valor actual = (Juro + reembolso) x factor actualizao
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2 Clculo do juro efectivo, amortizao do prmio e quantia em Balano

Data Juro nominal Juro efectivo Amortizao desconto Desconto no amortizado Quantia em Balano
1.1.n 1.7.n 1.1.n+1 1.7.n+1 1.1.n+2 1.7.n+2 1.1.n+3 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.705 5.747 5.792 5.840 5.890 5.943 -704,96 -747,26 -792,09 -839,62 -890,00 -943,40
-4.917,32 -4212,36 -3465,11 -2673,01 -1833,39 -943,40 0,00
95.082,68 95.787,64 96.534,89 97.326,99 98.166,61 99.056,60 100.000,00
Desconto no amortizado = Quantia nominal da emisso Quantia em Balano = 100.000 -95.082,68 = 4.917,32 Juro efectivo = 6% x 95.082,68 = 5.704,96 Amortizao do desconto = Juro efectivo Juro nominal Desconto no amortizado = desconto no amortizado inicial amortizao no perodo = -4.917,32 (-704,96) = -4.212.,36

Caixa e equivalente
95.082,68
Passivo Instrumento financeiro Obrigaes 4.917,32 100.000,00
Semestralmente, pelo juro pago:

Gasto de financiamento (Juro)
5.000 (1.7.n) 5.000 (1.1.n+1) 5.000 (1.7.n+1) 5.000 (1.1.n+2) 5.000 (1.7.n+2) 5.000 (1.1.n+3)
Caixa e equivalentes
(1.7.n) 5.000 (1.1.n+1) 5.000 (1.7.n+1) 5.000 (1.1.n+2) 5.000 (1.7.n+2) 5.000 (1.1.n+3) 5.000
Pela amortizao do desconto:

Gasto de financiamento (Juro) 704,96 (1.7.n) 747,26 (1.1.n+1) 792,09 (1.7.n+1) 839,62 (1.1.n+2) 890,00 (1.7.n+2) 943,40 (1.1.n+3) Passivo Instrumento financeiro Obrigaes (1.7.n) 704,96 (1.1.n+1) 747,26 (1.7.n+1) 792,09 (1.1.n+2) 839,62 (1.7.n+2) 890,00 (1.1.n+3) 943,40
Desta forma, na maturidade do instrumento financeiro, a quantia em Balano, a liquidar aos credores obrigacionistas, idntica ao seu valor nominal, pelo que pelo pagamento ficar naturalmente saldada.
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Exemplo em que a taxa de cupo superior de mercado (prmio):
Admita-se a emisso de um emprstimo obrigacionista de 100.000 u.m., com maturidade de 3 anos, com pagamento semestral de juros taxa anual de 12%. Admita-se igualmente que a taxa anual de mercado de 10%. Neste caso o comprador das obrigaes emitidas pela entidade, conseguindo melhor retorno com este produto, estar disposto a adquirir as obrigaes por mais do que o seu valor nominal, uma vez que o valor presente, taxa de mercado, dessas obrigaes de 105.075,69 u.m.. Os clculos para determinar o valor presente do pagamento de juros e capital, so como segue:
1.1.n 1.7.n 1.1.n+1 1.7.n+1 1.1.n+2 1.7.n+2 1.1.n+3 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 100.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 106.000 0,9524 0,9070 0,8638 0,8227 0,7835 0,7462 5.714,29 5.442,18 5.183,03 4.936,21 4.701,16 79.098,83 105.075,69
Data Juro nominal Juro efectivo Amortizao prmio Prmio no amortizado Quantia em Balano
1.1.n 1.7.n 1.1.n+1 1.7.n+1 1.1.n+2 1.7.n+2 1.1.n+3 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 5.254 5.216 5.177 5.136 5.093 5.048 746,22 783,53 822,70 863,84 907,03 952,38
5.075,69 4329,48 3545,95 2723,25 1859,41 952,38 0,00
105.075,69 104.329,48 103.545,95 102.723,25 101.859,41 100.952,38 100.000,00

Caixa e equivalente
105.075,69
Instrumento financeiro Obrigaes

100.000,00 5.075,69
Semestralmente, pelo juro pago:

6.000 (1.7.n) 6.000 (1.1.n+1) 6.000 (1.7.n+1) 6.000 (1.1.n+2) 6.000 (1.7.n+2) 6.000 (1.1.n+3)
(1.7.n) 6.000 (1.1.n+1) 6.000 (1.7.n+1) 6.000 (1.1.n+2) 6.000 (1.7.n+2) 6.000 (1.1.n+3) 6.000
Pela amortizao do prmio:

(1.7.n) 746,22 (1.1.n+1) 783,53 (1.7.n+1) 822,70 (1.1.n+2) 863,84
Instrumento financeiro Obrigaes 746,22 (1.7.n) 783,53 (1.1.n+1) 822,70 (1.7.n+1) 863,84 (1.1.n+2)
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(1.7.n+2) 907,03 (1.1.n+3) 952,38
907,03 (1.7.n+2) 952,38 (1.1.n+3)
Exemplo em que a taxa de cupo igual de mercado:
Admita-se a emisso de um emprstimo obrigacionista de 100.000 u.m., com maturidade de 3 anos, com pagamento semestral de juros taxa anual de 10%. Admita-se igualmente que a taxa anual de mercado de 10%. Neste caso o valor presente dos cash flows e o valor nominal igual, pelo que no haver prmio nem desconto. Os calculos so como segue:
1.1.n 1.7.n 1.1.n+1 1.7.n+1 1.1.n+2 1.7.n+2 1.1.n+3 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 100.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 105.000 0,9524 0,9070 0,8638 0,8227 0,7835 0,7462 4.761,90 4.535,15 4.319,19 4.113,51 3.917,63 78.352,62 100.000,00

Data Juro nominal Juro efectivo Amortizao desconto Desconto no amortizado Quantia em Balano
1.1.n 1.7.n 1.1.n+1 1.7.n+1 1.1.n+2 1.7.n+2 1.1.n+3 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00
Divulgao. Uma entidade deve divulgar as polticas contabilsticas utilizadas para a contabilizao de instrumentos financeiros. A quantia em Balano dos passivos financeiros mensurados ao custo amortizado deve ser divulgada na face do balano, ou em anexo, e bem assim os rendimentos e os gastos relacionados com estes passivos devem ser divulgados na demonstrao dos resultados, ou em anexo. Deve ainda divulgar incumprimentos com emprstimos obtidos. - 47 -
Exemplos de divulgaes:
Exemplo:
Polticas contabilsticas Os emprstimos so registados no passivo pelo valor nominal recebido, lquido de despesas com a emisso desses emprstimos. Os encargos financeiros, calculados de acordo com a taxa de juro efectiva, incluindo prmios a pagar, so contabilizados de acordo com o princpio de especializao dos exerccios, sendo adicionados ao valor contabilstico do emprstimo caso no sejam liquidados durante o exerccio.
Os emprstimos so registados no passivo pelo custo amortizado. Eventuais despesas com a emisso desses emprstimos so registadas como uma deduo dvida e reconhecidas, ao longo do perodo de vida desses emprstimos, de acordo com o mtodo da taxa de juro efectiva.

PELA EMISSO AO PAR
# 1x Caixa e equivalentes Pela quantia recebida aquando da emisso # 2521 Passivo Instrumento financeiro Obrigaes Pelo valor nominal da emisso
Registo
PELA EMISSO COM

DESCONTO
# 1x Caixa e equivalentes
Pela quantia recebida aquando da emisso
#2521 Passivo Instrumento financeiro Obrigaes Pelo desconto Pelo valor nominal da emisso # 1x Caixa e equivalentes Periodicamente, pelo juro pago #2521 Passivo Instrumento financeiro Obrigaes Periodicamente, pela amortizao do desconto
# 6911 Gasto de financiamento (Juro) Periodicamente, pelo juro pago # 6911 Gasto de financiamento (Juro) Periodicamente, pela amortizao do desconto
PELA EMISSO COM

PRMIO
# 1x Caixa e equivalentes
Pela quantia recebida aquando da emisso
#2521 Passivo Instrumento financeiro Obrigaes Pelo valor nominal da emisso+ Prmio # 1x Caixa e equivalentes Periodicamente, pelo juro pago
# 6911 Gasto de financiamento (Juro) Periodicamente, pelo juro pago
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# 6911 Gasto de financiamento (Juro) Periodicamente, pela amortizao do prmio
#2521 Passivo Instrumento financeiro Obrigaes Periodicamente, pela amortizao do prmio
FORNECEDORES E OUTRAS CONTAS A PAGAR

Mtodo da taxa de juro efectiva em saldos de fornecedores (e outras contas a pagar). Conforme clarifica a NCRF 27, os saldos de fornecedores, e outras contas de terceiros, devem ser reconhecidos ao custo, ou ao custo amortizado (mtodo da taxa de juro efectiva). Quando o efeito temporal do dinheiro materialmente relevante, parece-nos que o mtodo da taxa de juro efectiva o que conduz a melhor informao. Admita-se a existncia de duas operaes substancialmente idnticas quanto natureza e valorizao dos activos adquiridos.
Exemplo:
Determinada entidade efectua duas compras substancialmente idnticas em natureza (ou seja a mesma quantidade do mesmo produto) e em valor (i.e. com o mesmo preo unitrio e com o mesmo preo total), adquirindo 1.000.000 u.m. ao fornecedor Y e outras 1.000.000 u.m. ao fornecedor K.
Aparentemente os dois eventos so idnticos. No fizemos contudo qualquer referncia ao prazo de pagamento.
Exemplo:
Admita-se que ao fornecedor Y deveremos pagar em 30 dias e ao fornecedor K deveremos pagar a trs anos.
Afinal as operaes so substancialmente distintas, porquanto o factor tempo determina que o negcio efectuado com k, mais vantajoso do que o negcio efectuado com Y. Admitindo que a entidade dispe de 2.000.000 u.m. poder aplicar a quantia no paga a K, obtendo da um ganho financeiro. O mtodo da taxa de juro efectiva procura reflectir esta diferena substancial entre os dois negcios nas demonstraes financeiras. - 49 -
Exemplo:
Considerando um custo de financiamento da entidade de 5%, a 3 anos, teremos um factor de actualizao de 0,8638, pelo que o valor actual dessa quantia de 863.837,59 u.m.. A evoluo anual dessa quantia como segue:
0
Quantia no descontada Factor de desconto Quantia descontada Variao no desconto
n
1.000.000 0,952381 952.381 45.351
n+1
1.000.000 0,907029 907.029 43.192
n+2
1.000.000 0,863838 863.838
1.000.000 1,000000 1.000.000 47.619
Verifica-se pois uma divergncia material (136.162 u.m.) entre a quantia no descontada (1.000.000 u.m.) e a quantia descontada (863.838 u.m.), pelo que se torna relevante a aplicao do mtodo.
Os registos contabilsticos a efectuar so assim como segue:

Compras
863.838 (0)
Fornecedores
(0) 863.838
Anualmente haver que actualizar a conta do fornecedor, para que na maturidade apresente a quantia de 1.000.000 u.m.:
Gastos financeiros
43.192 (31.12.n) 45.351 (31.12.n+1) 47.619 (31.12.n+2)
Fornecedores
(31.12.n) 43.192 (31.12.n+1) 45.351 (31.12.n+2) 47.619
Divulgaes.
Exemplo: Polticas contabilsticas As contas a pagar, que no vencem juros, so registadas pelo seu valor nominal, que substancialmente equivalente ao seu justo valor.
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LOCAES
Normalizao. Esta matria encontra-se tratada na normalizao nacional na NCRF 9, a qual tem por base a Norma Internacional de Contabilidade IAS 17 Locaes. de notar que conforme referido no mbito da norma nem todos os aspectos relacionados com locaes so tratados na mesma. Diferenas entre SNC e POC/DC. NCRF 9
Aplicada no reconhecimento, mensurao e divulgao de locaes, financeiras e operacionais. Consagra igualmente o tratamento do designado leaseback.
POC + DC
O POC consagra aspectos relacionados com o designado princpio da substncia sobre a forma. A DC 25 inclui de forma sinttica alguns aspectos da IAS 17 relevantes para as entidades no financeiras, no contendo designadamente as definies relevantes. Contudo o tratamento preconizado para as locaes financeiras, operacionais e para o leaseback em tudo idntico.
Codificao. As contas a utilizar para relevar as locaes financeiras, operacionais, e os diferimentos dos ganhos e perdas com operaes de leaseback, so respectivamente so as seguintes: Passivo
25 Financiamentos obtidos 251 Instituies de crdito e sociedades financeiras 2513 Locaes financeiras
Gasto
626 Servios diversos 6261 Rendas e alugueres
Gastos a reconhecer
28 Diferimentos 281 Gastos a reconhecer
Rendimentos a reconhecer
28 Diferimentos 282 Rendimentos a reconhecer
Locaoxix. A locao mais um meio de financiamento das entidades, aqui designadas de locatrios, que assumem, para com as locadoras, realizar um conjunto de pagamentos em troca da utilizao de activos detidos por estas ltimas. Classificao da locao. Para efeitos de relato financeiro o locatrio tem duas alternativas no que respeita classificao de uma locao operacional ou financeira dependendo da verificao de uma de um conjunto de circunstncias. Locao financeiraxx. As locaes financeiras representam uma alternativa de financiamento aquisio integral de um activo ou aquisio de substancialmente todo o potencial de servio de um activo. Constitui uma alternativa de financiamento, porquanto o activo locado evidenciado no Balano do locatrio, como se tivesse sido adquirido. A contabilizao de uma locao financeira, explicada adiante em maior pormenor, como segue.
Activo fixo tangvel
Quantia da locao
Passivo Locadora
Quantia da locao
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A classificao apropriada de uma locao determinada pelas circunstncias da transaco. De acordo com a norma, a determinao se uma locao , ou no, financeira, depende de um julgamento baseado na substncia da operao, negligenciando a sua forma. Esta classificao efectuada no incio do contrato, e alterada, se necessrio, caso o contrato de locao seja alterado de forma tal que em substncia teria sido classificado distintamente desde o seu incio. Transferncia de riscos e benefcios. Se substancialmente todos os benefcios (tais como, expectativas de funcionamento lucrativo, de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realizao de uma quantia residual) e riscos (perdas devidas a inactividade, obsolescncia tecnolgica e variaes no retorno devidas a alteraes nas condies econmicas) inerentes propriedade foram transferidos para o locatrio, a locao deve ser classificada como uma locao financeira. Tal verifica-se quando a locao no pode ser canceladaxxi e o locador est certo (tendo naturalmente em considerao o risco de crdito) da recuperao do capital investido e de um retorno do seu investimento. Critrios de verificao da transferncia dos riscos e benefcios. A norma estabelece que os riscos e vantagens so assumidos pelo locatrio se algum dos seguintes pontos se verifica:
i. ii.
o contrato transfere a propriedade para o locatrio no fim do contrato de locao; o contrato contm uma opo de compra do activo locado a um preo expectavelmente mais baixo que o seu justo valorxxii data do exerccio da opo, e razoavelmente certo que a clusula ser exercida; o prazo do contrato abrange a maior parte da vida econmicaxxiii do activo; o valor presente no incio do contrato dos pagamentos mnimos da locaoxxiv pelo menos igual a substancialmente todo o justo valor do activo locado; e a natureza do activo locado de tal forma especfica que apenas o locatrio o pode utilizar sem que o mesmo seja objecto de alteraes profundas.
iii. iv.
v.
Os aspectos acima assumem especial relevncia na determinao da natureza de uma locao em princpio, verificando-se qualquer um dos critrios, a locao classificada como financeira. Para alm destes critrios, a norma define outros trs aparentemente mais sugestivos do que imperativos, e da a sua segregao em pargrafo distinto, a saber:
vi.
o locatrio, cancelando a locao, suporta as perdas que da eventualmente resultem para o locador; os ganhos ou as perdas resultantes da variao no justo valor da quantia residual so assumidas pelo locatrio; e o locatrio pode prolongar a locao por um segundo perodo com uma renda substancialmente inferior renda normal de mercado.
vii.
viii.
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Os aspectos acima constituem apenas exemplos, indcios susceptveis de se elidirem, de quando se considera que os riscos e vantagens se encontram com o locatrio. Pode verificar-se uma dessas circunstncias / indcios, e ainda assim os riscos e vantagens mantm-se na esfera do locador, sendo ento a locao operacional.
Exemplo:
Determinada entidade contrata uma locao com um locador, em que se define assume adquirir o activo no fim do contrato, pelo preo que na altura o mesmo apresentar no mercado. Nesta circunstncia apesar de se verificar um dos indcios acima, a transferncia da propriedade no fim do contrato, a locao considera-se operacional.
Consideram-se locaes operacionais os casos em que a propriedade do activo se transfere no final da locao para o locatrio mediante um pagamento varivel igual ao seu justo valor no momento da transferncia, ou se existirem xxv rendas contingentes , ou seja variveis em funo de factores associados ao activo ou outros.
Locao operacional. Este tipo de locao definido de forma residual, i.e., no sendo financeira a locao operacional, sendo que neste caso as quantias so relevadas em gasto do perodo. A contabilizao de uma locao operacional explicada adiante em maior pormenor.
Gasto
Renda e juros
Passivo Locadora / Caixa e equivalentes Renda e juros
O caso particular dos Terrenos e edifcios. Em geral o tratamento para as locaes deste tipo de activos idntico ao tratamento de locaes de outros activos. A norma estabelece, contudo, que uma locao de terrenos e edifcios seja analisada consoante cada uma das suas partes, terrenos e edifcios, com cada item a ser tratado independentemente, a no ser que esteja definido que a posse de ambos os activos transferida para o locatrio no fim do contrato, caso em que a locao claramente financeira. No que respeita aos terrenos, e devido sua caracterstica essencial que a de possurem uma vida econmica indefinida, so sempre considerados como locao operacional, a no ser que a posse, no fim do contrato, seja transferida para o locatrio, nico caso em que a locao de um terreno classificada como financeira. Contabilizao de uma locao operacional. O tratamento contabilstico de uma locao operacional relativamente simples o gasto com a renda deve ser considerado em resultados assim que os pagamentos so efectuados ou devidos. A norma estabelece que o gasto com a renda deve ser reconhecido numa base sistemtica e linear, que seja representativa dos benefcios obtidos pelo utilizador do activo, mesmo que os pagamentos sejam efectuados numa base distinta.
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Neste caso no h reconhecimento de qualquer activo locado, pois a substncia da locao de mero aluguer/arrendamento, i.e. no h evidncia que permita concluir que o locatrio obter benefcios econmicos futuros do activo para alm do perodo do contrato. Em muitos casos, os pagamentos da locao so efectuados mensalmente por quantias constantes, i.e. pagamentos iguais por cada um dos perodos durante o prazo da locao, e o reconhecimento da renda como um gasto ser igualmente efectuado numa base linear (straight-line basis). No entanto, mesmo que os pagamentos da locao no sejam constantes ao longo do contrato, sendo crescentes ou decrescentes, o gasto com a locao operacional dever ser reconhecido numa base constante a no ser que uma outra base seja mais consistente com a utilizao fsica do activo objecto de locao operacional. Em tais circunstncias haver a necessidade de criar um activo gastos a reconhecer , no caso do pagamento de rendas se apresentar superior ao gasto reconhecido; ou um passivo credores por acrscimos de gastos no caso do pagamento das rendas se apresentar inferior ao gasto reconhecido.
Exemplo:
Determinada entidade contrata junto do locador, em 1.1.n, uma locao de um veculo por um perodo de dois anos, com inicio em 1.1.n, liquidando de imediato a quantia de 15.000 u.m.. No h qualquer expectativa, nem inteno, nem indcio de que a posse do activo seja transferida no fim do contrato para o locatrio. Para alm da referida quantia, o locatrio paga uma renda mensal de 375 u.m.. Pelo referido, a quantia total a despender com esta locao operacional de 24.000 u.m. = 15.000 +24 x 375. Admitindo uma utilizao idntica durante os 24 meses do contrato, ento o gasto a registar mensalmente ser de 1.000 u.m. Inicialmente o registo a efectuar:
Gastos a reconhecer
15.000 (1.1.n)
(1.1.n) 15.000
Mensalmente, para alm do registo da renda, haver que efectuar o registo da anulao de parte do gasto a reconhecer (na quantia de 625 u.m. = 15.000 / 24 meses):
Gasto com locaes
375 (31.1.n)
(31.1.n) 375
Gasto com locaes

625 (31.1.n)
Gastos a reconhecer
(31.1.n) 625
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Contabilizao de uma locao financeira. O locatrio regista uma locao financeira como um activo e como um passivo por uma quantia igual menor das seguintes:
i. ii.
justo valor do activo locado data de incio da locao; ou o valor presente dos pagamentos mnimos da locao.
Os custos directos inicialmente suportadosxxvi pelo locatrio so capitalizveis na quantia registada do activo. O valor presente deve ser calculado utilizando, se determinvel, a taxa de juro implcita na locaoxxvii; caso contrrio, deve ser usada a taxa incremental de financiamento do locatrioxxviii. O prazo da locao a utilizar no clculo do valor presente o prazo fixado, no cancelvel da locao, adicionado do prazo para o qual o locatrio tem a opo de continuar a locar o activo, com mais pagamentos ou no, sendo razoavelmente certo, no incio da locao, que o locatrio vai exercer a opo de prolongar a locao. Caso no mbito de uma locao financeira o locatrio pague rendas contingentes, estas so consideradas gasto no perodo em que so incorridas.
Exemplo:
Admita-se os seguintes dados relativos a uma locao:

i. ii. iii. iv.
A data de inicio da locao 1.1.n, para um equipamento com vida til de trs anos; A propriedade do equipamento transferida para o locatrio no fim do perodo de locao; O justo valor do activo locado de 135.000 u.m.; So efectuados trs pagamentos de rendas, anuais, na quantia de 50.000 u.m. em 31.12 de cada um dos trs exerccios; No final do contrato, em 31.12.n+3, o valor residual do bem de 10.000 u.m; A taxa incremental de 10% (sendo desconhecida a taxa de juro implcita);
v. vi.
Tendo em considerao os dados acima, o valor presente das obrigaes com a locao de :
Quantia Valor residual actual Valor presente da renda de n Valor presente da renda de n+1 Valor presente da renda de n+2 10.000 50.000 50.000 50.000
Factor actualizao 0,75131 0,90909 0,82645 0,75131
Quantia actualizada 7.513 45.455 41.322 37.566 131.856
O primeiro aspecto para proceder contabilizao o de verificar se esto reunidos os condicionalismos para registar a locao como financeira. No presente caso verificam-se trs desses condicionalismos:
i. ii.
o contrato transfere a propriedade para o locatrio no fim do contrato de locao; o prazo do contrato abrange a maior parte da vida econmica do activo, neste caso toda a vida til que se espera de 3 anos;
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iii.
o valor presente no incio do contrato dos pagamentos mnimos da locao (131.856 u.m.) pelo menos igual a substancialmente todo o justo valor do activo locado (135.000);
Resulta pois que a locao financeira, devendo ser registada pela menor das seguintes quantias: i) justo valor do activo locado data de incio da locao (135.000 u.m.); ou ii) o valor presente dos pagamentos mnimos da locao (131.856 u.m.).
Activo fixo tangvel
131.856 (1.1.n)
Passivo Locadora
(1.1.n) 131.856
Posteriormente haver que determinar a diviso entre custo e juro em cada pagamento peridico da locao, o que ser efectuado pelo mtodo da taxa de juro efectiva.
Data Renda Juro efectivo Reduo do passivo Quantia em Balano
1.1.n 1.12.n 1.12.n+1 1.12.n+2
50.000 50.000 50.000
13.186 9.504 5.455
36.814 40.496 44.545
131.856 95.042 54.546 10.000
Os registos a efectuar periodicamente so os seguintes:

Passivo Locadora
36.814 (1.1.n) 40.496 (1.12.n+1) 44.545 (1.12.n+2)
(1.12.n) 50.000 (1.12.n+1) 50.000 (1.12.n+2) 50.000
Gasto com Juros

13.186 (1.1.n) 9.504 (1.12.n+1) 5.455 (1.12.n+2)
Venda seguida de locao (Sale-Leaseback). Uma transaco de venda seguida de locao, designada na verso anglo-saxnica das normas internacionais de contabilidade e na literatura como sale leaseback transaction, e que vulgarmente se designa apenas de leaseback, ocorre quando o proprietrio de um activo (o vendedor do activo, que simultaneamente se torna locatrio) vende o activo e imediatamente, sobre o mesmo, ou sobre parte do mesmo, realiza um contrato de locao com o novo proprietrio do activo (o comprador do activo, que simultaneamente se torna locador). Uma operao deste gnero consubstancia duas transaces distintas, i) uma venda de um activo e ii) um contrato de locao pelo qual o vendedor do activo adquire o direito de o utilizar. O tratamento contabilstico depende do facto do leaseback resultar numa locao financeira ou numa locao operacional. Leaseback resulta numa locao financeira. Se o leaseback resultar numa locao financeira, a diferena entre a quantia recebida da locadora (comprador do activo) e a quantia contabilstica do activo antes da locao, portanto o ganho (a mais valia) ou a perda (menos valia), no imediatamente reconhecida no - 56 -
resultado do perodo, sendo ento diferida e amortizada durante o prazo da locao. Este procedimento visa alisar o resultado da venda, pois em rigor est-se perante uma operao cujo motivo o financiamento, e no propriamente a venda, em substncia, do activo.
Exemplo:
Determinada entidade proprietria de um equipamento, adquirido por 100.000 u.m., em n-2, com uma vida til estimada de 10 anos. No exerccio n, admita-se em 1.1.n, efectuado um contrato de venda seguida de locao pela quantia de 90.000 u.m.. Uma das clusulas desse contrato determina que transferida a propriedade para o locatrio no termo do contrato de locao, o que ocorrer em n+4 (durao do contrato portanto de 4 anos). Tendo em considerao que o equipamento foi j objecto de amortizao pelo perodo de 2 anos (respeitante amortizao de n-2 e n-1), e que a sua vida til estimada de 10 anos, ento o quantia contabilstica lquida desse equipamento data do incio da locao de 80.000 u.m. = 100.000 20.000. Sendo a locao efectuada pela quantia de 90.000 u.m. verifica-se um ganho (mais valia) de 10.000 u.m.. Considerando que o contrato reveste as caractersticas de uma locao financeira, devido transferncia da propriedade no termo do contrato, este ganho no imediatamente reconhecido no resultado do perodo, sendo diferido e amortizado durante o prazo da locao, ou seja os 4 anos (2.500 em cada um dos exerccios da locao). Pela venda do equipamento:
90.000 (1.1.n)
Activo fixo tangvel (quantia bruta e amortizaes) 20.000 (1.1.n) (amort. acumul.) (1.1.n) 100.000 (quantia bruta) Rendimentos a reconhecer
(1.1.n) 10.000
Pelo contrato de locao:

Activo fixo tangvel
90.000 (1.1.n)
Passivo Locadora
(1.1.n) 90.000
data de cada Balano, admita-se anualmente, dever ser amortizado o rendimento a reconhecer:
2.500 (31.12.n)
Outros rendimentos e ganhos

(31.12.n) 2.500
Leaseback resulta numa locao operacional. Se o leaseback resultar numa locao operacional a sua contabilizao depende do facto da operao ter ou no sido realizada a valores de mercado, ao designado justo valor. Sendo evidente que a transaco foi realizada pelo justo valor do activo, ento qualquer resultado deve imediatamente reconhecido. Repare-se que se o activo foi objecto de leaseback por uma quantia inferior de Balano e essa quantia representa o seu justo valor, ento lgico, que se reconhea de imediato a perda, pois em rigor o activo encontrava-se em imparidade.
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Exemplo:
Admita-se um caso muito idntico ao anterior no que concerne a quantias. Determinada entidade proprietria de um equipamento, adquirido por 100.000 u.m., em n-2, com uma vida til estimada de 10 anos. No exerccio n, admita-se em 1.1.n, efectuado um contrato de venda seguida de locao pela quantia de 90.000 u.m.. A durao do contrato de 4 anos. Nenhuma das caractersticas do contrato o permite classificar como uma locao financeira. Tendo em considerao que o equipamento foi j objecto de amortizao pelo perodo de 2 anos (respeitante amortizao de n-2 e n-1), e que a sua vida til estimada de 10 anos, ento o quantia contabilstica lquida desse equipamento data do incio da locao de 80.000 u.m. = 100.000 20.000. Sendo a locao efectuada pela quantia de 90.000 u.m., que se considera o seu justo valor data do leaseback, verifica-se um ganho (mais valia) de 10.000 u.m.. Considerando que o contrato reveste as caractersticas de uma locao operacional, este ganho imediatamente reconhecido no resultado do perodo. Pela venda do equipamento:
90.000 (1.1.n)
Activo fixo tangvel (quantia bruta e amortizaes) 20.000 (1.1.n) (amort. acumul.) (1.1.n) 100.000 (quantia bruta) Outros rendimentos e ganhos
(1.1.n) 10.000
Pelo contrrio, se o preo do activo:

i.
inferior ao justo valor, qualquer resultado deve imediatamente ser reconhecido, excepto quando se verificar uma menos valia a ser compensada com rendas futuras inferiores s rendas de mercado, caso em que a menos valia (perda) deve ser diferida e amortizada na proporo do pagamento das rendas durante o perodo em que se espera o activo seja utilizado; se superior ao justo valor, o ganho deve ser diferido e amortizado pelo perodo que se espera o activo venha a ser utilizado.
ii.
Sistematizao do tratamento contabilstico do leaseback. Podemos sistematizar o tratamento contabilstico do leaseback da seguinte forma: Resultado do Leaseback
LOCAO FINANCEIRA
Ganho (Mais valia)
Perda (Menos valia)
AO JUSTO VALOR
OPERAO REALIZADA POR QUANTIA DIFERENTE AO JUSTO VALOR

DO JUSTO VALOR
POR QUANTIA DIFERENTE

DO JUSTO VALOR
IRRELEVANTE SE A OPERAO FOI EFECTUADA AO JUSTO VALOR, OU POR QUANTIA DISTINTA, SENDO SEMPRE ADOPTADO O CRITRIO DO DIFERIMENTO DO RESULTADO PELO PRAZO DA LOCAO. OPERAO REALIZADA POR QUANTIA DIFERENTE AO JUSTO VALOR
DO JUSTO VALOR
LOCAO OPERACIONAL
AO JUSTO VALOR O GANHO RECONHECIDO DE IMEDIATO.
POR QUANTIA DIFERENTE

DO JUSTO VALOR
ADOPTADO O CRITRIO DO
DIFERIMENTO DO RESULTADO PELO PERODO DE UTILIZAO DO ACTIVO
A PERDA RECONHECIDA DE IMEDIATO.
A PERDA RECONHECIDA DE IMEDIATO (EXISTINDO

CONTUDO UMA EXCEPO
*).
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LOCADO. * - CASO A PERDA ESTEJA COMPENSADA POR PAGAMENTOS FUTUROS DA LOCAO ABAIXO DO PREO DE MERCADO.
Prazo da locaoxxix versus perodo de utilizao do activo locado. Aparentemente, no critrio do diferimento, numa locao financeira, ou numa locao operacional, o perodo pelo qual se efectua o diferimento do ganho ou perda com o leaseback distinto. Repare-se, no sublinhado acima, que no diferimento do resultado (ganho ou perda) de um leaseback que resulte numa locao financeira, este ocorre pelo prazo da locao, enquanto que no diferimento do resultado de um leaseback que resulte numa locao operacional este ocorre pelo perodo de utilizao do activo locado. Apesar da diferente linguagem, o resultado o mesmo, pois numa locao operacional o prazo de locao o perodo limite de utilizao do activo locado. ainda relevante referir que a amortizao dos bens locados depende do critrio satisfeito para classificar a locao como financeira. Se o contrato transfere a propriedade para o locatrio no fim do contrato de locao ou se o contrato contm uma opo de compra do activo locado, ento o activo dever ser amortizado de acordo com a vida tilxxx, uma vez que muito provavelmente o locatrio continuar a utilizar o activo para alm do prazo da locao. Caso a locao se qualifique como uma locao financeira em virtude de um outro critrio, o activo locado dever ser amortizado de acordo com o menor de dois perodos, o termo do contrato ou a vida til. Dois activos idnticos, ambos em locao financeira, um com transferncia de propriedade certa ou praticamente certa, e outro sem essa transferncia de propriedade, so amortizados por perodos diferentes, o que se justifica por uma questo de substncia das operaes. Pela razo anterior, e voltando ao leaseback, aumenta-se a uniformidade de tratamento se o resultado de um leaseback for diferido pelo prazo da locao e no pelo prazo de amortizao do activo a que respeita. Divulgao. Para as locaes operacionais uma entidade deve divulgar i) as quantias mnimas a pagar a um ano, entre 1 e 5 anos e a mais de 5 anos; ii) no caso da entidade sublocar o activo as quantias que se espera sejam recebidas; iii) quantias reconhecidas como gasto no perodo distinguindo pagamentos mnimos da locao e rendas contingentes; e iv) descrio dos mais importantes contratos de locao explicitando as suas clausulas relevantes (rendas contingentes, opes de renovao ou compra e eventuais restries). Para as locaes financeiras deve divulgar-se i) a quantia lquida em Balano de cada categoria de activo locado; ii) as quantias totais dos futuros pagamentos mnimos da locao data do balano, e o seu valor presente, a pagar a um ano, entre 1 e 5 anos e a mais de 5 anos; iii) as rendas contingentes reconhecidas como gasto no perodo; iv) no caso de se sublocar o activo, as quantias que se espera sejam recebidas; e iv) descrio dos mais importantes contratos de locao explicitando as suas clausulas relacionadas com clculo das rendas contingentes, com opes de renovao ou compra e eventuais restries impostas pelos menos. - 59 -
Exemplo: Polticas contabilsticas Os contratos de locao so classificados como: (i) locaes financeiras, se atravs deles forem transferidos substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes sua posse; e, (ii) locaes operacionais, se atravs deles no forem transferidos substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes sua posse. A classificao das locaes em financeiras ou operacionais feita em funo da substncia e no da forma do contrato. Os activos fixos tangveis adquiridos mediante contratos de locao financeira, bem como as correspondentes responsabilidades, so contabilizados pelo mtodo financeiro, reconhecendo o activo fixo tangvel, as depreciaes acumuladas correspondentes e as dvidas pendentes de liquidao de acordo com o plano financeiro contratual. Adicionalmente, os juros includos no valor das rendas e as depreciaes do activo fixo tangvel so reconhecidos como custos na demonstrao de resultados do exerccio a que respeitam. Nas locaes consideradas como operacionais, as rendas devidas so reconhecidas como custo na demonstrao de resultados numa base linear durante o perodo do contrato de locao.

LOCAO OPERACIONAL
[PAGAMENTO INICIAL
SUPERIOR AO GASTO A RECONHECER]
Registo
# 281 Gastos a reconhecer Pelo pagamento a reconhecer em gastos # 6261 Gastos com locaes Rendas e alugueres Pelo pagamento peridico (renda) # 6261 Gastos com locaes Rendas e alugueres Pelo reconhecimento dos gastos a reconhecer # 1x Caixa e equivalentes Pelo pagamento a reconhecer em gastos # 1x Caixa e equivalentes Pelo pagamento peridico (renda) # 1x Caixa e equivalentes Pelo reconhecimento dos gastos a reconhecer
LOCAO OPERACIONAL [PAGAMENTO INICIAL

INFERIOR AO GASTO A RECONHECER]
# 6261 Gastos a reconhecer Pelo pagamento peridico (renda) # 6261 Gastos com locaes Rendas e alugueres Pelo acrscimo de gastos a pagar # 2722 Credores por acrscimos Pelo pagamento j reconhecido em gastos
# 1x Caixa e equivalentes Pelo pagamento peridico (renda) # 2722 Credores por acrscimos Pelo acrscimo de gastos a pagar # 1x Caixa e equivalentes Pelo pagamento j reconhecido em gastos
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LOCAO FINANCEIRA
# 43* Activo fixo tangvel Pelo menor entre o justo valor do activo locado data de incio da locao e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao. # 2513 Passivo Locadora Pelo menor entre o justo valor do activo locado data de incio da locao e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao. # 1x Caixa e equivalentes Pelo pagamento de cada prestao
# 2513 Passivo Locadora Pela reduo de passivo
Gasto com Juros Pelos juros includos em cada prestao

* - admitindo que a locao de um Activo fixo tangvel.
LEASEBACK
RESULTANDO NUMA LOCAO FINANCEIRA [COM GANHO]
Pela venda do equipamento: # 1x Caixa e equivalentes

Pela quantia recebida da locadora
# 43 Activo fixo tangvel (quantia bruta e amortizaes) Pelo Pelo desreconhecimento desreconhecimento da quantia bruta do bem das amortizaes acumuladas do bem # 282 Rendimentos a reconhecer Pelo ganho a reconhecer pelo perodo do contrato
Pelo contrato de locao: # 423 Activo fixo tangvel Pelo menor entre o justo valor do activo locado data de incio da locao e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao. # 2513 Passivo Locadora Pelo menor entre o justo valor do activo locado data de incio da locao e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao.
data de cada Balano, dever ser amortizado o rendimento a reconhecer: # 282 # 787 Rendimentos a reconhecer Outros rendimentos e ganhos Pelo ganho reconhecido Pelo ganho anualmente reconhecido anualmente
LEASEBACK
RESULTANDO NUMA LOCAO FINANCEIRA [COM PERDA]
Pela venda do equipamento: # 1x Caixa e equivalentes

Pela quantia recebida da locadora
# 43 Activo fixo tangvel (quantia bruta e amortizaes) Pelo Pelo desreconhecimento desreconhecimento da quantia bruta do bem das amortizaes acumuladas do bem
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# 281 Gastos a reconhecer Pelo gasto a reconhecer pelo perodo do contrato Pelo contrato de locao: # 423 Activo fixo tangvel Pelo menor entre o justo valor do activo locado data de incio da locao e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao. # 2513 Passivo Locadora Pelo menor entre o justo valor do activo locado data de incio da locao e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao.
data de cada Balano, dever ser amortizado o rendimento a reconhecer: # 687 # 281 Outros gastos e perdas Gastos a reconhecer Pelo gasto reconhecido Pelo gasto reconhecido anualmente anualmente
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VI. RESPONSABILIDADES POR BENEFCIOS PS EMPREGO

Normalizao. A NCRF 28 tem por base a IAS 19 Benefcios dos Empregados. Codificao. Activo
23 232 2321 2322 239 Pessoal Adiantamentos Aos rgos sociais Ao pessoal Perdas por imparidade acumuladas 273 23 231 2311 2312 237 2371 2372 238 2381 2382
Passivo
Benefcios ps-emprego Pessoal Remuneraes a pagar Aos rgos sociais Ao pessoal Caues Dos rgos sociais Do pessoal Outras operaes Com os rgos sociais Com o pessoal
Gasto
63 631 632 633 6331 6332 634 635 636 637 638 Gastos com o pessoal Remuneraes dos rgos sociais Remuneraes do pessoal Benefcios ps-emprego Prmios para penses Outros benefcios Indemnizaes Encargos sobre remuneraes Seguros de acidentes no trabalho e doenas profissionais Gastos de aco social Outros gastos com o pessoal
Gastos a reconhecer
28 Diferimentos 281 Gastos a reconhecer
28 Diferimentos 282 Rendimentos a reconhecer
Benefcios dos empregados. Benefcios dos empregados so todas as formas de remunerao atribudas por uma entidade em troca dos servios prestados pelos empregados. A norma estabelece os diversos tipos de benefcios dos empregados. So os benefcios de ps-emprego, concretamente os benefcios de reforma, que constituem a maior complexidade da norma. Os benefcios dos empregados definidos na norma so os seguintes: Benefcio
BENEFCIOS A CURTO PRAZO
Definio
SO
BENEFCIOS, EXCLUINDO OS DE CESSAO DE EMPREGO E DE COMPENSAO EM CAPITAL PRPRIO, QUE SE VENCEM INTEGRALMENTE NOS 12 MESES APS O FIM DO PERODO EM QUE O TRABALHO PRESTADO.
Inclui benefcios monetrios (ex: salrios, contribuies para a segurana social, licena remunerada, participao nos lucros e bnus) e benefcios no monetrios (ex: cuidados mdicos, habitao, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados).
BENEFCIOS PS EMPREGO
SO BENEFCIOS, EXCLUINDO OS DE CESSAO DE EMPREGO E DE COMPENSAO EM CAPITAL PRPRIO, PAGVEIS APS A CONCLUSO DO EMPREGO. INCLUEM OS PLANOS DE CONTRIBUIES DEFINIDAS E OS PLANOS DE BENEFCIOS
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DEFINIDOS.
Inclui penses, outros benefcios de reforma, seguro de vida ps emprego e cuidados mdicos ps emprego.
PLANO DE CONTRIBUIES DEFINIDAS. QUANDO A ENTIDADE SE LIMITA A ENTREGAR QUANTIAS

DE ACORDO COM O PLANO E NO TEM QUALQUER RESPONSABILIDADE, LEGAL OU SUBSTANCIAL, PELOS BENEFCIOS A CONCEDER.
OS EFEITOS FAVORVEIS OU DESFAVORVEIS DA GESTO

DOS ACTIVOS RECAEM, EM LTIMA ANLISE, NOS EMPREGADOS.
PLANO DE BENEFCIOS DEFINIDOS. QUANDO A ENTIDADE ASSUME A OBRIGAO DE PAGAR OS BENEFCIOS PROMETIDOS NO PLANO (QUE O CASO GERAL NO NOSSO PAS COM OS CHAMADOS COMPLEMENTOS DE REFORMA), ENTO ESTAMOS PERANTE UM PLANO DE BENEFCIOS DEFINIDOS. OS
EFEITOS FAVORVEIS OU DESFAVORVEIS DA GESTO DOS ACTIVOS REVERTEM PARA A ENTIDADE EMPREGADORA, E SO INDIFERENTES PARA OS EMPREGADOS.
OUTROS BENEFCIOS A LONGO

PRAZO
SO
BENEFCIOS, EXCLUINDO OS PS-EMPREGO, OS CESSAO DE EMPREGO E OS DE REMUNERAO EM CAPITAL
PRPRIO, QUE NO SE VENAM NA TOTALIDADE DENTRO DE DOZE MESES APS O FINAL DO PERODO EM QUE OS EMPREGADOS PRESTAM O RESPECTIVO SERVIO.
Inclui licenas do servio remuneradas, benefcios de invalidez a longo prazo e, se no forem pagveis completamente dentro de doze meses aps o final do perodo, a participao nos lucros, bnus e remuneraes diferidas.
BENEFCIOS DE CESSAO DE
EMPREGO
SO BENEFCIOS PAGVEIS EM CONSEQUNCIA DE: I) A DECISO DE UMA ENTIDADE CESSAR O EMPREGO DE UM EMPREGADO ANTES DA DATA NORMAL REFORMA; OU DE II) DECISO DE UM EMPREGADO DE ACEITAR A SADA VOLUNTRIA EM TROCA DESSES BENEFCIOS.
DA
BENEFCIOS DE REMUNERAO EM
CAPITAL PRPRIO
SO BENEFCIOS PELOS QUAIS: I) OS EMPREGADOS TM DIREITO A RECEBER INSTRUMENTOS FINANCEIROS DE CAPITAL PRPRIO EMITIDOS PELA ENTIDADE (OU PELA SUA EMPRESA ME); OU II) A QUANTIA DA OBRIGAO DA ENTIDADE PARA COM OS EMPREGADOS DEPENDE DO PREO FUTURO DE INSTRUMENTOS FINANCEIROS DE CAPITAL PRPRIO EMITIDOS PELA ENTIDADE.
Contabilizao e divulgao dos Benefcios a curto prazo Benefcio

BENEFCIOS A CURTO PRAZO
Contabilizao
As obrigaes com benefcios dos empregados a curto prazo so mensuradas numa base no descontada, sendo reconhecidas como um gasto, ou como um activo, se outra NCRF o permitir ou exigir.
Gasto Pela quantia no descontada de benefcios a curto prazo de empregados
Passivo Empregados Pela quantia no descontada de benefcios a curto prazo de empregados
Activo Pela quantia no descontada de benefcios a curto prazo de empregados
Passivo Empregados Pela quantia no descontada de benefcios a curto prazo de empregados
Divulgao
Esta NCRF no estabelece divulgaes para estes benefcios. Contudo, por fora de outras normas so imperativas divulgaes acerca de benefcios dos empregados para o pessoal chave
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da gerncia (NCRF 5) e a divulgao de gastos com os benefcios dos empregados (NCRF1).
Contabilizao dos Benefcios ps emprego Planos de contribuio definida Importa fazer uma separao que condiciona toda a contabilizao destes benefcios, e que distinguir entre planos de contribuies definidas e planos de benefcios definidos. A caracterstica essencial para esta distino a de saber quem assume os riscos e recompensas da execuo do plano. Relativamente aos planos de contribuio definida no se pem quaisquer problemas especiais na sua quantificao e na sua contabilizao. Benefcio
Contabilizao
A contabilizao dos planos de contribuio definida linear porque a obrigao da entidade relativamente a cada perodo determinada pelas quantias a serem contribudas relativas a esse perodo. O reconhecimento idntico ao efectuado para os benefcios a curto prazo:
Gasto Contribuio para o fundo relativa ao perodo
Passivo Empregados Contribuio para o fundo relativa ao perodo
Activo Contribuio para o fundo relativa ao perodo
Passivo Empregados Contribuio para o fundo relativa ao perodo
Em regra, as obrigaes com benefcios dos empregados a curto prazo so mensuradas numa base no descontada, excepto quando se venam completamente aps 12 meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio.
Divulgao
Da quantia reconhecida como um gasto no que respeita a planos de contribuio definida.
Contabilizao dos Benefcios ps-emprego Planos de benefcios definidos J na contabilizao dos planos de benefcios definidos, os benefcios de reforma foram ganhos pelos empregados durante o tempo em que prestaram servio e constituram uma forma de remunerao dos servios ento prestados. O clculo a efectuar consiste na determinao de um capital que, data de reforma, seja suficiente para pagar uma renda vitalcia (e eventualmente outros benefcios) ao empregado beneficirio, tendo em conta as regras do plano de benefcios ps-emprego e um conjunto maior ou menor de pressupostos. A base deste mtodo a de que anualmente o empregado adquire o direito a um benefcio que corresponde obrigao do empregador. A obrigao do empregador no final de cada ano de servio o
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valor presente dos benefcios adquiridos pelo empregado, tendo em conta o ordenado projectado data da reforma. O gasto ser o valor presente do benefcio do ano. Benefcio
Contabilizao
De acordo com o 41 da norma A contabilizao dos planos de benefcios definidos complexa porque so necessrios pressupostos actuariais para mensurar a obrigao e o gasto e existe a possibilidade de ganhos e perdas actuariais. Alm disso, as obrigaes so mensuradas numa base descontada porque elas podem ser liquidadas muitos anos aps os empregados prestarem o respectivo servio. As entidades que necessitem de efectuar a contabilizao deste tipo de planos, devem seguir o previsto na IAS 19 Benefcios de Empregados, adoptada pelo texto original do Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro. Dada a complexidade desta matria assumida pela prpria norma, e tendo em considerao o carcter genrico deste manual, no aprofundaremos este tema o qual por si s merecer de estudo autnomo e mais aprofundado.
Contabilizao dos Outros benefcios a longo prazo dos empregados Benefcio

OUTROS BENEFCIOS A LONGO
PRAZO DOS EMPREGADOS
Contabilizao
Este mtodo difere da contabilizao exigida para benefcios ps-emprego como segue: i) ganhos e perdas actuariais so imediatamente reconhecidos; e ii) todo o custo do servio passado imediatamente reconhecido. A quantia reconhecida como um passivo relativa a outros benefcios a longo prazo dos empregados deve ser o total lquido das seguintes quantias: i) o valor presente da obrigao de benefcios definidos data do balano; ii) menos o justo valor data do balano dos activos do plano (se os houver) dos quais as obrigaes devem ser liquidadas directamente. Uma entidade deve reconhecer o total lquido das seguintes quantias como gasto ou rendimento (excepto na medida em que outra NCRF exija ou permita a sua incluso no custo de um activo): i) custo dos servios correntes; ii) custo de juros; iii) o retorno esperado em quaisquer activos do plano e sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como um activo; iv) ganhos e perdas actuariais, que devem ser todos imediatamente reconhecidos; v) custo do servio passado, que deve ser todo imediatamente reconhecido; e vi) o efeito de quaisquer cortes ou liquidaes.
Divulgao
A natureza dos benefcios, a quantia das suas obrigaes e o nvel de cobertura das responsabilidades data do relato, bem como a quantia de quaisquer ganhos ou perdas actuariais no perodo corrente e as polticas contabilsticas para tais ganhos ou perdas actuariais.
Contabilizao dos Benefcios de cessao de emprego Benefcio

BENEFCIOS DE CESSAO DE
EMPREGO
Contabilizao
Uma entidade deve reconhecer benefcios de cessao de emprego como um passivo e um gasto quando, e somente quando, a entidade esteja comprometida de uma forma demonstrvel, quer a:
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cessar o emprego de um empregado ou grupo de empregados antes da data normal de reforma; ou ii) proporcionar benefcios de cessao como resultado de uma oferta feita a fim de encorajar a sada voluntria. Sempre que benefcios de cessao de emprego se venam a mais de 12 meses aps a data do balano, eles devem ser descontados.
i)
Divulgao
A natureza dos benefcios, a poltica contabilstica adoptada, a quantia das suas obrigaes e o nvel de cobertura das responsabilidades data do relato.
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VII.
Normalizao. No normativo do IASB esta matria tratada na IAS 12 Impostos sobre o Rendimento, a qual originou a NCRF 25, com o mesmo ttulo. Diferenas entre SNC e POC/DC. No existem diferenas entre o normativo constante da Directriz contabilstica n. 28, e a NCRF 25, uma vez que a referida Directriz relativamente recente, e tal como a NCRF tambm se baseou na IAS 12. Codificao dos impostos diferidos Activo
274 2741 Impostos diferidos Activos por impostos diferidos 274 2742
Passivo
Impostos diferidos Passivos por impostos diferidos
Capital prprio
58 Excedentes de revalorizao de activos fixos tangveis e intangveis 581 5811 5812 589 5891 5892 Reavaliaes decorrentes de diplomas legais Antes de imposto sobre o rendimento Impostos diferidos Outros excedentes Antes de imposto sobre o rendimento Impostos diferidos
Gasto
8122 Imposto diferido 8122
Rendimento
Imposto diferido
A norma trata quer dos impostos correntes, quer dos impostos diferidos. Imposto correntexxxi. O imposto corrente respeita ao imposto sobre o rendimento efectivamente a receber ou a pagar, sendo que a sua relevao contabilstica no regista qualquer alterao por fora desta norma. Imposto
CONTA CORRENTE
241 (SALDO DEVEDOR)
Activo
APRESENTAO
ACTIVO CORRENTE ESTADO E OUTROS ENTES PBLICOS ACTIVO NO CORRENTE ACTIVOS POR IMPOSTOS
DIFERIDOS
Passivo
CONTA
241 (SALDO CREDOR)
APRESENTAO
PASSIVO CORRENTE ESTADO E OUTROS ENTES PBLICOS PASSIVO NO CORRENTE PASSIVOS POR IMPOSTOS
DIFERIDOS
DIFERIDO
2741
2742
Diferentes objectivos da contabilidade e da fiscalidade. A contabilidade, atravs das demonstraes financeiras, tem como objecto proporcionar informao aos seus utilizadores acerca da posio financeira, alteraes na posio financeira e desempenho. - 68 -
Por outro lado, a fiscalidade empresarial, designadamente o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, tem como objectivo, entre outros, a cobrana de receitas. Concomitantemente, apesar de se verificar uma dependncia da fiscalidade face contabilidade, essa dependncia parcial, pois a fiscalidade contm as suas prprias regras decorrentes de um objectivo distinto do da contabilidade. Para efeito de imposto sobre o rendimento, as diferenas entre a contabilidade e fiscalidade, podem ser no passveis de compensao, designadas de diferenas permanentes ou definitivas, ou passveis de compensao noutros perodos de relato, diferenas temporrias. A norma adopta a ptica de balano, associada na literatura anglo-saxnica ao liability method. De acordo com esta ptica, a preocupao principal a de apresentar os activos e passivos baseados no esperado impacto fiscal de futuras reverses. Da multiplicao do agregado das referidas diferenas temporrias no revertidas, incluindo as geradas no prprio perodo, pela taxa de imposto que se espera em vigor no futuro determinam-se os impostos diferidos a constar do Balano. A diferena entre esta quantia e a mesma quantia no incio do exerccio, representa o gasto ou ganho do imposto diferido a relevar na demonstrao dos resultados. Do referido resulta, que o aspecto bsico essencial no que concerne aos impostos diferidos o de quantificar as diferenas temporrias. Para melhor percepo deste conceito, imperativo que previamente se distingam das diferenas permanentes. Diferenas permanentes versus diferenas temporriasxxxii. Algumas transaces e eventos apresentam diferentes implicaes contabilsticas e fiscais. Em muitos desses casos essas diferenas relacionam-se com o perodo em que so reconhecidos os gastos e os rendimentos. Exemplos, dessas diferenas temporrias so os ajustamentos de clientes, as provises para processos judiciais, as reavaliaes, entre outras. Para identificar essas diferenas h que analisar o Balano da entidade numa ptica contabilstica e numa ptica fiscal, verificando se a base tributvelxxxiii de um activo e de um passivo, diferente da quantia escriturada. A base tributvel representa a quantia fiscalmente relevante de um activo ou de um passivo, pois a quantia relevante para efeitos de tributao aquando da realizao do activo ou da liquidao do passivo.
Exemplos:
Emprstimo concedido: Um emprstimo concedido est registado por 130.000 u.m.. Dado que o reembolso no tem quaisquer consequncias fiscais, a base tributvel de 130.000 u.m., no havendo qualquer diferena entre a quantia escriturada e a base tributvel.
Crditos sobre clientes: Existem crditos sobre clientes no valor de 120.000 u.m., correspondentes a vendas j integradas no resultado fiscal. Uma vez que a realizao do crdito se presume como certa, a sua base tributvel igualmente de 120.000 u.m.
Crditos sobre clientes ajustados:
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Suponha-se, que est constitudo um ajustamento para clientes, no valor de 100.000 u.m., da qual foi apenas aceite fiscalmente, por fora da aplicao do critrio da mora, a importncia de 25.000 u.m.. A base tributvel deste activo de 25.000 u.m., enquanto a quantia escriturada de 100.000 u.m.. Logo a diferena temporria de 75.000 u.m., e ser dedutvel no futuro, pois na medida em que o ajustamento for fiscalmente aceite, o mesmo implicar uma reduo do encargo de imposto.
Terreno reavaliado: Um terreno adquirido por 100.000 u.m. foi revalorizado (revalorizao livre) para 150.000 u.m.. Apesar da quantia escritura ser de 150.000 u.m. a base tributvel de 100.000 u.m. (negligenciando o coeficiente de desvalorizao monetria). Pelo que existe uma diferena temporria de 50.000 u.m., que ser tributada no futuro quando o terreno for alienado, logo constitui uma diferena temporria tributvel.
Emprstimo a pagar: Existe um emprstimo a pagar registado por 750.000 u.m.. O reembolso do emprstimo no tem consequncias tributveis. A base tributvel do emprstimo de 750.000 u.m.
Proviso para outros riscos e encargos: Foi constituda uma proviso para outros riscos e encargos no valor de 100.000 u.m.. A base tributvel da proviso de 0 u.m..
Estas diferenas temporrias tendem para a extino, pois com o decurso do tempo, a base tributvel tende a ser idntica quantia escriturada. Estas diferenas podem ser dedutveisxxxiv, ou tributveisxxxv, consoante resultem, respectivamente, em menos ou mais encargo fiscal futuro. As diferenas dedutveis so susceptveis de originar activos por impostos diferidosxxxvi, enquanto as tributveis so susceptveis de originar passivos por impostos diferidosxxxvii. Existem outras circunstncias que originam activos por impostos diferidos, tais como o reporte de perdas fiscais no utilizadas e reporte de crditos tributveis no utilizados, as quais no so objecto de anlise mais detalhada, porquanto o objectivo deste documento o tratamento dos passivos. Em suma: Conceito
DIFERENA TEMPORRIA DIFERENA COM
Explicao
ENTRE A BASE FISCAL E A QUANTIA ESCRITURADA, I.E. DIFERENA ENTRE A QUANTIA FISCALMENTE ACEITE E A QUANTIA CONTABILIZADA DE UM ACTIVO OU DE UM PASSIVO. O DECURSO DO TEMPO A BASE FISCAL E A QUANTIA ESCRITURADA TENDEM A IGUALAR-SE REVERTENDO-SE E DIFERENA TEMPORRIA.
DEDUTVEIS TIPOS DE DIFERENAS TEMPORRIAS COMPORTAM

UMA EXPECTATIVA DE QUE O
TRIBUTVEIS COMPORTAM
UMA EXPECTATIVA DE QUE O ENCARGO FISCAL FUTURO SEJA MAIOR.
ENCARGO FISCAL FUTURO SEJA MENOR.
IMPLICAO EM TERMOS DE ACTIVOS OU

ORIGINAM ACTIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS
ORIGINAM PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS
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Exemplo de diferena temporria dedutvel:
Admitindo ainda o exemplo anterior, em que se admitia que est constitudo um ajustamento para clientes, no valor de 100.000 u.m., do qual foi apenas aceite fiscalmente por fora da aplicao do critrio da mora, a importncia de 25.000 u.m.. A base tributvel deste activo de 25.000 u.m., enquanto a quantia escriturada de 100.000 u.m.. Logo a diferena temporria de 75.000 u.m., e ser dedutvel, pois na medida em que o ajustamento for fiscalmente aceite, o mesmo implicar uma reduo do encargo de imposto. No exerccio seguinte (n+1), pela aplicao do referido critrio da mora, so j fiscalmente dedutveis mais 50% do saldo, pelo que a base tributvel nesse exerccio ser de 75.000 u.m. = 25% x 100.000 + 50% x 100.000. Logo, a quantia fiscalmente aceite aumentou, pelo que a diferena temporria foi revertida. Por fim, no terceiro exerccio j decorreram mais de 24 meses, pelo que a base tributvel ser de 100.000 u.m. e logo a diferena temporria foi toda revertida. Portanto, o tratamento contabilstico e fiscal conduzem aos mesmos resultados, mas em momentos diferentes do tempo, da a diferena ser temporria.
Quantia escriturada Base tributvel Diferena temporria dedutvel Reverso da diferena temporria
n 100.000 25.000 75.000
n+1 100.000 75.000 25.000 50.000
n+1 100.000 100.000 0 25.000
Exemplo de diferena temporria tributvel (revalorizao):
Admitindo ainda o exemplo anterior do terreno adquirido por 100.000 u.m. e que foi revalorizado (revalorizao livre) para 150.000 u.m.. Apesar da quantia escritura ser de 150.000 u.m. a base tributvel de 100.000 u.m. (negligenciando o coeficiente de desvalorizao monetria). Pelo que existe uma diferena temporria de 50.000 u.m., que ser tributada no futuro quando o terreno foi alienado, logo constitui uma diferena temporria tributvel. Contudo, do ponto de vista fiscal, e admitindo que o activo realizado pela alienao, ento a base tributvel ter em considerao o efeito da inflao acumulada, reflectido nos coeficientes de actualizao monetria (que admita-se so os seguintes: 1,01 para n; 1,01 para n+1 e 1,02 para n+2). Desta forma, a base tributvel aumentada anualmente, revertendo a diferena temporria em quantia idntica.
Coeficiente de actualizao monetria Quantia escriturada Base tributvel Diferena temporria tributvel Reverso da diferena temporria
n 1,01 150.000 101.000 49.000
n+1 1,01 150.000 102.010 47.990 1.010
n+1 1,02 150.000 104.050 45.950 2.040
Activos escriturados ao justo valor. O exemplificado acima, virtude das diversas circunstncias em que os activos se registam ao justo valor, verificar-se- com maior frequncia com a adopo das NCRF, uma vez - 71 -
que estas permitem que certos activos sejam relevados pelo justo valor ou sejam revalorizados, tal como se verifica para os Activos Fixos Tangveis, os Activos Intangveis, alguns Instrumentos Financeiros e para as Propriedades de Investimento. A mensurao de um activo pelo seu justo valor no afecta o lucro tributvel no perodo em que efectuada a mensurao ao justo valor, pelo que a base fiscal do activo no ajustada. Quando esse justo valor se tornar efectivo pela alienao do activo, o ganho resultante dessa operao ser tributado, pelo que haver que determinar a diferena temporria entre a quantia de um activo ao seu justo valor e a sua base fiscal, relevando o respectivo passivo ou activo por impostos diferidos.
Exemplo de diferena temporria tributvel originada por aplicao do justo valor:
Admita-se que uma entidade detentora de uma propriedade de investimento adquirida por 100.000 u.m.. O procedimento contabilstico de referncia para estes activos o designado modelo do justo valor, de acordo com o qual data de cada Balano determinado o justo valor do activo, sendo a diferena entre o mesmo e a quantia previamente escriturada registada em resultados. Admita-se ento que data de Balano essa propriedade de investimento apresenta um justo valor de 120.000 u.m.. A diferena entre a quantia registada e o justo valor de 20.000 u.m. que deve ser debitado na propriedade de investimento por contrapartida de resultados do perodo.
Propriedades de investimento 20.000 (31.12.n) Ganhos por aumentos do justo valor (31.12.n) 20.000
Apesar da quantia escritura da propriedade de investimento passar a ser de 120.000 u.m. a base tributvel de 100.000 u.m. (negligenciando o coeficiente de desvalorizao monetria). Pelo que existe uma diferena temporria de 20.000 u.m., que ser tributada no futuro quando o terreno foi alienado, logo constitui uma diferena temporria tributvel. Contudo, conforme referido no caso anterior, do ponto de vista fiscal, e admitindo que o activo realizado pela alienao, ento a base tributvel ter em considerao o efeito da inflao acumulada, reflectido nos coeficientes de actualizao monetria (que admita-se so os seguintes). Desta forma, a base tributvel aumentada anualmente, revertendo a diferena temporria em quantia idntica.
n 1,01 120.000 101.000 19.000
n+1 1,01 120.000 102.010 17.990 1.010
n+1 1,02 120.000 104.050 15.950 2.040
Outras circunstncias potencialmente geradoras de diferenas temporrias: i) na concentrao de actividades empresariais; ii) goodwill resultante de uma concentrao de actividades empresariais; iii) - 72 -
aquando da aplicao do mtodo da equivalncia a participaes financeiras em associadas, subsidirias ou a interesses em empreendimentos conjuntos. Sobre este ltimo ponto, dada a sua especificidade, no ser tratado neste manual. Numa concentrao de actividades empresariais, por exemplo, numa fuso simples, se a quantia despendida para realizar a operao, quantia designada como custo da concentrao, for superior aos activos lquidos de passivos incorporados, ento a diferena imputada aos activos identificveis adquiridos e os passivos assumidos pelos seus justos valores. Mas essa imputao no fiscalmente admissvel. Por exemplo, se a quantia de um activo aumentada para o seu justo valor, mas a base fiscal do activo se mantm ao custo, da resulta uma diferena temporria tributvel que origina um passivo por impostos diferidos. O passivo por impostos diferidos resultante desta situao contabilizado por contrapartida do goodwill. A diferena entre o custo da aquisio, e os activos lquidos de passivos ao justo valor, se devedora, constitui o designado goodwill. A reduo do goodwill por amortizao, ou por imparidade, no constitui um gasto fiscalmente dedutvel, pelo que o goodwill tem uma base fiscal de zero. A diferena entre a quantia contabilizada de goodwill e a sua base fiscal constitui uma diferena temporria tributvel. A norma probe a contabilizao do eventual passivo por impostos diferidos decorrente da diferena temporria tributvel originada pelo goodwill. Mensurao dos activos e passivos por impostos diferidos. O procedimento a adoptar para identificar e reconhecer os impostos diferidos envolve as fases seguintes:
i. ii. iii.
identificar e quantificar todas as diferenas temporrias data do Balano; segregar as diferenas temporrias em tributveis e dedutveis; e mensurar o efeito fiscal das diferenas temporrias tributveis e dedutveis multiplicando a expectvel taxa de imposto data da reverso.
No caso das diferenas temporrias dedutveis, ainda necessrio, recolher evidncia de so altamente provveis, nica circunstncia em que se permite o seu reconhecimento. Taxas. Admitindo que esto quantificadas as diferenas temporrias haver que determinar as taxas aplicveis. Os activos e passivos por impostos diferidos so mensurados pelas taxas de imposto que se espera sejam aplicveis no perodo de reverso da diferena temporria, desde que aprovadas data do balano. Regressemos ao exemplo da diferena temporria tributvel resultante de uma revalorizao:
Exemplo de diferena temporria tributvel (revalorizao):
Admitindo ento a diferena temporria tributvel abaixo:
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n 1,01 150.000 101.000 49.000
n+1 1,01 150.000 102.010 47.990 1.010
n+1 1,02 150.000 104.050 45.950 2.040
O clculo dos impostos diferidos e respectiva reverso, considerando uma taxa expectvel de 25% como segue:
Taxa Passivo por impostos diferidos (Saldo inicial) Aumento do passivo por imposto diferido Reverso do passivo por imposto diferido Passivo por impostos diferidos (Saldo final)
25% 0 12.250 0 12.250
25% 12.250 0 252,5 11.998
25% 11.998 0 510,05 11.487
Os registos a efectuar em cada um dos exerccios, relativos quer ao aumento, quer s reverses so os seguintes: Pela revalorizao:
Activo Fixo tangvel
50.000 (31.12.n)
Excedente de revalorizao Antes de imposto (31.12.n) 50.000
Excedentes de revalorizao Impostos diferidos 12.250 (31.12.n)
Passivos por impostos diferidos (31.12.n) 12.250
Anualmente pelas reverses:

Excedente de revalorizao Antes de imposto (31.12.n+1) 252,5 Excedentes de revalorizao Imposto diferido 252,5 (31.12.n+1)
Passivos por impostos diferidos (31.12.n+1) 252,5
Resultados Imposto diferido 252,5 (31.12.n+1)
Note-se que as quantias acima so relevadas numa subconta apropriada da conta de Excedentes de revalorizao (conta de capital prprio). Capital prprio. A norma exige que se contabilize as consequncias fiscais dos eventos econmicos de forma idntica aos prprios eventos. O efeito fiscal de eventos reconhecidos nos resultados reconhecido nos resultados. Eventos reconhecidos directamente no capital prprio (tal como sucede com a revalorizao) apresentam o efeito fiscal tambm no capital prprio.
- 74 -
Por este motivo, e a ttulo de exemplo, no caso de aplicao do justo valor s propriedades de investimento, o imposto diferido registado em resultados:
Exemplo de diferena temporria tributvel originada por aplicao do justo valor:
Admitindo ento a diferena temporria tributvel abaixo:

Coeficiente de actualizao monetria Quantia escriturada Base tributvel Diferena temporria tributvel Reverso da diferena temporria n 1,01 120.000 101.000 19.000 n+1 1,01 120.000 102.010 17.990 1.010 n+1 1,02 120.000 104.050 15.950 2.040
O clculo dos impostos diferidos e respectiva reverso, considerando uma taxa expectvel de 25% seria como segue:
Taxa Passivo por impostos diferidos (Saldo inicial) Aumento do passivo por imposto diferido Reverso do passivo por imposto diferido Passivo por impostos diferidos (Saldo final)
25% 0 4.750 0 4.750
25% 4.750 0 252,5 4.498
25% 4.498 0 510,05 3.987
Os registos a efectuar em cada um dos exerccios, relativos quer ao aumento, quer s reverses so os seguintes: Pela aplicao do justo valor:
Propriedades de investimento 20.000 (31.12.n) Resultados Impostos diferidos 4.750 (31.12.n) Rendimentos Justo valor
(31.12.n) 20.000
Passivos por impostos diferidos (31.12.n) 4.750
Anualmente, pela reverso:

Resultados Impostos diferidos (31.12.n+1) 252,5 (31.12.n+2) 510,05 Passivos por impostos diferidos 252,5 (31.12.n+1) 510,05 (31.12.n+1)
Desconto financeiro de activos e passivos por impostos diferidos. O desconto de activos e passivos por impostos diferidos para o seu valor presente no permitido, com a justificao de que impraticvel ou complexa a antecipao pormenorizada do momento em que vai ocorrer a reverso de cada diferena temporria.
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Apresentao. A apresentao de activos e passivos por impostos diferidos como activos ou passivos correntes proibida pela norma. Os activos e passivos por impostos correntes devem ser compensados nas demonstraes financeiras se a entidade i) tiver um direito legalmente executvel para compensar quantias reconhecidas; e ii)pretender liquidar numa base lquida, ou realizar o activo e liquidar simultaneamente o passivo. Uma entidade tem o direito legalmente executvel para compensar activos e passivos por impostos diferidos quando eles se relacionem com impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal e esta autoridade permita que a entidade faa ou receba um nico pagamento lquido. Divulgao. As divulgaes exigidas por esta norma so relativamente extensas e tm como objectivo facultar informao acerca da relao entre o resultado contabilstico antes de impostos e os relacionados efeitos dos impostos, bem como auxiliar a prever os futuros cash in e out flows relacionados com activos e passivos por impostos reconhecidos nas demonstraes financeiras. Dada a extenso das divulgaes sugerimos a leitura da prpria norma.
Exemplo 1 Polticas contabilsticas Os impostos diferidos referem-se a diferenas temporrias entre os montantes dos activos e dos passivos para efeitos de registo contabilstico e os respectivos montantes para efeitos de tributao, bem como os resultantes de benefcios fiscais obtidos e de diferenas temporrias entre o resultado fiscal e contabilstico. Os activos e passivos por impostos diferidos so calculados e periodicamente avaliados utilizando-se as taxas de tributao que se espera estarem em vigor data da reverso das diferenas temporrias.
Resumo dos registos contabilsticos * Situao

REVALORIZAO
Pela revalorizao: # 43 Activo Fixo tangvel
Valor bruto do excedente
Registo
# 5891 Excedente de revalorizao Antes de imposto Valor bruto do excedente
# 5892 Excedentes de revalorizao Imposto diferido Imposto diferido subjacente revalorizao
# 2742 Passivos por impostos diferidos

Imposto diferido subjacente revalorizao
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Anualmente pelas reverses: # 5891 Excedente de revalorizao Antes de imposto Pela reverso peridica do imposto diferido # 5892 Excedentes de revalorizao Imposto diferido Pela reverso peridica do imposto diferido
# 2742 Passivos por impostos diferidos Pela reverso peridica do imposto diferido
# 8122 Resultados Imposto diferido Pela reverso peridica do imposto diferido
APLICAO DO JUSTO
VALOR [AUMENTO]
Pela aplicao do justo valor: # 42 Propriedades de investimento Pelo aumento resultante da aplicao do justo valor # 8122 Resultados Imposto diferido Imposto diferido subjacente ao aumento do justo valor # 77 Rendimentos Justo valor Pelo aumento resultante da aplicao do justo valor # 2742 Passivos por impostos diferidos Imposto diferido subjacente ao aumento do justo valor
Anualmente, pela reverso: # 8122 Resultados Impostos diferidos Pela reverso do imposto diferido # 2742 Passivos por impostos diferidos Pela reverso do imposto diferido
* - este mapa no inclui os registos contabilsticos de todas as situaes passveis de originar passivos por impostos diferidos.
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VIII. BIBLIOGRAFIA
EPSTEIN, J. Barry; Jarmakowicz, Eva k.; (2008); IFRS 2008 Interpretation and Application of International Financial Reporting Standards; Wiley. FERNANDES FERREIRA, Rogrio (2006); Revista TOC; O Passivo e as NIC. PONTES, Srgio (2003); Revista TOC; Das partidas dobradas Estrutura Conceptual. SCHROEDER, Richard G; Clark, Myrtle W.; (1998); Accounting Theory - Text and Readings; John Wiley & Sons, Inc; Sixth Edition. NCRF e IAS citadas no texto.
- 78 -
IX. GLOSSRIO
Passivo: uma obrigao presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, cuja liquidao se espera que resulte num exfluxo de recursos da entidade que incorporem benefcios econmicos.
ii
Valor presente: Os activos so escriturados pelo valor presente descontado dos futuros influxos lquidos de caixa que se espera que o item gere no decurso normal dos negcios. Os passivos so escriturados pelo valor presente descontado dos futuros exfluxos lquidos de caixa que se espera que sejam necessrios para liquidar os passivos no decurso normal dos negcios. Proviso: um passivo de tempestividade ou quantia incerta.
iii iv
Acontecimento que cria obrigaes: um acontecimento que cria uma obrigao legal ou construtiva que faa com que uma entidade no tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar essa obrigao.
Obrigao presente: tendo em conta toda a evidncia disponvel, mais provvel do que no que tal obrigao exista data do balano. Obrigao legal: uma obrigao que deriva de a) um contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos); b) legislao; ou c) outra operao da lei. Obrigao construtiva: uma obrigao que decorre das aces de uma entidade em que: a) por via de um modelo estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas ou de uma declarao corrente suficientemente especfica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitar certas responsabilidades; e b) em consequncia, a entidade tenha criado uma expectativa vlida nessas outras partes de que cumprir com essas responsabilidades. Contrato oneroso: um contrato em que os custos no evitveis de satisfazer as obrigaes do contrato excedem os benefcios econmicos que se espera sejam recebidos ao abrigo do mesmo. Contrato executrio: um contrato segundo o qual nenhuma das partes tenha cumprido qualquer das suas obrigaes ou ambas as partes apenas tenham parcialmente cumprido as suas obrigaes em igual extenso.
x ix viii vii vi
Reestruturao: um programa planeado e controlado pelo rgo de gesto e que altera materialmente ou: a) um negcio empreendido por uma entidade; ou b) a maneira como o negcio conduzido
o mbito de
Activo contingente: um possvel activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o controlo da entidade.
xii
xi
Passivo contingente: a) uma obrigao possvel que provenha de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da entidade; ou b) uma obrigao presente que decorra de acontecimentos passados mas que no reconhecida porque: i) no provvel que um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos seja exigido para liquidar a obrigao; ou ii) a quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.
Acontecimentos aps a data do balano: so aqueles acontecimentos, favorveis e desfavorveis, que ocorram entre a data do balano e a data em que as demonstraes financeiras forem autorizadas para emisso, pelo rgo de gesto. Podem ser identificados dois tipos de acontecimentos: a) aqueles que proporcionem prova de condies que existiam data do balano (acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos); e b) aqueles que sejam indicativos de condies que surgiram aps a data do balano (acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos). Incluem-se aqui os acontecimentos que ocorram aps o anncio pblico de resultados ou de outra informao financeira seleccionada.
xiv
xiii
Data de autorizao para emisso das demonstraes financeiras: a data a partir da qual as demonstraes financeiras aprovadas pelo rgo de gesto se disponibilizam para conhecimento de terceiros ou, se aplicvel, dum conselho de superviso (constitudo unicamente por no-executivos). Passivo financeiro: qualquer passivo que seja: a) uma obrigao contratual: i) de entregar dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra entidade; ou ii) de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condies que sejam potencialmente desfavorveis para a entidade; ou b) um contrato que seja ou possa ser liquidado em instrumentos de capital prprio da prpria entidade e que seja: i) um no derivado para o qual a entidade esteja ou possa estar obrigada a entregar um nmero varivel de instrumentos de capital prprio da prpria entidade; ou ii) um derivado que seja ou possa ser liquidado de forma diferente da troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um nmero fixo dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade. Para esta finalidade, os instrumentos de capital prprio da prpria entidade no incluem
xv
- 79 -
instrumentos que sejam eles prprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade.
xvi
Custo histrico: Os passivos so registados pela quantia dos proventos recebidos em troca da obrigao, ou em algumas circunstncias (por exemplo, impostos sobre o rendimento), pelas quantias de caixa, ou de equivalentes de caixa, que se espera que venham a ser pagas para satisfazer o passivo no decurso normal dos negcios.
Custo amortizado de um activo financeiro ou de um passivo financeiro: a quantia pela qual o activo financeiro ou o passivo financeiro mensurado no reconhecimento inicial, menos os reembolsos de capital, mais ou menos a amortizao cumulativa, usando o mtodo do juro efectivo, de qualquer diferena entre essa quantia inicial e a quantia na maturidade, e menos qualquer reduo (directamente ou por meio do uso de uma conta de abatimento) quanto imparidade ou incobrabilidade. Mtodo do juro efectivo: um mtodo de calcular o custo amortizado de um activo financeiro ou de um passivo financeiro (ou grupo de activos financeiros ou de passivos financeiros) e de imputar o rendimento dos juros ou o gasto dos juros durante o perodo relevante. A taxa de juro efectiva a taxa que desconta exactamente os pagamentos ou recebimentos de caixa futuros estimados durante a vida esperada do instrumento financeiro ou, quando apropriado, um perodo mais curto na quantia escriturada lquida do activo financeiro ou do passivo financeiro. Locao: um acordo pelo qual o locador transmite ao locatrio, em troca de um pagamento ou srie de pagamentos, o direito de usar um activo por um perodo de tempo acordado.
xx xix xviii
xvii
Locao financeira: uma locao que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes posse de um activo. O ttulo de propriedade pode ou no ser eventualmente transferido.
Locao no cancelvel: uma locao que somente pode ser cancelvel: a) aps a ocorrncia de alguma contingncia remota; b) com a permisso do locador; c) se o locatrio celebrar uma nova locao para o mesmo activo ou para um activo equivalente com o mesmo locador; ou d) aps o pagamento pelo locatrio de uma quantia adicional tal que, no incio da locao, a continuao da mesma seja razoavelmente certa. Justo valor: a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas. Vida econmica: a) o perodo durante o qual se espera que um activo seja economicamente utilizvel por um ou mais utentes; ou b) o nmero de unidades de produo, ou similares, que se espera que seja obtido a partir do activo por um ou mais utentes. Pagamentos mnimos da locao: so os pagamentos durante o prazo da locao que o locatrio vai fazer, ou que lhe possam ser exigidos, excluindo a renda contingente, custos relativos a servios e impostos a serem pagos pelo, e reembolsados ao, locador, juntamente com: a) no caso do locatrio, quaisquer quantias garantidas pelo locatrio ou por uma parte relacionada com o locatrio; ou b) no caso do locador, qualquer valor residual garantido ao locador: i) pelo locatrio; ii) por uma parte relacionada com o locatrio; ou iii) por um terceiro no relacionado com o locador, que seja financeiramente capaz de satisfazer tal garantia. Contudo, se o locatrio tiver a opo de comprar o activo por um preo que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor na data em que a opo se torne exercvel para que, no incio da locao, seja razoavelmente certo que ela ser exercida, os pagamentos mnimos da locao compreendem os pagamentos mnimos a pagar durante o prazo da locao at data esperada do exerccio desta opo de compra e o pagamento necessrio para a exercer.
xxv xxiv xxiii xxii
xxi
Renda contingente: a parte dos pagamentos da locao que no est fixada em quantia mas antes baseada na futura quantia de um factor que se altera sem ser pela passagem do tempo (por exemplo, percentagem de futuras vendas, quantidade de futuro uso, futuros ndices de preos, futuras taxas de juro do mercado).
Custos directos iniciais: so custos incrementais que so directamente atribuveis negociao e aceitao de uma locao, excepto os custos incorridos pelos locadores fabricantes ou negociantes.
xxvii
xxvi
Taxa de juro implcita na locao: a taxa de desconto que, no incio da locao, faz com que o valor presente agregado de: a) os pagamentos mnimos da locao; e b) o valor residual no garantido, seja igual soma: c) do justo valor do activo locado; e d) de quaisquer custos directos iniciais do locador.
xxviii
Taxa de juro incremental de financiamento do locatrio: a taxa de juro que o locatrio teria que pagar numa locao semelhante ou, se isso no for determinvel, a taxa que, no incio da locao, o locatrio incorreria ao pedir emprestados por um prazo semelhante, e com uma segurana semelhante, os fundos necessrios para comprar o activo.
xxix
Prazo da locao: o perodo no cancelvel pelo qual o locatrio contratou locar o activo juntamente com quaisquer termos adicionais pelos quais o locatrio tem a opo de continuar a locar o activo, com ou sem pagamento adicional, quando no incio da locao for razoavelmente certo que o locatrio ir exercer a opo.
- 80 -
Vida til: a) o perodo durante o qual uma entidade espera que um activo esteja disponvel para uso; ou b) o nmero de unidades de produo ou similares que uma entidade espera obter do activo. Aquele perodo contado a partir do comeo do prazo da locao e no est condicionado pela durao do contrato. Imposto corrente: a quantia a pagar (a recuperar) de impostos sobre o rendimento respeitantes ao lucro tributvel (perda) tributvel de um perodo.
xxxii xxxi
xxx
Diferenas temporrias: so diferenas entre a quantia escriturada de um activo ou de um passivo no balano e a sua base de tributao. Base fiscal de um activo ou de um passivo: a quantia atribuda a esse activo ou passivo para fins fiscais.
xxxiii xxxiv
Diferenas temporrias dedutveis: so diferenas temporrias de que resultam quantias que so dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.
xxxv
Diferenas temporrias tributveis: so diferenas temporrias de que resultam quantias tributveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada; ou
xxxvi
Activos por impostos diferidos: so as quantias de impostos sobre o rendimento recuperveis em perodos futuros respeitantes a: a) diferenas temporrias dedutveis; b) reporte de perdas fiscais no utilizadas; e c) reporte de crditos tributveis no utilizados. Passivos por impostos diferidos: so as quantias de impostos sobre o rendimento pagveis em perodos futuros com respeito a diferenas temporrias tributveis.
xxxvii
- 81 -

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SNC - PASSIVOS CORRENTES E NO CORRENTES

Copyright 2009 CTOC

PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES

OBJECTIVOS E METODOLOGIA DA FORMAO ............................................................................... 6 ENQUADRAMENTO ................................................................................................................ 8

PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES

CONSIDERAES GERAIS ACERCA DOS PASSIVOS ................................................................................................... 9

O DESCONTO FINANCEIRO .............................................................................................................................. 16

III. PROVISES ........................................................................................................................ 20

IV. ACONTECIMENTOS APS A DATA DO BALANO ............................................................................ 37

PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES

V. FINANCIAMENTOS OBTIDOS .................................................................................................... 41

FORNECEDORES E OUTRAS CONTAS A PAGAR .................................................................................................... 49

VI. RESPONSABILIDADES POR BENEFCIOS PS EMPREGO .................................................................... 63

PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES

VII. PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS ......................................................................................... 68

VIII. BIBLIOGRAFIA ..................................................................................................................... 78 IX. GLOSSRIO ........................................................................................................................ 79

PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES

I. OBJECTIVOS E METODOLOGIA DA FORMAO

ii. iii. iv.

PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES

Analisar os critrios de mensurao aplicveis aos passivos.

PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES

II. ENQUADRAMENTO OS OBJECTIVOS DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS

A este propsito vide pargrafos 12 a 21 da estrutura conceptual.

PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES

CONSIDERAES GERAIS ACERCA DOS PASSIVOS

BALANO, TIL OS UTILIZADORES DAS DEMONSTRAES

ENTIDADE PARA GERAR CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA.

O INTERESSE RESIDUAL NOS ACTIVOS DA ENTIDADE DEPOIS DE DEDUZIR

INFORMAO ACERCA DA ESTRUTURA FINANCEIRA DA

ENTIDADE, TIL AOS UTILIZADORES AO ESTIMAREM AS FUTURAS NECESSIDADES DE EMPRSTIMOS E DE COMO OS

UMA OBRIGAO PRESENTE DA ENTIDADE PROVENIENTE DE

IGUALMENTE TIL AO ESTIMAR QUE SUCESSO A ENTIDADE

PROVAVELMENTE TER EM CONSEGUIR FUNDOS ADICIONAIS.

Activo _ Corrente Passivo _ Corrente

COMPROMISSOS FINANCEIROS DURANTE ESTE PERODO.

SOLVNCIA REFERE-SE DISPONIBILIDADE DE CAIXA PRAZO MAIS LONGO PARA SATISFAZER OS

Capital _ Pr oprio Solvabilid ade = Passivo

COMPROMISSOS FINANCEIROS MEDIDA QUE SE VENAM.

PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES

IMPOSTA COMO CONSEQUNCIA DA LEI, DE UM

PARA AGIR OU EXECUTAR DE CERTA MANEIRA.

CONTRATO VINCULATIVO OU DE REQUISITO ESTATUTRIO.

Exemplo: quantias a pagar a fornecedores por bens e servios recebidos.

DECORRE DAS PRTICAS NORMAIS DOS NEGCIOS, COSTUMES E

OS PASSIVOS RESULTAM DE OPERAES PASSADAS OU DE OUTROS ACONTECIMENTOS PASSADOS.

A LIQUIDAO DE UMA OBRIGAO IMPLICA QUE A ENTIDADE CEDA RECURSOS.

PASSIVOS NO TM DATA DE LIQUIDAO CERTA POIS ESTO DEPENDENTES DE DETERMINADOS ACONTECIMENTOS.

IGUALMENTE O QUE SE VERIFICA NO CASO DAS PROVISES.

PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES

O CONTEDO EST PARAMETRIZADO E INALTERVEL.

ADICIONADAS RUBRICAS DEPENDENDO DOS CONCEITOS DE MATERIALIDADE E AGREGAO.

SO APRESENTADAS APENAS AS QUANTIAS LQUIDAS.

AJUSTAMENTOS E AMORTIZAES E AS QUANTIAS LQUIDAS.

EST DIVIDIDO ENTRE PASSIVO CORRENTE E NO CORRENTE

EST APRESENTADO POR GRAU CRESCENTE DE EXIGIBILIDADE

PASSIVOS NO CORRENTES E CORRENTES

CIRCULANTE USADO NO CICLO OPERACIONAL NORMAL DA ENTIDADE.

CORRENTE CREDORES POR

ACRSCIMOS DE CUSTOS RELATIVOS A

PELO MOTIVO ANTERIOR.

PELO MOTIVO ANTERIOR.