Segue matria relativa segunda unidade: - Administrao tributria - Fontes do direito tributrio* - Aplicao do direito tributrio - Interpretao do direito

o tributrio - Responsabilidade tributria - Renncia espontnea* - Fiscalizao tributria - Garantias tributrias* - Certides tributrias

VIGNCIA DA LEGISLAO TRIBUTRIA

1. Vigncia da Legislao Tributria - Antes de se dissertar propriamente sobre a vigncia da legislao tributria, devemos diferenciar os conceitos de validade, vigncia e eficcia da norma jurdica. 1.1. Conceitos de validade, vigncia e eficcia jurdica da norma Afirmar que a norma Y vlida significa dizer que a norma est de acordo com o ordenamento jurdico, no s por ter obedecido s condies formais para o seu ingresso, mas tambm as condies materiais de sua produo. Ou seja, para verificar a validade da norma devemos analisar a compatibilidade formal e material da norma com a Constituio, que o fundamento de validade de todas as demais normas do sistema de dado territrio. 1.1.1 Decerto, a validade a qualidade ou o predicado da norma. Por exemplo, determinada Cmara Municipal instituiu emprstimo compulsrio para atender despesas ordinrias previstas no oramento. Tal lei criou norma invlida, pois esta desobedece s condies formais para o seu ingresso (autoridade incompetente - Cmara Municipal), bem como as condies materiais de sua produo (atender despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia). 1.1.1.1 Nesse rumo, tanto a norma criada por autoridade incompetente e conforme o procedimento previsto em lei quanto norma criada por autoridade competente e sem a observncia do procedimento previsto em lei so invlidas, pois no esto de acordo com as normas constitucionais que so o fundamento de suas validades. 1.1.2 J a vigncia exige o critrio da publicao da norma e diz respeito possibilidade da norma incidir, de produzir efeitos jurdicos no plano abstrato. Noutro ponto, a eficcia jurdica a capacidade da norma de Direito produzir efeitos jurdicos no plano concreto. A eficcia jurdica tem relao direta com a possibilidade da aplicao da norma em determinada situao concreta. 1.1.2.1 Assim sendo, a vigncia e a eficcia jurdica podem andar juntas, como irms siamesas, ou separadas. No direito tributrio, clara a possibilidade de separao entre a vigncia e a eficcia jurdica quando visualizamos o princpio da anterioridade. 1.1.2.1.1 Isto , uma lei que aumente a alquota do imposto sobre a renda (IR) pode ser vigente na data da sua publicao (25/12/09), mas s ter eficcia jurdica a partir do exerccio financeiro seguinte (01/01/2010), observandose o princpio da anterioridade anual. Portanto, durante o perodo compreendido entre 25/12/09 e 31/12/09 a referida lei vigente (plano abstrato), mas no eficaz (plano concreto). 1.1.2.1.2 Noutro exemplo, o lanamento tributrio reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada, segundo o caput do art. 144 do CTN. Na hiptese, a norma legal da data da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria pode ser eficaz e no mais vigente. Por exemplo, determinado contribuinte paga um tributo em 2009, cujo fato gerador aconteceu em 2006, aplica-se, ento, a alquota do tributo vigente em 2006, mesmo que em 2009 a alquota esteja menor. 1.2 Vigncia da norma tributria - Nesse contexto, a vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, que so a Lei de Introduo ao Cdigo Civil LICC (Decreto-Lei n 4.567/1942) e Lei Complementar n 95/1998, salvo dispositivo em contrrio disposto no prprio CTN. 1.2.1 Assim, a respeito da vigncia no tempo, a LICC determina em seu art. 1, que, ressalvado norma dispositiva em contrrio, a lei comea a vigorar em todo o pas quarenta e cinco dias (45) depois de oficialmente publicada. Isto ,

sendo omissa a lei, aplica-se subsidiariamente o prazo de 45 dias de vacncia previsto na LICC. 1.2.2 O tempo entre a publicao da lei e a sua entrada em vigor tambm denominado de vacatio legis, que serve para a populao tomar conhecimento da lei. Normalmente, a lei j dispe que entra em vigor na data de sua publicao, dispensando a aplicao do prazo de 45 dias. 1.2.2.1 Como exemplo, a LC 104/2001 estatuiu no seu ltimo artigo que Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicao. As leis que estabeleam perodo de vacncia devero utilizar a clusula esta lei entra em vigor aps decorridos (o nmero de) dias de sua publicao oficial (2, do art. 8, da LC 95/98). 1.2.2.2 Neste sentido, a vigncia da lei ser indicada de forma expressa e de modo a contemplar prazo razovel para que dela se tenha amplo conhecimento, reservada a clusula entra em vigor na data de sua publicao para as leis de pequena repercusso (art. 8 da LC 95/98). 1.2.2.3 A contagem do prazo para entrada em vigor das leis que estabeleam perodo de vacncia far-se- com a incluso da data da publicao e do ltimo dia do prazo, entrando em vigor no dia subseqente sua consumao integral. 1.2.2.3.1 Por exemplo, a Lei Complementar 118/2005, que alterou diversos dispositivos do CTN estabeleceu em seu ltimo artigo que esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicao. A sua publicao oficial foi no dia 9 de fevereiro de 2009, entrando em vigor no dia 9 de junho de 2005. Portanto, o perodo de vacatio legis foi entre 9/02/2005 e 9/06/2005. 1.2.3 Por sua vez, o art. 103 do CTN estabelece regras especficas sobre a entrada em vigor das normas complementares, afirmando que, salvo disposio em contrrio, entram em vigor: (i) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, na data da sua publicao; (ii) as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias aps a data da sua publicao; (iii) os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpio, na data neles prevista. 1.2.3.1 Em relao s prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (costume), a entrada em vigor ocorre no momento em que caracterizada, ou seja, no momento em que a conduta da Administrao se torna reiterada. 1.2.4 O art. 104 do CTN estabelece que entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda: (i) que instituem ou majoram tais impostos; (ii) que definem novas hipteses de incidncia; (iii) que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178. 1.2.4.1 Este dispositivo contraria o art. 150, III, b e c, da CF/88, que no restringe a aplicao da anterioridade apenas aos impostos sobre o patrimnio ou a renda (IR, ITR, IGF, ITCMD, IPVA, ITBI e IPTU), e tambm a jurisprudncia atual do STF que entende como constitucional a inobservncia da anterioridade na extino ou reduo da iseno incondicionada. 1.2.5 No que se refere vigncia no espao, as normas jurdicas devem em regra obedecer ao princpio da territorialidade, dispondo que a lei de cada ente federativo vigora nos limites de seu territrio. Porm, excepcionalmente, a legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio, de acordo com o art. 102 do CTN.

APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

1.3 Aplicao da Legislao Tributria Refere-se adequao da norma prevista na lei ao caso concreto, tambm denominada de subsuno do fato norma. Em princpio, normas tributrias novas no retroagem para a sua aplicao

em situaes passadas, em razo do princpio da irretroatividade tributria. Este princpio disposto no art. 150, III, a, da CF/88, estabelece a proibio de cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. 1.4 Fato gerador futuro, fato gerador pendente, smula 584 do STF e irretroatividade imprpria - Com efeito, o art. 105 do CTN, disciplina que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio e no esteja completa nos termos do artigo 116 do mesmo Cdigo. 1.4.1 Segundo esta classificao prevista explicitamente no CTN: (a) fatos geradores futuros so aqueles que ainda iro acontecer; (b) fatos geradores pendentes so aqueles que j iniciaram a sua formao, mas ainda no completaram o seu crculo de formao ou no atingiram a sua perfeio. 1.4.1.1 Em relao aplicao imediata da legislao tributria aos fatos geradores futuros no h qualquer desentendimento na doutrina ou jurisprudncia, observando sempre tambm o princpio da anterioridade. 1.4.1.2 Resta a controvrsia em relao aos fatos geradores pendentes, sobretudo a smula 584 do STF. 1.4.1.2.1 Segundo determinada parte da doutrina, no h distino entre fato gerador futuro ou pendente, afirmando-se que no existe fato gerador pendente. S existe fato gerador que ocorre ou que no corre. 1.4.1.2.1.1 Deste modo, o fato gerador pendente aquele sujeito a condio suspensiva (art. 116, II e 117, I, do CTN). Como o fato gerador pendente de condio suspensiva s ocorre com o implemento da condio. o fato gerador pendente acaba se assimilando ou igualando ao fato gerador futuro. 1.4.1.2.2 Entretanto, outra parte da doutrina sustenta como vlida a citada classificao e assevera que fato gerador pendente o fato gerador complexivo ou peridico, que ainda no se aperfeioou. 1.4.1.2.2.1 Neste sentido, o fato gerador pendente aquele cuja realizao ainda no se completou ao longo de um espao de tempo. Por exemplo, o fato gerador do imposto de renda de pessoa fsica (IRPF) acontece ao longo de um perodo de tempo, que, segundo a legislao do IR, de 1 de janeiro at 31 de dezembro do mesmo ano, estando, portanto, pendente o fato gerador at a data de 31 de dezembro. 1.4.1.2.2.2 Assim, a smula 584 do STF, que ainda continua sendo aplicada pela Excelsa Corte, dispe que ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao. 1.4.1.2.2.3 Assim, uma lei publicada em 31 de Dezembro de 2009 aumentando o valor do imposto de renda atinge situaes caracterizadoras do fato gerador do IRPF (aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou proventos de qualquer natureza) acontecidas antes da publicao da lei, desde o dia 01 de janeiro de 2009. 1.4.1.2.2.4 Logo, a lei nova publicada durante o ano-base pode incidir sobre o IRPF do mesmo ano, pois estar vigente no exerccio financeiro seguinte, que quando o IRPF ser lanado por homologao e ocorrer tambm a apresentao da declarao de ajuste anual. 1.4.1.2.2.5 A smula 584 o exemplo clssico de irretroatividade imprpria ou retrospectiva e o STF tem adotado este entendimento (RE n 104.259-RJ, RTJ 115/1336). Portanto, a irretroatividade imprpria, segundo entendimento atual do STF, pode ocorrer nos tributos com fato gerador de perodo ou complexivo, eis que a lei nova alcana perodo j decorrido em parte quando da sua publicao. 1.5 Aplicao retroativa da legislao tributria (art. 106 do CTN) Noutro ponto, segundo o art. 106 do CTN, a lei tributria pode ter aplicao retroativa, denominando-se de retroatividade benigna ou in bonam partem, podendo ser aplicada ato ou fato pretrito nas hipteses que se seguem. 1.5.1 Em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados. Tal regra tem por base a retroatividade benigna da interpretao autntica, que a interpretao elaborada pelo prprio Poder Legislativo, ressaltando-se que este tipo de interpretao no exclui a apreciao do caso pelo Poder Judicirio.

1.5.1.1 Por exemplo, os arts. 3 e 4, da LC 118/2005, estabeleceram, respectivamente, que (a) para efeito de interpretao do art. 168, I, do CTN, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1o do art. 150 da referida Lei; (b) esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicao, observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, I, do CTN. 1.5.1.1.1 Interpretando tais dispositivos, o STJ entendeu que: a) o art. 3 da LC 118/05 s pode ter eficcia prospectiva, incidindo sobre situaes que venham a ocorrer a partir de sua vigncia; b) o art. 4, segunda parte, da LC 118/05, que determina a aplicao retroativa do art. 3, ofende o princpio constitucional da autonomia e independncia dos Poderes (CF, art. 2) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5, XXXVI). Com efeito, o STJ interpretou que o artigo 3, da LC 118/05, criou direito novo, no configurando lei meramente interpretativa, cuja retroao permitida. 1.5.2 Tratando-se de ato no definitivamente julgado, a lei aplica-se a ato ou fato pretrito: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica. 1.5.2.1 Ato no definitivamente julgado significa ato no transitado em julgado, compreendendo tanto o mbito administrativo como o mbito judicial (Poder Judicirio). Neste sentido, pacfico o entendimento do STJ no sentido de que, tratando-se de execuo fiscal no definitivamente julgada, aplica-se o disposto no art. 106 do CTN. 1.5.2.2 Assim sendo, permite-se a extino ou reduo da multa, moratria ou punitiva, prevista na lei mais nova, por ser mais benfica ao contribuinte, independentemente de o fato gerador do tributo tenha ocorrido em data anterior a vigncia da norma sancionatria. Todavia, ressalta-se que o pagamento regular da multa tributria extingue o crdito tributrio, no permitindo a aplicao do art. 106 do CTN.

INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

2. Interpretao e Integrao da Legislao Tributria - A hermenutica, atualmente, entendida como uma teoria ou filosofia da interpretao que deve tornar compreensvel o significado de determinado texto. Assim, a interpretao hoje vista como uma tarefa criadora no mbito da linguagem. 2.1 Viso clssica do CTN - Todavia, sem se aprofundar no estudo da hermenutica contempornea, afirma-se, de logo, que o CTN adota uma viso tradicional da hermenutica, que entendida como um problema normativo e metodolgico. Ou seja, para o CTN a hermenutica conjunto de tcnicas e mtodos destinados a interpretar a norma. 2.1.1 Com efeito, de acordo com o art. 107 do CTN, a legislao tributria dever ser interpretada conforme o disposto no prprio Cdigo. Interpretar no Direito compreender o sentido da norma, pressupondo a existncia de norma sobre a questo. 2.1.2 J a integrao no direito, segundo a hermenutica tradicional do CTN, o preenchimento da lacuna ou do vazio normativo. Isto , no existe dispositivo expresso para regular determinada situao e o intrprete busca mtodos de integrao para o preenchimento deste vazio normativo. 2.1.2.1 Deste modo, o CTN no seu art. 108 estabelece que na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: 1. a analogia; 2. os princpios gerais de direito tributrio; 3. os princpios gerais de direito pblico; 4. a equidade. 2.1.2.2 Nesse rumo, o emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei, ou mesmo

na criao de hipteses suspenso, extino ou excluso do crdito tributrio, em face do princpio da legalidade tributria. A analogia um mtodo de integrao que busca o preenchimento da lacuna normativa com a aplicao de uma norma semelhante ao do caso concreto. 2.1.2.2.1 Podemos considerar os seguintes exemplos discutidos recentemente pela jurisprudncia do STJ, a saber: O Convnio ICMS 69/98, ao determinar a incidncia do ICMS sobre a habilitao de aparelho mvel celular, empreendeu verdadeira analogia extensiva do mbito material de incidncia do tributo, em flagrante violao ao art. 108, 1, do CTN (AGREsp 956312/RO); Deveras, princpio basilar do Direito Tributrio Brasileiro que a imposio de nus tributrio ao contribuinte, que s pode decorrer de lei (CF/88, art. 150, inciso I), no pode resultar do emprego da analogia (CTN, art. 108, 1.), e equiparar os meros servios de aformoseamento prestados pela empresa recorrida aos de construo, demolio, reforma, ampliao de edificao ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo implica analogia in malam partem, vez que resultariam em impor esta bices que a legislao vigente no lhe impe (Resp 818674/MG). 2.1.2.2.2 Reala-se tambm que no se confunde a analogia com a interpretao extensiva ou analgica, como muito bem ensina o STJ na interpretao da Lista Anexa a LC 116/2003. 2.1.2.2.2.1 Embora taxativa, em sua enumerao, a lista de servios admite interpretao extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidncia do ISS sobre servios correlatos queles previstos expressamente. Esse entendimento no ofende a regra do art. 108, 1, do CTN, que veda o emprego da analogia para a cobrana de tributo no previsto em lei. Na hiptese, no se cuida de analogia, mas de recurso interpretao extensiva, de resto autorizada pela prpria norma de tributao, j que muitos dos itens da lista de servios apresentam expresses do tipo congneres, semelhantes, qualquer natureza, qualquer espcie, entre outras tantas. No se pode confundir analogia com interpretao analgica ou extensiva. A analogia tcnica de integrao, vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurdico. J a interpretao, seja ela extensiva ou analgica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma para ento definirlhe, com certeza, a sua extenso. A norma existe, sendo o mtodo interpretativo necessrio, apenas, para precisar-lhe os contornos. 2.1.2.3 Por sua vez, o emprego da equidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido (art. 108, 2). A equidade considerada como a aplicao da justia ao caso concreto, abrandando o rigor da lei, tendo em conta as caractersticas pessoais ou materiais do caso. Por exemplo, o inc. IV, do art. 172 do CTN dispe que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso; 2.2 Princpios gerais de direito privado - Por outro lado, os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance dos institutos, conceitos e formas do direito tributrio, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios, conforme art. 109 do CTN. 2.2.1 Exemplos de princpios gerais de direito privado so a eticidade fundada no princpio da dignidade da pessoa humana; a socialidade que a prevalncia dos valores coletivos em detrimento dos valores sociais e a operalidade traduzida na efetivao da norma jurdica, afirmando a doutrina que o direito feito para ser utilizada e eficaz. 2.2.2 Ressalta-se que os princpios gerais de direito privado no definem os efeitos das normas tributrias. Nessa senda, a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias (art. 110 do CTN). 2.2.2.1 Por exemplo, o STF entendeu que a ampliao do conceito de receita bruta, pela Lei 9.718/98, para abarcar todas as receitas auferidas pela pessoa jurdica, teria afrontado o conceito de faturamento ou de receita bruta previsto inicialmente no art. 195 da CF/88 (aplicao as situaes ocorridas antes da Emenda Constitucional n 20/98). Portanto, por desobedecer a um conceito de direito privado utilizado por norma constitucional teria ocorrido violao

ao art. 110 do CTN. 2.3. Direito tributrio como direito de sobreposio - Decerto, com fundamento nos arts. 109 e 110 do CTN, parte da doutrina compreende que o direito tributrio um direito de sobreposio ou superposio, pois incide sobre realidades previstas em ramos do direito privado para destes buscar os contornos dos seus institutos, conceitos e formas. 2.3.1 Logo, o direito tributrio se utiliza dos conceitos e princpios de direito privado (Direito Civil, Empresarial e do Trabalho) para interpretao das suas normas. Por exemplo, prestar servios, propriedade de bens imveis, remunerao do trabalhador, circulao de mercadorias so institutos regulados por normas de direito privado utilizados no alcance do direito tributrio. 2.4 Mtodos de interpretao - Os mtodos clssicos da hermenutica jurdica destinados interpretao em geral, inclusive o direito tributrio, so os seguintes: (i) literal ou filolgico; (ii) lgico; (iii) histrico; (iv) sistemtico e (v) teleolgico. 2.4.1 O mtodo literal consiste em discernir o significado literal das palavras que compem a norma jurdica interpretada, servindo-se das normas gramaticais existentes no vernculo, sendo o primeiro passo a ser dado na interpretao jurdica. Isto , a interpretao gramatical ou literal aquela que se fundamenta na compreenso das palavras dispostas literalmente na norma jurdica. Ressalta-se que a interpretao literal no se confunde com a interpretao restritiva, pois esta ltima modalidade interpretativa restringe o sentido e alcance da norma legal, podendo restringir at mesmo o sentido literal do texto normativo. 2.4.1.1 Exemplo recente de interpretao gramatical ou literal pelo STJ o seguinte: A norma que institui benefcio fiscal no admite interpretao extensiva, devendo ser observado o princpio da legalidade tributria, do qual redunda a regra contida no art. 111 do CTN, que impe ao intrprete obedincia literalidade da lei isentiva. Assim, concluiu a Primeira Seo que, por servios hospitalares compreendem-se aqueles que esto relacionados s atividades desenvolvidas nos hospitais, ligados diretamente promoo da sade, podendo ser prestados no interior do estabelecimento hospitalar, mas no havendo esta obrigatoriedade. Deve-se, por certo, excluir do benefcio simples prestaes de servios realizadas por profissionais liberais consubstanciadas em consultas mdicas, j que essa atividade no se identifica com as atividades prestadas no mbito hospitalar, mas, sim, nos consultrios mdicos(REsp 951251/PR). 2.4.2 O mtodo lgico pretende encontrar o sentido e alcance da norma jurdica, sem recorrer a outras disciplinas (sociologia, moral, economia, tica etc.). Utiliza-se a norma posta e a compatibilidade e nexo desta com os diversos dispositivos do texto normativo. 2.4.3 O mtodo histrico procura conciliar a inteno daquele que elaborou a lei com o sentido desta norma no momento da interpretao do texto jurdico. O operador do direito leva em considerao a causa histrica da elaborao da lei, tomando parte de todas as discusses (polticas, econmicas, culturais etc.) que envolveram a tramitao do projeto de lei nas Casas do Congresso Nacional. 2.4.4 O mtodo sistemtico consiste em compreender a estrutura do texto como um todo, repugnando o entendimento da norma vista de maneira isolada para perceber que a norma faz parte de um sistema. Ou seja, na interpretao, do direito, os textos normativos devem ser estudados como um todo, na busca de uma unidade e harmonia de sentido. 2.4.5 Por fim, o mtodo teleolgico objetiva revelar a finalidade e o esprito da norma dentro do contexto social de dada sociedade. 2.5 Interpretao literal e interpretao mais favorvel - De acordo com o art. 111 do CTN, interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre: (i) suspenso ou excluso do crdito tributrio; (ii) outorga de iseno; (iii) dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. 2.5.1 Por sua vez, a lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel (benigna ou in bonam parte) ao acusado, em caso de dvida quanto: (i) capitulao legal do fato;

(ii) natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos; (iii) autoria, imputabilidade, ou punibilidade; (iv) natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.

ADMINISTRAO TRIBUTRIA
10. A Administrao Tributria - A administrao tributria a parte da administrao pblica direta que cuida da orientao do contribuinte e do responsvel tributrio, fiscalizao e arrecadao do tributo, bem como do treinamento dos servidores pblicos que atuam nestas reas, sobretudo os analistas tributrios e auditores-fiscais. 10.1 Caractersticas legais - Deste modo, o CTN disciplinou a administrao tributria em trs partes, que so a fiscalizao (arts. 194 a 200), a dvida ativa (arts. 201 a 204) e as certides negativas (arts. 205 a 208). 10.1.1 Ressalta-se que a Emenda Constitucional n 42/2003 estabeleceu dois importantes dispositivos sobre o tema da administrao tributria. 10.1.2 Assim, a CF/88 estatuiu que as administraes tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras especficas, tero recursos prioritrios para a realizao de suas atividades e atuaro de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informaes fiscais, na forma da lei ou convnio (art. 37, inc. XXII). 10.1.3 Nesse rumo, o art. 199 do CTN, concretiza esta regra constitucional, estabelecendo que a Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios prestar-se-o mutuamente assistncia para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou convnio. 10.1.3.1 Porm, apenas a Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da fiscalizao de tributos. 10.1.4 Noutro ponto, o texto constitucional tambm fixou a competncia privativa do Senado Federal para avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributrio Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das administraes tributrias da Unio, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municpios (art. 52, XV). 10.2 Fiscalizao Tributria regulada nos arts. 194 a 200 do CTN. 10.2.1 Caractersticas legais - De incio, salienta-se que a legislao tributria, observando o disposto no CTN, regular, em carter geral, ou especificamente em funo da natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os poderes das autoridades administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao (art. 194 do CTN). 10.2.1.2 Com efeito, o conceito de legislao tributria deve ser compreendido de acordo com o art. 96 do CTN, abrangendo as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes, sendo que essa legislao aplica-se s pessoas naturais ou jurdicas, contribuintes ou no, inclusive s que gozem de imunidade tributria ou de iseno de carter pessoal. 10.2.1.3 Porm, em razo do princpio da legalidade tributria e da necessria observncia das regras do CTN, ressalta-se que nem todas as normas sobre a competncia e os poderes das autoridades administrativas podem ser reguladas exclusivamente por normas infralegais (decretos e normas complementares), tal como as normas referentes quebra de sigilo fiscal e bancrio, que dependem previamente de lei. 10.2.1.4 Por sua vez, para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao quaisquer disposies legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigao destes de exibi-los, segundo o art. 195 do CTN. 10.2.1.4.1 Destarte, o CTN afasta a possibilidade das pessoas fsicas ou jurdicas invocarem normas contratuais, ou at mesmo normas legais de direito civil ou empresarial, que no permitam ou limitem o direito do Fisco competente de fiscalizar e examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos e papis, ou que limitem a obrigao acessria do sujeito passivo de exibir a regularidade dos seus livros ou documentos contbeis obrigatrios.

10.2.1.4.2 O prprio Cdigo Civil de 2002 corrobora com o disposto no CTN, estabelecendo que as restries estabelecidas ao exame da escriturao contbil, em parte ou por inteiro, no se aplicam s autoridades fazendrias, no exerccio da fiscalizao do pagamento dos tributos (art. 1.193). 10.2.1.5 Nesse nterim, deve-se dizer que a atividade de fiscalizao tributria deve ser documentada, obedecendo ao princpio documental. Esta atividade tambm no pode ser realizada por prazo indefinido ou por prazo desarrazoado, devendo existir incio, meio e fim. 10.2.1.5.1 Assim, a autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligncias de fiscalizao lavrar os termos necessrios para que se documente o incio do procedimento, na forma da legislao aplicvel, que fixar prazo mximo para a concluso daquelas (CTN, art. 196). 10.2.1.5.2 Os termos do procedimento de fiscalizao tributria sero lavrados, sempre que possvel, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregar cpia autenticada pessoa sujeita fiscalizao, de acordo com o pargrafo nico do art. 196 do CTN. 10.2.1.5.3 O incio do procedimento fiscal delineia os contornos jurdicos de dois importantes institutos do direito tributrio, que so a excluso da possibilidade da denncia espontnea e a antecipao do incio do prazo decadencial. 10.2.1.5.3.1 O pargrafo nico do art. 138 do CTN, dispe que no se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao. 10.2.1.5.3.2 E o pargrafo nico do art. 173 do mesmo Cdigo estabelece que o direito de constituir o crdito tributrio extingue-se definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. 10.2.1.6 Por outro lado, reala-se que os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes dos lanamentos neles efetuados devero ser conservados pelo sujeito passivo da relao tributria at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das operaes a que se refiram, de acordo com o pargrafo nico do art. 195 do CTN. 10.2.1.7 Nesse rumo, estabelece o CTN que as autoridades administrativas federais podero requisitar o auxlio da fora pblica federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vtimas de embarao ou desacato no exerccio de suas funes, ou quando necessrio efetivao d medida prevista na legislao tributria, ainda que no se configure fato definido em lei como crime ou contraveno (art. 200). 10.2.1.7.1 Entretanto, ressaltamos que o CTN no pode e nem exclui os direitos e garantias fundamentais estabelecidos no texto constitucional, tais como o direito intimidade e a vida privada (art. 5, X), a inviolabilidade do domiclio (art. 5, XI), o sigilo da correspondncia e das comunicaes telegrficas (art. 5, XII), o livre exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou profisso (art. 5, XIII), dentre outros. 10.2.1.7.2 Anota-se tambm que h norma constitucional explcita dispondo que facultada a administrao tributria, sobretudo para conferir efetividade ao princpio constitucional da capacidade contributiva, identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, sempre respeitando os direitos individuais nos termos da lei (art. 145, 1). 10.2.2 Jurisprudncia do STF e STJ - Neste sentido, o STF e o STJ tm fixado relevantes interpretaes e balizas restritivas para a atuao legtima e eficiente da administrao tributria no exerccio da sua essencial funo de fiscalizao tributria, que se segue. 10.2.2.1 Por exemplo, o STJ entende que os documentos e livros que se relacionam com a contabilidade da empresa no esto protegidos por nenhum tipo de sigilo e so, inclusive, de apresentao obrigatria por ocasio das atividades fiscais. Tendo em vista o poder de fiscalizao assegurado aos agentes fazendrios e o carter pblico dos livros contbeis e notas fiscais, sua apreenso, durante a fiscalizao, no representa nenhuma ilegalidade. (HC 18612 RJ) 10.2.2.1.1 Todavia, h de ressaltar decises do STF no sentido da necessidade mandado judicial na hiptese de

resistncia ou oposio por parte do representante da empresa quando do ingresso dos agentes da fiscalizao fazendria. Seno, vejamos: Inadmissibilidade de apreenso de livros contbeis e documentos fiscais realizada, em escritrio de contabilidade, por agentes fazendrios e policiais federais, sem mandado judicial e sem consentimento do sujeito passivo da relao tributria, em razo da proteo constitucional da inviolabilidade domiciliar (HC 93.050/RJ, junho/08; ARRE 331.303-7, fevereiro/04). 10.2.2.1.1.1 Afirma o relator Min. Celso de Mello o seguinte: Sem que ocorra qualquer das situaes excepcionais taxativamente previstas no texto constitucional (art. 5, XI), nenhum agente pblico, ainda que vinculado administrao tributria do Estado, poder, contra a vontade de quem de direito (`invito domino'), ingressar, durante o dia, sem mandado judicial, em espao privado no aberto ao pblico, onde algum exerce sua atividade profissional, sob pena de a prova resultante da diligncia de busca e apreenso assim executada reputar-se inadmissvel, porque impregnada de ilicitude material. O atributo da auto-executoriedade dos atos administrativos, que traduz expresso concretizadora do `privilge du prelable', no prevalece sobre a garantia constitucional da inviolabilidade domiciliar, ainda que se cuide de atividade exercida pelo Poder Pblico em sede de fiscalizao tributria." (HC 93.050, Rel. Min. Celso de Mello, DJE de 1-8-08.) 10.2.2.1.1.2 Em sntese, apenas legal/constitucional os Agentes do Fisco apreenderam notas e livros fiscais, durante determinada atividade fiscalizadora na empresa Beta, sem estarem munidos de mandado judicial para tal fim, na hiptese de consentimento do responsvel ou representante do domiclio ao questionado sobre o ingresso dos respectivos fiscais. 10.2.2.2 Esto sujeitos fiscalizao tributria ou previdenciria, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigao (Smula 439 do STF). 10.2.2.3 inadmissvel a interdio de estabelecimento como meio coercitivo para cobrana de tributo (Smula 70 do STF); inadmissvel a apreenso de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos (Smula 323 do STF); Ao contribuinte em dbito, no lcito autoridade proibir que adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfndegas e exera suas atividades profissionais (Smula 547 do STF); Estas smulas probem e consideram inconstitucionais as denominadas sanes polticas na seara tributria. Este tipo de sano um meio coercitivo indireto de cobrana do tributo utilizado pela administrao tributria, que no observa o princpio constitucional do devido processo legal (art. 5, LIV). 10.2.2.4 inconstitucional a obrigao de comprovao de regularidade fiscal na hiptese de transferncia de domiclio para o exterior e a vinculao do registro ou arquivamento de contrato social e atos similares quitao de crditos tributrios. Estas medidas so sanes polticas e ofendem ao direito ao exerccio de atividades econmicas e profissionais lcitas (CF, art. 170, pargrafo nico), ao substantive due process of law (devido processo legal substantivo), em razo da falta de proporcionalidade e razoabilidade de medidas gravosas que se predispem a substituir os mecanismos de cobrana de crditos tributrios, bem como ao devido processo legal formal, manifestado na garantia de acesso aos rgos do Executivo ou do Judicirio tanto para controle da validade dos crditos tributrios quanto para controle do prprio ato que culmina neste tipo de restrio (ADI 173/DF e ADI 394/DF). 10.2.2.5 No ofende aos Enunciados 70, 323 e 547 da Smula do STF e tambm no afronta a garantia fundamental do livre exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou profisso (art. 5, XIII, da CF/88), a apreenso de mercadorias desacompanhadas de documentao fiscal idnea e sua reteno at a comprovao da legitimidade da posse pelo proprietrio, uma vez que, neste caso, no se trata de coao para fins de pagamento de valores ao Fisco, mas sim de atribuio inerente a fiscalizao do cumprimento da legislao tributria, sendo considerada uma atuao constitucional da administrao tributria e medida legtima no exerccio do poder de polcia tributrio (ADI 395/SP, maio de 2007). 10.2.3 Dever de prestar informaes, sigilo profissional e sigilo fiscal parte do regular cumprimento das obrigaes tributrias acessrias o dever de prestar informaes ao Fisco. 10.2.3.1 Portanto, de acordo com o art. 197 do CTN, mediante intimao escrita e sem necessidade de autorizao judicial, so obrigados a prestar autoridade administrativa todas as informaes de que disponham com relao aos bens, negcios ou atividades de terceiros: (i) os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio; (ii) os bancos, casas bancrias, Caixas Econmicas e demais instituies financeiras; (iii) as empresas de administrao de bens; (iv) os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; (v) os inventariantes;

(vi) os sndicos, comissrios e liquidatrios; (vii) quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso. 10.2.3.2 Contudo, o pargrafo nico do mesmo art. 197, traz relevante ressalva, afirmando que a obrigao de prestar informaes no abrange informaes quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razo de cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso. 10.2.3.2.1 Assim, em razo do sigilo profissional ou sacerdotal, os advogados, mdicos, psiclogos, padres, dentre outros, no esto obrigados a prestar informaes sobre confidncias de clientes ou de pessoas que lhes procuram. 10.2.3.3 Noutro ponto, sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada (proibida) a divulgao, por parte da Fazenda Pblica ou de seus servidores, de informao obtida em razo do ofcio sobre a situao econmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades (CTN, art. 198). 10.2.3.3.1 o denominado sigilo fiscal, tambm chamado por corrente doutrinria minoritria de sigilo funcional. 10.2.3.3.2 Existe ressalva dessa proibio, permitindo a divulgao nas hipteses de permuta de informaes entre os entes federativos, e nos casos de: (i) Requisio de autoridade judiciria no interesse da justia (art. 198, 1, I, do CTN); (ii) Solicitaes de autoridade administrativa no interesse da Administrao Pblica, desde que seja comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no rgo ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informao, por prtica de infrao administrativa (art. 198, 1, II, do CTN); (iii) Requisio de comisso parlamentar de inqurito (CPI), obedecendo-se aos princpios da colegialidade e da motivao, que so, respectivamente, a aprovao pela maioria absoluta dos membros da comisso e a fundamentao do pedido (art. 58, 3, da CF/88); (iv) Requisio do Ministrio Pblico da Unio (MPU), desde que concernente a fatos e pessoas determinadas (art. 8, 2, da LC 75/1993). 10.2.3.4 Nesse rumo, o intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica, ser realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega ser feita pessoalmente autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferncia e assegure a preservao do sigilo. 10.2.3.5 permitida, sem qualquer tipo de exceo, a divulgao de informaes relativas a: (i) representaes fiscais para fins penais; (ii) inscries na Dvida Ativa da Fazenda Pblica; (iii) parcelamento ou moratria do crdito tributrio. 10.2.4 Sigilo bancrio - Conforme compreenso do STF, as regras especficas sobre o sigilo bancrio esto previstas exaustivamente na Lei Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001. A referida lei infraconstitucional optou pela possibilidade de fornecimento direto de informaes bancrias a autoridades fiscais. 10.2.4.1 Nestes termos, o art. 5o dispe que o Poder Executivo disciplinar, inclusive quanto periodicidade e aos limites de valor, os critrios segundo os quais as instituies financeiras informaro administrao tributria da Unio, as operaes financeiras efetuadas pelos usurios de seus servios. 10.2.4.2 E o art. 6o da LC 105/01 estabelece que as autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente. 10.2.4.3 O resultado dos exames, as informaes e os documentos a devero ser conservados em sigilo, observada a legislao tributria. 10.2.4.4 O STF ainda no se pronunciou definitivamente sobre a constitucionalidade dos arts. 5 e 6 da LC 105/01, o que deve ocorrer quando da anlise do mrito das ADIs 2.386/DF, 2.390/DF, 2.397/DF e 4.010/DF. 10.2.4.5 O entendimento resumido do STJ o seguinte:

(i) O princpio da razoabilidade no violado com a quebra do sigilo pela Administrao Tributria, que ciente de possvel sonegao fiscal, deve apur-la; (ii) O sigilo bancrio no tem carter absoluto, devendo ceder ao princpio da moralidade aplicvel de forma absoluta s relaes de direito pblico e privado, devendo ser mitigado nas hipteses em que as transaes bancrias so denotadoras de ilicitude, porquanto no pode o cidado, sob o alegado manto de garantias fundamentais, cometer ilcitos. Decerto, conquanto o sigilo bancrio seja garantido pela Constituio Federal como direito fundamental, no o para preservar a intimidade das pessoas no af de encobrir ilcitos; (iii) O suposto direito adquirido de obstar a fiscalizao tributria no subsiste frente ao dever vinculativo de a autoridade fiscal proceder ao lanamento de crdito tributrio no extinto (REsp 2009/0067034-4). 10.3 Dvida ativa (arts. 201 a 204 do CTN) - A dvida ativa representa os dbitos dos sujeitos passivos (contribuinte e sujeito passivo) para com a Fazenda Pblica (famoso Fisco). 10.3.1 Alis, o objetivo central do procedimento administrativo de inscrio de um crdito tributrio em dvida ativa propiciar o direito de ao de execuo fiscal da Fazenda Pblica, ou seja, o direito de cobrana judicial da dvida que o contribuinte tem com o Fisco e no paga no seu devido tempo, sendo necessrio, portanto, que fisco entre com uma ao no Poder Judicirio para que o contribuinte seja obrigado a pagar tal dvida. Por exemplo, no mbito dos tributos federais, a competncia para inscrio em dvida ativa da Procuradoria da Fazenda Nacional. 10.3.2 Decerto, a inscrio de um crdito tributrio em dvida ativa constitui um ttulo executivo extrajudicial chamado de Certido de Dvida Ativa (CDA), que requisito necessrio para que as respectivas procuradorias judiciais possam regularmente promover a execuo judicial da dvida ativa. 10.3.3 Assim sendo, constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito dessa natureza, regularmente inscrita na repartio administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por deciso final proferida em processo regular (art. 201, caput, do CTN). 10.3.4 Deste modo, o CTN trata exclusivamente da dvida tributria, que decorre dos tributos no pagos pelo sujeito passivo (contribuinte ou responsvel tributrio) e das multas decorrentes do no-pagamento de tributos. 10.3.4.1 Ademais, apesar da Lei n. 6.830/80 (Lei de Execuo Fiscal) no fazer diferenciao entre dvida ativa tributria e dvida ativa no-tributria para fins de execuo judicial para cobrana da Dvida Ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e respectivas autarquias, o CTN no dispe a respeito de dvidas ativas no-tributrias, tais como aluguis, preo pblicos, indenizaes, laudmios (4), dentre outras. 10.3.5 importante salientar que a fluncia de juros de mora no exclui a liquidez do crdito tributrio (art. 201, pargrafo nico, do CTN). A liquidez do crdito tributrio se refere exatido do valor da dvida tributria. Desta forma, a Fazenda Pblica no est impedida de cobrar juros de mora de dbito inscrito em dvida ativa. ___________________ (4) Laudmio uma espcie de renda patrimonial ou contraprestao pecuniria que a Unio tem direito a receber, quando o ocupante ou o foreiro de imvel localizado em sua propriedade, transfere os direitos de ocupao ou de foro a outrem. No tributo. Por exemplo, o laudmio devido pela transmisso de direitos do foreiro de terreno da Marinha. O mais importante voc saber que o laudmio uma divida ativa no-tributria. __________________ 10.3.6 Decerto, a inscrio do crdito tributrio em dvida ativa ocorre pelo inadimplemento da obrigao tributria por parte do sujeito passivo, sendo que o objetivo fundamental uma posterior ao de execuo fiscal pela respectiva procuradoria judicial competente. Por exemplo, no Distrito Federal, a ao de execuo fiscal de competncia da Procuradoria do Distrito Federal (PGDF). 10.3.7 Neste sentido, se o crdito tributrio est suspenso ou extinto, por conexo lgica no poder ser inscrito em dvida ativa. Destarte, o crdito tributrio constitudo pelo lanamento no implica necessariamente a inscrio na dvida ativa, uma vez que o crdito tributrio pode est suspenso ou extinto. Do mesmo modo, o auto de infrao lavrado pelo fisco (hiptese de lanamento de ofcio) contra o sujeito passivo tributrio constitui o crdito tributrio, mas no motiva necessariamente a sua inscrio na dvida ativa. 10.3.7.1 Por sua vez, mesmo que o crdito tributrio no esteja suspenso ou extinto, deve-se afirmar tambm da

necessidade de esperar esgotar o prazo fixado para o pagamento do tributo. 10.3.7.2 Assim, esgota tal prazo para pagamento, a Procuradoria Judicial realiza a atividade procedimental da inscrio em Dvida Ativa na repartio administrativa competente, sendo que o procedimento de inscrio em divida ativa do crdito tributrio tem o condo de conferir exequibilidade relao tributria. 10.3.8 Portanto, a dvida ativa pode ser conceituada como o crdito tributrio inscrito (Dvida Ativa = Crdito Tributrio + Inscrio), podendo-se de forma legal iniciar a propositura da ao de execuo fiscal pela Fazenda Pblica. 10.3.9 Noutro ponto, o termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade competente, dever indicar obrigatoriamente: (i) o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsveis, bem como, sempre que possvel, o domiclio ou a residncia de um e de outros; (ii) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; (iii) a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente a disposio da lei em que seja fundado; (iv) a data em que foi inscrita; (v) sendo caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito (art. 202, incs. I a V). 10.3.9.1 Assim, cumpre afirmar que Certido de Dvida Ativa (CDA) conter os mesmos elementos do termo de inscrio e ser autenticada pela autoridade competente, devendo conter, alm dos requisitos do termo de inscrio da dvida, a indicao do livro e da folha da inscrio. 10.3.9.2 Nessa esteira, a inscrio na dvida ativa, formalizada mediante o termo de inscrio na dvida ativa deve ser preenchida com os requisitos obrigatrios no livro da Dvida Ativa, no ambiente de competncia da respectiva procuradoria judicial. De fato, atualmente, a inscrio feita num livro eletrnico. Portanto, os cadastros da dvida ativa no mais se consubstanciam em livros propriamente ditos, sendo registrados em sistemas eletrnicos de informao de dados. 10.3.10 Nesse rumo, com a inscrio feita no livro da Dvida Ativa ou de forma eletrnico, reproduz-se e se estabelece a Certido de Dvida Ativa (CDA), que um titulo executivo extrajudicial, devendo constar na petio inicial do processo judicial de execuo fiscal do crdito tributrio. 10.3.11 Por sua vez, considera-se muito relevante para concursos pblicos ter o conhecimento das consequncias da omisso ou erro de um dos requisitos obrigatrios fixados no art. 202 do CTN, que so as seguintes: A omisso de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, so causas de nulidade da inscrio e do processo de cobrana dela decorrente, mas a nulidade poder ser sanada at a deciso de primeira instncia, mediante substituio da certido nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poder versar sobre a parte modificada (art. 203 do CTN). 10.3.11.1 Com efeito, a omisso de quaisquer dos requisitos previstos no art. 202, ou o erro a eles atinente, gera a nulidade da inscrio e do processo de cobrana dela decorrente. 10.3.11.2 Todavia, a certido poder ser substituda at a deciso de 1 instncia (significa deciso do juiz de primeiro grau e no dos Tribunais), sanando eventuais erros ou omisses, dando novo prazo para a defesa do sujeito passivo quanto parte modificada. 10.3.11.3 Na hiptese de no ser sanada a nulidade at a deciso de 1 instncia, o vcio (erros ou omisses na inscrio) acarretar o reconhecimento da nulidade de todo o processo de cobrana, prevalecendo o ditado de que quanto mais tarde, pior. 10.3.11.4 Ainda sobre o assunto, o STJ aprovou recentemente a smula 392, que dispe: A Fazenda Pblica pode substituir a certido de dvida ativa (CDA) at a prolao da sentena de embargos, quando se tratar de correo de erro material ou formal, vedada a modificao do sujeito passivo da execuo. 10.3.11.4.1 Com efeito, o STJ adotou posio no sentido de no admitir a substituio da CDA para a alterao do sujeito passivo dela constante, pois isso no erro formal ou material, mas sim alterao do prprio lanamento. Assim sendo, conforme j afirmou o ministro Castro Meira do STJ, a CDA poder ser emendada ou substituda at a deciso de primeira instncia, assegurada a devoluo do prazo para embargos. Nesse rumo, a substituio da CDA s permitida quando se tratar de erros materiais e defeitos formais ou de supresso de parcelas certas, e no em casos que impliquem alterao do prprio lanamento.

10.3.12 Pra concluir o assunto da dvida ativa, deve-se saber que a dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pr-constituda (art. 204, caput, do CTN). 10.3.12.1 Neste sentido, o STJ tem jurisprudncia dominante no sentido de que no h necessidade de protesto prvio do ttulo emitido pela Fazenda Pblica, uma vez que a Certido de Dvida Ativa (CDA) em presuno relativa de certeza e liquidez. 10.3.12.2 Decerto, a CDA serve como prova pr-constituda, pois, no caso, o inadimplemento do sujeito passivo caracterizado como elemento de prova. Assim sendo, falta interesse a Fazenda Pblica que justifique o protesto prvio da CDA para satisfao do crdito tributrio que este ttulo representa (AgA 936.606/PR, DJe 04.06.08). 10.3.12.3 Nesse rumo, a presuno de certeza diz respeito existncia da dvida e a presuno de liquidez se refere exatido do valor da dvida. Logo, a presuno de certeza e liquidez relativa (juris tantum) e pode ser refutada (ilidida) por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite (art. 204, pargrafo nico, do CTN). 10.3.12.4 Note mais uma vez que a presuno de certeza e liquidez relativa (juris tantum), no sendo presuno absoluta (juris et de jure). PRESUNES NO DIREITO Presuno relativa (denominada de juris tantum), que admite prova emcontrrio, que a prevista no pargrafo nico, do art. 204, CTN. Presuno absoluta (denominada de juris et de jure), que no admite provaem contrrio, no est prevista no art. 204 do CTN. 10.4 Certides Negativas (arts. 205 a 208 do CTN) - A certido negativa tem por objetivo comprovar a inexistncia de dbito do sujeito passivo para com o fisco. Decerto, a obteno de certides, para a defesa de direitos e esclarecimentos de situaes de interesses pessoais, constitui direito individual garantido no art. 5, inc. XXXIV, alnea b, da CF/88, independentemente do pagamento da espcie tributria taxas. 10.4.1 Assim, por exemplo, se o contribuinte tem um dbito tributrio que j est prescrito ou pago (hipteses de extino do crdito) pode com tranquilidade obter uma certido negativa por meio de requerimento eletrnico ou por meio de requerimento junto a uma autoridade administrativa na repartio pblica competente. 10.4.2 Portanto, a lei poder exigir que a prova da quitao de determinado tributo, quando exigvel, seja feita por certido negativa, expedida vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informaes necessrias identificao de sua pessoa, domiclio fiscal e ramo de negcio ou atividade e indique o perodo a que se refere o pedido, conforme o art. 205 do CTN. 10.4.3 A certido negativa ser sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e ser fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartio (art. 205, pargrafo nico, do CTN). 10.4.3.1 Com efeito, a certido no pode ser expedida de ofcio (ex officio) pela autoridade administrativa, pois a norma tributria dispe que ser sempre expedida nos termos do requerimento do sujeito passivo. 10.4.3.2 O prazo para fornecimento da certido de no mximo dez dias, contados da data da entrada do requerimento na repartio pblica, o que no impede de a certido ser expedida imediatamente, at porque normalmente, nos dias de hoje, as certides so expedidas por meio eletrnico (via internet). 10.4.4 Por sua vez, o assunto mais cobrado em concurso pblico referente a certido negativa a famosa certido positiva com efeitos de negativa prevista no art. 206 do CTN. 10.4.4.1 Este dispositivo estabelece que os mesmos efeitos jurdicos da certido negativa verificam-se na certido de que conste a existncia de crditos no vencidos, em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa. 10.4.4.2 So trs os casos de certido positiva com efeitos de negativa estabelecidos pelo CTN: (i) a existncia de crditos no vencidos (ii) a existncia de crditos em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a

penhora (iii) a existncia de crditos cuja exigibilidade esteja suspensa (art. 151 do CTN) e no extinta (art. 156) ou excluda (art. 175). 10.4.4.2.1 Neste sentido, na hiptese em que tenha sido efetivada penhora, a orientao prevalente em ambas as Turmas da 1 Seo do STJ no sentido de autorizar o fornecimento da certido apenas na hiptese de estar o dbito integralmente garantido porpenhora. (REsp 494.881/CE, RESP 413.388/RS; AGA 469.422/SC) 10.4.4.2.2 Por sua vez, resta afirmar que nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, o STJ entende que a entrega da Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais - DCTF - constitui o crdito tributrio, dispensando a Fazenda Pblica de qualquer outra providncia, habilitando-a ajuizar a execuo fiscal, razo pela qual, em caso do no-pagamento do tributo declarado, afigura-se legtima a recusa de expedio da Certido Negativa ou Positiva com Efeitos de Negativa. Ao revs, declarado o dbito e efetuado o pagamento, ainda que a menor, no se afigura legtima a recusa de expedio de CND antes da apurao prvia, pela autoridade fazendria, do montante a ser recolhido. Isto porque, conforme dispe a legislao tributria, o valor remanescente, no declarado nem pago pelo contribuinte, deve ser objeto de lanamento supletivo de ofcio.(REsp n 1.123.557/RS) 10.4.4.2.2.1 Preste ateno: no lanamento por homologao (DCTF ou GIA), pagando-se o tributo a menor, desde que a declarao tambm esteja equivocada, o STJ compreende que ilegtima, em princpio, a recusa daexpedio de CND, at que ocorra realizado o lanamento supletivo do valor no pago ainda pelo contribuinte. 10.4.4.2.2.1 Em outras palavras, na hiptese declarao de dvida de R$ 35.000,00 (a quantia correta R$ 50.000,00) e pagamento de R$ 20.000,00, a certido pode ser negada. Contudo, no caso citado, se o pagamento efetuado de R$ 35.000,00 no cabe ao agente fiscal negar a certido, pois dever da autoridade fazendria realizar o lanamento supletivo no valor de R$ 15.000,00. Isto , at que o agente fiscal realize o lanamento supletivo no pode ser exigido do contribuinte qualquer valor tributrio. 10.4.4.2.3 Noutra perspectiva, a Fazenda Pblica, quer em ao anulatria, quer em execuo embargada, faz jus expedio da certido positiva de dbito com efeitos negativos, independentemente de penhora, posto inexpropriveis os seus bens (REsp n 1.123.306/SP). 10.4.5 Por outro lado, independentemente de disposio legal permissiva, ser dispensada a prova de quitao de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prtica de ato indispensvel para evitar a caducidade de direito, segundo art. 207 do CTN. 10.4.6 Entretanto, respondem todos os participantes no ato de dispensa pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabveis, exceto as relativas a infraes cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator. 10.4.7 De fato, dispensada a prova de quitao de tributos (certido negativa) quando sujeito passivo tiver que praticar ato indispensvel para evitar a caducidade do direito, sendo aqueles casos de urgncia em que no se pode esperar o prazo para autoridade administrativa expedir a certido. Por exemplo, a participao em procedimento de licitao pblica quando os servidores competentes para expedir a certido esto em greve. 10.4.8 Por outro lado, a certido negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pblica, responsabiliza pessoalmente o funcionrio que a expedir, pelo crdito tributrio e juros de mora acrescidos, sendo que no se exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber. 10.4.8.1 Decerto, o servidor que emitir com dolo ou fraude uma certido negativa que contenha erro contra o Fisco deve ser responsabilizado a pagar a dvida tributria, acrescida de juros de mora. 10.4.8.2 Assim sendo, o servidor que agir com dolo ou fraude responsvel pessoalmente pelo crdito tributrio e juros de mora acrescidos, podendo ser responsabilizado penalmente (criminalmente) e administrativa pelo ato de expedir a certido de forma dolosa (com inteno de cometer o erro) ou de forma fraudulenta (com ardil, de maneira maliciosa com propsito de enganar ou induzir a erro) contra a Fazenda Pblica. 10.4.8.3 Outrossim, se o servidor agir apenas com culpa (sem inteno) poder somente ser responsabilizado na seara disciplinar e penal, mas, segundo o CTN, no fica responsvel pessoalmente pelo crdito tributrio e juros de mora acrescidos.

RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

4. Responsabilidade Tributria - O sujeito passivo o devedor da relao jurdico-tributria. Nesse rumo, de acordo com o CTN, h dois tipos de sujeitos passivos da obrigao principal: (i) sujeito passivo direto que o contribuinte (art. 121, inc. I), sendo aquele que tem uma relao pessoal e direta com o fato gerador; (ii) sujeito passivo indireto que o responsvel tributrio (art. 121, inc. II), sendo uma terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem se revestir da condio de contribuinte. 4.1. Conceito - Desta forma, interpretando conjuntamente os arts. 121, II e 128, do CTN, em regra, a responsabilidade tributria ocorre quando a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. 4.1.1 Com efeito, a lei formal, ao designar o terceiro como responsvel tributrio, pode excluir a responsabilidade tributria do contribuinte ou atribu-la ao contribuinte em carter supletivo do cumprimento da obrigao tributria, hiptese de responsabilidade tributria propriamente dita. 4.2 Classificao - A doutrina dominante estabelece os seguintes tipos de responsabilidade tributria: (i) responsabilidade por substituio (substituio tributria) prevista no art. 150, 7, da CF/88 e de acordo com o art. 128 do CTN; (ii) responsabilidade por transferncia, esta comporta trs situaes possveis: (iia) responsabilidade solidria (arts. 124 e 125 do CTN); (iib) responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133 do CTN) e (iiic) responsabilidade de terceiros, tambm chamada por parte minoritria da doutrina de responsabilidade por substituio ou transferncia por substituio (arts. 134 e 135 do CTN); (iii) responsabilidade por infrao (arts. 136 a 138 do CTN). 4.2.1 Substituio tributria - A substituio tributria objetiva proporcionar maior eficincia e segurana na arrecadao e fiscalizao tributria. Neste sentido, a substituio tributria para frente e a substituio tributria para trs. 4.2.1.1 Substituio tributria para frente Tambm denominada de substituio tributria subseqente ou progressiva, juridicamente realizvel no pagamento de imposto ou contribuio. 4.2.1.1.1 Fundamento jurdico o art. 150, 7, da CF/88, fruto da Emenda Constitucional (EC) n 3/93, que afirma: A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido, bem como o art. 128 do CTN. 4.2.1.1.1.1 Destaca-se que o STF entende pela legitimidade desta sistemtica, mesmo antes da EC n 3/93, viabilizando a tributao antes da ocorrncia do fato gerador, no obstante crticas doutrinrias. 4.2.1.1.1.2 Decerto, a pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte chamada de responsvel por substituio ou, ainda, contribuinte substituto, ou substituto tributrio. Este uma terceira pessoa escolhida pela lei, que vem e ocupar o lugar do contribuinte, antes da ocorrncia do fato gerador. 4.2.1.1.1.2 Assim, acontece a antecipao do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrer (se ocorrer) em um momento posterior (para frente). Isto , o crdito tributrio pode ser exigido antes da ocorrncia do fato gerador da obrigao principal. 4.2.1.1.1.3 Neste sentido, a substituio tributria para frente considerada uma fico jurdica, pois ocorre a antecipao do pagamento do tributo, sem que se disponha de base de clculo apta a dimensionar o fato gerador, uma vez que este ainda no ocorreu (fato gerador presumido). Deste modo, na substituio tributria pra frente, o responsvel tributrio deve pagar um ou mais tributos (impostos ou contribuies), incidentes sobre situaes futuras. 4.2.1.1.1.4 Destarte, exemplificando, os impostos incidentes em toda uma "cadeia produtiva" podero ser pagos antecipadamente, deformando o carter plurifsico de tributos como o ICMS e o IPI. Por conseguinte, tais impostos passam a ter carter monofsico, eis que acontece o pagamento por antecipao e no mais diversos pagamentos em toda a cadeia produtiva, propiciando comodidade e praticidade ao fisco.

4.2.1.1.1.5 Com efeito, no ICMS, o art. 6 da LC 87/06 dispe que a lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de substituto tributrio. 4.2.1.1.1.6 Por exemplo, normalmente, no caso de veculos novos, ao deixarem a indstria em direo s concessionrias, deve-se pagar o ICMS, antes mesmo de ocorrer o fato gerador. Do mesmo modo, nas indstrias de cigarro e refrigerante, em que o ICMS recolhido na sada da indstria. 4.2.1.1.1.7 Noutro ponto, nas contribuies tributrias para o financiamento da seguridade social (COFINS) e para o programa de integrao social (PIS) tambm acontece a substituio tributria pra frente. As refinarias, por exemplo, so responsveis tributrias pelo pagamento antecipado destas contribuies, que, em tese, deveriam ser devidas pelos distribuidores e comerciantes varejistas de combustveis. 4.2.1.1.2 Restituio do pagamento indevido - A CF/88 estabelece que seja assegurado a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido (CF, art. 150, 7). 4.2.1.1.2.1 Com base em tal dispositivo, o art. 10 da LC 87/06 (ICMS) estatui que assegurado ao contribuinte substitudo o direito restituio do valor do imposto pago por fora da substituio tributria, correspondente ao fato gerador presumido que no se realizar. 4.2.1.1.2.2 E a interpretao ainda atual do STF exatamente esta, ou seja, a restituio restringe-se apenas hiptese de no ocorrer o fato gerador presumido, no havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substitudo (ADI 1.851/AL, RE 309.405-ED/MT, AI 337.655-AgR/RS, RE 373.011-AgR). 4.2.1.2 Substituio tributria para trs Tambm denominada substituio tributria regressiva, tem por fundamento o art. 128 do CTN. 4.2.1.2.1 Ao contrrio da substituio para frente, na substituio tributria para trs ocorre a postergao (adiamento ou diferimento) do pagamento do tributo para momento posterior ocorrncia do fato gerador, ou seja, no h contemporaneidade do pagamento com o fato gerador. 4.2.1.2.2 Deste modo, por exemplo, adia-se o pagamento do ICMS por mera convenincia da administrao fiscal, uma vez que o substitudo (produtor rural leite cru ou cana em caule; ferro velho) no dispe de aparato contbil para efetuar o recolhimento tributrio, razo pela qual o nus tributrio recai sobre o substituto legal tributrio (fbrica de laticnio; usina de cana de acar; fbrica que utiliza da sucata). Portanto, deve-se recolher o tributo na entrada do bem do estabelecimento adquirente. 4.2.1.3 Reteno na fonte - O pargrafo nico do art. 45 do CTN o exemplo clssico da reteno na fonte, dispondo que a lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam. 4.2.1.3.1 Decerto, existe forte discusso doutrinria sobre a natureza jurdica da reteno na fonte. So trs correntes: (i) uma espcie de substituio tributria pra trs; (ii) uma espcie de responsabilidade tributria simples, nos termos do art. 121, II, do CTN; (iii) uma obrigao tributria acessria ou dever instrumental do agente arrecadador. 4.2.1.3.2 Contudo, na verdade, o mais importante saber o atual entendimento do STJ. 4.2.1.3.2.1 Assim sendo, a falta de reteno do imposto de renda (IR) pela fonte pagadora no isenta o contribuinte do pagamento do tributo, pois ele quem tem relao direta e pessoal com a situao que configura o fato gerador da exao. Isto , a falta de cumprimento do dever de recolher na fonte pelo responsvel tributrio, no exclui a obrigao do contribuinte, que auferiu a renda, de oferec-la tributao (ERESP 644.223/SC e 380.081/SC); 4.2.1.3.2.2 Neste sentido, a responsabilidade do contribuinte s ser excluda se ocorrer comprovao de que a fonte pagadora reteve o IR a que estava obrigada (REsp 795.131AL). 4.2.1.3.2.3 Por sua vez, o contribuinte obrigado a declarar o valor pago por ocasio do ajuste anual do IR, podendo, inclusive, receber restituio ou ser obrigado a suplementar o pagamento do IR (REsp 652.293PR).

4.2.2 Responsabilidade dos Sucessores - Antes de iniciar, devem ser mencionados os importantes arts. 129 a 133 do CTN, que tratam da responsabilidade tributria dos sucessores, eis que muitas questes apenas cobram a literalidade dos dispositivos. 4.2.2.1 Fundamento legal - Ento, reala-se a leitura bem atenta destas regras, a saber: Art. 129. O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio data dos atos nela referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a referida data. 4.2.2.1.1 Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao. Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o respectivo preo. 4.2.2.1.2 Art. 131. So pessoalmente responsveis: I o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; II - o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou da meao; III o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso. 4.2.2.1.3 Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual. 4.2.2.1.4 Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso. 1o O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese de alienao judicial: I em processo de falncia; II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial. 2o No se aplica o disposto no 1o deste artigo quando o adquirente for: I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial; II parente, em linha reta ou colateral at o 4o (quarto) grau, consangneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria. 3o Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecer em conta de depsito disposio do juzo de falncia pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienao, somente podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais ou de crditos que preferem ao tributrio. 4.2.2.2 Conceito - Deste modo, a responsabilidade pro sucesso a transferncia da obrigao tributria para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original ou por venda do imvel ou do estabelecimento empresarial, sendo que, em princpio, a obrigao tributria se transfere para o comprador. 4.2.2.2.1 Desta forma, relevante, para fins de atribuio da responsabilidade por sucesso, a data da ocorrncia do fato gerador e no a data da constituio do crdito tributrio. Assim, segundo o art. 129 do CTN, esta responsabilidade se aplica por igual aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio data dos atos nela referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a referida data. 4.2.2.2.2 Nesse rumo, por exemplo, a responsabilidade por sucesso acontece no caso em que

(a) o proprietrio de determinado imvel urbano falece sem pagar IPTU, passando a responsabilidade para o esplio (bens que algum, morrendo, deixou), conforme art. 131, III, do CTN; (b) bem mvel alienado (vendido) com dvidas de IPVA (art. 131, I, do CTN); (c) bem imvel alienado com dvidas de IPTU (art. 130 do CTN), dentre outros casos. 4.2.2.3 Classificao - A doutrina classifica os casos de responsabilidade dos sucessores da seguinte forma: (i) responsabilidade por sucesso imobiliria (CTN, art. 130); (ii) responsabilidade por sucesso pessoal (CTN, art. 131); (iii) responsabilidade por sucesso empresarial (CTN, arts. 133 e 133). 4.2.2.3.1 Responsabilidade por sucesso imobiliria Neste caso, os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis (IPTU, ITR), e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens (taxa de lixo domiciliar), ou a contribuies de melhoria sobre a valorizao do imvel, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao (CTN, art. 130). 4.2.2.3.2 O ttulo que prova a quitao tributria , por exemplo, a certido negativa de dbitos tributrios. 4.2.2.3.2 Nesse rumo, o arrematante em hasta pblica (leilo) no responsvel tributrio pelo pagamento do tributo sobre bens imveis, ocorrendo a sub-rogao real sobre o preo do bem arrematado, conforme a lietralidade do pargrafo nico do art. 130 do CTN. 4.2.2.3.2.1 Veja-se a seguinte deciso jurisprudencial esclarecedora sobre o tema: Consoante o art. 130 do CTN, pargrafo nico, h sub-rogao do crdito tributrio sobre o preo pelo qual arrematado o bem em hasta pblica. O adquirente recebe o imvel desonerado dos nus tributrios devidos at a data da realizao da praa. (STJ, AgRg no REsp 849025/RS) 4.2.2.3.2.2 Todavia, esclarece-se que atualmente a jurisprudncia do STJ tem estendido tal regra tambm aos bens mveis e semoventes. 4.2.2.3.2.2.1 O credor que arremata veculo em relao ao qual pendia dbito de IPVA no responde pelo tributo em atraso. O crdito proveniente do IPVA subroga-se no preo pago pelo arrematante. Alcance do art. 130, pargrafo nico, do CTN. Se, entretanto, o bem foi adjudicado ao credor, encargo deste, depositar o valor correspondente ao dbito por IPVA. (REsp 905.208/SP); A arrematao de bem em hasta pblica considerada como aquisio originria, inexistindo relao jurdica entre o arrematante e o anterior proprietrio do bem. Os dbitos anteriores arrematao subrogam-se no preo da hasta. Aplicao do artigo 130, nico do CTN, em interpretao que se estende aos bens mveis e semoventes. (REsp N 807.455/RS). 4.2.2.3.2.3 Ainda sobre o art. 130, pargrafo nico, do CTN, o STJ tambm j decidiu que se edital do leilo prev a responsabilidade do arrematante por dvidas tributrias, h a renncia tcita do adquirente do bem, que apta a afastar a incidncia do dispositivo no caso. Isto , prestigiando-se as normas do leilo, o STJ compreende que aquele que participa do leilo, inclusive procedendo a arrematao do bem, aceita as condies contidas no edital do leilo e, por consequncia, renncia tacitamente ao disposto no pargrafo nico do artigo 130 do CTN (por exemplo, REsp N 716.438/PR). 4.2.2.3.2 Responsabilidade por sucesso pessoal - Existem trs regras fundamentais sobre o tema: (a) o adquirente ou remitente, responde pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos ( a regra geral - art. 131, I); (b) o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, responde pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou da meao (art. 131, II); (c) o esplio, responde pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso (art. 131, III).

4.2.2.3.2.1 No caos dos incisos II e III, do art. 131, do CTN, denominado tambm de sucesso causa mortis ou hereditria, verificamos algumas hipteses relevantes: (i) tributos devidos pelo de cujus (morto) at a data da morte (abertura da sucesso), o responsvel o esplio; (ii) tributos devidos pelo de cujus no pagos pelo esplio at a data da partilha ou adjudicao, responde o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, limitado ao montante do seu respectivo quinho (bens transferidos a cada um); (iii) fatos geradores ocorridos aps a partilha ou adjudicao, os sucessores e o cnjuge meeiro so contribuintes e no responsveis. 4.2.2.3.2.2 Destaca-se que o sucessor a qualquer ttulo considerado o indivduo que passa a ser proprietrio do bem em razo do falecimento do proprietrio anterior. E a responsabilidade tributria limitada data da partilha ou da adjudicao, porque, a partir desse momento, o sucessor adquire a condio de proprietrio do bem. Decerto, a responsabilidade tributria limitada ao valor do bem transferido. 4.2.2.3.2.3 Reala-se o entendimento do STJ afirmando que, alm do tributo, tambm pode ser cobrada a multa aplicada antes da sucesso, a saber: iterativo o entendimento do STJ no sentido de que a multa aplicada antes da sucesso incorpora-se ao patrimnio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor nas hipteses que restar configurada a responsabilidade por sucesso (STJ, REsp 530811/PR) 4.2.2.3.3 Responsabilidade por sucesso empresarial De acordo com os incisos I e II, do art. 133 do CTN, a pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at data do ato: (i) integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade; (ii) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso. Neste ltimo caso, h benefcio de ordem, devendo-se cobrar a dvida tributria do alienante e, na hiptese de inadimplncia deste, cobra-se do adquirente. 4.2.2.3.3.1 O entendimento atual do STJ que o sucessor empresarial tambm responde pela multa, a saber: A responsabilidade tributria no est limitada aos tributos devidos pelos sucedidos, mas tambm se refere s multas, moratrias ou de outra espcie, que, por representarem dvida de valor, acompanham o passivo do patrimnio adquirido pelo sucessor. Nada obstante os art. 132 e 133 apenas refiram-se aos tributos devidos pelo sucedido, o art. 129 dispe que o disposto na Seo II do CTN aplica-se por igual aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio, compreendendo o crdito tributrio no apenas as dvidas decorrentes de tributos, mas tambm de penalidades pecunirias (art. 139 c/c 1 do art. 113 do CTN). (REsp 1017186/SC; no mesmo sentido o REsp 959389/RS e diversos outro precedentes). 4.2.2.3.3.2 Destaca-se que a Lei Complementar 118/2005, com o objetivo de adequar o CTN a nova Lei de recuperao judicial, extrajudicial e falncia do empresrio e da sociedade empresria (11.101/2005), acrescentou algumas regras ao art. 133 do CTN. 4.2.2.3.3.2.1 Primeiro, visando satisfazer os credores do falido e tambm a recuperao judicial da empresa, estabeleceu que o art. 133 no se aplica na hiptese de alienao judicial: (a) em processo de falncia; (b) de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial (CTN, 1, do art. 133). 4.2.2.3.3.2.2 Segundo, objetivando evitar fraudes neste ltimo procedimento, dispe que no se aplica o 1 do art. 133 quando o adquirente for: (a) scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial; (b) parente, em linha reta ou colateral at o 4 (quarto) grau, consangneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou (c) identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria. 4.2.2.3.3.2.3 Por fim, com o objetivo de preservar a ordem de classificao dos crditos na falncia, dispe que, em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecer em

conta de depsito disposio do juzo de falncia pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienao, somente podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais ou de crditos que preferem ao tributrio. 4.2.2.3.3.2 Por sua vez, na sucesso empresarial societria, de acordo com o art. 132 do CTN, a pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. 4.2.2.3.3.2.1 Desse modo, a pessoa jurdica resultante da operao societria ser responsvel pelos tributos devidos at a data do ato das respectivas operaes. 4.2.2.3.3.2.2 Com efeito, segundo o ordenamento vigente, os casos de operaes societrias, pelas quais as sociedades empresariais mudam o seu perfil societrio, com o objetivo de dot-las de forma mais adequada realizao dos negcios sociais e do cumprimento das obrigaes tributrias, que so as seguintes: (i) Fuso, sendo a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova; (ii) Transformao, que a operao de mudana de tipo societrio, por exemplo, a sociedade empresarial limitada torna-se sociedade annima, ou vice-versa; (iii) Incorporao, considerada a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra; (iv) Ciso, que pode ser total ou parcial. A ciso total a operao pela qual se extingue uma pessoa jurdica, transferindo todo o seu patrimnio para outras duas pessoas jurdicas. J a ciso parcial acontece quando houver apenas a subtrao de parte de patrimnio de uma pessoa jurdica, com o objetivo de compor o patrimnio de outras pessoas jurdicas. 4.2.2.3.3.2.3 Constata-se que o art. 132 do CTN no fez meno explcita a ciso. Entretanto, o entendimento jurisprudencial que o CTN no faz referncia expressa em virtude do conceito de ciso ser somente normatizado pela Lei de Sociedades Annimas S/A (Lei 6.404/76), no afastando, por conseguinte, a sua incluso dentre as hipteses de responsabilidade tributria por sucesso previstas no art. 132 do CTN, considerando-se a ciso como uma espcie de transformao. 4.2.2.3.3.2.3.1 Vejam-se algumas decises neste sentido: A empresa resultante de ciso que incorpora parte do patrimnio da outra responde solidariamente pelos dbitos da empresa cindida. (STJ, REsp 970585/RS); No caso de fuso, transformao (ciso) ou incorporao, a empresa primitiva, da qual surgiu uma nova, somente ser responsvel tributria pelos fatos geradores ocorridos at a data da fuso, transformao (ciso) ou incorporao. (TRF-1 Regio, AC 94.01.25061-8/BA) 4.2.2.3.3.3 Por outro lado, na hiptese de extino de pessoas jurdicas de direito privado, existe tambm a responsabilidade tributria do scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual, que continue na explorao da respectiva atividade (CTN, art. 132, pargrafo nico). 4.2.3 Responsabilidade de Terceiros - A responsabilidade de terceiros ou responsabilidade por imputao legal disciplinada nos arts. 134 e 135 do CTN, que se segue. 4.2.3.1 Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio. 4.2.3.1 Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo 134; II os mandatrios, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. 4.2.3.3 Decerto, tais dispositivos tratam de hiptese de responsabilidade tributria de terceiro, que, em tese, tinha o dever de zelar pelo pagamento do crdito tributrio e no o fez. 4.2.3.4 Ressalta-se que, na verdade, o art. 134, do CTN, trata de responsabilidade subsidiria e no solidria plena, uma vez que no se pode cobrar tanto de um como de outro (art. 124, I e II do CTN), havendo uma ordem de preferncia a ser seguida. 4.2.3.4.1 Assim, o Fisco s pode acionar a responsabilidade do terceiro se comprovada ausncia ou insuficincia dos bens do prprio contribuinte. Mas importante frisarmos que constantemente em concurso adota-se o dispositivo literal do caput do art. 134 que fale em solidariedade. Portanto, marque como correta tal alternativa, sem pestanejar, se o enunciado da questo omisso ou se refere aos termos do art. 134. 4.2.3.5 Com efeito, de acordo com o art. 134, os terceiros devem responder pela obrigao tributria apenas com o preenchimento de duas condies: (i) que seja impossvel exigir o cumprimento da obrigao tributrio pelo contribuinte, ou seja, primeiro o Fisco deve cobrar do contribuinte; (ii) que o no-pagamento do tributo decorra de interveno ou omisso do terceiro. 4.2.3.5.1 Isto , os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas etc. 4.2.3.6 Em relao a multa, o pargrafo nico do art. 134 bem claro, s cabe a transferncia da responsabilidade das multas de carter moratrio que decorrem do simples atraso do pagamento do tributo e no das multas de carter punitivo ou multas de ofcio que decorrem de atos ilcitos praticados pelo contribuinte. 4.2.3.7 Noutro ponto, em relao a responsabilidade de terceiros que atuam irregularmente, o art. 135 do CTN estatuiu que o terceiro que atua de forma irregular, praticando atos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, so pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de tais atos, elencando como responsvel pessoal: (a) as pessoas referidas no artigo 134; (b) os mandatrios, prepostos e empregados; (c) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. 4.2.3.7.1 Os representantes de pessoas jurdicas de direito privado no so responsveis por todos os tributos devidos pela empresa, resultantes de atos praticados no regular exerccio de suas atividades, sendo que estes representantes so pessoalmente responsveis apenas pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos. 4.2.3.7.2 Decerto, em regra, a comprovao, pelo Fisco, de que o terceiro denominado de responsvel agiu com excesso de poder, ou cometeu infrao lei, contrato ou estatuto, imprescindvel, para a configurao da responsabilidade tributria pessoal do art. 135 do CTN. 4.2.3.7.3 Por outro lado, se o nome deste terceiro responsvel figurar na Certido de Dvida Ativa (CDA) que embasa a execuo fiscal, h inverso do nus da prova, incumbindo ao terceiro comprovar que no se trata das hipteses arroladas no art. 135 do CTN, caso em que aplicvel a presuno relativa de liquidez e certeza do ttulo executivo extrajudicial. 4.2.3.7.4 Este o entendimento atual do STJ: A imputao da responsabilidade prevista no art. 135 do CTN no est vinculada apenas ao inadimplemento da obrigao tributria, mas comprovao das demais condutas nele descritas: prtica de atos com excesso de poderes ou infrao de lei,

contrato social ou estatutos. (STJ, REsp 948385/PR); Se a execuo fiscal foi promovida contra a pessoa jurdica e o scio-gerente, de forma a constar o nome de ambos na respectiva CDA, cabe ao ltimo o nus probatrio de demonstrar que no incorreu em nenhuma das hipteses previstas no mencionado art. 135, caput, do CTN e, que, por isso, no deveria ter seu nome includo no plo passivo da ao de execuo. (STJ, REsp 948129/RS) 4.2.3.7.5 Portanto, o STJ firmou o entendimento de que se a execuo foi ajuizada apenas contra a pessoa jurdica, mas o nome do scio consta da CDA, o scio tem o nus de provar que no ocorreu nenhuma das circunstncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, que no houve a prtica de atos com excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato social ou estatutos (informativo de jurisprudncia 388 do STJ). 4.2.3.8 Noutro ponto, deve-se afirmar que o simples inadimplemento do tributo, em tese, no caracteriza infrao legal, eis que inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infrao de contrato social ou estatutos, no h falar-se em responsabilidade tributria do ex-scio a esse ttulo ou a ttulo de infrao legal (STJ. EDAGA 471387/SC) 4.2.3.9 Com efeito, ressalta-se tambm que firme a jurisprudncia do STJ no sentido de que a dissoluo irregular da sociedade acarreta essa responsabilidade tributria, nos termos do art. 134, VII e 135 do CTN (EResp 716.412). Neste sentido, no que diz respeito prova da dissoluo irregular da sociedade, a jurisprudncia do STJ compreende que "a no-localizao da empresa no endereo fornecido como domiclio fiscal gera presuno iuris tantum (admite prova em contrrio) de dissoluo irregular (EREsp 852.437). 4.2.3.10 Por fim, afirma-se que as hipteses do art. 135 abrangem qualquer tipo de multa e no somente as multas moratrias. 4.2.4 Responsabilidade por Infraes - regulada segundo os arts. 136 a 138 do CTN, que se segue. 4.2.4.1 Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato. 4.2.4.2 Art. 137. A responsabilidade pessoal ao agente: I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar; III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico: (a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; (b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; (c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas. 4.2.4.3 Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao. Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao. 4.2.4.4 Apesar de a infrao ser de ndole administrativa, a responsabilidade por infrao tributria tambm denominada de responsabilidade tributria penal e no penal tributria (crimes tributrios). 4.2.4.4.1 Assim, na verdade, a responsabilidade por infraes no direito tributrio se refere a multa de natureza administrativa, em razo do no pagamento do tributo ou do descumprimento do dever instrumental. Em outras palavras, a figura do responsvel tributrio relacionada ao sujeito que tem o dever de cumprir a obrigao tributria principal ou acessria e no cumpre, independentemente de ser o contribuinte ou o responsvel tributrio. 4.2.4.5 Decerto, de acordo com o art. 136 do CTN, a responsabilidade por infraes no direito tributrio , em

princpio, objetiva, porque independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato. 4.2.4.5.1 Isto quer dizer que autoridade administrativa competente no precisa investigar se o infrator (contribuinte ou responsvel tributrio) atuou com dolo ou culpa, dispensando-se o elemento da vontade do infrator. Portanto, salvo dispositivo de lei em contrrio, a infrao a norma jurdico-tributria formal e tem como conseqncia a imposio de uma penalidade, no cabendo ao auditor fiscal perquirir a inteno do responsvel pela infrao. 4.2.4.5.2 Por exemplo, se o contribuinte entrega a sua declarao de ajuste anual do imposto de renda fora da data prevista, o auditor fiscal dever exigir a multa tributria, independente do motivo alegado pelo contribuinte. 4.2.4.5.3 Contudo, diante de previso legal em sentido oposto, o STJ tem afirmado que, apesar de prever o art. 136 do CTN que a responsabilidade do contribuinte ao cometer um ilcito objetiva, admitem-se certos temperamentos na sua interpretao e possibilidade de aplicao da equidade e do princpio da lei tributria in dubio pro contribuinte, de acordo com os arts. 108, IV e 112 do CTN. Ou seja, pode a lei ordinria prev situaes em seja exigido do infrator o elemento subjetivo da conduta (dolo ou culpa). 4.2.4.6 Noutro ponto, o art. 137 do CTN, afirma que a responsabilidade pessoal ao agente. Assim, percebe-se que nos casos citados o executor material da infrao que deve ser punido e no aqueles que legalmente deveriam cumprir com a obrigao tributria acessria ou principal (sujeito passivo da relao tributria). 4.2.4.6.1 Por exemplo, se determinada sociedade empresarial (Pizza Hut) comete uma infrao tributria (deixa de emitir nota fiscal), a responsabilidade pela infrao tributria pessoal da pessoa natural que deixou de cumprir com a obrigao tributria acessria. 4.2.4.7 Por sua vez, dispe o art. 138 do CTN, que a responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido, dos juros de mora e da correo monetria, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo depende de apurao. Todavia, no se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao. 4.2.4.7.1 Neste caso, o inadimplente se apresenta repartio fiscal, com o objetivo de pagar os tributos a destempo, em um ato de livre e espontnea vontade. 4.2.4.7.2 Nesse rumo, as multas punitivas so excludas, quando o infrator leva ao conhecimento do Fisco a ocorrncia de infrao e efetua o pagamento do eventual tributo devido, antes do incio de qualquer procedimento de fiscalizao. Portanto, preste ateno: no se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao. 4.2.4.7.2.1 Conforme dispe o Decreto 70.235/72, o procedimento fiscal tem incio com: (a) o primeiro ato de ofcio, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigao tributria ou seu preposto; (b) a apreenso de mercadorias, documentos ou livros; (c) o comeo de despacho aduaneiro de mercadoria importada. Portanto, o incio do procedimento exclui a espontaneidade da denncia do sujeito passivo em relao aos atos anteriores a infrao. 4.2.4.7.3 Do mesmo modo, a simples confisso da dvida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, no configura denncia espontnea (Smula 208 do antigo TFR). A denncia espontnea deve est acompanhada do pagamento integral do tributo, dos juros de mora e da correo monetria. 4.2.4.7.4 Ressalta-se tambm a recente smula 360 do STJ, dispondo que o benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tributos sujeitos a lanamento por homologao regularmente declarados, mas pagos a destempo. 4.2.4.7.4.1 Veja a seguinte jurisprudncia ilustrativa: A jurisprudncia assentada no STJ considera inexistir denncia espontnea quando o pagamento se referir a tributo constante de prvia Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF ou de Guia de Informao e Apurao do ICMS GIA, ou de outra declarao dessa natureza, prevista em lei. Considera-se que, nessas hipteses, a declarao formaliza a existncia (= constitui) do crdito tributrio, e, constitudo o crdito tributrio, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, no enseja o benefcio do art. 138 do CTN.

4.2.4.7.5 Por fim, outro tema importante saber se a denncia espontnea exclui a multa moratria ou somente a multa punitiva? 4.2.4.7.5.1 A jurisprudncia do STJ ainda vacilante, mas parece prevalecer atualmente o entendimento de se deve afastar a multa moratria: Recolhida integralmente com juros de mora a Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira cuja exigibilidade encontrava-se suspensa por medida liminar posteriormente revogada, antes de iniciado procedimento fiscal contra o contribuinte, devida a excluso da multa moratria. (REsp 83684 /RS); (...) a multa moratria constitui penalidade resultante de infrao legal, sendo inexigvel no caso de denncia espontnea, por fora do artigo 138, mesmo em se tratando de imposto sujeito a lanamento por homologao. (REsp n. 835.634/MG)