IBP 1220_12 A COMPETNCIA TRIBUTRIA DO ISSQN NA ZONA ECONMICA EXCLUSIVA Rodrigo L.

Keller Raposo1

Copyright 2012, Instituto Brasileiro de Petrleo, Gs e Biocombustveis - IBP Este Trabalho Tcnico foi preparado para apresentao na Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012, realizado no perodo de 17 a 20 de setembro de 2012, no Rio de Janeiro. Este Trabalho Tcnico foi selecionado para apresentao pelo Comit Tcnico do evento, seguindo as informaes contidas no trabalho completo submetido pelo(s) autor(es). Os organizadores no iro traduzir ou corrigir os textos recebidos. O material conforme, apresentado, no necessariamente reflete as opinies do Instituto Brasileiro de Petrleo, Gs e Biocombustveis, Scios e Representantes. de conhecimento e aprovao do(s) autor(es) que este Trabalho Tcnico seja publicado nos Anais da Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012.

Resumo
A explorao de petrleo e gs natural na Zona Econmica Exclusiva ir fomentar a economia do Pas, Estados e Municpios, seja no recebimento de impostos, gerao de empregos, atraindo novas empresas necessrias para suportar toda a demanda inerente ao servio principal e correlatos. O Imposto Sobre Servio, de competncia municipal, constitui grande fonte de receita. Como os servios so realizados em alto mar, ainda no existe lei para regulamentar a extenso territorial de cada municpio, para que possa se afirmar que determinada Ilha Artificial (plataforma de petrleo) est situada dentro do prolongamento de soberania, problemas surgiro. O presente trabalho visa apresentar estes problemas.

Abstract
The oil and natural gas exploitation in the Exclusive Economic Zone will propel the economy of the country, states and municipalities, due to tax evenues, jobs creation. It will also attract new businesses needed to support all the demand created by the main service and correlates. The Tax Service, under the municipal jurisdiction, is a major source of revenue. As the services are performed on the high seas and there is no law to regulate the territorial extent of each municipality, it can be argued that certain Artificial Island (oil platform, for example) is located within the extension of municipal sovereignty, which will allow the ISS taxation, problems will arise. This paper addresses these problems.

Introduo
O ISSQN constitui fonte de grande importncia para as receitas municipais. Com dita importncia e diante do crescimento da explorao e explotao de petrleo e gs natural, surge a crise quanto competncia e legitimidade para a sua cobrana dentro da Zona Econmica Exclusiva, eis que o espao martimo domnio exclusivo da Unio, nos termos do art. 20, XI da CRB/88. As constantes notcias acerca da explorao e explotao de Petrleo e Gs Natural na camada pr-sal e que est situada dentro da Zona Econmica Exclusiva, j esto fazendo com que alguns municpios iniciem uma verdadeira guerra fiscal, eis que inexiste definio para delimitar as prorrogaes territoriais dentro da nova Amaznia Azul (nome que vem sendo dado para a nova rea criada com a expanso territorial). A inexistncia de norma para que se possa afirmar que determinada Ilha Artificial (plataforma de petrleo) se encontre dentro dos limites do Municpio A, B ou C a grande lacuna existente no ordenamento ptrio e poder iniciar os conflitos entre os municpios costeiros. Sendo assim, no sero raros os casos em que dois ou mais municpios tentaro tributar os mesmos fatos geradores, situao que se demonstra inadmissvel em nosso sistema jurdico tributrio, onde a competncia de um ente federado exclui de pronto a pretenso impositiva de qualquer outro. Por intermdio do presente artigo, se tentar descrever a possibilidade dos conflitos de competncia na tributao do ISSQN na Zona Econmica Exclusiva, em prestao dos servios em instalaes artificiais, FPSO e a possvel divergncia na busca de arrecadao por parte dos municpios costeiros. Pelo fato de ainda no existir posicionamento a respeito do tema ora tratado, infelizmente, a concluso do presente trabalho limitar-se- a apresentar hiptese de soluo do conflito que se vislumbra e iniciar os debates acerca da questo.

______________________________ 1 Advogado, Ps-graduaado em Direito Empresarial, Societrio e Tributrio, com MBA em Direito Martimo, Scio do Keller Raposo Escritrio Jurdico.

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CAPTULO 1 - DO DOMNIO MARTIMO:

Para que possamos compreender o presente artigo, faz-se, por necessrio, entendermos o que se compreende por domnio martimo de um Estado. No Domnio Martimo compreendem-se: As guas internas, o mar territorial, a zona contgua, a zona econmica exclusiva e a plataforma continental. Importante destacar que o solo martimo pertence ao domnio martimo. 1.1 - DAS GUAS INTERIORES: A Conveno das Naes Unidas sobre o Direito do Mar, em seu artigo 8, definiu como sendo guas interiores aquelas situadas no interior da linha de base do mar territorial, fazendo parte das guas interiores do Estado. 1.2 - MAR TERRITORIAL: Segundo o artigo 3 da Conveno das Naes Unidas sobre o Mar, mar territorial a faixa de mar, cujo limite de 12 (doze) milhas martimas, contadas a partir de determinada linha de base, determinadas de conformidade com a referida Conveno.Dentro do mar territorial o Estado costeiro exerce a sua soberania, inclusive sobre o espao areo sobrejacente, leito e subsolo martimos. 1.3 - ZONA CONTGUA: a faixa de mar aps o mar territorial, que se estende por 24 (vinte e quatro) milhas martimas, ou seja, 12 (doze) milhas do mar territorial mais 12 (doze) milhas martimas que formam a zona contgua, contadas da mesma linha que serviu de base para a medio do mar territorial. A Zona Contgua pode ser entendida como uma barreira natural para a proteo do Estado costeiro.

CAPTULO 2 - A ZONA ECONMICA EXCLUSIVA:

A Conveno das Naes Unidas do Direito do Mar, muito conhecida como Conveno de Montego Bay, por ter sido adotada em Montego Bay na Jamaica, em 30 de abril de 1982, tem como grande objetivo a fixao de limites para a explorao dos recursos marinhos, a qual introduziu no Ordenamento Jurdico dos Estados signatrios a Zona Econmica Exclusiva (ZEE), situada alm do mar territorial e a este adjacentes, nos termos do artigo 55 da CNUDM 1. A extenso da Zona Econmica Exclusiva no poder ir alm de 200 milhas martimas das linhas de base a partir das quais se mede a largura do mar territorial (art. 57 da CNUDM). O art. 56 da CNUDM reconhece os direitos de soberania do Estado costeiro para exercer a explorao, o aproveitamento, a conservao e gesto dos recursos naturais, vivos ou no vivos, das guas sobrejacentes ao leito do mar, do leito do mar e de seu subsolo, e no que se refere a outras atividades com vista explorao e aproveitamento da zona para fins econmicos, como a produo da energia a partir da gua, das correntes e dos ventos. Ao Estado costeiro reconhecida a jurisdio para a instalao e utilizao de Ilhas Artificiais, instalaes e estruturas, investigao cientfica marinha, proteo e preservao do meio ambiente. Estas possibilidades de reconhecimento de jurisdio constituem fato de suma importncia para a tributao. Segundo os ensinamentos da Professora Carla Adriana Comitre Gilbertoni2 temos que a Zona Econmica Exclusiva : (...) um instituto mais recente, disciplinado tambm pela Conveno de 1982, onde os direitos do Estado so mais restritos, uma vez que ela no integra o territrio do Estado nem o alto-mar. Tal conveno limitou a largura da zona econmica exclusiva a 200 milhas martimas contadas da linha de base do mar territorial. Assim, no Brasil, a zona econmica exclusiva tem 188 milhas, j que o seu mar territorial tem 12 milhas martimas. A Zona Econmica Exclusiva assume papel de relevncia estratgica e econmica, pois nela so encontrados os principais recursos minerais, como no nosso caso o Petrleo e o Gs Natural. As reservas de petrleo encontradas na camada pr-sal do litoral brasileiro esto dentro da zona econmica exclusiva do Brasil. So reservas com petrleo considerado de mdia a alta qualidade, segundo a escala API. Diante da enorme extenso territorial dos conjuntos de campos petrolferos que se encontram dentro da ZEE, passamos a vislumbrar o nmero de municpios costeiros que iro buscar o reconhecimento da titularidade do poder de tributar os prestadores de servios no ISS.

CONVENO DAS NAES UNIDAS SOBRE DIREITO DO MAR. Disponvel em: < http://www2.mre.gov.br/dai/m_1530_1995.htm>. Acesso em 01 de novembro de 2010. 2 GILBERTONI. Carla Adriana C. Teoria e Prtica do Direito Martimo. 2. ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2005. 2

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CAPTULO 3 - DO ISSQN:
Aos municpios compete instituir e arrecadar, dentre outros tributos, o ISSQN. Sobre o tema, Amaro3 ensina que: O exerccio do poder de tributar supe o respeito s fronteiras do campo material de incidncia definido pela Constituio e a obedincia s demais normas constitucionais ou infraconstitucionais que complementam a demarcao desse campo e balizam o exerccio. Desse modo, as chamadas limitaes ao poder de tributar integram o conjunto de traos que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuao do poder de tributar [...]. A Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 em seu artigo 156, III, outorgou aos Municpios a competncia para instituir impostos sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos no artigo 155, inciso II, definidos em lei complementar. Para que possamos compreender a regra de competncia do ISSQN, demonstra-se, por necessrio, citarmos, inicialmente, os conceitos de servios e definidos em lei complementar. Jos Eduardo Soares de Mello4, assim define: Os municpios so dotados de privatividade para criar o Imposto Sobre Servio de Qualquer Natureza (ISS), o que, por via oblqua, implica a exclusividade e conseqente proibio de seu exerccio por quem no tenha sido consagrado com esse direito. Trata-se de matria de ordem pblica, sendo questionvel a instituio desse imposto por Municpio localizado em mbito territorial desvinculado daquele em que ocorra a efetiva prestao dos servios. A definio acima de suma importncia para o deslinde do presente trabalho, pois o objetivo expor a questo do possvel conflito de territorialidade para a cobrana do ISSQN. Diante da interpretao da LC n 116/03 e sendo certo que o ISS no poder ser institudo e tampouco exigido por Municpio localizado em territrio desvinculado do local onde ocorra o fato gerador, cedio que a prpria lei tributria excluir aqueles municpios que no forem contemplados com a extenso do seu territrio para o local onde esteja ocorrendo a explorao e explotao de petrleo e gs natural, o que ratifica a importncia do estudo e busca de soluo para o tema. A CF no lhe define o fato gerador, dizendo apenas que compete ao Municpio instituir imposto sobre servio de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. De sua expresso nominal podem ser extradas algumas diretivas. O tributo incide sobre o servio enquanto objeto de circulao econmica, que s se caracteriza com a habitualidade da prestao, a excluir os servios prestados casualmente, e a lucratividade, assim entendida a inteno de obter vantagens econmicas com a atividade, ainda que o lucro seja invisvel ou esteja embutido no rendimento do servio paralelo. Mas para que possa o Municpio cobrar o imposto necessrio que o servio conste da listagem da lei complementar, que taxativa em sua globalidade, admitindo, porm, a interpretao extensiva com relao a cada qual dos servios listados (RE 87.931, RTJ 89/281).

3.1 - SUJEITO PASSIVO: Se de um lado temos a definio legal do Sujeito Ativo (os Municpios) necessrio entendermos quem ser o sujeito passivo do ISSQN. A Constituio Federal de 1988 no indica o indivduo que dever ser caracterizado como devedor do tributo, apenas contempla as matrias que estaro suscetveis a incidncia do imposto. O artigo 5 da LC n 116/035 definiu o contribuinte de jure como sendo o sujeito passivo da obrigao tributria. J o artigo 6 da mesma Lei, possibilitou aos Municpios e ao Distrito Federal a possibilidade de instituir Lei, atribuindo responsabilidade para os terceiros que se enquadrarem nas hipteses e a Smula 546 do STF introduziu o contribuinte de facto. Desta forma, depender de ser verificada a relao jurdica entre o indivduo e a materialidade que acarretar na incidncia do imposto, para podermos concluir quem ser o sujeito passivo, sem deixar de lado a competncia em tributar o ISSQN, dentro do mbito da territorialidade de ocorrncia do fato gerador. 3.2- CONCEITO DE SERVIOS: Para se caracterizar a incidncia do ISSQN, precisamos ir alm do significado puro e simples de servio. Jos Eduardo Soares de Mello6, assim nos ensina:
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AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 12 Ed. rev. e atual. So Paulo: Saraiva, 2006. MELLO. Jos Eduardo Soares de. ISS ASPECTOS TERICOS E PRTICOS. 5. ed. So Paulo: Dialtica, 2008. 5 BRASIL. Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. Dispe sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em 01 de novembro de 2010. 6 MELLO, Jos Eduardo Soares de. ISS Aspectos Tericos e Prticos. So Paulo: Dialtica, 2000. 3

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 O cerne da materialidade da hiptese de incidncia do imposto em comento no se circunscreve a servio, mas uma prestao de servios, compreendendo um negcio (jurdico) pertinente a uma obrigao de fazer (...). Gustavo Masina7 nos fornece uma completa definio acerca do conceito constitucional de servio: Percorridos todos os passos necessrios interpretao do signo servio, ncleo do critrio material do ISSQN, que se encontra impresso no texto constitucional, chega-se concluso de que seu conceito constitucional apresente o seguinte significado: obrigao de fazer prestada em favor de terceiro como um fim-em-si- mesmo, que tenha contedo econmico, regulado pelo Direito Privado ou pelo Direito Administrativo, que no seja servio pblico e nem se confunda, total ou parcialmente, com o contedo semntico das materialidades contidas nas demais regras de competncia dos impostos. 3.3 O FATO GERADOR: Superada a questo do sujeito ativo, passivo e o conceito efetivo de prestao de servios para a incidncia do imposto, passemos ao estudo do critrio material da hiptese de incidncia do imposto sobre servios, que constitui com o respectivo fato gerador da obrigao tributria. O raciocnio que aqui ser desenvolvido ir se concentrar nas normas atuais, estabelecidas pela LC n 116/2003. Da mesma forma como j previsto no art. 8 do DL 406/68, o art. 1 da LC n. 116/2003 no trouxe alterao legislativa, mantendo o ncleo do critrio material, correspondendo o fato gerador prestao dos servios que se encontram em lei especfica. Luciano Amaro8 ensina que o fato gerador de um tributo corresponde a: (...) uma situao material descrita pelo legislador [...] definido pela referncia a uma ao ou situao [...] que se identifica como ncleo ou materialidade, em torno do qual gravitam circunstncias igualmente necessrias para a identificao da obrigao tributria. Seguindo este entendimento, o fato gerador constitui-se em um critrio, um ndice ou um indcio para aferio da capacidade econmica ou contributiva dos sujeitos aos quais se atribui o fato com a conseqente cobrana do imposto.

CAPTULO 4 - O PAPEL DA LEI COMPLEMENTAR COMO FORMA DE DEFINIR OS SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA:
O Professor Sacha Calmon Navarro Coelho9, ao explicar a lei complementar e o seu relacionamento jurdico com a Constituio Federal e as leis ordinrias, com a sempre propriedade intelectiva que lhe peculiar, assim leciona: A lei complementar na forma e no contedo s contrastvel com a Constituio (o teste de constitucionalidade se faz em relao Superlei) e, por isso, pode apenas adentrar rea material que lhe esteja expressamente reservada. Se porventura cuidar de matria reservada s pessoas polticas perifricas (Estado e Municpio), no ter valncia. Se penetrar, noutro giro, competncia estadual ou municipal, provocar inconstitucionalidade por invaso de competncia. Se regular matria de competncia da Unio reservada lei ordinria, ao invs de inconstitucionalidade incorre em queda de status, pois ter valncia de simples lei ordinria federal. Abrem-se ensanchas ao brocardo processual nenhuma nulidade, sem prejuzo, por causa do princpio da economia processual, em vista a identidade do rgo legislativo emitente da lei. Quem pode o mais pode o menos. A recproca no verdadeira. A lei ordinria exceder se cuidar da matria reservada lei complementar. No valer. Quem pode o menos no pode o mais. Em matria tributria as leis complementares tm por objetos materiais: 1) editar as normas gerais; 2) dirimir conflitos de competncia; 3) regular as limitaes ao poder de tributar; e 4) fazer produzir as regras constitucionais. As leis complementares iro atuar nas regras constitucionais de eficcia contida (de forma direta ou complementar), ou integraro as normas constitucionais de eficcia limitada, conferindo-lhes plena normatividade. Ainda seguindo os ensinamentos do Doutor Sacha Calmon na mesma obra acima referendada, segundo a Constituio Federal de 1988, as leis complementares possuem trs objetos materiais genricos. O art. 146 do atual Texto Constitucional estabelece trs funes materiais para a lei complementar: (a) dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria entre as pessoas polticas, (b) regulao das limitaes constitucionais ao poder de tributar e (c) editar normas gerais de Direito Tributrio, com alguns caminhos j pautados pelas letras a a d do inciso III e pargrafo nico, todos do mesmo art. 146.Veremos uma a uma nos itens a seguir. Conflitos de Competncia O primeiro objeto genrico da lei complementar tributria o de dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria entre as pessoas polticas. A sua funo na espcie tutelar do sistema e objetiva controlar, aps a promulgao da Lei Maior, o sistema de repartio de competncias tributrias, resguardando-o.
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MASINA, Gustavo. ISSQN: Regras de Competncia e Conflitos Tributrios. 1 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009. 8 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 12 Ed. rev. e atual. So Paulo: Saraiva, 2006. 9 COELHO. Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 9 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. 4

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 Em princpio, causa perplexidade a possibilidade de conflitos de competncia, dada a rigidez e rigorosa segregao do sistema, com impostos privativos e apartados por ordem de governo e taxas e contribuies de melhoria atribudas com base na precedente competncia poltico-administrativa das pessoas polticas componentes da Federao. D-se, porm, que competncia em razo da insuficincia intelectiva dos relatos constitucionais pelas pessoas polticas destinatrias das regras de competncia relativamente aos fatos geradores de seus tributos, notadamente impostos. dizer, dada pessoa poltica mal entende o relato constitucional e passa a exercer a tributao de maneira mais ampla que a prevista na Constituio, ocasionando frices, atritos, em reas reservadas a outras pessoas polticas. Diz-se ento que h um conflito de competncia. Quando ocorrem fenmenos dessa ordem, o normal submeter ao Judicirio o desate da questo, o que provoca maior nitidez, dando feio cada vez mais lmpida ao sistema de repartio das competncias tributrias. E, evidentemente, esta possibilidade existe. Ocorre que o constituinte, para custodiar o sistema, encontra uma frmula legislativa de resolver o conflito interpretando o seu prprio texto atravs de lei complementar. Na verdade, o constituinte delegou ao Congresso esta funo. Regulao das limitaes ao poder de tributar O segundo objetivo genrico da lei complementar tributria a regulao das limitaes constitucionais ao poder de tributar. Como ressabido, todo poder emana do povo, que, elegendo representantes, constri a Constituio, fundamento jurdico do Estado e do Direito Positivo, que a todos submete (o Estado e os seus cidados). Como visto, um dos objetivos possveis da lei complementar a regulao das limitaes ao poder de tributar. Mas no toda limitao constitucional ao poder de tributar que exige complementao, por vezes desnecessria. Princpio antigo da Teoria do Constitucionalismo, examinado magistralmente por Carlos Maximiliano, tido e havido como da ordem dos sumos hermeneutas, predica que as normas constitucionais proibitivas desnecessitam de regulao. No obstante, o Direito Positivado objeto de labor do jurista pode contrariar direito cnone. uma questo de opo do constituinte. Normas Gerais de Direito Tributrio O terceiro objeto genrico da lei complementar o de editar as normas gerais de Direito Tributrio, expresso de resto polmica falta de um conceito escorreito de norma geral no Direito Tributrio brasileiro, com a doutrina falhando por inteiro no encalo de conceituar o instituto de modo insofismvel. O falecido Prof. Carvalho Pinto chegou ao ponto de definir o que no era norma geral. Ficou nisso. E Rubens Gomes de Souza teve a humilde ousadia de afirmar que a doutrina no chegaria ainda norma geral que levasse ao conceito dar normas gerais de Direito Tributrio. Para logo, o assunto complica-se pelo fato de existir a partilha das competncias legislativas entre as pessoas polticas. Fssemos um Estado unitrio, e o problema desapareceria. De forma clara, percebe-se que o Legislador Constitucional, ao incluir que caber Lei Complementar definir os servios de qualquer natureza, conferiu em desfavor dos municpios a limitao do poder de tributar. A Constituio, na medida em que confere o poder de tributar aos municpios, atravs de uma Lei Complementar Federal, cria restries e uniformidade para o exerccio municipal do poder de tributar. Para que os Municpios possam instituir o ISS dentro dos critrios de Legalidade e Constitucionalidade, devero se limitar s definies contidas na Lei Complementar. Roque Antnio Carraza10 assim nos ensina: Por outro giro verbal, a lei complementar no pode considerar servio, para fins de tributao por via de ISS, fatos que no o sejam. Isto feriria dentre outros, o direito subjetivo do contribuinte de s ser tributado pela pessoa poltica competente e nos estritos termos da Constituio. (...) Estas consideraes nos confirmam a proposio de que a lei complementar nacional no pode criar, para fins de ISS, a figura do servio por definio legal. Se o fizer, ser inconstitucional, por dilatar competncias tributrias municipais e, o que pior, por atropelar direitos inalienveis dos contribuintes. Na LC n. 116/03, o legislador j definiu a possibilidade de tributao dos servios de explorao e explotao de petrleo, gs natural e de outros recursos minerais. Muito provvel que o legislador quando inseriu o item 7.21 da Lista Anexa Lei Complementar n. 116/03 (que prev a possibilidade acima apontada), de forma muito inteligente e diante da enorme costa brasileira, j vislumbrava a explorao de outros recursos minerais, com esteio na Conveno de Montego Bay. Na revogada Lei Complementar n. 56/87, item 35 da sua lista anexa, no continha a previso para os servios de mergulho, concretao, testemunhagem na explorao e explotao de petrleo, gs natural e outros recursos minerais, que tambm fora adicionado na Lista Anexa Lei Complementar n. 116/03. Desta forma, os Municpios tornaram-se legtimos para a tributao do ISSQN quando ocorrer prestao de servios cujos fatos geradores esto bem definidos no item 7.21 da Lista Anexa LC n 116/03. Para que ocorra a tributao de acordo com o princpio da legalidade, resta de forma clara, que os municpios devero se orientar na Lei Complementar n. 116/03 para o exerccio do poder de tributar conferido na Constituio da Repblica. A grande questo a ser enfrentada, surge quando falamos em competncia territorial para tributar acerca da ocorrncia do fato gerador dentro do limite territorial do municpio tributante, eis que a Lei menciona que no presente caso o imposto ser devido no local da prestao dos servios.
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CARRAZA. Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24 ed. So Paulo: Malheiros, 2008. 5

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 O deserto a ser percorrido e que ainda trar enormes dificuldades para aqueles que lidam com o tema e suas ramificaes, se encontra na inexistncia de uma definio legal aceita, para que se possa afirmar que determinada Ilha Artificial (Plataforma de Petrleo fixada no fundo do oceano) esteja instalada em extenso territorial de determinado Municpio. Dependendo do critrio utilizado e do interesse de defesa de determinado critrio, vrios Municpios assumiro confusa legitimidade de ente tributante, trazendo para o prestador de servio uma tremenda insegurana jurdica, podendo ser tributado pelo mesmo fato gerador, por diversos municpios.

CAPTULO 5 - DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR:

O Cdigo Civil e a Lei Complementar n 116/03 definiram como estabelecimento a existncia de uma base fsica, uma estrutura, um complexo organizado, onde o prestador promova parte ou todo o complexo de atividades necessrias concluso do servio. Buscando esclarecer na doutrina especializada a noo de estabelecimento, temos a lio do Consagrado Doutrinador de Direito Empresarial - Srgio Campinho11 - que assim explicitou o tema: O empresrio, pessoa natural ou jurdica, dever estar devidamente aparelhado para o exerccio da sua empresa. Nessa explorao da atividade econmica organizada, utiliza-se o seu titular de um conjunto de elementos, materiais ou imateriais, sem o que no lograr xito em desempenh-la. A esse complexo de bens, disposto segundo a vontade do empresrio individual ou da sociedade empresria, que lhes serve de instrumento de realizao de sua empresa, que se denomina de estabelecimento. A Professora Mnica Gusmo12, assim conceituou: Azienda, negcio empresarial, fundo de empresa e estabelecimento empresarial, so expresses sinnimas. Significam o conjunto de bens corpreos ou incorpreos utilizados pelo empresrio, no exerccio de sua atividade profissional, visando a torn-la mais eficiente para a obteno de lucros. O estabelecimento possui valor patrimonial e pode ser realizado em dinheiro. Neste caso, os seus elementos podem ser vendidos em conjunto ou isoladamente. A organizao eficiente dos elementos do estabelecimento viabiliza o empreendimento, por ser fato gerador de maiores lucros. Sendo as plataformas e navios que exploram petrleo e gs instalaes completas, onde so desenvolvidas uma srie de atividades que objetivam a explorao de petrleo e gs natural; onde abrigam os trabalhadores e as mquinas necessrias, podero ser consideradas como estabelecimentos. O grande problema poder afirmar onde est situado esse estabelecimento para que a competncia tributria do ISSQN seja condizente com os princpios constitucionais tributrios.

CAPTULO 6 - DA POSSIBILIDADE DE TRIBUTAR OS SERVIOS PRESTADOS NA ZEE:

Heleno Trres13 nos ensina que at o limite do mar territorial, a soberania do Estado ser exercida com exclusividade, aps, ou seja, sobre as Zonas Contgua, Econmica Exclusiva e Plataforma Continental a soberania limitarse- ao aproveitamento dos recursos naturais e jurisdio sobre as ilhas artificiais, instalaes e estruturas na ZEE sobre as quais tambm o Estado exerce soberania por fico jurdica (tal qual se aplica aos navios e aeronaves). O primeiro ponto que chama a ateno se a competncia em tributar ser adstrita aos tributos de competncia da unio, nos moldes do artigo 20 da CRFB, ou se os Estados e Municpios tambm podero tributar. A resposta vem atravs da leitura de trecho da obra acima mencionada, que nos ensina que: Retomando a questo constitucional, vale salientar que o espao martimo domnio exclusivo da Unio, no mbito da repartio constitucional de competncia do federalismo brasileiro (art. 20, XI), limitando-se a separao de autonomias estaduais e municipais exclusivamente ao territrio terrestre. Da a competncia da Unio para legislar sobre Direito do Mar, navegao martima, defesa martima (art. 22, I, X, XXVIII), sobre os limites do territrio martimo (art. 48, V), dentre outras. Em matria tributria, isso fica mais claro, acompanhando-se o que prev o art. 102 do CTN in verbis: A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio. Quer dizer, se a vigncia extraterritorial de leis estaduais ou municipais somente possvel no limite do reconhecimento por parte de convnios ou normas gerias expedidas pela Unio, tais leis
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CAMPINHO. Srgio. O Direito de Empresa Luz do Novo Cdigo Civil. 2. Ed. Rio de Janeiro: Renovar. 2003. GUSMO. Mnica. Direito Empresarial. 2. ed. Rio de Janeiro: Editora Impetus, 2004. 13 TRRES. Heleno. Pluritributao Internacional sobre as Rendas de Empresas. 2. ed.So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. 6

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 no surtem efeito em espaos que no sejam autorizados, porque todo o espao martimo encontra-se submetido competncia legislativa exclusiva da Unio. E isso vale mormente para os Estados e Municpios costeiros. Em face desse entendimento, temos que somente tributos federais podero alcanar fatos ocorridos no mar territorial, ZEE ou plataforma continental, sendo que, no espao dessas duas ltimas, apenas no que estiver vinculado ao aproveitamento de recursos naturais. Porm, que fique bem entendido, desde que o sujeito passivo no demonstre qualquer elemento de conexo com algum Estado ou Municpio da Federao, independentemente de ser costeiro ou no. Existindo o elemento de conexo (residncia fiscal etc.), estar o Estado ou Municpio interessado plenamente legitimado para alcanar tais situaes tributveis. o caso, por exemplo, da prestao de servios em instalaes artificiais, como plataformas martimas ou em navios, que nos termos do art. 12, a, do Dec-lei 406/68, poder ser tributada pelo Imposto Sobre Servios municipal (ISS). Os entendimentos jurisprudenciais14 caminham no sentido de possibilitar a tributao sobre as atividades desenvolvidas na ZEE: No h dvida que o mar territorial e a plataforma continental integram o patrimnio da Unio, no se podendo olvidar que se situam no territrio de algum Estado ou Municpio. A Competncia tributria, toda evidncia, pode ser exercida sobre as atividades desenvolvidas na poro do mar territorial confrontante a seus territrios. (RESP 61.595-ORJ-(95.0009999-3) Rel. Min. ANTNIO DE PDUA RIBEIRO, j. 31/10/1996, public. Fonte: DJ 02.12.1996 p. 47663 Deciso por apertada maioria). Ultrapassada a questo de competncia em tributar, inicia-se o problema j amplamente apresentando neste estudo: Qual ser o municpio competente para tributar os servios prestados na ilhas artificiais, instalaes e estruturas na ZEE? Com o advento da Lei Complementar n. 116/03 e sua lista anexa, atravs de uma anlise superficial, poderamos excluir qualquer conflito de competncia, eis que o seu artigo 3 trouxe as excees, onde o imposto ser devido no local da prestao dos servios. Ocorre, que os incisos do artigo 3, notadamente o XXII, no cita a prestao dos servios na Zona Econmica Exclusiva, trazendo to somente o porto como sendo o primeiro elo de ligao para o problema enfrentado. Seguindo a orientao da legislao especial do ISSQN, faz-se necessrio estudar a lista anexa para tentarmos limitar a competncia em tributar. O item 20 seria, salvo melhor entendimento, o que deveria citar a competncia em tributar; porm, isto no ocorreu, surgindo o problema de competncia em tributar, gerando uma possvel guerra fiscal entre os Municpios costeiros explorao de atividade comercial dentro da ZEE. Estando a Zona Econmica Exclusiva a 200 milhas do municpio costeiro, dependendo da hermenutica a ser utilizada com o objetivo de delimitar o trao como forma de expanso territorial, poderemos ter vrios municpios reivindicando o ISSQN. Ao seu alvedrio, determinado municpio poder utilizar o seguinte critrio: Se estiver em frente costa daquele municpio, a Ilha Artificial pertence a ele, sendo legtima a sua cobrana. de conhecimento notrio que no mar, nem sempre aquilo que se avista de uma determinada costa pertence a ela. Existem plataformas que podem ser vistas de uma determinada praia, como tambm de vrias praias que estejam localizadas em vrios Municpios. Ou seja, o critrio de simples visualizao no pode ser aplicado. O Tribunal de Justia do Estado do Rio de Janeiro15 entendeu que os critrios utilizados pelo IBGE para delimitar as projees territoriais no tornam a plataforma martima uma extenso do territrio dos municpios costeiros, servindo, somente, para a fixao do valor de indenizao e royalties. Desta feita, surge o grande problema que dever ser enfrentado pelos Municpios, Contribuintes e Juristas, pois no existe, at o momento, critrio que defina com preciso e justia fiscal a extenso dos municpios costeiros de forma a regulamentar a correta cobrana do ISSQN.

CAPTULO 7 - O LOCAL DE PRESTAO DOS SERVIOS LUZ DO DL N 406/68, LC N 56/87 E LC N 116/03 E JUSRISPRUDNCIA DO STJ:
As questes oriundas das diversas interpretaes acerca do local de recolhimento do ISSQN no so recentes, tendo demonstrado existir por legislaes anteriores LC n 116/03. A Doutrina sempre apresenta diversas posies acerca de como interpretar a lista em vigor, se a mesma meramente exemplificativa, suportando interpretao extensiva ou se o rol taxativo. O Iluminado Professor Ives Gandra Martins16 nos trouxe o seguinte ensinamento:
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Disponvel em: <www.stj.jus.br > . Acesso em 01 de novembro de 2010. BRASIL. Tribunal de Justia do Estado do Rio de Janeiro. Medida Cautela de Exibio de Documento. Proc. N 2005.002.18931. Mun. Quissam X Petrobrs. Relator: Marco Antonio Ibrahim. Rio de Janeiro, 05 de setembro de 2006. 16 OLIVEIRA. Farlei Martins Riccio de. Direito Administrativo Brasil-Argentina. Belo Horizonte: Del Rey, 2007. 7

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 O segundo aspecto preliminar a ser examinado o que diz respeito ao local de prestao de servios, luz do DL n. 406/68, LC n. 56/87, LC n. 116/03 e jurisprudncia do STJ. Esta ltima foi conformada, luz de uma rebeldia do eminente Ministro Demcrito Reinaldo que, ao arrepio do nosso regime jurdico, transformou-se, indevidamente, em legislador positivo, e acrescentou, s hipteses de imposio no local de prestao de servios, outras no constantes do DL n 406/68 e das leis posteriores. Substituiu, portando, o Poder Judicirio, ilegitimamente, as funes pertinentes ao Congresso Nacional. A Lei Complementar n 116/03 surgiu como forma de determinar todas as hipteses de servios em que o tributo devido no local de prestao de servios, como sendo uma lista taxativa, numerus clausus. O art. 3 da LC n 116/0317 enumerou, por exceo, uma lista de servios onde considerar-se- prestado e devido o ISSQN no local do estabelecimento prestado, com certas ressalvas. O legislador, ao incluir o 3 do art. 3 da LC n 116/03, trouxe de forma clara que os servios executados em guas martimas, ter como sendo ocorrido o fato gerador no local do estabelecimento prestador. Necessrio destacarmos que o STF, ainda luz do DL n 406/68 e n 833/69, decidiu que a lista no exemplificativa e sim taxativa. Como forma de exemplificar a posio do STF o professor Ives Gandra Martins na obra j citada neste, fez a seguinte citao: Hugo de Brito Machado Segundo e Raquel Cavalcante Ramos Machado lembram que: Com o advento da Constituio Federal de 1988, que avanou sensivelmente rumo ao federalismo, conferindo maior autonomia aos Municpios, doutrinadores de respeito passaram a defender a no exaustividade da lista taxativa. Para eles, caberia lei complementar, definir, genericamente, o que se deve entender como servio, com algumas referncias especficas a ttulo de exemplo, mas no definir taxativamente, pois isso implicaria malferimento autonomia municipal. No havia, porm, consenso a esse respeito, e muitos sustentaram a taxatividade da lista, sob o argumento de que a a Constituio Federal atribuiu aos Municpios competncia para tributar somente os servios de qualquer natureza que a lei complementar defina. No se trata, portanto, de uma limitao imposta pela lei complementar. Na verdade a competncia que a Constituio atribuiu aos Municpios tem, desde logo, o seu desenho a depender de lei complementar. A jurisprudncia, examinando a questo, acolheu esse segundo entendimento, segundo o qual a lista taxativa. Como anota Misabel Abreu Machado Derzi, (...) prevaleceu, na jurisprudncia dos nossos tribunais superiores, a posio restritiva autonomia municipal, que qualificou a lista de servios de taxativa, abrigando os nicos e especficos tributados pelo ISS. Mesmo aps o advento da Constituio de 1988, a maior parte da doutrina e da jurisprudncia dos tribunais superiores posicionaram-se em favor da taxatividade da lista de servios. Defenderam esse ltimo ponto de vista, Rubens Gomes de Souza, Ruy Barbosa Nogueira, Aliomar Baleeiro, Jos Afonso da Silva, Ives Gandra Martins, Gilberto de Ulha Canto, e outros (...). Jurisprudncia recente do STF tem confirmado esse entendimento da taxatividade da lista de servios (...). Bernardo Ribeiro de Moraes18, assim definiu: Todavia, tendo em vista os termos constitucionais de discriminao de renda, uma regra indiscutvel: a lista de servios do legislador ordinrio municipal pode ser igual ou menor do que lei baixada por lei complementar, mas jamais poder ser maior, abrangendo mais servios do que os previstos na lei complementar. Devemos ver que, no caso do legislador ordinria municipal definir a hiptese de incidncia do ISS com apresentao de sua lista de servios, contendo atividades em menor nmero, se algum servio constante da lista (baixada por lei complementar) deixar de figurar na relao municipal, inexistir incidncia fiscal para os servios no previstos pelo legislador ordinrio. O municpio na poder exigir o ISS para a respectiva atividade. Da mesma forma, se a lei ordinria contiver em sua lista de servios atividades no previstas na lei complementar, as mesmas no podero ser vlidas para efeito de incidncia do ISS, visto a lei municipal, nesta parte, contrariar a lei complementar. O municpio, neste caso, no teria competncia tributria para legislar sobre tais atividades e, portanto, no tem condies de exigir o ISS. Em recente deciso emanada pelo Superior Tribunal de Justia19, que se traduz em uma verdadeira aula de interpretao acerca da fixao de competncia, fato gerador x local de prestao do servio e exigibilidade do crdito tributrio, a Corte decidiu que o Municpio competente para cobrar o ISSQN o do local do estabelecimento prestador dos servios.
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BRASIL. Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. Dispe sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, e d outras providncias. Disponvel em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em 01 de novembro de 2010. 18 MORAES. Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prtica do Imposto Sobre Servio. 1. ed. Rio de Janeiro: Editora Revista dos Tribunais, 1975. 19 BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Mandado de Segurana - Tributrio Servios Mdicos - ISS - Competncia Local da Execuo do Servio. Recurso Especial N. 1.160.253 MG. Md W A Ltda e Municpio de Nova Cana. Relator: Ministro Castro Meira. Braslia, 10 de agosto de 2010. 8

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 As Ilhas Artificiais (Plataformas de explorao de petrleo, por exemplo), podero ser caracterizadas como estabelecimentos, pois possuem uma unidade profissional onde a atividade desenvolvida, independente de ser a sede, filial ou mero local de desenvolvimento/explorao de uma atividade da pessoa jurdica. O Superior Tribunal de Justia entendeu que a exao tributria incide no local onde efetivamente foi prestado o servio. Esse posicionamento foi manifestado com o objetivo maior de se evitar a "guerra fiscal" entre os Municpios, sendo uma resposta aos contribuintes que se instalavam apenas formalmente em determinada localidade com a finalidade de se beneficiar com menores alquotas tributrias. O STJ adotou a tese de que a lei municipal apenas pode ser aplicada nos limites territoriais do respectivo ente da federao, sujeitando-se ao princpio da territorialidade. Dessa feita, admitir a extraterritorialidade da norma municipal feriria o pacto federativo. Aderiu-se, tambm, corrente doutrinria a qual defende que a Constituio Federal, ao prever a hiptese de incidncia do ISS como a atividade de "prestar servio", reconheceu implicitamente que o tributo apenas pode ser cobrado no local em que concretizado o fato gerador. Todavia, no to simples fixar como critrio delimitador da competncia tributria a localidade onde o servio desempenhado, pois nem sempre a obrigao de fazer se resume a um nico ato, havendo situaes nas quais a atividade fracionada em vrias etapas executadas em lugares diversos. Por outro lado, a Constituio Federal, a meu ver, no previu com rigidez que o ISS apenas poderia ser cobrado pelo Municpio situado no local em que efetivamente foi realizado o servio. Da anlise das demais normas constitucionais aplicveis espcie, observa-se justamente a possibilidade de a Lei Complementar estabelecer as normas gerais sobre direito tributrio e disciplinar os conflitos em matria tributria. Afastando a hiptese de poder absoluto dos entes municipais, destaco o seguinte trecho de palestra proferida por Humberto vila: A idia de comunidade pressupe harmonia entre a uniformidade e a diversidade, entre constncia e variao. No se pode ter uniformidade total, porque seno no h diversidade, mas tambm no se pode ter diversidade total, seno no h uniformidade.Para termos comunidade as unidades tm que abrir mo de poder, porque seno comunidade no h, e o exemplo da comunidade europia revela bem isso, com relao moeda e a uma poro de outras coisas. (Os conflitos de competncia entre entes federados, homlogos ou diversos (ISS no estabelecimento prestador ou no local da prestao, ICMS nas ditas importaes indiretas, ICMS e ISS nos servios das empresas de comunicao, etc.). (Solues individuais e institucionais. In. Revista Internacional de Direito Tributrio. Belo Horizonte, v. 8, jul./dez. 2007, p. 404). Ademais, o prprio Texto Constitucional, ao regrar o ISS no art. 156, confere Lei Complementar a tarefa de definir os servios objeto da tributao, fixar suas alquotas mximas e mnimas, excluir a exao das exportaes, bem como regular as isenes e benefcios fiscais. No mesmo sentido, assim concluem Ives Gandra Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues: Desta forma, se de um lado a Constituio atribui competncia aos Municpios para legislar sobre assuntos locais (art. 30) e para instituir o ISS (art. 156, III); de outro lado, determinou que cabe lei complementar dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria e estabelecer normais gerais em matria de legislao tributria. (ISS e o local da prestao de servios - Lei Complementar 116/03. In. ISS - Lei Complementar 116/2003. 1a. ed. Curitiba: Juru, 2005, p. 242). Logo, entendo que a legislao complementar recebeu autorizao da Carta Magna para regulamentar, em carter geral, o aspecto espacial do ISS. Nesse contexto, editou-se a Lei Complementar 116/03 que revogou o diploma normativo anterior, trouxe maiores detalhes sobre a regra geral de incidncia do ISS e ampliou o rol de excees quela regra. A municipalidade competente para realizar a cobrana do ISS a do local do estabelecimento prestador dos servios. Considera-se como tal a localidade em que h uma unidade econmica ou profissional, isto , onde a atividade desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede ou filial da pessoa jurdica. Isso significa que nem sempre a tributao ser devida no local em que o servio prestado. O mbito de validade territorial da lei municipal compreender a localidade em que estiver configurada uma organizao (complexo de bens) necessria ao exerccio da atividade empresarial ou profissional. Assim, por exemplo, se uma sociedade empresria estabelecida num determinado municpio, presta o servio uma nica vez em outro municpio, o ISS devido no local em que sediada. No entanto, se essa mesma sociedade aluga uma sala comercial nesse outro municpio, contrata funcionrios e l passa a exercer a atividade econmica, a tributao, a sim, ser devida na localidade em que prestado o servio. Essa mesma opinio comungada por Jos Eduardo Soares de Melo que, acompanhando o entendimento de Misabel Abreu Machado Derzi, assim conclui: Justificvel a assertiva de que o estabelecimento prestador no ser um singelo depsito de materiais ou a existncia de um imvel, sendo necessria a organizao, unificada em uma unidade econmica indispensvel prestao do servio. O local onde se situar tal organizao (de fato, no por ficco formal ou declarao de fachada do contribuinte, atrair o mbito de validade territorial da lei municipal respectiva. (ISS - Aspectos Tericos e Prticos. 5a. ed. So Paulo: Dialtica, 2008, p. 195). Afastar a aplicao das regras contidas na LC 116/03 apenas seria possvel com a declarao de sua inconstitucionalidade, o que demandaria a observncia da clusula de reserva de plenrio. Desta forma, nos deparamos com a lacuna existente e que ensejou o presente artigo, que no tem o condo de esgotar o tema, somente apresent-lo, eis que a atividade de explorao e explotao de petrleo, gs natural e outras riquezas minerais, ocorridas em instalaes artificiais, como plataformas martimas ou em navios so tributadas, 9

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 ocorrendo o fato gerador no local da prestao do servio, surgindo o problema: Em qual municpio estar o estabelecimento que exerce a explorao?

CONCLUSO:
Aps a realizao dos estudos que passaram pelas definies de mar territorial, definio do Imposto Sobre Servios, papel da Lei Complementar n 116/03 e o seu rol taxativo, conclumos que as atividades de explorao de petrleo e gs natural, quando realizadas em Ilhas Artificiais, Instalaes, Navios e afins, dentro da Zona Econmica Exclusiva, sero tributados pelo ISSQN, eis que a lei estendeu os limites territoriais para alm dos limites terrestres, aumentando as reas dos estados costeiros que passaro a possuir soberania sobre reas martimas. Atualmente a Zona Econmica Exclusiva e a Plataforma Continental so chamadas de Amaznia azul, tamanha riqueza existente.Como todas as riquezas existentes fatalmente sero exploradas, fazendo com que a economia do Estado seja alavancada, sem sombra de dvidas, o Poder Tributante estar l para conseguir receber aquilo que lhe devido.Ocorre, que o Poder Tributante tem que exercer a sua competncia dentro dos limites legais, pautando-se sempre na observncia do princpio da legalidade tributria.O problema em questo surge, com a no existncia de uma norma legal para definir o critrio a ser utilizado no tocante a definio de parmetros que sirvam como base para sustentar a tributao dos servios de explorao em alto mar.Enquanto as leis ainda no so definidas e diante da celeridade com que as atividades chamadas de offshore esto se desenvolvendo, alguns estados j esto formando grupos, como forma de tentar definir a que Estados e Municpios pertencem s plataformas e demais instalaes de explorao de petrleo e gs natural. A possibilidade de se realizar convnios entre municpios vem sendo apresentada por estudiosos do setor, como uma forma de soluo dos conflitos que iro surgir. Com a criao dos convnios, critrios de diviso iro se formar. A criao de convnios pressupe a inexistncia de conflitos entre os municpios participantes. Existindo conflitos acerca da diviso territorial em percentual de participao municipal, restar frustrada a possvel sada, persistindo o conflito, que dever se resolver na esfera do Poder Judicirio.

Agradecimentos:
Agradeo a Deus, antes de tudo, por conceder a possibilidade de pensar, elaborar e apresentar o presente trabalho e, em especial, a minha esposa amada e scia Julianna Keller Raposo, por todo o seu amor, dedicao, compreenso e companheirismo e, pelo meu beb, que quando da elaborao do presente trabalho ainda no tinha nome, nem sexo, mas j era (assim como sempre ser) muito amado.

Referncias
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