13 - Contabilidade de Custo Sem Senha

CONTABILIDADE DE CUSTO
FUNES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS, FINANCEIRA E GERENCIAL. CUSTO: CONCEITO, CLASSIFICAO, SISTEMAS, FORMAS DE PRODUO, FORMAS DE CUSTEIO, SISTEMAS DE CONTROLE DE CUSTOS E NOMENCLATURAS APLICVEIS A CUSTOS.
A CONTABILIDADE DE CUSTOS, A FINANCEIRA E A GERENCIAL. Na prtica, faz-se muitas vezes uma distino entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Financeira. A Contabilidade Gerencial mensura e relata informaes financeiras, bem como outros tipos de informaes, que ajudam os gerentes a atingir as metas da organizao. Isto compreende os seguintes objetivos: 1- Formulao das estratgias gerais e dos planos de longo prazo, incluindo desenvolvimento de novos produtos e investimentos em ativos. Frequentemente envolve a elaborao de relatrios especficos; 2- Decises de alocao de recursos com nfase no produto e no cliente, tanto quanto no preo. Envolve relatrios sobre a rentabilidade dos produtos ou servios, categorias demarcas, clientes, canais de distribuio, etc ; 3- Planejamento e controle dos custos das operaes e atividades, envolvendo relatrios sobre receitas, custos, ativos e exigibilidade das divises, fbricas e outras reas de responsabilidade; 4- Mensurao da performance e avaliao das pessoas, abrangendo a comparao dos resultados obtidos com os planejados, podendo ser atravs de medidas financeiras financeiras. A Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao pblico externo que so guiados pelos princpios contbeis geralmente aceitos, ou seja, tem como objetivos a adequao com a regulamentao externa e as exigncias legais de publicao dos demonstrativos, baseados em normas e estatutos tpicos que prescrevem os mtodos contbeis a serem seguidos. Por fim, a Contabilidade de Custo mensura e relata as informaes financeiras e nofinanceiras relacionadas a aquisio e ao consumo de recursos pela organizao. Ela fornece informao tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira. De forma mais especfica, a Contabilidade de Custos tem as seguintes tarefas: Determinar custos e lucro para um perodo contbil; Calcular os valores de inventrio, para os propsitos de custo e preo e, as vezes,controlar as quantidades fsicas; Auxiliar e participar na elaborao e execuo de oramentos; Estabelecer mtodos e procedimentos que permitam controle e, se possvel, reduo ou melhoria dos custos; Prover a Administrao com informao relacionada com problemas que envolvem escolha entre dois ou mais cursos alternativos (processos analticos). Didatismo e Conhecimento
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CUSTO o consumo das aplicaes de recursos. O custo ocorre pela requisio da matria-prima, do material de consumo, pela depreciao das mquinas e equipamentos. o consumo de um bem ativo em funo do processo produtivo. CUSTO POR FACILIDADE DE RASTREAMENTO Custos Diretos So os que podem ser diretamente (sem rateio), apropriados aos produtos, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mo de obra ou de mquina, quantidade de fora consumida etc.). Em geral, identificam-se com os produtos e variam proporcionalmente quantidade produzida. So aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque h uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricao. Exemplos: 1- Matria-prima. Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata de matria-prima que est sendo utilizada para a produo de uma unidade do produto. Sabendo-se o preo da matria-prima, o custo da resultante est associado diretamente ao produto. 2- Mo de obra Direta. Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados diretamente na produo. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no produto e o preo da mo de obra, possvel apropri-la diretamente ao produto. 3- Material de embalagem 4- Depreciao de equipamento, quando utilizado para produzir apenas um tipo de produto. 5- Energia eltrica das mquinas, quando possvel saber quanto foi consumido na produo de cada produto. Custos Indiretos So os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilizao de algum critrio de rateio. Exemplos: aluguel, iluminao, depreciao, salrio de supervisores etc. Na prtica, a separao de custos em diretos e indiretos, alm de sua natureza, leva em conta a relevncia e o grau de dificuldade de medio. Por exemplo, o gasto de energia eltrica (fora) , por sua natureza, um custo direto, porm, devido as dificuldades de medio do consumo por produto e ao fato de que o valo obtido por rateio, em geral, pouco difere daquele que seria obtido com uma medio rigorosa, quase sempre considerado como custo indireto de fabricao.
So os custos que dependem de clculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em diferentes produtos, portanto, que s so apropriados indiretamente aos produtos. O parmetro utilizado para as estimativas chamado de base ou critrio de rateio. Exemplos: 1. Depreciao de equipamentos utilizados na fabricao de mais de um produto. 2. Salrios dos chefes de superviso de equipes de produo. 3. Aluguel da fbrica. 4. Gastos com limpeza da fbrica. 5. Energia eltrica que no pode ser associada ao produto. CUSTOS POR COMPORTAMENTO Custos fixos Custos Fixos so aqueles cujo total no varia proporcionalmente ao volume produzido. Por exemplo: aluguel, seguro de fbrica etc. Um aspecto importante a ressaltar que os custos fixos so fixos dentro de determinada faixa de produo e, em geral, no so eternamente fixos, podendo variar em funo de grandes oscilaes no volume de produo. Observe que os custos fixos so fixos em relao ao volume de produo, mas podem variar de valor no decorrer do tempo. O aluguel da fbrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado ms, no deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que ter o mesmo valor qualquer que seja a produo do ms. Outros exemplos: impostos predial, depreciao dos equipamentos (pelo mtodo linear), salrios de vigias e porteiros da fbrica, prmios de seguros etc. Custos Variveis So os que variam proporcionalmente ao volume produzido. Exemplos: matria-prima, embalagem. Se no houver quantidade produzida, o custo varivel ser nulo. Os custos variveis aumentam medida que aumenta a produo. Outros exemplos: materiais indiretos consumidos, depreciao dos equipamentos quando esta for feita em funo das horas/ mquinas trabalhadas, gastos com horas extras na produo etc. CUSTOS DE TRANSFORMAO Representam o esforo empregado pela empresa no processo de fabricao de determinado item (mo de obra direta e indireta, energia, horas de mquina etc.) No inclui matria-prima e outros produtos adquiridos prontos para consumo. CUSTOS PRIMRIOS a soma simples de matria-prima e mo de obra direta. No o mesmo que o custo direto, que mais amplo, incluindo, por exemplo: materiais auxiliares, energia eltrica etc. Didatismo e Conhecimento
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CUSTOS POR FUNO Materiais Diretos So os materiais que se incorporam (se identificam) diretamente aos produtos. Exemplos: matria-prima, embalagem. Materiais auxiliares tais como cola, tinta, parafuso, prego etc. Mo de obra direta Representa custos relacionados com pessoal que trabalha diretamente na elaborao dos produtos, por exemplo, o empregado que opera um torno mecnico. A mo de obra direta no deve ser confundida com a de um operrio que supervisiona um grupo de torneiros mecnicos. Como regra prtica, podemos adotar o seguinte critrio: sempre que for possvel medir a quantidade de mo de obra aplicada a determinado produto mo de obra direta, caso contrrio, havendo necessidade de rateio, mo de obra indireta. Na medio da mo de obra direta, podem surgir dificuldades e, principalmente, certos custos, que levam as empresas a tratar gastos de mo de obra, que por sua natureza so diretos, como custos indiretos. Evidentemente, o custo dos produtos ficar distorcido, cabendo empresa um estudo de custo-benefcio para decidir qual o tratamento mais adequado. H que se lembrar, ainda, que o clculo do custo da hora de mo de obra (quer direta, quer indireta) deve levar em conta todos os encargos sociais, como IAPAS, FGTS, 13 salrio etc., e tambm deve ser feito um ajuste para considerar as horas efetivamente trabalhadas e o tempo improdutivo decorrente de frias, fim de semana remunerado, feriados etc. Terminologia Bsica O objetivo principal da Contabilidade de Custos a apurao dos custos dos produtos vendidos. Para tanto, ela possui o seguinte esquema bsico: Separao entre Custos e Despesas; Apropriao dos Custos Diretos diretamente aos produtos Apropriao dos Custos Indiretos que pertencem, identificadamente, aos Departamentos, separando os gerais; Rateio dos Custos Indiretos gerais e da Administrao aos diversos Departamentos, produtivos ou de servios; Escolha da sequencia de Rateios adequada, como forma de distribuio dos custos acumulados dos Departamentos de Servios, aos demais Departamentos; Apropriao dos Custos Indiretos dos Departamentos de Produo criteriosamente ao produto. A partir de tal esquema, torna-se possvel a apurao do Custo do produto. Contudo, noexiste um conceito universalmente aceito ou uma padronizao legal para a palavra custos. Ela empregada atravs de vrios termos para fins operacionais, como podemos verificar abaixo: Custo: o valor de bens ou servios consumidos na produo de outros bens e servios. Ex: Matria-prima utilizada na fabricao de um produto. Despesa: o valor de bens ou servios consumidos direta ou indiretamente na produo de outros bens e servios num determinado perodo. Ex: Comisso de Vendas um gasto que se torna no mesmo momento em uma despesa.
Uma das maiores dificuldades em geral a distino entre Custo e Despesa. Do ponto de vista didtico, todos os gastos realizados dentro da fbrica na fabricao do produto so custos. O resto despesa. Gasto: comumente definido como sacrifcio financeiro com que arca a entidade visando a obteno de bens ou servios, mediante a entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). S existe o gasto no momento que existe o reconhecimento contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo utilizado no pagamento, ou seja, na passagem do bem ou servio para a propriedade da empresa. O gasto implica desembolso e pode ser um custo, despesa ou investimento. Desembolso: o pagamento resultante das aquisies dos bens ou servios, podendo ocorrer antes, durante ou depois da aquisio, portanto defasado ou no do gasto. Investimento: So gastos ativados em funo da utilidade futura de bens ou servios obtidos. A matria-prima um gasto contabilizado temporariamente em investimento circulante; a mquina um gasto que se transforma em investimento permanente. Perda: o valor dos bens ou servios consumidos de forma anormal e involuntria. As perdas decorrentes de fatores externos se transformaro em despesas e a de fatores da atividade produtiva em custos. Desperdcio: o consumo intencional, que por alguma razo no foi direcionado produo de um bem ou servio. Um gasto pode transformar-se de investimento para custo ou despesa, ou diretamente para custo ou despesa. Na compra de um micro teremos um investimento. Se o micro for utilizado na fbrica, sua depreciao ser um custo. Se for utilizado na administrao, sua depreciao ser uma despesa. Para atestar a veracidade de um balancete este deve conter nome e assinatura do Contabilista responsvel, sua categoria profissional e nmero de registro no CRC. A diferena entre balancete e o balano que no balano ocorre o fechamento das contas de resultado e no balancete no. Balano patrimonial O Balano Patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, em determinada data, a posio patrimonial e financeira da entidade. O Balano Patrimonial constitudo pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimnio Lquido. O Ativo compreende as aplicaes de recursos representadas por bens e direitos; Representa todos os bens, direitos e valores a receber de uma entidade. Se uma empresa compra uma mquina, esta representa um bem de sua propriedade, portanto um ativo. Por outro lado, se uma empresa paga determinada quantia, digamos, pela patente de uma inveno, ela passa a ter o direito sobre essa patente. Assim uma patente representa um direito; logo um ativo. Exemplos de ativos: - dinheiro guardado em banco, duplicatas a receber provenientes de vendas a prazo, veculos, imveis, terrenos, estoque de mercadorias e etc. O Passivo compreende as origens de recursos representadas por obrigaes; Representa todas as obrigaes financeiras que uma empresa tem para com terceiros. tudo que deve; as dvidas que ela contraiu. Assim se uma empresa adquire um veculo para pagamento a prazo, a posse do mesmo representa um ativo. Mas por outro lado, a empresa passa a ter uma obrigao para com a pessoa ou empresa que vendeu o veculo. Assim, ela passa a ter uma obrigao, que representa um passivo exigvel. Exemplos de passivos: duplicatas a pagar, salrios a pagar, aluguis a pagar, encargos sociais a pagar, juros a pagar, impostos a pagar e etc. O Patrimnio Lquido compreende os recursos que os scios tm na empresa em determinado momento. resultado da diferena maior do ativo sobre o passivo e representado pelo: Capital Social: valores investidos pelos scios e; Lucros Acumulados: lucros que foram reinvestidos pelos scios na empresa. DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (DRE) A Demonstrao do Resultado a demonstrao contbil destinada a evidenciar a composio do resultado lquido em um determinado perodo, atravs do confronto das receitas, custos e despesas. Nesta demonstrao evidenciada uma das informaes mais importantes aos administradores das empresas, o resultado lquido do perodo, Lucro ou Prejuzo.
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EVIDENCIAO DAS CONTAS PATRIMONIAIS, RESULTADOS E CUSTOS NAS DEMONSTRAES CONTBEIS DAS INDSTRIAS.
As Demonstraes Contbeis so uma consequncia da escriturao e, por isso, nela devem estar respaldadas. Em outras palavras, no h demonstrao se no existir escriturao. Da se depreende que qualquer demonstrao elaborada sem que a empresa possua Contabilidade formal demonstrao falsa e prova de incapacidade tcnica dos profissionais envolvidos, passveis, portanto, de punio pelos Conselhos Regionais de Contabilidade. Balancete O balancete de verificao uma relao de todas as contas que houve movimentao ou que restaram saldo, extrados dos registros contbeis em determinada data, geralmente no final de cada ms. Um balancete deve conter no mnimo:
Identificao da empresa; Perodo; Abrangncia; Identificao das contas e respectivos grupos; Saldos das contas, indicando se devedores ou credores; Soma dos saldos devedores e credores. Didatismo e Conhecimento
A Demonstrao do Resultado compreender: As receitas e os ganhos do perodo, independentemente de seu recebimento; Os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a esses ganhos e receitas. A compensao de receitas, custos e despesas vedada. A Demonstrao do Resultado evidenciar, no mnimo, e de forma ordenada: As receitas decorrentes da explorao das atividades fins; Os impostos incidentes sobre as operaes, os abatimentos, as devolues e os cancelamentos; Os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos servios prestados; O resultado bruto do perodo; Os ganhos e perdas operacionais; As despesas administrativas, com vendas, financeiras e outras e as receitas financeiras; O resultado operacional; As receitas e despesas e os ganhos e perdas no decorrentes das atividades fins; O resultado antes das participaes e dos impostos; As provises para impostos e contribuies sobre o resultado; As participaes no resultado; O resultado lquido no perodo. A demonstrao do resultado do exerccio oferece uma sntese financeira dos resultados operacionais e no operacionais de uma empresa em certo perodo. Embora sejam elaboradas anualmente para fins de legais de divulgao, em geral so feitas mensalmente para fins administrativos e trimestralmente para fins fiscais. De acordo com a legislao brasileira (Lei n 6.404, de 15 - 12 - 1976, Lei da Sociedade por Aes), as empresas devero discriminar na Demonstrao do Resultado do Exerccio: 2 3 4 5 6 7 9 Custo das mercadorias Lucro bruto(1-2) Despesas variveis Margem contribuio Despesas fixas Despesas financeiras Resultado lquido Importante: de 10.710,00 8.640,00 1.500,00 5.850,00 4.620,00 350,00 880,00 55,4% 44,6% 7,7% 30,2% 23,8%% 1,80% 4,54%
A receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; A receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; O lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais; O resultado do exerccio antes do Imposto de Renda e a proviso para tal imposto; As participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados. O lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do Capital Social.
Setembro 2006 Item 1 Descrio Vendas Valor (R$) 19.350,00 % 100%
Item (1) - Vendas: estes valores so obtidos no relatrio de Controle de Vendas Realizadas. Item (2) - Custos das Mercadorias: estes valores tambm so obtidos no relatrio de Controle de Vendas Realizadas. Item (3) - Lucro Bruto: diferena entre as Vendas e o Custo das Mercadorias Os valores que constam na coluna lucro bruto a diferena entre o valor da venda realizada e o custo da mercadoria vendida. Item (4) - Despesas Variveis: composta pelas despesas que variam conforme o volume das vendas, por exemplo: impostos e comisses. Item (5) - Margem de Contribuio: a diferena entre o lucro bruto menos as despesas variveis, este valor deve ser o suficiente para cobrir as despesas fixas e financeiras para gerar lucro para a empresa. Item (6) - Despesas Fixas: so as despesas necessrias para o funcionamento da empresa, podemos citar: o aluguel, gua, luz, telefone, salrios e encargos sociais, honorrios e etc. Item (7) - Despesas Financeiras: correspondem a juros pagos pela empresa, a ttulos de atrasos em pagamentos, emprstimos bancrios e etc. Item (8) - Resultado Lquido: sendo positivo demonstra que as operaes realizadas pela empresa geraram lucro, quando negativo revela que as operaes geraram prejuzo empresa.
DEMONSTRAO DE RESULTADOS DA INDSTRIA Suponhamos um caso extremamente simples de uma indstria que produza um nico produto, de forma continuada, e que tenha os seguintes movimentos em diversos meses seguidos: (Suponhamos ainda que, neste exemplo, o custo unitrio de produo seja o mesmo nos diversos perodos.) a) Primeiro ms b) Custos incorridos no ms: c) Matria-prima $9.000 d) Mo de obra $4.500 e) Energia eltrica $1.500 f) $15.000 g) Unidades produzidas no ms: 15 h) Unidades vendidas no ms: 12 i) Estoque final de unidades prontas para venda (no havia estoques iniciais): 3 j) Custo unitrio de produo: $15.000 15 un. = $1.000
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k) Preo unitrio de venda (igual para todos os meses): $1.200 l) Custo das unidades vendidas: 12 x $1.000 = $12.000 m) Estoque final de produtos acabados: 3 x $1.000 = $3.000 n) Poderamos fazer a demonstrao de resultado desse primeiro ms da seguinte forma: o) Vendas $14.400 p) (-) Custo dos Produtos Vendidos ($12.000) q) Lucro Bruto $2.400 Esse o formato-padro oficial, para publicao, em que o Custo dos Produtos Vendidos aparece pelo valor total. Mas poderamos tambm querer fazer meno detalhada dos custos incorridos no ms numa demonstrao de uso interno empresa, e ento teramos: Vendas $ 14.400 (-) Custos dos produtos vendidos Matria Prima $ 9.000 Mo de obra $ 4.500 Energia Eltrica $ 1.500 Custo de Produo do Perodo $ 15.000 (-) Estoque final de produtos acabados ($3.000,00) $ 12.000 Lucro Bruto $ 2.400 B) SEGUNDO MS: - Custos incorridos no ms (Custo de produo do perodo): Matria Prima $ 10.950 Mo de obra $ 5.475 Energia Eltrica $ 1.825 $ 18.250 Unidades trabalhadas no ms (a ltima 19 esta ainda em processamento estando feita apenas sua quarta parte). 18 Unidades acabadas no ms 18 Unidades Vendidas 17 Estoques finais Unidades acabadas 4 Unidades em Elaborao Valor das vendas 17 x $ 1.200 = $ 20.400 Dos custos de produo do perodo $ 18.250, $ 250 referem-se a unidade parcialmente elaborada. Logo R$ 18.000,00 so os custos das unidades acabadas. No estoque de produtos acabados temos: Unidades no incio do 2 ms 3 ($ 3.000) Recebidas da fbrica no ms 18 (18.000) Disponveis para venda no ms 21 (21.000) Vendidas durante o ms 17 (17.000) Em estoque final 4 (4.000) A demonstrao completa desse segundo ms poderia ento ser assim elaborada: Vendas (-) Custo dos produtos vendidos Custo de produo no perodo (-) Estoque final de produtos em elaborao (=) Custo das Unidades acabadas (+) Estoque inicial de produtos acabados (=) Custo dos produtos disponveis (-) Estoque Final de Produtos acabados $ 4.000 Lucro Bruto $ 20.400 $ 18.250 ($250) $ 18.000 $ 3.000 $ 21.000 $ 17.000 $ 3.400
lgico que esta forma est, do ponto de vista formal, desnecessariamente complexa para uma situao hipottica como esta, mas a razo a de firmarmos alguns conceitos bsicos: Custo de Produo do Perodo, Custo da Produo Acabada no Perodo, Custo dos Produtos Vendidos etc. Cada um tem seu sentido prprio, mas no raramente eles nos trazem confuses. Por isso, vamos procurar elucid-los de vez. C) TERCEIRO MS Custos incorridos no ms Matria Prima Mo de obra Energia Eltrica $ 10.350 $ 5.175 $ 1.725 $ 17.250 = 0,75 16
Unidade do perodo anterior terminada neste ms Unidades iniciadas e acabadas no ms Unidades iniciadas e no acabadas no ms (uma unidade feita at a sua metade) =0,50 Soma 17,25 Unidades Vendidas: 18 Distribuio do Custo de Produo do perodo Custo de acabar a unidade iniciada no 2 ms Custo de iniciar e acabar 16 unidades Custo de fazer a 17 unidade iniciada
$ 750 $ 16.000 $ 500 $ 17.250
Custos das unidades acabadas no perodo Custo da primeira unidade acabada no ms: recebido no ms anterior $ 250 recebido neste para terminar $ 750 $ 1.000 Custo das 16 iniciadas e completadas $ 16.000 Custo da produo acabada no perodo $ 17.000 Estoque final acabado 4 +17 18= 3 Demonstrao completa do 3 ms: Vendas $ 21.600 (-) Custo dos produtos vendidos Custo de produo no perodo $ 17.250 (+) Estoque inicial de produtos em elaborao $ 250 Soma $ 17.500 (-) Estoque final de produtos em elaborao $ 500 (=) Custo da produo acabada no perodo $ 17.000 (+) Estoque inicial de produtos acabados $ 4.000 (=) Custos dos produtos disponveis $ 21.000 (-) Estoque final de produtos acabados ($ 3.000) $ 18.000 Lucro Bruto $ 3.600
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Custo de Produo do Perodo a soma dos custos incorridos no perodo dentro da fbrica. Custo da Produo Acabada a soma dos custos contidos na produo acabada no perodo. Pode conter Custos de Produo tambm de perodos anteriores existentes em unidades que s foram completas no presente perodo. Custo dos Produtos Vendidos a soma dos custos incorridos na produo dos bens e servios que s agora esto sendo vendidos. Pode conter custos de produo de diversos perodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversas pocas diferentes. Os trs conceitos so bastante distintos e no h nenhuma relao obrigatria entre seus valores no que respeita a sua grandeza. Cada um pode ser maior ou menor que o outro em cada perodo, dependendo das circunstncias. CUSTEIO PADRO O custo-padro um custo pr-atribudo, tomado como base para o registro da produo antes da determinao do custo efetivo. Em sua concepo gerencial, o custo-padro indica um custo ideal que dever ser perseguido, servindo de base para a administrao mediar e eficincia da produo e conhecer as variaes de custo. Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela indstria nas condies de plena eficincia e mximo rendimento. A Resoluo CFC n 750/93 fixou os Princpios Fundamentais de Contabilidade, dentre os quais aparece o Princpio do Registro pelo Valor Original que determina a avaliao dos componentes do patrimnio pelos valores originais das transaes com o mundo exterior a valor presente em moeda nacional, sendo mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, o que descarta a utilizao do custo-padro para fins de avaliao dos estoques e dos custos dos produtos vendidos, posto que este pode divergir da transao efetiva.
SISTEMAS DE CUSTEIO: CUSTEIO POR ABSORO E CUSTEIO VARIVEL.
SISTEMAS DE CUSTEIO Cada mtodo tem suas vantagens e desvantagens, mas, para efeitos contbeis, somente o custeio por absoro admissvel. O custo padro pode ser adotado na contabilidade, desde que as variaes ocorridas sejam ajustadas em perodos mnimos trimestrais. CUSTEIO POR ABSORO Custeio por Absoro (tambm chamado custeio integral) o mtodo derivado da aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Consiste na apropriao de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variveis) causados pelo uso de recursos da produo aos bens elaborados, e s os de produo, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos. A aquisio de bens de consumo eventual cujo valor no exceda a 5% do custo total dos produtos vendidos no perodo de apurao anterior poder ser registrada diretamente como custo (RIR/1999, art. 290, pargrafo nico). CUSTEIO VARIVEL O Mtodo de Custeio Direto, ou Varivel, atribui para cada custo um classificao especfica, na forma de custo fixos ou custos varivel. O custo final do produto (ou servio) ser a soma do custo varivel, dividido pela produo correspondente, sendo os custos fixos considerados diretamente no resultado do exerccio. Gerencialmente, um mtodo muito utilizado, mas, por sua restrio fiscal e legal, sua utilizao implica na exigncia de 2 sistemas de custos: 1. O sistema de custo contbil (absoro ou integral) e 2. Uma sistemtica de apurao paralela, segregando-se custos fixos e variveis. Didatismo e Conhecimento
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AVALIAO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS EM ELABORAO, PRODUTOS ACABADOS E PRODUO EQUIVALENTE.
AVALIAO DOS PRODUTOS ACABADOS E PRODUTOS EM ELABORAO Custeio por Absoro O custo dos estoques dos produtos em elaborao e acabados deve incluir todos os custos diretos como matria-prima, mo de obras direta e outros que se possa medir no produto final, e os indiretos como gastos gerais de fabricao, necessrios para colocao do produto em condies de venda. No custeio por absoro, os custos de produo incorridos, diretos ou indiretos, so atribudos ao produto final, observando-se que: a) os custos relativos a matria-prima e materiais diretos sero apropriados com base nos custos apurados da forma mencionado no item 5; b) os custos relativos a mo de obra correspondem aos salrios e encargos do pessoal que trabalha na produo; c) os gastos gerais de fabricao correspondem aos demais custos incorridos na produo, tais como: energia, seguros, depreciao, almoxarifado, superviso, etc. Os custos diretos sero atribudos diretamente a cada produto pronto ou em elaborao e os custos indiretos sero agregados aos produtos pelo processo de rateio. Custeio Padro O custeio padro normalmente utilizado por grandes empresas, com operaes de grande volume ou com linhas de montagem que envolvem muitas peas. Consiste em se apurar um custo pr-determinado para cada produto com base nas suas especificaes tcnica e utilizar como parmetro para produo, registrando as eventuais diferenas para o custo real apurado em contas de variao.
A legislao fiscal aceita que a empresa apure custos com base em padres preestabelecidos (custo padro ou standard), como instrumento de controle de gesto, desde que observado o seguinte (Parecer Normativo CST n 06/1979): a) que o padro preestabelecido incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por absoro; b) as variaes de custos (negativas e positivas) sejam distribudas aos produtos de modo que a avaliao final dos estoques no discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real; c) as variaes de custos sejam identificadas em nvel de item final de estoque, de forma a permitir a verificao do critrio de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valorao dos inventrios. Arbitramento dos Estoques de Produtos Prontos e Em Elaborao Quando a empresa no se utiliza da contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escriturao, deve-se arbitrar o estoque avaliando nos seguintes critrios, conforme o art. 296 do RIR/1999: I - Produtos em elaborao: a) por uma vez e meia (150%) o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodo-base (sem ICMS/IPI quando recuperveis); b) 80% (oitenta por cento) do valor dos produtos acabados, determinado segundo o critrio do item II; II - Produtos acabados: - 70% (setenta por cento) do maior preo de venda do perodo-base, sem incluso do IPI, mas com ICMS incluso (Parecer Normativo CST n 14/1981). O arbitramento pode apresentar distores na apurao do resultado, uma vez que a percentagem de 70% bastante elevado e, nesse caso, supervaloriza o estoque de materiais em processamento e de produtos acabados no encerramento do perodo-base. Essa supervalorizao, em algumas situaes, poder fazer com que o custo dos produtos vendidos apresente-se negativo. comum o custo dos produtos vendidos apresentar valor negativo quando existir grande quantidade de estoque de produtos acabados em decorrncia de vendas reduzidas. Neste caso, o custo dos produtos vendidos dever ser considerado igual a zero. Apurao do Maior Preo de Venda Considerando a avaliao do estoque de produtos acabados pelo critrio do arbitramento, a determinao do maior preo de venda, em algumas situaes, tem causado algumas dvidas para valorizao do estoque. Sob o aspecto legal o inciso II do artigo 296 do RIR/1999 faz referncia expresso maior preo de venda no perodo de apurao. No entanto pode ocorrer que determinado produto no tenha sido vendido dentro do perodo de apurao, neste caso, resta utilizar como parmetro o maior preo de venda praticado no perodo de apurao imediatamente anterior, ainda que a legislao do Imposto de Renda seja omissa sobre a questo. A questo torna-se mais complexa no caso de produto novo, quando no tenha se realizado a primeira venda, neste caso o que nos parece sensato a utilizao de um preo de produto similar no mercado. Didatismo e Conhecimento
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Caso no exista produto similar, entendemos que o procedimento mais adequado seria utilizar o custo dos produtos que foram utilizados na produo mais a margem de lucro normalmente utilizada pela empresa. A ideia do fisco parece ser a de penalizar as empresas que no mantm uma contabilidade adequada de custos, no entanto, sob o aspecto contbil, causas profundas distores de resultado. Quebras e Perdas de Estoque admissvel no processo produtivo ocorrer quebras e perdas de estoque como o caso de resduos de matria-prima, evaporao de produtos qumicos, etc. Nesse caso, os valores relativos a quebras e perdas sero agregados ao custo de produo, sempre que naturais ao processo produtivo, e sero lanados como despesas ao resultado do perodo, se forem eventuais ou por outras causas no relacionadas a produo. Sucatas e Subprodutos As sucatas e os subprodutos so as sobras, pedaos, resduos, aparas e outros materiais derivados da atividade industrial, sendo que a sucata no tem um mercado garantido de comercializao e os preos so incertos, j os subprodutos tm condies de demanda e preos competitivos. Contabilmente, os custos incorridos dos bens sucateados devem ser agregados aos custos de fabricao, os estoques gerados de sucata para comercializao, devem ser controlados fisicamente pela empresa, no entanto no ter valor contbil. Por ocasio da comercializao da sucata, o valor da receita ser reconhecido nesse momento no resultado no subgrupo outras receitas operacionais. Com relao aos subprodutos, por possurem mercado estvel e preo de venda previsvel, tais itens devem ser avaliados ao valor lquido de realizao e considerado como reduo do custo de produo do perodo em que foram gerados. Por valor lquido de realizao de um subproduto deve ser entendido como o valor bruto menos os impostos incidentes sobre essa venda, menos as despesas de comercializao como comisses, taxas de entrega, etc. Quando a empresa comercializar os subprodutos, ter um valor efetivo de venda e atribuir como redutor dessas receitas o valor dos estoques dos subprodutos e a diferena lquida ser registrada como outras receitas/despesas operacionais, conforme o caso. Provises, Ajustes e Redues de Estoques Para efeito de apurao do lucro real, conforme o art. 298 do RIR/99, na avaliao de estoques no so admitidas: I - redues globais de valores inventariados nem formao de reservas ou provises para fazer face sua desvalorizao; II - dedues de valor por depreciaes estimadas ou mediante provises para oscilao de preos; III - manuteno de estoques bsicos ou normais a preos constantes ou nominais.
Proviso para Ajuste ao Valor de Mercado O inciso II do art. 183 da Lei das S/A, determina que o valor dos estoques seja deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado. No entanto, desde 1.01.96, a despesa com a constituio dessa proviso indedutvel tanto para fins de determinao do lucro real como das base clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (inciso IV do art. 298, do RIR/99). Estoque de Produtos Rurais Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil ( 4 do art. 183 da Lei das S/A). A legislao do Imposto de Renda tambm prev no art. 297 do RIR/1999 que os estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de mercado, conforme as prticas usuais em cada tipo de atividade. No PN CST n 5/86 consta que a faculdade de avaliar o estoque desses produtos ao preo corrente de mercado aplica-se no s aos produtores, mas tambm aos comerciantes desses produtos e aos industriais que os utilizam como insumo da produo. Entretanto, deve-se observar que: a) se o valor corrente de mercado dos produtos for maior que o custo de aquisio ou produo, registrado na contabilidade, a contrapartida do aumento do ativo em virtude da avaliao do estoque a preos de mercado constituir receita tributvel (ADN COSIT n 32/94); b) se o valor de mercado dos produtos for menor que o custo de aquisio ou produo registrado na contabilidade, a avaliao a preos de mercado implicar a constituio de uma proviso que cai na regra geral de indedutibilidade da qual tratamos no item anterior. Compras com Preo a Fixar De acordo com o Manual Normas e Prticas Contbeis no Brasil - Fipecafi, os estoques relativos a compras com preo a fixar, geralmente produtos agrcolas, so contabilizados pelo custo estimado, at que seja fixado o preo efetivo, quando efetuado o ajuste nas contas Estoques e/ou Custo das Mercadorias/Produtos Vendidos, referente parcela j baixada do estoque. AVALIAO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS COM BASE EM CONTABILIDADE DE CUSTOS A empresa industrial que mantiver sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escriturao poder utilizar os custos apurados contabilmente para avaliao dos estoques de produtos acabados e em elaborao. Sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao. Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao aquele que, cumulativamente: a) esteja apoiado em valores originados da escriturao contbil (matria-prima, mo de obra direta e gastos gerais de fabricao); Didatismo e Conhecimento
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b) permita a determinao contbil do valor dos estoques de matrias-primas e outros materiais,produtos em elaborao e produtos acabados, ao fim de cada ms; c) esteja apoiado em livros auxiliares, fichas, formulrios contnuos ou mapas de apropriao ou rateio, tidos em boa guarda, e de registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao principal; d) permita avaliar os estoques existentes na data de encerramento do perodo de apropriao de resultados, segundo os custos efetivamente incorridos. Periodicidade dos registros contbeis Os lanamentos contbeis de custos podero ser feitos mensalmente ou em perodos menores, desde que apoiados em comprovantes e demonstrativos adequados. Necessidade da existncia de registro permanente de estoques O sistema integrado de custos pressupe a existncia de controle escritural permanente de estoques, sendo incompatvel com esse sistema a avaliao de estoque baseada em contagem fsica. Nas fichas de estoque de produtos acabados, as entradas sero avaliadas com base nos valores apurados por meio do sistema de custos, integrado com a escriturao, e as sadas sero avaliadas com base no custo mdio de produo ou pelo custo das produes mais antigas (PEPS ou Fifo), ficando o estoque final, consequentemente, avaliado com base no custo mdio ponderado de produo ou no custo das produes mais recentes, respectivamente (veja os subitens 4.1 e 4.2). ARBITRAMENTO DO VALOR DO ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS E EM FABRICAO Caso a empresa industrial no mantenha sistema de contabilidade de custos ou o sistema mantido nopossua os requisitos para ser considerado integrado e coordenado com o restante da escriturao, os estoques existentes no final do perodo de apurao devero, obrigatoriamente. ser avaliados de acordo com as regras examinadas nos subitens a seguir. Produtos acabados Os produtos acabados sero avaliados em 70% do maior preo de venda verificado no perodo-base,sem a incluso do IPI, quando for o caso.Saliente-se que, para esse fim, o maior preo de venda ser tomado sem a incluso apenas do IPI, no se admitindo a excluso de qualquer parcela a titulo de ICMS.Exemplo: Vamos supor que, na contagem fsica, sejam encontradas 80 unidades de determinado produto, cujo maior prego unitrio de venda no perodo-base tenha sido R$ 500,00 (sem IPI). Ento, temos: Valor Unitrio atribudo ao produto: 70% de R$ 500,00........ .................................R$ 350,00Quantidade inventariada: 80 unidades Valor do Estoque: 80 x R$ 350,00 ...........R$ 28.000,00.
Produtos em elaborao Os materiais que se encontrarem em processamento no setor de produo (produtos em elaborao) na data de encerramento do perodo-base devero ser avaliados por um dos seguintes critrios: a) uma vez e meia o maior custo de aquisio das matrias-primas adquiridas no perodo-base(excludos o PIS-Pasep no cumulativo, a Cofins no cumulativa, o IPI e o ICMS, quando recuperveis); ou b) 80% do valor-base para avaliao dos produtos acabados, determinado de acordo com o critrio exposto no subitem 9.1 Exemplo: I - Avaliao com base no custo da matria-prima. Vamos imaginar que, no encerramento do seu perodo-base, uma indstria tenha em andamento uma Ordem de Produo na qual foram empregados 300 kg do material A e 400 kg do material B. Considerando que, durante o perodo-base, o maior custo de aquisio dessas matrias-primas (excludos os impostos recuperveis) tenha sido de R$ 30,00 por kg (material A) e R$ 50,00 por kg (material B), teramos: Ordem de Produo n Matrias primas empregadas Requisio Xx Xx Espcie de Material A B Qtdade. Unidade 300 400 Kg Kg Maior Custo Unitrio de Aquisio 30,00 50,00 Aquisio Base 150% do MC 45,00 75,00 Valor Total QxB 13.500,00 30.000,00
II - Avaliao com base no preo de venda do produto acabado. Admitindo-se a existncia de 30 unidades de determinado produto em fase de acabamento e considerando-se que o maior prego de venda do produto acabado, no perodo-base, foi de R$ 200,00 por unidade(excludo o IPI), teramos: Maior prego de venda do produto acabado no perodo-base (sem IPI): R$ 200,00Avaliao do produto acabado: 70% de R$ 200,00 .............................R$ 140,00 Avaliao do produto em elaborao: 80% de R$ 140,00 .............................R$ 112,00 Quantidade de produtos em elaborao: 30 unidades Valor do estoque: 30 x R$ 112,00 ................R$ 3.360,00
APURAO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIOS PRESTADOS.
APURAO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS PRESTADOS. CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS CMV A apurao do custo das mercadorias vendidas est diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no perodo. O custo das mercadorias vendidas pode ser apurado atravs da equao: CMV = EI + C - EF Onde: CMV = Custo das Mercadorias Vendidas EI = Estoque Inicial C = Compras EF = Estoque Final (inventrio final)
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS - CPV No caso de produtos (bens produzidos por uma indstria), a frmula semelhante ao CMV: CPV = EI + (In + MO + GGF) EF Onde: CPV = Custo dos Produtos Vendidos EI = Estoque Inicial In = Insumos (matrias primas, materiais de embalagem e outros materiais) aplicados nos produtos vendidos. MO = Mo de Obra Direta aplicada nos produtos vendidos GGF = Gastos Gerais de Fabricao (aluguis, energia, depreciaes, mo de obra indireta, etc.) aplicada nos produtos vendidos. EF = Estoque Final (inventrio final) COMPOSIO DOS CUSTOS DE PRODUO O 1 do art. 13 do Decreto-Lei 1.598/77 dispe que o custo de produo dos bens ou servios vendidos compreender, obrigatoriamente: 1) o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo, observado o disposto neste artigo; 2) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; 3) os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; 4) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo; 5) os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo. CUSTO DOS SERVIOS VENDIDOS (CSV) Numa empresa de servios, a sistemtica ser semelhante anterior, sendo a frmula: CSV = Sin + (MO + GDS + GIS) Sfi Onde: CSV = Custo dos Servios Vendidos Sin = Saldo Inicial dos Servios em Andamento MO = Mo de Obra Direta aplicada nos servios vendidos GDS = Gastos Diretos (locao de equipamentos, subcontrataes, etc.) aplicados nos servios vendidos; GIS = Gastos Indiretos (luz, mo de obra indireta, depreciaes de equipamentos, etc.) aplicados nos servios vendidos; Sfi = Saldo Final dos Servios em Andamento Exemplo: Calcular o Custo dos Produtos Vendidos de 01 de janeiro a 31 de dezembro de determinada indstria que apurou os seguintes dados: Didatismo e Conhecimento
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Estoque Inicial (01 de janeiro) Compras de Insumos ICMS sobre Compras Fretes sobre Compras Mo de Obra Direta Gastos Gerais de Fabricao Estoque inventariado (31 de dezembro)
110.000,00 1.750.000,00 210.000,00 70.000,00 597.000,00 790.000,00 185.000,00
A DEMONSTRAO DOS CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS ficar como segue: Estoque Inicial (01 de janeiro) + Compras de Insumos + Fretes sobre Compras - ICMS sobre Compras + Mo de Obra Direta + Gastos Ferais de Fabricao - Estoque inventariado (31 de dezembro) = Custo dos Produtos Vendidos 110.000,00 1.750.000,00 70.000,00 (210.000,00) 597.000,00 790.000,00 (185.000,00) 2.922.000,00
TRATAMENTO CONTBIL E FORMAS DE CONTABILIZAO.
TRATAMENTO CONTBIL - CUSTOS A forma de contabilizao desse procedimento pode ser variada. Existem desde os critrios mais simples at os mais complexos. Em nosso exemplo visto at agora no h realmente muita complexidade, mas em outros frente a situao pode tornar-se bem diferente. Admitindo que a empresa tenha resolvido, continuando o exemplo desenvolvido, contabilizar, com base no segundo critrio de rateio de CIP (Custos Indiretos de Produo), base do valor da Mo de obra Direta, poderamos ter: Critrio Simples: Contabilizao dos Custos pela Contabilidade Financeira em contas apropriadas e transferncia direta para os estoques medida que os produtos so acabados ou ento s no fim do perodo, sem registro das fases de rateio:
Matria prima consumida 350.000 Mo de obra sal. Fbrica 120.000 Depreciao Fbrica 60.000
Seguros Fbrica 10.000
Materiais Diversos Fbrica 15.000
Energia Eltrica 4.000
Manuteno Fbrica 70.000 As Contas de Despesas, por no nos interessarem, ficam de fora. Os Custos acima sero distribudos diretamente s contas de estoques com base no Quadro 5.4 (2 critrio): Dbito: Estoques: Produto A: Produto B: Produto C: $ 170.000 $ 319.500 $ 220.500 $ 710.000 Crdito: Custos: Matria prima consumida Depreciao Fbrica Seguros Fbrica Materiais Diversos Fbrica Energia Eltrica Fbrica Manuteno Fbrica $ 350.000 $60.000 $10.000 $15.000 $85.000 $70.000 $ 710.000 Matria prima consumida 350.000 350.000(a) Seguros Fbrica 10.000 10.000(a) Mo de obra sal. Fbrica 120.000 120.000(a) Materiais Diversos Fbrica 15.000 15.000(a) Manuteno Fbrica 70.000 70.000(a) Estoque Produto A (a)170.000 Estoque Produto B (a)319.500 Estoque Produto C (a)220.500 Depreciao Fbrica 60.000 60.000(a) Energia Eltrica 4.000 4.000(a) Mo de obra salrio fbrica $ 120.000
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Talvez se pudesse argumentar que lanamentos to simplificados no fornecem uma boa viso de como foi feita a distribuio dos custos. Entretanto, havendo um bom sistema de banco de dados, as melhores fontes dessas informaes sobre distribuio sero sempre os prprios arquivos, e no o Dirio e o Razo da Contabilidade. Critrio Complexo: A forma mais complexa para contabilizao dos Custos seria representada pelo registro contbil no mesmo grau do detalhamento dos mapas e arquivos de custos. a) Dbito: Mo de obra direta Mo de obra indireta Crdito: Mo de obra (Salrio Fbrica) Separao de mo de obra b) Dbito: Energia Eltrica Direta Energia Eltrica Indireta Crdito: Energia Eltrica Fabrica c) Dbito: Estoques PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C $ 90.000 $ 30.000
$ 120.000
$ 120.000 $ 45.000 $ 40.000 $ 85.000 $ 85.000
$ 75.000 $ 135.000 $ 140.000 $ 350.000 Crdito: Matria prima consumida $ 350.000 (apropriao da matria prima aos produtos)
d) Dbito: Estoques PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C Crdito: Mo de obra (apropriao mo de obra dos produtos) e) Dbito: Estoques PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C Crdito: Energia Eltrica direta f) Dbito: Estoques PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C Crdito: Mo de obra indireta Energia Eltrica Indireta Depreciao da Fbrica Seguros da Fbrica Materiais Diversos Fbrica Manuteno Fbrica
$ 22.000 $ 47.000 $ 21.000 $ 90.000 $ 90.000
$ 18.000 $ 20.000 $7.000 $ 45.000 $ 45.000
$ 55.000 $ 117.500 $ 52.500 $ 225.000 $ 30.000 $ 40.000 $ 60.000 $ 10.000 $ 15.000 $ 70.000 $ 225.000
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As contas ficariam: Matria prima consumida 350.000 350.000(c) Seguros Fbrica 10.000 10.000(f) Energia Eltrica Indireta (b)40.000 40.000(f) Mo de obra Direta (a)90.000 90.000(d) Estoque Produto A (c)75.000 (d)22.000 (e)18.000 (f)55.000 170.000 Mo de obra sal. Fbrica 120.000 120.000(a) Materiais Diversos Fbrica 15.000 15.000(f) Energia Eltrica Direta (b)45.000 45.000(e) Mo de obra Indireta (a)30.000 30.000(f) Estoque Produto B (c)135.000 (d)47.000 (e)20.000 (f)117.500 319.500 Estoque Produto C (c)140.000 (d)21.000 (e)7.000 (f)52.500 220.500 Depreciao Fbrica 60.000 60.000(f) Manuteno Fbrica 4.000 4.000(f) Energia Eltrica Fab. 85.000 85.000(b)
Esta forma de contabilizao segue de perto cada passo do prprio sistema de apurao e distribuio dos Custos e na prtica deve ser aconselhada apenas quando da necessidade desses registros contbeis analticos. Havendo possibilidade da manuteno de arquivos, essa maneira mais complexa de contabilizao deve ser evitada, pois, alm de normalmente emperrar a Contabilidade Financeira devido ao nmero extremamente grande de lanamentos requeridos, de pouca utilidade prtica, devido dificuldade do manuseio de informaes registradas dessa forma. Os mapas extrados dos arquivos so mais fceis de ser entendidos, e no h, inclusive, nem dupla forma de controle, pois a Contabilidade vai apenas copiar os prprios mapas. Inmeros outros critrios de contabilizao existem, entremeando esses dois extremos vistos.
CUSTEIO E CONTROLE DOS MATERIAIS DIRETOS: CUSTO DE AQUISIO, INVENTRIOS, CRITRIOS DE AVALIAO E IDENTIFICAO DO CONSUMO DE MATERIAIS E TRATAMENTO DAS PERDAS.
NOES SOBRE CUSTEIO E CONTROLE DOS MATERIAIS DIRETOS Materiais Diretos Os materiais diretos, que so utilizados no processo de produo possuem como base de apropriao seu valor histrico de aquisio, mais durante a utilizao destes materiais alguns problemas so encontrados que so; a avaliao, o controle e a programao, todas estas funes so de extrema importncia na classificao dos custos de matrias. Didatismo e Conhecimento
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Quando tratamos dos itens que integram o valor dos materiais, temos uma regra que explica claramente que todos os gastos realizados para colocao do ativo em condio de uso ou a venda incorporam o valor deste mesmo ativo. Encontramos certas diferenas em relao classificao da armazenagem industrial e comercial, nesta os gastos com armazenagem de mercadoria so despesas e para as indstrias um acrscimo no valor dos itens em estoque alem desta atribuir tal gasto diretamente ao produto. Outra questo importante so os descontos financeiros que so classificados como receitas financeiras ao invs de reduo de custos, e os descontos e abatimentos so considerados reduo do preo de aquisio. Existem trs critrios de avaliao de materiais, o preo mdio, PEPS e UEPS. O Preo Mdio o mais utilizado no Brasil, sendo dividido em duas categorias o Mvel e o Fixo. O Preo Mdio ponderado mvel atualiza sue preo mdio aps cada aquisio e o preo mdio ponderado fixo utilizado quando a empresa calcula o preo mdio no final do perodo ou quando atribui a todos um nico preo, no aceito pela legislao fiscal quando for calculado com base nas compras de um perodo maior que o prazo de rotao de estoque. No PEPS O primeiro a entrar o primeiro a sair o material custeado pelo preo mais antigo e ficam os mais recentes em estoque, em sua utilizao, com a utilizao do mtodo acaba-se apropriando ao produto o menor valor do material nos estoques. O UEPS ltimo a entrar primeiro a sair, apropria-se os custos mais recentes aos produtos feitos e no admitido no imposto de renda. A partir do PEPS encontraram os menores custos dos materiais, no UEPS os maiores e o preo mdio como o prprio nome diz realiza a mdia entra os dois mtodos utilizados. de grande importncia a utilizao dos mesmos critrios durante os exerccios obedecendo assim o princpio da consistncia. As perdas algo inevitvel quando nos referimos aos materiais diretos, so diferenciadas por perdas normais que so as que j esto previstas no processo de produo e as perdas anormais que ocorre involuntariamente e diferem das outras perdas por no ser um sacrifcio premeditado sendo tratados como perdas e indo diretamente para o resultado. Os subprodutos e as sucatas so materiais que no foram aproveitados durante o processo produtivo e podem gerar recursos financeiros na empresa, estes possuem tratamento contbil diferenciado. Os subprodutos o que no foi aproveitado no processo de produo e possui estabilidade de mercado, de compradores e de preo, mais representam uma mnima parcela no faturamento, as receitas oriundas de suas vendas reduzem o custo de produo sua avaliao de estoque realizada pelo preo de venda e no pelo seu custo devido sua irrelevncia e a sucata diferem dos subprodutos por no possuir uma comercializao estvel, seus itens so vendidos esporadicamente e sua receita classificada como outras receitas operacionais. O IPI e o ICMS so os impostos pagos sobre a aquisio de material e contabilizados da mesma maneira, o pagamento destes impostos ressarcido posteriormente pela venda de seus produtos aos seus clientes, nas exportaes os impostos no incidem sobre as vendas mais se obtm o direito de recuperar os impostos pagos nos materiais utilizados na produo dos bens, desta maneira as empresas realiza o intermdio entre o pagador final do imposto e o Governo Federal. Os problemas relacionados as altas taxas de inflao modifica as compras de materiais realizados a prazo, estabelecido um preo e um sobrepreo que adicionado pelo fornecedor. COMPOSIO DO CUSTO DE AQUISIO DOS MATERIAIS DIRETOS O custo de aquisio dos materiais diretos inclui todos os gastos efetivamente incorridos nas operaes de compras, para que os mesmos cheguem ao estabelecimento da empresa compradora. Assim, o custo de aquisio de um material direto : Valor Total da Nota Fiscal (= Valor pago ao fornecedor) (+) Frete (se houver) (+) Seguro (se houver) (+) Armazenagem (se houver) (+) Outros gastos (se houver) (+) Impostos e taxas no-recuperveis (se houver) (-) IPI (se recupervel) (-) ICMS (se recupervel) = Custo de aquisio COMPOSIO DO PRODUTO ACABADO: Fatores ou elementos de Produo: MD, MOD & CIF CONTROLE DOS MATERIAIS DIRETOS O controle de entradas, estocagem e sadas de materiais para a produo, so feitos pelo Almoxarifado atravs de Fichas de Controle de Estoques que, basicamente, tm o seguinte modelo:
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FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES ESPCIE: DATA HISTRICO QTE ENTRADAS CUSTO UNIT. CUSTO TOTAL QTE SADAS CUSTO UNIT. CUSTO TOTAL QTE UNIDADE: SALDO CUSTO UNIT. CUSTO TOTAL
AVALIAO DE ESTOQUES Como comum existir em estoques materiais de uma mesma espcie, adquiridos em pocas diferentes e a preos diversos, as empresas geralmente utilizam um sistema de controle permanente dos estoques, onde o custo desses materiais valorado mediante um dos seguintes mtodos de avaliao de estoques: a) PEPS, do ingls, first-in-first-out (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai) consiste em dar baixa no material estocado a partir das primeiras compras, medida que forem requisitadas pelos setores produtivos. Assim, o custo dos materiais transferidos produo ser o das aquisies mais antigas, ficando o Estoque Final remanescente avaliado pelo custo das aquisies mais recentes. b) UEPS, do ingls, last-in-first-out (ltimo que Entra, Primeiro que Sai) consiste em dar baixa no material estocado a partir das ltimas compras, medida que forem requisitadas. Com efeito, o custo dos materiais transferidos produo ser o das aquisies mais recentes, ficando o Estoque Final remanescente avaliado pelo custo das aquisies mais antigas. c) CUSTO MDIO consiste em avaliar tanto a sada dos materiais para a produo como o Estoque Final pelo custo mdio das aquisies. O Custo Mdio calculado, toda vez que houver nova entrada no estoque, dividindo-se o saldo do estoque em valor (saldo anterior + custo da compra atual) pelo saldo em quantidade (quantidade anteriormente estocada + quantidade adquirida), ou seja,
CM =
saldo do estoque em valor saldo do estoque em quantidade
OBS.:1. A legislao fiscal brasileira estabelece que a avaliao dos estoques deve ser feita com base no custo mdio de aquisio dos materiais e faculta a utilizao apenas do mtodo PEPS. 2. A escriturao da Ficha de Controle de Estoques, por qualquer um dos mtodos acima, obedece s seguintes regras: a) Estoque Inicial (saldos oriundos do perodo anterior) lanados na coluna SALDO. b) Compras lanadas na coluna ENTRADAS pelo custo de aquisio, excluindo o ICMS e Incluindo o valor correspondente ao frete e outros valores quando houver. c) Devolues de compras lanadas pelo custo de aquisio da compra a que se refere, na coluna ENTRADAS, com sinal negativo (representado por parnteses). d) Requisies da Produo lanadas na coluna SADAS. e) Devolues da Produo lanadas pelo custo registrado na respectiva requisio, na coluna SADAS, com sinal negativo. Controle de Estoque de Mercadorias: Entrada - compras & Sada - vendas Controle de Estoque de Materiais: Entrada - compras & Sada - consumo ou transferncia para produo/processo Controle de Estoque de Produtos: Entrada - Transferncia da produo/processo & Sada - vendas * O saldo no controle de estoques ser de acordo com o critrio de avaliao que esteja sendo utilizado. Didatismo e Conhecimento
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Os Estoques sero tambm
Inventariados de acordo mtodos:
Mtodo de Inventrio Peridico atravs de contagem fsica no final de cada perodo, no existindo controle de estoques. Mtodo de Inventrio Permanente atravs de controle permanente de estoques, atravs de contagem cclica, somente para validar ou checar os movimentos e os saldos existentes.
Exemplo : Durante o ms de agosto, ocorreram as operaes abaixo relativas a uma determinada matria-prima, na MAGRO Indstria e Comrcio Ltda.: dia 03 aquisio de 100 unidades a $ 150,00 cada. dia 05 transferncia para a produo de 70 unidades para uso no produto X. dia 08 aquisio de 120 unidades a $ 160,00 cada. dia 12 transferncia para a produo de 130 unidades para uso no produto Y. dia 15 aquisio de 80 unidades a $ 170,00 cada. dia 20 transferncia para a produo de 90 unidades para uso no produto Z. Admitindo que no havia estoque inicial no dia 1 de agosto e que todas as aquisies esto lquidas de impostos pede-se escriturar a Ficha de Controle de Estoque e elaborar o Mapa de apurao de Custos, pelos trs mtodos de avaliao de estoques.
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE MTODO PEPS ESPCIE: DATA HISTRICO ENTRADAS CUSTO QTE UNIT. 03.08 05.08 08.08 12.08 15.08 20.08 Compra Transferncia Compra Transferncia Compra Transferncia TOTAL 80 170 120 160 100 150 SADAS CUSTO QTE TOTAL 15.000 [X] 19.200 [Y] 13.600 [Z] 47.800 20 70 160 170 3.200 11.900 46.100 30 100 150 160 4.500 16.000 70 150 10.500 UNIT. UNIDADE: SALDO CUSTO QTE TOTAL 100 30 30 120 20 20 80 10 10 UNIT. 150 150 150 160 160 160 170 170 170 CUSTO TOTAL 15.000 4.500 4.500 19.200 3.200 3.200 13.600 1.700 1.700
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE MTODO UEPS ESPCIE: DATA HISTRICO ENTRADAS CUSTO QTE UNIT. 03.08 05.08 08.08 12.08 15.08 Compra Transferncia Compra Transferncia Compra 80 170 120 160 100 150 CUSTO QTE TOTAL 15.000 [X] 19.200 [Y] 13.600 120 10 160 150 19.200 1.500 70 150 10.500 SADAS UNIT. CUSTO QTE TOTAL 100 30 30 120 20 20 80 UNIDADE: SALDO UNIT. 150 150 150 160 150 150 170 CUSTO TOTAL 15.000 4.500 4.500 19.200 3.000 3.000 13.600
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20.08 Transferncia TOTAL [Z] 47.800 80 10 170 150 13.600 1.500 46.300 10 10 150 150 1.500 1.500
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE MTODO CUSTO MDIO ESPCIE: DATA HIS TRI CO ENTRADAS QTE 03.08 05.08 08.08* 12.08 15.08* 20.08 Compra Transferncia Compra Transferncia Compra Transferncia TOTAL 80 170 120 160 100 Custo Unit. 150 CUSTO QTE TOTAL 15.000 [X] 19.200 [Y] 13.600 [Z] 47.800 90 167,60 15.084 46.124 130 158 20.540 70 150 10.500 SADAS UNIT. CUSTO QTE TOTAL 100 30 150 20 100 10 10 UNIDADE:
SALDO UNIT. 150 150 158 158 167,60 167,60 167,60 CUSTO TOTAL 15.000 4.500 23.700 3.160 16.760 1.676 1.676
MAPA DE APURAO DE CUSTO DE MATERIAL - PEPS MS: ___________ DATA 05/08 12/08 20/08 TOTAL DISCRIMINAO Matria-prima Matria-prima Matria-prima 10.500 20.500 OP / CC / PRODUTO X 10.500 4.500 16.000 3.200 11.900 15.100 Y Z TOTAL 10.500 4.500 16.000 3.200 11.900 46.100
MAPA DE APURAO DE CUSTO DE MATERIAL - UEPS MS: ___________ DATA 05/08 12/08 20/08 TOTAL DISCRIMINAO Matria-prima Matria-prima Matria-prima 10.500 20.700 OP / CC / PRODUTO X 10.500 19.200 1.500 13.600 1.500 15.100 Y Z TOTAL 10.500 19.200 1.500 13.600 1.500 46.300
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MAPA DE APURAO DE CUSTO DE MATERIAL CUSTO MDIO MS: ___________ DATA 05/08 12/08 20/08 TOTAL DISCRIMINAO Matria-prima Matria-prima Matria-prima 10.500 20.540 OP / CC / PRODUTO X 10.500 20.540 15.084 15.084 Y Z TOTAL 10.500 20.540 15.084 46.124
CUSTEIO, CONTROLE E TRATAMENTO CONTBIL DA MO DE OBRA DIRETA E INDIRETA

CONCEITO MO DE OBRA DIRETA E INDIRETA Mo obra compreende os gastos com pessoal na fabricao de um produto, pode ser classifica em Direta e Indireta. Mo de Obra Direta gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente com a linha de produo, sendo possvel averiguar o tempo gasto na fabricao. Mo de Obra Indireta Gasto relativo ao pessoal da produo que pode ser rateado entre dois ou mais produtos fabricados. Exemplos: pessoal da manuteno, pessoal da limpeza da fbrica, salrio de supervisor de mais de um produto, etc. Quando for feito o calculo do gasto com mo de obra deve-se incluir no somatrio os seguintes itens: Salrio normal, encargos sociais, adicionais de frias, vesturio, alimentao, transporte, assistncia mdica, salrio famlia, 13 salrio. CUSTO DA MO DE OBRA X FOLHA DE PAGAMENTO Por folha de pagamento entendemos o procedimento de levantamento dos gastos mensais com pessoal, que incluem salrios e encargos. O gasto com folha de pagamento corresponde, via de regra, a despesas (encargos suportados pela empresa). Entretanto, quando se trata de mo de obra utilizada na linha de produo, seu valor no diretamente registrado como despesa, mas incorporado ao custo do produto que est sendo fabricado. A questo que se coloca a de se identificar o quanto da folha de pagamento absorvida por cada produto fabricado.Isso demanda identificar o custo de cada trabalhador da linha de produo, verificar o quanto ele trabalhou efetivamente na fabricao do produto e apropriar o respectivo valor. A legislao trabalhista brasileira garante um pagamento de, no mnimo, 220 horas de trabalho ao ms, ou seja, o contrato de trabalho acaba por produzir um custo fixo mensal por operrio. Nesse caso, a folha de pagamento um gasto fixo, quando no excede 220 horas, pois todo ms se repete. Mas isso no implica que a mo de obra direta tambm o seja, pois s pode ser considerada como mo de obra direta a parte relativa ao tempo realmente utilizado no processo de produo e de forma direta. O tempo que um operrio deixa de trabalhar impacta o custo de todas as linhas de produtos fabricadas na indstria e no somente aquela em que o operrio estaria ordinariamente trabalhando. Se, por exemplo, houver ociosidade, por razes como falta de material, de energia etc., dentro de limites normais, esse tempo no utilizado ser transformado em custo indireto (mo de obra indireta) para rateio. Se, por outro lado, esse tempo ocioso ocorrer de forma anormal e o valor envolvido for relevante, os respectivos valores devero ser transferidos para perda do perodo, como no caso de uma greve, em que o valor dos salrios, eventualmente pagos, no est ligado linha de produo sendo despesa. A apurao do custo com mo de obra s possvel depois de equacionados dois problemas: quanto tempo foi gasto na produo do bem; qual o custo estabelecido por unidade de tempo. Para resolver o primeiro problema, utilizado um relatrio especfico, denominado Apontamento da produo, que registra como foi aproveitado o tempo que o empregado ficou disposio da empresa e inclui as seguintes informaes: identificao do empregado; identificao do trabalho por ele executado, indicando o(s) produto(s) a ele relacionado(s); tempo efetivamente gasto na elaborao de cada produto; paradas por falta de material, quebra de equipamentos, falta de energia etc.; tempo gasto em outras atividades; outras, de acordo com a organizao da produo. O relatrio acima resolve o problema de identificao do tempo em que o empregado esteve: Didatismo e Conhecimento
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envolvido na produo: relativo, diretamente, produo de produto especfico: mo de obra direta; relativo produo de vrios produtos: mo de obra indireta; dedicado a atividades no relacionadas diretamente com a produo, mas necessrias a ela: outros custos indiretos de fabricao; envolvido com atividades estranhas produo e anormais: despesa. No Brasil, os encargos sociais so de grande magnitude, em relao ao salrio, sendo necessria sua incluso no custo horrio da mo de obra direta, como: descanso semanal remunerado, frias, 13 salrio, licenas etc. A maneira mais fcil de calcular o valor da mo de obra direta seria verificar o gasto total que cabe empresa por ano e dividir esse valor pelo nmero de horas de trabalho em que o empregado efetivamente se encontra disposio, alcanando o valor mdio da hora de trabalho do empregado. O descanso semanal e as frias no so tempos no dedicados produo, sendo um nus necessrio contratao de um empregado. Portanto, tm o efeito de uma majorao do custo da hora do empregado. Saliente-se que diferente a situao de uma parada por quebra de equipamento ou falta de material ou energia, pois, nessas situaes, o empregado poderia estar sendo utilizado. Assim, o custo horrio do empregado no majorado, mas as horas paradas so consideradas como perda (ou CIF). Repare, ainda, que outros encargos, INSS patronal, FGTS e 13, suportados pela empresa tambm causam impacto no custo horrio do empregado, no sentido de sua majorao. O INSS, a cargo do empregado, e o IRRF no tm qualquer influncia no custo horrio do empregado, pois so valores que no so suportados pela empresa, mas pelo empregado. Assim, conclui-se que: frias e 13 so includas no custo das horas MOD; ausncias por falta de energia, material ou acidentes podem ser classificadas como: CIF, se normais; perdas se anormais. Mo de obra direta A Mo de Obra Direta (MOD) faz parte do gasto relativo ao pessoal e caracterizada por: trabalho direto na produo; possibilidade de verificao do exato tempo despendido na elaborao do produto.Portanto, a MOD consiste em gasto cujo valor passvel de apropriao ao produto, sem necessidade de qualquer custeio.Exemplos: Um operrio que faz operaes em apenas um tipo de produto, entre os vrios fabricados pela indstria. O gasto relativo s horas de trabalho desse operrio deve ser classificado como mo de obra direta, Um operrio que faz operaes em mais de um tipo de produto, entre os vrios fabricados pela indstria, porm trabalha, em separado, um produto de cada vez. O gasto relativo s horas de trabalho desse operrio tambm deve ser classificado como mo de obra direta, pois possvel identificar perfeitamente o nmero de horas trabalhadas por este operrio em cada produto. Didatismo e Conhecimento
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Mo de obra indireta So classificados como Mo de Obra Indireta (MOI), os gastos relativos ao pessoal da produo que NECESSITAM DERATEIO PARA APROPRIAO AO PRODUTO. Exemplo: Um supervisor responsvel pelo trabalho de vinte operrios, que trabalham em quatro mquinas (cinco operrios por mquina), sendo que cada mquina utilizada para confeco de um produto diferente. O salrio e os encargos deste supervisor devem ser classificados como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriao do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum critrio subjetivo para esta alocao (rateio). So, tambm, exemplos de MOI: os gastos com pessoal e limpeza da fbrica e os gastos com pessoal de manuteno de mquinas. Repare que esse pessoal no trabalha diretamente na elaborao de um produto, mas presta um servio necessrio confeco de todos os produtos fabricados pela indstria, sendo o custo dos salrios e dos encargos) deste pessoal classificado como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriao do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum critrio subjetivo para esta alocao (rateio). Tempo ocioso O tempo ocioso de um operrio, mesmo que ele trabalhe apenas em operaes relativas a um produto, deve ser classificado como MOI e no como MOD, porque os gastos relativos a esse tempo, no colaborando para diretamente para qualquer produto, so gastos alocveis na fabricao de todos os demais produtos. Exemplo: um operrio que faz operaes em apenas um tipo de produto. O gasto relativo s horas de trabalho desse operrio deveria ser classificado como mo de obra direta. Entretanto, considere que esse operrio esteja ocioso por conta de manuteno preventiva no equipamento que ele utiliza. Nesse caso, o gasto deve ser classificado como mo de obra indireta, pois no poder ser alocado ao produto, devendo ser rateado, segundo algum critrio subjetivo, por todos os produtos fabricados pela indstria. Observao: a mo de obra indireta integra os Custos Indiretos de Fabricao CIF.
CUSTEIO, TRATAMENTO CONTBIL, TAXAS DE APLICAO, ANLISE DAS VARIAES E CONTROLE DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO.
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO . Custos Indiretos Materiais, mo de obra e todos os demais custos de produo que no podem ser apropriados diretamente s unidades de custeamento (produtos, servios, departamentos, centros de custo, reas de responsabilidade ou qualquer unidade referencial polarizadora de valores considerados custos).
. Classificao O custeamento da produo industrial se apoia sobre fundamentos contbeis essenciais, aplicveis em qualquer circunstncia, tanto na atividade industrial, na prestao de servios ou no comrcio de mercadorias. Para melhor e mais aprofundado entendimento dos mtodos e tcnicas de custeamento, sua aplicao e utilidade, imprescindvel que sejam conhecidos os fundamentos que norteiam sua aplicao atividade industrial. O custo sempre direto ou indireto em relao a determinado produto. Por outro lado, s h custo indireto quando a empresa fabrica mais de um produto. Se a empresa fabrica apenas um produto, todos os custos de produo estaro, evidentemente, associados quele produto. Existem casos em que a empresa, mesmo produzindo um s produto, classifica seus custos em diretos (mo de obra e matria-prima) e em outros custos de produo (demais custos de fabricao), como objetivo de enfatizar os primeiros, face sua relevncia. Somente os custos podem ser classificados em diretos ou indiretos j que se relacionam com os produtos. As despesas no admitem, portanto, essa classificao. Os custos Indiretos de Fabricao so todos os custos de produo no facilmente e/ou no economicamente associveis a determinado(s) produto(s). Em virtude disso, normalmente, eles so considerados no total e rateados aos diversos produtos ou unidades de custeamento. Os custos indiretos so alocados mediante rateio. A apropriao s unidades de custeamento, portanto,somente possvel mediante utilizao de algum artifcio ou mtodo de clculo, geralmente uma diviso proporcional fundamentada em critrios de rateio com bases previamente definidas. Os custos indiretos costumam envolver itens empregados em grande nmero, mas de pequeno custo unitrio, pelo que o tratamento globalizante acima justificado. Em alguns casos, a associao de determinado custo com certo produto at possvel (devendo ser feita sempre que o custo for relevante no valor total do produto custeado). Porm, por vezes esse, um controle muito especial, pode ser oneroso para a empresa (superior ao benefcio a ser gerado), nesse caso prefervel no se fazer tal controle, considerando o custo como indireto. Especificamente, quando se trata de delimitar procedimentos tecnicamente compatveis com a atividade industrial, h de se considerar que so demandadas consideraes prprias a tal condicionamento. imprescindvel, porm, sempre considerar a utilizao e direcionamento desse acervo procedimental para extrair informaes e dados analticos provenientes, em especial, do custo de aquisio das matrias primas, prprios da atividade industrial. So exemplos de custos indiretos: O aluguel da fbrica, os materiais indiretos, a mo de obra indireta, etc. TAXA PREDETERMINADA DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO Vimos da possibilidade de apropriao dos Custos Indiretos de Fabricao, bem como de alguns critrios de alocao utilizados. Estes processo somente se efetiva aps levar em considerao a produo realizada, ou seja, apenas quando encerrado o exerccio. Contudo, vamos imaginar que os gestores queiram conhecer e/ou acompanhar os custos dos produtos durante o ms, de forma a se saber quanto custou uma ordem de produo concluda. Didatismo e Conhecimento
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Com isso teriam que simular algumas estimativas apoiadas nos custos incorridos at o momento, correndo o risco inclusive de sazonalidades (despesas que ocorrem em perodos especficos). Entretanto, s teriam a certeza de uma apropriao correta uma vez apurados os totais do perodo (custo e produo). Uma alternativa comumente utilizada a chamada: Taxa Predeterminada de Custo Indireto, ou simplesmente Taxa CIF, que se baseia em nmeros estimados e normalmente calculada antes do incio do perodo para aplicar os custos indiretos s ordens de produo durante o perodo. O processo utilizado o de rateio dos Custos Indiretos de Fabricao, e os critrios mais utilizados so: - Horas de Mo de Obra Direta - Horas Mquina A frmula de clculo bem simples: TAXA PREDETERMINADA DE CUSTO INDIRETO Total Estimado do Custo Indireto de fabricao Quantidade Total Estimada do Critrio de Alocao
Desta forma, obtm-se a Taxa CIF para se aplicar a produo de um perodo. Por exemplo, suponhamos que uma fbrica estime para o ano, um montante de Custos Indiretos de
Taxa CIF = $ 3.000.000 = $ 1.500 h/m 2,000

Fabricao de $ 3.000.000 e um montante de Horas Mquina de 2.000 horas. Portanto, a Taxa CIF prevista para o perodo : A partir desta informao, basta se aplicar a Taxa CIF a uma ordem de produo, cujo produto se utilize de uma quantidade especfica de horas em uma mquina durante a produo. A Taxa CIF pode ser aplicada tambm aos Produtos em Processo. Basta para isso calcular (utilizando-se do exemplo anterior) o custo Hora Mquina (Taxa CIF) pela quantidade de horas que o Produto em Processo se utilizou. Algumas diferenas certamente iro incorrer, como apurao real do Custo Indireto de Fabricao ser maior que o estimado (custo subaplicado) ou menor (custo superaplicado) ao longo do perodo, resultando portanto em saldos devedores ou credores na conta Custos Indiretos de Fabricao. Neste caso, o tratamento pode ser dado das seguintes formas: Faz-se o encerramento, considerando em Custo dos Produtos Vendidos; Efetuar um rateio entre Custos dos Produtos em Processo, Custos dos Produtos Acabados e Custos dos Produtos Vendidos, na proporo dos Custos Indiretos ocorridos nestas contas (mais indicado, inclusive para aspectos fiscais no Pas).
CONTROLE DO PADRO RELATIVO AOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO Controle do padro O controle dos padres de MOD e MD, vistos at agora, eram feitos com base na comparao entre o custo efetivo e o custo-padro ajustado quantidade produzida. Saliente-se que no foi utilizado, para fins de comparao, o custo-padro inicialmente previsto. Ora, o que a empresa precisa saber por que houve diferenas e uma das importantes diferenas , justamente, devida diferena entre a quantidade de produo inicialmente esperada e aquela efetivamente produzida. Assim, surge uma dvida: como controlar essa diferena? Repare que a diferena entre a quantidade de produo esperada e a efetivamente produzida diz respeito otimizao da utilizao dos recursos da empresa. De uma forma terica, seria desejado que a indstria operasse com 100% de sua capacidade todo o tempo. Entretanto, na prtica, isso no ocorre e, assim, h desperdcio de recursos. Esses recursos compem o CIF (Custos Indiretos de Fabricao). Portanto, deve haver, alm dos controles de MD e MOD, controles especficos para a variao de CIF. Como todos os padres vistos at agora (para MD e MOD), os padres relativos aos CIF devero ser compostos por um fator fsico e um fator de valor. Ocorre que, pela especificidade do CIF, o fator de valor, relativo ao padro, deve ser decomposto em dois subfatores: um de custo e um de capacidade. Desta forma, o padro de CIF se decompe em: fator fsico do padro do CIF: padro de eficincia no trabalho, padro de tempo gasto por unidade produzida; fator de valor do padro do CIF (custo unitrio): determinado pela razo entre: padro de custos (gastos CIF) totais; padro de quantidade (padro de capacidade de produo). O padro de custos CIF decorrente de um conjunto enorme de itens, incluindo valores internos e externos empresa, como, por exemplo, o aluguel da fbrica; o volume de atividades, decorrente do planejamento estratgico da empresa; e os padres de tempo (eficincia), decorrentes das tcnicas de produo. A variao dos CIF (diferenas entre CIF padro e CIF efetivo) deve ser analisada com a explicitao dos motivos que levaram a essas diferenas e a identificao do respectivo responsvel. Ocorre que, pela complexidade dos componentes do CIF, h mais de uma maneira de analisar a diferena em tela. Cada maneira revela, de forma peculiar, os fatores que ensejaram a diferena. Cada uma dessas maneiras denominada de mtodo. So trs mtodos: bivariao, trivariao e tetravariao. A seguir, encontram-se apresentadas as principais caractersticas de cada mtodo. Mtodo da Bivariao, a utilizao desse mtodo resulta na apresentao de apenas dois motivos para a existncia da diferena no CIF, ou seja, duas parcelas componentes da diferena, conhecidas como: Didatismo e Conhecimento
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variao controlvel; variao de volume. Mtodo da trivariao: a utilizao desse mtodo resulta na apresentao de trs motivos para a existncia da diferena no CIF, ou seja, trs parcelas componentes da diferena, conhecidas como: variao de gasto; variao de capacidade ociosa; variao de eficincia. Mtodo da tetravariao: resulta na apresentao de quatro motivos para a existncia da diferena no CIF,ou seja, quatro parcelas componentes da diferena, conhecidas como: variao de gasto; variao de capacidade ociosa; variao de eficincia varivel; variao de eficincia fixa. Mtodo da bivariao Com a utilizao do mtodo da bivariao, calculam-se os montantes de variao controlvel e de variao de volume, relativos diferena CIF padro/real. Variao controlvel A variao controlvel corresponde diferena entre CIF padro e CIF real, porm somente parte relativa aos custos variveis componentes do CIF. A responsabilidade pela parcela varivel do CIF do Departamento de Engenharia de Produo. Como a anlise se concentra na parte varivel do CIF, considera-se que o CIF fixo fica inalterado em seu valor inicialmente previsto e calcula-se: CIF varivel total realizado (=) ao CIF real total () CIF orado fixo; e CIF varivel padro ajustado (valor previsto) (=) valor da hora trabalhada (inicialmente previsto) (x) de horas previstas (ajustado produo realizada). Variao de volume A variao de volume o valor que a empresa perdeu por no ter utilizado toda sua capacidade de produo para amortizar CIF fixo. Com CIF fixos de R$30.000,00, era possvel trabalhar 300 horas. Cada hora no trabalhada corresponde a uma perda de R$100,00. Assim, como foram trabalhadas efetivamente o equivalente a 250 horas, a perda foi de R$5.000,00. Mtodo da trivariao O mtodo da trivariao permite que a diferena CIF (padro real) seja explicitada pelo clculo dos montantes de: variao de gasto; variao de capacidade ociosa; variao de eficincia.Variao de gasto. A variao do gasto consiste na variao do CIF varivel ajustado s horas reais e de responsabilidade do Departamento de Engenharia de Produo.
Variao de capacidade ociosa A variao de capacidade ociosa consiste na variao do CIF decorrente das despesas fixas, ajustadas s horas reais. A no utilizao de capacidade ociosa de responsabilidade da cpula administrativa. Variao de eficincia A variao de eficincia responsabilidade do Departamento de Engenharia de Produo e consiste na diferena entre a quantidade de horas reais e aquelas inicialmente previstas (padro), ajustadas produo real. Mtodo da tetravariao O mtodo da tetravariao permite que a diferena CIF (padro/real) seja explicitada pelo clculo dos montantes de: variao de gasto; variao de capacidade ociosa; variao de eficincia fixa; variao de eficincia varivel. fcil perceber que as duas primeiras parcelas do mtodo da tetravariao (variaes de gasto e de capacidade ociosa) so idnticas quelas apuradas no mtodo da trivariao. Adicionalmente, as duas ltimas parcelas desse mtodo (variaes de eficincia fixa e de eficincia varivel) so a explicitao da variao de eficincia (vista no mtodo da trivariao) em duas partes. Portanto, o mtodo da tetravariao quase igual ao mtodo da trivariao, apenas com a diviso da ltima parcela do mtodo da trivariao em duas. Variao de gasto A variao do gasto, assim como no mtodo da trivariao, consiste na variao do CIF varivel ajustado s horas reais e de responsabilidade do Departamento de Engenharia de Produo. Abaixo, encontra-se memria de clculo da apurao da variao de gasto. ANLISE DAS VARIAES NOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAO Podemos dividir a variao total de Custos Indiretos de Fabricao (CIF) em variao de Volume e variao de Custos, sendo que esta ltima pode ainda ser dividida em variao de eficincia e de custos propriamente dita. Avariao de volume d-se em funo dos custos fixos e originria da produo Real diferente, em quantidade, do volume de produo-padro. A de eficincia provm da diferena de utilizao de insumos ou fatores de produo daquele que seria desejvel pelo Padro para determinada quantidade produzida. E a de custos representada pelo comportamento dos CIF, acima ou abaixo do que deveriam, j considerado o volume Real de produo. A variao especfica dos custos da empresa pode ser separada da variao geral de preos. A variao de volume s existe no custeio por Absoro. Todas essas variaes podem ser analisadas ou por unidade ou no seu total. Didatismo e Conhecimento
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CRITRIOS DE RATEIO E DEPARTAMENTALIZAO DOS CUSTOS.
RATEIO Representa a alocao de custos indiretos aos produtos em fabricao, segundo critrios racionais. Exemplo: depreciao de mquinas rateada segundo o tempo de utilizao (h/m) por produto etc. Contudo, dada a dificuldade de fixao de critrios de rateio, tais alocaes carregam consigo certo grau de arbitrariedade. A importncia do critrio de rateio est intimamente ligada manuteno ou uniformidade em sua aplicao. Devemos lembrar que a simples mudana de um critrio de rateio afeta o curso de produo e consequentemente afetar o resultado da empresa. FORMAS DE RATEIO DOS GGF Gastos Gerais de Fabricao Uma vez determinado o critrio ou base de rateio, a execuo do rateio consiste numa regra de trs simples. Exemplo: Suponhamos que temos que ratear gastos com material indireto que totalizaram R$ 20.000,00 entre trs produtos, A, B, C, e que a base de rateio seja gasto de matria-prima incorrida em cada produto conforme abaixo: PRODUTO A B C TOTAL MATRIA PRIMA 50.000,00 125.000,00 75.000,00 250.000,00
O rateio do material indireto para o produto A ser: R$ 20.000 esto para $ 250.000,00, assim como, X est para R$ 50.000,00, logo: x = 50.000 x 20.000 = R$ 4.000,00 250.000 Produto B Logo: 20.000 = 250.000, Logo X 125.000 Produto C 20.000 = 250.000, 75.000
X = 20.000 x 125.000 = R$ 10.000,00 x = 20.000 x 75.000 = R$ 6.000,00 250.000 250.000 Outra forma de efetuar o rateio seria estabelecer a porcentagem de cada produto em relao ao critrio de rateio e multiplicar a porcentagem pelo valor a ser rateado. Veja quadro a seguir: Critrio de rateio = gasto % com matria-prima 50.000 125.000 75.000 250.000 20 50 30 Material Indireto (% x 20.000) 4.000 10.000 6.000
Produtos A B C Total
100 20.000
H mais uma maneira de efetuar a distribuio dos custos indiretos. Toma-se o valor do mesmo e divide-se pelo valor total do parmetro de rateio. Multiplica-se a seguir pelo valor do parmetro correspondente a cada produto. Assim: Valor do custo indireto (+) Valor total do gasto com matria-prima 20.000,00 250.000,00 Exemplo: Estamparia Montagem Pintura Acabamento Corte
DEPARTAMENTOS AUXILIARES - Tm como caracterstica auxiliar os departamentos produtivos. Existem para prestar servios aos demais departamentos. Neles no ocorre nenhuma ao direta sobre o produto. Exemplo: Manuteno Almoxarifado Suprimentos Controle de Qualidade Administrao
(=) R$ de custo indireto por R$ de matria-prima 0,08 PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C R$ 50.000 x 0,08 = R$ 4.000,00 R$ 125.000 x 0,08 = R$ 10.000,00 R$ 75.000 x 0,08 = R$ 6.000,00
Como se percebe, qualquer que seja a forma de efetuar o rateio, chega-se sempre ao mesmo resultado. Cabe decidir qual delas lhe mais conveniente. DEPARTAMENTALIZAO E CENTRO DE CUSTOS O objetivo desta fase construir um programa para o sistema de custos, observando a metodologia proposta. Porm para tal, necessrio compreender o conceito de departamentalizao e de centro de custos, verificando a estrutura e o sistema de controle da entidade, podendo para tal utilizar-se um questionrio de avaliao ou de um visita in loco. DEPARTAMENTALIZAO A departamentalizao a diviso da empresa em reas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas reas. Dependendo da nomeclatura utilizada nas empresas, essas reas podero ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas outras. Departamentalizao a diviso da empresa em departamentos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da entidade e, assim, racionalizar a alocao dos custos. Departamento uma unidade operacional representada por um conjunto de homens /ou mquinas de caractersticas semelhantes, desenvolvendo atividades homogneas dentro da mesma rea. Sendo este conceito aplicado a qualquer espcie de empresa (industrial, comercial, servios etc). Em uma indstria, por exemplo, existem uma gama muito grande de departamentos, sendo que para a contabilidade de custos interessa apenas aqueles ligados aos produtos fabricados e aos que prestam servio de daqueles. Desta forma, h a necessidade de dividi-los em departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES. DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS - So os departamentos que atuam diretamente na industrializao do produto ou na prestao do servio. Neles promovem-se modificaes no produto.
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CENTRO DE CUSTOS Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que quase sempre um departamento um centro de custos, ou seja, nele sero apropriados os custos indiretos para posterior apropriao aos produtos fabricados. Segundo Yoshitake o centro de custos, como sistema aberto, um conjunto de unidades de trabalho em que: as partes ou rgos componentes do departamento de produo so os subsistemas; dinamicamente inter-relacionadas, isto , em interao e interdependentes, formam um rede de comunicaes e relaes recproca entre elas; uma atividade ou funo desenvolvida, constituindo a operao ou atividade ou processo tpico desse centro de custos; as estruturas para atingir um ou mais objetivos constituem a prpria finalidade para a qual o centro de custos foi criado. O centro de custos , portanto, um sistema organizacional de atividades integradas de unidades de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente estabelecidos do departamento de produo. O fato gerador de integrao entre as partes o fluxo de informaes. O centro de custos a menor unidade acumuladora de custos indiretos. Algumas regras e caractersticas do centro de custos:
CARACTERSTICAS DESCRIO O trabalho das equipes no centro de custos deve ser executado com a velocidade necessria, qualidade garantida e ao menor custo possvel. As mudanas tecnolgicas que ocorrem no ambiente obrigam `a adaptao freqente das pessoas, das informaes do centro de custos, das normas e de outros fatores, objetivando impedir obsoletismo e caducidade da tecnologia das unidades de trabalho.
Eficcia
Tecnologia
As unidades de trabalho projetadas para pessoas, por maiores que sejam a competncia e a genialidade destas, no se desenvolvem de modo permanente. CARACTERSTICA DO CENTRO DE CUSTO CARACTERSTICAS COMENTRIOS Tudo o que for necessrio para apoiar a ao adequada das pessoas que trabalham no centro de custos, como amostras, informaes e outros recursos. So reunidos normalmente em uma ordem de servio. a soma de dados, material e energia. trabalho do centro de custos. Devem ser exatas e precisas para serem consideradas confiveis e, portanto, adequadas ao uso. So apresentadas simbolicamente como informaes, em boletim de resultados. As necessidades dos usurios so materializadas por pedidos que as unidades de trabalho manipulam sob do a forma de amostras representativas do cenrio sob investigao; tratase, portanto, de transformaes contidas nos relatrios financeiros do setor. detalhes sobre o ambiente externo, sobre o usurio e sobre o prprio desempenho do centro de custos em relao a esse ambiente. Permite ajustar planejamento e execuo, constituindo a funo controle. Estado procurado pela autorregulamentao do centro de custos em funo das informaes de retroao. Esse equilbrio dinmico e visa manter: a) o funcionamento das unidades de trabalho na estrutura de centro de custos; b) as relaes de troca entre essas unidades de trabalho que c) constituem a rede de comunicao do centro de custos; as interdependncias entre as unidades de trabalho e entre o centro de custo e seu meio ambiente. estruturais bsicos e em sua prpria constituio. O centro de custo e as unidades de trabalho modificam-se e crescem por meio da criao de novas e diferentes partes, reaes e interdependncias, para se adaptar s mudanas ocorridas no meio ambiente.
Independncia pessoal
Velocidade Informaes
Quanto mais rpido as informaes flurem, mais as pessoas atuaro nos de problemas relevantes e menos nos rotineiros, em regra os geradores de conflitos, presses e desperdcios de recursos. A gesto do centro de custos deve ser vivel tcnica, poltica e culturalmente. Dinheiro e informaes so premissas para que seja possvel haver atividade organizada do centro de custos.
Entrada do sistema
Estudo de Viabilidade
Sada do sistema
Os objetivos de um centro de custos devem ser tratados quanto Rastro das Informaes responsabilidade das informaes que geraram a necessidade de estabelec-los. Ao ser planejado o centro de custos, deve-se considerar que sempre No-conformidade existir no-conformidade com requisitos preestabelecidos. Ao corretiva Coerncia conhecimento Toda no-conformidade exigir ao corretiva imediata. A atividade do centro de custos deve do ser coerente com o conhecimento emprico, cientfico, filosfico r teolgico disponvel. O funcionamento do centro de custos e das unidades de trabalho tem um carter cclico e repetitivo, gerando rotinas. So as fronteiras ou demarcaes entre o que se passa no centro de custos e o que ocorre no ambiente no qual est inserido. de Por mais adequado que sejam os insumos e o processamento, certos resultados jamais se verificaro.
Processamento sistema
Retroao
Ciclo de eventos
Limites
Estabilidade
Inatingibilidade estados
Fatores sucesso
crticos
O centro de custos, como organizao, tem reas crticas para seu sucesso. de Se as coisas vo bem neles, tudo vai bem. Caso contrrio, o centro de custos tem problemas. Adaptabilidade
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Processo pelo qual o centro de custos tende desorganizao, degenerao e perda de energia, sob a forma de recursos desperdiados. Tendncia natural de todo centro de custos considerado como sistema aberto, isto , multiplicao e elaborao de funes especializadas, hierarquizadas e altamente diferenciadas, o que permite definir sua estrutura de trabalho por meio das unidades de trabalho. Preocupao em buscar sinergia mediante a integrao das diferentes unidades de trabalho. Partindo de diferentes condies iniciais, o centro de custo alcana o mesmo estado final ou resultados, utilizando uma enorme variedade de normas e caminhos. Assim, no h maiores problemas na identificao do produto em elaborao, em face do produto acabado, quando a produo for por ordem. Produo contnua A produo contnua ocorre quando a empresa produz em srie, para estoque e no para atendimento de encomendas. Nesse caso, os produtos so geralmente padronizados, embora possam existir pequenas diferenas entre eles. Repare que no h um cdigo perfeitamente identificado para o qual seja possvel acumular os gastos de fabricao de uma determinada unidade de um produto destinado venda. H, to somente, uma conta produtos em elaboraouma conta produtos acabados; sendo que, nessas contas, devero ser registrados os custos dos produtos da linha de produo. So exemplos desse caso, a indstria txtil, a de produtos farmacuticos etc. O aluno pode perceber que, no caso de produo contnua, h um problema de apurao do valor, ao final de cada exerccio, dos custos destinados aos produtos ainda em fabricao, em face dos produtos acabados. A produo contnua, portanto, demanda custeamento por processo, em que os custos so acumulados em contas representativas dos produtos ou da linha de produtos. Como a produo contnua, essas contas nunca so encerradas,a havendo um fluxo contnuo de valores atribudos aos produtos em elaborao, aos produtos acabados e ao custo dos produtos vendidos. A figura a seguir ilustra o problema acima descrito. Tanto no sistema de custo por ordem ou do contnuo, os custos indiretos podem ser rateados com ou sem a departamentalizao. Respeitando a apurao por trmino de produo.
R$ MOD CIF PEE PAC CPV
Entropia
Diferenciao
Integrao
Eqifinidade
SISTEMAS DE PRODUO: CUSTOS POR ORDEM, CUSTOS POR PROCESSO OU POR PRODUO CONTNUA, TRATAMENTO CONTBIL E AVALIAO DO PROCESSO PRODUTIVO.
SISTEMAS DE PRODUO : CUSTOS POR ORDEM E PRODUO CONTNUA Ordem de produo A produo por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade produtiva a partir de encomendas especficas de cada cliente. Em outras palavras, para cada pedido, h abertura de um cdigo de produto a ser fabricado (cdigo da encomenda). Sob esse cdigo sero acumulados todos os gastos necessrios elaborao do produto. Esse o caso de uma indstria produtora de mquinas e equipamentos. Cada pedido tem caractersticas especiais de tamanho, de capacidade e de outros atributos que o torna praticamente nico. Nesse tipo de atividade, portanto, os custos so acumulados numa conta especfica para cada ordem de produo ou encomenda. Essa conta s deixa de receber custos quando a ordem estiver encerrada, ou seja, quando o produto estiver acabado). No caso do exerccio terminar enquanto o produto ainda estiver sendo fabricado, o saldo da conta ser totalmente classificado como produtos em elaborao. Uma vez pronto, o saldo dessa conta transferido para produtos acabados. Quando da venda, o saldo transferido para custo dos produtos vendidos.
CUSTO DO PERODO No sistema de produo contnua ocorre o problema de clculo do valor a ser transferido da conta produtos em elaborao, para a conta produtos acabados, uma vez que aquela conta nunca encerrada. Na verdade, parte do saldo da conta produtos em elaborao dever ser transferido para a conta produtos acabados, mediante a utilizao de um critrio que guarde proporcionalidade com a efetiva produo do perodo. Para isso, utilizado o conceito de equivalente de produo ou produo equivalente, estudado a seguir. Produo equivalente O conceito de produo equivalente til para atribuio do custo do produto no perodo de forma proporcional aos produtos em elaborao e aos produtos acabados.
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A cada perodo necessrio: atribuir custos diretos e ratear, com ou sem departamentalizao, os custos indiretos aos produtos: isso consiste em alocar CIF a conta produtos em elaborao; dividir o valor anteriormente apresentado entre produtos em elaborao e produtos acabados, de acordo coma efetiva produo do perodo. O equivalente de produo funciona exatamente como o critrio de rateio que permitir dividir esse custo entre os produtos em elaborao e os produtos acabados. Produo conjunta No caso de uma empresa que, em suas instalaes industriais, fabrica vrios produtos, pode ocorrer que apenas alguns desses produtos sejam relevantes, do ponto de vista dos respectivos preos e custos, sendo os demais apenas coadjuvantes. Nessa situao, comum a atribuio de todos os custos apenas aos produtos principais. A condio indispensvel para o adequado custeamento de uma ordem de produo a sua contnua identificao com uma determinada produo em particular. O sistema de ordem de produo o mais apropriado para o custeio de produtos por encomenda, sendo pouco usado nas indstrias de produo em srie. Nestas indstrias, a sua utilizao restringe-se, normalmente, ao controle de construes e s atividades de manuteno. Esse sistema apresenta, como no poderia deixar de ser, algumas desvantagens. Dentre elas, destacamos: custo administrativo elevado - o sistema exige considervel trabalho burocrtico para o registro das informaes minuciosas requeridas no adequado preenchimento das ordens de produo; controles permanentes so necessrios para assegurar a correo dos dados de material e de mo de obra direta apropriados a cada ordem de produo; quando um embarque parcial efetuado antes do encerramento da respectiva ordem de produo, faz-se necessria a utilizao de estimativas para determinao do custo de vendas dos produtos enviados ao cliente. Sistema de acumulao de custos por processo O sistema de acumulao por processo usado, invariavelmente, na contabilizao dos custos de uma produo em massa. Normalmente, nesse sistema produtivo, todos os produtos so fabricados para estoque; uma unidade de produo idntica a outra, os produtos so movimentados no processo de produo continuamente, e todos os procedimentos de fbrica so predominantemente padronizados. As seguintes caractersticas desse sistema podem ser destacadas: os custos, diretos ou indiretos, so acumulados nas contas de custos durante um determinado perodo, sendo reclassificados por departamento ou processo no fim desse perodo; nos casos em que os produtos so processados em mais de um departamento, os custos correspondentes so transferidos para o departamento seguinte, de forma que o custo total vai sendo acumulado at que o produto esteja terminado; a produo, em termos de quantidade (quilos, toneladas, unidades etc.), registrada diria ou semanalmente, sendo preparado, no fim do ms, um demonstrativo dos resultados finais; o custo total de cada processo dividido pelo total da produo, obtendo-se um custo mdio por unidade para o perodo. Mtodos de Avaliao PEPS ou FIFO O primeiro que entra o primeiro que sai. UEPS ou LIFO O ltimo que entra o primeiro que sai. No Brasil, a legislao do Imposto de Renda tem permitido, apenas, a utilizao do mtodo do preo especfico, do custo mdio ponderado mvel ou a dos bens adquiridos mais recentemente (PEPS ou FIFO).
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AVALIAO DE ESTOQUES NA PRODUO CONTNUA.
SISTEMA DE PRODUO CONTNUA Caracteriza-se pela fabricao em srie de produtos padronizados. Consistentemente com os dois sistemas produtivos existem tambm dois sistemas bsicos de acumulao de custos: 1. sistema de acumulao por ordem ou encomenda; 2. sistema de acumulao por processo. Adotar o sistema de acumulao de custos por ordem ou encomenda a empresa cujo sistema produtivo for predominantemente descontnuo, produzindo bens ou servios no padronizados e, geralmente, sob encomenda especfica dos seus clientes. Por outro lado, a empresa que produz, em srie, bens ou servios padronizados dever adotar o sistema de acumulao de custos por processo. Sistema de acumulao de custos por ordem de produo Este o sistema no qual cada elemento do custo acumulado segundo ordens especficas de produo referentes a um determinado produto ou lote de produtos. As ordens de produo so emitidas para o incio da execuo da atividade produtiva e nenhum trabalho poder ser iniciado sem que seja devidamente precedido pela emisso da correspondente ordem de produo. Os termos ordem de fabricao, ordem de servio ou ordem de trabalho so sinnimos de ordem de produo. Didatismo e Conhecimento
Avaliao dos estoques Uma atividade importante dentro do conjunto da gesto de estoque prever o valor do estoque em intervalo de tempo adequado e gerenci-lo, comparando-o com o planejado, e tomar as devidas aes quando houver desvios de rota. Os fatores que justificam a avaliao de estoque so: a) assegurar que o capital imobilizado em estoque seja o mnimo possvel; b) assegurar que estejam de acordo com a poltica da empresa; c) garantir que o valor desse capital seja uma ferramenta de tomada de deciso; d) evitar desperdcios como absolescncia, roubos, extravios etc. Portanto, torna-se imperiosa uma perfeita avaliao financeira do estoque para proporcionar informaes exatas e atualizadas das matrias-primas e produtos em estoques sob responsabilidade da empresa. Essa avaliao feita com base nos preos dos itens que se tem em estoque. O valor real de estoque que dispomos feito por dois processos; um por meio das fichas de controle de cada item de estoque, e o segundo por meio de inventrio fsico. No primeiro processo, a empresa o utiliza para estipular o preo de seu produto e valorizao contnua de seu estoque e, tambm, para controlar a gesto integrada da empresa. Nesse procedimento, podemos avaliar os estoques pelos mtodos de custo mdio, Peps ou Fifo e Ueps ou Lifo, conforme a seguir: Fifo ou Peps este mtodo baseado na cronologia das entradas e sadas. O procedimento de baixa dos itens de estoque feito pela ordem de entrada do material na empresa, o primeiro que entrou ser o primeiro que sara, e assim utilizarmos seus valores na contabilizao do estoque. Lifo ou Ueps esse mtodo tambm baseado na cronologia das entradas e sadas, e considera que o primeiro a sair deve ser o ultimo que entrou em estoque, portanto, sempre teremos uma valorizao do salto baseado nos ltimos preos. um procedimento muito utilizado em economias inflacionrias, facilitando a contabilizao dos produtos para definio de preos de vendas e refletindo custos mais prximos da realidade de mercado. Custo mdio a avaliao por este mtodo muito frequente, pois seu procedimento simples e ao mesmo tempo age como um moderador de preos, eliminando as flutuaes que possam ocorrer. Esse processo tem por metodologia a fixao de preo mdio entre todas as entradas e sadas. baseado na cronologia das entradas e sadas. O procedimento de baixa dos itens de estoque feito normalmente pela quantidade da prpria ordem de fabricao e os valores finais de saldo so dados pelo preo mdio dos produtos. Torna-se indispensvel uma perfeita avaliao financeira do estoque para proporcionar informaes exatas e atualizadas das matrias primas e produtos em estoque sob responsabilidade da empresa. fundamental buscar desenhar alguns cenrios para auxiliar na avaliao, e este processo realmente no fcil, pois depende da anlise de muitas variveis.
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Existem importantes fatores que devem ser esboados como realizar anlise dos nveis de estoque dos concorrentes, analisar a disponibilidade de recursos e verificar o tamanho do ciclo operacional da organizao. Os trs procedimentos citados so fundamentais em qualquer planejamento de estoque. Cabe ressaltar que o objetivo principal ao se selecionar um dos mtodos deve ser o de escolher aquele que, de acordo com as circunstncias, reconhea e leve em considerao as peculiaridades da atividade e do tipo de entidade ou do produto.
CONCEITO DE PRODUO EQUIVALENTE.
Por equivalente de produo entende-se a quantidade de produtos acabados que poderia ter sido concluda, com os custos incorridos no perodo. Repare que, com os custos do perodo, foram efetivamente fabricados alguns produtos em elaborao e alguns produtos acabados. Porm, a soma dos valores dos produtos em elaborao e acabados efetivamente fabricados equivale a uma determinada quantidade de produtos acabados potencialmente fabricveis com o mesmo custo.
SISTEMAS DE CONTROLES DOS CUSTOS: CUSTO PADRO E CUSTO POR ESTIMATIVA.
Sistema de Custos Previsionais - serve tanto para o custo-padro quanto para os custos estimativos. Tem duas finalidades principais: o planejamento das operaes e o controle dessas operaes. Procura trabalhar com oramentos e dependendo da atividade utiliza custo-padro e/ou estimado. Custos-padro Custo-padro um custo pr-determinado por meio de estudos utilizando-se de tcnicas e mtodos cientificamente aceitos, de forma que se torna um custo objetivado, servindo como parmetro para avaliao dos estoques e dos produtos vendidos, controle de recursos consumidos e tomada de deciso, que envolvam a produo, venda e crdito. Um custo pr-determinado quando seus elementos, em termos fsicos e monetrios, so calculados a priori, isto , antes do seu acontecimento. (ser estudado com maior nfase na sequencia da apostila)
Custos estimados Em algumas ocasies em que as operaes no so padronizadas, especialmente, quando os produtos ou os servios so feitos sob encomenda e por isso mesmo so produtos e servios com caractersticas exclusivas, diferentes das caractersticas de outros produtos/servios realizados pela empresa, a Contabilidade de Custos tem que se valer das estimaes.Exemplo: oficinas de automveis, o cliente chega com seu carro acidentado e solicita um oramento do servios e peas a serem utilizadas. A nica diferena entre o custo estimado e o custo-padro que estes so calculados com a ajudadas informaes padronizadas. Observaes: Esses sistemas de acumulao de custos podem trabalhar com um dos trs critrios de rateio: o critrio do custo por absoro, o critrios do custo direto e o ABC ambos detalhados na sequencia.
TRATAMENTO CONTBIL E ANLISE DAS VARIAES.
ANLISE DAS VARIAES A anlise das razes das diferenas entre o Custo Real e o Padro a parte mais importante do uso do Custeio-Padro para fins de controle. Como j enfatizado, esta comparao que vai permitir empresa controlar os seus custos e detectar eventuais ineficincias na produo. Faremos, ento, uma breve abordagem do assunto. a) Variaes de Matria-prima e Mo de obra Direta Suponhamos que uma empresa tenha fixado o seguinte custo-padro para a matria-prima utilizada na fabricao de seu produto: Preo previsto por unidade: $ 100,00 Quantidade da MP a ser utilizada para o nvel de produo previsto: 1.000 u Custo-padro da MP = $ 100 x 1.000 u = $ 100.000,00Encerrado o perodo de produo, a empresa apurou um custo real equivalente a $115.500,00, cuja decomposio mostrou que: preo efetivo por unidade: $ 105,00 Quantidade efetivamente utilizada para o nvel de produo previsto: 1.100 u A VARIAO TOTAL do custo real em relao ao Padro foi de: $115.500,00 - $100.000,00 = $15.500,00 (desfavorvel) Uma parcela dessa variao total deve ser atribuda VARIAO DO PREO. Caso no tivesse havido variao das quantidades, a divergncia entre o custo real e o padro seria $ 5.000 (diferena de preo entre o preo real e o padro)x 1.000 u (quantidade padro = quantidade real)$5.000,00 (VARIAO DO PREO)Uma outra parcela deve ser atribuda VARIAO DA QUANTIDADE. Caso notivessem ocorrido variaes nos preos, a divergncia entre o real e o padro seria: 100u (diferena entre a quantidade Real e a padro) x $ 100,00 (preo padro = preo real)$10.000,00 (VARIAO DA QUANTIDADE)Entretanto, a soma da variao do preo ($ 5.000,00) com a variao da quantidade ($10.000,00) no coincide com a VARIAO TOTAL ($ 15.500,00), sendo $ 500,00 inferior esta ltima. Esta diferena de $ 500,00 denominada de VARIAO MISTA. A diferena entre os dois tipos de Custo engloba a VARIAO DO PREO, a VARIAO DA QUANTIDADE e VARIAO MISTA. Esta ltima corresponde multiplicao da diferena de preo ($ 5,00) pela diferena de quantidade (100 unidades). Alguns contadores preferem no trabalhar com a Variao Mista, em virtude de no poder eleger nenhum responsvel por ela, j que o Departamento de Compras provavelmente s aceitar ser responsvel pela Variao de Preo e o Departamento de Produo, pela Variao da Quantidade. Como muito mais comum admitir-se que a Variao de Preo difcil de ser controlada pela empresa, j que tende a depender mais de origens externas,costuma-se ento englobar a Variao Mista a ela. Seria assim definida: VARIAO DE PREO = Diferena de Preo x Quantidade Real VARIAO DE QUANTIDADE = Diferena de Quantidade x Preo Padro
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No exemplo analisado, teramos: VARIAO DE PREO: $ 5,00 x 1.100 = $ 5.500,00VARIAO DE QUANTIDADE: 100 X $ 100,00 = $ 10.000,00 VARIAO TOTAL: = $ 15.500,00 Discusses matemticas parte, a verdadeira utilidade do custo-padro vai se revelar no momento em que se comea a analisar as causas, tanto da VARIAO DO PREO quanto da VARIAO DA QUANTIDADE. O Departamento de Compras ter que explicar por que comprou $ 5,00 mais caro do que o preo-padro dos materiais e o Departamento de Produo, por que foram utilizadas 100 unidades a mais de matria-prima para fabricar a produo prevista. Este o processo de CONTROLE: fixar a meta, verificar se ela foi atingida e, caso no tenha sido, quais as razes que justificam isto.No caso da Mo de Obra Direta, a anlise das variaes similar dos Materiais Diretos, com a nica diferena de que a VARIAO DE QUANTIDADE das horas trabalhadas previstas chamada de VARIAO DE EFICINCIA e a VARIAO DEPREO do custo horrio da MOD denominada VARIAO DE TAXA. b) Variaes dos CIF At agora estudamos as variaes de matria-prima e de mo de obra direta. Agora veremos os procedimentos necessrios para o clculo das variaes dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF). medida que falamos de CIF por unidade, est implcito que a empresa em questo utiliza-se do custeio por absoro. Em funo disto, dois tipos de variaes podem ocorrer: a decorrente da diferena do volume de produo, que provoca alteraes nos CIF unitrios, e a decorrente da alterao dos custos indiretos propriamente ditos.Suponhamos que os CIF por unidade tenham sido assim calculados: $ 80/UNIDADE PADRO DE CIF VARIVEIS $ 120.000 PADRO DE CIF FIXOS 1.000 UNIDADES/MS VOLUME DE PRODUO VARIVEL $ 80 X 1.000 = $ 80.000 CIF PADRO TOTAL FIXO = $ 200.0001.000 U 120.000 $ 200 CIF PADRO/UNIDADE
Digamos que os CIF e o volume de produo para o perodo (ms) tenham sido os seguintes: CIF totais: $ 225.000 Volume produzido: 900 unidades.Destes dados resultou num CIF/u de $ 250 ($ 225.000 / 900 u).Assim, a variao total por unidade igual a $50 ($ 250 - $ 200), desfavorvel, no caso, pois o real foi superior ao padro. Quanto dessa variao decorrente da reduo do volume de 1.000 para 900unidades/ms?Para responder esta questo basta calcular quanto seriam os custos totais caso nohouvesse variao nos custos propriamente ditos. O mecanismo de clculo o seguinte:
Cf fixos Cf Variveis 900 u x $ 80
$ 120.000,00 $ 72.000,00 ____________ $ 192.000,00
O CIF/u seria $ 192.000 / 900 = $ 213,30Dessa forma, com uma simples reduo do volume de 1.000 para 900 unidades/ms, o CIF/u padro passaria de $ 200 para $ 213,30, ou seja, a variao de volume seria de $ 13,30 / unidade.Ocorre que os CIF/unidade foram de $ 250 e no de $ 213,30. Devemos, ento, apurara variao de custo propriamente dita. A razo da diferena se encontra no aumento dos CIF totais que, ao nvel de 900u/ms, deveriam ser iguais a $ 192.000 e, na realidade, foram de $225.000, ou seja, houve um aumento de custos de $ 33.000, que, dividido pela quantidade real produzida, nos d a variao unitria, ou seja, $ 36,67.
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CRITRIOS DE AVALIAO DOS PRODUTOS EM ELABORAO E DOS PRODUTOS ACABADOS. CUSTEIO DA PRODUO CONJUNTA.
PRODUO CONJUNTA AVALIAO DOS PRODUTOS ACABADOS E EM ELABORAO, NAS EMPRESAS INDUSTRIAIS, DEVEM SER COM BASE NO CUSTEIO POR ABSORO As legislaes societria e fiscal, assim como os princpios fundamentais de contabilidade, exigem a avaliao do estoque de produtos (acabados e em elaborao), nas empresas industriais, com base no chamado Custeio por Absoro. Em sntese, Custeio por Absoro significa a apropriao aos produtos elaborados pela empresa de todos os custos incorridos no processo de fabricao, quer estejam diretamente vinculados ao produto (matrias-primas, mo de obra direta e materiais diretos ou componentes), quer se refiram tarefa de produo em geral e s possam ser alocados aos bens fabricados indiretamente, isto , mediante rateios. O segundo grupo de custos (custos indiretos) compreende os chamados gastos gerais de fabricao. Utilizao A produo conjunta um processo de produo que produz dois ou mais produtos em uma execuo de produo nica. No componente Controlling de custos do produto (CO-PC), h vrias necessidades de processamento especial nos ambientes de produo conjunta referente ao Planejamento de custos do produto (CO-PC-PCP) e Contabilidade de objetos de custo (CO-PC-OBJ). No controle de produo, uma ordem de produo (geralmente uma ordem de processo) criada para produzir coprodutos Na ordem de produo, os co-produtos so transportados para o item da ordem. Na Contabilidade de objetos de custo, os custos reais so coletados no cabealho da ordem de produo. No final do perodo, os custos reais no cabealho da ordem so distribudos para os itens da ordem individuais. O material em processo e os desvios so calculados no nvel de item da ordem. Os itens da ordem so apropriados. Integrao
TRATAMENTO DAS PERDAS E ADIES DE UNIDADES PRODUZIDAS.
PROVISO PARA PERDAS EM ESTOQUES As quebras e perdas conhecidas em estoques ou calculadas por estimativa, relativas a estoques obsoletos ou que se perdem ou evaporam no processo produtivo, so ajustadas mediante a constituio da proviso para perdas em estoques, classificada como redutora do subgrupo estoques, tendo como contrapartida uma conta de despesa no resultado, no dedutvel para efeitos fiscais. Exemplo: Empresa inventariou estoques em 31 de dezembro e encontrou R$ 4.000,00 em almoxarifado, correspondente a itens obsoletos e que no tero mais uso dentro das atividades normais. D Perdas com Estoques Obsoletos (Conta de Resultado) C ta Proviso para Perdas em Estoques Ativo (ConRedutora Estoques Circulante)
Na produo conjunta, o sistema normalmente acessa os dados mestre de Planejamento da produo por processo (PP-PI), como a prescrio mestre e a lista de materiais, ou os dados mestre de Planejamento de produo (PP) Para distribuir os custos planejados e reais para os coprodutos, o sistema usa o esquema de repartio que pode ser especificado no registro mestre de materiais ou na prpria ordem de produo. Terminologia Coproduto Para especificar que um material um coproduto na viso MRP ou na viso de clculo de custos do registro mestre, marcar o cdigo Coproduto. Coproduto de preo fixo Um coproduto de preo fixo um tipo especial de coproduto. Produto primrio Para especificar que um material um produto primrio na viso MRP ou na viso de clculo de custos do registro mestre, marcar o cdigo Coproduto. Material de processo O material de processo um material no estocvel que usado no Sistema R/3 para representar o processo pelo qual os coprodutos so produzidos. Em vez dos produtos primrios, pode-se entrar um material de processo no cabealho de prescrio e no cabealho da ordem.
R$ 4.000,00
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Materiais de processo possuem tipo de material PROC. Subproduto Um subproduto aquele que produzido incidentalmente para o processo de produo de outros produtos. Entra-se o subproduto na lista de materiais de um produto primrio ou material de processo com uma quantidade negativa. O cdigo Coproduto no definido na viso MRP ou na viso de clculo de custos dos registros mestre de subprodutos. Intramaterial Os intramateriais somente existem temporariamente entre duas etapas de processamento. Os intramateriais aparecem na lista de materiais como itens de categoria M, mas no so custeados. Porm, se o processo for interrompido por causa de uma avaria, os intramateriais podero precisar ser transferidos para o estoque. Neste caso, so avaliados com um preo no mestre de materiais marcado por meio da variante de avaliao para a avaliao de entrada. Intramateriais possuem tipo de material INTR Material recupervel Pode-se especificar se os custos para o material recupervel devem ser levados em conta na lista de materiais. O sistema marca um preo para o material recupervel da viso de clculo de custo do registro mestre de materiais. Se o material recupervel for marcado como relevante para o clculo de custos, os custos do material aparecem na especificao do item duas vezes: uma com um sinal de adio e uma com um sinal de subtrao. O saldo so os custos de entrada de material. Pr-requisitos Vrias opes nos dados mestre (mestre de material e lista tcnica) devem ser feitas para possibilitar o clculo de custos na produo conjunta. possvel definir se um material pode ser um coproduto na viso MPR ou viso do clculo de custos do registro mestre. So marcados como coprodutos: o Coprodutos principais (chamados produtos primrios) o Coprodutos no principais Os coprodutos no principais so representados na lista tcnica com uma quantidade negativa. Os coprodutos principais so chamados produtos primrios. Para os produtos primrios, o cdigo Coproduto deve tambm ser marcado na lista tcnica. Pode-se criar tambm um registro mestre para um material de processo. Este material de processo representa a execuo da produo de coprodutos mltiplos. especificado um esquema de repartio no registro mestre de materiais do produto primrio ou do material de processo. Os coeficientes de equivalncia so, geralmente, derivados dos
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preos de mercado para os coprodutos. Para exibir o esquema de repartio, deve-se acessar a viso MRP ou a viso de clculo de custo no registre mestre de material e selecionar Produo conjunta. Se nenhum esquema de repartio tiver sido especificado para um coproduto principal ou material de processo, o sistema emite uma mensagem de erro quando uma ordem de produo for criada. O esquema de repartio pode ser entrado manualmente na ordem de produo. No componente Planejamento de produo por processo (PP-PI), o esquema de repartio transferido para a lista de material. Para exibir o esquema de repartio na lista de materiais, deve-se acessar a lista de materiais e selecionar Lista de materiais Suplementos Norma de apropriao. exibida a caixa de dilogo Repartio de custos para coprodutos: esquemas de repartio. Um esquema de repartio consiste no seguinte: o Uma chave identificando o esquema de repartio; o Um texto descrevendo o esquema de repartio. O esquema de repartio especifica a seguinte informao: o Uma lista de coprodutos aos quais os custos totais so distribudos; o Para cada coproduto cujo coeficiente de equivalncia usado para a distribuio de custo; o Para cada coproduto, o perodo de validade do coeficiente de equivalncia. O esquema de repartio pode especificar um esquema original. O esquema original consiste em atribuies de origem. Cada atribuio de origem contm um grupo de elementos de custo. No esquema de repartio, pode-se especificar as equivalncias de acordo com as quais so distribudos os custos agrupados para cada atribuio de origem. O sistema cria uma norma de apropriao com base no esquema de repartio e na estrutura de origem. Esta norma de apropriao reparte os custos atribudos para o cabealho da ordem para os itens da ordem (coprodutos). Caso no se tenha especificado um esquema de repartio no registro mestre de materiais ou na lista de materiais, ser preciso especificar os coeficientes de equivalncia para o esquema de repartio na norma de apropriao para o cabealho da ordem. Neste caso, no se pode usar um esquema original. Caso no se tenha entrado um esquema de repartio no registro mestre de materiais, ser preciso atualizar manualmente as equivalncias ou as porcentagens na norma de repartio da ordem. Para cada coproduto, o sistema cria uma norma de apropriao adicional que passa os custos apropriados do item da ordem para o estoque. Na produo conjunta, o material em processo calculado no item da ordem.
CO-PRODUTOS, SUBPRODUTOS E SUCATAS: CONCEITO, CLCULO E TRATAMENTO CONTBIL.
Mesmo com todas estas dificuldades temos alguns mtodos que so aceitos, ou mais usualmente utilizados, objetivando custear os coprodutos. MTODOS PARA CUSTEAR OS COPRODUTOS: As unidades fsicas e os valores de mercado so os dois critrios mais empregados que formam as bases dos mtodos de alocao dos custos conjuntos para os coprodutos. As unidades fsicas tanto podem ser quantidades de produtos como qualquer outra unidade que sirva para representar todos os produtos. O mtodo pode ser base a do em quilos, litros ou metros da matria-prima principal. Todos os produtos devem ser convertidos a essa mesma unidade de medida. Tem muitas desvantagens quando os produtos so muito diferentes. O mtodo com base no valor de mercado apoia-se na ideia de que os produtos que valem mais no mercado que devem ser os maiores consumidores de recursos comuns ( conjuntos). So considerados mtodos arbitrrios. No serve para composio do valor de estoques por processo. CONTABILIZAO DE SUBPRODUTOS No podemos confundir subprodutos com sucatas, pois estas segundo Martins so aqueles itens cuja venda espordica e realizada por valor no previsvel na data em que surgem na fabricao. Portanto, no recebem custos e no so contabilizadas como redutora dos custos dos coprodutos, exigindo tratamentos de outras receitas operacionais. Os subprodutos so por muitos autores considerados sobras - que possuem mercado estvel - entendem que estes no possuem relevncia no processo, e consequentemente no devem acumular custos. O interesse contbil esta na receita lquida que este produtos geram, e esta poder ter sua contabilizao de formas distintas, sendo dois mtodos os mais empregados: a) tratar as vendas lquidas dos subprodutos como outras vendas - entendendo vendas lquidas como o valor bruto das vendas menos qualquer custo que tenha sido realizado para transformar o subproduto em vendvel, menos as despesas operacionais identificadas com o mesmo; b) tratar as vendas lquidas como uma reduo dos custos relacionados aos coprodutos- neste caso no atribu-se nenhum valor os subprodutos, no figurando nos estoques de produtos disponveis para venda. Sucatas Sucatas so produtos que se originam de forma normal durante o processo produtivo, entretanto: sua venda espordica e realizada por valores no previsveis, em virtude da inexistncia de um mercado estvel para sua absoro;
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SISTEMA DE CUSTOS CONJUNTOS CO-PRODUTOS E SUBPRODUTOS A partir da mesma matria-prima forma-se diversos produtos, portanto, surgem custos indivisveis, no identificveis com os produtos.Em algumas indstrias, possvel fabricar dois ou mais produtos finais de uma nica partida de matria-prima ou de um nico processo de produo. O exemplo clssico desses produtos conjuntos a variedade de produtos finais - o couro, os muitos cortes de carne, e assim por diante - feitos de uma nica matria-prima, o boi. Alm de uma certa etapa no processo de manufatura, que se denomina ponto de separao,identificam-se ou produtos finais separadamente, e para cada um deles se acumulam os custos. O problema de determinar o custo conjunto descobrir alguma base razovel para atribuir aos produtos os custos de material, mo de obra e despesas indiretas incorridos at o ponto de separao. Segundo Leone os coprodutos e subprodutos so produtos conjuntos (no h a possibilidade de fabricar um isolado). Produtos conjuntos so dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matria-prima, ou que so produzidos ao mesmo tempo por um , ou mais de um, processo produtivo. Um produto definido como subproduto por causa de seu pequeno valor comercial comparado com o produto de maior valor, que classificado como coproduto. O subproduto pela sua pequena participao nas receitas da empresa e pelo fato de se originarem de desperdcios, deixam de ser considerados produtos propriamente ditos, pois se assim o fossem deveriam receber parcelas de custos da produo. Continuando no exemplo do boi temos: as carnes nobres e de segunda que podem ser consideradas como coproduto, enquanto que os rgos e outras partes como subprodutos. Nada impede que os rgo possam ser processados em seguida e transformar-se assim, em coprodutos. O processo de custeamento para coprodutos e subprodutos extremamente irreal, ou como afirma Leone, a contabilidade faz coisa que at Deus duvida. Isto vem provaras dificuldades em encontrar os custos reais e arbitrariedades com que os sistemas so executados. Como diferenciar custos em um processo de difcil definio? Quanto dos custos so pertinentes aos produtos principais e o que deve pertencer os subprodutos? E, ainda o que considerar como sobra? A situao torna-se complicada na medida que existe uma diferena fundamental entre custos conjuntos e os custos comuns: a) os custos conjuntos so indivisveis; b) os custos comuns so custos indiretos, e podem ser divididos em diversos objetos de custeio;
o valor de sua venda nfimo, comparado com o faturamento da empresa.Um exemplo de sucata o cavaco de ferro, em tornearias, resultante do processo de usinagem. Normalmente, no so atribudos custos sucata e sua venda registrada como receita no operacional. TRATAMENTO CONTBIL DOS SUBPRODUTOS E SUCATAS Subprodutos so itens que surgem do processo de produo e possuem mercado com preos relativamente estveis, no possuindo valor relevante em relao ao valor total das vendas. Surgem do processo de produo dos itens destinados a venda, sua receita prevista deve ser considerada como reduo de custo dos produtos principais, criando conta especfica no ativo. Contabilmente debitamos a conta de estoque de subprodutos, pelo valor lquido de realizao, e creditamos a conta de estoque de produtos em processo. Valor lquido de realizao: Valor de mercado dos subprodutos menos as despesas que a empresa ter quando realizar sua venda (comisses, impostos, frete, embalagem, etc.). Exemplo: Custo da produo do perodo $ 20.0 (+) Valor de mercado do subproduto $ 500 (-) Impostos $ 15 (-) Comisses $ 25 (-) Custos de preparao para venda $ 60 = Valor lquido realizvel $ 400. Quando da realizao da venda: Receita bruta $ 500 Impostos $ 15 Comisses $ 25 Receita lquida $ 460 Custo subprodutos $ 400 Custo de preparao $ 60 Resultado 0, Subprodutos $ 400 ,Produtos em Elaborao $ 20.0 $ 400. No ocorrendo facilidade de comercializao para os subprodutos, devem ser considerados como sucatas. Sucatas: So itens que surgem do processo de produo e no possuem mercado certo e os valores de venda so de difcil previso. Portanto, no devem possuir valor contbil e quando de possveis vendas, devem ser consideradas como Outras Receitas Operacionais. 2. atribuir ao custo final dos produtos somente as cargas variveis, obtendo-se, assim, um custo final varivel dos produtos.Os defensores do custeio direto ou varivel (direct costing) propem que, no clculo dos custos finais por produto, no entrem mais que os custos variveis e que os custos fixos sejam levados globalmente ao resultado do perodo, por no serem considerados como elementos componentes do custo dos produtos.Obtm-se assim, o custo final varivel dos produtos. As cargas de custos fixos no so consideradas custos do perodo, isto , contabilmente, despesas operacionais. Este modo especfico de determinao dos elementos componentes do custo final dos produtos encontra sua justificativa no conceito de custo do perodo, isto , os custos de produo fixos e as despesas de comercializao, distribuio e administrao fixas so custos (contabilmente, despesas operacionais) do perodo e no do produto. A aplicao de um ou de outro mtodo para o clculo do custo dos produtos incide, de maneira direta, em duas questes: a) a valorao ou quantificao financeira dos estoques; e b) a determinao do resultado (lucro operacional bruto) do perodo ou exerccio. No Brasil, o Mtodo de Custeio Direto ou Varivel no permitido para fins contbeis e fiscais, de valorao de estoques e de determinao do resultado do perodo, pois fere os Princpios Fundamentais de Contabilidade.Ele somente pode ser utilizado para fins gerenciais, de tomada de deciso, sobretudo a curto prazo.Os dois mtodos de custeio global (full costing) e o varivel (direct costing) so irreconciliveis formalmente, isto , no podem ser aplicados concomitantemente, numa s vez. Conclusivamente, com base no custeio varivel, s so alocados aos produtos os custos variveis,ficando os fixos separados e considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o resultado do exerccio; para o estoque s vo, como consequncias os custos variveis (indiretos e/ou diretos), motivo que leva a legislao no aceit-lo, ou ainda, dentro desse mtodo os custos variveis so considerados como atribuveis aos produtos e, consequentemente, debitados na produo e includos no custo dos estoques o caso de materiais e mo de obra direta. J os custos fixos so tratados como despesas do perodo e, portanto, no so ativados na conta de estoques. O custeio varivel se destina a proporcionar administrao maior informao sobre a relao existente entre custos, volume e resultado. Caractersticas 1. considera somente os custos variveis, sendo diretos ou indiretos; 2. seu enfoque no produto; 3. os resultados apresentados sofrem influncia direta do volume de vendas; 4. um critrio administrativo gerencial e interno; 5. apresenta a contribuio marginal que igual a diferena entre as receitas e os custos diretos e variveis dos segmentos estudveis;
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CUSTEIO DIRETO OU VARIVEL.
CUSTEIO DIRETO OU VARIVEL (DIRECT COSTING) (no aceito pela legislao) O Mtodo de Custeio Direto, ou Varivel, prope que as cargas de custos, classificadas por espcie(natureza) de custos, sejam analisadas e reclassificadas em custos fixos e custos variveis. As caractersticas essenciais do mtodo de custeio varivel so : 1. realizar uma anlise das cargas de custos, classificando - as em fixas e variveis;
6. o custeio varivel estima-se a auxiliar, sobre tudo a gerncia do processo de planejamento e tomada de deciso, principalmente a curto prazo; 7. enfoca, principalmente, o custo unitrio de produo; 8. requer a separao dos custos fixos e variveis. Vantagens 1. enfoque gerencial; 2. no incorre em erros de rateios; 3. permite uma anlise da contribuio direta de cada produto para com os resultados, pela anlise da margem de contribuio; 4. os dados necessrios para a anlise da relao custo/volume/resultado so rapidamente obtidos; 5. totalmente integrado com o custo-padro e oramento flexvel. Desvantagens 1. ao no considerar os CF acaba tendo uma viso de curto prazo; 2. isoladamente, no se aplica para formao do preo de venda; 3. deve ser avaliado com detalhe em empresas de elevado Ativo Imobilizado, pois no considera a depreciao, quando esta for calculada pelo mtodo linear ou outro mtodo que transforme num custo fixo; 4. a excluso dos CF indiretos para a valorao do estoque causa subavaliao. Fere os princpios contbeis. A correta identificao e segregao dos gastos permitir a obteno e a anlise da margem de contribuio dos produtos e/ou dos departamentos, que uma das mais importantes ferramentas da contabilidade gerencial, para as tomadas de decises nas organizaes. Entende-se por margem de contribuio a diferena entre o preo de venda e a soma das despesas e custos variveis de um produto ou servio. A margem de contribuio , em outras palavras, a sobra financeira de cada produto ou diviso de uma empresa para a recuperao ou amortizao das despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obteno de lucro esperado pelos empresrios, como demonstrado a seguir: Quadro 1: Exemplo de margem de contribuio global. Demonstrao da Margem de Contribuio $ e do Resultado do Perodo Receita total (preo de venda, lquido dos impostos, de cada produto multiplicado 40.000 pela quantidade vendida). Total das despesas variveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades (5.000) vendidas. Total dos custos variveis de cada produto, (17.000) multiplicado pelas quantidades vendidas. = Margem de Contribuio Despesas fixas Custos fixos = Lucro da empresa 18.000 (2.000) (11.000) 5.000
CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL E UNITRIA.
CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIO As empresas incorrem em gastos variveis e fixos na execuo de suas inmeras atividades operacionais, comerciais e administrativas. O gastos fixos normalmente representam aquelas parcelas de despesas e custos sobre as quais os gerentes responsveis pelos diversos departamentos no tm autonomia de gesto, ou seja, os executivos no podem ser responsabilizados por tais gastos, visto que foram decises tomadas pela alta direo quando da implantao da empresa ou criao de uma infra-estrutura operacional. Ao contrrio, os gastos variveis, por sua vez, representam parcelas de despesas e custos sobre as quais os gerentes podem ser responsabilizados. Portanto, para a adequada atribuio de responsabilidades na avaliao de desempenho torna-se, para a administrao de uma empresa, de fundamental importncia a segregao dos gastos entre variveis e fixos.
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A margem de contribuio pode ser para cada manufaturado e vendido pela empresa, ou por departamento, diviso, filial de vendas etc. Anlise da Margem de Contribuio por Produto Essa anlise permitir a obteno de importantes informaes para a tomada de deciso. Exemplos: a)Quais so os produtos mais lucrativos? b)Qual o produto produzido ou o servio prestado que mais contribui para a recuperao das despesas e custos fixos e para o lucro da empresa? c)Quais so os produtos deficitrios? etc. Conseqentemente dar subsdios para importantes tomadas de decises relacionadas quanto ao mix de produo e venda, tais como:
das; Qual o produto cuja produo e venda deve ser incrementadiviso transporte martimo de petrleo, utilizando petroleiros e embarcaes especiais; e diviso transporte areo de cargas e malotes, utilizando pequenas aeronaves. Provavelmente, os gestores dessa empresa precisam conhecer a margem de contribuio de cada diviso de negcios, para, entre outras coisas, avaliar o desempenho divisional. Cada uma dessas atividades especficas contribuir de alguma maneira para a recuperao das despesas e custos fixos comuns s trs divises. Por exemplo, podem existir oficinas para a manuteno dos bens e equipamentos de transportes que prestam servios s trs divises. b)Um hospital pode ser dividido nos seguintes centros de lucros, entre outros, para efeito de apurao das margens de contribuio de cada diviso: pediatria, maternidade, cardiologia, urologia, ortopedia, neurologia etc. c) Uma universidade oferece cursos em nove reas de conhecimento e especializao. A apurao dos resultados pode ser feita para cada uma das reas, interessando, no caso, a margem de contribuio de cada rea de ensino para a recuperao das despesas e custos fixos comuns. Por exemplo, os gastos com segurana e limpeza normalmente so comuns a todos os cursos. d) Uma indstria de bebidas produz, em uma nica fbrica, trs linhas de produtos: refrigerantes, cervejas e vinhos. Com certeza a diretoria precisar apurar a margem de contribuio e a lucratividade de cada uma dessas divises, visto que cada diviso contribui para a recuperao das despesas e custos fixos e para o lucro, como demonstrado abaixo: Quadro 3: Resumo do resultado divisional do exerccio de janeiro a dezembro. MARGEM DE CONTRIBUIO DIVISO DE NEGCIOS $ % Refrigerantes Cervejas Vinhos 5.000.000 10.000.000 2.000.000 29,4 58,8 11,8 100,0
Quais os produtos que menos contribuem e devem ser eliminados; vantagem fazer parte do processo fora da empresa? Qual o valor dos descontos que podem ser concedidos sobre o preo de venda sem prejudicar sensivelmente a apurao da margem de contribuio? Exemplo de clculo da margem de contribuio por produto: a Indstria de Instrumentos Hospitalares Sade Ltda. Produz trs modelos de aparelhos para exames clnicos: Maxlux, MdCare e Pop. Seguem as informaes relativas aos preos de vendas, despesas e custos variveis de cada produto. Quadro 2: Margem de contribuio por produto. Modelo do Aparelho MaxLux Mdcare $ $ 900 600 Pop $ 400
Preo de venda por unidade Menos Despesas variveis de cada unidade vendida Comisso dos vendedores 50 30 Impostos 100 50 Assistncia tcnica 30 10 Custos variveis de produo Materiais e matrias-primas 290 130 Materiais de embalagem 30 10 Mo-de-obra direta 220 170 Total das despesas e custos 720 400 variveis Margem de contribuio em $ 180 200 Margem de contribuio em % 20,0% 33,3%
20 30 5 115 10 160 340 60 15,0%
Como demonstrado no quadro anterior, o produto com a maior margem de contribuio unitria o modelo Mdcare, com margem de $ 200 para cada unidade, ou 33,3% do preo de venda, enquanto o modelo Pop que menos contribui, com $ 60 para cada unidade vendida, ou 15% do seu preo de venda. Anlise da Margem de Contribuio por Departamento Produtivo ou Diviso de Negcios A anlise da margem de contribuio tambm pode ser feita por departamento, por filial, agncia, fbrica ou diviso comercial de uma empresa. Exemplo: a)Uma transportadora opera com trs grandes divises de negcios: diviso transporte terrestre, utilizando carretas e vages ferrovirios;
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Total da Margem de Contri17.000.000 buio
Quadro 4: Resumo do lucro final da fbrica de bebidas do exerccio de janeiro a dezembro. $ Margem de Contribuio quadro an17.000.000 terior Menos: despesas e custos fixos (9.000.000) = Resultado antes do imposto de renda 8.000.000 e contribuio social Menos: proviso para o imposto de renda e contribuio social (alquota (2.400.000) hipottica de 30%) = Lucro aps os tributos 5.600.000
o Margem de Contribuio e o Fator Limitativo da ProduQuadro 5: Apurao do lucro do ms, priorizando a produo do modelo Mdcare, devido sua margem de contribuio ser maior em relao ao MaxLux. Modelo do Aparelho MaxLux $ MdCare $ 200 (33,3%) 2.500 500.000 Pop $ 60 (15,0%) 4.800 288.000
A preocupao principal do empresrio , quase sempre, maximizar o lucro da empresa. Nas indstrias que fabricam simultaneamente diversos produtos, uma das formas de maximizar o resultado encontrar o melhor mix de produo, ou seja, determinar o conjunto de produtos para produo e venda que permitir obteno do lucro mximo. Essa tarefa pode ser simplesmente efetuada com base na anlise das diversas margens de contribuio de cada produto. Por exemplo, na Indstria de Instrumentos Hospitalares Sade Ltda., citada anteriormente, o produto com a melhor margem de contribuio o aparelho modelo Mdcare. Claro est que, em caso de maior procura pelos clientes, a venda desse modelo deve ser incentivada, se no houver restries para a produo. No entanto, se houver restries nos processos de produo ou qualquer fator limitativo da produo o analista de custos e demais responsveis por estabelecer o mix de produo deve analisar com cuidado uma possvel nova composio dos produtos fabricados e vendidos. Em outras palavras, no ser mais suficiente a anlise pura e simples da margem de contribuio de todo o produto, da maneira que foi efetuada anteriormente. H necessidade de analisar a chamada margem de contribuio por fator limitativo da produo, quando houver qualquer restrio ao uso dos fatores produtivos. Exemplo: Utilizando a margem de contribuio demonstrada no quadro 2 e as informaes a seguir, o lucro do ms seria assim apurado: a ) Quantidade de produo e vendas no ms, em unidades (no havia estoque inicial de produtos acabados): Modelo MaxLux: Modelo Mdcare: Pop: 1.000 2.500 4.800
Margem de contribuio - preo de ven- 180 da menos total das des- (20,0%) pesas e custos variveis Quantidade produzida e 1.000 vendida no ms Total da margem de contribuio de cada produ- 180.000 to ($) Total da margem de contribuio de todos os 968.000 produtos da empresa ($) Menos: Total das despesas e custos fixos no (400.000) ms Lucro do ms 568.000
f )Analisando os detalhes da produo, constatou-se que a capacidade mxima das mquinas utilizadas nos modelos: MaxLux e Mdcare, corresponde a 19.000 horas mensais. g )Cada unidade do modelo MaxLux gasta quatro horas-mquinas, enquanto o modelo Mdcare gasta seis horas-mquinas. Dessa maneira, o total de 19.000 horas-mquinas foi utilizado conforme abaixo: Quadro 6: Demonstrativo da utilizao das 19.000 horas-mquinas disponveis priorizando a produo do produto com a melhor margem de contribuio por unidade. Modelo do Aparelho Quantidade produzida no ms MaxLux 1.000 MdCare 2.500 6 horas 15.000 horas
b ) Total das despesas e custos fixos no ms: $ 400.000. c ) A empresa utilizou a capacidade mxima mensal de produo de suas mquinas e equipamentos. Como o mercado consumidor estava muito aquecido na poca, no conseguiu atender a toda demanda para o aparelho MaxLux, que foi de 1.800 unidades no ms, de acordo comas projees da diviso de vendas. Portanto, poderiam ter sido fabricadas e vendidas mais 800 unidades desse modelo de aparelho. d )Os modelos MaxLux e Mdcare so produzidos com as mesmas mquinas, enquanto o Pop produzido em outras mquinas. No possvel utilizar as mquinas do modelo Pop para a fabricao dos outros modelos. e )Como as mquinas no eram suficientes para a produo de toda a demanda pelos modelos MaxLux e Mdcare, a empresa decidiu priorizar a produo do ltimo modelo, devido a sua margem de contribuio ser maior em relao ao MaxLux. Didatismo e Conhecimento
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Quantidade de horas-mquinas para a produo de cada unida- 4 horas de Total de horas-mquinas gasta 4.000 horas em cada produto no ms Total da capacidade das mqui19.000 horas nas
h ) Analisando novamente a margem de contribuio de cada produto, mas levando em considerao a margem de contribuio para cada hora-mquina, constata-se que: O modelo MaxLux oferece margem de contribuio unitria de $ 180, o que representa margem de contribuio de $ 45 ($ 180 dividido por 4 horas) para cada hora-mquina gasta; e
O modelo Mdcare oferece margem de contribuio unitria de $ 200, o que representa margem de contribuio de $ 33,33 ($ 200,00 dividido por 6 horas) para cada hora-mquina utilizada. i ) Refazendo o quadro 6, que prioriza o produto com a melhor margem de contribuio para cada hora-mquina gasta, tem-se o seguinte mix de produo, conforme abaixo: Quadro 7: Demonstrativo da utilizao das 19.000 horas-mquinas disponveis priorizando a produo do produto com a melhor margem de contribuio por hora-mquina (fator limitativo da produo). Modelo do Aparelho Quantidade ms produzida no MaxLux 1.801 MdCare 1.966 6 horas 11.796 horas Total da margem de contribuio de todos os produtos 1.005.380 da empresa ($) Menos: Total das despe(400.000) sas e custos fixos no ms Lucro do ms 605.380
Comparando este atual lucro ($605.308) com o lucro anterior (quadro 5) $ 568.000, constata-se um acrscimo de $ 37.380, equivalente a 6,58%. Portanto o segundo mix de produo, efetuado com base na melhor margem de contribuio pelo fator limitativo da produo, permite, sem dvidas, maximizar o lucro da empresa.
Quantidade de horas-mquinas para a produo de cada 4 horas unidade Total de horas-mquinas gas7.204 horas ta em cada produto no ms Total da capacidade das m19.000 horas quinas
MARGEM DE CONTRIBUIO E RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO.
CUSTO FIXO, LUCRO E MARGEM DE CONTRIBUIO Importante se faz aqui, revisarmos os conceitos de Custos Fixos e Variveis: A mais importante de todas as classificaes, leva em considerao a relao entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os custos em Fixos e Variveis.Podemos citar como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por ms depende diretamente do volume de produo. Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo(ms, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo como volume de produo; logo, materiais diretos so Custos Variveis. Observando-se outra situao, o aluguel da fbrica em certo ms de determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuies naquele ms do volume elaborado de produtos, portanto, o Aluguel um Custo Fixo. A separao em Custos Fixos e Variveis tambm tem outro aspecto importante: considerando a relao entre perodo e volume de atividade, no se est comparando um perodo com o outro. Essa concluso tem muita importncia na prtica para no se confundir Custo Fixo com Custo recorrente(repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciao com base em quotas decrescentes e com isso atribui para cada perodo um valor diferente desse custo, continua tendo na depreciao um Custo Fixo, mesmo que a cada perodo ele seja de montante diferente. Isso ocorre porque a depreciao no depende do volume produzido. A Margem de Contribuio tem com principal objetivo evidenciar o quanto cada produto efetivamente contribui para a formao do resultado da empresa.
Foi dada a prioridade para a fabricao do modelo MaxLux, devido a sua melhor margem de contribuio para cada hora-mquina. Como havia mercado para a venda de aproximadamente 1.801 aparelhos, foi produzida essa quantidade, sendo gastas 7.204 horas-mquinas. As demais horas-mquinas disponveis foram utilizadas para produzir o modelo Mdcare, sendo gastas as restantes 11.796 horas. j ) O Resultado do ms, por sua vez, com base nesse novo mix de produtos fabricados e vendidos, seria apurado da seguinte maneira: Quadro 8: Apurao do lucro do ms, priorizando a produo do modelo MaxLux, devido sua margem de contribuio para cada hora-mquina utilizada ser maior do que a do modelo Mdcare. MaxLux MdCare Pop Modelo do Aparelho $ $ $ Margem de contribuio preo de venda menos total 180 200 60 das despesas e custos vari- (20,0%) (33,3%) (15,0%) veis Quantidade produzida e ven1.801 dida no ms Total da margem de contri324.180 buio de cada produto ($) 1.966 393.200 4.800 288.000
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Para tanto, devemos identificar os custos direto e indireto varivel, tendo em vista que qualquer parcela de custo fixo imputada ao produto no ser existente apenas se houver a produo e a venda do mesmo; ou seja, existir independente do produto. De que adianta ento ficarmos imputando para cada unidade do produto uma parcela de custo fixo? Essa parcela depender da quantidade de produto e da forma de rateio, e no de cada unidade em si. Portanto, margem de contribuio a diferena entre a receita e o custo varivel de cada produto; o valor que cada unidade efetivamente traz empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro.
O PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL, ECONMICO E FINANCEIRO.
ANLISE DAS RELAES CUSTO/VOLUME/ LUCRO.
RELAO CUSTO-VOLUME-LUCRO Com os conceitos que temos at agora de custos fixos e variveis podemos ampliar as possibilidades de anlise dos gastos da empresa em relao aos volumes produzidos ou vendidos e ento, determinar pontos fundamentais para se decidir posteriormente pelo aumento ou diminuio do volume de produo, pelo corte ou manuteno de produtos existentes, pela mudana no mix de produo, pela incorporao de novos produtos ou quantidades adicionais etc. A anlise que faremos de custo/volume/lucro nos leva a trs importantes conceitos: margem de contribuio, ponto de equilbrio e alavancagem operacional. MARGEM DE CONTRIBUIO E RETORNO SOBRE INVESTIMENTOS A Margem de Contribuio representa o lucro varivel. a diferena entre o preo de venda unitrio do produto e os custos e despesas variveis por unidade de produto. Significa que em cada unidade vendida a empresa lucrar determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a contribuio marginal total do produto para a empresa, assim, persevera que a melhor maneira de se avaliar o grau de sucesso de um empreendimento calcular o seu retorno sobre o investimento realizado, dividindo-se o Lucro obtido antes do imposto de renda e antes das despesas financeiras pelo ativo total utilizado para a obteno do produto. Para calcularmos o retorno do investimento temos que excluir as despesas financeiras, porquanto estas so derivadas dos financiamentos e no dos investimentos. Do retorno obtido pelo investimento, parte ser utilizada para remunerar o capital de terceiros, que so as despesas financeiras, e parte para remunerar o capital prprio Lucro lquido do proprietrio. O retorno total,soma dos dois, o que melhor define o desempenho global.
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O ponto de equilbrio contbil (PE) ser obtido quando a soma das margens decontribuio totalizar o montante suficiente para cobrir todos os custos edespesas fixos; o ponto em que no haveria nem lucro nem prejuzo (supondoproduo igual venda). o resultado da diviso do custo fixo pela margem de contribuio unitriaO ponto de equilbrio econmico (PEE) a quantidade que iguala a receita totalcom a soma dos custos e despesas acrescida de uma remunerao mnimasobre o capital investido pela empresa. Esta remunerao mnimacorrespondente a taxa de juros de mercado multiplicada pelo capital e denominada pelos economistas de Custo de Oportunidade. O custo deoportunidade representa a remunerao que obteria se aplicasse seu capital nomercado financeiro ao invs de no seu prprio negcio.O ponto de equilbrio financeiro a quantidade que iguala a receita total com asoma dos custos e despesas que representam desembolso financeiro para aempresa. Assim, por exemplo os encargos de depreciao so excludos noclculo do PEF por no representarem desembolso para a empresa.
ALTERAES DOS CUSTOS FIXOS E VARIVEIS E SUA INFLUNCIA NO PONTO DE EQUILBRIO.
CUSTOS FIXOS E VARIVEIS Os custos podem ser classificados de diversas maneiras, de acordo com sua finalidade. Quanto ao volume de produo os custos so classificados em fixos e variveis. Esta classificao muito utilizada para o clculo do sistema de custos varivel. Despesas e Custos Fixos Despesas ou Custos fixos so aqueles que no sofrem alterao de valor em caso de aumento ou diminuio da produo. Independem portanto, do nvel de atividade, conhecidos tambm como custo de estrutura. Exemplos: Limpeza e Conservao Aluguis de Equipamentos e Instalaes Salrios da Administrao Segurana e Vigilncia Possveis variaes na produo no iro afetar os gastos acima, que j esto com seus valores fixados. Por isso chamamos de custos fixos.
Despesas e Custos Variveis Classificamos como custos ou despesas variveis aqueles que variam proporcionalmente de acordo com o nvel de produo ou atividades. Seus valores dependem diretamente do volume produzido ou volume de vendas efetivado num determinado perodo. Exemplos: Matrias-Primas Comisses de Vendas Insumos produtivos (gua, Energia) Apropriao dos Custos Fixos e Variveis No sistema de custo varivel o custo final do produto (ou servio) ser a soma do custo varivel, dividido pela produo correspondente, sendo os custos fixos considerados diretamente no resultado do exerccio. Neste sistema a gerao de riqueza est na venda e no na produo. Vale lembrar que este sistema de custos no permitido pelo legislao fiscal, e serve somente para fins gerenciais. O custo de absoro o utilizado legalmente conforme o Decreto 3.000/99. Neste mtodo todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos, pouco importando se estes so fixos ou variveis. Desta forma os produtos acabam absorvendo os custos, o que gerou o nome deste mtodo (custo por absoro). Vantagens do Custeio Varivel Mesmo no sendo aceito pela legislao fiscal, o custeio varivel apresente vantagens sobre as demais. Podemos destacar as seguintes: - Apresenta o Resultado Operacional em funo das vendas - No h necessidade de adotar critrios de rateio para apropriar custos fixos, j que esses so deduzidos diretamente do resultado. - Torna evidente a Margem de Contribuio de cada produto, muito utilizada no processo decisrio. Com seu poder de assinalar as causas que levam ao surgimento dos custos, o ABC permite aos gerentes uma atuao mais seletiva e eficaz sobre o comportamento dos custos da organizao. O ABC determina que atividades consomem os recursos da empresa, agregando-as em centros de custos por atividades. Em seguida, e para cada um desses centros de atividades, atribui custos aos produtos baseado em seu consumo de recursos. Com isso, possvel se determinar quais so os produtos subcusteados e quais so os supercusteados, possibilitando uma melhoria nas decises gerenciais. O ABC permite ainda que se tome aes para o melhoramento contnuo das tarefas de reduo dos custos, como a melhora dos servios, avaliao das iniciativas de qualidade, corte de desperdcios, aprimoramento dos processos de negcio da empresa, entre outros No sistema de custeio ABC a atribuio dos custos indiretos so feitos em dois estgios. No primeiro estgio, denominado de custeio das atividades, os custos so direcionados as atividades. No segundo estgio, denominado de custeio dos objetos, os custos das atividades so atribudos aos produtos, servios e clientes. Assim como os demais sistemas de custeio, ele tambm tem suas restries, e entre elas a de no ser aceito pelo fisco. Pelas suas prprias caractersticas, o ABC tem como fortes candidatas a sua implantao as organizaes que utilizam grande quantidade de custos indiretos no seu processo produtivo e que tenham significativa diversificao em produtos, processos de produo e clientes. Embora suficientemente simples, o sistema de custeio ABC, tem contribudo para melhorar sensivelmente a tradicional metodologia de anlise de custos. Seu objetivo rastrear as atividades mais relevantes, para que se identifiquem as mais diversas rotas de consumo do recursos da empresa. Por meio dessa anlise de atividades, busca-se planejar e realizar o uso eficiente e eficaz dos recursos da empresa. A atribuio de custos as atividades feita de uma forma criteriosa de acordo as seguintes prioridades: 1) alocao direta: isto se faz quando h uma identificao clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades; 2) rastreamento: uma alocao com base na identificao da relao , causa, efeito, entre a ocorrncia da atividade e a gerao de custos. Essa relao expressa atravs de direcionadores de custos de primeiro estgio, tambm conhecidos como direcionadores de custos e recursos; 3) rateio: o rateio realizado quando no h a possibilidade de utilizar nem a alocao direta, nem o rastreamento. A medida que as empresas utilizam tecnologia de produo mais avanadas os custos indiretos de fabricao aumentam e o valor da mo-de-obra direta diminui. Assim a distribuio dos custos indiretos proporcionalmente a mo-de-obra direta conduz a um custeio incorreto dos produtos. Nesse intenso movimento de mudanas o processo de gesto empresarial passa por novos desafios e os gestores, necessariamente, passam a trabalhar com novos modelos de deciso e esses novos modelos de deciso demandam novas informaes. No podemos esquecer que a informao a matria-prima do processo de tomada de decises.
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CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES - ABC - ACTIVITY BASED COSTING.
CUSTEIO ABC - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES O sistema de custeio ABC permite melhor visualizao dos custos atravs da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relaes com os objetos de custos. Nele, os custos tornam-se visveis e passam a ser alvos de programas para sua reduo e de aperfeioamento de processos, auxiliando, assim, as organizaes a tornarem-se mais lucrativas e eficientes.
Para melhor entendimento apresentamos as vantagens e desvantagens da aplicao do mtodo de custeio ABC. Como vantagens podemos ressaltar: informaes gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da reduo do rateio; adequa-se mais facilmente as empresas de servios, pela dificuldade de definio do que seja custos, gastos e despesas nessas entidades; menor necessidade de rateios arbitrrios; atende aos Princpios Fundamentais de Contabilidade; obriga a implantao, permanncia e reviso de controles internos; proporciona melhor visualizao dos fluxos dos processos; identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo esto consumindo mais recursos; identifica o custo de cada atividade em relao aos custos totais da entidade; pode ser empregado em diversos tipos de empresas; pode, ou no, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade; pode fornecer subsdios para gesto econmica, custo de oportunidade e custo de reposio; possibilita a eliminao ou reduo das atividades que no agregam valor ao produto. Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens: gastos elevados para implantao; alto nvel de controles internos a serem implantados e avaliados; necessidade de reviso constante; leva em considerao muitos dados; informaes de difcil extrao; dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa; necessidade de reorganizao da empresa antes de sua implantao; dificuldade na integrao das informaes entre departamentos; falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantao e acompanhamento; necessidade de formulao de procedimentos padres; no aceito pelo fisco; maior preocupao em gerar informaes estratgicas do que em usa-las. O sistema de custeio ABC apresenta diversas vantagens que devem ser cuidadosamente analisadas pelas empresas, com o sentido de serem tirados proveitos de suas informaes, colocando a entidade em uma posio privilegiada. Contudo a necessidade imposta pelo mercado, os custos de implantao e acompanhamento, o recurso humano necessrio, os produtos envolvidos, as necessidades dos gestores, etc, devem ser analisados para que se dimensionem as vantagens e desvantagens para cada instituio. No se pretendeu ser finalista nos estudos sobre vantagens e desvantagens do ABC, visto que em cada entidade poder-se-o numerar outros pontos. O que deve ocorrer manter-se sempre pronto para as mudanas mercadolgicas e estar sempre preparados para reorganizar o sistema de custeio ABC de maneira harmnica com cada momento da economia. EXERCCIOS 1.( CESGRANRIO - 2011 - TRANSPETRO - Tcnico de Contabilidade) Parte superior do formulrio Uma indstria produziu e comercializou 80.000 unidades. A contabilidade de Custos da indstria ofereceu as seguintes informaes, relativas exclusivamente s unidades comercializadas:
A margem de segurana dessa indstria na comercializao do produto de ( )a) 68,00% ( )b) 63,00% ( )c) 56,25% ( )d) 43,75% ( )e) 37,00%
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2.(CESGRANRIO - 2011 - Petrobrs - Tcnico de Contabilidade) Parte superior do formulrio Dados extrados da contabilidade de custos da Cia. Industrial Maranho S/A em junho de 2010.
( ( ( ( (
Desconsiderando-se a incidncia de qualquer imposto, o custo dos produtos acabados do ms de junho de 2010 foi, em reais, de )a) 105.000,00 )b) 104.500,00 )c) 100.000,00 )d) 99.000,00 )e) 96.000,00
3.(CESGRANRIO - 2011 - Petrobrs - Tcnico de Contabilidade)Parte superior do formulrio A Indstria Pangeia Ltda. adota o sistema de depreciao de mquinas e equipamentos utilizados na produo, com base em quotas decrescentes. Em virtude disso, o valor da depreciao diferente a cada ms. Considerando-se os conceitos de classificao de custos, o valor dessa depreciao deve ser classificado, na contabilidade da empresa, como ( )a) gasto indireto de transformao. ( )b) gasto direto de fabricao. ( )c) custo no recorrente. ( )d) custo varivel. ( )e) custo fixo. 4.( CESGRANRIO - 2011 - Petrobrs - Tcnico de Contabilidade)Parte superior do formulrio Dados extrados da contabilidade de uma indstria:
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Considerando-se exclusivamente as informaes acima e aplicando-se a classificao dos custos em fixos e variveis, o total dos custos fixos do perodo montou, em reais, a ( )a) 119.270,00 ( )b) 115.620,00 ( )c) 111.970,00 ( )d) 105.020,00 ( )e) 98.120,00 Parte inferior do formulrio 5.(CESGRANRIO - 2011 - Petrobrs - Contador Jnior) Parte superior do formulrio Em uma aula de contabilidade, na qual o professor discorria corretamente sobre classificao de custos, houve a explicao de que somente representam custos diretos os seguintes itens: ( )a) energia eltrica, mo de obra direta e aluguel do prdio. ( )b) matria-prima, mo de obra direta e embalagens. ( )c) mo de obra direta, depreciao de equipamentos e material consumido. ( )d) manuteno, salrios de superviso e materiais diretos. ( )e) salrios da fbrica, embalagens e seguros da fbrica. Parte inferior do formulrio 6.(CESGRANRIO - 2011 - Petrobrs - Contador Jnior) Parte superior do formulrio A preocupao inicial de contadores, auditores e fiscais, em relao contabilidade de custos, foi utiliz-la como uma forma de resolver seus problemas de ( )a) mensurao monetria dos estoques. ( )b) determinao do custo dos produtos vendidos. ( )c) separao entre custos e despesas. ( )d) alocao dos custos variveis aos produtos. ( )e) segregao entre custos diretos e indiretos. 7.( FEPESE - 2010 - SEFAZ-SC - Auditor Fiscal da Receita Estadual - Parte II)Parte superior do formulrio Dos gastos abaixo relacionados, para fins de Contabilidade de Custos, devem ser classificados como despesas os itens: ( )a) honorrios da diretoria e fretes nas vendas. ( )b) honorrios da diretoria, fretes e seguros da fbrica. ( )c) insumos de produo, telefone, salrio da administrao. ( )d) materiais diversos para manuteno da fbrica, perdas, salrio da administrao. ( )e) matria-prima, mo de obra, honorrios da diretoria. 8.( CESPE - 2009 - ANTAQ - Analista Administrativo Cincias Contbeis) Para efeito de determinao dos custos dos produtos e dos servios, o mtodo indireto real faz a ligao completa - integrada e coordenada - da contabilidade de custos com a contabilidade geral. Esse mtodo adota o inventrio peridico, em que se calculam as sadas dos estoques por meio da contagem e avaliao dos saldos inicial e final desses estoques. ( ) Certo ( ) Errado 9. ( FCC - 2009 - TJ-PA - Analista Judicirio - Contabilidade) Parte superior do formulrio Para efeito de divulgao de demonstraes contbeis para usurios externos, a contabilidade de custos possui como finalidade ( )a) subsidiar o processo decisrio quanto determinao do preo de vendas. ( )b) determinar o valor dos estoques de produtos acabados. ( )c) fornecer base para avaliao de desempenho dos diversos setores da empresa. ( )d) estabelecer padres de quantidades de custos diretos dos produtos. ( )e) subsidiar a elaborao de oramentos. 10. Parte superior do formulrio A Cia. Vrzea Paulista fabricou 20.000 unidades de seu produto no ms de incio de suas atividades, outubro de 2010. Setenta por cento dessa produo foi vendida no perodo ao preo unitrio de R$ 180,00. As seguintes informaes adicionais foram obtidas do setor de contabilidade da Cia. para o perodo em tela:
Se a Companhia adotou o custeio varivel como forma de custeamento de seus produtos, o seu lucro lquido no perodo, antes de computar o imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro foi, em R$, ( )a) 440.000,00. ( )b) 730.000,00. ( )c) 620.000,00. ( )d) 430.000,00. ( )e) 580.000,00. 11. (CESGRANRIO - 2011 - Petrobrs - Contador Jnior) Parte superior do formulrio A Indstria de Perfumes Bom Odor Ltda. utiliza o custo padro para controle de seus custos. Em maio de 2010, foram extrados os seguintes dados de sua contabilidade de custos:
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Considerando-se exclusivamente as informaes acima, a variao de custo entre o custo padro e o realizado foi, em reais, de ( )a) 19.000,00 D ( )b) 19.000,00 F ( )c) 11.000,00 D ( )d) 6.000,00 D ( )e) 6.000,00 F 12. (CESGRANRIO - 2011 - Petrobrs - Contador Jnior) Parte superior do formulrio A Indstria Metalrgica Metal Azul Ltda. aloca os custos aos produtos por meio do critrio de departamentalizao. Em maro de 2010, a contabilidade de custos da Empresa apresentou o seguinte quadro de rateio de custos indiretos, em reais, aos departamentos:
A distribuio dos custos indiretos dos departamentos de servio aos departamentos de produo foi realizada por meio do seguinte critrio:
Considerando-se que, no quadro acima, a distribuio dos custos da Administrao Geral para os demais departamentos j foi realizada, e que, no rateio, deve-se arredondar os valores utilizando-se o critrio usual (at 4, para baixo; igual ou acima de 5, para cima) para evitar centavos, o total de custos atribudo ao departamento de secagem no perodo foi, em reais, de ( )a) 69.762,00 ( ) b) 70.835,00 ( )c) 79.293,00 ( )d) 81.238,00 ( )e) 112.345,00 GABARITO 1.E 2.C 3.E 4.B 5.B 6.A 7.A 8.C 9.B 10.E 11.E 12.E Didatismo e Conhecimento
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ANOTAES
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13 - Contabilidade de Custo Sem Senha

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CONTABILIDADE DE CUSTO

$ 750 $ 16.000 $ 500 $ 17.250

SISTEMAS DE CUSTEIO: CUSTEIO POR ABSORO E CUSTEIO VARIVEL.

AVALIAO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS EM ELABORAO, PRODUTOS ACABADOS E PRODUO EQUIVALENTE.

APURAO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIOS PRESTADOS.

110.000,00 1.750.000,00 210.000,00 70.000,00 597.000,00 790.000,00 185.000,00

TRATAMENTO CONTBIL E FORMAS DE CONTABILIZAO.

Seguros Fbrica 10.000

Materiais Diversos Fbrica 15.000

Energia Eltrica 4.000

$ 120.000 $ 45.000 $ 40.000 $ 85.000 $ 85.000

$ 22.000 $ 47.000 $ 21.000 $ 90.000 $ 90.000

$ 18.000 $ 20.000 $7.000 $ 45.000 $ 45.000

saldo do estoque em valor saldo do estoque em quantidade

CUSTEIO, CONTROLE E TRATAMENTO CONTBIL DA MO DE OBRA DIRETA E INDIRETA

Taxa CIF = $ 3.000.000 = $ 1.500 h/m 2,000

CRITRIOS DE RATEIO E DEPARTAMENTALIZAO DOS CUSTOS.

AVALIAO DE ESTOQUES NA PRODUO CONTNUA.

CONCEITO DE PRODUO EQUIVALENTE.

SISTEMAS DE CONTROLES DOS CUSTOS: CUSTO PADRO E CUSTO POR ESTIMATIVA.

TRATAMENTO CONTBIL E ANLISE DAS VARIAES.

Cf fixos Cf Variveis 900 u x $ 80

$ 120.000,00 $ 72.000,00 ____________ $ 192.000,00

TRATAMENTO DAS PERDAS E ADIES DE UNIDADES PRODUZIDAS.

CUSTEIO DIRETO OU VARIVEL.

CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIO TOTAL E UNITRIA.

20 30 5 115 10 160 340 60 15,0%

Total da Margem de Contri17.000.000 buio

MARGEM DE CONTRIBUIO E RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO.

O PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL, ECONMICO E FINANCEIRO.

ANLISE DAS RELAES CUSTO/VOLUME/ LUCRO.

ALTERAES DOS CUSTOS FIXOS E VARIVEIS E SUA INFLUNCIA NO PONTO DE EQUILBRIO.

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES - ABC - ACTIVITY BASED COSTING.

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