1.

CONCEITOS DO PLANEJAMENTO E DA CONTABILIDADE APLICADA AO

SETOR PBLICO Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, nos registros dos fatos decorrentes da gesto e no resultante processo gerador de informaes, os Princpios Fundamentais de Contabilidade, bem como todo o conjunto das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, seus conceitos e procedimentos de avaliao e mensurao, registro e divulgao de demonstraes contbeis, aplicao de tcnicas que decorrem da evoluo cientfica da Contabilidade. Objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, como de qualquer outro ramo da Cincia Contbil, o PATRIMNIO. Sendo este caracterizado, especificamente no mbito pblico, como o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes. A aplicao da Contabilidade sobre o Patrimnio Pblico tem como finalidade fornecer, aos usurios das informaes, sejam estes os seus prprios gestores (usurios internos) ou os demais atores da sociedade (usurios externos), uma estrutura que respeite os princpios requeridos no registro dos fatos e na evidenciao dos resultados alcanados, bem como dos aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes. Figura 1

Destaca-se que, na medida em que busca dar respostas para as demandas de uma sociedade em evoluo, a Contabilidade, Aplicada ao Setor Pblico, assume a sua funo social relacionada ao dever de refletir, sistematicamente, o ciclo da administrao pblica para evidenciar informaes necessrias tomada de decises, prestao de contas e instrumentalizao do controle social, por meio do compromisso com a tica profissional, que pressupe o exerccio cotidiano de fornecer informaes que sejam compreensveis e teis aos cidados no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimnio pblico pelos agentes pblicos.

Figura 2

2. LEGISLAO PERTINENTE NO BRASIL A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico brasileiro segue, desde 1.964, os termos estabelecidos pela Lei n4.320, que em seu prembulo e Art. 1 dispe que esta lei:
...estatui normas gerais de direito financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal....

Como evidenciado, os termos da lei, buscou unir disposies sobre o funcionamento de duas tcnicas amplamente utilizadas na estruturao de sistemas de informaes aplicados no CONTROLE e PLANEJAMENTO do Patrimnio Pblico: o oramento e a contabilidade. Em se tratando do tpico PLANEJAMENTO a Lei 4.320 disciplina a elaborao de programas, com o equilbrio entre a projeo das receitas e fixao das despesas, que devero ser executadas num determinado perodo. Nesse sentido temos os termos do seu Art. 2:
A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa, de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de trabalho do Governo....

Constituio Federal de 1988 que, dentro do Ttulo VI da Tributao e do Oramento, dedica uma seo inteira aos Oramentos Pblicos (arts. 165 a 169). Nesta seo, a Constituio Federal de 1988 trata dos aspectos relacionados ao Planejamento no setor Pblico, para tanto estabelece a obrigatoriedade da elaborao de um conjunto de Leis que formam a estrutura bsica do processo de Planejamento Governamental. A Lei Complementar n 101, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), veio complementar a Constituio Federal de 1988 e fixou um novo enfoque a ser seguido na gesto de recursos pblicos, o qual apresenta como uma de suas exigncias o aperfeioamento tcnico na elaborao e execuo do oramento pblico, em que enfatiza aspectos relacionados ao processo de planejamento. Assim, por meio do Plano Plurianual - PPA (Dimenso Estratgica Planejamento Governamental) o instrumento, vlido para um perodo de quatro anos no qual se destacam as aes governamentais de carter estratgico. Neste Plano, so estabelecidas as diretrizes, objetivos e metas da administrao pblica para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de durao continuada. Por caracterizar-se como um documento de planejamento de mdio prazo, o PPA d origem Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e Lei de Oramento Anual (LOA), que complementam o sistema de planejamento. A dimenso Ttica do Planejamento Governamental, estabelecida por meio da Lei de Diretrizes Oramentrias LDO, define as metas e prioridades da administrao pblica, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente, orienta a elaborao da lei oramentria anual, dispe sobre as alteraes na legislao tributria e estabelece a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento. J a dimenso Operacional do Planejamento Governamental, compatvel com as suas dimenses Estratgica e Ttica, apresentada sociedade por meio da Lei de Oramento Anual (LOA), dever ser composta pelo Oramento Fiscal, pelo oramento de investimento das empresas em que o Poder Pblico, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto e pelo oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico. O sistema de planejamento governamental que vigorar durante o mandato do (a) Prefeito (a) eleito (a), ou seja, no perodo de 2009 a 2012, ter a seguinte estrutura:

Figura 3 Organizao da Estrutura de Planejamento Governamental

A Organizao da Estrutura de Planejamento Governamental, apresentada na figura 1 evidencia que o perodo de abrangncia do sistema de planejamento elaborado pelos eleitos em outubro de 2008 no coincidente com o perodo de seus mandatos. Ou seja, no primeiro ano dos mandatos que se iniciam em janeiro de 2009 ser executada a LOA deste mesmo ano, aprovada em 2008, que estar de acordo com as prioridades definidas pela LDO de 2009, tambm aprovada em 2008, que dever respeitar a estratgia do PPA para o perodo de 2006 a 2009, elaborado no primeiro ano de mandado dos antecessores eleitos em outubro de 2004, para o perodo de janeiro de 2005 a dezembro de 2008. A LRF reforou a necessidade de articulao entre os trs documentos componentes da estrutura legal que d suporte ao sistema de planejamento governamental brasileiro. Este fato se evidencia na medida em que a execuo das aes governamentais passa a estar condicionada demonstrao de sua compatibilidade com os instrumentos de planejamento: PPA, LDO e LOA. Tal exigncia est explcita nos artigos 16 e 17 da LRF. Tais artigos determinam que a criao, expanso ou aperfeioamento da ao governamental que acarretem aumento de despesa de capital, bem como o aumento de despesas de carter continuado, devem apresentar uma compatibilidade com o PPA, com a LDO e LOA, o que no significa que o novo Prefeito no possa apresentar as mudanas necessrias, desde que aquela premissa da lei seja observada. Um outro aspecto relevante do processo de planejamento diz respeito s etapas de identificao de demandas e de incorporao de orientaes prvias. A identificao de demandas trata da coleta e anlise de dados e informaes dos ambientes interno e externo organizao, sobre as necessidades daqueles que os integram. O ambiente externo deve considerar, portanto, a implementao dos mecanismos de participao e representao popular no Municpio. Este o processo de elaborao do que se denomina como Agenda Governamental, que vem a ser o conjunto de programas

considerados na estratgia, de mdio ou longo prazo (mnimo 4 anos), de governo. Ou seja, os programas inseridos no PPA. Os programas do PPA, determinados como prioritrios pela LDO, passam a fazer parte do que se denomina como Agenda Decisorial e ento sero detalhados pela LOA. H porm os aspectos que, mesmo representando algum tipo de demanda social, no so considerados na elaborao da Agenda Governamental e conseqentemente da Agenda Decisorial. Tais aspectos so denominados de Estado de Coisas. O processo estabelecido pela estrutura, definida legalmente, para o sistema de planejamento governamental brasileiro, pode ser graficamente representado pelo esquema a seguir: Figura 4
Processo de Planejamento Governamental
Identificao de demandas (*) Incorporao de orientaes prvias (**)

Estabelecimento de diretrizes, objetivos e metas

Eleio de prioridades e orientao para elaborar oramento

Detalhamento e oramentao das aes

PPA

LDO

LOA

Relatrios e documentos

Relatrios e demonstraes contbil-financeiras

Monitoramento e avaliao de resultados

Registro para controle

(*) Oramento Participativo, Audincias Pblicas, Conselhos Sociais, etc. (**) Plano de Campanha Eleitorial, Plano Estratgico, Plano Diretor, Plano Diretor de Informtica, etc.

A descrio do Processo de Planejamento Governamental evidencia que a Contabilidade parte integrante do mesmo. No cumprimento da funo relacionada transformao dos registros dos fatos decorrentes da execuo do Oramento e da Gesto Pblica em Relatrios e Demonstraes Contbil-Financeiras, a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico deve, obrigatoriamente, observar as disposies da Lei n 4.320, dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, bem como todo o conjunto das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. A Lei n 4.320 dispe sobre as questes gerais da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, especificamente sobre o campo de aplicao, define o seguinte:
Art. 83. A contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados.

J sobre o Sistema de Contabilidade a ser utilizado, define que o mesmo dever ser composto por Subsistemas: Subsistema Oramentrio (trata dos registros ligados ao Planejamento e execuo Oramentria), Subsistema Patrimonial (trata dos registros ligados execuo Patrimonial, variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico), Subsistema Financeiro (trata dos registros ligados execuo Financeira, ingressos e desembolsos financeiros), Subsistema de Custos (trata dos registros ligados ao controle e determinao dos custos dos bens e servios ofertados sociedade) e Subsistema de Compensao (funo especfica de controle sobre a utilizao do patrimnio). Sobre a organizao da Contabilidade e a evidenciao dos fatos originados pela gesto do Setor Pblico, a Lei n 4.320 dispe da seguinte forma:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira patrimonial e industrial. Art. 86. A escriturao sinttica das operaes financeiras e patrimoniais efetuar-se- pelo mtodo das partidas dobradas.

A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, assim como a aplicada s entidades societrias em geral, segue um conjunto de regras que compe os Princpios Contbeis que representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia Contbil, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional do Pas. Sob a perspectiva do Setor Pblico, de acordo com a Resoluo n 1.111/2007 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), os Princpios Contbeis podem ser interpretados da seguinte maneira: A- Princpio da Entidade: se afirma, para o ente pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos. B- Princpio da Continuidade: est vinculada ao estrito cumprimento da destinao social do seu patrimnio, ou seja, a continuidade da entidade se d enquanto perdurar sua finalidade. C- Princpio da Oportunidade: base indispensvel integridade e fidedignidade dos registros contbeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimnio da entidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico. D- Princpio do Registro pelo Valor Original: nos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, no se confunde com o custo histrico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor resultante de consensos de mensurao com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada a exemplo de custo histrico, custo histrico corrigido e custo corrente; ou valores de sada a exemplo de valor de liquidao, valor de realizao, valor presente do fluxo de benefcio do ativo e valor justo.

Para obedecer ao princpio, importante que os elementos patrimoniais sejam avaliados com suficiente regularidade, de maneira que o seu valor registrado no difira significativamente daquele que possa ser determinado utilizando-se o seu valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento do balano patrimonial. E- Princpio da Atualizao Monetria: Resoluo CFC n 1.111/2007. Art. 8 Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis por meio do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Para atendimento ao Princpio da Atualizao Monetria, o setor pblico segue o disposto na Resoluo CFC n 900/2001, que torna a atualizao monetria compulsria quando a inflao acumulada no trinio, medida com base no ndice Geral de Preos do Mercado (IGPM/FGV), atingir 100% ou mais. F- Princpio da Prudncia: Resoluo CFC n 1.111/2007. Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. O princpio da prudncia adquire relevncia quando so feitas estimativas, tais como os passivos contingentes que representam dvidas, cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem alternativas igualmente vlidas para a quantificao do fato, ser escolhida aquela que resultar no maior valor para o passivo. G- Princpio da Competncia: Resoluo CFC n 1.111/2007. Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento... Na rea pblica, esse princpio aplicvel integralmente, estando suportado tambm pelos seguintes dispositivos legais: Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/2000: Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: (...) II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; Lei 4.320/1964: Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.

Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial. Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. Entre os termos da Resoluo CFC n 1.111/2007, d-se destaque disposio referente aplicao do Princpio da Competncia no mbito do Setor Pblico. Anteriormente a esta Resoluo prevalecia o entendimento, resultante da m interpretao dos termos da Lei n 4.320, de que se aplicava ao Setor Pblico o Regime Misto para os registros dos fatos contbeis. Sendo as receitas registradas no momento da sua efetiva arrecadao (regime de caixa) e as despesas registradas no perodo em que efetivamente ocorrem (regime de competncia). As determinaes fixadas pela Resoluo CFC n 1.111/2007, torna indiscutvel a aplicao do Regime de Competncia no registro de todos os fatos contbeis decorrentes da gesto do Setor Pblico, nos termos das disposies do seu artigo 9, transcrito acima.