UNIVERSIDADE FEDERAL DO ACRE CENTRO DE CINCIAS JURDICAS E SOCIAIS APLICADAS CURSO DE GRADUAO EM DIREITO

ALLAN NUNES CALLADO

TRANSAO TRIBUTRIA E EXECUO FISCAL ADMINISTRATIVA: ALTERNATIVAS CONTRA A INEFETIVIDADE DA EXECUO FISCAL BRASILEIRA

RIO BRANCO 2011

ALLAN NUNES CALLADO

TRANSAO TRIBUTRIA E EXECUO FISCAL ADMINISTRATIVA: ALTERNATIVAS CONTRA A INEFETIVIDADE DA EXECUO FISCAL BRASILEIRA

Monografia apresentada ao Curso de Graduao em Direito da Universidade Federal do Acre como requisito parcial para obteno do grau de bacharel em Direito, sob orientao do Prof. M. Sc. Alysson Maia Fontenele.

RIO BRANCO 2011

 CALLADO, A. N, 2011. CALLADO, Allan Nunes. Transao tributria e execuo fiscal administrativa: alternativas contra a inefetividade da execuo fiscal brasileira. Rio Branco: UFAC, 2011. 105f.

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Central da UFAC.

C156t

Callado, Allan Nunes, 1990 Transao tributria e execuo fiscal administrativa: alternativas contra a inefetividade da execuo fiscal brasileira / Allan Nunes Callado --- Rio Branco : UFAC, 2011. 105f : il. ; 30cm.

Monografia (Bacharel em Direito) Centro de Cincias Jurdicas e Sociais Aplicadas da Universidade Federal do Acre. Orientador: Prof. MSc. Alysson Maia Fontenele. Inclui bibliografia

Marcelino G. M. M. Monteiro CRB 11 - 258

ALLAN NUNES CALLADO

TRANSAO TRIBUTRIA E EXECUO FISCAL ADMINISTRATIVA: ALTERNATIVAS CONTRA A INEFETIVIDADE DA EXECUO FISCAL BRASILEIRA

Monografia aprovada como requisito parcial para obteno do grau de bacharel em Direito junto ao Curso de Graduao em Direito da Universidade Federal do Acre pela Banca Examinadora composta pelos seguintes membros:

____________________________________________________ Prof. M. Sc. Alysson Maia Fontenele Juiz Federal da 18 Vara da Seo Judiciria do Distrito Federal

____________________________________________________ Rubem Cesar Costa Guerra Procurador-Chefe da Procuradoria da Fazenda Nacional no Acre

____________________________________________________ Prof. Esp. Josialdo Aparecido Batista Procurador da Procuradoria da Fazenda Nacional no Acre

RIO BRANCO 2011

AGRADECIMENTOS

Sou grato a muitos. Carlos e Rose, meus pais, foram os maiores responsveis por esta caminhada de sucesso desde os primeiros passos. Meus pais, pessoas de bem, que me ensinaram tudo a partir da maior das lies: amar ao prximo. Seus ensinamentos e amor incondicional foram fatores decisivos para a minha formao pessoal, acadmica, profissional, enfim, tudo na minha vida. Alex e Andrssa souberam compreender este irmo s vezes calmo, s vezes tenso, amando-me apenas. Somos certamente os melhores amigos que se pode ser. Alex, um verdadeiro segundo pai, sempre me ensinando a agir certo sobre tudo. Aprendi e aprendo muito com voc. E Andrssa, a mais amorosa de toda a famlia. Nela me vejo e nela me surpreendo sobre como o amor pode ser grande. Minha amada, Aninha, que sempre esteve e estar ao meu lado, apoiando-me com todo o amor possvel, o qual, sem dvida, recproco e eterno. Agradeo por Deus ter te enviado na minha vida e tenho certeza de que este somente o comeo das nossas conquistas juntos. Alan e Tuanne, dois irmos que ganhei durante a longa jornada, os quais compartilharam comigo os bons e maus momentos ao longo dos cinco anos. Obrigado por tornar tudo mais fcil. Tenho grande carinho e considerao por vocs. Agradeo tambm a todos os colegas da turma que participaram dessa fase incrvel da minha vida. Ao Professor Anastcio Filho, pelas incrveis lies de direito e de vida. Ao Professor Alysson, por me fazer dar sempre o mximo e evoluir cada vez mais. Especialmente ao Professor Francisco Raimundo, alm de tudo, pela amizade, mas tambm pela dedicao e humildade perante os alunos. Ao Cosmo, um verdadeiro companheiro de quase todas as noites no velho bloco de Direito. s pessoas que tambm contriburam para o meu crescimento, ajudando-me das mais variadas formas, principalmente o Dr. Lus Mouro e o Seu Cludio. Que ns compartilhemos sempre os altos e baixos da vida com o bom humor o qual temos o privilgio de ter. E acima de tudo, ao meu Deus, que colocou todas essas pessoas em meu caminho e sempre me abenoou fortemente durante toda essa passagem. Obrigado, meu Deus, e peo que continue iluminando sempre o meu caminho, pois sei que o dom que recebi serve e servir para fazer o bem a todos.

H um tempo em que preciso abandonar as roupas usadas, que j tm a forma de nosso corpo, e esquecer os nossos caminhos, que nos levam sempre aos mesmos lugares. o tempo de travessia: e, se no ousarmos faz-la, teremos ficado, para sempre, margem de ns mesmos. (Fernando Pessoa)

RESUMO

A presente tese visa demonstrar a inefetividade do modelo ptrio de execuo fiscal, bem como apresentar alternativas para tal situao, especificamente a transao em matria tributria e a execuo fiscal administrativa. Com efeito, o trabalho estrutura-se em quatro captulos. No primeiro, apresenta-se o atual modelo de constituio e cobrana do crdito tributrio, especificando-se do lanamento execuo judicial do crdito tributrio. No segundo captulo, demonstra-se a inefetividade do referido modelo, apresentando-se estatsticas e argumentando-se sobre as poucas vantagens e numerosas desvantagens, sem olvidar as causas dos problemas que surgem do paradigma adotado, dentre essas se destacando a evaso fiscal e a morosidade do Judicirio. No terceiro captulo, como alternativa aos litgios entre o Fisco e os contribuintes, apresenta-se a transao em matria tributria como um instituto possvel e eficaz na melhoria da relao obrigacional tributria e na arrecadao de receitas. Destaca-se a harmonia do instituto com o postulado do interesse pblico, bem como as experincias de sucesso obtidas neste e em outros ordenamentos. Por derradeiro, o quarto captulo traz a apresentao da execuo fiscal administrativa, focando-se na sua constitucionalidade por conformar-se com os princpios de separao dos poderes, de reserva de jurisdio, do juiz natural, entre outros. Abordam-se, ainda, as experincias no Direito Comparado, alm de acompanhar o estudo uma proposta para um modelo ideal de execuo fiscal para o Direito Brasileiro. Conclui-se que as alternativas da transao tributria e da execuo fiscal administrativa demonstram-se viveis e constitucionais, inclusive

recomendando-se a sua implementao.

Palavras-chave: Inefetividade da execuo fiscal judicial. Execuo fiscal administrativa. Transao em matria tributria.

ABSTRACT

The present thesis aims to demonstrate the ineffectiveness of the pattern model of tax foreclosure action, and to present alternatives to this situation, specifically the transaction in tax discipline and an administrative collection procedure. Indeed, the work is divided into four chapters. At first, we present the current model of constitution and execution of the tax credit. In the second chapter, its demonstrated the ineffectiveness of this model, presenting statistics and arguing about the few advantages, numerous disadvantages, without forgetting the causes of the problems that arise from the paradigm adopted, among these stood out tax evasion and the slowness of the Judiciary. In the third chapter, as an alternative to disputes between tax authorities and taxpayers, the transaction is presented as an institute possible and effective in improving the tax obligational relationship and the revenue collection. There is the harmony of the institute with the postulate of public interest, as well as the successful experiences gained in this and other jurisdictions. Finally, the fourth chapter brings the presentation of administrative tax collection, focusing on its constitutionality and conformation with the principles of separation of powers, reservation of jurisdiction, natural judge, among others. It addresses also the experience in Comparative Law, and follows the study a proposal for an ideal model of tax enforcement for the Brazilian Law. It is concluded that the alternative of tax transaction and administrative collection procedure demonstrate viable and constitutional, including recommending its implementation.

Keywords: Ineffectiveness of the judicial tax foreclosure action. Administrative collection procedure. Tax transaction.

SUMRIO

INTRODUO ........................................................................................................................ 8 1 CONSTITUIO E COBRANA DO CRDITO TRIBUTRIO: DO

LANAMENTO EXECUO FISCAL ......................................................................... 10 1.1 1.2 1.3 2 2.1 2.2 3 3.1 3.2 4 4.1 4.2 4.3 Noes gerais ................................................................................................................ 10 Fase administrativa ..................................................................................................... 22 Fase judicial ................................................................................................................. 29 EXECUO DO CRDITO TRIBUTRIO NO BRASIL E EFETIVIDADE.... 38 Vantagens e desvantagens do sistema brasileiro ...................................................... 38 A inefetividade do modelo brasileiro: nmeros e causas do problema .................. 44 TRANSAO EM MATRIA TRIBUTRIA ....................................................... 50 Transao e interesse pblico ..................................................................................... 50 Experincias com o instituto e o Projeto de Lei 5.082/2009 ..................................... 56 EXECUO FISCAL ADMINISTRATIVA ........................................................... 65 Apresentao do modelo e constitucionalidade ........................................................ 65 A experincia no Direito Comparado ........................................................................ 79 O modelo ideal de cobrana para o Direito Brasileiro ............................................. 87

CONCLUSO......................................................................................................................... 94 REFERNCIAS ..................................................................................................................... 96

8 INTRODUO O Direito Tributrio, conforme Rubens Gomes de Souza (1975, p. 40) apud Luciano Amaro (2009, p. 2) surgiu como forma de adequar a relao entre Estado e particular, protegendo este de possveis excessos, a partir de suas normas e princpios norteadores. Sendo assim, possui o Estado o direito de cobrar tributos, na medida em que cabe ao indivduo pagar tais tributos. Da mesma forma, imputado ao Estado o dever de cobrar corretamente os tributos, o que para o contribuinte se revela como um direito. A trajetria do tributo, desde a sua previso legislativa at a sua cobrana executiva, assunto de importncia mpar do ponto de vista terico e prtico. Deve-se, portanto, luz de doutrinas precursoras da reflexo jurdica, debater sobre as instituies que rodeiam tal caminho. Tais doutrinas, que tem Roberto Mangabeira Unger como um de seus principais autores, visam revigorar no Direito o seu carter de instrumento de transformao social. Para ele, h uma viso errnea de que o Direito, tal como conhecido, fruto de uma evoluo histrica, representado, portanto, nas melhores instituies que se pode imaginar (GODOY, 2011, p. 4). Deve-se esquecer de um possvel fetichismo institucional de que est arraigado no pensamento atual sobre os institutos estatais. Nesse sentido, Roberto Mangabeira Unger (2004, p. 18-19) apud Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2011, p. 3) apresenta o referido fetichismo como obstculo ao desenvolvimento da democracia:
Um dos inimigos do experimentalismo democrtico o fetichismo institucional: a crena de que concepes institucionais abstratas, como a democracia poltica, a economia de mercado e um sociedade civil livre, tm uma expresso institucional nica, natural e necessria. O fetichismo institucional um tipo de superstio que permeia a cultura contempornea. Ele penetra cada uma das disciplinas mencionadas anteriormente, e informa a linguagem e os debates da poltica comum. A ideia de esclarecimento, ora antiquada, seria, hoje, mais bem aplicada a esforos para afastar o fetichismo institucional que vicia doutrinas ortodoxas em cada uma das disciplinas sociais. Afast-lo seria o trabalho em tempo integral de uma gerao de crticos sociais e cientista sociais.

Deve-se abandonar a ideia de que a imaginao institucional prejudicial. A reflexo jurdica deve ser este instrumento de transformao das instituies que tanto necessita o Estado. Devem-se entender as instituies conjunturalmente, levando-se em conta tanto procedimentos como resultados. O estudo de prticas que logram sucesso ao redor do mundo metodologia bastante proveitosa no desenvolvimento do Estado como um todo. Nesse sentido, as diversas propostas que se colocam em cena como alternativas sofrem com o fetichismo institucional relatado por Unger e com a percepo de que no se possvel construir melhores prticas. Por exemplo, ainda sofrem crticas as inmeras prerrogativas de

9 que se mune a Fazenda Pblica para concretizar a arrecadao da receita necessria prestao dos servios pblicos e dos direitos sociais ao cidado, principalmente devido fechada perspectiva dos doutrinadores sobre a conformao de tais prerrogativas e o Estado Democrtico. O equilbrio entre o interesse da Fazenda e os direitos e garantias dos contribuintes um dos cernes da presente discusso. Inicialmente, prima o estudo por identificar o modelo institucional de constituio e de cobrana do crdito tributrio no Brasil, destacando-se a maior parte de suas peculiaridades. O primeiro captulo, assim, permite a elucidao das fases administrativa e judicial por que passa o crdito tributrio, frisando-se a execuo fiscal judicial nos moldes como hoje prevista. Posteriormente, critica-se tal sistemtica baseando-se, principalmente, em dados estatsticos e questes de eficincia constitucional. So destacadas, assim, no segundo captulo, as vantagens e desvantagens do sistema brasileiro, avaliando-se, de igual modo, as causas do pequeno montante na arrecadao e do grande tempo e dinheiro que se desperdia com o atual modelo de execuo judicial. No terceiro captulo, apresenta-se a primeira das alternativas aqui propostas, qual seja a transao em matria tributria, opo muito mais relacionada com a constituio do que com a cobrana do crdito tributrio, mas que acima de tudo pode ser utilizada na melhoria das relaes entre o Fisco e o contribuinte. Intenta-se demonstrar a sua consonncia com o postulado do interesse pblico e seus corolrios de supremacia e indisponibilidade, bem como analisar, assim como em todo o estudo, as melhores prticas estrangeiras e as propostas dentro da prtica legislativa ptria. Por fim, o quarto e ltimo captulo apresenta a execuo fiscal administrativa. Como parte do estudo, avalia-se a sua constitucionalidade, sua retrospectiva no que se refere ao Direito Comparado, propondo-se, ao final do captulo, mediante a anlise das propostas legislativas, um modelo ideal a ser adotado pela processualstica brasileira. Importante elucidar que no se almeja, de forma alguma, esgotar o tema e dar como nicas as alternativas aqui apresentadas. Objetiva-se to somente contribuir para o atual e relevante debate sobre as instituies do Direito Processual Tributrio, a partir da metodologia j descrita. Nesse sentido, a doutrina da imaginao institucional de Unger, afinal, permeia as consideraes finais do presente trabalho, s quais se seguem as referncias bibliogrficas.

10 1 CONSTITUIO E COBRANA DO CRDITO TRIBUTRIO: DO

LANAMENTO EXECUO FISCAL

1.1 Noes gerais Sabe-se que na medida em que houve o crescimento populacional da sociedade, exigiuse a criao de um sistema de organizao necessrio soluo dos conflitos do homem natural, aquilo que para Jean-Jacques Rousseau conceitua-se como Estado. Tal instituio forma-se pelo pacto social entre particulares, mediante o seu consentimento mtuo e livre, para a criao da entidade solucionadora de conflitos (NOGUEIRA, 2010). um ser poltico, sobretudo, responsvel pela consecuo de diversos fins, todos eles, na verdade, voltados a um s, que a satisfao das necessidades humanas, necessitando, por sua vez, de estrutura e verbas para alcanar referido objetivo. Foi justamente no tributo que se viu a possibilidade de carrear tais recursos para os cofres estatais. No obstante o carter eminentemente arrecadatrio do tributo, h que se falar que no s esse o de carrear receitas para a finalidade estatal , mas tambm, outros, so os fundamentos da tributao. No entender de Ricardo Alexandre (2011, p. 41-42), a funo meramente fiscal era aplicvel apenas ao Estado Liberal dos sculos XVIII e XIX, em que no haveria de existir intromisso estatal na economia, j que o prprio mercado se regularia, tendo o tributo o nico objetivo de angariar receitas pblicas. Para o referido autor, somente com a origem do chamado Estado do Bem-Estar Social (Welfare State), e a consequente interveno estatal no mbito socioeconmico do particular, que o tributo foi empregado como instrumento interventivo. Isto , para a regulao de certos setores da economia, passou o tributo a desempenhar funo extrafiscal, notoriamente interventiva (ALEXANDRE, 2011, p. 42). O autor Gustavo Caldas Guimares de Campos (2009, p. 27) faz meno, ainda, outra classificao do Estado, qual seja a de Estado Fiscal, declarando que a imensa maioria dos Estados configura-se como Estado fiscal. Isso quer dizer que suas necessidades financeiras so satisfeitas por meio da arrecadao de impostos (...). A partir disso, pode-se afirmar que o Estado exerce dois tipos de atividade para auferir seus recursos: a) atividade financeira, que representa a cobrana de tributos; e b) atividade econmica, que, de modo subsidirio, angaria recursos ao Estado por meio da explorao econmica. O Estado brasileiro, nesse sentido, adepto do modelo comum, utilizando-se da atividade financeira e, excepcionalmente, da atividade econmica, para os fins de custear os

11 mais diversos servios fornecidos pela mquina estatal e necessrios para o desenvolvimento da sociedade. Colocadas as premissas anteriores, entende-se que imprescindvel idealizar o tributo, ento, como dever fundamental de cada indivduo, na medida em que serve para a consecuo dos objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, previstos no artigo 3, da Constituio Federal de 1988, bem como para a efetiva prestao dos direitos sociais (como educao, sade e segurana, por exemplo). Marianna Martini Motta (2011), dissertando acerca do assunto, prope ser o pagamento de impostos a via de efetivao dos direitos sociais constitucionalmente previstos, concluindo:
Desse modo, o dever fundamental de pagar impostos o modo de se efetivar os direitos sociais prestacionais, uma vez que atribui a todos os cidados fiscalmente capazes o dever de contribuir para a realizao dos deveres estatais. (...) Assim, apesar de no expressa na Constituio Federal de 1988 uma clusula atributiva do dever de pagar impostos, uma concluso que se depreende da prpria ordem constitucional e dos objetivos e fundamentos que a acompanham, pois que ningum duvida que a todos est designado um dever de pagar impostos na medida da capacidade contributiva individual.

Dessa forma que deve se entender a natureza do tributo e a importncia do seu pagamento. Quanto definio, embora seja de costume que a doutrina trabalhe nesse sentido, a prpria lei tentou assinalar um conceito ao termo tributo, mesmo que (no entender de alguns autores) cometendo alguns deslizes1. Mesmo assim, convm utilizar, com as devidas ressalvas, o conceito do artigo 3, do Cdigo Tributrio Nacional, para o qual:
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Do conceito em questo, mais importante para o estudo ressaltar a seguinte expresso: cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Tal atividade descrita , na verdade, o lanamento que, com a devida vnia, encontra-se bem definido por Srgio Andr Rocha (2010, p. 300), que enuncia em conformidade com o art. 142 do CTN:
(...) o conceito de lanamento tributrio corresponderia ao conjunto de atividades desenvolvidas pela Administrao Fazendria, pelos sujeitos passivos dos deveres jurdicos-tributrios, ou por ambos, por vezes materializada em ato especfico, cuja finalidade concretizar o comando da norma jurdico-tributria, verificando a ocorrncia de sua hiptese no mundo dos fatos e identificando os elementos da relao jurdica da mesma decorrente (sujeito ativo, sujeito passivo e objeto). (sic) _______________
Como, por exemplo, a utilizao da expresso em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que para Luciano Amaro e Mauro Lus Rocha Lopes, do a entender que o ordenamento tributrio aceita tributos in natura (requisio de bens) ou in labore (prestao de servio eleitoral) (LOPES, 2010) (AMARO, 2009).
1

12 Somente com o lanamento, que atividade administrativa plenamente vinculada, que o cumprimento da obrigao tributria torna-se exigvel, j que efetivamente declarada a obrigao, podendo o Fisco cobrar o adimplemento por parte do contribuinte ou do responsvel. Alis, no se pode olvidar que a formao da relao jurdico-tributria precedida de algumas situaes especficas na fenomenologia do crdito. A primeira delas justamente a hiptese de incidncia, a qual se conceitua como sendo a situao lcita definida em lei como necessria e suficiente para a ocorrncia da obrigao tributria, ou seja, a descrio legal da situao ftica ou jurdica tributvel, j que signo presuntiva de riqueza. Por conseguinte, seguindo a clssica classificao de Pontes de Miranda apud Alysson Maia Fontenele (2001, p. 18), temos o suporte ftico da regra, no caso, o fato gerador da obrigao tributria, como sendo a alterao no mundo dos fatos, sobre a qual se subsume a previso abstrata da hiptese de incidncia, formando fato juridicamente relevante. justamente a esse fato jurdico que chamamos de obrigao tributria. nesse momento que nasce a responsabilidade pelo pagamento, mesmo que no exista qualquer prerrogativa de exigibilidade. Somente da constituio do crdito, transformado em dvida, delimitados todos os elementos necessrios, poder exigir-se o pagamento do tributo (NOGUEIRA, 1999). Ou seja, com o lanamento que se define o montante, o devedor, o prazo e outros aspectos, de forma a conferir certeza (quanto existncia) e liquidez (quanto ao valor) obrigao, constituindo-se o crdito tributrio. Por isso mesmo, entende a doutrina mais atual que o lanamento possui natureza mista, sendo declaratrio da obrigao tributria, com efeitos retroativos, bem como constitutivo do crdito tributrio, com efeitos ex nunc (SABBAG, 2011, p. 760). Nota-se, nesse matiz, que o crdito tributrio no nasce da vontade do particular, ou de contrato deste com o Poder Pblico, mas, sim, da fora da norma jurdica (lei) matriz de incidncia do tributo, e da consequente atividade administrativa de cobrana (lanamento) que deve explicitar todos os elementos dessa nova relao, quais sejam: a) material (fato gerador); b) pessoal (sujeitos); c) quantitativo (base de clculo e alquota); d) temporal (momento da ocorrncia da incidncia tributria e consequente nascimento da relao); e e) espacial (local da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria) (LOPES, 2010, p. 164). A referida atividade de lanamento abriga um conjunto que pode ser basicamente decomposto em procedimento de lanamento e em ato de lanamento, conceitos distintos,

13 sendo, portanto, necessria a precisa delimitao dos seus significados para a exata compreenso do assunto. James Marins (2010, p. 183) leciona o seguinte sobre o assunto:
A locuo genrica lanamento oculta duas realidades jurdicas distintas. Ato e procedimento administrativo no se confundem, assim como no se podem confundir o procedimento de lanamento (ou, mais precisamente, procedimento preparatrio de lanamento) com o ato de lanamento propriamente dito. O procedimento de lanamento em muitos casos o pressuposto objetivo do ato de lanamento, e incluir diligncias fiscalizatrias e apuratrias que serviro de suporte ao ato de lanamento.

Nessa senda, frise-se que o ordenamento tributrio ptrio comporta, hoje, pela sua norma, trs modalidades de lanamento. A doutrina, em peso, classifica tais modalidades em: a) lanamento direto ou de ofcio; b) lanamento por declarao ou misto; c) lanamento por homologao ou autolanamento. O lanamento direto aquele feito exclusivamente pela autoridade administrativa, sem qualquer colaborao do contribuinte para tanto. Ou seja, o procedimento de lanamento no conta com a participao do sujeito passivo, sendo, no caso, suficiente a atuao do Fisco para o acertamento do dbito a ser pago. Diga-se que o exemplo mais notrio desse tipo de lanamento aquele do IPTU, mas outros tributos tambm so lanados, em regra, sem ajuda do devedor, a exemplo das taxas e contribuies de melhoria. Por sua vez, tem-se a figura do lanamento misto, ou por declarao, que aquele efetuado pela Administrao, com base em declarao do sujeito passivo, que coopera com o Fisco, desde o incio, fornecendo-lhe informaes sobre matria de fato indispensvel sua efetivao, nos termos do artigo 147, do CTN. Esse tipo de lanamento marcado pela imposio legal ao contribuinte de uma obrigao acessria, necessria apurao dos elementos da tributao em concreto. um dever de colaborao do qual no se pode furtar o sujeito passivo, sob pena de receber multas ou de ter seu lanamento feito de ofcio pela tcnica do arbitramento. Nada obstante, pode o contribuinte at a notificao do lanamento, retificar erros que tenha cometido em sua declarao, sem prejuzo da competncia de ofcio do Fisco para retificar aqueles erros notrios e apurveis pelo prprio exame da declarao, isto , erros grosseiros que podem ser consertados pelo prprio Fisco. claro, alm disso, que o prazo citado para retificao (at a notificao do lanamento) no influi na possibilidade de impugnar administrativamente o lanamento (no mais a declarao) ou judicialmente uma execuo fundada em ttulo executivo eivado de vcios devido aos possveis erros na declarao. Apenas a ttulo de ilustrao, comente-se que este tipo de lanamento raro, mas

14 visvel nos casos de ITBI ou Imposto de Importao, quando da entrada de mercadoria no Regime de Bagagem Acompanhada, por exemplo. Enfim, mais comum a terceira modalidade agora apresentada, conhecida como autolanamento ou lanamento por homologao. Tal modalidade recebe essa denominao, pois alm de necessitar de informaes do contribuinte, o tributo j se considera lanado mediante a simples declarao ao fisco acompanhado do respectivo pagamento, estando o ato sob condio resolutiva de ulterior homologao do Fisco. Na verdade, refere-se esta modalidade a uma atuao ostensiva do sujeito passivo da obrigao tributria, que exerce seus deveres de colaborao com o Fisco, prestando no s informaes relativas s matrias de fato, mas tambm se enquadrando no regime de tributao que julgar adequado, bem como pagando o tributo calculado. Aps a declarao, acompanhada do pagamento, julgar o Fisco se as informaes prestadas so verdicas, se o pagamento devido e suficiente, e se estar o crdito tributrio extinto ou se h necessidade de um possvel lanamento de ofcio de novos crditos descobertos durante a apurao. Assim, o Fisco deve se manifestar, relativamente a esses pontos, no prazo de 5 (cinco) anos da ocorrncia do fato gerador, em regra, sob pena de entender-se que houve homologao tcita, nos termos do artigo 150, 4, do CTN. verdade que o referido dispositivo alerta que no se aplica o referido prazo para os casos de fraude, dolo ou simulao do sujeito passivo, situao em que, para os doutrinadores, se aplicar o prazo e termo inicial descritos no artigo 173, inciso I, do CTN, para o qual, contase o quinqunio do primeiro dia til do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Aplica-se, tambm, o dispositivo acima mencionado (art. 173, I, CTN) nas ocasies em que o sujeito passivo no cumpre nem com a sua obrigao principal, nem com a acessria, ou seja, o mesmo no paga nem mesmo declara o tributo devido. Assim sendo, o lustro decadencial ter incio, tambm, no primeiro dia til do seguinte exerccio referente ao qual poderia ter sido realizado o lanamento. Bem, percebe-se que no so simples as inmeras questes levantadas acerca do lanamento por homologao. Outra destas questes diz respeito declarao no acompanhada de pagamento e a sua influncia no termo inicial de decadncia da homologao. Quer dizer, imagine-se um contribuinte que declarou determinado tributo, cabendo ao mesmo pagar certa quantia a esse ttulo. Se o sujeito presta a declarao e no realiza o referido pagamento do tributo, entende a doutrina majoritria, da qual faz parte Eduardo Sabbag (2011, p. 785), que se aplicar o

15 supracitado comando do artigo 173, inciso I, do CTN, com o incio do prazo a contar do ano seguinte quele em que poderia ter sido lanado o tributo. Importante transcrever os artigos j mencionados para que se consiga visualizar a sua correta aplicao aos casos descritos:
Art. 150. (...) 4 Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. (CARRAZA, 2011, p. 255) Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; (...) (CARRAZA, 2011, p. 261)

No se aplica o entendimento acima aos casos em que a prpria legislao do tributo defina que o no pagamento caracteriza confisso da dvida. No caso, entende a Superior Jurisprudncia que o crdito j est constitudo, dispensando-se qualquer providncia do Fisco para tanto, devendo, inclusive, iniciar-se a contagem do prazo prescricional. o que resume a Smula 436, do Superior Tribunal de Justia (CARRAZA, 2011, p. 1377):
S. 436/STJ: A entrega de declarao pelo contribuinte reconhecendo dbito fiscal constitui o crdito tributrio, dispensada qualquer providncia por parte do fisco.

o caso, por exemplo, da Declarao de Contribuies e Tributos Federais (DCTF), instituda pela Instruo Normativa 1.110/2010 do Secretrio da Receita Federal do Brasil, a qual, por sua vez, tem como base legal o Decreto-Lei n. 2.124/1984, que preceitua em seu artigo 5, 1 e 2 (BRASIL, 2011):
Art. 5 O Ministro da Fazenda poder eliminar ou instituir obrigaes acessrias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal. 1 O documento que formalizar o cumprimento da obrigao acessria, comunicando a existncia de crdito tributrio, constituir confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia do referido crdito. 2 No pago no prazo estabelecido pela legislao o crdito, corrigido monetariamente e acrescido da multa de vinte por cento e dos juros de mora devidos, poder ser imediatamente inscrito em dvida ativa, para efeito da cobrana executiva, observado o disposto no 2 do artigo 7 do Decreto-lei n. 2.065, de 26 de outubro de 1983.

Em suma, aos casos de lanamento por homologao:

16 a) aplica-se o disposto no artigo 150, 4, CTN, nos casos em que h a declarao

e o pagamento, com o termo inicial dos 5 (cinco) anos sendo a data da ocorrncia do fato gerador; b) aplica-se o disposto no artigo 173, inciso I, CTN, nos casos em que h dolo,

fraude ou simulao do sujeito passivo, com o termo inicial do 5 (cinco) anos sendo o dia til primeiro do exerccio seguinte quele em que poderia ter sido efetuado o lanamento; c) aplica-se o disposto no item b aos casos em que no h nem pagamento, nem

entrega da declarao; d) aplica-se, tambm, o disposto no item b aos casos em que h declarao, mas

no h pagamento; e e) aplica-se o teor da Smula 436, do STJ, aos casos em que a legislao do tributo

defina que a declarao prestada importa em confisso de dvida, caso em que o crdito restar constitudo, no havendo mais que se falar em decadncia da homologao (DCTF, Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Informaes Previdncia Social - GFIP, Guia de Informao e Apurao do ICMS - GIA/ICMS). Aps o estudo das modalidades de lanamento, oportuno comentar sobre os efeitos do mesmo para o crdito tributrio e a sua influncia na cobrana judicial, revelando-se, respectivamente, as figuras da exigibilidade e da exequibilidade do crdito2. Quer dizer, apenas quando formalizada a existncia e liquidez da relao jurdico-tributria, que o Fisco pode opor o crdito tributrio ao contribuinte, dele exigindo o cumprimento da obrigao tributria. Diz-se, ento, que o crdito ganha exigibilidade, no sentido de o Fisco poder agir perante o contribuinte exigindo-lhe o pagamento. Na hiptese de inadimplemento por parte do contribuinte, o Fisco pode encaminhar, como se ver mais adiante, o seu crdito devidamente formalizado e, portanto, exigvel, para inscrio em dvida ativa, de modo a produzir o ttulo executivo extrajudicial que lhe dar exequibilidade: a certido de dvida ativa.
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2

James Marins (2010, p.196) fala em nveis de exigibilidade. Na esteira do que dispe o autor, entende-se que

h duas classificaes possveis desses nveis de exigibilidade: 1) quanto s condies: a) exigibilidade incondicionada ao lanamento, como nos casos de autolanamento, em que h necessidade de pagamento antecipado; e b) exigibilidade condicionada ao lanamento, para os casos em que o Fisco precise lanar o tributo e o pagamento deva ocorrer aps essa formalizao [pagamento, que recebe alcunha de stricto sensu, como denomina Paulo de Barros Carvalho (1996) apud James Marins (2010, p.196-197)]. 2) quanto ao mbito: a) exigibilidade administrativa, podendo existir com o lanamento feito (condicionada) ou no (incondicionada); e b) exigibilidade judicial (ou exequibilidade), que somente ocorrer se formalizado o crdito mediante lanamento.

17 Constitudo o crdito tributrio pelo lanamento, no se admite, no entanto, que a sua exigibilidade seja perene, cobrando-se o sujeito passivo eternamente. Nesse passo, prev o CTN a possibilidade de se alterar a situao do crdito tributrio, que poder ser suspenso, excludo ou extinto. A suspenso da exigibilidade aplica-se to somente s obrigaes principais, sobrevivendo as obrigaes acessrias s causas suspensivas. certo que a suspenso se dar naqueles casos necessariamente previstos em lei, nos termos do artigo 97, inciso VI, do Cdigo Tributrio Nacional. Entende Hugo de Brito Machado (2009, p. 182) que a suspenso do crdito tributrio pode ocorrer de forma prvia, operando-se antes do surgimento da prpria exigibilidade, porque no curso no prprio procedimento de constituio do crdito. Ou seja, pode suspender-se o crdito previamente sua constituio, caso em que mais propriamente deveria se usar a terminologia impedimento. Dentre os casos previstos pelo CTN, cite-se a moratria e o parcelamento como exemplos de suspenso posterior e, de outra forma, a liminar em mandado de segurana, a tutela antecipada em ao ordinria, a reclamao e os recursos administrativos, e o depsito integral como exemplos de suspenso prvia da exigibilidade do crdito. H que se falar que causas suspensivas no obstam o lanamento, devendo a autoridade fiscal (sob pena de responsabilidade funcional) proceder ao referido ato, observando o prazo decadencial, mesmo existente qualquer das causas suspensivas, exceto na hiptese em que deciso judicial proba o ato de lanamento, hiptese menos frequente na jurisprudncia brasileira. Ademais, a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio tambm no suspende o curso do prazo prescricional para a inscrio em dvida ativa e cobrana judicial. De outra forma, h situaes em que realmente se impede a constituio do crdito tributrio pelo lanamento, e no mais apenas a sua exigibilidade. So essas as chamadas hipteses de excluso do crdito tributrio, resumindo-se estas em iseno e anistia. Enquanto a iseno traduz-se na dispensa legal prvia (s abrange os fatos geradores posteriores lei) do pagamento do tributo devido, a anistia o perdo legal posterior das infraes (s abrange as infraes cometidas anteriormente lei). O objetivo da lei que determine a iseno ou a anistia justamente impedir o lanamento do tributo e da penalidade pecuniria, respectivamente. Por fim, pode o crdito tributrio extinguir-se, ensejando por consequncia o fim da relao tributria, como ocorre nos casos de pagamento, converso de depsito em renda,

18 compensao, transao, entre outras hipteses devidamente previstas no CTN ou criadas por lei complementar3. Caso no ocorra a extino do crdito tributrio, o que muito comum na prtica, o Fisco dever inscrever o dbito do contribuinte em Dvida Ativa, sendo tal registro um verdadeiro ato de controle administrativo de legalidade, objetivando a corroborao da liquidez e certeza da dvida, bem como a constituio do ttulo executivo extrajudicial: a Certido de Dvida Ativa CDA. A partir desse ttulo que o representante judicial do ente tributante dever ajuizar a ao de execuo fiscal, meio prprio para a cobrana das dvidas ativas, tributrias ou no tributrias, da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Ou seja, a execuo fiscal nada mais do que a ao prpria para a Fazenda Pblica cobrar dbitos inscritos em Dvida Ativa, sejam eles de natureza tributria ou no tributria. Trata-se, com efeito, de espcie de execuo por ttulo extrajudicial, cujo ttulo executivo a CDA, tendo seu procedimento regido por lei especial (Lei 6.830, de 22 de setembro de 1980 Lei de Execuo Fiscal), cujo objetivo quando de sua concepo era dispor sobre uma srie de privilgios ao sujeito ativo da demanda, buscando ser mais clere e segura e apenas subsidiariamente pelo Cdigo de Processo Civil. Atente-se para os ensinamentos de Araken de Assis (2007), que preleciona os pressupostos processuais da ao de execuo fiscal: a) ttulo executivo extrajudicial: certido de dvida ativa (CDA); b) competncia: juiz especializado, em regra; e c) legitimidade ativa e passiva: credor e devedor. No tocante ao ttulo executivo, uma vez constitudo, frise-se que poder haver emenda ou substituio do mesmo at a deciso de primeira instncia, caso em que se devolve o prazo para defesa do executado. Porm, h certa divergncia doutrinria se essa defesa poderia ou no ser sobre toda a matria conforme o artigo 2, 8, da Lei de Execuo Fiscal, ou se a defesa estaria restrita parte modificada ou substituda da CDA, nos termos da parte final do artigo 203 do CTN. Acerca dessa questo, entende Mauro Lus Rocha Lopes (2010, p. 344), o CTN foi recepcionado pela Constituio com eficcia de lei complementar somente no que se refere s normas gerais de Direito Tributrio. O autor continua o raciocnio dizendo que:
(...) Assim, possuindo a disposio do art. 203 do CTN ntida natureza processual, a restrio contida em sua parte final teria sido derrogada pela LEF, que posterior e no estabeleceu limites nova defesa do executado. _______________
Conforme entendimento exposado pelo Supremo Tribunal Federal nas decises das ADI 1.917-MC e ADI 2.495-MC.
3

19

Assim sendo, o executado ter devolvido o prazo para contestar a emenda ou substituio por meio de embargos de toda a matria e no s da matria referente emenda ou modificao do ttulo, seja na execuo de ttulo tributrio ou no tributrio. Quanto legitimidade no executivo fiscal, importante mencionar que os sujeitos da execuo so definidos, em regra, da anlise do ente competente para a cobrana do tributo e o sujeito passivo previsto na lei do tributo. Em relao ao sujeito ativo, h que se falar que nem todas as Dvidas Ativas restaro regidas pelo procedimento especial da LEF, conforme preceitua o seu artigo 1 (CARRAZA, 2011, p. 543), determinando que:
Art. 1. A execuo judicial para cobrana da Dvida Ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e respectivas autarquias ser regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Cdigo de Processo Civil.

Da leitura do dispositivo entende-se que o legislador quis excluir do regime de execuo fiscal as empresas pblicas e sociedades de economia mista, uma vez que somente citou os entes e suas autarquias includas, entre estas, as fundaes pblicas. Isso ocorre pelo simples fato de que tais entes (empresas pblicas e sociedades de economia mista) no so considerados, em razo da funo que exercem, entes de direito pblico e sim de direito privado. Nas sbias palavras de James Marins (2010, p. 661):
A instituio de privilgios na execuo fiscal se deu em ateno principalmente figura do credor, que por representar o interesse pblico merece gozar de certas prerrogativas para satisfazer seus crditos. Assim, o que qualifica os crditos sujeitos ao rito especial sua titularidade, no o crdito propriamente dito.

Nesse sentido, normalmente, figuram no polo ativo da ao as Procuradorias da Unio (Procuradoria da Fazenda Nacional), dos Estados, dos Municpios e Distritais, bem como das autarquias e fundaes, cada uma cobrando os crditos correspondentes sua competncia. No entanto, interessante se fazer meno ao caso especfico de uma empresa pblica que pode se utilizar do rito da LEF para a cobrana de suas dvidas. Trata-se da Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (ECT), empresa pblica federal, que presta servio pblico de competncia exclusiva da Unio. Nos dizeres de Mauro Lus Rocha Lopes (2011, p. 5), o Supremo Tribunal Federal j decidiu sobre a extenso dos privilgios fiscais ECT e, portanto, equipara-se esta s entidades autrquicas fazendrias, razo por que h de ser considerada legitimada, em carter excepcional (por ser pessoa de direito privado), para a cobrana de seus crditos atravs de execuo fiscal. Ainda no que se refere legitimidade, especificamente no que toca ao polo passivo, a prpria Lei de Execuo Fiscal, em seu artigo 4, traz um rol taxativo daqueles que podem

20 figurar como tal na demanda executiva. No pode a Fazenda Pblica apontar outra figura para atuar no polo passivo da execuo fiscal a no ser os descritos na lei, estando legitimados, dessa forma, os seguintes: a) o devedor; b) o fiador; c) o esplio; d) a massa; e) o responsvel, nos termos da lei, por dvidas, tributrias ou no, de pessoas fsicas ou pessoas jurdicas de direito privado; e f) os sucessores a qualquer ttulo. requisito que o prprio ttulo que aparelha a ao contenha o nome do devedor devidamente apurado em procedimento administrativo. Alis, no pode o Fisco, em regra, incluir certa pessoa como responsvel sem fazer o devido acertamento, ou seja, a devida apurao, em processo administrativo, da certeza e da quantidade de responsabilidade do indivduo. A figura do fiador mais comum nos casos de dvida ativa no tributria, uma vez que, segundo as disposies do artigo 123, do CTN, as convenes particulares no tem o condo de alterar o polo passivo perante o Fisco. Porm, pode ocorrer de ser o fiador chamado na execuo do crdito tributrio, respondendo pela garantia dada nos casos de moratria, parcelamento, entre outros. Questo interessante a da execuo do responsvel tributrio e a necessidade de que seu nome conste da CDA. Os entendimentos mais recentes da jurisprudncia so no sentido de que a execuo contra responsvel no includo na CDA fica condicionada apresentao de documentos comprobatrios da responsabilidade correspondente, como no caso do artigo 135, em que se deve comprovar que o scio-gerente agiu com excesso de poderes ou infrao lei ou aos estatutos sociais4. Alis, quanto ao scio-gerente h outros entendimentos que devem ser mencionados (LOPES, 2011, p. 30-33): diretiva; o inadimplemento da obrigao tributria pela sociedade no gera, por si s, a o mero scio no pode ser responsabilizado, mas, sim, aquele que exerce funo

responsabilidade solidria do scio-gerente (Smula 430/STJ); a dissoluo irregular da sociedade sem a quitao dos tributos que oneraram

suas atividades gera a responsabilidade do gerente ou diretor pelas dvidas tributrias da empresa;

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Como se pode ver nos julgados recentes do Superior Tribunal de Justia (REsp. n. 272.236-SC, REsp. n. 278744/SC, EDREsp. n. 272236/SC e REsp. n. 621900/MG) citados por Mauro Lus Rocha Lopes (2011, p. 2728).
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21 presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu

domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes, legitimando o redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente (Smula 435/STJ). Esgotadas as noes preliminares quanto ao ttulo executivo e aos legitimados sujeitos da relao jurdico-tributria na execuo fiscal, faz-se mister analisar as competncias em matria processual tributria. Isso posto, a LEF faz uma breve aluso ao assunto no seu artigo 5, que dispe:
Art. 5. A competncia para processar e julgar a execuo da Dvida Ativa da Fazenda Pblica exclui a de qualquer outro juzo, inclusive o da falncia, da concordata, da liquidao, da insolvncia ou do inventrio.

O que diz o artigo supra que a cobrana do crdito fazendrio no se submete a quaisquer juzos universais, como o da falncia, o que no quer dizer, porm, que esse crdito goze de uma preferncia absoluta, j que da leitura de outras legislaes (como a Nova Lei de Falncias) depreende-se que o mesmo cede diante de crditos trabalhistas, crditos extraconcursais ou crditos com garantia real, por exemplo. Mesmo assim, a execuo fiscal est imune a modificaes de competncia resultantes da supervenincia de processos de falncia, inventrio, dentre outros em que devam concorrer todos os credores. Assim tambm est no caso de mudana do domiclio do executado no curso da execuo. Ocorre que incide na execuo fiscal, segundo Araken de Assis (2007, p. 1006), o princpio da perpetuatio jurisdictionis, como o referido autor demonstra no trecho a seguir:
Inicialmente, convm sublinhar que incide, na execuo fiscal, o art. 87 (perpetuatio jurisdictionis). Deste modo, alteraes supervenientes do estado de fato e de direito, particularmente a alterao do domiclio do executado, em nada interferem na competncia. o que dispe a Smula 58 do STJ.

A LEF, contudo, no faz qualquer outra meno s competncias (material, territorial, funcional) dos executivos fiscais, aplicando-se, nesse caso, o disposto no artigo 578 do Cdigo de Processo Civil, e, ainda, o disposto no artigo 127 do Cdigo Tributrio Nacional, nos casos de dvidas no tributrias e tributrias, respectivamente. Por sua vez, existem certos fenmenos processuais possveis de acontecer tambm na execuo fiscal. Trata-se da conexo e da continncia, que se caracterizam como institutos que determinam a reunio de processos que apresentem causa ou pedido comuns entre si (conexo), ou sempre que, alm da identidade de partes, o objeto de uma demanda for mais amplo que o da outra (continncia). comum que ocorra a conexo, por exemplo, na cobrana de tributos com certa periodicidade, como quando da ocasio da cobrana do Imposto sobre a Propriedade Territorial

22 Rural ITR, devendo-se, assim, reunir os executivos para dar maior celeridade cobrana, bem como impossibilitar decises divergentes. Para autores como Araken de Assis e Mauro Lus Rocha Lopes, deve haver a conexo tambm entre o executivo e uma possvel ao de conhecimento, sempre que houver uma relao de prejudicialidade ou litispendncia entre as duas demandas, para que apenas uma deciso seja prolatada, evitando-se assim qualquer possibilidade de insegurana jurdica, podendo, inclusive, o juiz apreciar de ofcio possvel conexo. Esse tambm o entendimento demonstrado em Conflito de Competncia de n. 105.358/SP, julgado pelo Superior Tribunal de Justia (BRASIL, 2011a). Se houver conflito de competncias, utiliza-se o mtodo da preveno para a determinao do correto julgador, sendo competente aquele que primeiro citou, no caso de juzos com idntica competncia funcional, ou aquele que primeiro despachou, no caso de juzos com idntica competncia territorial. Assim sendo, restar resolvida qualquer dvida quanto competncia do juzo da execuo, podendo a mesma prosseguir normalmente para o alcance de seu fim, que a excusso dos bens do executado com a satisfao do credor do ttulo executivo fazendrio.

1.2 Fase administrativa Faz-se necessrio prosseguir o presente trabalho com a anlise mais aprofundada da constituio do crdito tributrio, obviamente em sua faceta administrativa. Nesse passo, como j comentado, tem-se a atividade do lanamento como marco da constituio do crdito tributrio. Por outro lado, antes mesmo do lanamento, h atos de fiscalizao necessrios caracterizao dos seus elementos (sujeito passivo, fundamentao legal, entre outros). Tais atos tambm so conhecidos como ao fiscal, procedimento de ofcio ou fase investigatria. O conjunto de atividades voltadas ao objetivo de formalizar o crdito tributrio sempre realizado por um legitimado agente (autoridade fiscal) que dispe de diversos poderes de fiscalizao necessrios elucidao dos elementos da tributao em concreto. A fiscalizao um poder-dever orientado pela isonomia, se prendendo, inclusive, ideia de capacidade contributiva, sendo, ento, necessria a ao estatal que dever identificar o (des)cumprimento das obrigaes tributrias (principal e acessria), punindo o comportamento indesejado e impelindo o contribuinte omisso a adimplir a obrigao (ALEXANDRE, 2011).

23 Este poder no deve ter um fim em si mesmo, mas sim servir como meio para alcanar um objetivo maior, que o lanamento correto do tributo e a aplicao de possveis penalidades. A ttulo de ilustrao, pode-se citar como poder de fiscalizao inerente atividade fazendria o poder de requisitar informaes de tabelies, escrives, serventurios, bancos, empresas de administrao de bens, reparties pblicas, entre outros. A Lei n. 1.702/2006 (Dispe sobre a reestruturao do Grupo de Tributao e Fisco da Secretaria de Estado da Fazenda e Gesto Pblica SEFAZ), por exemplo, especifica em seu artigo 9 as atribuies dos integrantes da fiscalizao tributria acriana (ACRE, 2011):
Art. 9 So atribuies privativas dos integrantes da carreira de fiscalizao da SEFAZ, sem prejuzo de outras, as seguintes: I - programar e executar atividades de natureza complexa e qualificada de fiscalizao da tributao e arrecadao de tributos estaduais; II - lavrar e assinar auto de infrao, termo de apreenso e depsito e demais documentos correlatos; III - orientar a elaborao de normas relativas fiscalizao e tributao previstas na legislao tributria; IV - fiscalizar estabelecimentos comerciais, industriais, extratores, produtores e prestadores de servios onde se efetuem operaes de produo, extrao, industrializao e comercializao, bem como prestaes de servios sujeitos aos tributos estaduais; V - examinar escritas contbeis e fiscais, bem como todo e qualquer documento necessrio implementao da ao fiscalizadora; (...) X - executar quaisquer procedimentos fiscais para verificar o cumprimento das obrigaes tributrias pelo sujeito passivo, podendo intimar para prestar informaes, apreender mercadorias, livros, documentos e quaisquer bens mveis que comprovem indcios de sonegao ou ilcitos fiscais; XI - executar planto de atendimento fiscal ao contribuinte nos postos de fiscalizao e/ou em outros rgos da administrao pblica, que atuem em parceria com a SEFAZ; XII - executar a fiscalizao em veculo mvel, atravs de comandos volantes ou unidades de fiscalizao informatizada; XIII - elaborar, executar, monitorar e avaliar os projetos e programas de fiscalizao e controle da situao cadastral ou econmico-fiscal, facilitando a aplicao dos mtodos de gerenciamento das diretrizes e da rotina; (...) (omisso nossa)

Com esses e outros privilgios, aparelha-se a Administrao Fazendria de modo a tornar eficiente a sua atuao. Desde logo, podem as autoridades administrativas proceder a vrias medidas de fiscalizao preparatrias (ao fiscal) do lanamento, carreando todas as informaes necessrias sua precisa delimitao. Segundo o artigo 7 do Decreto n. 70.235/72, que regulamenta o processo administrativo fiscal, o procedimento fiscal tem incio a partir de trs hipteses: 1) o primeiro ato de ofcio, escrito praticado por autoridade competente, cientificando o sujeito passivo da

24 obrigao tributria; 2) a apreenso de mercadorias, documentos ou livros; e 3) o comeo do despacho aduaneiro de mercadoria importada. H alguns princpios que informam a atuao estatal quando do incio de algum procedimento de fiscalizao, como no caso de anlise de livros fiscais da empresa. Um desses o princpio documental, previsto no artigo 196 e seguintes do CTN, que determina a necessidade de se documentar tanto o incio do procedimento de fiscalizao, quanto os atos e diligncias nela realizados (ALEXANDRE, 2011, p. 536-537). Sempre que a atividade de lanamento desenvolvida pela autoridade administrativa com vistas a exigir o recolhimento de tributo que deixou de ser pago espontaneamente pelo contribuinte, com a imposio das respectivas sanes, tal atividade vem consubstanciada, formalizada em um ato administrativo, cuja denominao, praticamente uniforme nas legislaes de todos os entes tributantes, auto de infrao. Na verdade, o ato materializador do lanamento ir se traduzir a partir de um documento formal emitido pela autoridade fiscal competente, podendo receber diversas nomenclaturas de acordo com a legislao correspondente. Em mbito federal, o Decreto 70.235/1972 regula o processo e o procedimento administrativo fiscal, determinando em seu artigo 9 (CARRAZA, 2011, p. 524):
Art. 9 A exigncia do crdito tributrio e a aplicao de penalidade isolada sero formalizados em autos de infrao ou notificaes de lanamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais devero estar instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensveis comprovao do ilcito.

Na prtica federal, portanto, utilizam-se o Auto de Infrao (AI) e a Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito (NFLD), para corporificar os atos de imposio, englobando no mesmo suporte fsico vrios atos impositivos referentes a diversas relaes jurdicas, ora no sancionatrias, como o lanamento, ou relaes jurdicas sancionatrias, como aplicao de multa por inadimplemento. Embora isso acontea, deve-se ater ao fato de que o auto de infrao e a notificao de lanamento so dois documentos distintos, com requisitos e competncias diferentes. Em seu texto, Srgio Andr Rocha (2011, p. 346), entende que a diferenciao dos dois atos est no modo como as autoridades fazendrias tiveram conhecimento da infrao cometida, dispondo que:
No auto de infrao a autoridade toma conhecimento acerca da infrao ao cabo de procedimento de fiscalizao realizado no contribuinte, no qual se verificam irregularidades em seus recolhimentos ou no adimplemento de deveres de natureza formal. Por sua vez, a notificao de lanamento decorrente da verificao de uma infrao cometida pelo contribuinte, isso no

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mbito de anlise realizada pela autoridade a partir de informaes que lhe foram fornecidas pelo prprio contribuinte. o que se tem verificado com grande frequncia no mbito da Receita Federal do Brasil.

Os referidos documentos informaro, ento, a prxima etapa da constituio do crdito tributrio, um processo administrativo, que, em mbito federal, regulado pelo Decreto 70.235/1972, inclusive no que se refere aos tributos que antes da Lei 11.457/07 (que unificou as Receitas Federal e Previdenciria, formando a Receita Federal do Brasil) eram de competncia do INSS e que respeitavam, at a referida Lei, a outra legislao. importante, porm, ter em conta que, muito embora o Decreto 70.235/72 regule o processo administrativo de constituio de crditos tributrios federais, nem todas as peculiaridades processuais envolvidas em tal processo constam de seu texto, aplicando-se, por exemplo, subsidiariamente a Lei n. 9.784/99 (Lei do Processo Administrativo Federal). H, tambm, inmeros procedimentos que foram adicionados por legislao complementar e que complementam o regramento do Decreto. Prosseguindo, tem-se que somente o transcurso in albis do prazo para impugnaes administrativas, aps a devida notificao do lanamento, que dar plena eficcia ao lanamento, constituindo, finalmente o crdito tributrio. Alis, tais impugnaes administrativas fazem parte de uma etapa da constituio do crdito, denominada de contencioso administrativo fiscal, em que o contribuinte poder contestar a autuao sofrida, instaurando-se Processo Administrativo Fiscal (PAF), instrumento de grande importncia no controle da legalidade dos atos administrativos-fiscais (MARINS, 2010). Para Srgio Andr Rocha (2010, p. 328):
Vista a natureza do ato administrativo de exigncia tributria e imposio de sanes denominado auto de infrao, possvel assinalar, (...), que o processo administrativo fiscal consiste no instrumento de controle de sua legalidade. (sic)

A impugnao e os recursos administrativos compem grande parte das causas suspensivas da exigibilidade do crdito tributrio na prtica, no se podendo aplicar consequncias mora do devedor e outras penalidades. Isso, porque o crdito tributrio nem se encontra definitivamente constitudo, devendo passar pelo crivo de diversos rgos administrativos julgadores at que encontre sua definitude. O processo administrativo fiscal no difere muito de todos os outros processos administrativos aplicados a outros campos da Administrao Pblica. Inclusive, pode-se dizer que a ele se aplica um procedimento diferente, mas os seus fundamentos e princpios so basicamente os mesmos. Citem-se os princpios basilares da Administrao Pblica,

26 constitucionalmente previstos, da Legalidade, da Impessoalidade, da Moralidade, da Publicidade e da Eficincia. Todos esses se aplicam ao processo administrativo fiscal, sem prejuzo, claro, de outros princpios no menos importantes, como o Princpio do Devido Processo Legal, da Ampla Defesa, do Contraditrio, entre outros. Alm destes, importa registrar outro princpio que se aplica ao processo tributrio como um todo, bem como a qualquer tipo de processo como instrumento de efetivao de direito material e soluo de conflitos: o Princpio da Razovel Durao do Processo. um princpio, previsto no artigo 5, inciso LXXVIII, da Constituio Federal, que determina que os processos devam durar o tempo necessrio para o desenvolvimento de um procedimento contraditrio, onde as partes possam exercer as posies ativas necessrias para garantir seu direito (ampla defesa) (ROCHA, 2010, p. 84-85), cabendo ao legislador fixar prazos razoveis e ao aplicador da lei respeit-los, sem a perda da qualidade dos procedimentos e da deciso. Quanto s normas relativas a esta espcie de processo administrativo, tero competncia todos os entes, podendo cada um instituir, dentro da limitao constitucional e legal, todas as questes procedimentais. Como ora delineado, o Decreto 70.235/72 que trata do processo administrativo fiscal em mbito federal, sendo subsidiado por outras leis como a Lei n. 9.784/99. O decreto previu para o processo tributrio federal dois tipos de modalidades administrativas de procedimento, uma no contenciosa e uma contenciosa. A princpio, em se tratando de procedimento no contencioso, cite-se a consulta administrativa sobre a interpretao de legislao tributria (artigos 46 e seguintes, do Dec. 70.235/72), espcie de instrumento preventivo para o contribuinte dirimir dvidas objetivas acerca da interpretao e da aplicao da norma tributria, evitando erros por parte da Administrao e, tambm, por sua parte. O prprio Cdigo Tributrio Nacional prev que a consulta suspende a fluncia dos juros de mora (artigo 161, 2), sem prejuzo de muitos outros efeitos benficos ao contribuinte ou prpria Administrao, desde que apresentada em acordo com as disposies do Decreto. Alm da consulta, h tambm a denncia espontnea como espcie de procedimento administrativo fiscal no contencioso. Prevista, por sua vez, na legislao geral de direito tributrio (art. 138, CTN), a denncia espontnea uma oportunidade para o contribuinte infrator, agindo de boa-f, livrar-se de multa do Fisco, ao comunicar o cometimento da infrao, pagando, se for o caso, o tributo e os juros de mora devidos. O contribuinte que at o incio de procedimento de fiscalizao confessar-se perante a Administrao tributria ter excluda a sua responsabilidade pelas infraes correspondentes.

27 Apesar de este instituto ser sede de inmeras discusses, basta para o estudo saber que tambm se trata de espcie de procedimento administrativo fiscal, na sua modalidade no contenciosa. Por outro lado, tem-se a modalidade contenciosa do processo administrativo fiscal. Na verdade, entende-se por contencioso administrativo tributrio toda a atividade administrativa tendente a solucionar conflitos de natureza fiscal, assegurados ao contribuinte as garantias de um processo justo reveladas nos princpios j aludidos. Pois bem, a fase litigiosa do processo administrativo fiscal inicia-se basicamente pela impugnao pelo contribuinte de algum auto de infrao ou notificao de lanamento com o qual esteja inconformado, apresentando a sua defesa, na forma do artigo 16, do Decreto 70.235/72 (CARRAZA, 2011, p. 525-526):
Art. 16. A impugnao mencionar: I - a autoridade julgadora a quem dirigida; II - a qualificao do impugnante; III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordncia e as razes e provas que possuir; IV - as diligncias, ou percias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulao dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de percia, o nome, o endereo e a qualificao profissional do seu perito. V - se a matria impugnada foi submetida apreciao judicial, devendo ser juntada cpia da petio. 1 Considerar-se- no formulado o pedido de diligncia ou percia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. 2 defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expresses injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofcio ou a requerimento do ofendido, mandar risc-las. 3 Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro, provar-lhe- o teor e a vigncia, se assim o determinar o julgador. 4 A prova documental ser apresentada na impugnao, precluindo o direito de o impugnante faz-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de fora maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos. 5 A juntada de documentos aps a impugnao dever ser requerida autoridade julgadora, mediante petio em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrncia de uma das condies previstas nas alneas do pargrafo anterior. 6 Caso j tenha sido proferida a deciso, os documentos apresentados permanecero nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instncia.

Conforme o artigo 17, a matria que no seja impugnada reputa-se como verdadeira, aplicando-se, assim, o disposto no artigo 21, 1, com a formao de autos apartados para imediata cobrana da parte no contestada. J o artigo 25, do Dec. 70.235/72 prev que o julgamento do contencioso fiscal compete, em primeira instncia, s Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), rgos de deliberao interna e de natureza colegiada

28 da Secretaria da Receita Federal. O julgamento poder ser de improcedncia ou de procedncia, e no caber pedido de reconsiderao. Na hiptese de improcedncia, o sujeito passivo poder se valer do Recurso Voluntrio ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). O artigo 33, 2 do Decreto, em sua redao original previa o depsito recursal no valor de 30% do valor do dbito. O STF declarou inconstitucional o referido depsito recursal, editando inclusive a Smula Vinculante 215. Por sua vez, quando a deciso desfavorvel ao Fisco, o recurso chamado Recurso de Ofcio. Na forma do artigo 34 do Decreto, o recurso ser interposto mediante declarao na prpria deciso e ser cabvel quando exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total a ser fixado em ato do Ministro da Fazenda ou quando deixar de aplicar pena cominada infrao denunciada na formalizao da exigncia de perda de mercadorias ou outros bens. Apresentados um dos recursos acima citados, o processo enviado para julgamento no mbito do CARF, onde os recursos sero julgados por uma das Turmas que compem cada uma das trs Sees do CARF, segundo a competncia material prevista no Regimento Interno do rgo. Das decises das Turmas das Sees do CARF so cabveis embargos de declarao, dirigidos prpria Turma, para sanar obscuridade, contradio ou omisso, bem como pedido de correo de inexatides materiais, com o fim de sanear tais inexatides ou erros de escrita ou de clculo existentes na deciso. Ainda cabvel o Recurso Especial, proposto em 15 (quinze) dias da cincia da deciso do CARF Cmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF). requisito para a interposio do Recurso Especial, a existncia de divergncia de interpretao dada lei por outras Turmas do CARF ou da prpria CSRF. No caso do sujeito passivo, o recurso destinado a contestar deciso de Turma das Sees do CARF que no lhe foi favorvel. J no caso dos Procuradores da Fazenda Nacional, representantes do sujeito ativo da relao tributria, o recurso cabvel nos casos de no provimento de recurso de ofcio e provimento de recurso voluntrio. Interposto o recurso, o prprio presidente da Cmara da Turma recorrida far o juzo de admissibilidade do recurso, que em despacho fundamentado admitir ou negar seguimento ao mesmo. Se negar, o juzo de admissibilidade definitivo caber ao presidente da CSRF, que se manifestar conclusivamente sobre a questo.
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Smula Vinculante n. 21: inconstitucional a exigncia de depsito ou arrolamento prvios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo. (CARRAZA, 2011, p. 1340)
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29 Admitido o recurso, o recorrido ter 15 (quinze) dias para apresentar contrarrazes. No caso do contribuinte recorrido, ainda lhe ser possvel, no mesmo prazo, apresentar recurso especial em relao parte do acrdo que lhe foi desfavorvel. O Recurso Especial, ento, ser julgado em ltima instncia por uma das Turmas da CSRF, no cabendo pedido de reconsiderao de ato do Ministro da Fazenda que julgar ou decidir as matrias de sua competncia (artigo 39, Dec. 70.235/72). Da deciso em instncia especial cabero apenas embargos de declarao e pedido de correo de inexatides materiais. Com a deciso administrativa final, o crdito tributrio considerado como definitivamente constitudo e passvel de imediata cobrana (dada a extino da causa suspensiva da exigibilidade prevista no artigo 151, inciso III, do CTN). De acordo com o artigo 42, do Decreto (CARRAZA, 2011, p. 532):
Art. 42. So definitivas as decises: I - de primeira instncia esgotado o prazo para recurso voluntrio sem que este tenha sido interposto; II - de segunda instncia de que no caiba recurso ou, se cabvel, quando decorrido o prazo sem sua interposio; III - de instncia especial. Pargrafo nico. Sero tambm definitivas as decises de primeira instncia na parte que no for objeto de recurso voluntrio ou no estiver sujeita a recurso de ofcio.

A deciso contrria ao contribuinte ser encaminhada a rgo da Administrao Fiscal competente para proceder cobrana amigvel do crdito em 30 (trinta) dias, prazo que, se esgotado, enseja a declarao de que o sujeito passivo devedor remisso, encaminhando-se o processo autoridade competente para promover a cobrana executiva, nos termos do artigo 21, 3, do Decreto. Na seara federal, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional PGFN responsvel pela apurao da liquidez e certeza dos crditos da Unio, tributrios ou no, a serem inscritos em Dvida Ativa (artigo 12, da Lei Complementar n. 73/93). Esta compreende, alm do valor principal, atualizao monetria, juros, multa e demais encargos previstos. A Dvida Ativa inscrita goza de presuno de certeza e liquidez, e tem equivalncia de prova pr-constituda contra o devedor. O ato da inscrio confere legalidade ao crdito como dvida passvel de cobrana, facultando ao ente pblico, representado pelos respectivos rgos competentes, a iniciativa do processo judicial de execuo.

1.3 Fase judicial A ao de execuo fiscal justamente o procedimento judicial idneo para cobrar os crditos devidamente inscritos do devedor. No deixa, na verdade, de ser uma execuo por

30 quantia certa contra devedor solvente, aplicando-se, por isso mesmo, alguns dispositivos especficos do Captulo IV do Cdigo de Processo Civil que trata sobre a matria. Apesar disso, repise-se que a execuo judicial do tributo obedece, a priori, Lei 6.830/80 (LEF) e, apenas subsidiariamente, ao CPC, com as alteraes da Lei n. 11.382/2006. Nesse sentido, dispe o artigo 6 da LEF que o rgo competente para o ajuizamento do executivo fiscal providenciar a petio inicial, que pode ser preparada por processo eletrnico, sendo instruda pela prpria CDA, que dela far parte como se nela estivesse transcrita. A petio indicar to somente o juiz a quem se dirige, o pedido e o requerimento para a citao. Essa possibilidade de se dispensar vrios elementos da petio inicial (como, por exemplo, memria de clculo dos valores devidos a ttulo do tributo) se d, em grande parte, por integrar a inicial a prpria CDA, que traz fundamentos suficientes para que se exera o direito de ao e a ampla defesa (MARINS, 2010). O artigo 53, da Lei 8.212/91 autoriza a Unio, suas autarquias e fundaes pblicas, tratando-se de execuo das respectivas dvidas ativas, a nomear bens do devedor penhora, a ser efetivada concomitantemente com a citao inicial do devedor. O artigo 652, 2, do CPC, estendeu essas garantias s Fazendas estaduais e municipais. A primeira participao do juiz no processo se d, em regra, com o despacho que defere ou indefere a inicial. O referido despacho tambm trar em seu contedo ordem para citao, penhora de bens, arresto pr-penhora para Araken de Assis (2010) , registro da penhora ou do arresto e avaliao dos bens penhorados ou arrestados. O mandado que ordenar esses atos somente retornar aos autos quando integralmente cumpridos. A citao se dar, em regra, pelo correio, com aviso de recepo, sendo a regra geral para a citao do devedor. Embora o artigo 8, inciso II, da LEF, disponha que a citao postal considera-se feita na data da entrega da carta no endereo do executado ou, se a data for omitida, 10 (dez) dias aps a entrega agncia postal, h autores6 que defendem que a LEF no disps sobre uma citao ficta, mas pessoal, devendo ser entregue a carta pessoalmente ao devedor, sob pena de violao do devido processo legal. Frustrada a via postal, a citao ser feita por oficial de justia, preferencialmente, ou por edital afixado na sede do juzo, publicado s uma vez no rgo oficial, contendo apenas a indicao da exequente, o nome do devedor e dos corresponsveis, a quantia devida, a natureza da dvida, a data e o nmero da inscrio no Registro da Dvida Ativa, o prazo e o endereo da
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Como, por exemplo, Agostinho Sartin, James Marins, Jos da Silva Pacheco e Araken de Assis (LOPES, 2011).

31 sede do juzo. Importante citar que o Superior Tribunal de Justia sumulou entendimento7 segundo o qual somente cabvel a citao por edital quando frustradas as demais modalidades. A citao por edital tambm ter cabimento, alm dos casos de frustrao da citao pessoal (postal ou por oficial de justia), nos casos de executado no exterior e naqueles em que a Fazenda requerer, de acordo com o disposto no artigo 8, inciso I, da LEF combinado com o artigo 231, do CPC (local do executado inacessvel, incerto ou no sabido, entre outros casos). O devedor poder pagar a dvida ou, ainda, garanti-la mediante depsito bancrio em dinheiro, ou mediante fiana bancria. Alm disso, poder nomear bens a penhora observada a seguinte ordem, presente no artigo 11, da LEF (CARRAZA, 2011, p. 546)
Art. 11 - A penhora ou arresto de bens obedecer seguinte ordem: I - dinheiro; II - ttulo da dvida pblica, bem como ttulo de crdito, que tenham cotao em bolsa; III - pedras e metais preciosos; IV - imveis; V - navios e aeronaves; VI - veculos; VII - mveis ou semoventes; e VIII - direitos e aes. 1 - Excepcionalmente, a penhora poder recair sobre estabelecimento comercial, industrial ou agrcola, bem como em plantaes ou edifcios em construo. 2 - A penhora efetuada em dinheiro ser convertida no depsito de que trata o inciso I do artigo 9. 3 - O Juiz ordenar a remoo do bem penhorado para depsito judicial, particular ou da Fazenda Pblica exeqente, sempre que esta o requerer, em qualquer fase do processo.

A Fazenda Pblica ser ouvida em 5 (cinco) dias sobre a nomeao, podendo impugnla, desde que motivadamente (art. 656, CPC). Pode a Fazenda, desse modo, reclamar, por exemplo, da insuficincia do bem para garantir o crdito. Ressalte-se, ainda, o disposto no artigo 9, 4, da LEF, de que somente o depsito realizado com obedincia s disposies do artigo 32 da referida Lei, que tero o efeito de cessar a fluncia de juros e correo monetria sobre o montante. Por conseguinte, determina o artigo 10, da LEF (CARRAZA, 2011, p. 546):
Art. 10 - No ocorrendo o pagamento, nem a garantia da execuo de que trata o artigo 9, a penhora poder recair em qualquer bem do executado, exceto os que a lei declare absolutamente impenhorveis.

Nesse contexto, a prxima etapa para satisfazer a pretenso do exequente a penhora de quaisquer bens do executado, salvo aqueles absolutamente impenhorveis. A penhora o
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Smula 414/STJ. A citao por edital na execuo fiscal cabvel quando frustradas as demais modalidades. (CARRAZA, 2011, p. 1376).
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32 ato pelo qual o rgo judicirio submete a seu poder imediato determinados bens do executado, fixando sobre eles a destinao de servirem satisfao. do direito do exequente (LIEBMAN, 1968, p. 124 apud GARCIA REDONDO, 2007, p. 35). Pode-se dizer, ainda, que a penhora possui alguns efeitos processuais e materiais. Dentre os processuais est a garantia do juzo, a individualizao dos bens que suportaro os meios executivos e a gerao de direito de preferncia em favor do exequente. Quanto aos materiais, a penhora acarreta a ineficcia dos atos de alienao ou onerao dos bens penhorados, bem como pode ensejar eventual retirada do bem penhorado da posse direta do executado. A intimao da penhora se far por edital, salvo nos casos em que o executado no tenha sido citado pessoalmente no incio da ao. Neste caso, a intimao da penhora dever ser pessoal ao executado. Se nesse caso, frustrar-se a intimao pessoal, no entender de Mauro Lus Rocha Lopes (2011, p. 98), deve-se nomear curador especial ao executado que ser intimado e dever impugnar qualquer irregularidade, aplicando-se, analogamente, a Smula 196 do STJ8. No se pode deixar de falar que os instrumentos de registro da penhora tero em si a avaliao dos bens penhorados, ato importante para o procedimento, vez que ajuda a caracterizar eventual excesso ou insuficincia da penhora, norteia a adjudicao e a remio dos bens, bem como pode determinar a necessidade de segundo leilo ou anular a arrematao por preo vil. Ainda assim, h decises do STJ que entendem que no havendo prejuzo Fazenda, no causa de nulidade a ausncia de avaliao nos termos ou autos de penhora9. importante esclarecer que a Lei Complementar 118/05 alterou o CTN, tratando, entre outros, da indisponibilidade universal em seu artigo 185-A. Esta ocorrer na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado, no pagar nem apresentar bens penhora no prazo legal, e no forem encontrados bens penhorveis. Nesse caso, o juiz determinar a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a deciso, preferencialmente por meio eletrnico, aos rgos e entidades que promovem registros de transferncias de bens e s autoridades supervisoras do mercado bancrio e do mercado de capitais, a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a ordem judicial. Enfim, em sequncia intimao da penhora, caso no sejam apresentados embargos do executado meio de defesa a ser analisado mais a seguir procede-se intimao de
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Smula 196/STJ: Ao executado que, citado por edital ou por hora certa, permanecer revel, ser nomeado curador especial, com legitimidade para apresentao de embargos. (CARRAZA, 2011, p. 1368). 9 Cite-se, por exemplo, o REsp. n. 77.321-PR, citado por Mauro Lus Rocha Lopes (2011, p. 104).

33 terceiro que esteja garantindo a dvida com seus bens ou fiana, para remir o bem ou para que pague a dvida. No ocorrendo isso, procede-se publicao do edital de arrematao, nos moldes do artigo 22, da LEF. Sobre a arrematao, Antnio Carlos Costa e Silva (s.d., p. 474) apud Mauro Lus Rocha Lopes (2011, p. 157) leciona que:
A arrematao consiste em ato jurisdicional destinado transferncia coativa da propriedade do bem penhorado, de modo oneroso, a um terceiro, dito arrematante, que oferece o ltimo lano e que aceito pelo juzo.

O leilo ser realizado no prazo de 10 (dez) a 30 (trinta) dias da publicao do edital. Pela aplicao subsidiria do artigo 686, VI, do CPC, tem-se que o edital deve ter comunicao de que, se no primeiro leilo no houver lano maior do que o da avaliao, realizar-se-, entre os 10 (dez) e 20 (vinte) dias seguintes, novo leilo, com alienao pelo maior lano, independentemente do valor da avaliao. Aplica-se subsidiariamente, da mesma forma, o contido no artigo 692, do CPC, que probe a arrematao por preo vil, estando entendido este como aquele diminudo a tal ponto que no corresponda ao valor da coisa (mesmo que obsoleta, deteriorada), pelo qual o homem comum no a alienaria. A arrematao concluir-se- mediante o pagamento imediato do lano ofertado (art. 690 do CPC) ou, no prazo de quinze dias, mediante cauo. Ademais, permitido o parcelamento do produto da arrematao, mediante oferta de, pelo menos, trinta por cento de tal valor vista, sendo o restante garantido por hipoteca do prprio imvel. O prazo para oposio de embargos arrematao, nos termos do artigo 738 e 746 do CPC, de 5 (cinco) dias, com a alterao dada pela Lei 11.382/2006. Em se tratando de execuo fiscal, o termo inicial para oferecimento desses embargos inicia-se no a partir da assinatura do auto de arrematao, mas depois de decorridos 30 (trinta) dias referentes ao prazo que tem a Fazenda Pblica para adjudicar o bem leiloado nas mesmas condies daquele que efetuou o maior lano. Frise-se que, conforme o artigo 24 da LEF, poder a Fazenda Pblica adjudicar os bens penhorados antes do leilo, pelo preo da avaliao, ou depois do leilo, pelo preo da avaliao, se no houve licitantes, ou em igualdade de condies com aquele que houver dado o maior lano, resguardada sua preferncia. Dessarte, a adjudicao se apresenta como o ato judicial atravs do qual se transfere a propriedade do bem penhorado para o credor, com a finalidade de quitao do dbito objeto do processo executivo.

34 pacfico o cabimento de embargos adjudicao na execuo fiscal, por aplicao subsidiria do preceito do art. 746 do CPC, com vistas alegao de nulidade ou de causas extintivas da obrigao, desde que ocorridas aps o trmino do prazo para oferecimento dos embargos execuo. Os embargos adjudicao devero ser deduzidos no prazo de 30 (trinta) dias a contar da assinatura, pelo juiz, do auto de adjudicao. At a assinatura do auto de arrematao ou adjudicao dos bens, poder o executado, a todo tempo, remir a execuo, pagando ou consignando a importncia devida, mais acrscimos legais (art. 651, CPC), ocorrendo, neste caso, a extino do processo por sentena. Sem prejuzo, pode remir tambm a execuo o cnjuge, os descendentes ou ascendentes do executado (art. 685-A, 3, CPC). Por fim, dispe o artigo 19, inciso I, da LEF (CARRAZA, 2011, p. 548), que:
Art. 19. No sendo embargada a execuo ou sendo rejeitados os embargos, no caso de garantia prestada por terceiro, ser este intimado, sob pena de contra ele prosseguir a execuo nos prprios autos, para, no prazo de 15 (quinze) dias: I remir o bem, se a garantia for real; ou (...)

Nesse caso, o terceiro garante deve depositar o valor apurado na avaliao ou o que for estabelecido pelo juiz, sendo que o prazo de 15 (quinze) dias no peremptrio, no resultando nenhum prejuzo da remio intempestiva, a no ser para o prprio terceiro que a efetuar, pois ter de suportar as despesas do leilo, caso j tenham sido realizadas. Com a alienao do bem penhorado e a satisfao integral da pretenso autora, toma a ao de execuo fiscal um de seus possveis fins, embora no o mais comum. Isso porque pode o executado exercer o seu direito de defesa na execuo fiscal, apresentando os chamados embargos execuo. Mauro Lus Rocha Lopes (2011, p. 117) leciona de forma clara quanto aos embargos:
A defesa do executado, em sede de execuo fiscal, assume, como regra, a forma de embargos execuo, que tm natureza de ao autnoma constitutivo-negativa, objetivando a desconstituio total ou parcial do ttulo executivo (termo de inscrio em dvida ativa), materializado na CDA.

Os embargos so ao autnoma, pois ajuizados em autos distintos dos da execuo. E incidentais, pois incidem na execuo fiscal, estando seu contedo delimitado ao contedo desta. O prazo para o executado opor embargos de 30 (trinta) dias, com termo inicial conforme o artigo 16 da LEF e na viso sucinta de Mauro Lus Rocha Lopes (2011, p. 120), resumindo os entendimentos jurisprudenciais e doutrinrios a contar:
a) da data da intimao do devedor quanto formalizao do termo de depsito em garantia do dbito;

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b) da juntada aos autos da prova da fiana bancria, pouco importando a data em que contratada a mesma pelo executado com o banco (v. REsp. n 1. 112.41, 1 Seo, Min. Herman Benjaminm 2009); e c) da intimao da penhora, pouco importando a data em que juntada aos autos a respectiva prova.

Embora o CPC tenha sido alterado pela Lei 11.382/2006 no sentido de que no h necessidade de garantir a execuo (civil) para embarg-la, tal modificao no se aplica aos executivos fiscais, principalmente devido ao metacritrio de soluo de conflitos de normas lex generallis posterior non derrogat priori specciali (lei geral posterior (Lei 11.382/2006) no revoga lei especial anterior (Lei 6.830/1980)10. H que se dizer que a Smula Vinculante n. 2811 no se aplica aos embargos do executado. Por isso, legal a exigncia de garantia para a oposio de embargos execuo. Alm disso, em sede de execuo fiscal, tambm pela aplicao subsidiria do CPC (artigo 739-A), a regra que os embargos no suspendam a execuo fiscal, salvo em situaes especiais em que haja relevncia da argumentao, grave dano de difcil ou incerta reparao e garantia integral do juzo. A seguir, os pargrafos 1 e 2, do artigo 16, dispem sobre aquilo que a doutrina denomina concentrao da defesa nos embargos execuo. Isso quer dizer que no cabe em execuo fiscal, qualquer outra ao com vistas a apresentar oposio ao ttulo executivo. Apesar disso, no se pode esquecer de que h uma ressalva para a disposio referida acima. Trata-se da exceo de pr-executividade, mera oposio, restrita a matrias de ordem pblica, no demandando dilao probatria. Tal exceo fruto de construo doutrinria e jurisprudencial e funda-se nas garantias constitucionais de acesso justia e devido processo legal. Ocorre que existem matrias que viciam a relao jurdica de forma to proeminente que seria irrazovel e antijurdico no permitir ao executado aleg-las. Tanto que a jurisprudncia restringe as hipteses de cabimento da exceo queles casos em que o vcio questo de ordem pblica, no atendendo somente mero interesse do devedor. Em suma, as hipteses admitidas pela jurisprudncia exemplificam-se, entre outras, nas seguintes: a) ausncia de condies da ao; b) ausncia de pressupostos de desenvolvimento vlido do processo; c) nulidade formal ou material da CDA; d) prescrio e decadncia; e) quitao do ttulo; e f) inconstitucionalidade de norma legal, fundamento do ttulo, j declarada
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Entendimento exposado por Mauro Lus Rocha Lopes (2011). Smula Vinculante n. 28: inconstitucional a exigncia de depsito prvio como requisito de admissibilidade de ao judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade do crdito tributrio. (CARRAZA, 2011, p. 1341)
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36 pelo STF. E por fim, diga-se que a exceo deve ser arguida no prazo dos embargos (LOPES, 2011, p. 127) e no exige qualquer garantia execuo (LOPES, 2011, p. 123). Ainda no tocante aos embargos, recebidos os mesmos, o juiz mandar intimar a Fazenda, para impugn-los no prazo de 30 (trinta) dias, designando em seguida, audincia de instruo e julgamento, salvo se os embargos versarem somente sobre matria de direito, caso em que o juiz proferir a sentena tambm no trintdio (artigo 17, pargrafo nico, da LEF). Decidindo-se a causa podem surgir duas hipteses: serem julgados improcedentes os embargos, seguindo a execuo at seus ulteriores feitos, ou serem julgados procedentes, levantando-se a garantia, arcando a Fazenda Pblica com os devidos encargos e extinguindo-se o crdito tributrio. Finalmente, tem-se a situao mais corriqueira dos executivos fiscais: a sua extino pela prescrio intercorrente. Para o correto entendimento desse importante instituto, mister se faz transcrever o artigo 40 da LEF (CARRAZA, 2011, p. 550-551), em sua ntegra, que dispe:
Art. 40. O Juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, no correr o prazo de prescrio. 1 Suspenso o curso da execuo, ser aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pblica. 2 Decorrido o prazo mximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhorveis, o Juiz ordenar o arquivamento dos autos. 3 Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, sero desarquivados os autos para prosseguimento da execuo. 4o Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato. 5o A manifestao prvia da Fazenda Pblica prevista no 4o deste artigo ser dispensada no caso de cobranas judiciais cujo valor seja inferior ao mnimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda.

Da leitura do dispositivo entende-se que no havendo bens penhorveis ou ausente o devedor, suspende-se a execuo, prazo em que ficar tambm suspensa a prescrio. Nesse perodo, estando a Fazenda Pblica de posse dos autos da execuo, dever a mesma diligenciar em busca de patrimnio do devedor ou do prprio, quando ausente, solicitando ao juiz a expedio de ofcios aos rgos correspondentes quando da impossibilidade material e legal da Fazenda agir por conta prpria. Passado um ano da suspenso, se ainda sem condies de prosseguir o processo, deve o juiz determinar o arquivamento dos autos, sem baixa nos registros da distribuio. Trata-se de arquivamento provisrio, pois se encontrados bens passveis de penhora, os autos sero desarquivados para prosseguimento da execuo. Como j dito, o despacho que ordena a citao do devedor no executivo interrompe a prescrio, a qual nem deveria voltar a correr,

37 pois sendo ela a perda do direito de ao e estando este j exercido, no se pode cogitar o seu retorno. Acontece que alguns fatores no executivo podem acarretar uma ruptura no seu procedimento, sucedendo a verdadeiras crises que alteram a sua tramitao normal. O exemplo mais comum e latente na execuo fiscal a inviabilizao da garantia do juzo, seja por ausncia de bens ou do prprio devedor. Assim, sob pena de eternizao do conflito e de possvel violao da segurana jurdica, o executivo no pode permanecer suspenso, podendo vir a sofrer a chamada prescrio intercorrente. Com o arquivamento de que trata o artigo 40, 2, da LEF, volta a correr o prazo prescricional. Dessa forma, nos termos do 4 do aludido artigo, o juiz poder de ofcio, depois de ouvida a Fazenda Pblica, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato quando decorrido o prazo prescricional contado da data do despacho de arquivamento. Ou seja, a deciso que acarreta a prescrio intercorrente independe de provocao do interessado. Apesar de o comando descrito determinar que o termo inicial de contagem da prescrio intercorrente o despacho do juiz que determinar o arquivamento, cedio em sede doutrinria e jurisprudencial que a prescrio comea a contar novamente do fim do prazo de um ano do arquivamento. Nesse sentido, a Smula 314, do Superior Tribunal de Justia (CARRAZA, 2011, p. 1372):
Smula 314/STJ: Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrio quinquenal intercorrente.

Ademais, apenas para complementar, diga-se que a manifestao prvia da Fazenda Pblica prevista no 4 do artigo 40 ser dispensada no caso de cobranas judiciais cujo valor no ultrapasse a cifra de R$ 10.000,00 (dez mil reais), conforme artigo 40, 5, da LEF, regulamentado pela Portaria 227/2010, do Ministrio da Fazenda. O processo de execuo fiscal, em geral, submete-se sistemtica recursal do CPC, cujas regras, a esse respeito, merecem aplicao subsidiria LEF. Assim, pode-se dizer que da sentena de embargos e demais decises cabem os mais diversos recursos, como, apelao, agravo de instrumento, embargos infringentes, embargos de declarao, entre outros. Ressalte-se, porm, que o artigo 34, da Lei de Execuo Fiscal, restringe tal gama recursal quelas execues cujo valor seja maior que 50 OTN (cinquenta Obrigaes do Tesouro Nacional), que corresponde aproximadamente a R$330,00 (trezentos e trinta reais), conforme Mauro Lus Rocha Lopes (2011, p. 209). Para as execues de valor abaixo dessa

38 alada, a LEF permite somente a utilizao de embargos infringentes e embargos de declarao, quando sucumbente uma das partes.

39 2 EXECUO DO CRDITO TRIBUTRIO NO BRASIL E EFETIVIDADE

2.1 A inefetividade do modelo brasileiro: nmeros e causas do problema Durante muito tempo, o modelo anteriormente descrito de constituio e cobrana do crdito tributrio tem esbarrado na inefetividade da arrecadao dos crditos tributrios. A evaso fiscal, que o uso de meios ilcitos para evitar o adimplemento da obrigao tributria uma das principais causas desse problema, se materializando em diversas prticas do contribuinte (atos e omisses que evitem o conhecimento do Fisco sobre a real situao ftica do contribuinte) que o Poder Pblico no tem conseguido combater. Exemplos das referidas prticas so a sonegao (ocultao de renda tributvel ou de transaes realizadas) e fraude (reduo da quantia a ser paga por meio de falsificaes de documentos, por exemplo). Tambm podem ocorrer a simulao absoluta, que corresponde a expresso de ato jurdico inexistente (como no caso de contribuinte que abate despesas inexistentes de dvidas tambm inexistentes) ou a simulao relativa (dissimulao), comum, por exemplo, no caso de compra e venda do imvel acobertada ocultada pela celebrao de contrato de sociedade, tendo em vista a imunidade do art. 156, 2, I, da CF/88. Sendo assim, apesar de ser notria a alta carga de tributos a que submetido o contribuinte brasileiro, nada justifica as condutas ilcitas praticadas por empresas e pessoas fsicas visando falsear ou obscurecer o nascimento da obrigao tributria. Nada justifica, outrossim, a condescendncia do Poder Pblico para com aqueles que no cumprem as suas obrigaes tributrias. bvio que excees existem, mas diante da facilidade de evadir-se, da impunidade das condutas ilcitas e da falta de eficincia dos meios de cobrana do crdito, a maior parte da sociedade (os bons pagadores, pelo menos) prefere ver os tributos como forma de enriquecimento do governo e o Fisco como o grande empecilho ao desenvolvimento. Prosseguindo, soma-se a essa causa a fragilidade da estrutura da Administrao, tanto no que se refere logstica quanto qualificao de pessoal, acarretando a demora na instruo e deciso de processos administrativos e na falta de meios eficientes de encontrar bens do devedor ou o prprio devedor. Nesse mesmo sentido, preceitua Gustavo Caldas Guimares de Campos (2009, p. 42):
Aqueles que empreendem fraudes fiscais contam com a fragilidade da Administrao Tributria brasileira, que no dotada dos meios materiais e legais para o adequado desempenho de suas funes, e com a debilidade da legislao, que pe disposio dos sonegadores uma infinidade de medidas que garantem a impunidade.

40 A prpria Constituio Federal dispe em seu artigo 37, inciso XXII, que a Administrao Tributria exerce atividades essenciais ao funcionamento do Estado, devendo ter servidores de carreiras especficas, bem como recursos prioritrios. No o que acontece na prtica, em que a quantidade de recursos materiais e de pessoal utilizadas no basta para destravar a atividade de constituio, bem como de cobrana de tributos. Repise-se quanto falta de estrutura adequada da Administrao Fazendria, tomandose como exemplo a da Unio. Em 2007, com a criao da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei n. 11.457/2007), a Procuradoria da Fazenda Nacional ficou responsvel, alm de suas rotineiras atribuies, pela cobrana do crdito previdencirio. A alterao da legislao, porm, no foi acompanhada pela melhoria da estrutura administrativa, o que acarreta justamente a acumulao de processos e o travamento da celeridade e da eficincia da cobrana. Isso tudo sem falar da cobrana de dvidas no tributrias, como o caso do Convnio entre a PGFN e a Caixa Econmica Federal, para que aquela cobre as dvidas de FGTS, ex vi da Lei n. 8.844/1994. Por outro lado, preciso esclarecer que existem alguns problemas pontuais de procedimento que ensejam a inefetividade da execuo fiscal. O maior deles , sem dvida e os nmeros mostram isso , a ausncia de bens penhorveis por parte do devedor, que por sua vez mantm bens em nome de outras pessoas (os conhecidos laranjas), enganando facilmente o Fisco e o Poder Judicirio. Do mesmo modo, ao lado da ausncia de bens est a ausncia do prprio devedor, sem o qual no poderia prosseguir a execuo, sob pena de ferir os princpios do contraditrio e da ampla defesa, corolrios do princpio do devido processo legal. Segundo pesquisa intitulada Custo Unitrio do Processo de Execuo Fiscal na Justia Federal, realizada pelo Conselho Nacional de Justia (CNJ) em parceria com o Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada (IPEA), somente trs quintos (pouco mais da metade) dos processos de execuo fiscal vencem a etapa de citao (BRASIL, 2011c, p. 19). Ainda conforme a pesquisa, em 47,4% (quarenta e sete inteiros e quatro dcimos por cento) dos processos ocorre pelo menos uma tentativa inexitosa de citao, e em 46,2% (quarenta e seis inteiros e dois dcimos por cento) das tentativas de citao por aviso de recepo so exitosas, contra 47,1% (quarenta e sete inteiros e um dcimo por cento) das tentativas de citao por oficial de justia e 53,8% (cinquenta e trs inteiros e oito dcimos) das tentativas de citao por edital (BRASIL, 2011c, p. 18-21). Isso demonstra o desrespeito e a m-f de boa parte dos contribuintes com a Administrao Fazendria e com o Poder Judicirio, tornando praticamente impossvel o prosseguimento do processo, que ter seu fim, muitas vezes, traado pelo instituto da

41 prescrio intercorrente, realizando mais um desfalque nos cofres estatais, restando aos contribuintes de boa-f arcar com alquotas cada vez maiores e um nmero de tributos tambm crescente. Mesmo quando o Estado, na sua atividade jurisdicional, consegue ultrapassar a etapa da citao, o objetivo maior do processo (satisfazer o credor com o resguardo das garantias constitucionais do devedor) no consegue ser alcanado, pela falta de bens suscetveis de penhora, j transferidos a terceiros com vistas a fraudar a execuo. Ademais, percebe-se, pela anlise do modelo brasileiro de constituio e cobrana do crdito, que se repetem demasiadas vezes as mesmas aes, em sede administrativa e em sede judicial. inadmissvel que, apenas em esfera administrativa, a regularidade do crdito tributrio seja julgada at trs vezes (impugnao, recurso voluntrio ou de ofcio e recurso especial) estando a sua exigibilidade suspensa enquanto isso, sem a presena de qualquer garantia, dando tempo e comodidade ao executado para que aliene seus bens de modo a tornarse devedor insolvente. Isso, porque s se presume fraude execuo quando a alienao ocorre aps a inscrio em dvida ativa, nos termos do artigo 185, do CTN. Conforme o estudo da FGV, coordenado Santi (2011) demonstra-se que o tempo decorrido no processo administrativo fiscal em mdia de 5 (cinco) anos, tendo como termo inicial a data do protocolo da impugnao e como termo final a baixa do processo DRF aps o julgamento em segunda instncia. Aps todo esse tempo, poder ainda o contribuinte, agora executado, defender-se da ao atravs de embargos execuo, o que muitas vezes nem ocorre, devido ao fato de a certeza e a liquidez do ttulo executivo normalmente encontrarem-se em conformidade com os preceitos legais e constitucionais. Alm disso, como a inteno do mau contribuinte justamente frustrar a pretenso do credor, no h motivos para o mesmo arriscar-se, garantindo a dvida, para a oposio de embargos. Mais comum a hiptese de defesa por meio de exceo de pr-executividade, que no exige qualquer garantia e serve ao propsito de protelar a demanda executiva. Nesse sentido, registre-se o disposto na pesquisa acima citada, no sentido de que (BRASIL, 2011c, p. 20-21) somente 4,4% (quatro inteiros e quatro dcimos por cento) dos executados apresentam objeo de pr-executividade, as quais so julgadas favoravelmente ao devedor em 0,3% (trs dcimos por cento) dos casos. J os 6,5% (seis inteiros e cinco dcimos por cento) de executados que apresentam embargos obtm ganho de causa em 1,3% (um inteiro e trs dcimos por cento) dos casos.

42 Logo, o nmero de executados que apresentam algum tipo de defesa no executivo fiscal muito baixo. Tambm baixa a quantidade de aes antiexacionais que obtm algum tipo de xito durante o executivo. Nesse sentido, no h razo para a ineficaz repetio de procedimentos nos mbitos administrativo e judicial, oferecendo ao contribuinte demasiadas oportunidades para se defender de um suposto pagamento indevido. Por fim, tem-se, tambm como causa da inefetividade, a morosidade do Poder Judicirio em realizar os procedimentos de cobrana do crdito tributrio, esta sendo, talvez, a principal daquelas aqui relacionadas. Ocorre que o Poder Judicirio pouco afeto realizao de procedimentos meramente executrios, sendo inapto a promover com eficincia a cobrana forada dos crditos fazendrios. De acordo com a pesquisa do IPEA (BRASIL, 2011c, p. 24):
A morosidade no resulta significativamente do cumprimento de prazos legais, do sistema recursal ou das garantias de defesa do executado. Tampouco do grau de complexidade das atividades administrativas requeridas. Fundamentalmente, a cultura organizacional burocrtica e formalista, associada a um modelo de gerenciamento processual ultrapassado (ALVES DA SILVA, 2010), que torna o executivo fiscal um procedimento moroso e propenso prescrio. Basta lembrar que esta responde pelo segundo maior motivo de baixa, atingindo quase um tero dos executivos fiscais. No trabalho de campo, identificou-se a prevalncia de uma forma de organizao administrativa que se assemelha ao modelo fordista clssico, caracterizado pela rgida diviso de tarefas excessivamente reguladas, repetitivas e autorreferentes. Este modelo impede a construo de uma viso completa do processo de trabalho, privilegiando o cumprimento de tarefas em detrimento da obteno de resultados, com impactos relevantes sobre a subjetividade dos trabalhadores da Justia.

Do ponto de vista de Nogueira e Pacheco (2011, p. 18):

(...) a gesto interna das cortes judiciais no objeto de ateno dos magistrados; isto porque a legitimidade do Poder Judicirio repousa no em sua gesto interna (entendida como os aspectos relativos hierarquia interna e s operaes regulares), mas em fatores relacionados gesto externa e s aes voltadas criao de estruturas e institucionalizao (isto , o manejo e enfrentamento das condies do ambiente externo organizao).

Tendo em vista a inabilidade do Judicirio na gesto de atos executrioadministrativos, indaga-se se h, nesses atos, algum caractere de julgamento, funo que o Judicirio realiza de forma satisfatria. Faz-se mister, nessa linha, aludir ao conceito de julgamento, nas palavras de De Plcido e Silva (2007, p. 795-796):
Assim, em sentido exato, tendo em mente o prprio significado de julgar (formar juzo), julgamento a formao de juzo a respeito do assunto, que

43
motiva a contenda. Juzo, a, deve ser tido como convico, compreenso, persuaso, capacitao.

Da leitura acima, questiona-se, com a devida vnia, qual a necessidade de juzo perante atos meramente executrios, como a avaliao e a penhora. Em verdade, apercebe-se que no demandam, tais atos, juzo algum, tratando-se, como j dito, de atos meramente repetitivos, contidos em processos que entulham as prateleiras do Judicirio brasileiro, aumentando os gastos e retirando o pouco tempo que tem para o julgamento de demandas que realmente necessitam de sua atuao. Em verdade, a atuao deficiente do Judicirio nos atos meramente executivos, em razo de sua gesto inefetiva, dificulta a consecuo dos fins constitucionais do tributo, violando, de certa forma, o Estado Democrtico de Direito. Retratando o pensamento de Roberto Mangabeira Unger e sua teoria experimentalista, Godoy (2011, p. 20) diz que a potencializao da voz do judicirio circunstncia que pode suscitar preocupaes, na medida em que eventuais deficincias de democracia podem marcar o modelo. bvio que quaisquer questes que demandem o mencionado juzo devem passar pelo crivo do Poder Judicirio, em respeito Constituio Federal e, principalmente, ao princpio do acesso Justia. Tais demandas poderiam referir-se a ilegalidades ou irregularidades nos procedimentos acima descritos, como, por exemplo, uma subavaliao do bem penhorado, ou mesmo a ilegalidade da constituio do ttulo executivo. Enfim, a questo da ausncia de jurisdio nos atos executivos ser abordada em momento oportuno. Reflexo da atuao do Judicirio nos processos executivos, os nmeros desapontam. Conforme o Balano Geral da Unio (BRASIL, 2011b, p. 7) relativo ao ano de 2009, realizado pela prpria PGFN, foi arrecadado no referido perodo somente 2,12% (dois inteiros e doze centsimos por cento) do estoque de dvidas inscritas, o que sem dvida representa muito pouco em relao ao que deveria ser efetivamente arrecadado. Comparativamente, em Portugal, pas que tem investido maciamente na Administrao Tributria e que cuida administrativamente de sua execuo, obteve-se tambm no ano de 2009, conforme o Relatrio de Actividades da Direco-Geral dos Impostos DCGI (PORTUGAL, 2011, p. 27), a taxa de arrecadao em relao dvida ativa de 16,2% (dezesseis inteiros e dois dcimos por cento). Ademais, ilustrando o referido cenrio da ineficiente gesto administrativa do Judicirio, a pesquisa realizada pelo IPEA (BRASIL, 2011c, p. 33-34) demonstra que o tempo mdio de tramitao da execuo fiscal na Justia Federal de primeiro grau de 8 (oito) anos,

44 2 (dois) meses e 9 (nove) dias, estando a penhora e a localizao do devedor entre as atividades que mais demandam tempo. A penhora, por exemplo, demanda, em mdia, um tempo absoluto de 540 (quinhentos e quarenta) dias, praticamente um quinto do processo inteiro, no se incluindo aqui os atos de leilo, o qual, em mdia, demora o tempo absoluto de 743 (setecentos e quarenta e trs dias). No obstante, a mesma pesquisa estimou o custo mdio total de um executivo fiscal em R$541,11 (quinhentos e quarenta e um reais e onze centavos) (BRASIL, 2011c, p. 34). Multiplicando-se o referido valor pelo nmero de causas que totaliza 34,6% dos processos da Justia Federal (BRASIL, 2011c, p. 7) nota-se o tamanho do desfalque. um tempo longo e um gasto alto que deixa a Unio, neste especfico caso, e a Fazenda Pblica, em geral, sem possibilidades de reaver os valores das receitas que poderiam certamente ser utilizadas na prestao de mais servios pblicos e de melhor qualidade, aes congruentes com os objetivos fundamentais do Estado Brasileiro. Ora, no se pode jamais olvidar qual a grande finalidade do tributo e o tamanho da sua importncia para alcanar os objetivos constitucionais. Por isso mesmo, deve-se ver o pagamento do tributo como comando tico, moral e jurdico necessrio a cada contribuinte. H no ato de pagamento do tributo no um interesse particular, mas interesse pblico supremo e indisponvel. Pode-se falar at mesmo em interesse pblico primrio, que se revela como sendo o resultado da soma dos interesses individuais enquanto partcipes de uma sociedade, tambm denominados interesses pblicos propriamente ditos (MARINELA, 2011, p. 29). Alm disso, h que se falar que apesar de diferentes, os conceitos de interesse pblico primrio e secundrio muitas vezes se aproximam. Nesse sentido, Jos dos Santos Carvalho Filho (2005, p. 58-59) apud Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2010, p. 99):
Embora a expresso interesse pblico tenha carter plurissignificativo e represente um conceito jurdico indeterminado, por estar despido de contedo definido e admitir valoraes diferenciadas em virtude da viso em que se coloque o autor da valorao, o certo que, conforme unanimidade dos estudiosos, indica algum tipo de atividade que, direta ou indiretamente, oferea benefcios primrios ou secundrios coletividade. No importa se se trata de interesse direto do Estado ou da coletividade, o que parte da doutrina tem denominado de interesse pblico primrio ou secundrio. Se a atividade alcana diretamente a coletividade indiscutvel que se cuida de interesse pblico, mas se beneficia diretamente ao Estado evidente que a coletividade, por ele representada, tambm vai auferir o benefcio, ainda que de modo indireto.

No se propugna serem os princpios da supremacia e da indisponibilidade do interesse pblico princpios absolutos, no relativizveis. Somente se almeja demonstrar que no caso de

45 confronto entre o interesse pblico de ter os direitos sociais efetivamente prestados e o interesse particular de se furtar do pagamento do tributo, prevalece aquele. Trata-se da mera aplicao, ao caso, dos postulados da proporcionalidade e da razoabilidade. vontade de cada indivduo ter respeitados seus direitos bsicos educao, sade, segurana e a outros tambm relacionados dignidade da pessoa humana. E mesmo que ainda insuficiente a qualidade dos servios pblicos oferecidos no Brasil, no pode fugir o contribuinte do pagamento do tributo, quando devido, j que necessrio implementao do interesse pblico. Afinal, se todos adimplissem as suas obrigaes tributrias, fica claro que o custeio das finalidades do Estado diminuiria para cada contribuinte, respeitando, inclusive, de forma mais coerente o princpio da capacidade contributiva. Diferentemente da cultura local, vinga nos Estados Unidos o conceito de Voluntary Compliance (cumprimento voluntrio), isto , o recolhimento de tributo obrigao que qualifica dever fundamental do cidado (GODOY, 2010, p. 83). De tal modo, o ponto de partida da atuao do Fisco norte-americano ajudado, especialmente, pelo comprometimento do contribuinte, no sentido da obrigatoriedade do recolhimento de tributos. cultura que deveria ser adotada pelo ordenamento jurdico brasileiro, respeitando-se os direitos bsicos do indivduo. Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2009, p. 119-120) comenta sobre o assunto:
Agentes fazendrios infernizam a vida do devedor relapso. Fazem penhora administrativa, arresto de contas bancrias, de salrios, de toda sorte de bens, onde quer estejam. Arruna-se a vida comercial do executado. O executado pelo fisco nos Estados Unidos da Amrica deve estar preparado para toda sorte de constries. Corre, principalmente, risco de responsabilizao penal. Legislao penal de tolerncia mnima para com crimes fiscais garante o fisco na perseguio de valores no recolhidos a bom tempo. tema que democratas e republicanos concordam. Ambiente ideolgico neoliberal, de fundo conceitual calvinista, no admite evaso e sonegao fiscais. O controle e a fiscalizao dos gastos pblicos, o comprometimento social e a objetividade da vida cotidiana no do espaos para os floreios da retrica.

Por fim, transcreva-se uma sntese das informaes da pesquisa do IPEA trazida no prprio documento (BRASIL, 2011c, p. 33):
O processamento da execuo fiscal um ritual ao qual poucas aes sobrevivem. Apenas trs quintos dos processos de execuo fiscal vencem a etapa de citao (sendo que em 36,9% dos casos no h citao vlida, e em 43,5% o devedor no encontrado). Destes, a penhora de bens ocorre em apenas um quarto dos casos (ou seja, 15% do total), mas somente uma sexta parte das penhoras resulta em leilo. Contudo, dos 2,6% do total de processos que chega a leilo, em apenas 0,2% o resultado satisfaz o crdito. A adjudicao extingue a ao em 0,3% dos casos. A defesa pouco utilizada e baixo seu acolhimento: a objeo de preexecutividade ocorre em 4,4% dos

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casos e os embargos execuo em 6,4%, sendo seu ndice de acolhimento, respectivamente, de 7,4% e 20,2%. Observe-se que, do total de processos da amostra deste estudo, a procedncia destes mecanismos de defesa foi reconhecida em apenas 1,3% dos casos.

Referido cenrio aponta para um engessamento da mquina judiciria e causa a preocupao, principalmente na busca por alternativas eficazes.

2.2 Vantagens e desvantagens do sistema brasileiro A partir do modelo exposto e dos problemas apresentados anteriormente, pode-se dizer que o modelo brasileiro de cobrana de crditos fazendrios tem seus lados positivos assim como negativos, pendendo mais para as desvantagens. De incio, cumpre ressaltar o complexo sistema de constituio de crditos que passa por vrias etapas, dando a ambas as partes certa tranquilidade quanto certeza e a liquidez do ttulo executivo. Mesmo sendo a CDA ttulo executivo extrajudicial constitudo unilateralmente, resta demonstrado que em vrios momentos de sua constituio, pode o contribuinte buscar provar irregularidades, com o condo de anular o crdito correspondente. Outrossim, o contribuinte pode fazer o mesmo em sede judicial, valendo-se de uma gama de meios de defesa at o fim do executivo fiscal, sobre qualquer ato que nele venha a ocorrer. Tal variedade d ao contribuinte toda a ampla defesa e contraditrio necessrios, porm, mais do que suficientes ao respeito do devido processo legal. Nas sbias palavras de Hugo de Brito Machado (2009, p. 467):
O contraditrio uma forma de assegurar-se a ampla defesa, e por isto, sob certo aspecto, com ela se confunde. Por contraditrio entende-se o procedimento no qual tudo o que de relevante praticado no processo por uma das partes deve ser do conhecimento da parte contrria. (...) Ampla defesa que dizer que as partes tudo podem alegar que seja til na defesa da pretenso posta em juzo. Todos os meios lcitos de prova podem ser utilizados.

Em verdade, a defesa do contribuinte essencial para evitar abusos e excessos por parte do Estado na sua nsia pela satisfao do crdito. A viabilidade de defesa conferida pelo modelo de execuo atual compreende basicamente, em sede judicial, os embargos do executado, exceo de pr-executividade, embargos adjudicao, embargos arrematao e demais recursos pertinentes. Assim, restam mais que protegidos os ditames constitucionais a favor do executado, mesmo que, na maioria das vezes, no se utilize o contribuinte das garantias postas disposio. Pode-se citar, ainda, uma quantidade razovel de facilidades ao contribuinte, criadas, em regra, pelo Cdigo Tributrio Nacional, permitindo ao contribuinte programar-se para o

47 pagamento do tributo. So os casos de parcelamentos (PAES, PAEX, REFIS, REFIS da Crise e demais parcelamentos ordinrios), moratrias, remisses, compensaes, entre outros. Sem prejuzo das vantagens elencadas para o contribuinte, a legislao brasileira d ao Fisco uma srie de privilgios visando a satisfao do crdito, como a indisponibilidade universal de bens, a inscrio do contribuinte em um cadastro de inadimplentes, a presuno de fraude pela alienao ou onerao de bens ou rendas aps a inscrio em dvida ativa, entre outras vantagens, as quais, mesmo assim, no so suficientes para desobstruir o Judicirio dos inmeros processos de execuo fiscal, nem de acelerar a sua tramitao. Por outro lado, em se tratando de desvantagens, compreensvel a rigorosa exigncia quanto a prvio e regular procedimento de impugnao do crdito. Porm, demonstra-se exagerado o nmero de etapas por que passa o tributo at ser constitudo e efetivamente cobrado. Toda essa jornada de constituio creditcia at a sua inscrio em dvida ativa configura verdadeiro desperdcio de tempo e gastos j no mbito administrativo, o que poderia ser revertido atravs de um procedimento mais resumido, garantidas as formalidades constitucionalmente previstas. A falta de estrutura da Administrao gera uma sensao de desconfiana e uma relao desarmoniosa entre Fisco e contribuinte. Nesse sentido, Eurico Marcos Diniz de Santi, em estudo da Fundao Getlio Vargas (2011), aponta como um dos grandes problemas do Processo Administrativo Fiscal, a falta de acesso e publicidade de informaes sobre vrios aspectos do PAF: desde questes relativas ao andamento dos processos, at o fato dos inteiros teores das decises do CARF no estarem em sua totalidade disponveis para consulta nos stios eletrnicos correspondentes. Alis, percebe-se, do presente modelo de constituio do crdito que a unilateralidade e um possvel absolutismo exacerbado e mal entendido da supremacia do interesse pblico ditam condutas que dificultam uma administrao facilitadora dos direitos dos contribuintes e de uma arrecadao eficiente (GODOY, 2010, p. 137). Exalta-se muito mais os procedimentos do que propriamente os resultados. Essa questo esbarra em outro ponto crucial do Sistema Tributrio Nacional: a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio por impugnaes e recursos administrativos. Ora, mesmo que se entenda serem necessrias tantas etapas para constituio do crdito tributrio, ainda assim, no se pode dar ao contribuinte um privilgio to grande qual seja, o de suspender a exigibilidade do crdito enquanto no se ultrapassa a fase de impugnao administrativa para discutir o mesmo, pois alm de indisponvel, o crdito tributrio urgente, estritamente necessrio para que o Estado consiga prover seu povo.

48 So variados os casos de suspenso do crdito tributrio no Cdigo Tributrio Nacional, no se exigindo, em regra, nenhuma garantia de que o devedor pagar ao Fisco, caso realmente o tributo seja devido. Por sua vez, mais uma grande desvantagem do modelo atual de execuo dos tributos a dificuldade em se localizar bens penhorveis com qualidade e liquidez suficientes a garantir o crdito reclamado. Embora disponha a lei executiva que cabe ao contribuinte nomear bens passveis de penhora, muitas vezes tais contribuintes fogem do referido dever, restando ao Judicirio e Administrao Fazendria superar tal obstculo e procurar os bens que serviro de garantia. Sem falar que, apesar do que preconiza a legislao12, a jurisprudncia tem permitido que o executado oculte seu patrimnio, como no raro observar-se casos em que a penhora sobre valores em contas bancrias seja precedida pelo esgotamento, pelo exequente, de todos os meios para localizar bens em nome do executado. H que se falar ainda nas hipteses em que, mesmo encontrando bens penhorveis, os mesmos no despertam interesse de nenhum licitante, por conta de sua especificidade, como no caso de mquinas ou mercadorias do executado (portes, motores, bombas hidrulicas, materiais de construo). Com efeito, o que resta a ser executado, uma vez que houve tempo suficiente para que o executado transferisse os bens de elevado valor econmico e passveis de venda em leilo. De se ver, tambm, que o inadimplemento do tributo devido afeta notadamente alguns princpios que informam no s o Direito Tributrio, mas o prprio Direito em si. O atual sistema de cobrana, graas sua inefetividade, beneficia devedores que protelam o pagamento e alteram toda uma estrutura que deveria ser de igualdade e harmonia. Por isso, em se tratando de princpios, que no deixam de ser fontes para este ramo da cincia, importa ressaltar especificamente um, que rege todo o ordenamento jurdico e tem aplicao mpar na proteo dos contribuintes no mbito tributrio e que, pelo modelo atual de cobrana de tributos, no vem sendo prestigiado, tanto por falhas na fiscalizao tributria quanto pela ineficincia da cobrana judicial. Trata-se do Princpio da Igualdade, com sede no artigo 5, da Constituio Federal de 1988. Tal princpio traduz-se, com base nos ensinamentos de Rui Barbosa, no tratamento igual daqueles que esto em situao idntica (acepo horizontal do princpio), bem como na nivelao dos desiguais atravs do tratamento diferenciado a eles, diminuindo as suas desigualdades (acepo vertical do princpio).
_______________
Conforme o artigo 600, IV, do CPC, aplicvel subsidiariamente execuo fiscal, ato atentatrio dignidade da justia, o ato do executado intimado que no indicar ao juiz, no prazo legal, sobre seus bens passveis de penhora.
12

49 Jos Maurcio Conti apud Rodrigo Aiache Cordeiro (2006, p. 116) idealiza que a Igualdade chega a ser mais que princpio constitucional, seno um princpio geral de todo o Direito, que deve existir em um sistema constitucional. Decorre do Princpio da Igualdade, o Princpio da Isonomia Tributria previsto no Sistema Tributrio Nacional, especificamente no artigo 150, inciso II, da Constituio Federal (CARRAZA, 2011, p. 110):
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...) II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente de denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;

Para a devida promoo da igualdade material tributria, o legislador e o aplicador devem levar em considerao as condies concretas de todos os sujeitos passivos da relao tributria, evitando-se quaisquer privilgios odiosos e discriminaes fiscais, como seria o caso de um indivduo, nas mesmas condies de outro, deixar de pagar certo tributo, em razo do cargo que ocupa, por exemplo. Alm disso, outro parmetro para se alcanar a igualdade em matria de tributao a anlise pelo legislador infraconstitucional da capacidade contributiva dos indivduos tributados, devendo-se evitar que incida a mesma carga tributria sobre aqueles economicamente diferenciados, em respeito ao Princpio da Capacidade Contributiva, corolrio do Princpio da Isonomia. Dessa forma, a partir do momento em que h dois contribuintes de igual capacidade contributiva, sendo que um deles inadimplente, o outro se prejudica no s na face abstrata de desigualdade, mas tambm na face concreta, no sentido de que paga por servios pblicos para si e para o outro que no adimpliu a obrigao tributria, suportando sozinho a elevada carga fiscal, comprometendo seu patrimnio de forma contundente. Gustavo Caldas Guimares de Campos (2009, p. 31) exalta a importncia do referido princpio na tributao:
Portanto, ainda que o princpio da capacidade contributiva no possa, a priori, ter o seu contedo determinado, deve ser reconhecido como direito fundamental do contribuinte. A capacidade contributiva o pressuposto, o limite mximo e o parmetro da tributao.

Por isso, preceitua o referido autor que a capacidade contributiva no princpio a ser respeitado apenas na sua dimenso negativa, como direito de pagar at a respectiva capacidade econmica, mas tambm na sua dimenso positiva, como o direito de exigir que os outros cidados arquem com os custos das finalidades estatais.

50 Outrossim, possvel se afirmar, ainda, que a impunidade e a ausncia de efetividade na cobrana do crdito tributrio afeta a atividade econmica em si. Um dos princpios da ordem econmica e financeira previsto no artigo 170, da Constituio Federal, o princpio da livre concorrncia, claramente desrespeitado no momento em que parte das empresas suporta a alta carga tributria, enquanto outras se evadem do pagamento, podendo oferecer seus produtos e servios por um preo menor, sem falar da maior margem de lucro. Ainda no tocante s desvantagens, o tempo e os recursos gastos com a inefetividade do atual paradigma usado na execuo judicial do tributo so as mais visveis inconvenincias relativamente s demais. O Poder Judicirio gasta tempo em atos meramente administrativos, de pouca afeio judicial, como a citao, a penhora, a avaliao, entre outros, alm de gastar seus recursos na tentativa de localizao do devedor, na tentativa de penhora de bens do mesmo, sem muitas vezes sequer obter xito, restando arquivar o processo, que futuramente ter seu fim decretado pela prescrio intercorrente. Voltando a esfera principiolgica da questo, possvel concluir que as deficincias apontadas, sejam do Judicirio, sejam da Administrao Fazendria, so verdadeiros obstculos realizao do Estado Democrtico de Direito, porquanto pecam no resguardo das disposies constitucionais relativas eficincia e razovel durao do processo, trazidas, respectivamente pelos artigos 37, caput e 5, inciso LXXVIII, ambos da Constituio Federal de 1988. Nas palavras de Fernanda Marinela (2011, p. 43):
A eficincia exige que a atividade administrativa seja exercida com presteza, perfeio e rendimento funcional. Consiste na busca de resultados prticos de produtividade, de economicidade, com a consequente reduo de desperdcios do dinheiro pblico e rendimentos tpicos da iniciativa privada, sendo que, nessa situao, o lucro do povo; quem ganha o bem comum.

Ora, se como j detectado por pesquisa do IPEA, o prprio mtodo de gesto do Poder Judicirio antiquado e se demonstra ineficiente para reduzir o nmero de processos e finaliz-los com xito ao credor e ao interesse pblico, configura-se verdadeira a afronta ao princpio supracitado, cuja aplicabilidade pode, sim, ser estendida funo administrativa exercida pelo Judicirio. Por outro lado, a celeridade processual e a razovel durao do processo, frutos da Emenda Constitucional 45/04, podem ser exemplificados e alcanados, no entender de Alexandre de Moraes (2007, p. 101), pelas seguintes aes:
(...) a vedao de frias coletivas nos juzos e tribunais de segundo grau, a proporcionalidade do nmero de juzes efetiva demanda judicial e

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respectiva populao, a distribuio imediata dos processos, em todos os graus de jurisdio, a possibilidade de delegao aos servidores do Judicirio, para a prtica de atos de administrao e atos de mero expediente sem carter decisrio, a necessidade de demonstrao de repercusso geral das questes constitucionais discutidas no caso para fins de conhecimento do recurso extraordinrio, a instalao da justia itinerante, as smulas vinculantes do Supremo Tribunal Federal.

Ressalte-se que o prprio autor defende que se retire do juiz a prtica dos atos de administrao e de mero expediente, sem carter decisrio, mesmo que, para ele, tais atos devam ser realizados pelos prprios servidores do Judicirio. Da anlise dos argumentos expostos, percebe-se que a quantidade de dificuldades encontradas e prejuzos causados pelo modelo de execuo fiscal brasileiro bem maior que o nmero de suas vantagens, geralmente ligadas a um hipergarantismo ao contribuinte qui dispensvel, ou, ao menos, limitvel, em detrimento de interesse pblico maior, que a efetiva realizao dos direitos sociais. No se pode ficar esttico diante de verdadeiro malefcio sociedade. Efetivamente, a busca de alternativas de natural e necessria importncia, como se pretende, desde logo, no presente trabalho, a partir da anlise de novos paradigmas de execuo, bem como da anlise de meios alternativos de soluo de conflitos, como a transao.

52 3 TRANSAO EM MATRIA TRIBUTRIA

3.1 Transao e interesse pblico Ultimamente, mais e mais expedientes diferenciados vm surgindo no cenrio do solucionamento de controvrsias, sejam tributrias ou no. Na verdade, inegvel, em que pese a importncia da atuao do Judicirio, que h cada vez mais a fuga da vala comum dos tipos ordinrios, ou tradicionais, de soluo de conflitos. Nesse mesmo sentido, em notcia veiculada no stio eletrnico do Supremo Tribunal Federal (BRASIL, 2011d):
Ao abrir o Seminrio sobre Mediao e Conciliao de Conflitos Judiciais hoje (28), em So Paulo, o presidente do Supremo Tribunal Federal (STF) e do Conselho Nacional de Justia (CNJ), ministro Cezar Peluso, afirmou que a noo de acesso Justia j no pode limitar-se ao ingresso no sistema oficial da chamada soluo adjudicada de conflitos, ou seja, o Poder Judicirio.

Em outra notcia, desta vez veiculada no Portal do Conselho Nacional de Justia, intitulada Semana da Conciliao j supera R$ 1 bilho em acordos, demonstra-se como recentemente os institutos alternativos vm ganhando fora e alcanando resultados expressivos. De acordo com a referida notcia (BRASIL, 2011e):
A 6 Semana Nacional de Conciliao superou a marca de R$1 bilho em valores de acordos homologados. De acordo com os nmeros enviados at a manh desta quarta-feira (14/12) pelos 53 tribunais que participaram da Semana, foram realizadas 339.608 audincias e efetuados 163.906 acordos, em valores que somam R$ 1.051.073.270, 27. (...) De acordo com a ministra Eliana Calmon, (...) A primeira soluo dos litgios tem de partir da conciliao. S assim poderemos ter um Judicirio do tamanho que um pas democrtico deve ter.

Ainda conforme a notcia, de 339.608 (trezentos e trinta e nove mil seiscentos e oito) audincias realizadas, houve aproximadamente 50% (cinquenta por cento) de acordos (BRASIL, 2011e). As alternativas ao atual cenrio de obstruo do Poder Judicirio, se que possvel falar-se assim, vem aparecendo por consequncia da maior conscientizao dos direitos, da facilidade do acesso Justia, entre outros motivos. Fato , porm, que a morosidade da prestao jurisdicional torna a busca pela efetivao dos direitos fundamentais um permanente desafio. O crescimento da litigiosidade e a inefetividade das opes tradicionais sugerem algumas alternativas que, claro, no coloquem em risco as garantias fundamentais do contribuinte. Uma dessas alternativas, sendo introduzida aos poucos na esfera do Direito Pblico, a transao.

53 De incio, quanto sua natureza, alguns autores tributaristas dentre eles, Eduardo Sabbag, Mauro Lus Rocha Lopes e Hugo de Brito Machado entendem a transao nos moldes da concepo do Direito Civil (precisamente de acordo com o artigo 840, do Cdigo Civil). Com isso, referidos autores conceituam a transao como acordo entre interessados que, mediante concesses mtuas e recprocas previnem (no no mbito tributrio) ou terminam litgios (SABBAG, 2011), (LOPES, 2011) e (MACHADO, 2009). De Plcido e Silva, na mesma linha, conceitua transao da seguinte forma:
(...) No conceito do Direito Civil, no entanto, e como expresso usada em sentido estrito, transao a conveno em que, mediante concesses recprocas, duas ou mais pessoas ajustam certas clusulas e condies para que previnam litgio, que se possa suscitar entre elas, ou ponham fim a litgio j suscitado.

Para Ricardo Alexandre (2011, p. 461), transao o negcio jurdico em que as partes, mediante concesses mtuas, extinguem obrigaes, prevenindo ou terminando litgios. Ressalva o referido autor justamente que em direito tributrio, no existe a figura da transao preventiva. Por sua vez, entende Aliomar Baleeiro (2007, p. 904-905) que, com a devida vnia aos demais autores, a melhor proposta para a natureza do instituto a seguinte:
O prprio art. 171 conceitua a transao, empregando o vocbulo no sentido jurdico e no vulgar de negcio qualquer, como, p. ex., a compra e venda, mas com o mesmo contedo do art. 1025 do Cdigo Civil, isto , de ato jurdico especfico no qual um litgio entre os interessados pode ser regulado e extinto mediante ajuste de concesses recprocas. Ato jurdico, porque modifica e extingue obrigaes preexistentes, e no contrato, apesar de prestigiosas opinies em contrrio, porque no cria tais obrigaes.

Frise-se que, no sentido do artigo 171, do Cdigo Tributrio Nacional, pelo menos na forma como hoje est inserta no ordenamento jurdico tributrio brasileiro, a transao em matria tributria somente se presta a terminar litgios, ou seja, pressuposto do instituto que haja litgio instaurado. Interessante lio d Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 479-480) apud Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2010, p. 42) sobre o assunto, diferenciando a transao para o direito pblico e para a tradio civil, bem como explicitando acerca do vocbulo litgio:
(...) O processo de transao to-somente prepara o caminho para que o sujeito passivo quite sua dvida, promovendo o desaparecimento do vnculo. To singela meditao j compromete o instituto como forma extintiva de obrigaes. Ao contrrio do que sucede no direito civil, em que a transao tanto previne como termina o litgio, nos quadrantes do direito tributrio s se admite a transao terminativa. H de existir litgio para que as partes, compondo mtuos interesses, transijam. Agora, divergem os autores nas propores semnticas do vocbulo litgio. Querem alguns que se trate de

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conflito de interesses deduzido judicialmente, ao passo que outros estendem a acepo a ponto de abranger as controvrsias meramente administrativas.

Para o aludido autor, a transao no forma de extino do crdito tributrio, mas sim, o mero caminho para a mais importante das espcies, o pagamento. Ademais, registre-se que, da leitura em apreo, conclui-se a necessidade de existncia de dvida, litgio. A despeito da divergncia doutrinria, o CTN no faz qualquer restrio quanto abrangncia dos litgios a serem terminados pela transao. Lus Incio Lucena Adams e Luiz Dias Martins Filho (2008, p. 38) entendem a transao tributria da seguinte forma:
A transao em matria tributria consiste em proposta de um acordo/consenso estabelecido pela Administrao Pblica/Tributria, com base em uma norma legal, em que se objetiva por fim a um litgio, seja judicial ou administrativo, que verse sobre o pagamento de crdito tributrio envolto em controvrsia. Poderiam, nessas situaes, ser feitas concesses por parte da Administrao Pblica, sempre tendo em vista o interesse maior, ou seja, o interesse pblico, consubstanciado numa efetiva e justa satisfao do crdito tributrio.

De tudo isso, o melhor entendimento de que a transao pode ser usada somente como forma de extino de litgios, assim entendidos como pretenso resistida em processo administrativo ou judicial, salvo antes do lanamento (o que caracterizaria transao preventiva). Resumidamente, a transao em matria tributria refere-se ao ato jurdico realizado entre Fisco e contribuinte que, mediante concesses mtuas, acordam sobre o fim de uma controvrsia, aperfeioando a sua relao e alcanando o desgnio da supremacia do interesse pblico ao aumentar a arrecadao tributria, atingindo-se, assim, uma justia fiscal consensual (GODOY, 2010). A vontade do Estado manifestada pela lei, que acoberta a concesso estatal. Quanto ao particular, este ter direito de escolha quanto a transacionar ou no, preservando-se seu direito de defender-se administrativa e judicialmente quanto ao litgio. Enfim, as polmicas sobre o assunto no pairam somente sobre a natureza jurdica da transao, mas tambm sobre a possibilidade de sua aplicao ao Direito Pblico. Cumpre ressaltar que tal instituto deve ter sua aplicao ao Direito Pblico diferenciada do mbito privativista. A publicizao do instituto deve enfrentar a figura do interesse pblico, conceito indeterminado que rege esse ramo da cincia jurdica. Para o estudo, necessrio, ento, apreender dos ensinamentos da doutrina os conceitos que envolvem o interesse pblico. Celso Antnio Bandeira de Mello (2009, 69-73) assim conceitua os princpios da supremacia e da indisponibilidade do interesse pblico:

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a) Supremacia do interesse pblico sobre o privado (...) Trata-se de verdadeiro axioma reconhecvel no moderno Direito Pblico. Proclama a superioridade do interesse da coletividade, firmando a prevalncia dele sobre o do particular, como condio, at mesmo, da sobrevivncia e asseguramento deste ltimo. pressuposto de uma ordem social estvel, em que todos e cada um possam sentir-se garantidos e resguardados. (...) b) Indisponibilidade, pela Administrao, dos interesses pblicos (...) A indisponibilidade dos interesses pblicos significa que, sendo interesses qualificados como prprios da coletividade internos ao setor pblico , no se encontram livre disposio de quem quer que seja, por inapropriveis. O prprio rgo administrativo que os representa no tem disponibilidade sobre eles, no sentido de que lhe incumbe apenas cur-los o que tambm um dever na estrita conformidade do que predispuser a intentio legis.

verdade que a concepo de acordos sobre patrimnio pblico passa uma percepo de violao aos princpios basilares do Direito Pblico. Contudo, h que se ressaltar que a transao nada tem de divergente supremacia ou indisponibilidade do patrimnio pblico. Pelo contrrio, consubstanciada no princpio constitucionalmente previsto da eficincia, a transao vem a ser uma real alternativa pouqussima efetividade experimentada pelo modelo atual de arrecadao de tributos e de soluo de conflitos, este sim divergente ao interesse pblico, porquanto contrrio poltica de evitar os desperdcios de dinheiro pblico. Segundo Diogo de Figueiredo Moreira Neto (2006, p. 90) apud Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2010, p. 103), h no interesse pblico um sentido de finalidade. Vejamos o trecho citado:
(...) A lei capta e identifica um determinado interesse geral, define-o como um interesse pblico e, com isso, prioriza-se atendimento sobre os demais interesses, em certas condies. Portanto, a norma legal, ao enunciar interesse pblico especfico, comete ao Estado, PR qualquer de suas entidades, ou rgos, ou mesmo a particulares, o encargo finalstico de satisfaz-lo, definindo, em consequncia, as competncias, as condies de proteo, os direitos e os deveres jurdicos correlatos (...) Em decorrncia, a Administrao no pode desistir de agir para a satisfao dos interesses que lhe forem confiados, embora isso no a tolha de escolher, nos limites da prpria lei com outros, igualmente protegidos, mas que lhes sejam concorrentes, visando a uma mais justa e melhor realizao do Direito.

Ou seja, quando a lei designa certo interesse pblico a ser protegido pelo Estado, este assume referido encargo finalstico, podendo, inclusive sobrepor, com razoabilidade e ponderao, um interesse a outro. Em verdade, deve-se abordar o interesse pblico a partir dessa perspectiva finalstica, colocando ao seu lado o princpio constitucional da eficincia, previsto no art. 37 da Constituio, a seguir transcrito (CARRAZA, 2011, p. 53):
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: (...)

56 No momento em que se busca a eficincia da arrecadao, devido a comando constitucional, busca-se, tambm, alcanar os objetivos fundamentais da Repblica e a adequada prestao dos direitos sociais, tambm de acordo com a Carta Maior. A transao, assim, aparece como instituto vivel para a consecuo de tais fins. No sentir de Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy o princpio da eficincia relativiza os princpios corolrios do interesse pblico, justamente com o fim de respeitar esse postulado. Sem prejuzo de uma viso econmica e mais eficiente do Direito e com pujante influncia da doutrina de Mangabeira Unger, Godoy (2010, p. 129) preceitua:
A ideia de eficincia, (...), vincular-se-ia, em princpio, reduo dos desperdcios de dinheiro pblico, mediante a execuo dos servios prestados comunidade com presteza, perfeio e rendimento funcional. No entanto, a reduo do desperdcio do dinheiro pblico tambm pode ser obtida mediante alocao mais adequada dos recursos do Estado. Esta circunstncia pode ser alcanada, entre outros, pela diminuio da litigncia entre os entes da Administrao, o que enseja a proposta do modelo aqui estudado. No seria essa a percepo com a qual acena a anlise econmica do Direito?

Fazendo coro Godoy, Heleno Taveira Trres (2008, p. 328) coloca a eficincia administrativa lado a lado com o princpio da praticidade da tributao, dispondo que:
O princpio jurdico e tcnico da praticabilidade ou praticidade da tributao, que se deve estender aos meios de resoluo de controvrsias, deve ser repensado e posto como condio de eficincia administrativa, tal como o exige o art. 37 da Constitiuo. Adam Smith, j nos idos de 1776, enfatizava a importncia da garantia da certeza e praticabilidade dos tributos, como meio de igualdade e segurana jurdica para os contribuintes.

O interesse pblico, como visto, sugere supremacia, expresso que est associada, por sua vez, ao bem-estar geral da coletividade, ao alcance das finalidades dos indivduos em uma sociedade. Coaduna-se no com os objetivos prprios de cada um, mas com as expectativas de toda a sociedade. Nesse mesmo sentido, explana Odete Medauar (2007, p. 128) apud Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2010, p. 101):
(...) invocado [o princpio da supremacia do interesse pblico] em outros ramos do direito pblico. A expresso pode ser associada a bem de toda a coletividade, percepo geral das exigncias da vida em sociedade. Esse princpio vem apresentado tradicionalmente como o fundamento de vrios institutos e normas do direito administrativo e, tambm, de prerrogativas e decises, por vezes arbitrrias, da Administrao Pblica. Mas vem sendo matizado pela ideia de que Administrao cabe realizar a ponderao dos interesses presentes numa determinada circunstncia, para que no ocorra sacrifcio a priori de nenhum interesse; o objetivo dessa funo est na busca de compatibilidade ou conciliao dos interesses com a minimizao de sacrifcios. O princpio da proporcionalidade tambm matiza o sentido absoluto do preceito, pois implica, entre outras decorrncias, a busca da providncia mais gravosa, na obteno de um resultado.

57 Novamente, falar-se em violao da supremacia do interesse pblico no serve de argumento contrrio utilizao da transao tributria, tendo em vista a sua finalidade de dar eficincia arrecadao tributria, e, por consequncia, de alcanar a realizao do referido princpio. Finalizando, Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2010, p. 126) determina que:
A busca do interesse pblico, em todas essas dimenses, um dever da Administrao. Deveria orientar a produo normativa do Poder Legislativo. Deveria fixar os parmetros da ao e dos projetos do Poder Executivo. o referencial para toda a atuao do Poder Judicirio. O conceito indefinido, do ponto de vista lingustico, nas variveis de dicionrios de equivalncia. Mas percepo de ampla inspirao democrtica, de balizamento para a eficincia da Administrao. Transita no tempo. Mas permanece, intuitivamente, pelo menos, como advertncia para o que no se pode fazer. Vincula-se, ainda, ideia de eficincia. Definitivamente, no h nenhuma pista ou orientao que confirme que o interesse pblico, o que quer que seja, fosse categoria ameaada por regime de transao tributria. Pelo contrrio ideia de eficincia sufragaria o uso de tcnicas de transao fiscal.

Por sua vez, em se tratando do choque entre transao tributria e indisponibilidade do interesse pblico, lembre-se que h requisito para a possibilidade de transao que impe o CTN: a dependncia de lei especfica, indicando a autoridade competente para autorizar o acordo em cada caso, e encobrindo o ato jurdico subjacente, que identifique a concesso feita pelo Fisco ao sujeito passivo, como, por exemplo, parcelamento do dbito, dao em pagamento, entre outros. Isso quer dizer que no pode a autoridade administrativa, principalmente por ser caso em que pode haver diminuio do patrimnio pblico, transigir sem autorizao de lei. A transao somente pode ser celebrada com base em previso legal, sob pena de ferir o princpio da indisponibilidade do interesse pblico, como se ver adiante. Ora, se o prprio instituto da transao pressupe uma lei que autorize os contornos do ato jurdico, inclusive as possveis concesses a serem feitas pelo Poder Pblico, est preservada a indisponibilidade do interesse pblico. Trata-se da mera aplicao do princpio constitucional da legalidade ampla (no se faz ou se deixa de fazer algo seno em virtude de lei). A disponibilidade em meio transao plenamente justificvel por ser meio vivel para se alcanar o interesse pblico.

3.2 Experincias com o instituto e o Projeto de Lei 5.082/2009 H que se falar que no existe at hoje, apesar de que h esforo para isso, uma lei geral sobre transao em matria tributria, que a coloque incisivamente na prtica cotidiana de todas as Fazendas.

58 H, no entanto, disposies em algumas leis esparsas que genericamente permitem a transao para trmino dos conflitos tributrios, como o caso da Lei 9.469/1997, que d ao Advogado-Geral da Unio poder para autorizar a realizao de transaes, em juzo, para terminar litgio, nas causas de valor at R$500.000,00 (quinhentos mil reais), conforme seu artigo 1 e seguintes. Outro exemplo da situao acima citada a Lei de Criao dos Juizados Especiais Federais (Lei n. 10.259/2001), que no seu artigo 10, pargrafo nico, confere aos advogados pblicos poder para conciliar, transigir ou desistir de processos da competncia dos referidos Juizados, ou seja, processos cujo valor da causa no ultrapasse 60 (sessenta) salrios mnimos. Alm disso, importa mencionar que alguns Estados e Municpios j legislaram e vem aplicando a transao tributria. o caso do Estado de Pernambuco, cuja Lei Complementar n. 105/2007, regulamentada pelo Decreto n. 32.549/2008, fixou modelo de transao judicial e extrajudicial, nos moldes a que aduzem. J o modelo do Rio Grande do Sul, consubstanciado na Lei n. 11.475/2000, que alterou a Lei n. 6.537/1973, prev transao somente quando j houver litgio judicial, respeitando a previso de transao tributria terminativa de conflitos do CTN. Do mesmo modo, alguns municpios tambm j possuem suas leis sobre transao, aplicando o instituto e desafogando as instncias judiciais, como se pode citar Campinas, Curitiba, Angra dos Reis e Belo Horizonte. A ttulo de jurisprudncia sobre o assunto, destacam-se apenas algumas decises que reconhecem que a deciso homologatria de transao sentena de mrito contra a Fazenda e, portanto, passvel de reexame necessrio, nos moldes do artigo 475, do CPC (REsp. 895.700/MT e REsp. 929.121/MT). Tais decises, apesar de no tratarem da validade ou legitimidade da transao tributria realizada no caso concreto, do conta, junto a diversos outros fatores, de que a transao realidade no direito tributrio brasileiro. Diante do mencionado cenrio, em 20 de abril de 2009, foi encaminhado ao Congresso Nacional, para sua apreciao, o Projeto de Lei 5.082/2009, assinado pelo atual Ministro da Fazenda, Guido Mantega e atual Ministro do STF, Jos Antnio Dias Toffoli, este, na poca do encaminhamento do PL, ento Advogado-Geral da Unio. O Projeto tem por escopo, detalhado em seu encaminhamento, o de constituir nova relao entre a administrao tributria e os contribuintes, possibilitando que as duas partes, mediante entendimento direto, alcancem uma aplicao mais homognea da legislao tributria (BRASIL, 2011f, p. 22).

59 Em verdade, a busca por novos meios de composio dos conflitos tributrios, como a criao da referida Lei Geral de Transao, enseja a anlise de outras experincias que no aquelas aqui j mencionadas.13 Diga-se que alguns pases, no obstante suas diferentes constituies e legislaes tributrias, tm obtido sucesso na implantao do instituto e incremento nas suas receitas. Na Itlia, por exemplo, tem-se a figura do accertamento con adesione, um acordo para o correto acertamento do crdito tributrio (principalmente a definio de valores de tributos como imposto de renda), finalizando o enfrentamento entre os sujeitos da relao tributria. Em vrias comunas da Itlia, h a utilizao da transao no tocante aos seus tributos especficos. Tem incio sempre com um convite da Administrao e uma petio do contribuinte, esta informando o perodo de tempo dos impostos que se pretende abranger no pacto e o lugar do prazo para apresentao da resposta. Aps a apresentao da proposta, haver uma fase de contraditrio onde se aportaro dados concretos que possam auxiliar na concretizao da proposta e, finalmente, caso seja aceita a proposta, haver o pagamento e posterior liquidao do imposto devido, com a extino das obrigaes tributrias decorrentes daquela situao. O acordo no poder ser modificado, salvo se viciada a vontade dos agentes. J os impostos referidos no pacto no podero ser objeto de novas verificaes e controle por parte da autoridade fiscal, garantindo a segurana jurdica do acordo. Alm disso, o accertamento com adesione extingue a punibilidade do agente no campo penal e permite a diminuio das sanes pelo descumprimento das obrigaes acessrias a um valor correspondente a um quarto do original. Na Espanha, por sua vez, utilizam-se as actas con acuerdo. O interessado encaminha proposta Administrao, para que se possa alcanar um acordo sobre a regra aplicvel ao caso. O documento que formaliza a pretenso deve vir instrudo de diversos elementos, como, fundamento da aplicao, elementos de fato, fundamentos jurdicos, entre outros. Exige-se um depsito por parte do interessado, substituvel por aval de entidade de crdito ou seguro de cauo, na quantia do valor discutido. Aps a concordncia das autoridades fiscais espanholas, o contribuinte e a Administrao discutem a melhor proposta para a transao, que ter que ser autorizada por rgo superior para a inteira formalizao do acordo, que poder incluir reduo de valores a ttulo de sano.

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Isto , aquelas relativas aos casos isolados de utilizao da transao em matria tributria no Brasil, como, por exemplo, o caso dos Juizados Especiais Federais.
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60 Por fim, nos Estados Unidos, h os chamados closing agreements, que so os acordos entre Fisco e contribuinte para acertamento do crdito tributrio. O agente fiscal americano, competente para a transao, aprovar o acordo (caso haja delegao do Secretrio do Tesouro para tanto), que transita administrativamente, no podendo ser discutidas novamente as matrias atingidas pelo pacto. H tambm outra espcie de transao na legislao americana. Trata-se do compromise, caracterizada por um nmero maior de formalidades, e que envolve, inclusive, matria penal de fundo tributrio. Nesse caso, h exigncia de autuao do procedimento, instruindo-o com parecer do procurador do fisco federal e identificando-se razes e caractersticas que informam o acordo, bem como a quantia efetivamente paga. Importante citar o que dispe Godoy (2010, p. 86) sobre o tratamento que o agente fiscal d proposta, bem como a importncia que a legislao americana d participao do contribuinte na definio do melhor modo a pagar o tributo:
H regras especiais que regem o tratamento que o agente fiscal deve dar s propostas. Probe-se que o servidor pblico rejeite proposta de devedor de baixa renda, levando em conta somente o fato de que a oferta seja de pequeno valor. (...) O modelo tambm prev reviso administrativa de propostas rejeitadas, inclusive de parcelamento, antes que a aludida recusa seja informada ao contribuinte-proponente. H tambm disposio que garante que o contribuinte recorra administrativamente das negativas das propostas de transao que fizer.

A aplicao da transao nesses pases parece ter objetivo precpuo de determinao da quantidade de tributo a ser pago, chegando-se nos acordos melhor interpretao de situaes fticas, concluindo ou no pela ocorrncia de algum fato gerador, mormente quando este contm em sua norma legal conceito jurdico indeterminado. Apesar disso, ressalte-se que a transao americana no ocorre somente no acertamento do tributo de forma preventiva. Alis, segundo Arnaldo Sampaio de Morais Godoy (2010, p. 87), boa parte das transaes ocorrer no Appeals Division, em traduo livre, Diviso de Apelao. Ainda segundo o referido autor, tal rgo tem por misso resolver controvrsias com contribuintes, administrativamente, em regime de imparcialidade, em comprometimento com a confiana pblica na integridade e eficincia da agncia do imposto de renda (GODOY, 2010, p. 87). Terminam-se, dessa forma, os litgios administrativos e judiciais que estejam ocorrendo, economizando-se tempo e gastos para a Administrao e para o contribuinte. Ora, apreende-se, ento, que a transao instituto com presena marcada nos pases cujos modelos de administrao tributria tem sido eficientes no seu objetivo de arrecadao

61 dos tributos. Por isso mesmo, voltando-se a analisar o Projeto de Lei 5.082/2009, busca-se no Direito Brasileiro, sair de um paradigma de litigiosidade excessiva, sem resultados e ruim para a economia e para a sociedade. Assim, faz-se necessria, ao presente estudo, a anlise dos principais pontos do referido Projeto, que visa, nos moldes das experincias estrangeiras e da inovao institucional, uma maior aproximao do contribuinte Administrao Fazendria. Antes da anlise da Lei Geral de Transao, cumpre ressaltar, porm, a necessidade de alterao no Cdigo Tributrio Nacional, para a devida conformao deste com a nova legislao sobre transao. Nesse sentido, encontram-se no Congresso Nacional para votao, assim como o Projeto da Lei Geral de Transao, um projeto de lei complementar com o fim de alterar o CTN, especificamente os artigos 151, 156 e 171. Atente-se que tais alteraes, juntamente com outras aqui mencionadas, compem o II Pacto Republicano, conjunto de medidas reformadoras com o objetivo de dar mais efetividade ao Poder Judicirio. Assim, tal lei complementar incluiria ao CTN trs novas hipteses de suspenso do crdito tributrio: a) a garantia administrativa; b) a deciso de autoridade administrativa legalmente incumbida da cobrana da dvida (no caso da execuo fiscal administrativa); e c) a admisso de proposta para habilitao em procedimento de transao. Alm disso, seria includa mais uma forma de extino do crdito tributrio, qual seja, o cumprimento do termo de transao (GODOY, 2010, p. 138). Nos termos das alteraes propostas, o artigo 171 teria a seguinte leitura, de acordo com Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2010, p. 138-139):
Prope-se modificao na redao do art. 171 do CTN, dispondo-se que a lei, geral ou especfica, pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que importe em composio de conflito ou litgio, visando a extino do crdito tributrio. Ainda, prope-se a redao de pargrafo nico, dispondo que a lei indicar a autoridade competente para autorizar a transao em cada caso, podendo prever hipteses de delegao. (sic)

J o Projeto da Lei Geral de Transao especificamente prev para o ordenamento brasileiro a existncia de quatro tipos de transao: 1) transao em processo judicial; 2) transao em insolvncia civil, recuperao judicial e falncia; 3) transao por recuperao tributria; e 4) transao administrativa por adeso.

62 A transao em processo judicial, como fica bvio, tem por objeto o litgio judicial entre as partes, mas s ser admitida para crditos devidamente constitudos por lanamento de ofcio ou por homologao, at a data de publicao de despacho de admissibilidade ou no de recurso especial, interposto por qualquer das partes, ou, havendo execuo fiscal em curso, at o julgamento em primeira instncia dos embargos, salvo se no opostos, caso em que poder ser realizada at a publicao da deciso que designar a data do leilo (artigo 30, do PL da Lei Geral de Transao) (BRASIL, 2011f, p. 10). J a transao no caso de insolvncia civil, falncia ou recuperao judicial, prev o requisito de ser realizada somente por juiz, podendo ser proposta pela Fazenda Nacional, nos termo de resoluo de uma Cmara Geral de Transao e Conciliao, prevista no artigo 4, do referido PL. Tal modalidade regulada, ainda, pelo artigo 33, que determina (BRASIL, 2011f, p. 11):
Art. 33. O sujeito passivo que se submeter transao por insolvncia tributria, caso sobrevenha sua recuperao, com extino da insolvncia ou da falncia, dever firmar termo de ajustamento de conduta e manter, pelos cinco anos seguintes, regularidade fiscal em todos os tributos federais, sob pena de cobrana da diferena dos dbitos objeto da transao, acrescidos dos encargos legais.

Por conseguinte, tem-se a transao por recuperao tributria, cujo objetivo, segundo seu artigo 35 (BRASIL, 2011f, p. 11) viabilizar a superao de situaes transitrias de crise econmico-financeira do contribuinte, preservando a empresa, sua funo social e estimulando a atividade econmica. Para se fazer jus transao por recuperao tributria, o sujeito passivo deve, nos termos do artigo 36 (BRASIL, 2011f, p. 11-12), respeitar cumulativamente aos seguintes requisitos: a) no ser insolvente e, se o foi, que estejam declaradas extintas, por sentena transitada em julgado, as responsabilidades da decorrentes; b) no haver, h menos de cinco anos, concludo outra transao que, nos termos da Lei Geral de Transao ou de outra lei aplicvel Fazenda Nacional, tenha implicado, direta ou indiretamente, reduo do montante devido a ttulo de tributo, juros de mora ou outros acrscimos pecunirios; e c) no haver sido condenado, h menos de cinco anos, por fraude contra credores, fraude de execuo ou por qualquer dos crimes contra a ordem tributria. Percebe-se, pela leitura do PL, que os seus autores se preocuparam em fazer da transao um instituto realmente alternativo, sendo o pagamento, por evidente, o desejo maior do Fisco. Assim, considera-se a transao ainda uma exceo, e no regra.

63 Dessa forma, previne-se a concesso de oportunidades e benefcios exagerados queles que no mantm sua regularidade fiscal. Quer dizer, no se almeja, com a regulamentao da transao, que os contribuintes utilizem-se estritamente dela, mas que seja ela uma alternativa a momentos financeiros complicados para a empresa ou a dvidas sobre a aplicao da legislao tributria em relao determinada situao ftica. Postura diversa poderia ferir os princpios da isonomia, da capacidade contributiva e da livre concorrncia. Ainda tratando sobre a transao por recuperao tributria, tem-se que o plano de recuperao tributria da empresa transigente deve ter sua viabilidade econmica demonstrada, sem prejuzo da exposio das causas da crise econmico-financeira do sujeito passivo e de outras formalidades. O prazo para pagamento dos crditos objeto da transao no poder ser maior do que 60 (sessenta) meses. Por fim, a modalidade que mais tem semelhanas com aquelas analisadas em mbito de direito comparado. Trata-se da transao administrativa por adeso, que prev um modelo de transao visando dirimir conflitos acerca do crdito tributrio quando se est perante controvrsias jurdicas. De novo, quem cuidar dessa modalidade de transao ser a referida Cmara Geral de Transao e Conciliao, encaminhando, a partir da anlise das solicitaes de transao, ao Ministro de Estado da Fazenda, as hipteses identificadas como suscetveis de transao por adeso (artigo 43, 1, do PL da Lei Geral de Transao) (BRASIL, 2011f, p. 15). Alm disso, dispe o 2 do artigo 43 do supracitado PL (BRASIL, 2011f, p. 15) sobre o alcance do efeito das decises que sejam tomadas em mbito de transao por adeso, dispondo:
Art. 43. (...) 2 A resoluo administrativa de adeso, que disciplinar todos os requisitos e condies para que os interessados possam habilitar-se e aderir aos seus termos, ter efeitos gerais e ser aplicada a todos os casos idnticos e que tempestivamente sejam habilitados, mesmo quando suficiente apenas a soluo parcial de determinados litgios.

Alm dos referidos dispositivos, importante ressaltar as seguintes disposies advindas do mencionado PL: a) o contribuinte dever prestar todas as informaes que lhe forem solicitadas para esclarecimento dos fatos e soluo efetiva dos litgios (artigo 2, pargrafo nico); b) a transao s alcanar multas, de mora e de ofcio, juros de mora, encargos de sucumbncia, demais encargos de natureza pecuniria, valores oferecidos como garantia ou situaes em que a interpretao da legislao seja conflituosa ou litigiosa (artigo 6);

64 c) a transao no poder implicar em negociao do montante do tributo devido, nem afastar a aplicao ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, salvo excees, e nem dispor sobre matria de fato ou de direito sem observar os limites do conflito ou litgio (artigo 7); d) o sujeito passivo, ao transigir, renuncia ao direito sobre o qual se funda a ao ou recurso, administrativo ou judicial, no que se refere ao mrito das questes deduzidas como objeto no termo de transao (artigo 11); e) a transao ser nula se comprovados prevaricao, concusso, ou corrupo passiva na sua formao, bem como se ocorrer dolo, fraude, simulao, erro essencial quanto pessoa ou quanto ao objeto do conflito, entre outros casos (artigo 12); f) condio para assinatura do termo de transao que o sujeito passivo comprove

que tenha cumprido todas as obrigaes tributrias acessrias quando essas no sejam especificamente objeto do conflito ou litgio (artigo 17); g) a autoridade administrativa competente pode admitir ou recusar a proposta de transao, mediante motivao explcita, clara e congruente, podendo consistir em declarao de concordncia com fundamentos de pareceres anteriores, informaes, decises ou propostas, que, neste caso, sero parte integrante do ato (artigo 19); h) a transao no autoriza restituio ou compensao de importncias j pagas, compensadas ou includas em parcelamentos cuja opo tenha se verificado anteriormente celebrao do respectivo termo (artigo 23); i) a transao em processo judicial no poder ocorrer em aes de mandado de

segurana ou em aes cautelares (artigo 30); j) na transao por recuperao tributria, a autoridade administrativa pode solicitar o

afastamento de administrador inidneo, que ser substitudo na forma prevista nos atos constitutivos da empresa ou do plano de recuperao tributria, sem prejuzo dos efeitos de solidariedade sobre o patrimnio do substitudo (artigo 42). As observaes acima no chegam perto de esgotar as numerosas disposies trazidas pelo Projeto de Lei em questo. Porm, afiguram-se como as mais importantes para ilustrar o presente estudo. Alm delas, conveniente fazer aluso Cmara Geral de Transao e Conciliao, doravante CGTC, com importantes competncias dentro da proposta apresentada. Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2010, p. 145) resume de forma brilhante a maior parte das funes da CGTC nos moldes apresentados pelo Projeto de Lei em anlise. A seguir, a citao do referido autor, que, embora longa, assaz til:

65
A esta Cmara Geral caber decidir sobre a progressiva implantao das modalidades de transao, editar, sob a forma de resolues, regulamentos necessrios execuo da LGT, editar resolues especficas relativas definio de requisitos, forma e parmetros de propostas de transao, conhecer, por meio de unidade da PGFN ou da SRFB, de incidente de divergncia entre termos de transao, assessorar o Procurador-Geral da Fazenda Nacional em todas as atividades relativas ao cumprimento da LGT, decidir sobre incidente de divergncia em 30 dias e indicar autoridade administrativa competente para que promova ajustes no termo de transao considerado inadequado, desde que expedido a menos de 120 dias, de forma a ajust-lo ao termo de transao definido como referencia. A Cmara tambm conhece e decide de todas as questes relativas a transao, desde a admisso do processamento da proposta at a concluso de procedimento, com a assinatura do termo, ou designa autoridade administrativa para este fim. Aprova previamente transaes, podendo encaminh-las para formalizao por Procurador da Fazenda Nacional, expressamente designado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional (art. 4, pargrafo 1, LGT). Cmara caber tambm indicar Procurador para representar a Fazenda Nacional na assinatura do termo de transao (art. 24, 3, LGT), opinar sobre a fixao de critrios de transao para a hiptese de cobrana extrajudicial em casos que envolvam valores inferiores ao limite mnimo para ajuizamento da respectiva execuo fiscal (art. 4, pargrafo 4, LGT), decretar, de ofcio, nulidade de termo de transao, depois de notificado o sujeito passivo (art. 12, LGT), orientar a reviso, por parte da autoridade competente, de termo de transao fundado em lei ou ato normativo declarado inconstitucional pelo STF ou aplicao ou interpretao contrria jurisprudncia dos tribunais superiores e do prprio STF (art. 12, 6, I e II da LGT). O conjunto de competncias da Cmara extenso. Tambm dever fixar, por resoluo, competncia da autoridade administrativa para processar proposta de transao (art. 19, LGT), confeccionar termo de transao, alcanada a soluo para o conflito ou o litgio (art. 23, 1, LGT), fixar modelo de procedimento para a prova de regularidade, por parte do sujeito passivo, na transao por recuperao tributria (art. 41, pargrafo nico, LGT), conhecer e decidir de todas as questes relativas a transao, da admisso de processamento da proposta at a concluso do procedimento (art. 46, 2, LGT), analisar requerimentos de transao, no regime de transao administrativa por adeso, e encaminh-las para exame do Ministro da Fazenda (art. 43, 1, LGT), estabelecer requisitos, por resoluo, para confeco e encaminhamento de proposta de adeso (art. 44 da LGT), definir, em resoluo, normas complementares sobre cabimento, tempo e modo de celebrao do termo de transao (art. 49, 6, da LGT).

Dada a importncia do referido rgo, seus membros sero designados pelo Ministro da Fazenda entre servidores membros da carreira de Procurados da Fazenda Nacional e de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil nos termos de critrios a serem estabelecidos pelo prprio Poder Executivo. No entanto, h exigncia de reputao ilibada, conhecimentos jurdicos, contbeis e econmicos, de mais de 10 (dez) anos de exerccio funcional, bem como habilitao em cursos de formao especficos nas prticas de mediao e de transao, conforme se extrai do artigo 49, 1, do PL. O mandato de 4 (quatro) anos, renovvel por igual prazo, uma nica vez,

66 desde que comprovada a participao em cursos de atualizao e observada a avaliao de resultados alcanados no exerccio da funo (art. 49, 2, LGT). Nota-se, da anlise em tela, que a transao trazida pelo PL 5.082/2009 bem diferente daquela prevista hoje no CTN, exigindo-se por isso mesmo a alterao deste Cdigo, como referido acima. uma alternativa possvel para o atual cenrio de obstruo e inefetividade que enfrenta o Judicirio. A transao instituto cuja aplicao convergente aos princpios de democracia, igualdade e justia, devendo-se pressupor desde sempre a transparncia e a honestidade daqueles que sero responsveis pela sua implementao. Alm disso, confere nova viso ao princpio de indisponibilidade do patrimnio pblico, relativizando-o de modo a cumpri-lo. Acompanha a tese, o autor Ricardo Lobo Torres (2008, p. 110):
A transao, a conciliao, a arbitragem e outros processos alternativos de fixao e apurao do crdito tributrio servem para aproximar o direito brasileiro dos grandes modelos do direito comparado. Facilitaria o ingresso do Pas em uma nova processualidade fiscal, inspirada pela ideia de processo equitativo, plenamente compatvel com os princpios de liberdade, de justia (capacidade contributiva) e segurana jurdica (legalidade, tipicidade, proteo da confiana, defesa do interesse pblico e indisponibilidade do crdito fiscal) e superadora da ideologia positivista da legalidade absoluta e da tipicidade fechada.

Entretanto, como j exposto, a melhoria da arrecadao dos tributos e a soluo para os demais problemas causados pela inefetividade da execuo fiscal tal como se encontra no decorrer somente da adoo de um modelo de transao tributria, mas tambm, e principalmente, da modificao do paradigma de cobrana do ineficiente Judicirio, para a prpria Administrao credora.

67 4 A EXECUO FISCAL ADMINISTRATIVA

4.1 Apresentao do modelo e constitucionalidade O panorama at agora visto d conta de que o modelo de cobrana brasileiro, ainda de 1980, no opera os efeitos a que foi inicialmente proposto, obtendo resultados pfios na tarefa constitucional de arrecadao tributria. Exigem-se alternativas conjunturais constitudas por modelos mais cleres e efetivos, que respeitem a capacidade contributiva e insiram na sociedade, atravs de melhoria das relaes, a ideia do dever cvico de pagar tributos. Muitos autores (Antnio Souza Prudente, Leon Fredja Szklarowsky, Gustavo Caldas Guimares de Campos, Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy) defendem a adoo de um modelo administrativo de execuo dos crditos vencidos e no pagos, inscritos em dvida ativa. Tais autores entendem que o novo modelo delega ao administrativa a feitura dos atos que no demandam fora judicante, como a citao, a penhora, a avaliao, o leilo, entre outros atos. Restaria ao Poder Judicirio, nessa linha, somente o controle da legalidade e regularidade dos atos administrativos praticados, objetivando-se uma atuao mais condizente com as suas atribuies. Alm disso, preserva-se ao contribuinte o seu direito de defesa pela manuteno dos embargos execuo, sem prejuzo de outras impugnaes e excees. A ideia de uma execuo fiscal administrativa no nova no Direito Tributrio. Algumas vezes j se tentou introduzir o instituto no processo tributrio. Inclusive, durante a prpria feitura da atual Lei de Execuo Fiscal, a Comisso de Reforma Tributria resistiu s tentativas de uma execuo fiscal administrativa justificando nas palavras de Gilberto Ulha Canto (1964) apud Carmina Alves Silva (2010, p. 97):
5.1.1 Tem sido frisado que a atual sistemtica do processo tributrio brasileiro, no mbito federal, importa em superposio de fases administrativas e judicial, nesta se podendo proceder a uma recomposio completa daquela, e, em cada qual, havendo condies suficientes para espantoso alongamento. [...] 5.1.3 de toda evidncia que uma to emperrada e lenta sistemtica no pode subsistir. Dentre as possveis solues, afastada a que consistiria na supresso da interferncia do Judicirio, em face administrativa, ou o da judicial. Foi lembrado que uma instncia nica administrativa com duas judicirias daria maior celeridade ao processo. A ns, porm, essa maneira de abreviar o curso da discusso parece a menos indicada. Com efeito, pelo crivo tcnico dos julgadores administrativos, muita controvrsia chega ao fim, de sorte que mais conveniente outorgar ao contribuinte o ensejo de submeter a sua pretenso a dois nveis de jurisdio administrativa, do que a um s, ainda que lhe reservado a dualidade de etapas do Judicirio. (sic)

68 Atualmente existem alguns projetos de lei que tratam da execuo fiscal administrativa, dentre os quais sero abordados o Projeto de Lei 5.615/2005, do Deputado Celso Russomano, o Projeto de Lei n. 2.412/2007, do Deputado Rgis de Oliveira e o Projeto de Lei n. 5.080/2009, elaborado pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, Conselho da Justia Federal e acadmicos da rea jurdica, este, inclusive, fazendo parte das medidas do II Pacto Republicano, cujos objetivos so a efetivao do acesso justia, a prestao jurisdicional clere e efetiva, entre outros. Os projetos em questo tm suas semelhanas e diferenas, as quais sero analisadas posteriormente, com o escopo de avaliar sobre um modelo ideal para o Direito Brasileiro. Para o momento, cabe conceituar o instituto da execuo fiscal administrativa, o qual, basicamente, define-se pela realizao dos atos de citao, de pesquisa de bens, de constrio e/ou de alienao pelos prprios rgos competentes para exigir o pagamento do tributo, bem como a realizao da prpria instaurao e extino da execuo (CAMPOS, 2009). Uma parte das crticas quanto execuo administrativa diz respeito justamente ao fato de possuir o Estado Brasileiro um sistema de controle judicial, onde somente haver coisa julgada em tribunal judicirio, fora do espao administrativo. Nessa linha, os crticos vem na execuo administrativa uma espcie de contencioso administrativo, com lide e coisa julgada administrativa, ou seja, uma jurisdio administrativa. Por sua vez, dentre os autores que defendem a execuo fiscal administrativa, a maior convergncia e primeiro argumento justamente os de que os atos de execuo exceto no caso de incidentes (nulidade do ttulo, excesso de penhora, entre outros) no possuem natureza judicial, mas sim administrativa, no demandando jurisdio. Analisa-se, aqui, to somente a questo da impossibilidade de se falar em um contencioso administrativo, no se adentrando na questo da reserva jurisdicional constitucionalmente prevista pelo princpio da separao de poderes, assunto a ser analisado posteriormente. Diante da questo, atente-se para os conceitos clssicos de jurisdio trazidos por Alexandre Freitas Cmara (2008, p. 66):
Para Chiovenda, pode-se definir jurisdio como funo do Estado que tem por escopo a atuao da vontade concreta da lei por meio da substituio, pela atividade de rgos pblicos, da atividade de particulares ou de outros rgos pblicos, h no afirmar a existncia da vontade da lei, j no torn-la, praticamente, efetiva. (...) Outra concepo bastante conhecida sobre o tema a de Carnelutti, que defendia ser a jurisdio uma funo de busca da justa composio da lide. Como por demais conhecido, Carnelutti construiu todo o seu sistema

69
jurdico em torno do conceito de lide, instituto de origem metajurdica que o mesmo definia como conflito de interesses degenerado pela pretenso de uma das partes e pela resistncia de outra.

Percebe-se que a funo precpua da jurisdio dar fim ao litgio, o que se resume sentena do juiz, declarando, constituindo ou condenando uma das partes do processo. Gustavo Caldas Guimares de Campos (2009, p. 63-64) escreve sobre a jurisdio no processo de execuo, analisando, ainda, uma possvel classificao da execuo no como processo, mas como procedimento:
A doutrina no unnime quanto natureza jurisdicional do processo de execuo. H quem no reconhea na execuo sequer a natureza de processo, classificando-a como procedimento stricto sensu, diante da inexistncia de contraditrio.

Nesse sentido, atente-se rapidamente para as diferenas entre processo e procedimento, sendo este o conjunto de atos que obedecem a uma regra e que vo culminar em uma sentena, enquanto aquele o modo como se executam os referidos atos. O processo o resultado da soma de diversos fatores, um dos quais exatamente o procedimento (e os outros so o contraditrio e a relao jurdica processual). Carnelutti entende que a execuo forada processo, mas no jurisdio, afastando, assim, o entendimento de que um instituto estaria ligado ao outro (CAMPOS, 2009, p. 63). J Nuno Lumbrales, autor portugus, defensor da execuo fiscal administrativa, entende, por sua vez, que esta se trata meramente de procedimento strictu sensu, aps a composio da lide, para, expropriando o patrimnio do devedor, satisfazer o crdito do exequente (CAMPOS, 2009, p. 64-68). Importante a lio de Jos Carlos Barbosa Moreira apud Mauro Lus Rocha Lopes (2011, p. 208) no sentido de que no h procedncia ou improcedncia da execuo, corroborando o entendimento da natureza administrativa dos atos executivos:
O processo de execuo est nitidamente distinguido e separado do processo de conhecimento, e no visa emisso de uma sentena; visa prtica de certos atos materiais, concretos, para a satisfao de determinados direitos. O que pode acontecer que o ttulo executivo se veja atacado atravs de embargos, (...). Mas veja-se bem: no h a confundir a ao de embargos, que d lugar instaurao de um processo cognitivo incidente, com o prprio processo de execuo; portanto, no se deve chamar deciso de improcedncia da execuo deciso que julgue procedentes os embargos.

Conclui-se, assim, que a execuo nada mais do que o meio (procedimento) a ser utilizado pelo particular ou pelo Poder Pblico para a satisfao de um direito j declarado ou constitudo por sentena ou por ttulo extrajudicial com fora executiva. Se no h litgio, j que anteriormente decidido por sentena ou solucionado por ttulo com fora executiva, no h

70 que se falar em lide, em processo, nem tampouco em jurisdio. Sobre a questo, Gustavo Caldas Guimares de Campos (2009, p. 77) ressalta que a execuo no se destina resoluo de conflito de interesses, mas realizao prtica de direito previamente reconhecido. Observe-se, contudo, que essa anlise parte do pressuposto de um procedimento executivo regular, sem incidentes, ou seja, aquele em que somente so realizados atos administrativos como: diligncias por bens, penhora, leilo, arrematao, adjudicao, entre outros. Em verdade, a ocorrncia de quaisquer ilegalidades, excessos e irregularidades no mbito executivo deve ter a apreciao do Judicirio, haja vista a necessidade de provimento decisrio para solucionar a questo. Comente-se, ademais, o entendimento de Humberto Gomes de Barros que, diante dos argumentos acima, revela uma verdadeira contradio no caso de atuao jurisdicional em mbito executivo, analisando paralelamente o instituto da desapropriao, que prescinde da referida atuao. Para Barros (2007, p. 7):
O Estado-Administrao capaz de, visando a interesses sociais, expropriar um proprietrio que nada lhe deve. No entanto, se o proprietrio inadimplente, na sagrada obrigao de honrar dvidas para com o Errio, a Administrao queda-se impotente. Nesse caso, necessrio acionar o Estado-Juiz, fazendo com que este efetive a desapropriao. Em tal hiptese, o juiz desenvolver mero procedimento. que a execuo por desapropriao envolve apenas relao linear, em cujos extremos esto o Estado e seu devedor.

O argumento acima defendido de conhecimento de muitos autores, sendo utilizado muitas vezes como regra de interpretao, sempre no sentido de que quem pode o mais, pode o menos. Assim, concluindo o pensamento acima demonstrado, Barros (2007, p. 8) proclama:
Fazer da execuo um processo jurisdicional no , data vnia, atitude feliz. No faz sentido demitir o administrador de sua competncia expropriatria para que o juiz (tambm agente estatal) execute o ato administrativo. (...) A execuo administrativa no relega o Poder Judicirio inutilidade, nem o desprestigia. Como diz o eminente juiz e professor Antnio Souza Prudente, desprestgio ocupar o juiz como cobrador do Fisco, em atividade enervante e sem futuro para a imagem institucional do Poder Judicirio.

Por tudo isso, no se relaciona a execuo administrativa com um contencioso administrativo, como podem alguns afirmar, em que os atos da Administrao teriam um contedo decisrio e no poderiam ser impugnados judicialmente. Pelo contrrio, a Administrao meramente realiza os atos executivos de natureza administrativa e qualquer fuga do ato administrativo ao princpio da legalidade ser levada ao conhecimento do EstadoJuiz para que exera sua funo precpua. Outro ponto que refora a tese o fato de terem os atos administrativos algumas qualidades intrnsecas sua natureza, afastando precipuamente a existncia favorecimentos ou

71 desfavorecimentos. So elas: a) presuno de legitimidade, legalidade e veracidade; b) imperatividade; c) autoexecutoriedade; e d) tipicidade. Fernanda Marinela, autora administrativista, escreve sobre os atributos dos atos administrativos. Para ela a presuno de legitimidade, legalidade e veracidade decorre do princpio da legalidade que informa toda a Administrao Pblica. Marinela (2011, p. 279) complementa definindo cada uma das qualidades desse atributo:
Segundo esse atributo, os atos administrativos presumem-se: legais, isto compatveis com a lei, legtimos, porque coadunam com as regras da moral, e verdadeiros, considerando que os fatos alegados esto condizentes com a realidade posta. Essa presuno permite que o ato produza todos os seus efeitos at qualquer prova em contrrio.

Por conseguinte, a imperatividade caracteriza-se pela possibilidade da Administrao Pblica, independentemente de concordncia do administrado, impor-lhe obrigaes ou restries. Decorre a mesma do poder extroverso do Estado, expresso que significa a prerrogativa que o poder pblico tem de praticar atos que extravasam sua prpria esfera jurdica, impondo unilateralmente obrigaes a terceiros. J Celso Antnio Bandeira de Mello (2009, p. 413) dispe quanto executoriedade, no sentido de que a qualidade pela qual o Poder Pblico pode compelir materialmente o administrado, sem preciso de buscar previamente as vias judiciais, ao cumprimento da obrigao que imps e exigiu. J a tipicidade o atributo por meio do qual o ato administrativo deve corresponder a figuras definidas previamente pela lei como aptas a produzir determinados resultados, como, por exemplo, a inscrio em dvida ativa, com previso legal no CTN e na LEF. A prpria CDA, como resultado de ato administrativo que , possui a sua presuno de legitimidade, legalidade e veracidade advinda dos atributos dos atos administrativos em geral. Pelo menos o que coloca Ricardo Alexandre (2011, p. 546):
No ato de inscrio, a Fazenda Pblica unilateralmente declara que algum deve e elabora um documento que d presuno de liquidez e certeza da existncia de tal dbito. Trata-se de mais uma manifestao da presuno de legalidade, legitimidade e veracidade, atributo presente em todos os atos administrativos, inclusive o de inscrio de dbito em dvida ativa.

Por outro lado, Aliomar Baleeiro (2007, p. 1014-1015) entende que a inscrio em dvida ativa um ato jurdico em geral, dispondo que:
A presuno de legitimidade (acarretando a consequente validade) dos atos administrativos (de fundo fiscal) presuno inerente aos atos jurdicos em geral, que no guarda nenhuma excepcionalidade. que os atos jurdicos em geral, a lei, a sentena, o ato administrativo, o contrato e o negcio jurdico, presumem-se legtimos (portanto vlidos) em geral at que sejam declarados no vlidos ou nulos. O princpio da certeza das relaes jurdicas (a

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segurana, enfim) enforma e conforma a presuno de validade ou de legitimidade dos atos jurdicos. (sic)

J Hugo de Brito Machado (2009, p. 260-261) conclui que a presuno da CDA decorre do fato de a inscrio ter sido precedida de regular processo administrativo, em que assegurada a ampla defesa. Ora, o que se almeja inferir disso tudo que a inscrio em dvida ativa ato administrativo, fazendo jus aos seus atributos, e a CDA possui sua presuno de certeza e liquidez graas a esses atributos da inscrio. Do mesmo modo, os atos de execuo, meramente atos administrativos, tambm estariam qualificados com a referida presuno, embora relativa, passvel de prova em contrrio. Quer dizer, desjudicializariam-se os atos de execuo, administrativos como so, mas a sua presuno de legitimidade poderia ser ilidida por prova em contrrio perante o Poder Judicirio, que finalmente exerceria a sua funo judicante. Antnio Souza Prudente (2001, p. 14), autor que defende a execuo fiscal administrativa, determina que:
A execuo administrativa do crdito da Fazenda Pblica afigura-se juridicamente possvel na fora dos atributos dos atos administrativos, que se revestem da presuno de legitimidade, decorrente do princpio da legalidade da Administrao, da imperatividade impositiva de seu cumprimento coercitivo e da auto-executoriedade consistente na possibilidade desses atos serem imediata e diretamente executados pela prpria Administrao, no uso de sua supremacia de Poder Pblico, independentemente de ordem judicial.

No mesmo sentido, arremata Gustavo Caldas Guimares de Campos (2009, p. 194):

A prtica de atos executivos pela Administrao revela-se, mais do que possvel, quase natural, pois a Administrao realiza, no curso do processo de execuo fiscal, uma srie de atos administrativos que, como tais, so dotados de presuno de legitimidade e legalidade e sujeitam-se ao controle jurisdicional.

Isso faz inferir que no se pode alegar qualquer tipo de imparcialidade da Administrao na realizao dos atos executivos, apenas porque tambm credora e exequente. Deve-se ter em vista que tudo que for feito em sede executiva estar adstrito ao princpio da legalidade, e, portanto, passvel de controle judicial. Alm disso, a consolidao de um corpo tcnico formado por servidores pblicos concursados, garante que o exerccio do poder no seja arbitrrio, no se confundindo o interesse pblico com os interesses dos governantes de ocasio (CAMPOS, 2009, p. 69). Continuando, h autores que defendem de modo mais contido a execuo fiscal administrativa. Exemplo disso Leon Fredja Szklarowsky, que sugere uma execuo fiscal

73 administrativa em sentido estrito, entendendo-se a mesma, no como a retirada de todos os atos da execuo do Judicirio para o Executivo, mas somente da fase da penhora, realizando uma constrio administrativa preparatria do executivo fiscal em mbito judicial, afastando a necessidade de, em juzo, pesquisar bens e gastar tempo e dinheiro com referido ato. Dessa forma, a execuo forada seria levada a cabo pelo prprio credor, at a fase da penhora. Efetuada a penhora administrativa, o Fisco teria o dever de ajuizar a execuo fiscal, restando ao executado impugnar os atos que julgar ilegais ou a prpria execuo, atravs de embargos. Sobre o assunto, interessante a posio de um advogado tributarista, que enquanto tal supostamente busca atender aos interesses do contribuinte. Porm, como jurista, Kyioshi Harada (2007) defende a penhora administrativa como pr-requisito para o ajuizamento da ao fiscal, sendo bem incisivo como se pode notar do trecho a seguir:
O objetivo obrigar a cobrana judicial do crdito tributrio sob o prisma qualitativo. A idia s permitir bater s portas do Judicirio as execues fiscais bem aparelhadas, com a localizao dos devedores, e instrudas com os respectivos autos de penhora. (...) Aos opositores da penhora administrativa, pergunto: A penhora de um imvel X, ordenada pelo juiz competente causa constrangimento menor ao devedor do que a penhora do mesmo imvel X, ordenada pela autoridade administrativa competente? Claro que no! A penhora efetivada por ordem da autoridade administrativa competente oferece maior dificuldade de defesa do que aquela ordenada pelo juiz competente? A resposta negativa se impe!

Em verdade, se os outros atos da execuo, tanto quanto a penhora, possuem carter meramente administrativo, insuficiente esse modelo que apenas desloque do Judicirio para o Administrativo a funo de pesquisa e constrio preparatria de bens, porquanto contraditrio, ao permanecer travando o Judicirio com atos como leilo, alienao, entre outros. Prosseguindo, reforam o presente estudo alguns exemplos de execues extrajudiciais que se encontram implantadas no direito brasileiro, corroborando o carter administrativo dos atos executivos. Em primeiro lugar, tem-se a execuo extrajudicial da Lei n. 9.514/1997, que dispe sobre o Sistema de Financiamento Imobilirio (SFI), institui a alienao fiduciria de coisa imvel e d outras providncias. Nesse sentido, o SFI tem por objetivo promover o financiamento imobilirio em geral. A alienao fiduciria de bem imvel serve no caso do financiamento de garantia para o pagamento do valor devido. Ou seja, realiza-se um contrato de compra e venda de bem imvel concomitantemente ao financiamento do valor do imvel. Assim, em garantia ao financiamento feita a alienao fiduciria do prprio bem imvel adquirido.

74 Assim sendo, o proprietrio-devedor institui a favor do credor alienao fiduciria. Logo, o devedor torna-se fiduciante e o credor, isto , a entidade financiadora, passa a ser fiducirio. A alienao o negcio jurdico pelo qual o devedor, com objetivo de garantia, contrata a transferncia da propriedade ou outro direito sobre o bem previsto na prpria Lei n. 9.514/1997, com condio resolutiva de quitao da dvida. Caso o devedor-fiduciante pague integralmente a dvida resolve-se a propriedade fiduciria do imvel e cabe ao credor-fiducirio entregar termo de quitao ao devedor. Na ocasio de no pagamento aps o devido vencimento inicia-se aqui a execuo extrajudicial. Dessa forma, a sequncia de atos a ser realizada est explicada em detalhes nos artigos 26 e 27, da Lei n. 9.514/1997, ocorrendo, assim, a intimao do fiduciante para satisfazer em quinze dias o valor da dvida vencida e vincendas at o pagamento. Paga a dvida, nesse perodo, continua-se o contrato de alienao fiduciria at a quitao do valor total. Caso continue sem realizar o pagamento, o Registro de Imveis consolida a propriedade em nome do fiducirio (BRASIL, 2011g). Com isso, o credor-fiducirio promover as demais diligncias descritas na citada Lei, com o objetivo de levar a leilo o imvel e ento, receber todo o valor da dvida vencida e das parcelas do saldo devedor que, por conta do inadimplemento do devedor, tiveram seu vencimento antecipado. Ou seja, mais uma vez percebe-se que os atos de constrio e alienao de bens de um devedor no precisam em um primeiro momento da atuao jurisdicional do Estado. Todo o processo da Lei n. 9.514/1997 feito pelo particular entidade financiadora (geralmente caixas econmicas, bancos e outras instituies de crdito) , cabendo ao Judicirio no caso apurar eventuais regularidades, em respeito ao princpio do acesso Justia. Outro exemplo de execuo extrajudicial, no menos importante, o caso da Lei n. 5.741/1971, que trata da proteo do financiamento de bens imveis vinculados ao Sistema Financeiro de Habitao (SFH) e autoriza ao credor hipotecrio, em seu art. 1, a executar extrajudicialmente os devedores inadimplentes, nos termos do artigo 31 e seguintes do Decreto-Lei n. 70/1966. Do mesmo modo que na Lei 9.514/1997, o supracitado Decreto-Lei n. 70/1966 autoriza o credor, no caso de dvida hipotecria em razo de financiamento de bem imvel, a realizar o leilo e consequente alienao desse mesmo bem, visando satisfao do valor no pago em seu vencimento, sem prejuzo de demais valores componentes da dvida. O juiz somente atuar no momento em que o arrematante requerer imisso na posse do imvel, momento este, inclusive, em que o executado poder apresentar defesa.

75 O Supremo Tribunal Federal j vem decidindo h algum tempo sobre a constitucionalidade da execuo extrajudicial, como se pode ver em algumas aes (AI 678256 AgR / SP, RE 523966 ED / SP, AI 663578 AgR / SP, AI 709499 AgR / PR, entre outros). Os precedentes j so bastantes, mas primordial citar um em especfico, o Recurso Extraordinrio n. 223.075-1/DF, em cujo voto o Relator Ministro Ilmar Galvo explicita alguns pontos sobre a constitucionalidade das execues em questo, enquanto execues extrajudiciais. O acrdo da referida ao ficou assim ementado (BRASIL, 2011i, p.1):
EMENTA: EXECUO EXTRAJUDICIAL. DECRETO-LEI N 70/66. CONSTITUCIONALIDADE. Compatibilidade do aludido diploma legal com a Carta da Repblica, posto que, alm de prever uma fase de controle judicial, conquanto a posteriori, da venda do imvel objeto da garantia pelo agente fiducirio, no impede que eventual ilegalidade perpetrada no curso do procedimento seja reprimida, de logo, pelos meios processuais adequados. Recurso conhecido e provido. (RE 223075, Relator(a): Min. ILMAR GALVO, Primeira Turma, julgado em 23/06/1998, DJ 06-11-1998 PP00022 EMENT VOL-01930-08 PP-01682 RTJ VOL-00175/02 PP-00800)

Nesse sentido, trechos do voto do Ministro Ilmar Galvo (BRASIL, 2011i, p. 3):
(...) pode-se afirmar que a alienao extrajudicial por agente fiducirio uma forma especial de alienao fiduciria em garantia, destinada pronta recuperao dos crditos com garantia imobiliria, havendo sido instituda como um instrumento indispensvel a um funcionamento razovel do sistema nacional de habitao, do mesmo modo que a alienao fiduciria permitiu a exploso construtiva do crdito do consumidor

Ora, imagine-se se, em casos como esse, precisasse a instituio financiadora bater s portas do Judicirio para executar um crdito j garantido pela alienao fiduciria. Seria mais um amontoado de procedimentos a serem realizados pelo Judicirio sem a menor natureza jurisdicional, cabendo ao atarefado juiz to somente cumprir a tarefa de expropriao pela alienao do bem j determinado. Ademais, fundamentando seu voto, o Ministro Ilmar Galvo cita outro julgado em MS n. 77.152, cujo relator era o Ministro Dcio Miranda, do extinto Tribunal Federal de Recursos. Segue a transcrio do que frisou o Ministro Ilmar Galvo (BRASIL, 2011i, p. 4-7):
(...) a matria foi longamente estudada em vrias decises do antigo TFR, destacando-se o julgamento do MS n 77.152, Min. Dcio Miranda (Rev. Forense, 254/247), em cujo voto afirmou o eminente julgador, posteriormente abrilhantou esta Corte, verbis: O DL n 70, de 21.11.66, no art. 29, autoriza o credor hipotecrio no regime do Sistema Financeiro da Habitao, a optar pela execuo do crdito na forma do C. Pr. Civil, ou na forma dos arts. 31 a 28 do mesmo Decreto-lei. (...) Nesse regime a interveno judicial s se d para o fim de obter o arrematante imisso de posse do imvel, que lhe ser liminarmente concedida pelo juiz. A defesa do executado, salvo se consistir em prova de pagamento

76
ou consignao anterior ao leilo, ser debatida aps a imisso na posse. (...) No houve, porm, supresso do controle judicial. Estabeleceu-se, apenas, uma deslocao do momento em que o Poder Judicirio chamado a intervir. No sistema tradicional, ao Poder Judicirio se cometia em sua inteireza o processo de execuo, porque dentro dele se exauria a defesa do devedor. No novo procedimento, a defesa do devedor sucede ao ltimo ato da execuo, a entrega do bem executido ao arrematante. No procedimento judicial, o receio de leso ao direito do devedor tinha prevalncia sobre o temor de leso ao direito do credor. Adiava-se a satisfao do crdito, presumivelmente lquido e certo, em ateno aos motivos de defesa do executado, quaisquer que fossem. No novo procedimento, inverteu-se a ordem, deu-se prevalncia satisfao do crdito, conferindo-se defesa do executado no mais condio impediente da execuo, mas fora rescindente, pois, se prosperarem as alegaes do executado no processo judicial de imisso de posse, desconstituir a sentena no s a arrematao como a execuo, que a antecedeu. (...) Essa mudana, em termos de poltica legislativa, pde ser feita, na espcia, sem inflio de dano irreparvel s garantias de defesa do devedor. Tem este aberta a via da reparao, no em face de um credor qualquer, mas em relao a credores credenciados pela integrao num sistema financeiro a que a legislao confere especfica segurana. Se, no novo procedimento, vier a sofrer detrimento o direito individual concernente propriedade, a reparao pode ser procurada no Poder Judicirio, seja pelo efeito rescindente da sentena na ao de imisso de posse, seja por ao direta contra o credor ou o agente fiducirio. Assim, a eventual leso ao direito individual no fica excluda da apreciao judicial. (...) a execuo extrajudicial no vulnera o princpio da igualdade perante a lei (todos, que obtiveram emprstimo do sistema, esto a ela sujeitos) nem fere o direito de propriedade (a excusso no se faz sem causa, e esta reside na necessidade de satisfazer-se o crdito, em que tambm se investe direito de propriedade, assegurado pela norma constitucional). Por outro lado, tambm no prospera a alegao, feita em casos anlogos, de que a execuo extrajudicial vulnera o princpio da autonomia e independncia dos Poderes (art. 6 da Constituio). O novo procedimento no retira do Poder Judicirio para o agente fiducirio parcela alguma do poder jurisdicional O agente fiducirio executa somente uma funo administrativa, no necessariamente judicial. (...) O litgio eventualmente surgido entre credor e devedor fica, num como noutro caso, separado do procedimento meramente administrativo da excusso. (...) Nessas condies, fora de dvida que no cabe falar, como fez o acrdo recorrido, em ofensa s normas dos incisos XXXV, XXXVII e LIII do art. 5 da Constituio, nem, tampouco, em inobservncia dos princpios do devido processo legal, do contraditrio ou da ampla defesa.

Ora, se h decises no STF que reconhecem que a proteo do sistema de financiamento habitacional enseja medidas que transfiram a defesa do executado do comeo para o final do procedimento, quem dir no caso dos tributos, cuja natureza e funes pressupem proteo muito maior.

77 Ademais, se confia-se ao agente fiducirio a execuo de atos que, como vistos, so meramente administrativos, no h motivos para no se deslocar ao Procurador da Fazenda, representante de notrio saber, previamente aprovado em concurso pblico, a realizao dos atos de execuo do devedor. Outrossim, se presumivelmente lquido e certo o crdito do Sistema de Financiamento Habitacional, mais o a Certido de Dvida Ativa, que passa por verdadeiro processo de anlise e controle de sua legalidade e regularidade at a sua constituio definitiva. Apenas complementando, transcreva-se ilustre prova de que a execuo fiscal administrativa no instituto novo no Direito Brasileiro, colhida da referncia feita pelo Ministro Ilmar Galvo, ainda do voto do referido Recurso Extraordinrio (BRASIL, 2011i, p. 7):
Nem , alis, por outro motivo que prestigiosa corrente doutrinria, com vistas ao desafogo do Poder Judicirio, preconiza que a execuo forada relativa dvida ativa do Estado seja processada na esfera administrativa, posto reunir ela, na verdade, na maior parte, uma srie de atos de natureza simplesmente administrativa. Reservar-se-ia ao Poder Judicirio to-somente a apreciao e julgamento de impugnaes, deduzidas em forma de embargos, com o que estaria preservado o princpio do monoplio do Poder Judicirio.

Dos argumentos mais recentes trazidos tona no julgamento do assunto, tem-se o seguinte. O ministro Dias Toffoli afirma que no h incompatibilidade com a Constituio Federal, pois entende que as regras do DL no representam uma supresso do processo de execuo do efetivo controle judicial, mas to somente um deslocamento do momento em que o Poder Judicirio chamado a intervir. Segue o entendimento o ministro Ricardo Lewandowski, que se preocupa com o volume de processos judiciais existentes no pas. J o ministro Gilmar Mendes, que pediu vista dos processos, ressalta que em pases que respeitam o Estado de Direito muito comum a prtica de execuo nos moldes do DL 70/66. Frise-se, por fim, que o plenrio analisa a constitucionalidade da execuo extrajudicial do Decreto 70/66, conforme informao noticiada, em 18 de agosto de 2011, no portal do Supremo Tribunal Federal (BRASIL, 2011h). Alis, em se tratando de controle da constitucionalidade, outras questes se pem prova na execuo fiscal administrativa, principalmente no que se refere s previses constitucionais dos princpios da separao e diviso de poderes e seu corolrio, a reserva de jurisdio , do devido processo legal, do acesso Justia, do juiz natural e de outros direitos e garantias fundamentais do contribuinte executado. Portanto, imperiosa a anlise dos referidos pontos acerca da constitucionalidade do instituto da execuo fiscal administrativa.

78 No tocante separao de poderes, primeiro observe-se a lio de Canotilho (2003, p.250) apud Gustavo Caldas Guimares de Campos (2009, p. 62) para que se possa fazer a anlise de sua convergncia com a execuo administrativa:
A constitucionalstica mais recente salienta que o princpio da separao de poderes transporta duas dimenses complementares: (1) a separao como diviso, controlo e limite do poder dimenso negativa; (2) a separao como constitucionalizao, ordenao e organizao do poder do Estado tendente a decises funcionalmente eficazes e materialmente justas (dimenso positiva). O sentido referido em (1) corresponde, em rigor, ideia de diviso de poderes. O princpio da diviso como forma e meio de limite do poder (diviso de poderes e balano de poderes) assegura uma medida jurdica ao poder do Estado e, consequentemente, serve para garantir e proteger a esfera jurdico-subjectiva dos indivduos e evitar a concentrao de poder. O princpio da separao na qualidade de princpio positivo assegura uma justa e adequada ordenao das funes do estado e, consequentemente, intervm como esquema relacional de competncias, tarefas, funes e responsabilidades dos rgos constitucionais de soberania. Nesta perspectiva, separao ou diviso de poderes significa responsabilidade pelo exerccio de um poder.

Em suma, como observa Canotilho, sobre o postulado formulado por Montesquieu, h uma dimenso positiva pela qual se tem a ordenao das funes estatais, bem como uma dimenso negativa, segundo a qual a diviso dos poderes evita a criao de um superpoder, que exercite todas as funes do estado (legislativa, administrativa e jurisdicional), assegurando-se assim os direitos e garantias fundamentais dos indivduos. Dessa forma, o referido princpio, previsto constitucionalmente no artigo 2 da Constituio Federal de 1988, divide os Poderes do Estado em Legislativo, Executivo e Judicirio, sendo eles independentes e harmnicos entre si, exercendo um controle recproco ou comumente como se diz um sistema de freios e contrapesos necessrios a atuao estatal constitucional. Ora, possvel se concluir pelo estudo do modelo que no h violao de nenhuma faceta (positiva ou negativa), tendo, ainda, em vista os argumentos anteriormente expostos de que a execuo, enquanto procedimento formado por atos meramente administrativos, no demanda qualquer ato decisrio, isto , no demanda jurisdio. A transferncia de atos administrativos de excusso de bens do devedor para o Executivo, resguardando-se os incidentes apreciao do Judicirio, como ora se prope, no fere a ordenao das funes estatais (dimenso positiva), pois simplesmente d ao EstadoAdministrao algo que de sua competncia. Da mesma forma, essa desjudicializao dos atos administrativos no cria um superpoder, tendo em vista que os referidos atos, ainda que realizados pela administrao, podero ser plenamente controlados pelo Judicirio, no que se refere a sua legalidade, sem

79 prejuzo da presuno de que goza o ato em razo de sua natureza administrativa. Respeita-se, com isso, a dimenso negativa do princpio da separao dos poderes: a separao visando ao controle das funes entre si. Por tudo isso, atinge-se tambm o entendimento de que resta preservada a reserva de jurisdio, corolrio do princpio da separao de poderes junto reserva de legislao e reserva de administrao , uma vez preservada a funo do Judicirio de controlar sua regularidade, bem como de julgar eventuais incidentes que apaream na execuo. Ainda em conformidade com os mencionados argumentos, afasta-se uma possvel violao ao princpio do juiz natural (previsto pelo artigo 5, inciso XXXVII, da CF/88), visto que no h jurisdio nos atos de execuo. Se no h jurisdio, no h necessidade da garantia do juiz natural. Como visto, no se prope um contencioso administrativo, como no modelo francs. No existe jurisdio nos atos que sero praticados pela Administrao. Alm disso, como j dito, no h possibilidade de imparcialidades, tendo em vista a vinculao dos atos administrativos aos princpios norteadores do Direito Administrativo. Do mesmo modo, no possvel se falar em violao do acesso justia, uma vez que no se intenta tirar do executado a sua possibilidade de defesa, podendo o mesmo exerc-la do mesmo modo que atualmente exerce, seja por embargos, seja por exceo de prexecutividade, seja por impugnao do ato administrativo. No h supresso do controle judicial, apenas presume-se no ser necessrio que a execuo seja feita pelo Judicirio para que a defesa do executado seja apreciada. O importante no entender de Gustavo Caldas Guimares de Campos (2009, p. 75), citando entendimento do Tribunal Constitucional Portugus, no que o Judicirio tenha a primeira palavra, mas a ltima. Outro aspecto constitucional devidamente respeitado pela execuo fiscal

administrativa o princpio do devido processo legal. Alexandre de Moraes (2007, p. 100) conceitua o referido princpio:
O devido processo legal configura dupla proteo ao indivduo, atuando tanto no mbito material de proteo ao direito de liberdade, quanto no mbito formal, ao assegurar-lhe paridade total de condies com o Estadopersecutor e plenitude de defesa (...).

Dentre as garantias que se assegura ao indivduo, pode-se citar o direito defesa tcnica, a proibio de apresentao de prova ilicitamente obtida, a publicidade dos atos judiciais, a imparcialidade, a obrigatoriedade de fundamentao das decises, o contraditrio, a ampla defesa, o duplo grau de jurisdio, o juiz natural, entre outros.

80 Ocorre que no possvel se falar em afronta a esse princpio pelo fato de que a prpria Constituio Federal de 1988 traz em seu artigo 5, inciso LV, a previso de que essas mesmas garantias aplicam-se aos processos administrativos. Se a execuo no serve soluo de conflitos, mas seno mera realizao de direito j declarado, o que se mostra relevante para a observncia do devido processo legal no processo executivo assegurar o direito citao e ao conhecimento dos atos praticados, garantido-se ao executado o acesso aos meios de impugnao legalmente previstos (CAMPOS, 2009, p. 77). A ampla defesa e o contraditrio podero, ento, ser exercidos atravs desses mesmos meios de impugnao. Por derradeiro, cumpre apreciar a execuo fiscal administrativa sob o vis das garantias fundamentais do contribuinte, este enquanto indivduo dotado de direitos e deveres. Indaga-se: a constrio em mbito administrativo adentraria a intimidade do indivduo, como seria o caso da violao ao sigilo bancrio sem ordem judicial? E mais, a alienao em esfera administrativa violaria o direito de propriedade do mesmo? Cabe mencionar aqui que a teoria geral dos direitos fundamentais prev e autoriza a existncia de limitaes aos mesmos. Sobre a disciplina, discorrem brilhantemente Mendes, Coelho e Branco (2007, p. 304), citando teoria denominada teoria do limite dos limites:
Da anlise dos direitos individuais pode-se extrair a concluso direta de que direitos, liberdades, poderes e garantias so passiveis de limitao ou restrio. preciso no perder de vista, porm, que tais restries so limitadas.

Os referidos autores apresentam no contedo da teoria acima assinalada a existncia de um ncleo essencial dos direitos fundamentais a ser protegido, evitando-se limitaes absurdas, sem a menor razoabilidade. Isto , no se pode alterar a essncia teoria absoluta do direito fundamental, mas apenas limitar-lhe a aplicao com vistas razoabilidade e proporcionalidade. Nesse sentido, ressaltam os referidos autores Mendes, Coelho e Branco (2007, p. 306):
(...) enquanto princpio expressamente consagrado na Constituio ou enquanto postulado constitucional imanente, o princpio da proteo do ncleo essencial destina-se a evitar o esvaziamento do contedo do direito fundamental decorrente de restries descabidas, desmesuradas ou desproporcionais.

Vale dizer que os direitos de propriedade e de inviolabilidade da intimidade (inclusive do sigilo bancrio) so direitos fundamentais sem reserva legal, ou seja, sua previso constitucional supostamente no abre espaos para que o legislador infraconstitucional restrinja-os. No entanto, de acordo com a teoria ora estudada, at esses direitos podem sofrer

81 limitaes, desde que tal restrio se assente tambm em norma constitucional (MENDES, COELHO E BRANCO, 2007, p. 304), bem como em critrios de proporcionalidade. A teoria dos limites dos limites impe, igualmente, que a restrio seja genrica e abstrata, no sendo casustica ou discriminatria e nem esvaziando a essncia do direito a ser limitado (ncleo essencial do direito fundamental). Em suma, deve a limitao do limite ao direito fundamental pressupor a proteo do ncleo essencial do direito fundamental que se est limitando, fundamentando-se, ainda, em critrios de proporcionalidade, e aparecendo como restrio genrica e abstrata. Apenas a ttulo de ilustrao, Renata Martins Sena (2011), abordando o tema dos limites aos direitos fundamentais, preceitua que a proporcionalidade parmetro para a restrio a direitos fundamentais. Segundo a autora, a proporcionalidade se divide em adequao (anlise dos meios para atingir os fins visados), em necessidade (inexistncia de meio menos gravoso) e em proporcionalidade em sentido estrito (ponderao da relao custobenefcio, verificando se a limitao capaz de produzir algum bnus). Dessa forma, justifica-se a limitao dos direitos individuais de propriedade e intimidade a partir do dever fundamental de pagar tributo implcito nos objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil (art. 3, da CF/88), j que estes necessitam do tributo para obter efetiva implementao. Logo, pode-se dizer que a justa causa para que os direitos fundamentais dos contribuintes sejam relativizados e limitados justamente este dever que fomenta a implementao dos direitos sociais. H limitao das restries impostas ao direito de propriedade e intimidade, no se lhes esvaziando o ncleo essencial, bem como obedecendo a critrios de proporcionalidade e generalidade. Dessarte, restam demonstrados os aspectos constitucionais da execuo fiscal administrativa. foroso reconhecer a sua conformao com as normas constitucionais, privilegiando a efetividade e a consecuo do interesse pblico em detrimento de garantias fundamentadamente limitveis.

4.2 A experincia no Direito Comparado A anlise do Direito Comparado neste momento, at como opo metodolgica, demonstra que vrios pases, com variados modelos normativos, adotaram a execuo fiscal administrativa, em que pese no serem todos os modelos idnticos. Como bem assevera Srgio Andr Rocha (2010, p.151):

82
(...) o estudo comparatstico do Direito viabiliza uma melhor anlise das previses do ordenamento nacional, possibilitando a soluo de problemas internos a partir das medidas adotadas alhures, bem como o conhecimento quanto a alternativas que, empregadas em outros sistemas, trouxeram mais problemas do que solues.

No se deseja adotar solues aliengenas ao direito ptrio sem a devida adequao. Busca-se, to s, analisar os modelos que pases como Espanha, Chile, Estados Unidos da Amrica e Portugal abraam e como tais modelos interferem para a efetividade da arrecadao tributria e preservao dos direitos fundamentais do executado. Em primeiro lugar, o modelo da Espanha, chamado procedimento de apremio, que trata de uma execuo fiscal substancialmente administrativa, incumbindo-se Administrao a conduo do procedimento, especialmente no que se refere penhora e demais atos de constrio, tudo com base em uma questo de autotutela. Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2009, p. 20) apresenta um panorama do modelo espanhol, sem adentrar nos detalhes procedimentais:
O modelo de execuo fiscal que o direito espanhol conhece tem natureza administrativa. a administrao fiscal quem conduz o procedimento. Detm amplo conjunto de poderes. So prerrogativas que transitam da penhora para o leilo, da interveno nos negcios do executado para a constrio de salrios, aposentadorias e rendimentos do devedor. Atenta-se, no entanto, para contedo amplo de direitos fundamentais, inclusive em mbito no liberal, que concebe a solidariedade como valor poltico. Entende-se que a disponibilidade de informaes administrativas direito fundamental do administrado, nos termos do art. 105 da Constituio da Espanha, circunstncia que fomenta modelo de execuo pragmtico, livre de enigmas e de sutilezas formais, em que pese conduzido pela Administrao tributria daquele pas, sem que se registre papel relevante para o judicirio, no que toca especificamente conduo das execues fiscais.

O documento que formaliza o dbito (providencia de apremio) constitui ttulo com idntica fora executiva que a sentena judicial para investir contra bens e direitos dos obrigados (VELLOSO, 2011, p. 36), o que justifica a possibilidade da penhora administrativa. O procedimento regulado pela Ley General Tributaria, e sua formulao administrativa fundamenta-se na autotutela da Administrao. Existem, assim, duas fases no procedimento, um perodo voluntrio, no qual o contribuinte recolhe o que a Administrao lhe exige, de acordo com os termos da lei. A segunda fase denominada de executivo, iniciando-se com o vencimento dos prazos para pagamento voluntrio. Pedido de alargamento de prazo para pagamento, requerimento de parcelamento ou pretenso formalizada de compensao, bem como interposio de recursos ou reclamaes administrativos, impedem o incio do perodo executivo (GODOY, 2009, p.

83 32). Somente a partir do perodo executivo que comeam a correr juros de mora e demais encargos, bem como as custas dos gastos da Administrao com a cobrana. Com efeito, a Administrao Tributria daquele pas tem algumas prerrogativas, principalmente no que se refere investigao patrimonial, que assim como a constrio e alienao, se dar em mbito administrativo. Possibilita-se o uso de medidas cautelares e de vrios mecanismos de investigao, como a inspeo de bens e quaisquer outras informaes que facilitem ao fisco executar. Frise-se que se h proteo constitucional em favor do local sob investigao, como, por exemplo, no caso do domiclio, deve-se buscar autorizao judicial (GODOY, 2009, p. 23). A cobrana executiva espanhola se inicia e se desdobra de ofcio, em relao a todos os seus passos e trmites e, uma vez iniciada, suspende-se, to somente, em circunstncias indicativas da suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (GODOY, 2009, p. 24). H previso de multas no caso de no pagamento voluntrio do tributo, denominadas essas de recargos del perodo ejecutivo (recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido e o recargo de apremio ordinrio). Algumas desvantagens da execuo espanhola referem-se a uma possvel submisso a concorrncia de credores, bem como o fato de ser a Administrao a detentora da primeira e da ltima palavra no que se refere a incidentes. Sobre o assunto, Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2009, p. 24):
A execuo fiscal no direito espanhol tem feio exclusivamente administrativa; indica-se que a Administrao competente para apreciar e resolver todos os incidentes que se desdobram em mbito de execuo fiscal. Disps-se que a execuo fiscal administrativa no pode ser processada judicialmente, bem como no pode ser cumulada com outros procedimentos de execuo.

Assim, mesmo que diante do rgo administrativo, pode o executado exercer seu direito de defesa por meio de reclamaes e recursos, inclusive por meio daquelas a que os espanhis chamam de econmico-administrativas. Durante as reclamaes e recursos a execuo administrativa restar suspensa, independentemente de garantias. H tambm a suspenso no caso de execuo fundada em ttulo com erro material, ou aritmtico, ou de fato, ou cuja dvida j tenha sido compensada, parcelada, ou que esteja prescrito. Alm disso, h tambm a suspenso no caso de terceiro prejudicado pela penhora que ajuze reclamacin de tercera. H que se falar que h uma ampla limitao s circunstncias que possam servir de defesa ao executado, podendo o mesmo apontar algumas falhas no procedimento de execuo

84 (falta de notificao do leilo), erro ou omisso no ttulo executivo ou, aunda, outras questes, como a inexigibilidade do crdito (dvida extinta, prescrita, parcelada, compensada). Ressalte-se que os demais atos de penhora, leilo, alienao (adjudicao ou arrematao) e extino do procedimento tambm so realizados pela Administrao. O procedimento deve seguir, na mesma linha do direito brasileiro, o caminho menos oneroso ao executado. Mesmo ocorrido o leilo, a arrematao ou a adjudicao dependem do trnsito em julgado da deciso administrativa, relativa execuo fiscal que se d fim (GODOY, 2009, p. 30). Do mesmo modo, encerra o autor (GODOY, 2009, p. 30):
O procedimento de execuo fiscal administrativa na Espanha encerra-se com o recolhimento do dbito, com constatao de que o crdito fiscal seja incobrvel, por consequncia da declarao da falncia ou insolvncia dos obrigados ao pagamento.

Na Espanha, embora a Administrao exera verdadeiras funes de julgamento, devese atentar especificamente para o fato de que os procedimentos meramente administrativos so executados pela Administrao, com maior efetividade nos atos de constrio e alienao de bens. Alternativamente, tem-se o modelo de execuo fiscal administrativa do Chile, que conta com duas fases bem distintas, a administrativa e a judicial, as quais conferem ao modelo chileno uma natureza hbrida de execuo fiscal. Nesse sentido o cobro ejecutivo de las obligaciones tribunarias de dinero regido basicamente pelo Cdigo de Processo Civil chileno. Da mesma forma que ocorre no direito brasileiro, um ttulo executivo extrajudicial que instrui e fomenta a execuo fiscal no Chile. O ttulo extrado de uma lista de devedores assinada pelo Tesorero General de la Repblica. Cabe ao Tesorero Comunal, autoridade fazendria local, a conduo dos atos em esfera administrativa, os quais desenrolam-se basicamente pela pesquisa de bens e penhora dos mesmos, podendo chegar ao leilo de bens ou converso em renda. Saliente-se que permitido a esta autoridade dispensar a execuo de dvidas de valor to pequeno que no compensem a cobrana. a poltica do custo-benefcio. possvel a penhora de salrios mediante notificao ao empregador, podendo ser feita em uma vez ou vrias suscessivas. Assiste a essa autoridade uma srie de prerrogativas, assim como no direito espanhol. A penhora ampla, autorizando-se, inclusive, a penhora do salrio do executado, com limites, garantindo-se ao devedor o mnimo para sobrevivncia.

85 Godoy (2009, p. 63) esclarece que contra a ordem que deu incio execuo, bem como contra a penhora, no h, neste estgio do procedimento, nenhuma possibilidade de insurgncia, mediante recurso. Alis, a penhora administrativa dever ser registrada no rgo competente quando se tratar de bem imvel ou outro que necessite de registro e controle, como no caso de aes, propriedade literria, industrial. A citao realizada pelo agente fiscal e poder ser feita at mesmo no se encontrando pessoalmente o devedor, inclusive mediante afixao no estabelecimento de aviso de cobrana. Alm disso, cabe ao devedor informar os bens que possua, sob pena de requerimento de priso pelo advogado provincial. Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy explicita o procedimento aps a penhora, inclusive no que se refere a defesa administrativa do executado (2009, p. 65):
Realizada a penhora, o agente fiscal dever elaborar documento certificando circunstanciadamente o conjunto de bens penhorados, assinando o expediente. Este auto de penhora tambm dever ser assinado pelo devedor ou por qualquer adulto encontrado no domiclio do executado. (...) O executado pode contestar administrativamente a execuo junto ao rgo local competente, contados 10 dias da determinao para o pagamento (...). Trata-se de oposio, (...). H conjunto limitado de matrias que o devedor pode deduzir em sua pea de contestao. (...) No lhe ser permitido discutir o mrito da questo.

O recurso ser apreciado pelo Tesorero Comunal que se manifestar no prazo de 5 dias, os quais se passando sem a manifestao, ensejam o prosseguimento da execuo e entrega dos autos para o advogado provincial, que se manifestar acerca de excees e alegaes invocadas pelo executado. No acolhendo essas alegaes, o advogado provincial tem cinco dias para encaminhar os autos de execuo para a justia comum, um Tribunal Ordinrio (GODOY, 2009, p. 69), requerendo a deciso do Juiz de Letras (juiz de primeira instncia) sobre a matria aludida pelo devedor executado, passvel de recurso segunda instncia. No havendo recurso do executado, ou sendo ele improcedente, prossegue-se a execuo por conduo do magistrado, que ordenar a entrega dos bens penhorados, realizando-se leilo, aps requerimento do advogado provincial. Do mesmo modo que o modelo espanhol, a execuo chilena encontra um de seus possveis fins com a adjudicao pelo fisco ou arrematao dos bens penhorados, com a consequente satisfao do crdito na sua integralidade. No Direito Tributrio chileno tambm so vistas as figuras do parcelamento, da compensao, da remisso, da prescrio e outros institutos em semelhana queles aqui regulamentados.

86 Percebe-se do estudo, que um modelo mais repleto de formalidades, com uma atuao do advogado provincial muito mais como seria a atuao do Ministrio Pblico no Brasil, do que propriamente uma Procuradoria da Fazenda. Ressalte-se que o modelo chileno tem certa identidade com a proposta de penhora administrativa de Leon Fredja Szklarowsky, bem como com o modelo previsto pelo Projeto de Lei 5.080/2009. Ainda, temos o modelo dos Estados Unidos da Amrica. A execuo norte-americana pode ser administrativa (administrative collection procedure) ou judicial (foreclosure action). Como j visto, o pagamento de tributos nos Estados Unidos constituem dever fundamental, respeitado pelos contribuintes, existindo uma cultura de pagamento voluntrio e uma srie de prerrogativas e poderes discricionrios ao agente fiscal principalmente no que se refere a deixar de cobrar tributos cujos custos no compensem o benefcio. Tendo em vista as consequncia patrimoniais e muitas vezes, penais o devedor americano evita a todo custo a execuo. Aps o lanamento do tributo (assessment of tax), o fisco tem 60 (sessenta) dias para notificar o contribuinte para pronto pagamento e da iminncia de penhora em contas bancrias, salrios ou quaisquer outros bens seus. O contribuinte, ao receber a notificao, ter 10 (dez) dias para recolher os valores cobrados. Deve-se atentar para certas garantias do contribuinte, como, por exemplo, no ser cobrado com descortesia, com linguagem obcena, sob pena de ao visando indenizao do contribuinte pelo Estado. Pode o contribuinte parcelar a dvida, e no caso de no cumprimento, poder ainda suscitar uma ltima chance pagamento, de forma mais formal, porm, desta vez. Interessante a explicao de Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2009, p. 123) sobre esse parcelamento:
O contribuinte simplesmente comprova o quanto pode pagar, como pagar e de onde vm os recursos que utilizar. Deve preencher formulrio (form 656), dando pormenorizada conta ao fisco de sua condio material. Respeita-se to somente margem de valores para que o interessado possa sustentar a si e sua famlia (basic living expenses). Valendo-se de ampla discricionariedade e convencido de que no h outro meio de cobrana o fisco federal defere o pedido e mantm o interessado sob cerrada vigilncia.

Silente o contribuinte e no havendo pago o tributo, procede-se a uma pr-penhora (lien) do bem, tornando-o inalienvel, podendo a mesma ser desfeita mediante quitao da obrigao. Antes da implementao da penhora (levy) e do arresto (distraint), pode o contribuinte ser ouvido para invocar direitos do cnjuge ou oferecer alternativos mios de pagamento, a serem aceitos na discricionariedade do fisco (GODOY, 2009, p. 128).

87 possvel, alem de bastante comum, a penhora de salrios, contas bancrias, faturamento da empresa, entre outras formas, que por vezes foram consideradas no Brasil como ofensivas aos direitos do contribuinte. O leilo (sale) implementa-se aps notificao do devedor, entre 10 (dez) e 40 (quarenta) dias da publicao do edital que d publicidade ao ato. As vendas so sempre eficazes, tendo em vista a ampla publicidade do leilo e dos bons negcios que podem ser feitos em sua sede. Nota-se um procedimento clere e efetivo para a satisfao do crdito tributrio. Tanto que raras as vezes se cogita a utilizao da via judicial. Nesse mesmo tom, preceitua Arnaldo Sampaio de Moraes Godoy (2009, p. 121) para o qual a execuo fiscal judiciria (foreclosure action) nas poucas vezes que utilizada presta-se para administrar conflitos de interesse entre credores. Dando fim a anlise da execuo fiscal no Direito Comparado, temos o modelo de Portugal, que tambm se caracteriza pela eficincia de sua cobrana praticamente administrativa em sua totalidade. Nesse sentido, Andrei Pitten Velloso (2011, p. 37) introduz a sua anlise do modelo portugus dizendo que:
Em Portugal, estabelece-se que o processo de execuo fiscal tem natureza judicial, mas admite a atuao dos rgos da administrao nos actos que no tenham natureza jurisdicional. Esses atos, materialmente administrativos, so praticados pela Administrao Tributria, sujeitando-se apreciao judicial mediante o exerccio do direito de reclamao para o juiz da execuo fiscal (art. 103 da Lei Geral Tributria Decreto-Lei 398/98).

O modelo portugus j se mostra eficiente desde a constituio do crdito tributrio, fazendo-se esta por meio de autoliquidao ou autolanamento, aps o qual se abre o perodo para pagamento. No pago o tributo no perodo concedido, abre-se prazo para reclamao graciosa (recurso administrativo) ou impugnao judicial da cobrana, no se suspendendo a cobrana at que o crdito esteja garantido. Alis, findo o prazo para pagamento, j pode o Fisco portugus proceder confeco da certido que tem fora de ttulo executivo. Em comparao ao modelo brasileiro, Gustavo Caldas Guimares de Campos (2009, p 54-55) afirma que:
Em relao ao procedimento brasileiro, h, desde logo, algumas diferenas a destacar: 1) a instaurao da execuo fiscal, a citao, a penhora e a venda de bens realizam-se no mbito administrativo; e 2) a apresentao de reclamao graciosa ou de impugnao judicial no impede a extrao da certido de dvida (ttulo executivo) e a instaurao da execuo fiscal.

Instaurada a execuo, cita-se o executado (em regra, pessoalmente) para apresentar em 30 (trinta) dias a oposio (defesa semelhante aos embargos do executado do sistema

88 brasileiro), pagar o dbito parceladamente ou oferecer bem para dao em pagamento. A citao tambm pode se dar via correio ou por edital. Encerrado o prazo previsto na citao, no caso de improcedncia da oposio ou no simples caso de no pagamento, nem impugnao, prossegue a execuo com a expedio do mandado de penhora, tudo em via administrativa. Frise-se que, mesmo frustrada a citao, prossegue-se a execuo com a penhora de bens. A venda do bem tambm ser realizada pela Fazenda Pblica, em regra, mediante propostas em cartas fechadas. A arrematao presidida pelo rgo da execuo fiscal que conduziu o procedimento. A inexistncia de propostas autoriza a pronta adjudicao dos bens. Todos os incidentes so julgados por Tribunais Tributrios de primeira instncia, principalmente os atos da Administrao que firam direitos e interesses legtimos do executado ou de terceiro. O Poder Judicirio, nesse caso, atua somente na soluo de reais conflitos, cabendo Administrao Fiscal a conduo dos atos administrativos de execuo. Para Arnaldo Sampaio de Morais Godoy (2009, p. 258) a execuo fiscal administrativa portuguesa qualifica modelo clere que contrabalana adequadamente pretenses do fisco e dos contribuintes. Gustavo Caldas Guimares de Campos (2009) no seu estudo comparativo entre o modelo portugus e o modelo brasileiro, identifica duas questes fundamentais presentes no modelo estrangeiro e necessrias ao sistema brasileiro para a efetiva arrecadao tributria. Trata-se da celeridade e da garantia. Aquela por meio da realizao de atos executivos pelo correlato Poder, ou seja, a Administrao, enquanto esta se d pela rapidez nas constries, por um paradigma mais duro de responsabilizao dos scios, menos hipteses de suspenso do crdito tributrio, entre outros requisitos. Da anlise dos modelos supracitados, nota-se uma grande diferena ao modelo brasileiro, principalmente no que se refere realizao dos atos de citao, pesquisa de bens, penhora. Do mesmo modo, possuem as administraes fazendrias estrangeiras amplo espectro de poderes a serem utilizados na cobrana coerciva do tributo. Diante disso, vejamos agora os projetos existentes no ordenamento jurdico brasileiro, alm de uma sugesto sobre qual dos exemplos melhor se encaixa na sistemtica do Direito Processual Tributrio atual.

4.3 O modelo ideal de cobrana para o Direito Brasileiro De incio, comentou-se sobre a transformao social que cabe ao Direito realizar. Mangabeira Unger, como visto, apoia justamente o abandono dos velhos modelos a partir de uma perspectiva de reflexo jurdica e imaginao institucional (GODOY, 2011).

89 Nesse sentido, faz-se ltimo esforo no sentido de identificar a melhor proposta de execuo fiscal administrativa para o ordenamento jurdico brasileiro. Dos projetos existentes, analisar-se-o as semelhanas e diferenas entre os Projetos de Lei n. 5.615/2005, n. 2.412/2007 e n. 5.080/2009, todos tratando, claro, de proposta de execuo fiscal administrativa. Em termos de competncia, os projetos mais antigos versam sobre execues fiscais plenamente administrativas, cabendo Administrao Fazendria a efetivao de todos os atos executivos (da citao alienao do bem), cabendo ao Judicirio to somente os incidentes que porventura aconteam durante o executivo. Este modelo aplicar-se-ia a todos os entes. J a ideia do PL 5.080/2009 a de uma constrio administrativa preparatria da execuo fiscal judicial. Ou seja, a Fazenda realiza os atos de citao, pesquisa de bens e efetiva uma constrio preparatria, sem a qual no poder ajuizar a correspondente execuo fiscal no juzo competente. Ressalte-se que este PL prev o modelo administrativo somente para a Unio, Distrito Federal, Estados, suas Autarquias e Fundaes Pblicas, deixando a livre escolha dos Municpios e suas Autarquias e Fundaes Pblicas efetuar a execuo nos moldes dos demais entes. Alm disso prev o PL 5.080/2009, segundo Carmina Alves Silva (2010, p. 106):
As Fazendas Pblicas realizaro os atos executivos e os agentes fiscais, denominados de oficiais da Fazenda Pblica no projeto de lei 5.080/09, os responsveis pelas diligncias de localizao dos bens passveis de constrio, realizando assim os atos de execuo. O mandado executivo ser expedido pela prpria Fazenda Pblica, o qual ser instrudo com a Certido da Dvida Ativa a integrando.

Quanto legitimidade passiva, os projetos nada trazem de muito novo, exceto o PL 5.080/2009 que dispe sobre a possibilidade de a qualquer tempo aditar-se o termo de inscrio em dvida ativa para a incluso de corresponsveis. Tal medida daria um norte para as atuais controvrsias sobre o assunto to polmico da responsabilizao dos scios e a necessidade de incluso do seu nome na CDA para a cobrana executiva. Outro ponto primordial a se demonstrar a previso no Projeto n. 5.615/2005 e no Projeto n. 2.412/2007, de uma regra determinando a permuta de informaes entre todas as Fazendas Pblicas, assistindo-se mutuamente e melhorando a qualidade e a quantidade das informaes, na busca pelo devedor e pelos seus bens. Por sua vez, destaca-se dentre os projetos, a proposta do PL n. 5.080/2009, que d conta da criao de um Sistema Nacional de Informaes Patrimoniais do Contribuinte SNIPC, um sistema virtual de informaes, alimentado por informaes de diversas bases, isto

90 , tanto de rgos pblicos como privados que controlem e registrem bens, no excluindo o dever desses de prestar atendimento sobre informaes adicionais. um investimento que se mostra estritamente necessrio para que se possa pensar na implantao da execuo fiscal administrativa, pois sem o devido aparelhamento da Fazenda Pblica, nos moldes constitucionalmente previstos, no surtir efeitos prticos, o simples deslocamento das funes executivas Administrao. Esse cadastro prvio e constantemente atualizado das empresas e pessoas fsicas, fundado no cruzamento de dados entre os mais diversos rgos, permite ao Fisco obter cada vez mais xito na citao do contribuinte revel. Ademais, tal cadastro evita os males das fraudes execuo, mantendo relao atualizada dos bens dos contribuintes, os quais serviriam para garantir o crdito. Alm disso, prev o PL 5.080/2009 a possibilidade de realizao dos atos de comunicao e prticas executivas mediante meios eletrnicos. Os autores do Projeto 5.080/2009 assim justificam a disposio (BRASIL, 2011j, p. 16):
Ao prever a possibilidade da prtica e comunicao dos atos processuais por meios eletrnicos, a proposta incorpora, execuo fiscal, a utilizao de recursos tecnolgicos, com promissores reflexos em celeridade e economia processual.

Indo mais alm, vejamos como se realizam os atos posteriores de notificao do executado, bem como arresto e penhora de bens. Quanto a isso, os projetos mais antigos versam praticamente da mesma forma, prevendo que o despacho do Procurador importa em notificao do executado para pagar a dvida, impugn-la administrativamente ou opor embargos execuo no prazo de 15 (quinze) dias, estes recebidos com efeito suspensivo da execuo e julgados pelo juiz competente. A regra para notificao do devedor executado, nesses casos, a forma pessoal, realizada pelo oficial da Fazenda Pblica, podendo inclusive se dar a notificao por hora e dia marcados. Os demais modelos de notificao (postal e editalcia) sero usados subsidiariamente. Alm disso, tal despacho determina: a) arresto de bens, quando o executado no tiver domiclio certo ou dele se ocultar, bem como nos casos de embargos protelatrios e condutas caracterizadoras de m-f; b) penhora de bens bastantes para garantir a dvida, caso no seja impugnada ou embargada, ou caso sejam rejeitados tais embargos e impugnaes; c) registro do arresto e/ou penhora; e d) avaliao dos bens arrestados ou penhorados. De forma diversa, prev o PL 5.080/2009, segundo o qual a notificao da execuo administrativa d ao devedor o prazo de 60 (sessenta) dias para efetuar o pagamento, solicitar parcelamento do valor do dbito ou prestar garantia integral, por meio de depsito administrativo, fiana bancria ou seguro-garantia.

91 Ainda nos termos do PL 5.080/2009, a notificao acima aduzida interrompe a prescrio nos termos de lei complementar. A justificativa do projeto traz dois objetivos para tal medida (BRASIL, 2011j, p. 15):
Intenta-se com tal disposio (...): a) desobrigar o Fisco do ajuizamento de execues fiscais destinadas apenas a obstar a consumao da prescrio, como atualmente ocorre; e b) interrompida a prescrio a partir da notificao administrativa, propiciar aos rgos fazendrios o tempo necessrio identificao do patrimnio penhorvel do devedor, de forma a viabilizar, se for o caso, a execuo forada. Retira-se tal atividade da esfera judicial, que, portanto, somente ser chamada a atuar se houver indicao, pela Fazenda credora, dos bens a serem penhorados.

Continuando, reza o PL 5.080/2009 que o despacho que determinar a notificao do devedor tambm ordenar efetivao de constrio preparatria e avaliao dos bens do devedor, tantos quantos bastem para garantir a dvida, devendo-se, ainda, intimar o devedor da referida constrio, bem como registr-la nos rgos competentes. Em todos os projetos h previso de que o devedor responder pela dvida com a universalidade de seus bens presentes e futuros, salvo as restries estabelecidas em lei, como, por exemplo, bens absolutamente impenhorveis. Alis, destaque-se que o PL 5.080/2009 prev a constrio administrativa de dinheiro em conta bancria e faturamento da empresa14. Por conseguinte, mais uma questo a se analisar a defesa do executado. Esta poder ser exercida de vrias formas, desde os j conhecidos embargos execuo, arrematao e adjudicao e por meio de exceo de pr-executividade administrativa ou, ainda, por impugnao administrativa dos atos da execuo (previso exclusiva do PL 5.080/2009), a ser deduzida perante o juzo competente para a execuo e para os embargos15. Frise-se que o devedor tambm poder valer-se de aes autnomas como as j conhecidas aes declaratrias, anulatrias, entre outras para tentar desconstituir o crdito, perante o juzo competente para o processamento da execuo fiscal. No havendo quaisquer impugnaes ou embargos, ou sendo os mesmos rejeitados, prossegue-se a execuo para os atos finais de alienao dos bens penhorados. Como j visto, somente nas disposies dos projetos mais antigos que todos os atos, exceto aqueles que demandem fora judicante, sero processados administrativamente. Portanto, segundo os projetos de n. 5.615/2005 e n. 2.412/2007 a arrematao do bem penhorado ser precedida de
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Os artigos 17 e 18 do Projeto de Lei n. 5.080/2009 preveem tal disposio, destacando-se o fato de que o Juiz da execuo fiscal quem arbitrar o percentual do faturamento a ser penhorado periodicamente ou em nica constrio. 15 Esclarea-se que o PL 5.080/2009 prev que, no caso de no haver execuo ajuizada ou oposio de embargos, a impugnao somente poder ser deduzida aps citao inicial da execuo. Caso contrrio, poder ser deduzida no prazo de 15 (quinze) dias da cincia do ato impugnado.
14

92 edital para realizao de leilo pblico, organizado pelo rgo administrativo responsvel pela conduo do executivo. No projeto mais recente, por sua vez, o juzo da execuo fiscal que ser competente para leiloar o bem, alienando-o para satisfao do crdito e extino da execuo. Quanto s possveis crises do procedimento que podem afetar o executivo fiscal, mais uma vez preveem diversamente os projetos mais antigos (5.615/2005 e 2.412/2007) e o projeto 5.080/2009. Este prev a possibilidade de suspenso do ajuizamento da execuo caso no se encontrem bens, podendo o processo acabar em prescrio intercorrente, porm em mbito administrativo, no mais entulhando o Judicirio. J em relao aos projetos anteriores h a previso de que no correr a prescrio contra o executado que fraudar a execuo e realizar condutas que demonstrem m-f. Carmina Alves Silva (2010, p. 114) analisando os projetos em questo, identifica que:
Caso a autoridade administrativa incumbida de promover a execuo fiscal no localizar bens do devedor, sob os quais possa recair a constrio preparatria, o ajuizamento ser suspenso e, decorrido um ano da notificao administrativa do executado, sem a localizao dos bens haver o arquivamento dos autos do processo administrativo, quando iniciar a marcha do prazo prescricional. Ou seja, a suspenso e o arquivamento provisrio no mais se efetuaro perante o Poder Judicirio como hoje ocorre, conforme estabelecido pelo art. 40 e pargrafos da Lei 6.830/80, mas sim na esfera administrativa. (...) Diferentemente do projeto acima citado, os projetos de Lei n 5.615/2005 e Projeto de Lei n 2.412/2007, prescrevem ainda que no corre a prescrio a favor do executado que fraudar a execuo, opor-se maliciosamente aos atos executivos, empregando meios ardis e artificiosos, resiste injustificadamente s ordens executivas e no indica ao Agente Fiscal onde se encontram os bens sujeitos execuo.

Nota-se, outrossim, da anlise dos projetos supracitados, a amplitude das atribuies da Administrao Fazendria, munindo o Procurador da Fazenda e os outros servidores com prerrogativas correspondentes importncia de suas atividades. O oficial da Fazenda Pblica age, nesse modelo, como um verdadeiro oficial de justia, realizando atos de comunicao, registro e, principalmente, investigao patrimonial. Por sua vez, o Procurador da Fazenda passa a conduzir e fiscalizar a execuo, verificando a legalidade dos atos nela praticados, podendo, inclusive, apreciar incidentes que, de fato e de direito, poderiam ser apreciadas por qualquer da administrao pblica, por se tratarem de questes de ordem pblica16. No h, portanto, qualquer possibilidade de estar o Procurador da Fazenda usurpando funes jurisdicionais dos magistrados.
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Ora, se os rgos administrativos so dotados de autotutela em relao ao seus atos, nada impede o Procurador Fiscal de proceder ao reconhecimento de questes de ordem pblica para anul-los. Da mesma forma, pode fazer tal controle o Poder Judicirio.
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93 Encerrando-se a anlise dos aspectos fundamentais dos projetos, entende-se que nenhum deles apresenta uma proposta completa para o direito brasileiro. Pode-se, no entanto, conjugar os melhores aspectos de cada um para se tentar chegar ao modelo ideal de execuo fiscal administrativa no Brasil. Por exemplo, a utilizao do Sistema Nacional de Informaes Patrimoniais do Contribuinte SNIPC mostra-se como uma vivel alternativa contra as mazelas da ausncia de localizao de bens ou do prprio contribuinte. Tal alternativa, conjugada com uma atuao efetiva do oficial da Fazenda Pblica pode municiar a Administrao Fazendria contra as fraudes empregadas pelos contribuintes. A utilizao da tecnologia na prtica dos atos de comunicao e demais atos no procedimento executivo tambm opo da mais alta sensatez. Por conseguinte, da anlise dos projetos de lei acima estudados, percebe-se que so variadas as formas de impugnaes previstas nos projetos, respeitando-se o devido processo legal do executado e seus corolrios de ampla defesa e contraditrio, tendo em vista a extensa gama de vias que vo desde impugnaes administrativas, passando por aes autnomas, at os j conhecidos embargos do executado.17 Todo o conflito de interesse, que justificadamente demandar a jurisdio e a fora judicante do magistrado estar, dessa forma, acobertado pelo manto do acesso justia. D-se ao executado os meios, para que na exata medida de sua pretenso, consiga provar uma possvel injustia. A interrupo da prescrio pela notificao administrativa prestigia a atuao das instituies democrticas na consecuo dos fins estatais, pois, como visto na justificao do projeto, confere ao Fisco a possibilidade de no prosseguir com execues fiscais irregulares, bem como conferindo-lhe tempo para encontrar bens que possam satisfazer o crdito. Enfim, faz-se necessrio comentar, principalmente, sobre a competncia para execuo dos atos executivos. E sobre isso, h uma ressalva a ser feita no que se refere ao Projeto de Lei n. 5.080/2009. A proposta de transferncia para a Administrao to s dos atos de pesquisa, avaliao, arresto e penhora dos bens, excetuando-se a alienao dos mesmos, apresenta uma contradio de difcil soluo. Como procederia o juiz se percebesse que a constrio preparatria da execuo era irregular, ou que era insuficiente para garantir o juzo, ou, ainda, que o bem era absolutamente impenhorvel? E mais, e se simplesmente o bem no fosse vendido? O processo judicial ficaria suspenso e a Administrao voltaria a atuar na investigao patrimonial e na constrio preparatria? Haveria, ento, uma atuao conjunta do Fisco e do Poder Judicirio? Seria uma execuo fiscal hbrida? Nesse sentido, apresentam-se
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Somente o PL 5.080/2009 prev que os embargos passariam a respeitar a regra geral do CPC, no dependendo de garantia e com a excepcionalidade do efeito suspensivo, podendo o juiz atribu-lo aos embargos somente mediante relevncia dos fundamentos e perigo de dano de difcil ou incerta reparao.
17

94 mais coerentes os projetos que transferem os atos executivos em sua totalidade Administrao, deixando a cargo do Poder Judicirio to somente a apreciao de incidentes. Sobre a proposta de penhora administrativa, Andrei Pitten Velloso (2011, p. 40) tece o seguinte comentrio, entendendo que a proposta ainda tmida frente aos problemas que enfrenta a execuo fiscal:
Verifica-se que tal proposta inova pouco, limitando-se a abrir ao Fisco a possibilidade de proceder penhora administrativa, caso repute mais conveniente que a judicial. Nada dispe acerca dos atos executrios posteriores penhora administrativa, aparentando impor Fazenda Pblica o nus de ajuizar a ao de execuo fiscal to-somente para proceder alienao dos bens constritos. Ademais, traz consigo relevante inconveniente prtico, pois ao abrir ao Fisco a possibilidade de proceder penhora na esfera administrativa sem extinguir a penhora judicial acabaria por duplicar os rgos responsveis pela identificao e penhora dos bens do executado, criando uma sobreposio injustificada de funes estatais.

Por outro lado, nada impede, por exemplo, uma atuao do Judicirio dando a derradeira palavra sobre a execuo, como deve ser. Ou seja, independentemente de provocado, faz-se necessria a atuao ulterior do magistrado, no sentido de homologar ou invalidar os atos realizados em sede administrativa. A homologao conferiria, em ltima instncia, a legalidade e a regularidade dos atos praticados pela Fazenda, atestando a sua imparcialidade e correio durante todo o procedimento administrativo. Dessa forma, novamente propugnando-se pela reflexo jurdica reformadora das instituies, indaga-se se no seria mais democrtica tal atuao complementar, tendo em vista a busca incessante pelos valores de justia e igualdade. Isto , no haveria diferenas entre o executivo daquele que provocou o Judicirio pelos incidentes e o executivo daquele que no o fez. Em atuao judicante do magistrado se daria um fim justo ao processo executivo. Portanto, o ideal que a Administrao realize todos os atos de execuo e o Judicirio julgue os possveis e eventuais incidentes. Ou ainda, mesmo no havendo incidentes, que o Judicirio controle os atos realizados por meio de uma espcie de homologao, validando a sua eficcia e legalidade. Ademais, a reflexo dos juristas deve levar em conta tambm os aspectos positivos da doutrina estrangeira no uso da execuo fiscal administrativa. Deve-se analisar o que de melhor h em cada legislao e amold-la ao ordenamento brasileiro. necessrio, por exemplo, cominar ao pagamento de tributo o status constitucional que merece, inserindo na sociedade brasileira o mesmo sentimento de Voluntary Compliance existente na sociedade norte-americana.

95 imperioso enxergar, outrossim, o crescimento da efetividade e da arrecadao em pases europeus como Portugal e Espanha, bem como refletir acerca do posicionamento dos Tribunais daqueles pases sobre a harmonia existente entre a execuo fiscal administrativa e os direitos fundamentais do contribuinte. Da anlise de outras realidades possvel notar, da mesma forma, que o aparelhamento da Administrao Fazendria outra medida imprescindvel para dar sociedade a concretude das previses constitucionais, assim como oferecer ao Fisco condies de sempre manter a arrecadao tributria nos melhores nveis, desenvolvendo os servios pblicos de forma adequada dignidade dos cidados. Tais proposies encerram o que seria, por fim, um modelo ideal para a cobrana do crdito tributrio no ordenamento brasileiro.

96 CONCLUSO De tudo que foi pesquisado no caminho metodolgico descrito na prvia deste trabalho, pode-se concluir no s quanto possibilidade de utilizao da transao em matria tributria e da execuo fiscal administrativa como alternativas ao atual modelo de execuo fiscal no Brasil. Mais que possvel, recomenda-se a aplicao de tais alternativas, tendo em vista o seu sucesso perante outras realidades normativas. A baixa efetividade que se demonstra enseja novos caminhos para as instituies democrticas, o que se coaduna com o pensamento do ativista poltico Roberto Mangabeira Unger. A realidade dos fatos requer que a cincia jurdica coloque em prtica a sua funo de transformao social. Ao longo da pesquisa, muito se escreveu sobre o dever fundamental do pagamento do tributo. Considerando-se isso, deve-se conjugar s proposies aqui apresentadas vontade poltica no sentido de conscientizar o cidado do seu papel e da importncia de sua participao na arrecadao estatal. necessrio evitar-se um hipergarantismo fiscal do contribuinte que seja negativo coletividade, devendo-se dar obrigao tributria a sua devida importncia. No mais, resta ressaltar os argumentos que levaram corroborao da hiptese inicial de que a transao tributria e a execuo fiscal administrativa so meios para se combater a inefetividade da execuo fiscal brasileira. So os seguintes: 1) o resultado da pesquisa encomendada pelo Conselho Nacional de Justia demonstra a inefetividade do atual modelo de execuo fiscal brasileiro, justificando-se os nmeros pela inabilidade do Judicirio em realizar atos materialmente executivos; 2) o custo e o tempo gastos na atual execuo fiscal, fato tambm demonstrado pela pesquisa citada; 3) os problemas da sistemtica atual, englobados fundamentalmente na sonegao fiscal e na fraude execuo, ou seja, problemas como a evaso, a ocultao de bens passveis de garantia, ou do prprio devedor, corroboram o panorama de inefetividade; 4) o sucesso obtido por outros pases na utilizao da transao tributria, especialmente na composio de conflitos tributrios e na melhoria da relao Fisco-contribuinte; 5) a conformao da transao com os princpios de direito pblico, especificamente o da supremacia e da indisponibilidade do interesse pblico; 6) os atos de execuo fiscal so materialmente administrativos, no demandando qualquer jurisdio; 7) a execuo fiscal administrativa est em conformidade com os ditames constitucionais de separao dos poderes, do juiz natural, do acesso justia, do devido processo legal, e demais direitos e garantias fundamentais do contribuinte; 8) a realizao dos atos executivos pela Administrao, outrossim, nada obsta reserva de

97 jurisdio para os possveis incidentes em sede executiva, respeitando-se, tambm, por isso, o princpio do acesso justia; 9) a execuo fiscal se coaduna com os ideais de justia (capacidade contributiva) e igualdade (livre concorrncia); 10) a prpria jurisprudncia j considerou constitucionais outros exemplos de execuo fiscal administrativa; 11) a efetividade conseguida atravs da utilizao da execuo fiscal administrativa em voga no Direito Comparado, especificamente na Espanha, no Chile, nos Estados Unidos da Amrica e em Portugal; e 12) os projetos existentes no ordenamento jurdico para implementao de uma execuo fiscal administrativa no tm s pontos positivos, mas se aproximam daquilo que seria supostamente ideal. Conjuga-se presente concluso o pensamento de que de nada adiantam alternativas jurdicas se no houver a preocupao de se aparelhar concretamente a Fazenda Pblica, respeitando-se estritamente a previso constitucional. Portanto, prope-se ao lado da insero, no ordenamento brasileiro, da transao em matria tributria e da execuo fiscal administrativa, a melhoria estrutural dos rgos fazendrios, a fim de propiciar melhorias na constituio e na cobrana do crdito tributrio, engrandecendo-se, assim, a perspectiva no s dos procedimentos, mas, tambm, dos resultados. Por fim, bom relembrar que o intuito do presente estudo no chega perto de esgotar o tema, nem mesmo de apresentar um modelo perfeito para a constituio e cobrana do tributo. Intentou-se, de forma contundente, apresentar argumentos para a reflexo jurdica e reforma de uma instituio notoriamente em crise. Mesmo assim, propugna-se por um modelo de constituio do crdito baseado em uma melhor relao entre Fisco-contribuinte e de soluo alternativa de conflitos pela transao, alm de mais rpido e sem tantas etapas. Da mesma forma, defende-se um modelo de cobrana administrativa com atuao mais clere e efetiva da Fazenda, resguardando-se a ltima palavra ao Poder Judicirio, por meio de um processo de homologao dos atos executivos.

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