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MATERIAL PARA ESTUDO COMPLEMENTAR BENEFCIOS FISCAIS PROF. EDUARDO SABBAG OAB/2 FASE TRIBUTRIO

Entende-se por benefcio fiscal a reduo ou eliminao, direta ou indireta, de nus tributrio nos termos da lei ou norma especfica. Para fins de OAB, acredita-se que a discusso sobre este ponto deve se restringir ao tributo que mais sofre com os benefcios fiscais o ICMS. Atualmente, fala-se de benefcios fiscais de importao (Guerra dos Portos), de vendas interestaduais e at de comrcio eletrnico. Assim, pela relevncia do tema e pela caracterstica da FGV em pontuar atualidades, vale o esforo de nos debruarmos um pouco mais a fundo nesta matria. Pelo carter nacional do ICMS, os benefcios fiscais que so concedidos para desonerar operaes dependem de outros processos alm da vontade unilateral de determinado Estado em conced-lo. Isso decorre da Constituio Federal, especificamente no seu art. 155, XII, g1, o qual determina que cabe lei complementar regular, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados em sede de ICMS.

Assim, todo e qualquer benefcio fiscal para ser concedido dever respeitar o procedimento do Convnio, que nos termos da Lei Complementar n. 24/75, o veculo apto a tratar de tais desoneraes tributrias.Transcreve-se o art. 1 da Lei Complementar para fins de esclarecimento:

Art. 1 - As isenes do Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias sero concedidas ou revogadas nos termos de Convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei: Pargrafo nico O disposto neste artigo tambm se aplica: I- reduo da base de clculo; (...) III concesso de crditos presumidos; IV a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulao de Mercadorias, dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus; V s prorrogaes e s extenses das isenes vigentes nesta data;

Art. 155 (...) XII Cabe lei complementar: g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.

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H necessidade de deciso unnime das pessoas polticas que se fizerem representar e, aprovado o Convnio, os Estados-membros sero obrigados a ratific-los ou rejeit-los, por intermdio de Decreto Executivo.

Caso se verifique a ausncia de manifestao de um Estado, o Convnio ser considerado tacitamente ratificado, mesmo nos casos daquelas unidades da Federao que no tenham comparecido reunio do Conselho. Jos Eduardo Soares de Melo2, de forma sinttica e objetiva, resumiu a sistemtica de aprovao dos convnios:

a) celebrao pelos Estados (e DF), por intermdio de seus Secretrios de Fazenda, ou de Finanas; b) publicao no Dirio Oficial da Unio (D.O.U.) at dez dias aps sua celebrao; c) ratificao estadual, no prazo de quinze dias da publicao no D.O.U., com sua publicao nos Dirios Oficiais dos Estados (e no DF); d) ratificao nacional, no prazo de at vinte e cinco dias aps a publicao no D.O.U. pelos Estados (e DF), mediante ato do Presidente da Comisso Tcnica Permanente do ICMS (Cotepe/ICMS), ratificando ou rejeitando o convnio. e) no trigsimo dia aps a ratificao nacional, o convnio passa a vigorar. importante mencionar, ainda, que no s pela letra da Lei Complementar n. 24/75, mas tambm pelo prprio posicionamento pacfico do Supremo Tribunal Federal (inclusive, com smula vinculante pendente de aprovao), a violao dos dispositivos legais para elaborao de um Convnio acarreta para si o predicado de inconstitucionalidade.

Em outras linhas: benefcio fiscal que no cumpra o rito da LC n. 24/75 considerado inconstitucional em nosso ordenamento jurdico. Outra discusso relevante a constante no artigo 8 da Lei Complementar, seno vejamos:

Art. 8 - A inobservncia dos dispositivos desta lei acarretar, cumulativamente: I a nulidade do ato e a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao estabelecimento recebedor da mercadoria; II a exigibilidade do imposto no pago ou devolvido e a ineficcia da lei ou ato que conceda remisso do dbito correspondente. A lei prescreve que a inobservncia dos procedimentos exigidos pela lei far com que o crdito fiscal seja dado como nulo. Tambm ser tido como tal, o crdito fiscal tomado por um estabelecimento que receber mercadoria oriunda de um contribuinte que tenha benefcio fiscal, cujo processo para conced-lo no tenha atendido ao disposto na lei supra.

exatamente aqui que a OAB pode assuntar esta matria. Poderia o Fisco glosar o crdito do contribuinte que adquiriu mercadoria de empresa que se utilizou de benefcio fiscal? Evidente que no.

Como se sabe, o ICMS um imposto no-cumulativo. Isso que dizer que o montante incidente na operao anterior ser abatido do montante devido na operao posterior. o que prescreve o artigo 155, inciso II, 2, da Carta Magna. Vejamos: 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
2

ICMS Teoria e Prtica, op. cit., p. 250-251.

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I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; Ateno ao detalhe: temos que esclarecer qual o sentido da expresso cobrado que o texto constitucional adota. Ora, isso quer dizer que o direito ao crdito do ICMS independe da sua efetiva cobrana ou de seu pagamento. Em outras linhas, para que o contribuinte possa se creditar do ICMS no necessrio que o sujeito passivo da etapa anterior da cadeia tenha, de fato, recolhido o imposto aos cofres pblicos ou que o Fisco tenha efetuado o lanamento do mesmo para cobr-lo. Observe que a Constituio Federal no determinou que houvesse o efetivo ingresso do dinheiro aos cofres pblicos para que o contribuinte da operao posterior pudesse creditar-se do imposto. Pelo contrrio! O Texto Constitucional determina que, ocorrendo fato tributvel pelo ICMS, surge o direito ao crdito na etapa subsequente, no montante destacado na nota fiscal. Isso quer dizer que, para que o sujeito passivo possa creditar-se do ICMS, no importa se o ICMS da etapa anterior, por intermdio do uso de benefcio fiscal foi recolhido, recolhido a menor, ou deixou de ser recolhido, para que o crdito seja legtimo. O que interessa, na verdade, que tenha ocorrido a hiptese factual que cuida o ICMS e no o efetivo recolhimento do imposto. Afinal, o Fisco est impedindo crdito de ICMS que legtimo, porque o contribuinte da operao anterior no recolheu o imposto em sua integralidade, visto que usufrui de benefcio fiscal em seu Estado de origem.

O STJ se pronunciou favoravelmente aos contribuintes, reconhecendo o direito ao crdito integral destacado na NF de venda interestadual, ainda que o remetente tenha sido contemplado por benefcio fiscal concedido revelia do CONFAZ, in verbis: Se outro Estado da Federao concede benefcios fiscais de ICMS sem a observncia das regras da LC 24/75 e sem autorizao do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao Supremo, por meio de ADIn, a declarao de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo de outro Estado como alis foi feito pelos Estados de So Paulo e Amazonas nos precedentes citados pela Ministra Eliana Calmon e no simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu territrio (Vide ainda: ADI 3312, Rel. Min. Eros Grau. DJ. 09.03.07 e ADI 3389/MC, Rel. Min. Joaquim Barbosa. DJ. 23.06.06). (STJ, RMS 31.714, Rel. Min. Castro Meira, 2 Turma, j. em 03/05/11) O STF, por sua vez, em deciso monocrtica da lavra da Min. Ellen Gracie (Ao Cautelar 2.611 MC/MG), igualmente repudiou a censura apropriao, pelo contribuinte destinatrio das mercadorias, da integralidade do crdito destacado na operao interestadual, independentemente de ter sido ou no contemplada por benefcio fiscal. Seno vejamos: H forte fundamento de direito na alegao de que o Estado de destino da mercadoria no pode restringir ou glosar a apropriao de crditos de ICMS quando destacados os 12% na operao interestadual, ainda que o Estado de origem tenha concedido crdito presumido ao estabelecimento l situado, reduzindo, assim, na prtica , o impacto da tributao. (STF, AC 2611, deciso interlocutria, Rel. Min. Ellen Gracie, j. em 21/06/10)

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ESPCIES DE BENEFCIOS FISCAIS

Analisada a problemtica dos benefcios fiscais unilaterais, vejamos como esses podem ser instrumentalizados em nosso sistema tributrio. Vale destacar como espcies de benefcios mais relevantes, as isenes, as anistias, os diferimentos, as redues de alquota e base de clculo, alm do crdito presumido.

Isenes

Pela concepo adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional, a iseno figura como um favor legal que consiste na desonerao do sujeito passivo em cumprir a obrigao tributria. Aqui, nasce a obrigao de recolher o tributo, mas por disposio expressa da legislao ocorre a dispensa do pagamento.

Vrios foram os autores que criticaram esse conceito. Souto Maior Borges, por exemplo, classificou-as como hipteses de no-incidncia legalmente qualificadas. Roque Antnio Carrazza aduz que se trata de uma limitao legal do mbito de validade da norma jurdica tributria, que impede que o tributo nasa ou faz com que ele surja de modo mitigado (iseno parcial).

Paulo de Barros Carvalho entende que, na iseno, as normas jurdicas de iseno e de incidncia tributria caminham em conjunto, sendo que o encontro de ambas acarreta a supresso de rea de abrangncia da regra-matriz de incidncia tributria, ao ponto da incidncia tributria no chegar a se verificar (da a desonerao).

Porm, no obstante a definio que se d iseno, em todos os casos, estaremos diante de uma desonerao tributria.

Reduo de Alquota, Alquota Zero e Reduo de Base de Clculo

Outro benefcio fiscal muito comum em matria de ICMS a reduo de alquota, no qual se diminui o percentual aplicvel sobre a base de clculo para determinado seguimento de contribuintes ou produtos. O exemplo clarifica: a alquota de 18% de ICMS sobre determinado produto passa a ser, ante a concesso de um benefcio, de 5%.

A alquota zero, por seu fim, no constitui caso de excluso do crdito tributrio, mas de estabelecimento do seu aspecto quantitativo de tal modo que a expresso econmica da obrigao inexista.

J na reduo de base de clculo tem-se a diminuio da base mensurvel e no da alquota. O Supremo Tribunal Federal j classificou tal benefcio como iseno parcial, e neste caso estaramos diante de uma subespcie de iseno.

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Por entendermos tratar de institutos distintos, como j tivemos a oportunidade de explanar, a reduo de base de clculo em nada se assemelha iseno.

Diferimento

O diferimento um instrumento utilizado pelo legislador do ICMS, com fins de excluir a incidncia do imposto em determinadas situaes. O Fisco, devido s dificuldades de fiscalizao, no exige o imposto de certas operaes, para exigi-lo em operaes subseqentes.

A maioria da doutrina trata o diferimento como excluso de nus tributrio da operao, tendo efeito igual ao da iseno ou outras formas de no-incidncia. No entanto, independentemente de sua classificao como iseno, como regra de substituio tributria, como postergao de pagamento, ou qualquer outro nome que lhe seja conferido , h de se concluir que estamos diante de um benefcio fiscal.

Anistia

O art. 175 do CTN prescreve que a anistia uma das causas de excluso do crdito tributrio. Trata-se de verdadeiro perdo das infraes praticadas pelo sujeito passivo, alcanando to-somente os fatos ocorridos antes do incio da vigncia de sua lei.

Apesar de figurarem no mesmo captulo, anistia e iseno em nada se assemelham. A primeira se volta para o ilcito tributrio, enquanto a segunda se investe contra a regra-matriz de incidncia tributria, mutilando um de seus aspectos, ao ponto de impedir a sua incidncia.

Alm disso, a anistia tambm no se confunde com a remisso. Esto, ambas, dentro do conceito de perdo, mas o objeto da remisso o crdito tributrio como um todo, e o da anistia a infrao cometida pelo sujeito passivo.

considerada espcie de benefcio fiscal.

Crdito Presumido ou Crdito Outorgado

Os crditos outorgados ou presumidos so desoneraes tributrias que operam por meio da concesso, pelo ente competente, de um crdito fictcio maior do que aquele a que realmente faz jus o sujeito passivo. Somados os crditos, h efetiva diminuio da carga tributria dos contribuintes.

Por essas razes, a sistemtica do crdito presumido ou outorgado tem sido to utilizada como um dos principais

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benefcios fiscais concedidos pelos Estados e Distrito Federal na busca por maior arrecadao, criao de empregos e desenvolvimento econmico.

Moratria

a prorrogao do prazo inicial para pagamento do tributo, nos termos do artigo 151,I, do CTN. Difere-se do parcelamento que consiste em novao (nova obrigao, nova data, novo valor com a extino da obrigao anterior).

considerada uma medida de poltica fiscal (conseqncia de crises).