ALCIR RIBEIRO CARNEIRO DE ALMEIDA

GERENCIAMENTO DE CUSTOS BASEADO EM ATIVIDADES: UMA PROPOSTA PARA O SETOR FLORESTAL

Tese apresentada Escola Politcnica da Universidade de So Paulo para obteno do Ttulo de Doutor em Engenharia de Produo.

SO PAULO 2002

ALCIR RIBEIRO CARNEIRO DE ALMEIDA

GERENCIAMENTO DE CUSTOS BASEADO EM ATIVIDADES: UMA PROPOSTA PARA O SETOR FLORESTAL

Tese apresentada Escola Politcnica da Universidade de So Paulo para obteno do Ttulo de Doutor em Engenharia. rea de Concentrao: Engenharia de Produo Orientador: Prof. Titular Israel Brunstein

SO PAULO 2002

AGRADECIMENTOS

A Escola Politcnica da Universidade de So Paulo, a CAPES, e a Fundao Vanzolini pela oportunidade de realizao deste trabalho. Ao meu Orientador, Prof. Dr. Israel Brunstein pelo incentivo, extremo apoio, presteza e orientao no trabalho, alm da amizade gerada neste perodo. Ao Prof. Dr. Alceu Souza pelo estmulo, gentileza, alm do intercmbio constante de informaes sobre o assunto. Ao Sr. Jos Antnio Goulart de Carvalho, Controller e atualmente, VicePresidente Executivo do Grupo EUCATEX S.A. Indstria e Comrcio, pela oportunidade de contato com o Gerente Geral da Diviso Florestal, Eng. Florestal Marcelo Onuki, que oportunizou efetivamente a coleta de dados na empresa. Ao economista Sr. Roberto Piratello, Coordenador de Oramentos e Custos da Diviso Florestal da EUCATEX, pelo grande apoio nas vrias reunies, viagens e entrevistas visando ajuste do programa proposto, alm do intercmbio de informaes pertinentes a metodologia de custeio utilizada na empresa. Aos vrios funcionrios da rea administrativa e florestal nas Unidades Regionais que se mostraram bastante prestativos em suas colocaes. Ao Leo Brunstein, analista e idealizador do software demonstrativo para utilizao na empresa. A Diretoria do Grupo Cikel, pelo patrocnio e por oferecer condies adequadas para a concluso deste projeto. Aos inmeros companheiros de profisso, colegas do curso e demais professores, que de uma maneira direta ou indireta incentivaram a formalizao deste trabalho. Aos meus familiares que me auxiliaram durante todo o percurso deste projeto. A minha querida esposa Ana Cristina, e ao meu filho Arthur, pela pacincia e companheirismo durante a realizao deste estudo.

SUMRIO LISTA DE QUADROS LISTA DE FIGURAS RESUMO ABSTRACT INTRODUO........................................................................................ 1 IMPORTNCIA DO PROBLEMA....................................................... 3 OBJETIVOS............................................................................................. 7 MUDANAS NO AMBIENTE DO NEGCIO FLORESTAL.......... 8 CONCEPES ATUAIS DOS PRODUTOS E SERVIOS ORIUNDOS DA FLORESTA................................................................. 11 AGREGAO DE VALOR AO PRODUTO/SERVIO FLORESTAL........................................................................................... 15 NVEIS DE INFORMAO SOBRE CUSTOS NO SETOR FLORESTAL........................................................................................... 19 BIBLIOGRAFIA SOBRE CONTABILIDADE FLORESTAL........... 22 CLASSIFICAO DOS CUSTOS DE PRODUO.......................... 27 TENDNCIAS DAS ESTRUTURAS DE CUSTOS............................. 30 IMPORTNCIA DA ANLISE DOS CUSTOS INDIRETOS........... 33 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES............................................ 36 NATUREZA DAS ATIVIDADES............................................................ 37 DIRECIONADORES DE CUSTOS.......................................................... 39 EXEMPLIFICAO PRTICA............................................................... 40 ASPECTOS FUNDAMENTAIS DO MODELO ABC......................... 47 DESENVOLVER O DICIONRIO DE ATIVIDADES.......................... 47 DETERMINAR GASTOS POR ATIVIDADE......................................... 49 DIFERENCIAR CLIENTES E PEDIDOS................................................ 51 INFORMATIZAO DOS DADOS GERADOS PELO ABC................ 54 DO ABC AO ABM................................................................................... 58 APLICAES DO ABC NO SETOR FLORESTAL.......................... 63 RECOMENDAES UTILIZAO DO ABC............................... 68 DIFICULDADES ENCONTRADAS NA SIMULAO DO ABC.... 72 ESTUDO DE CASO EM EMPRESA FLORESTAL........................... 78 CARACTERIZAO DA EMPRESA..................................................... 79 ETAPAS DA IMPLEMENTAO DA SIMULAO........................... 80 Primeira Etapa............................................................................................ 82 Segunda Etapa............................................................................................ 84 Terceira Etapa............................................................................................ 85 Quarta Etapa............................................................................................... 86 Quinta Etapa............................................................................................... 87 Sexta Etapa................................................................................................. 88 UTILIZAO DE SOFTWARE NA SIMULAO............................... 90 CONCLUSO.......................................................................................... 91 ANEXO..................................................................................................... 94 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS................................................... 108

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 12.1 12.2 12.3 13 13.1 13.2 13.3 13.4 14 15 16 17 18 18.1 18.2 18.2.1 18.2.2 18.2.3 18.2.4 18.2.5 18.2.6 18.3 19

LISTA DE QUADROS 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Volume de Produo, Bases de Apropriao e Custos Indiretos............... Exemplo Simplificado da Metodologia Tradicional de Custeio................ Exemplo de Direcionadores....................................................................... Exemplo Simplificado do Clculo da Taxa de Overhead no Modelo de Custeio Baseado em Atividades................................................................. Exemplo Simplificado do Clculo do Valor Apropriado no Modelo de Custeio Baseado em Atividades................................................................. Caractersticas de Clientes de Alto e de Baixo Custo................................ Importncia do Custeio ABC para as Empresas........................................ Cronograma de Atividades para a Simulao do Custeio ABC................. Processos e Categorias Silviculturais do Manejo Florestal na Eucatex..... Identificao dos Direcionadores de Custos da Produo de Mudas......... Exemplo de Distribuio dos Custos por Proporcionalidade de Razo Indireta....................................................................................................... 41 43 44 41 42 54 73 87 88 92 95

LISTA DE FIGURAS 1 2 3 4 5 6 7 Exemplo de Cadeia Produtiva de Produtos da Base Florestal................... Fatores Influentes na Contabilidade Florestal............................................ Tendncias das Estruturas de Custos......................................................... Exemplo de Pedido Especial na Indstria Madeireira............................... Exemplo de Fluxograma do Custeio Atividade/Tarefa/Operao........................................................................ Ciclo de Valor do Gerenciamento Baseado em Atividades....................... Relao Preo X Preciso dos Sistemas de Custeio.................................. 16 26 31 52 60 63 74

RESUMO

Este trabalho teve como objetivo geral, disponibilizar informaes detalhadas e estratgicas para os administradores florestais conhecerem o gerenciamento de custos baseado em atividades, atravs da coleta de bibliografia nacional e internacional, abrangente e atualizada, exemplificando situaes tpicas da aplicao e adequao da metodologia, s caractersticas das indstrias de base florestal. So apresentadas justificativas da escolha do gerenciamento de custos baseado em atividades como um eficiente mtodo de custeio da produo, frente as significativas mudanas no ambiente dos negcios do setor florestal. Evidenciam-se as concepes atuais dos produtos e servios provenientes da floresta, com nfase no processo de certificao florestal como mecanismo de valorizao e de garantia de sustentabilidade do recurso ambiental; comenta-se sobre aumento da demanda dos produtos no-madeireiros, a bioeconomia e o seqestro de carbono como um servio potencial de gerao de receitas adicionais das florestas nacionais. Explica-se sobre a importncia da compreenso e identificao dos nveis de agregao de valor na cadeia produtiva, e a associao cada vez maior de novos servios que os consumidores esperam encontrar nos produtos de base florestal, e que por isso, faz-se necessrio utilizar um sistema de monitoramento dos custos capaz de responder s diferentes alternativas de suprimento dos produtos ao mercado. Neste contexto, so relatados como as informaes sobre custos chegam aos tomadores de deciso. Descreve-se uma ampla reviso bibliogrfica sobre contabilidade florestal e a gesto estratgica de custos aplicada ao setor florestal, alm de referncias realidade nacional e internacional sobre o desinteresse dos profissionais da rea florestal no tratamento com as questes da contabilidade dos custos. Delimitam-se as modificaes nas estruturas dos custos nas empresas de hoje, com expressivo aumento dos custos indiretos face ao desenvolvimento tecnolgico exigente de infra-estrutura fsica e gerencial. Informa-se sobre os fundamentos bsicos do custeio ABC; a seqncia do modelo aplicativo; e as recomendaes e restries no emprego da metodologia proposta. Por fim, so descritas as principais dificuldades encontradas na implantao deste sistema. apresentado um estudo de caso em determinados processos silviculturais de uma empresa florestal, as etapas da simulao do custeio ABC, e a utilizao de software na tentativa de consolidao do modelo. Conclui-se que apesar das inmeras vantagens que apresenta o custeio ABC para aplicao no setor florestal, necessrio, para simulao em empresas de porte, alm de uma equipe de implantao com suporte da organizao, um forte comprometimento dos envolvidos em todas as fases do processo, sem o qual todo o esforo em coletar informaes mais precisas sobre custos das atividades pode ser desperdiado.

ABSTRACT

This work had as general objective, to present detailed and strategic information for the forest administrators, know the activity-based management, through the collection of national and international, including and up-to-date bibliography, exemplifying typical situations of the application and adaptation of the methodology, to the characteristics of the industries of forest base. They are presented vindicative of the choice of the activity-based management as an efficient method of costing of the production, front the significant changes in the atmosphere of the business of the forest section. The current conceptions of the products and coming services of the forest are evidenced, with emphasis in the process of forest certification as valuation mechanism and of warranty of sustentability of the environmental resource; it is commented on increase of the non-timber products demand, the bioeconomic and the kidnapping of carbon as a potential service of generation of additional revenues of the national forests. It is explained about the importance of the understanding and identification of the levels of aggregation of value in the productive chain, and the association every larger time of new services that the consumers hope to find in the products of forest base, and that that, he/she makes himself necessary to use a system of control of the costs capable to answer to the different alternatives of supply of the products to the market. In this context, they are told as the information on costs they arrive to the borrowers of decision. A wide bibliographical revision is described on forest accounting and the strategic administration of costs applied to the forest section, besides references to the national reality and international on the professionals' of the forest area indifference in the treatment with the subjects of the accounting of the costs. The modifications are defined in the structures of the costs in the companies today, with expressive increase of the costs indirect face to the demanding technological development of physical and managerial infrastructure. It is informed on the basic foundations of the costing ABC; the sequence of the model application; and the recommendations and restrictions in the employment of the methodology proposal. Finally, the main difficulties found in the implantation of this system are described. A case study is presented in certain forestry processes of a forest company, the stages of the simulation of the costing ABC, and the software use in the attempt of consolidation of the model. It is ended that is necessary in spite of the countless advantages that it presents the costing ABC for application in the forest section, for simulation in load companies, besides an implantation team with support of the organization, a strong commitmently of the involved in all the phases of the process, without which all the effort in collecting more precise information on costs of the activities can be wasted.

1.

INTRODUO

As ltimas dcadas tm apresentado um cenrio de condies ambientais mundiais desfavorveis a sua adequada sustentabilidade. O setor industrial no pode mais ignorar a responsabilidade que direta ou indiretamente possui sobre o ambiente, mesmo considerando que o setor pblico est cada vez mais voltado a estas questes, alm do poder legislativo com introduo de um nmero maior de mecanismos de controles legais restritivos no abuso do aproveitamento dos recursos naturais. No mbito do comrcio internacional j se tornou notrio a exigncia de produtos que obedeam a normas ambientais, antes tratadas como barreiras no-tarifrias, mesmo que o processo de gesto ambiental ainda apresente um elevado nmero de condies pouco conhecidas, necessitando pesquisas inovadoras, muita distoro entre os fatos e sua divulgao nos meios de comunicao, e freqentemente pouca ao. Neste sentido, se o respeito as normas de conduta ambiental mais percebido hoje em dia, parte resultado do reconhecimento que estes investimentos possam trazer melhor competitividade e rentabilidade. Em praticamente todos os setores industriais, inclusive o florestal, os mercados tornaram-se globais com concorrentes a nvel mundial fornecendo bens e servios de elevado volume, com alta qualidade baixos custos. Apesar da oferta de madeira no mercado mundial ter se reduzido por parte da Tailndia e das Filipinas que se situavam como grandes exportadores, terem se transformado em importadores, a indstria florestal mundial tem encontrado novas opes de suprimento de matria-prima para atender a demanda crescente dos clientes atravs de novos fornecedores como o Chile e a Nova Zelndia, por exemplo. O setor florestal brasileiro que possua concesses protecionistas at a dcada de setenta como

subsdios governamentais que lhes permitiam repassar todos os custos ao cliente, se encontra hoje em um ambiente exigente de eficincia no fornecimento de novos servios e de produtos com caractersticas mais inovadoras. O mercado consumidor emergente esta demandando produtos de maior grau de processamento tais como o MDF (Medium Density Fiberboard), OSB (Oriented Stand Board), LVL (Laminated Veneer Lumber) e demais produtos de madeira consorciada com outros materiais a base de cimento e ao, por exemplo. Esse crescimento de produtos diferenciados necessrios ao mercado, aumenta a complexidade da execuo do trabalho por toda a indstria promovendo uma das principais causas do acrscimo generalizado dos custos de produo, agravado pela intensa mecanizao e automao que alocam os empregados, ainda mais nas funes de apoio, impulsionando o aumento dos custos indiretos. Diante deste cenrio, os administradores florestais comearam se voltar para as informaes de custo confrontando os dados da contabilidade, fundamentais para tomada de decises gerenciais com suas necessidades de monitorar a evoluo em direo s metas estabelecidas, e atentar para situaes de investimento futuro. A gerao de relatrios contbeis gerenciais de maneira convencional, tem dificultado a compreenso dos executivos florestais, tambm clientes das informaes fornecidas pela contabilidade estritamente financeira, em entender a exata composio dos custos de overhead aos produtos e servios, alm da inabilidade destes sistemas de informao de custos, em fornecer dados precisos na elaborao de programas eficazes de reduo de atividades improdutivas. Assim sendo, verifica-se que a sustentabilidade competitiva da empresa florestal, necessita de informaes precisas e mais adequadas s atuais tomadas de decises, desprovidas de distores, e demonstrando de modo eficiente, a demanda de recursos envolvidos em cada output comercializado.

2.

IMPORTNCIA DO PROBLEMA

Geralmente, a contabilizao dos recursos realizada pelas empresas do setor florestal determinada da mesma maneira que nos outros segmentos industriais, atravs de sistemas convencionais de custeio. Nestes sistemas, os custos das atividades do manejo florestal e do processamento industrial, so alocados aos subprodutos, produtos e servios, freqentemente com base nas horas de mo-de-obra direta e horas de equipamentos, sendo que produtos de baixo volume e exclusivos, acabam recebendo a mesma carga de custos de seus similares, produzidos em escala de produo. Por outro lado, a mecanizao associada a novas tcnicas de produo florestal, substituem cada vez mais a mo-de-obra direta por despesas indiretas, atravs do incremento em staff para desenvolvimento de ferramentas de gesto, manuteno, controle e operacionalizao de maquinrios especializados, equipamentos sofisticados, softwares de gerenciamento da produo, geoprocessamento de imagens e outros, cada vez mais presentes no segmento. Desta forma, aumenta-se os custos indiretos que no passado, atingiam baixos ndices em relao ao custo do produto final. Antes da abertura do mercado, a maioria dos administradores florestais brasileiros, acreditava que a abundncia de mo-de-obra barata e intensamente empregada em todo territrio nacional, alm da produtividade superior dos reflorestamentos com espcies exticas nos trpicos, em relao as regies de clima temperado na Europa e Amrica do Norte, poderia lhes fornecer uma vantagem competitiva constante relao aos concorrentes internacionais. Naquela poca, as empresas se preocupavam em repassar as ineficincias e desperdcios

decorrentes para o cliente, associado a preos mais altos, e menosprezando incentivos para reduo dos custos de produo. Foi-se agravando a problemtica gerencial em contestar os sistemas de custeio, impostos ao pessoal da rea tcnica pelos profissionais de contabilidade, alheios do conhecimento de campo em processos operacionais, que na atualidade, congregam um mix de produtos e variedades, visando atender aos anseios dos diferentes estgios produtivos que competem o setor florestal. Para exemplificar, tem-se o caso da produo de mudas florestais onde sabe-se que, principalmente nas grandes empresas, h uma produo destinada aos plantios comerciais, e portanto em larga escala, isto , de elevado volume, e tambm uma produo de mudas com finalidade de ensaios e experimentos, alm de espcies nativas para enriquecimento, de reduzido volume comparado s espcies comerciais. Normalmente, esta pequena produo, porm com requintes que exigem um tratamento especial, promove uma proliferao de insumos exclusivos, necessrios a sustentabilidade da pesquisa tecnolgica, alm do visvel aumento da assistncia tcnica durante todo o processo produtivo, necessrio maturao adequada das mudas. H algum tempo, com reduzidas despesas indiretas, o rateio utilizado pela sistemtica convencional de custeio, no penalizava de maneira significativa os custos totais, mesmo com pequenas diferenciaes entre um mix tmido de produtos. J na atualidade, esta metodologia compromete processos inteiramente distintos, ocasionando uma parcela de mudas (as mais dispendiosas e especiais), a ficarem subcusteadas enquanto a maioria da produo torna-se supercusteada pela distribuio (=rateio) dos custos mais elevados das mudas especiais. Procedimento idntico utilizado nas demais atividades, sejam tcnicas ou administrativas visando simplificar o processo de alocao de recursos porque os sistemas

originais de contabilidade, no previam tamanha complexidade e preciso por parte da gerncia operacional. Apesar da constante divulgao sobre a importncia da anlise dos custos para tomada de decises voltado reduo de perdas no processo produtivo, reduzidos investimentos tm sido feitos pela administrao, no sentido de investigar os motivos significativos destas perdas. A indstria florestal parece ainda mais desorientada neste sentido, haja visto que a maioria dos empreendedores, acostumados com um processo colonizador calcado na explorao irracional dos recursos naturais, se beneficiaram pela fartura desses elementos, pelo aumento da demanda interna, e ainda mais da externa, carente de recursos madeireiros. A preocupao maior era, at h pouco tempo, produzir em escala de produo, bens e servios, de maneira a encobrir deficincias operacionais que acabavam sendo repassadas ao cliente na forma de preos mais altos. Apesar do presente momento de internacionalizao dos mercados, a maioria das empresas, mesmo de outros setores, ainda no priorizam a anlise dos custos de maneira estruturada e metdica, e quando o fazem, esbarram na inabilidade gerencial associada a inexistncia de ferramentas adequadas na empresa, para lidar exclusivamente com o assunto. Atuar no levantamento das causas potenciais que levam a reduo dos custos, exige persistncia e comprometimento de todos os funcionrios, pois muitas razes so interdepartamentais, afetando a cultura organizacional da empresa. Caso sua permanncia no mercado dependa de uma anlise mais criteriosa dos custos dos seus processos e produtos, significativos aperfeioamentos precisaro ser feitos para se atingir o desejado. A alta administrao dever de incio, estabelecer parmetros claros e factveis no planejamento estratgico voltado a gesto dos custos, dando exemplos nas suas rotinas, motivando os outros nveis, valorizando o trabalho em equipe, e divulgando os benefcios alcanados aos funcionrios que se engajaram nesta mudana.

Ao se aprofundar sobre a anlise e busca das causas que levam aos custos, e o respectivo consumo de recursos pelas atividades, observa-se que rotineiramente, sejam padronizadas ou no, diferentes operaes so desenvolvidas nas empresas, utilizando recursos materiais e humanos, cujo processo de trabalho, pode estar relacionado rotinas improdutivas que no resultem nenhum output, gerando produtos sem valor agregado, e uma srie de desperdcios. Na identificao destes custos de maneira criteriosa e eficaz, sejam eles diretos ou indiretos, pode-se segregar categorias de custos encobertos nas atividades, principalmente aqueles alocados nas conhecidas despesas gerais.

3.

OBJETIVOS

Como objetivo geral, o presente estudo pretende disponibilizar informaes necessrias para os administradores florestais, conhecerem com maior nvel de detalhamento e especificidade, o gerenciamento de custos baseado em atividades, como ferramenta estratgica em ambientes competitivos atuais, atravs de exemplificaes tpicas da aplicao e adequao da metodologia, s caractersticas das indstrias de base florestal. Como objetivos especficos, tm-se : Justificar porque o setor florestal tambm deve se preocupar com a competitividade em custos dos seus produtos, servios e processos. Apresentar uma abrangente pesquisa sobre o gerenciamento de custos, e custeio baseado em atividades como suporte tomada de decises na empresa florestal. Evidenciar as amplas possibilidades da aplicao da contabilidade baseada em atividades no setor florestal. Propor um sistema piloto de implantao do activity-based costing, visando comparar os distintos mtodos de custeio adotados, com o sistema proposto. Analisar as possveis convenincias e inconvenincias do mtodo proposto, para a indstria de base florestal.

4.

MUDANAS NO AMBIENTE DO NEGCIO FLORESTAL

A cada dia que passa, o ciclo da vida dos produtos diminui e o nmero de aperfeioamentos aumenta, devido acelerao das mudanas tecnolgicas promovidas por novas necessidades dos consumidores. Invariavelmente, processos alternativos e/ou substitutos, tm atingido desempenhos superiores com menores custos. Computadores, mquinas, tratores e implementos florestais muitas vezes, tornam-se tecnologicamente obsoletos muito antes de completar sua vida til. Fruto deste desenvolvimento industrial constante percebe-se a necessidade crescente de matrias-primas com caractersticas renovveis ou mais facilmente reciclveis, voltadas a um mercado mais consciente no consumo dos recursos. Em setores econmicos focados na utilizao direta ou indireta dos recursos naturais, j se tornou notrio que os recursos florestais devem ser manejados visando satisfazer no s necessidades tcnicas e financeiras, mas tambm sociais e ambientais, tanto da sua rea intrnseca, como tambm do seu entorno, envolvendo as comunidades presentes e futuras. A crescente conscientizao da sociedade moderna, acerca da explorao predatria das florestas naturais, tem levado os consumidores, a exigirem dos fornecedores de madeira e demais produtos florestais, melhores condutas visando garantir que seus recursos silviculturais estejam em conformidade a um plano de manejo sustentado, responsvel, ambientalmente adequado, socialmente benfico e economicamente vivel perante um conjunto de padres amplamente reconhecidos e respeitados em todo o mundo. Estes procedimentos de mltipla abrangncia exigidos pelos consumidores no manejo das florestas mundiais, tm sido constantemente discutidos por especialistas governamentais,

privados, e de ONGs em vrios fruns internacionais, visando se definir para cada local, continente e bioma, os chamados critrios e indicadores de sustentabilidade, considerados vitais a continuidade do processo de consumo da matria-prima de origem natural de forma sustentvel. Se na atualidade, o produto ou subproduto de origem madeireira tem sido a melhor alternativa do negcio florestal, existem estudos recentes que relatam ganhos obtidos por unidade de rea florestal de produtos no-madeireiros, dando um retorno de at 10 vezes superior (SCARPA et al., 2000), significando a importncia futura destes produtos em unidades de manejo de florestas nativas, onde h maior biodiversidade, por exemplo. Com o consumo mundial de produtos oriundos da floresta, em crescimento a uma taxa mdia de 2% ao ano, pases que dispuserem de estoque de matria-prima sustentada, aliado a uma estabilidade poltica e econmica, estaro em condies favorveis na continuidade do suprimento de produtos florestais. Evoluo essa, impulsionada principalmente pelos pases detentores de florestas tropicais, especialmente aqueles situados na bacia Amaznica, mesmo considerando inexpressiva a atuao no mercado internacional que no caso brasileiro, atinge 2,1%, apesar do recorde de produtos do setor florestal, ter atingido a marca de 9% das exportaes nacionais no ltimo ano, totalizando vendas externas de 4,52 bilhes de dlares (ABPM, 2001). Problemas de suprimento de matria-prima nos principais exportadores mundiais situados na Amrica do Norte e sia, abrem novas perspectivas tanto para o Brasil como aos demais fornecedores localizados na Amrica Latina, num mercado de comportamento firme em sua expanso, mesmo considerando as alternativas de novos materiais que podem estar surgindo como substitutos, embora em determinados nichos de mercado, a madeira seja quase insubstituvel.

Como conseqncia, muito provavelmente o preo da madeira tropical ser valorizado nos prximos anos, fazendo com que subprodutos atualmente no econmicos, tenham maior demanda, maximizando a cadeia dos produtos florestais por unidade de rea. Deve-se considerar tambm, que com a obteno de selos verdes pelas indstrias florestais mais verticalizadas instaladas no pas, est se desenvolvendo um mercado de produtos, que anteriormente no podiam ser disponibilizados ou que tinham lucros marginais, como o carvo para churrasco voltado exportao, por exemplo. Na opinio do BNDES, conforme afirma FRONDISI (1999), pode-se sintetizar novas oportunidades no setor florestal brasileiro, sendo destacadas pelos seguintes aspectos: A explorao econmica sustentvel garantir estoque e qualidade no longo prazo. A diversidade de produo de variadas essncias florestais aliada a crescente associao a biotecnologia. A escassez aumentou o valor econmico das florestas tropicais, como ativo nico brasileiro. Diferenciao nos preos. O gerenciamento pode estabelecer padres de qualidade com reduo de desperdcios. Aumento da demanda de madeira com selo verde em grandes reas. Existncia de um grande sumidouro de CO2.

5.

CONCEPES ATUAIS DOS PRODUTOS E SERVIOS ORIUNDOS DA FLORESTA

Produtos tradicionais como papel, celulose, mobilirio e serrados tm se fortalecido, mas uma ampla diversificao de materiais como os descartveis, por exemplo, vem tendo destaque cada vez maior na expanso do mercado nacional de produtos florestais. Neste segmento diferenciado esto palitos de fsforos e dental, brinquedos infantis, lpis, pincis, urnas morturias, prendedores de roupa, cabos de escovas e vassouras, alm de cabos de ferramentas, entre outros. So produtos voltados a um mercado muito competitivo, embora alguns fornecedores tm procurado o nicho dos produtos ecolgicos, utilizando-se de matriaprima com garantia de procedncia conforme as exigncias do FSC (Forest Stewardship Council ou Conselho de Manejo Florestal) que preconiza uma certificao do produto florestal de mbito internacional, e de grande aceitao em todo o mundo. A certificao florestal se traduz num sistema independente e voluntrio de auditoria da administrao e do manejo florestal de uma determinada unidade de floresta, associado a uma forma de monitorar os produtos oriundos desta floresta, atravs de uma cadeia de custdia. A metodologia empregada em todo o processo de certificao segue os princpios e critrios estabelecidos internacionalmente pelo FSC, que o resultado de uma iniciativa para a conservao ambiental e desenvolvimento sustentvel das florestas, das mais significativas em termos mundiais, surgida na dcada de 1990 (ARNT, 2001a). O FSC uma organizao nogovernamental independente e sem fins lucrativos, onde entre seus membros esto representantes de organizaes sociais, ambientalistas, do setor madeireiro e de produtos florestais, de povos indgenas, organizaes comunitrias e de instituies certificadoras de 34

pases. Na atualidade, a marca FSC, o selo verde mais reconhecido em todo o mundo, com presena em 49 pases e em todos os continentes. Existem mais de 22 milhes de hectares de florestas certificadas no planeta, e 20 mil produtos com selo do FSC. Neste sistema so acompanhados desde o processo de produo da matria-prima at o produto final, visando garantir que os produtos originados da floresta bem manejada, leve em considerao padres ambientalmente adequados, economicamente viveis e socialmente benficos, no s ao empreendimento, mas principalmente comunidade local. Iniciativas nacionais neste sentido, tambm tem surgido recentemente, como a certificao florestal promovida pela Associao Brasileira de Normas Tcnicas, com apoio do Ministrio de Cincia e Tecnologia. O CERFLOR, como conhecido o sistema de certificao florestal nacional, estar em breve lanando no mercado, as normas para plantaes, voltadas aos reflorestamentos. Mais tarde, sero tambm disponibilizadas as normas para conduo de florestas nativas. O grande diferencial nos sistemas FSC e CERFLOR, pode ser explicado da seguinte forma: enquanto o primeiro sistema foi originado principalmente por iniciativas ambientais do terceiro setor, o segundo surgiu exclusivamente por iniciativa de empresas privadas. Por ser reconhecido pelos rigorosos critrios scioambientais, e adotado em vrios pases, o sobrepreo de um produto tropical com o selo do FSC pode superar a taxa de 35% na atualidade. Novos sistemas de produo visando a maximizao do aproveitamento e reduo de desperdcios tm sido almejados pelas indstrias do setor florestal. No envernizamento de mveis, por exemplo, tcnicas recentes dispensam a pulverizao, atravs da utilizao de meios eletrostticos. Em processos inovadores de lixamento da madeira, pode-se obter uma reduo do volume de material residual, manuseando-se menos farpas alm de serragem que tradicionalmente, ficam presas s mquinas e equipamentos. Tambm novos adesivos utilizados na indstria de painis de madeira e derivados, possibilitam sua aplicao mais

uniforme e econmica em peas tridimensionais. Na indstria de serragem da madeira, a velocidade de corte, e processamento preciso, tm sido o foco de algumas inovaes, associado a um menor aquecimento das mquinas, alm da melhoria do fluxo de transporte de madeira processada. Sistemas que harmonizam estas mudanas em velocidades elevadas devem ser complementados por processos de controle da qualidade, no mais visveis ao olho humano. A maioria dos produtos florestais constituda de derivados de madeira, entretanto existem produtos no madeirveis como: borracha, resina, palmito, aa, nozes/frutos, mel, essncias medicinais, etc. Outros benefcios da floresta podem ser traduzidos como servios: recreao, beleza cnica, manuteno da biodiversidade, estabilidade ambiental, etc. Muitos destes servios, ainda no geram ao pas, dividendos significativos, como verificado na Europa por exemplo, todavia representam um nicho de mercado potencial ser explorado atravs do turismo ecolgico, de atividades esportivas ligadas natureza, projetos de educao ambiental e demais eventos proporcionados aos anseios da sociedade, e que podem responder com lucros satisfatrios, quando bem empregados os investimentos neles realizados. Entre os servios mais rentveis que a floresta pode fornecer ultimamente, o mercado de carbono tem se destacado bastante. Para se conseguir vender gs carbnico, afirma CANADO (2001), as empresas florestais contratam uma consultoria que elabora um documento demonstrando a quantidade de crditos que uma unidade de manejo florestal vai gerar, depois contratam uma auditoria independente que avalia a proposta junto ao governo, concedendo uma carta de crdito que pode ser negociada pessoalmente em bolsa de valores, como qualquer outra commodity. Com o compromisso firmado na Conveno Quatro das Naes Unidas sobre Mudanas Climticas, surgido no mbito da Conferncia Rio 92, que se desdobrou no Protocolo de Kyoto em 1997 no Japo, os pases signatrios se comprometeram em reduzir a emisso de gases, principalmente o CO2, resultante da queima indiscriminada de combustveis

fsseis, promovendo o efeito estufa e ameaando o equilbrio climtico do planeta. Entre os instrumentos a serem utilizados, o Mecanismo de Desenvolvimento Limpo (MDL), teria sido criado como uma estratgia de compensao de emisses de pases ricos, atravs da abertura de mecanismos de mercado que permitissem aos grandes emissores, abater do seu volume de gerao de CO2 alm de outros gases, cotas que seriam vendidas por empresas ou pases com capacidade comprovada de absorver as emisses de gases poluentes da atmosfera. Um dos maiores beneficirios neste mecanismo de mercado o Brasil, pela posse de vastas reservas florestais reconhecidas como importantes reas de contribuio ao equilbrio climtico global, e ainda, pela matriz energtica nacional ser calcada na sua maioria, por fontes renovveis de energia (TETTI et al., 1999; AMARAL, 1999; MANFRINATO & ROCHA, 2001). Outro tema importante que tem tomado os noticirios ultimamente tem sido a bioeconomia. Estudos recentes apontam o Brasil sendo detentor de 23% do total de espcies do planeta, e que apenas 1% da flora mundial tem sido utilizada como matria-prima, de um total de 5% do que j foi estudado. A biodiversidade da floresta nacional hoje considerada um cofre de um patrimnio estimado em 2 trilhes de dlares via recursos naturais das unidades de conservao e tambm proveniente dos servios ambientais (ARNT, 2001b). Tambm os fitoterpicos tm alcanado um ritmo acelerado devido a significativa demanda pelas indstrias farmacuticas, representando na atualidade um mercado mundial que movimenta por ano, cerca de US$ 22 bilhes, tanto que no Brasil o Ministrio da Cincia e Tecnologia via CNPq, anunciou recentemente um financiamento de R$ 2,5 milhes para pesquisas com fitoterpicos sendo que uma das exigncias do rgo, que os projetos sejam resultados de estudos entre instituies de pesquisa, universidades e empresas do setor privado (AMCHAM, 2001).

6.

AGREGAO DE VALOR AO PRODUTO/SERVIO FLORESTAL

De maneira conjugada, os produtos secundrios originam produtos finais de maior valor agregado como os mveis mais sofisticados ou de uso mais especifico. Nesta cadeia de agregao de valor, faz-se necessrio a utilizao pesada de investimentos em tecnologia de produo visando maximizar a produtividade e principalmente, reduzir perdas de matriaprima, cada vez mais dispendiosa e restrita pela ao do homem ao meio ambiente. De acordo com ROASIO (1991), as indstrias florestais devem incorporar uma maneira crescente de elementos que permitam classificar, medir, alinhar e destinar cada matria-prima para seu uso mais produtivo. Tal processamento mltiplo constituir como elemento competitivo das indstrias no futuro, sejam elas de pequeno ou grande porte, medida que os custos de equipamentos e software, atingirem nveis aceitveis, afirma o autor. Dentro da cadeia produtiva dos produtos de base florestal, comum um determinado produto fabricado por uma empresa, servir como matria-prima para uma outra empresa. o caso da celulose, cujo processo produtivo se consomem madeira e produtos qumicos, e que posteriormente, podem se tornar matria-prima para a fabricao de papis, por exemplo. A seguir na Figura 1, verifica-se esquematicamente, outro exemplo.

FIGURA 1 Exemplo de Cadeia Produtiva de Produtos de Base Florestal MATRIA-PRIMA PRODUTO

MADEIRA EM TORAS

MADEIRA TORNEADA

MADEIRA TORNEADA

LMINAS DE MADEIRA

LMINAS DE MADEIRA

COMPENSADO

Fonte: MEGLIORINI (2001) adaptado

interessante notar, que no processo de agregao de valor de um produto, o cliente sempre estar disposto a remunerar pelo valor que recebe de um bem ou servio, e no pelo seu custo. Mas como determinar este custo, se o sistema de contabilidade utilizado no momento, no fornece as informaes sobre o desperdcio, ele simplesmente registra os custos incorridos, o que significa um nmero que mistura o trabalho com bom nvel de agregao de valor, associado quele que no agrega valor algum? Sendo assim, observa-se que imprescindvel a segregao do custo de valor agregado do desperdcio porque ele, e no o custo, tornou-se o centro das atenes nas medies que a empresa utiliza, visando avaliar seu progresso e assegurar seu desenvolvimento. Para o fabricante, os clientes podem ser enquadrados em trs categorias: aqueles que compram seu produto apenas por causa do preo, aqueles que compram por causa do servio associado ao produto, aqueles que no valorizam a diferenciao de produtos/fornecedores

similares, e aqueles que compram devido s alternativas em preos, servios, diferenciao e qualidade (McNAIR, 2000). No segmento madeireiro, visualiza-se com bastante propriedade esta categorizao: primeiro, os clientes que no se interessam pela origem do produto, apenas focalizando as especificaes dimensionais e preo; segundo, queles que alm da aquisio baseada no preo, tambm necessitam de uma entrega com prazos definidos; e terceiro, aqueles clientes interessados na origem da matria-prima, na competitividade dos preos, diferenciaes da marca e qualidade no recebimento da encomenda. Geralmente, estes ltimos, so clientes estrangeiros, acostumados a adquirir matria-prima de fornecedores selecionados, alm de muitos dos pedidos solicitados, j se constiturem em produtos voltados a um mercado consumidor exigente. Observa-se que neste caso, h uma cadeia de eventos, onde cada processo acrescenta valor ao produto, e que ser exclusiva entre empresas, e mesmo para cada produto ou servio elaborado. E quais seriam as caractersticas que os consumidores estariam dispostos a valorizar nos produtos florestais? No trabalho de MIKLS (1999), so apresentadas as principais diferenciaes que o consumidor est disposto a encontrar e a escolher em um determinado produto de base florestal, como: design atrativo; aceitvel ambientalmente; convenincia no uso; qualidade superior; garantia do produto; seguro ambientalmente; considera as preocupaes humanas; singularidade; superioridade tcnica; dificuldade em ser feito; produo em pequena escala; facilidade de aquisio e preo. Sabendo-se que os preos tambm so diferenciados de acordo com o pedido, nveis de qualidade e de agregao de valor, prazos de entrega, e caractersticas fsicas do produto, torna-se necessrio mais uma vez, conhecer profundamente a dinmica dos custos envolvidos nos empreendimentos florestais. At porque, na prtica fcil conseguir um pedido de compra baixando o preo, mais saber at onde se pode negociar, depende de um slido conhecimento fornecido por informaes especficas sobre o custo dos produtos (DRAGOO, 1999).

Vrios estgios de atividades geradoras de valor podem ser combinados dentro de uma empresa, bem como, em empresas diferentes escolhendo combinaes distintas, dependendo de suas capacidades e dos mercados atendidos, afirmam ORSSATTO & MOURA JNIOR (1997). Tambm pode se imaginar uma empresa, como uma seqncia de atividades que se organiza e gerencia um fluxo de produo. Considerando que estas atividades acabam criando servios, uma empresa pode ser vista com uma cadeia de valores, desde que cada elo desta cadeia esteja acrescentando algum benefcio que o cliente esteja disposto a remunerar. Numa indstria de mveis, por exemplo, a aquisio da matria-prima de qualidade, o acabamento, o design, a funcionalidade, e a embalagem, podem fazer a diferena na hora do cliente optar pelo mobilirio que melhor ir atend-lo. A idia da empresa atuando como uma cadeia de valores, na prtica, implica que nas atividades operacionais e de beneficiamento, os funcionrios de cada setor, devem encarar os funcionrios da linha a seguir, como seus clientes. Assim sendo, cada setor na indstria tem um cliente interno e o seu fornecedor, que na cadeia de produo, devem gerar um produto/servio voltado s expectativas do cliente final. O servio associado ao produto, a qualidade intrnseca, e o custo, so atributos universais que normalmente os consumidores utilizam para julgar os produtos. Outros stakeholders da empresa devem definir as restries nas cadeias de valores dos processos, visando melhor atender as necessidades dos clientes. Enfim, os funcionrios de diferentes nveis das empresas precisam de informaes detalhadas sobre o custo, para que possam administrar a seqncia de atividades, utilizando o menor consumo de recursos para alcanar seus objetivos. Neste sentido, a contabilidade gerencial deve prover a empresa de sistemas de custeio que possam responder ao contnuo esforo dos funcionrios em melhorar o desempenho dos servios, a qualidade dos produtos, e auxiliando-os na reduo dos custos de todas as atividades industriais.

7.

NVEIS DE INFORMAES SOBRE CUSTOS NO SETOR FLORESTAL

As informaes sobre custos desempenham papel fundamental ao assegurar a sade de uma empresa a curto e longo prazo. Quando os custos escapam ao controle em relao receita geral, podem ameaar a prpria sobrevivncia da empresa, e mesmo quando parece estar sob controle, uma falha em se compreender as implicaes e estratgicas dos custos, pode levar a margens insuficientes para que se possa fazer investimentos necessrios para o futuro da empresa. Uma boa administrao de custos em empreendimentos florestais comea com uma boa compreenso do comportamento dos custos, tanto na floresta como na indstria de processamento. A administrao florestal no pode apenas se apoiar em princpios de contabilidade para alcanar essa compreenso. Existem, de fato, alguns princpios de mensurao e alocao de custos, alm do comportamento destes, que esto mais prximos de conceitos de qualidade, marketing e da administrao da produo do que da contabilidade. neste ponto, que se encontra o problema central de muitas organizaes: o pessoal de finanas e de contabilidade no est suficientemente familiarizado com os conceitos e estratgias de mercado nos processos de tomada de decises, tanto para suprir os dados corretos, como na formatao correta; e ao mesmo tempo o pessoal da rea comercial e da indstria, tm muito pouca experincia em lidar com as informaes precisas sobre custos que necessitam no dia-adia (ABELL, 1995). De acordo com JBSTL (1995), um bom sistema de informao de custos para o setor florestal deve prover dados que forneam preciso na apresentao de resultados; integrao com a disponibilidade dos dados j existentes; relevncia da informao conforme as

necessidades detectadas; e ser oportuno, isto , apresentado no momento adequado. Conforme o autor, nem sempre possvel se conseguir todas estas caractersticas, devido aos custos de obteno dos dados da forma que se desejam, poderem ultrapassar seus benefcios. Rotineiramente, as despesas so acumuladas por natureza, isto , salrios e benefcios sociais so acumulados sob o ttulo pessoal; peas e materiais e componentes so acumulados sob o ttulo matrias-primas; passagens areas, despesas com hospedagens e txi, por exemplo, so acumulados sob o ttulo viagens; e assim por diante. O prximo passo j se iniciam algumas dificuldades, quando da realocao as despesas por natureza junto aos centros de custos. Uma subunidade de uma indstria madeireira pode ser um destes centros de custos, com seus subcentros de custos: afiao de serras, laminao de toras e controle de qualidade, podem formar outros grupos, por exemplo. Os problemas comeam a surgir quando um determinado custo compartilhado por diversos centros de custos. Por exemplo, o salrio de um operador de motosserra, pode ser dividido em distintas atividades que ele executa no campo durante o passar do ms. Ou ainda quando uma edificao abriga tanto funcionrios da indstria como do departamento florestal. Neste ponto, a arbitrariedade na distribuio destes custos pode influir negativamente, caso no se considere a opinio do pessoal da produo em determinar aquilo que deve e que no deve ser associado aos diversos centros de custos da unidade, e em que bases de alocao foram consideradas. Tambm no se pode esquecer que a definio dos centros de custos e sua realocaco, est estreitamente ligada linha de produo, voltada a segmentos de mercado que a prpria estrutura organizacional consolidou. Isto significa dizer, que no caso de uma ampliao de um setor de uma indstria madeireira, for criada uma unidade exclusiva de produo de pisos de madeira; oportuno segregar a apropriao nos centros de custos, do restante da produo de madeira serrada, por exemplo. Toda essa compreenso sobre o comportamento dos custos de nada adiantar, se no

houver uma sistemtica eficaz de se identificar, mensurar e transmitir a informao sobre custos, de forma a permitir decises por parte dos usurios da informao. De acordo com KAPLAN & NORTON (1997), a relevncia das informaes contbeis continua atrelada a um modelo desenvolvido h sculos para um ambiente de transaes isoladas entre instituies independentes. Somente com a desvinculao da contabilidade gerencial, segregada da contabilidade financeira, se poder fazer com que as informaes geradas possam realmente auxiliar os funcionrios das empresas, a aprenderem a melhorar a qualidade das operaes, reduzir os custos operacionais e aumentar a adequao das operaes s necessidades dos clientes, afirmam ATKINSON et al. (2000).

8.

BIBLIOGRAFIA SOBRE CONTABILIDADE FLORESTAL

Neste captulo, procurou-se demonstrar informaes pertinentes e disponveis sobre o tema da contabilidade florestal na bibliografia existente, desde peridicos, anais de congressos, livros e comunicaes eletrnicas, logicamente oferecendo um maior aprofundamento s publicaes recentes, pelo enfoque dados aos custos. Deve-se considerar que so raros os trabalhos que focalizam a contabilidade aplicada ao setor florestal, mesmo na atualidade. Mais freqentemente, a preocupao tem sido no mbito da contabilidade financeira. O autor procurou nos ltimos 8 anos, informaes em diversos centros de pesquisa e ensino espalhados pelo mundo, e concluiu que apenas uma instituio de ensino na ustria, a Universidade de Cincias Agrrias de Viena, atravs do Instituto de Economia e Poltica Florestal dispe, no ensino de graduao e de ps-graduao em engenharia florestal, de um departamento de contabilidade para florestas e indstrias madeireiras (http://www.boku.ac.at/rwfh/engl1.htm), onde se concentram basicamente as pesquisas mais relevantes na rea, principalmente de profissionais europeus que se dirigem instituio para se atualizar. Embora escassa a bibliografia sobre contabilidade florestal quando o tema custos para tomada de decises, j se encontram algumas abordagens mais focalizadas no lado financeiro do setor florestal, pela importncia que o assunto possui na anlise de investimentos de projetos, como por exemplo os trabalhos de MAGALHES (1994), LEVI (1996), GRAA (1997), TIMOFEICZYK JR. (1998), OLIVEIRA & REZENDE (2001), alm de vrias teses e dissertaes desenvolvidas na Universidade Federal de Viosa e na Universidade Federal do Paran.

Na obra de SPEIDEL (1966), sobre economia florestal, o autor j mencionava que o gerenciamento da empresa florestal deveria estimular a administrao, a reduzir os custos industriais e controlar a eficincia da empresa. Posteriormente, surgiram outras literaturas no setor, que afirmavam sobre a cautela na tomada de deciso quando se lidava com informaes de custos, devido a estas informaes serem muito agregadas, como foram as obras de DUERR (1972), JOHNSTON et al.(1977), BREPHOL (1980), e OPENSHAW (1980). Em DUERR (1972), o autor afirma que a atividade florestal tem como caracterstica, trs aspectos que a distinguem de qualquer outra atividade, e que por isso necessita de um tratamento na anlise econmica, tanto na importncia atribuda aos diferentes processos, como a metodologia empregada na avaliao. Estas caractersticas so: Longo perodo envolvido no processo de produo do produto madeireiro. O fato da rvore ser simultaneamente, capital gerador, e produto. O fato de muitos valores florestais no serem diretamente medidos de forma exata.

Na obra de JOHNSTON et al.(1977), h um captulo sobre contabilidade florestal, onde os autores enfatizam sobre vrios aspectos do enfoque dos custos no setor florestal. Inicialmente, eles descrevem que as operaes florestais so to variveis que no se pode especificar exatamente cada operao, sem proliferar o nmero de contas no sistema contbil da empresa. Tambm relatam sobre a dificuldade de comparaes em perodos distintos, e de um tipo de floresta para outro, impossibilitando a empresa de trabalhar com um sistema fixo de rendimentos e custos associados. Em outras palavras, se uma determinada unidade de manejo florestal, fornecer uma estrutura de custos operacionais que venha a representar o dobro de outra situao apresentada,

isto no significa dizer que necessariamente, o local onde as despesas sejam maiores, tenha um processo de produo florestal ineficiente, pois neste mesmo local, pode ser necessrio, executar o dobro de atividades para se obter o mesmo resultado, portanto mais recursos para se obter os mesmos produtos. No entanto, esta informao extremamente importante na tomada de deciso do proprietrio da floresta, quando for destinar recursos para um projeto de reflorestamento, por exemplo. Sem investigaes precisas sobre os custos, afirmam os autores, torna-se difcil tambm avaliar o custo de operaes que se efetuam durante um longo perodo de tempo, no ligadas diretamente a atividade florestal, mas componentes bsicas em qualquer empresa de porte no setor, como a construo de estradas, manuteno de pontes, aceiros e divisas, e que necessitam ser apropriadas de maneira precisa. VAN VUUREN & VAN NIEKERK (1973), citam ainda que para se administrar uma indstria madeireira de modo eficiente, deve-se perceber que as informaes da contabilidade financeira necessrias para o imposto de renda e outros propsitos, normalmente no so satisfatrias para a administrao operacional, cujo planejamento e controle so seus principais objetivos, necessitando de informaes adicionais, exclusivamente voltadas a uma administrao eficiente. A situao das indstrias madeireiras na frica do Sul era tal, afirmavam os autores, que somente poucas organizaes empregam algum tipo de sistema de contabilidade gerencial, alm de disporem predominantemente, de informaes sobre lucros e perdas usadas para a contabilidade financeira. No final da dcada de 80 e incio de 90, comearam surgir alguns autores brasileiros, preocupados com as informaes sobre custos, o caso, por exemplo, de GRAA & NAKAO (1991) quando descrevem que apesar do setor florestal brasileiro ser constitudo de empresas de porte, poucas so as que dominam datalhadamente os seus custos. Tambm GONALVES et al. (1989), mencionavam que o conhecimento dos custos em uma empresa florestal

fundamental para o planejamento e a administrao. As dificuldades do setor florestal, quando comparado com a indstria, so inmeras, devido principalmente, incerteza dos padres tcnicos e a sazonalidade das operaes, que so sujeitas, muitas delas, s condies climticas. Mesmo no setor agrcola nacional, o tema custos de produo sob o novo enfoque contbil, comeou a possuir uma abordagem mais especializada com os trabalhos de TURRA (1990), SANTOS & MARION (1993), CREPALDI (1998) entre outros. Depois o foco nos custos da qualidade e nos desperdcios gerados nas indstrias de base florestal, produziram exemplos de trabalhos como o de COND & OLIVEIRA (1993), ALMEIDA (1994), JACOVINE (1996), PAULA (1997) e BOUNDUELLE (1997). JBSTL & HOOG (1998) afirmaram num seminrio internacional promovido pela Unio Internacional de Institutos de Pesquisa Florestal (IUFRO) realizado na Frana, que na maioria das grandes empresas florestais, existe uma preocupao em manter um adequado sistema contbil voltado ao registro de informaes passadas, mas nenhum sistema de custos que possa disponibilizar informaes teis para uma tomada de deciso gil e oportuna, como se faz necessrio no momento atual. Para solucionar em parte estes problemas, citam os autores, modernos sistemas integrados de planejamento e controle da produo esto sendo implantados em algumas empresas mais verticalizadas. Na viso dos autores, existem alguns parmetros que influenciam o sistema organizacional da contabilidade florestal, e que podem ser visualizados na Figura 2, a seguir. Ainda conforme os autores, atravs de projetos de pesquisa de cooperao internacional, poderiam ser desenvolvidas novas aplicaes prticas na contabilidade florestal.

FIGURA 2 Fatores Influentes na Contabilidade Florestal

Categoria da Propriedade

Tamanho da Empresa Florestal

Tradio Florestal

Contabilidade Florestal

Indstrias Florestais

Legislao

Contabilidade Geral

Fonte: JBSTL & HOOG (1998) De fato a contabilidade florestal freqentemente vista como assunto no muito interessante, no s para os profissionais que j atuam no setor florestal, e buscam aperfeioamentos, mas tambm um tema menosprezado por estudantes de engenharia, e at mesmo pelos economistas florestais (BRABNDER, 1996). Tambm GRAA et al. (2000) enfatizam que no setor florestal brasileiro, importante salientar, estranhamente, estudos de custos tm tido uma nfase recente. Os autores observam ainda que com a chegada dos anos 90, a estabilizao da moeda e o desaparecimento das altas taxas de inflao, transformaram os estudos de custos em algo mais til e significativo para as empresas. Paralelamente, o setor acadmico florestal passou a se interessar mais pelo assunto e algumas teses envolvendo custos foram publicadas, despertando ainda mais o interesse das empresas florestais. Em captulos posteriores sero detalhados outros trabalhos no setor florestal, mais centrados na aplicao de conceitos da contabilidade gerencial.

9.

CLASSIFICAO DOS CUSTOS DE PRODUO

Tradicionalmente, a contabilidade bsica nas empresas considera o custo, como um valor monetrio de bens e servios utilizados para se obter benefcios futuros. No necessariamente podem ter a mesma conotao que despesas, j estas so relatadas nas demonstraes de resultados. Elas podem representar custos por benefcios que j foram recebidos no perodo fiscal, como o custo da explorao florestal, por exemplo, ou tambm podem representar custos do perodo, tais como, despesas com viagens e com pesquisas de campo, cujos benefcios so difceis de serem repassados aos produtos naquele perodo considerado. J os custos do produto, representam todos aqueles incorridos no processo de produo industrial por determinado volume produzido, e ainda considerando o mix de produtos gerados durante o perodo. Para a contabilidade, a parcela dos custos do produto atribuda aos produtos efetivamente comercializados num perodo, aparece como despesa na demonstrao de resultados, e a parcela restante dos custos do produto alocada aos produtos em estoque, aparecendo como ativo no balano patrimonial da empresa. Por isso, as despesas consideradas num determinado perodo fiscal, podem no incluir todos os custos incorridos durante o ano. Como a estrutura convencional que se verifica nos sistemas de contabilidade de custos, evidencia o foco para declaraes financeiras, as demonstraes de resultados visando apoiar processos de tomada de deciso administrativos, devem ser planejados independente das exigncias fiscais, e no se dirigindo pelas regras que determinam o custeio do produto pela avaliao dos estoques e custo das mercadorias vendidas.

Os sistemas tradicionais de custos podem ser assim classificados nas indstrias de base florestal: Custos de produo - so aqueles gastos para transformar matria-prima em produto acabado. Por exemplo, custos diretos (material e mo-de-obra) e custos indiretos (apoio produo). Os custos indiretos, tambm conhecidos como custos indiretos de fabricao (CIF), incluem salrios e benefcios dos supervisores e demais funcionrios que no podem ser identificados diretamente aos produtos individuais. Tambm incluem aquisio de materiais; programao e geoprocessamento de imagens; transporte e estocagem de madeira em toras; inspees de qualidade; atendimento as exigncias da certificao florestal; embalagens; manuteno de mquinas e equipamentos; manuteno da rede viria; despesas com vigilncia patrimonial; controle de incndios florestais; segurana e medicina do trabalho; e outras despesas. Nota-se que estas atividades so fundamentais ao desenvolvimento das operaes florestais e da indstria, sendo que distintos funcionrios trabalham para auxiliar na produo de matria-prima que supre a indstria madeireira. Como estas atividades no so executadas para a produo exclusiva de um determinado produto, normalmente difcil uma medida direta para atribuir seus custos s unidades produzidas individualmente. Custos de suporte - so todas aquelas categorias de custos no aplicveis aos custos de produo, isto , representam todos os outros custos, exceto os custos de produo. Exemplos podem ser os custos de distribuio e transporte aos clientes, custos de venda (especficos s despesas com comisses, promoes e salrios dos vendedores e demais despesas do escritrio de vendas), custos de divulgao (incluem despesas com propaganda e publicidade, participao em exposies e concursos e outros), custos com pesquisa e desenvolvimento (tratam-se das inovaes em processos de produo

florestal, condicionantes para o processo de certificao florestal e de projetos que possam fornecer novos produtos oriundos da floresta), e os custos gerais (so aquelas despesas administrativas, como o salrio de gerentes interfuncionais, diretores, prestadores de servios de advocacia, e outros).

Existem inmeras bibliografias que referenciam uma ampla categorizao dos custos, dependendo dos objetivos que se pretendem delinear. Para o intuito deste trabalho, as duas classificaes citadas acima, apresentam os conceitos mais pertinentes ao desenvolvimento do tema aqui proposto.

10.

TENDNCIAS DAS ESTRUTURAS DE CUSTOS

A composio dos custos de produo tem mudado substancialmente nos ltimos anos. No incio da dcada de 90, quando muitos negcios instalaram pela primeira vez, sistemas formais de custos, a mo-de-obra direta, representava uma grande proporo, s vezes 50% ou mais, dos custos totais de produo. Os custos dos materiais diretos tambm eram substanciais. Como resultados, os sistemas de contabilidade de custo eram desenhados para enfocar a avaliao e a o controle da mo-de-obra direta e dos materiais, e serviram apropriadamente a esse propsito (BOUWENS, 1998). No ambiente industrial de hoje, no entanto, a mo-de-obra direta apenas uma pequena parte dos custos de produo, enquanto observa-se um incremento de atividades no ligadas diretamente a produo florestal, como por exemplo, processamento de dados, treinamento, inspeo de qualidade, segurana, geoprocessamento de imagens, servios de manuteno, alm de outras atividades de apoio. Ao mesmo tempo, foram reduzidas as atividades consumidoras de mo-de-obra na manufatura, isto , atividades diretas, como por exemplo, explorao florestal, preparo de solo, produo de mudas e outras. Nessas atividades produtivas, sem dvida nenhuma, tm se restringido o pessoal direto, via intensa mecanizao, e at automao de processos, menos dependentes de mo-de-obra direta, porm de necessrio apoio em infra-estrutura e gerenciamento (ALMEIDA, 1997). Na Figura 3 a seguir, pode-se visualizar esta situao.

FIGURA 3 - TENDNCIAS DAS ESTRUTURAS DE CUSTO

Fonte: BRUNSTEIN (1996)

Alm dos custos indiretos de produo tornarem-se mais importantes no setor florestal, os custos indiretos associados s atividades de logstica de distribuio, vendas, marketing e administrativas e tm aumentado, mesmo com declnio continuado dos custos de mo-de-obra direta nos ltimos anos. A conseqncia dessa inverso de valores, cada vez mais presente, a de contabilizar recursos aos subprodutos, produtos e servios com base nas horas de mo-de-obra direta, e horas de equipamentos, sendo que produtos de baixo volume de produo, acabam recebendo a mesma carga de custos de seus similares, produzidos em escala produo. Nos sistemas convencionais de custeio, os custos indiretos e as despesas gerais so alocados em centros de custos para em seguida, serem rateados por produto, utilizando-se o volume de produo, o que por si s, promove generalizaes questionadas pelo pessoal da rea tcnica preocupado com a carga recursos consumidos nos processos. Pode-se exemplificar este problema na indstria madeireira, quando se constata que mediante inmeros pedidos realizados por clientes, existem aqueles considerados especiais, destinados a um uso particular e de reduzido volume se comparado a produo normal, e que

exige maior ateno do pessoal da serraria, do torno e at dos equipamentos de secagem, fazendo com que este pedido especial, promova uma proliferao de insumos exclusivos e de tratamento peculiar, exigindo tambm, uma assistncia tcnica durante todo o processo industrial, at se obter as quantidades e qualidades exigidas pelo pedido. H algum tempo, quando os custos das atividades de apoio eram pequenos, no se fazia necessrio entender como aumentavam ou como eram alocados criteriosamente aos produtos, at porque era improvvel que essas alocaes distorcessem os custos dos produtos. Mas no presente momento, com custos de atividades de apoio contribuindo com uma parcela significativa dos custos totais, os administradores e gerentes devem entende-los e analis-los criteriosamente.

11.

IMPORTNCIA DA ANLISE DOS CUSTOS INDIRETOS

Os custos diretos de materiais e de mo-de-obra utilizados so facilmente explicados porque podem ser rastreados diretamente aos produtos fabricados ou servios prestados pela empresa. Mas para se compreender o motivo dos custos das atividades de apoio estarem sendo apontados, torna-se necessrio inicialmente, analisar por que uma variedade de atividades realizada na empresa para dar suporte a produo. Considere duas indstrias de compensados de madeira localizadas no Paran, uma situada em Ponta Grossa, fabrica apenas compensado estrutural. A outra indstria localizada em um Telmaco Borba, produz uma variedade de tipos de compensados. Num determinado ano, a indstria de Ponta Grossa produziu 60.000 m3 de compensados estruturais. A indstria de Telmaco Borba tambm produziu 60.000 m3 de compensados, no entanto, desta produo foram gerados 20.000 m3 de compensado naval, 20.000 m3 de serrafiados e 4.000 m3 de cada tipo de compensado: moveleiro, decorativo, tecfilme, resinado e tipo piso. Embora ambas produzam o mesmo volume em compensados, usando o mesmo processo bsico de produo, existem diferenas significativas entre as duas indstrias. Ambas as indstrias usam, em mdia, a mesma quantidade de materiais diretos, assim como em resinas e adesivos, e gastam a mesma quantidade de horas de mo-de-obra e horas/mquinas, sendo que fabricam 60.000 m3 de compensados por ano. Mesmo assim, os custos da indstria de Telmaco Borba, so muito mais altos que os custos da indstria localizada em Ponta Grossa. Os custos de suporte produo, que incluem os custos indiretos de transformar matrias-primas em produtos finais, so mais altos na fbrica de Telmaco Borba porque l se requer mais mo-de-obra direta para realizar as atividades de apoio, tais como os setups de

mquinas e controle de qualidade, o revestimento de cada tipo diferente de compensado, que se altera quando se muda de um tipo de compensado para outro; a superviso da mo-de-obra da produo e de setup das mquinas durante e depois da mudana; armazenagem e manuseio de materiais diferentes; compra de materiais solicitados para produo e embalagem de produtos diferentes; programao e expedio da produo; atendimento aos diferentes pedidos dos clientes, e ainda dando apoio de engenharia aos distintos produtos. Devido indstria de Telmaco Borba, requerer um volume maior de atividades de apoio, e os custos de apoio produo aumentarem junto com o volume das atividades, ela incorre em maiores custos de apoio produo. Assim sendo, a determinao precisa dos custos e sua variabilidade por tamanho de pedido, desempenham um papel estratgico nas decises que envolvem a definio dos preos dos diferentes produtos industrializados, e principalmente os produto oriundos da floresta, pela caracterstica quase sempre heterognea da matria-prima. O conhecimento fundamental do comportamento sazonal dos custos, por mudana no volume de produo, com diferentes graus de qualidade, e solicitaes especiais de clientes, pode fazer uma diferena significativa na estratgia de mercado (DRAGOO, 1999). A presena significativa ou no de custos de overhead na composio dos custos totais de um produto, vai depender tambm do nvel organizacional que se encontra a empresa. Isto quer dizer que em uma determinada empresa, pode-se encontrar custos indiretos do tipo: superviso, manuteno, suprimento, segurana, vendas, pesquisa e desenvolvimento e outras categorias. J em outras empresas mais robustas, pode-se encontrar um nvel maior de custos indiretos incorridos, alm daqueles j mencionados, que se referem a equipes multifuncionais de desenvolvimento de novos projetos, infra-estrutura de suporte mais sofisticada e at setores de trabalho dedicados a funes de atendimento ao cliente, por exemplo. Neste caso, a preocupao com a distribuio precisa destes custos indiretos aos produtos, ainda mais

necessria para se evitar a distoro que o rateio destes custos podem promover (CHAUVEY, 1997). Os resultados gerados pela contabilidade tambm so distintos quando se comparam as metodologias de custeio empregadas, justamente pela caracterizao dos critrios de rateio utilizados. No setor florestal a preocupao com a adequada alocao dos custos indiretos no recente. OPENSHAW (1980) j alertava sobre o cuidado que deve se tomar nas alocaes dos custos de overhead. A interpretao adequada dos custos de overhead, e sua determinao correta, fundamental para a empresa florestal, porque devido ao longo perodo de tempo envolvido na maturao dos projetos florestais, uma sensvel distoro pode fazer uma diferena significativa para a rentabilidade de uma plantao, afirma o autor. Aspecto importante tambm citado por JOHNSTON et al. (1977), onde descrevem que em muitos casos, as informaes sobre custos nas empresas florestais podem se mostrar otimistas pela descaracterizao da representatividade das condies ambientais, associado as despesas gerais variveis, tais como o perodo de chuvas e o tempo com deslocamento de uma unidade de produo outra, e sua influncia na estrutura dos custos dos produtos florestais. Neste sentido, de modo geral, h uma nfase na anlise dos custos indiretos relacionados aos custos de produo industrial dos produtos primrios, quando na realidade o foco deveria ser concentrado no desenvolvimento das atividades de campo, que so responsveis pelo processo de gerao do produto, afirmam ARTANA & RIZZO (1999).

12.

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES Como observado anteriormente, o maior problema enfrentado pelos sistemas de custeio

na atualidade pelas empresas, tm sido compreender os gastos de overhead e a falta de instrumentos eficazes para monitorar e administrar esses gastos. De acordo com BRIMSON (1996), o fato das empresas se voltarem para o gerenciamento dos custos de produo na atualidade, resultado direto da tentativa das empresas em lidar com informaes e necessidades industriais dos anos 90, utilizando sistemas contbeis da dcada de 20. Considerando que a maioria dos sistemas tradicionais de apurao de custos, promovem alocaes baseadas no volume de produo, alm de no apropriar adequadamente os custos indiretos aos produtos, devido a utilizao de rateios arbitrrios, a metodologia do custeio baseado em atividades (ABC) foi desenvolvida notadamente, visando-se rastrear os custos de overhead. Na verdade, o rastreamento nada mais , do que a busca das causas dos custos. No sistema tradicional, em situaes onde a administrao indica que os custos de determinado processo, esto muito elevados, o gerenciamento tende a adotar cortes generalizados das despesas indiretas visando controlar os gastos, por falta de informaes mais depuradas (DOYLE, 1999; COOPER & KAPLAN, 1998; LEA, 1998; FONSECA, 1997; COGAN, 1995). Isto tambm no diferente no setor florestal (ALMEIDA & BRUNSTEIN, 1999; MOOG, 1998; WESSELS & VERMAAS, 1998). A abordagem dos centros de custos nos sistemas tradicionais de custeio, comparativamente a utilizao de direcionadores de custos pelo ABC, faz com que os sistemas se diferenciem principalmente, pela apropriao dos custos dos recursos relacionados diretamente s atividades, afirma SAKURAI (1997).

A necessidade das empresas florestais de hoje, que vivenciam um mercado cada vez mais competitivo, procurar sistemas de custeio que caracterizem mais precisamente o processo de fabricao, identifiquem melhor os desperdcios tanto na floresta como na indstria, promovam direcionadores de custos apropriados, e que consigam demonstrar com clareza, as oportunidades de reduo de custos globais atravs da melhoria do desempenho operacional. Neste sentido, o ABC surge como um mtodo de anlise de custos, que busca rastrear os gastos de uma empresa visando pesquisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos, relacionando-os com suas atividades mais relevantes, e destas para os produtos/servios (NAKAGAWA, 1994).

12.1

NATUREZA DAS ATIVIDADES

Informaes quanto ao consumo de recursos por atividades florestais, por exemplo, devero possibilitar melhores condies para determinao de preos dos produtos gerados, alm da anlise do nvel de agregao de valor de cada atividade, relacionada aos seus custos operacionais, fato este freqente no setor florestal que lida com condies adversas de topografia, condies edafoclimticas, necessidades de maquinrios diferentes, distncias entre operaes de campo, e at nveis de qualificao de mo-de-obra, entre outros fatores, interferindo na relao custo x desempenho, dependendo dos recursos empregados. As atividades no sistema ABC devem ser selecionadas, de tal modo que possam descrever como a empresa utiliza seu tempo e recursos para obter sua produo de acordo com a necessidade do mercado. O nmero de atividades ser determinado conforme o propsito do modelo implantado, da sua dimenso, e da complexidade da unidade organizacional (KAPLAN & COOPER, 1998). At porque os benefcios de uma maior preciso na medio

de um nmero maior de atividades, devero ser balanceados com os custos mais elevados para a coleta de dados (COGAN, 1999). De acordo com BRIMSON (1996), uma atividade descreve o modo como uma empresa emprega seu tempo e recursos para atingir os objetivos do negcio. A funo principal da atividade transformar recursos em produo econmica. A vantagem de visualizar a empresa como um conjunto de atividades, que desta forma, representa-se o processo de produo de maneira integrada, tanto ao nvel estratgico como ao nvel operacional, atravs da familiarizao por diversos grupos de profissionais da empresa. Na metodologia tradicional de custeio, o centro de custos no se equivale as atividades do ABC, e tambm a rastreabilidade dos custos de uma determinada atividade, dependem de uma relao direta de causa e efeito, e no necessariamente a uma relao de volume de recursos consumidos. As atividades respondem por que os custos foram consumidos, enquanto que os centros de custos respondem onde os custos foram consumidos (BOISVERT, 1999). O custeio ABC , sobretudo um sistema voltado engenharia organizacional e conduo do desempenho, afirma LEBAS (1998). De fato, a verdadeira contribuio do mtodo ABC, distinguir se as atividades listadas so necessrias a eficcia do negcio, atravs da identificao correta das causa dos custos indiretos. Esta causualidade, entretanto, constitui-se numa etapa importante do custeio ABC, pela identificao dos elementos causadores, direcionadores ou geradores de custos, como so conhecidos (LIMA, 1997).

12.2

DIRECIONADORES DE CUSTOS

Os custos indiretos com alocaes de base causal podem no ser to facilmente identificados pela escolha adequada do direcionador de atividades, que nada mais , do que um indicador atravs do qual, so determinados os custos que devem ser atribudos atividade,

isto , ele representa a causa principal de uma atividade ou processo. Pode-se considerar, por exemplo, uma srie de atividades promovidas pela manuteno de mquinas florestais. Se 30% dos gastos da manuteno, se referirem a atividade de manuteno dos Skidders, ento o processo de explorao florestal, atravs da operao de arrastar toras da floresta, dever estar arcando com 30% dos custos da manuteno florestal. Em geral, dentro de cada atividade, possvel detectar a presena de vrios direcionadores de custos diferentes entre si, e a aparece a questo da escolha do direcionador que melhor representa os custos gerados (FERNNDEZ & RODRGUEZ, 1997). Mesmo assim, direcionadores que possuem alto relacionamento causal, podem apresentar elevada dificuldade para sua efetiva medio, devido a ausncia dos dados e dificuldade em ser quantificvel (COOPER & KAPLAN, 1998; COGAN, 1999). Os direcionadores de custos tambm podem ser divididos em 3 categorias: direcionadores de transao (aqueles que avaliam a freqncia com que uma atividade executada), direcionadores de durao (aqueles que avaliam o tempo necessrio para se executar uma atividade) e direcionadores de intensidade (aqueles que avaliam os recursos utilizados toda a vez que a atividade executada). O grau de preciso na escolha dos direcionadores respectivamente crescente conforme citado, mas pela particularidade de cada atividade e a relao custo/benefcio na coleta de informaes, torna-se necessrio adotar uma classificao caso a caso (KAPLAN & COOPER, 1998). A importncia da escolha adequada dos direcionadores de custos (cost drivers) no sistema ABC, fez com que alguns pesquisadores focalizassem seus trabalhos exclusivamente na discusso sobre a seleo de direcionadores, alguns inclusive utilizando-se de ferramentas estatsticas (PAMPLONA, 1997; BRNIA et al., 1998; LAMBERTON, 1998 GASPARETTO, 1999). e

12.3

EXEMPLIFICAO PRTICA

Objetivando esclarecer o tema so apresentados a seguir, um exemplo simplificado, adaptado de SAKURAI (1997), de apropriaes baseadas nos sistemas tradicionais de custeio, e no sistema ABC, para se visualizar a essncia dos distintos mtodos. Observa-se que na maioria das empresas, mesmo do setor florestal, tem utilizado tradicionalmente uma metodologia de apropriao dos custos indiretos relacionado ao volume de produo, baseados principalmente na mo-de-obra e nas horas/homens utilizadas para gerao dos produtos. Inicialmente, os custos com overhead so apropriados aos departamentos de produo (centros de custos). Por exemplo, eletricidade rateada por espao, despesas de viagens pela quantidade de funcionrios, manuteno mecnica pela quantidade de mquinas existentes, etc. Posteriormente, a apropriao dos custos indiretos aos departamentos de produo, a segunda etapa do processo de alocao, consiste na apropriao do custo total por departamento a cada diferente produto, mediante um critrio de rateio relacionado com volumes de produo, que na prtica convencional, so as horas/homens de mo-de-obra direta. No exemplo do Quadro 1, h 2 departamentos produtivos e 4 departamentos auxiliares, sendo que o procedimento de apropriao de custos na etapa inicial pode estar correta, porm

QUADRO 1 Volume de Produo, Bases de Apropriao e Custos Indiretos Volume Confeco Confeco No. No. Pedidos Manuseio Produto da Horas/ Horas/ de de de de Produo Homem Mquina Formatos Preparaes Compra Materiais Compensado 1 10 1 1 1 1 1 3 Compensado 2 Total Custo 100 110 9 10 R$ 800 10 11 R$ 550 1 11 R$ 420 2 3 R$ 270 3 4 R$ 240 7 10 R$ 520 Total R$ 2.800

QUADRO 4 Exemplo Simplificado do Clculo da Taxa de Overhead no Modelo de Custeio Baseado em Atividades Atividades Montagem Usinagem Formatao Preparao Compras Direcionadores de custos Horas/homem de M.O.D. Horas/mquina Quantidade de formatos Quantidade de preparaes Quantidade de pedidos R$ 800,00 R$ 550,00 R$ 420,00 R$ 270,00 R$ 240,00 R$ 520,00 Overhead Base de Apropriao 10 mo-de-obra direta 11 horas/mquina 2 formatos 3 preparaes 4 pedidos 10 peas Taxa de Overhead = R$ 80,00 / M.O.D. = R$ 55,00 / Horas/mquina = R$ 210,00 / Formato = R$ 90,00 / Preparao = R$ 60,00 / Pedido = R$ 52,00 / Pea

Manuseio de materiais Quantidade de peas

QUADRO 5 - Exemplo Simplificado do Clculo do Valor Apropriado no Modelo de Custeio Baseado em Atividades Atividades Montar os compensados Usinar os equipamentos Formatar os compensados Preparar as mquinas Elaborar os pedidos de compras Manusear materiais e peas TOTAIS Volume de Produo(Unidades) Custo de overhead por unidade Compensado 1 R$ 80,00 X 1 = R$ 80,00 R$ 50,00 X 1 = R$ 50,00 R$ 210,00 X 1 = R$ 210,00 R$ 90,00 X 1 = R$ 90,00 R$ 60,00 X 1 = R$ 60,00 R$ 52,00 X 1 = R$ 52,00 R$ 646,00 10 R$ 64,60 Compensado 2 R$ 80,00 X 9 = R$ 720,00 R$ 50,00 X 10 = R$ 500,00 R$ 210,00 X 1 = R$ 210,00 R$ 90,00 X 2 = R$ 180,00 R$ 60,00 X 3 = R$ 180,00 R$ 52,00 X 7 = R$ 364,00 R$ 2.154 100 R$ 21,54 Total R$ 880,00 R$ 550,00 R$ 420,00 R$ 270,00 R$ 240,00 R$ 520,00 R$ 2.800,00 110 R$ 25,45

quando existem bases de apropriao inadequadas na segunda etapa, os custos dos produtos podem ser ainda mais distorcidos. Verifica-se que ao se utilizar taxas de mo-de-obra direta como base de apropriao, determina-se esta taxa, pela diviso do total dos custos indiretos do departamento pela quantidade geral de mo-de-obra direta. No clculo do custo dos produtos, Compensado 1 e Compensado 2, usando a taxa de apropriao de R$ 280,00 por mo-de-obra direta, os valores apropriados aos produtos Compensado 1 e 2, so apurados, multiplicando-se a taxa de apropriao pelas respectivas mo-de-obra direta da Confeco (1 e 9). O custo indireto apropriado a cada unidade ento calculado, dividindo-se os valores apropriados atravs da mo-de-obra direta, pela taxa de produo por mo-de-obra direta, o que corresponde ao volume de produo (10 e 100 unidades). O overhead apropriado por unidade ento de R$ 28,00 para o produto Compensado 1, e de R$ 25,20 para o produto Compensado 2, conforme descrito a seguir. QUADRO 2 Exemplo Simplificado da Metodologia Tradicional de Custeio Taxa de Overhead Valor da Apropriao Custo do Overhead/Unidade Compensado 1 = R$ 280,00 10 = R$ 28,00 por unidade Compensado 2 = R$ 2.520,00 R$ 25,00 por unidade Total de overhead horas/homem de mo-de-obra direta = R$ 2.800,00 10 = R$ 280,00 por hora Compensado 1 = R$ 280,00/hora 1 = R$ 280,00 Compensado 2 = R$ 280,00/hora X 9 = R$ 2.520,00

J no custeio ABC, as bases de apropriao levam em considerao os direcionados de custos, que neste exemplo, convencionou-se o seguinte, (Quadro 3):

QUADRO 3 Exemplos de Direcionadores Custos Custos para formatao Custos para preparao Direcionadores Quantidade de alteraes de formato Quantidade de preparaes necessrias

das mquinas Custos para do setor de compras Custos do manuseio de materiais Quantidade de pedidos Quantidade de peas

Nestes exemplos, foram determinados os direcionadores, apenas para auxiliar na simplificao do modelo apresentado nos Quadro 4 e 5, e que do origem aos custos de um determinado departamento, para evidenciar um modelo de sistema de custeio ABC. Logicamente, na prtica, os direcionadores deveriam ser anteriormente analisados, visando se certificar da sua eficincia em mensurar adequadamente as atividades listadas. No exemplo apresentado nos Quadro 4 e 5, fica claro que os gastos com overhead so apropriados aos produtos Compensado 1 e 2, para a utilizao do custeio ABC. O Quadro 4, evidencia que o custo do Compensado 1, que foi fabricado em pequenos lotes, porm com numerosas qualidades, na realidade

significativamente mais elevado do que o custo do Compensado 2. Por outro lado, o mtodo tradicional de custeio relacionado com o volume de produo, faz com que o custo do Compensado 2, parea mais alto. Pode-se notar que na apurao de custo do produto torna-se evidente o procedimento da segunda etapa da apropriao dos custos, as bases tradicionais, relacionadas com o volume, superestimam os custos para o produto fabricado em

grande volume (Compensado 2). Tal acontecimento devido porque so necessrias mais atividades no relacionadas com o volume na produo de vrios tipos de produtos com reduzidos lotes, ao contrrio da produo elevada, porm com pouca variedade. Neste sentido, quando a base do sistema de custeio relacionada com volume, os produtos fabricados em grande quantidade (Compensado 2), parecem subsidiar os produtos fabricados em pequenos lotes (Compensado 1) justamente, por absorverem uma significativa parcela do custo no relacionado com volume. Isto faz concluir que apesar do custeio ABC, se demonstrar um instrumento teoricamente sofisticado para apropriar os custos indiretos de fabricao a um objeto de custo, a um produto ou uma deteminada linha de produo ou processo, em comparao a sistemtica convencional, o procedimento de apropriao dos custos dos recursos atividades executadas se apresenta com uma prtica adequada na alocao dos custos. A sistemtica do custeio ABC consegue reconhecer a diferena no valor relativo a investimentos de recursos para cada objeto de custo, apropriando valores compatveis a cada um dos produtos considerados, utilizando-se vrias origens dos custos atravs dos direcionadores de custos, onde os custos indiretos so alocados a cada produto mediante clculos de apurao ou de estimativas de taxas de cada centro de custos (departamentos). Com isso, favorecido pela anlise mais minunciosa dos custos, o ABC pode auxiliar as empresas a detectar possibilidades de reduo de custos, via disponibilizao de dados tanto para investigaes sobre cada atividade individualmente, como tambm para economias nas avaliaes do nvel de agregao de valor dos processos.

Considerando que no setor florestal existem inmeros processos silviculturais adotados ano a ano com diferentes alternativas tcnicas (=variedades), e adotados em reas com distintos tamanhos (=volumes distintos por processo), de se esperar que o ABC responda melhor ao resultado da apurao dos custos destes processos. Mesmo na indstria madeireira ou de celulose, por exemplo, a variedade de produtos significativa por conjunto de mquinas determinados volumes, aliado aos custos indiretos que tm aumentado nos ltimos anos, pela intensa automao industrial, mas exigente de controle, gerenciamento e manutenes mais intensivas. Mesmo assim, para que haja sucesso na implementao do custeio ABC, necessrio compatibilizar as peculiaridades do sistema industrial.

13.

ASPECTOS FUNDAMENTAIS DO MODELO ABC

O custeio ABC pode ser desenvolvido com base em 3 fases seqenciais, consideradas fundamentais ao sucesso da implementao da metodologia.

13.1

DESENVOLVER O DICIONRIO DE ATIVIDADES

Como j mencionado anteriormente, as empresas desenvolvem operaes de rotina industrial, que a nvel ttico so descritas como atividades, e que desta forma, so reconhecidas mais facilmente pelos diversos nveis hierrquicos da organizao. Geralmente, o recomendvel que as atividades no sistema ABC sejam descritas por verbos no infinitivo e seus objetos associados: programar produo, transportar materiais, plantar mudas, carbonizar lenha, tornear toras, etc. A identificao adequada das atividades, sempre lembrando de no ser muito detalhista devido ao aumento nos custos de coleta dos dados, culmina com a elaborao de um dicionrio de atividades, relacionando e definindo cada grande atividade executada na unidade de produo considerada. Mesmo que j exista a nomeclatura das atividades ou algo parecido na empresa, s vezes torna-se interessante prpria empresa organizar seus funcionrios da linha de frente, em um processo de baixo para cima, para estruturar o dicionrio de atividades a ser utilizado no sistema. Esta prtica compromete diversos funcionrios da organizao no exerccio de modelagem do ABC, auxiliando na confiana do sucesso do modelo, atravs da

convergncia da realidade organizacional, alm de aumentar a participao dos funcionrios nos resultados do projeto. Talvez este procedimento seja um tanto mais dispendioso e demorado, embora resulte benefcios organizacionais compensadores no que se refere ao compromisso do modelo a ser implantado. Idntico procedimento de chamar os funcionrios para participao, tambm utilizado com sucesso, no processo de padronizao dos processos, mesmo em empresas florestais (ALMEIDA, 2000). Logicamente, de incio, engenheiros e contadores necessitam delinear as atividades num nvel bastante especfico, chegando at ao nvel de tarefa individual, afim de alinhar num fluxograma as atividades para no correr o risco de se omitir alguma atividade. No entanto, esta abordagem pode se tornar cara se no for devidamente controlada, pela quantidade de atividades que normalmente existem nas empresas, resultando em vrias centenas de atividades. Para no se deparar com estes problemas, as equipes de projeto do ABC, costumam ignorar ou aglutinar atividades que consomem menos de 5% do tempo de uma pessoa ou da capacidade de um recurso. Os dicionrios de atividades, de uma maneira geral, devem ser sucintos, contendo de 10 a 30 atividades, considerando situaes onde o foco principal do ABC for estimar os custos dos produtos, no entanto, caso se considere outras aplicaes do ABC, o uso de centenas de atividades pode exigir um maior esforo na coleta de dados de forma mais detalhada, porm perfeitamente adequado na melhoria e readequao de processos. Portanto, o nmero de atividades uma funo do propsito do modelo e da dimenso e complexidade da unidade organizacional que est sendo estudada afirmam, KAPLAN & COOPER (1998).

13.2

DETERMINAR GASTOS POR ATIVIDADE

Nesta fase, aps a gerao de um mapa com todas as atividades interrelacionadas, a empresa se utiliza de classificaes das despesas relativas aos recursos com base nas atividades executadas, atravs dos dados do sistema financeiro que classificam as despesas por um determinado cdigo da despesa considerada, por exemplo: salrios, benefcios, viagens, programao de computadores,

geoprocessamento de imagens, manuteno de mquinas e equipamentos, pesquisas e outras. Este rastreamento dos recursos via direcionadores de custos utilizam as despesas geradas por este mtodo, orientando-as a cada atividade executada pelos recursos disponveis. Na concluso desta etapa, as organizaes determinam mais precisamente, quanto esto gastando em atividades como arraste de toras, e expedio de produtos ao exterior, por exemplo. A dinmica de seleo dos direcionadores de custo de recursos, e a estimativa de cada direcionador geralmente realizada por funcionrios no ligados diretamente a produo, onde eles informam, utilizando o dicionrio das atividades, o percentual gasto de tempo mdio utilizado para se executar uma determinada atividade. Observase que ao invs de se utilizar rateios arbitrrios como no sistema tradicional, este procedimento do ABC, procura se aproximar daquilo que realmente foi gasto por funcionrio ligado s funes indiretas. Em modernos softwares especficos para a aplicao da metodologia do ABC, existem estes formulrios j elaborados, em telas do computador, onde so solicitados dos funcionrios, os tempos em percentuais, dispendidos por atividade.

Para os demais recursos que no estejam ligados execuo da atividade pelos funcionrios, a equipe de projeto do ABC, pode utilizar-se de medies diretas quando possvel. o caso da energia utilizada em setores especficos da indstria, tempo por funcionrio no computador, no telefone, na motosserra ou na direo de um veculo. A outra maneira e menos recomendvel, estimar o percentual de recursos utilizados nas atividades, quando no h informao disponvel ou o custo de coletar os dados torna-se invivel. Neste caso, o procedimento de estimativa, se assemelha ao sistema tradicional de custeio. O ideal se aproximar do custo correto, e no se distanciar da preciso. Quando ocorrem atividades de suporte, como a assistncia tcnica de um engenheiro florestal no campo, sua associao ao processo final ou ao produto gerado deve ser identificada, pela quantidade de recursos dispendidos, no caso do engenheiro, o tempo dedicado a cada uma das atividades que se promoveu a assistncia tcnica, que por definio, independente do volume de produo e da variedade de subprodutos gerados. neste ponto que o sistema tradicional de custeio torna-se inadequado, pois ele no consegue associar mais precisamente os recursos de suporte aos produtos e servios, e at determinados clientes (BERLINER & BRIMSON, 1992). Existem ainda algumas atividades de suporte, como controle de qualidade silvicultural e propaganda institucional, por exemplo, nas quais os recursos dispendidos so de difcil associao aos produtos finais. Dependendo da situao encontrada pode-se associar estes recursos a uma determinada linha de produtos voltada a uma exposio internacional, ou no controle de qualidade caracterstico de

um processo, no entanto muitas vezes inadequado associar os recursos utilizados ao volume produzido (DOYLE, 1999). Toda esta funo de rastreamento de recursos pode ser representada por um macrofluxograma da hierarquia dos custos, permitindo que as despesas efetuadas sejam monitoradas por nveis de atividades, e o principal, revelando uma relao existente de causa e efeito. Significa dizer, que ao invs das despesas de suporte serem associadas aos produtos dependendo do volume produzido, agora estas despesas incorrero independente do volume ou do mix de produtos, baseado na necessidade operacional que a atividade possui, para que ela seja desempenhada conforme especificado. Sendo assim, a nica forma de se alterar a distribuio dos recursos para uma determinada atividade, ser pela inovao tecnolgica ou por caractersticas inerentes ao processo de desenvolvimento da atividade, e no atravs da mudana no volume produzido e adquirido pelo cliente. Concluindo, na final desta fase, permitido a organizao florestal como em outras, conhecer as despesas caracterizadas pelas atividades selecionadas e executadas na rotina da empresa. Neste ponto, a empresa j dispe de uma poderosa ferramenta com informaes que auxiliam na tomada de decises na codificao do nvel de agregao de valor das atividades, e em medidas que visem a melhoria de processos, sejam eles de campo ou industriais. Neste aspecto relevante mencionar que esta anlise se estende inclusive, a decises de terceirizao interna de processos ou a seleo de fornecedores (CARNEIRO, 1994; QUELHAS, 1994).

13.3

DIFERENCIAR CLIENTES E PEDIDOS

Nesta fase, a empresa que j custeou todas as suas atividades, estar apta a reconhecer os servios associados aos pedidos. Com o processo de inovaes nas empresas florestais, freqentemente as iniciativas de preo e as melhorias de processo adotadas por elas, conseguem transformar clientes no lucrativos em lucrativos. Esforos e despesas so efetuadas afim de captar clientes, que por sua vez, testam os fornecedores para verificar o nvel de eficcia do seu desempenho. Neste jogo, a empresa fornecedora espera desenvolver relacionamentos mais lucrativos no futuro, baseados num volume maior de pedidos alm de um mix mais proveitoso. o caso da empresa madeireira verticalizada, por exemplo, que investiu na Certificao Florestal, e conquistou clientes potenciais que possam no s fazer pedidos de peas de madeira de classificao superior, mas que tambm associem seus pedidos s sobras resultantes do processamento mecnico da tora, correspondente ao pedido, e que a empresa dificilmente poder dispor no mercado pela especificao diferenciada que o cliente realizou. Um exemplo grfico deste pedido, e seu comportamento na tora, pode ser visualizado na Figura 4. FIGURA 4 Exemplo de Pedido Especial na Indstria Madeireira

1 2 3

Como acontece na indstria madeireira, determinados clientes s se interessam pelo tipo das 3 peas por tora exemplificadas na Figura 4, acarretando um volume de peas resultantes no final do pedido, que podem possuir dimenses e caractersticas, nas quais o mercado pode no se interessar, promovendo estoques por perodos indeterminados na indstria. Neste caso, a empresa espera que esse investimento especial seja recompensado por um pedido de volume maior, e um mix de peas mais lucrativo de negcios nos pedidos subseqentes. J nos pedidos de clientes no to lucrativos e de elevado volume, a empresa espera mant-los por acreditar que so exigentes na qualidade e desempenho de seus fornecedores. At porque como fornecedor contnuo destes clientes, a empresa acaba obtendo benefcios em relao a potencias clientes que ainda no conquistou naquele mercado, por exemplo. Assim sendo, mesmo considerando os prejuzos iniciais incorridos para satisfazer clientes especiais ou no to lucrativos, estes pedidos podem ser vistos como ferramentas auxiliares nos investimentos em treinamentos e reciclagens no processo industrial que podem ser devolvidos aos clientes em breve ou ainda, incrementando as margens do negcio, na busca novos clientes afim de adquirir materiais, que anteriormente eram considerados sobras. Estes exemplos, evidenciam s oportunidades de transformao de relacionamento com clientes atravs da utilizao do custeio baseado em atividades, permitindo que os gerentes identifiquem por que o custo de atender a alguns clientes, superior ao custo de atender outros. Sem uma anlise por cliente baseada nas atividades, fica impossvel determinar os lucros e prejuzos por tipo de pedido, porque os custos com divulgao,

propaganda, marketing, vendas, assistncia tcnica e suporte administrativo no foram adequadamente apropriados, pois normalmente, eles so arbitrrios e calcados no volume vendas, ao invs da utilizao de direcionados de custos. A caracterizao de clientes que levam a custos elevados de fornecimento e outros que levam a um reduzido custo de atendimento, podem ser vistos no Quadro 6. QUADRO 6 Caractersticas de Clientes de Alto e de Baixo Custo Clientes de alto custo Pedidos de produtos personalizados Pedidos de quantidades pequenas Chegadas imprevisveis de pedidos Entrega personalizada (embalagem) Mudana nas necessidades de entrega Processamento manual Grande volume de suporte pr-venda Grande suporte de ps-venda Exige que a empresa mantenha estoque Paga lentamente (contas a receber alto) Fonte: KAPLAN & COOPER, 1998. Para concluir esta fase, nota-se que sem a utilizao da metodologia do custeio baseado em atividades, focalizada na caracterizao dos clientes, as polticas de preos e descontos de muitas empresas, provavelmente no tm relao alguma com as necessidades particulares dos clientes e seus custos associados. Clientes de baixo custo Pedidos de produtos padro Pedidos de grande quantidade Chegadas programadas de pedidos Entrega padronizada Sem alteraes nas necessidades de entrega Processamento eletrnico (EDI) Reduzido ou nenhum suporte pr-venda Nenhum suporte ps-venda Reposio proporcional produo Paga no prazo

13.4

INFORMATIZAO DOS DADOS GERADOS PELO ABC

de se notar o significativo nmero de dados e clculos necessrios, alm do elevado volume de informaes especficas a cada atividades e direcionadores de

custos que lida o custeio ABC. Quando se opta por utilizar um sistema piloto em uma determinada unidade da empresa, pode-se at aprimorar a sistemtica de apropriao dos custos com programas relativamente simples de manuseio e gerao de resultados, no entanto, o uso de softwares mais robustos, se faz necessrio em ambientes de implementao efetiva do custeio ABC na organizao da empresa. De incio, a utilizao de software era limitada poucos usurios, mas no momento, a medida que o nmero de usurios cresceu junto aos diversos produtos que surgiram, vrias facilidades fornecidas por eles tambm aumentaram. Essa evoluo prosseguiu de acordo com as empresas de software para mainframe e fornecedores de sistemas para informaes gerenciais, os chamados Sistemas de Gesto Integrada, entraram nesta rea. Apesar desta evoluo ser observada no presente, inclusive em diversas empresas de porte do setor florestal, nestes sistemas integrados, uma atividade geralmente definida de forma bem mais desagregada do que aquela usada para fins de custeio estratgico no ABC, citam COOPER & KAPLAN (2000). Um grande avano na utilizao e na abrangncia das implementaes dos sistemas integrados de custeio baseados em atividades tem ocorrido, sendo que os principais fornecedores destes programas para microcomputadores so a ABC Technologies, a Armstrong Laing e a Sapling Corporation. Fruto de um investimento de capital recebido da SAP AG, lder de mercado em aplicaes corporativas, a ABC Technologies est integrando ainda mais o seu software Oros, com a SAP. Como parte da verso 3.0 do sistema R/3, a SAP percebeu que muitos clientes concentraramse inicialmente, na implementao dos mdulos bsicos do R/3 de contabilidade

financeira e no cumprimento dos prazos estabelecidos para consolidao do sistema, deixando o ABM para uma fase posterior (PLAYER & MARX JR., 2000). Estes ltimos autores, citam ainda que no s os trs principais fornecedores tm evoludo, outros sistemas como da KPMG, da Price Waterhouse, da PeopleSoft e da J.D. Edwards tambm realizaram alianas estratgicas com potenciais fornecedores de software de ABC/ABM. De acordo com PLAYER et al. (1997), 6 problemas-chave surgem no mbito das caractersticas dos softwares aplicados ao custeio ABC: Sistemas baseados em PC so freqentemente unidades isoladas, dificultando e limitando o acesso aos resultados do projeto. Sistemas baseados em PC so restritos s limitaes do hardware, tais como velocidade de processamento, capacidade de armazenamento e velocidade de dispositivos de entrada e sada dos dados, limitando ainda mais o nvel de detalhamento que pode ser captado nos levantamentos. Dificuldade da interface com ambiente Windows ou se a utilizam, so precrias, alm de do no fornecimento de recursos financeiros amplos. Normalmente, na prtica, so de difcil importao de dados, no se permitindo imprimir a tela e outros documentos que se julgam necessrios e comprometendo a qualidade dos relatrios de resultados. Caso se opte por desenvolver adaptaes especiais para o cliente, o programa aperfeioado pode ser de elevado custo ao usurio. Algumas empresas se concentram naquilo que o software executa, e no nas decises que devem ser tomadas com as informaes geradas.

Observa-se a importncia do usurio reconhecer exatamente as necessidades da organizao para que o objetivo da utilizao do custeio ABC e o programa respectivo, atenda seus anseios, sem se arriscar a buscar informaes que no sejam crticas ao negcio (COOPER et al., 1992). Considerando estes aspectos, a seleo do software deve acatar alguns pontos importantes, e muitas vezes especficos a cada empresa. Alguns destes aspectos, na opinio de GANTZEL & ALLORA (1996) so: Nmero de cpias por usurio existentes no Brasil e no exterior. Ambiente de processamento, com preferncia ao ambiente Windows pela facilidade na manipulao e compreenso dos dados. Capacidade de simulao de dados. Velocidade de clculo, operao e simulao. Suporte e treinamento no Brasil. Capacidade de importao e exportao de dados. Capacidade de manipulao e compatibilidade em sistemas integrados de gesto Mesmo em empresas que j utilizam-se do custeio ABC, a otimizao do modelo obtida, quando o sistema de monitoramento e coleta de dados so aperfeioados (GEISHECKER, 1997). Nos atuais ambientes com sistemas integrados de gesto, h uma exigente necessidade de troca de informaes constantes de dados e informaes, e o custeio ABC pode servir como suporte para fornecimento de dados sobre as atividades relacionadas ao negcio (SEDGLEY & JACKIW, 2000). Mesmo no setor florestal, o uso de sistemas integrados do tipo SAP-R3 j respondem por grandes mudanas no

ambiente industrial, com expressivos resultados na gesto dos custos (MLLER, 2000). Por exemplo, o oramento pode ser usado para definir nveis de dispndio de recursos para o prximo perodo, nveis de prmios de produo e preos de transferncia, que exigem um elevado compartilhamento de informaes. Estes sistemas integrados fizeram com que as empresas pudessem produzir cenrios de rentabilidade, de resultados anuais, para dirios. Quanto menor o perodo que serve a base de clculo, mais fatores temporrios, tpicos de empresas que lidam com recursos naturais e custos de oportunidade, so embutidos nos ndices de direcionadores de custos, gerando flutuaes ligadas eficincia e a melhor produtividade das atividades. Na verdade, o ambiente de sistemas integrados de gesto, com clculos dirios e no mais anuais, pode fornecer aos gerentes florestais diariamente, e no mais uma vez ao ano, informaes mais precisas sobre eficincia e custo dos processos.

14.

DO ABC AO ABM

A Gesto Baseada em Atividades ou ABM (Activity Based Management), refere-se ao conjunto de aes que podem ser adotadas de maneira complementar ao uso do custeio ABC. De acordo com KAPLAN & COOPER (1998), o ABM concretiza seus objetivos atravs de duas aplicaes nas empresas, que os autores denominaram de ABM operacional e ABM estratgico. O gerenciamento operacional baseado em atividades engloba todas as aes que levam ao aumento da eficincia, atravs da reduo de custos e melhoria da utilizao dos recursos envolvidos. O foco principal est na reduo de gastos de modo a diminuir os recursos fsicos, humanos e de capital de giro, necessrio para gerao de receita. Considerando-se que a funo da produo na maioria das empresas, est mais voltada ao aperfeioamento das operaes de manufatura, e menos preparada para melhorar as atividades e processos de suporte e apoio, o ABM operacional trabalha justamente, na reconcepo de processos e na melhoria da qualidade das atividades, e tambm atuando no desempenho dos processos agregadores de valor. Na prtica, o ABM operacional pode atuar no momento que a empresa mapeia os custos de recursos das atividades, atravs da coleta de dados suficientemente detalhados de maneira que se possa atingir nveis inferiores da hierarquia do modelo, isto , nveis abaixo do limite das atividades, alcanando as tarefas e operaes. como se um microscpio fosse colocado sobre as operaes da

empresa citam PLAYER & MARX JR. (2000). A Figura 5 ilustra um exemplo do fluxograma do custeio em nveis inferiores s atividades, na expedio de um viveiro de mudas florestais. FIGURA 5 Exemplo de Fluxograma do Custeio Atividade/Tarefa/Operao

ATIVIDADE

EXPEDIO DE MUDAS R$ 41.000

TAREFA

Carregar caminhes R$ 15.000

Selecionar mudas R$ 24.000

Recolher caixas R$ 2.000

OPERAO

Desancanteirar mudas R$ 17.000

Controlar qualidade R$ 6.000

Transmitir dados R$ 1.000

Fonte: CHING (1995) adaptado

Observa-se que a obteno de informaes sobre custos das atividades em nveis inferiores, possibilita uma desagregao dos custos totais, facilitando a identificao dos locais onde se necessitam de mais recursos, e/ou na reconcepo da atividade e dos processos, caso se considere que a estrutura atual possa ser aperfeioada. Utilizando-se mais detalhadamente estas informaes possvel determinar, atravs de um macrofluxograma dos processos, as atividades agregadoras de valor no s ao produto, mas ao mercado tambm. No manejo florestal, existem vrias atividades que podem ser facilmente identificadas como no agregadoras de

valor, mas comumente adotadas nas empresas, como o baldeio de toras e o pr-arraste de toras, por exemplo. Conforme SAKURAI (1997), enquanto o custeio ABC d nfase apurao dos custos, o ABM focaliza o aperfeioamento dos processos, da os administradores japoneses mostrarem mais interesse no ABM como instrumento de reengenharia de processo, inclusive pela similaridade com o custo-kaizen, pelo foco na anlise das atividades. Simplificando, enquanto o Custeio ABC utilizado para responder a pergunta: Quanto custam os produtos? O ABM, empregando uma viso de processo, focaliza os fatores que fazem com que existam os custos, afirmam HOLST & SAVAGE (2000). O gerenciamento estratgico baseado em atividades atua na alterao do mix de produtos, afim de atender melhor s necessidades do mercado, maximizando a lucratividade do negcio. No ABM estratgico, as decises podem englobar os seguintes aspectos: Redefinio de preos dos produtos. Substituio de produtos. Reconcepo de produtos. Aperfeioamento de processos de produo. Modificao de polticas e estratgias operacionais. Investimentos em tecnologias mais flexveis. Eliminao de produtos.

Na redefinio do preo, verifica-se que muitas vezes, o cliente est disposto a remunerar melhor por um item do produto, e este item representa uma pequena frao

nos custos do produto, mas sem um conhecimento adequado do fluxo dos custos no processo de produo, fica difcil identificar este item, que pode ser uma melhor qualidade do produto, ou o suprimento confivel conforme especificaes, ou at uma diferenciao na embalagem. A experincia mostra que, aps uma anlise via custeio ABC, as empresas freqentemente, conseguem sustentar aumentos de preos de 25 a 50% nos seus produtos especiais e de produo limitada e exclusiva, citam KAPLAN & COOPER (1998). Outra advertncia que fazem os autores, sobre a ineficcia dos sitemas tradicionais de custeio quando lidam com empresas que seguem a estratgia da diferenciao, devido a inoperncia dos sistemas tradicionais em estimar os custos adicionais da obteno da diferenciao. Por outro lado, compreender os custos associados s atividades de suprimento de materiais atravs de vrios fornecedores, como receber pedidos, inspeo de materiais, armazenamento, e pagamento de fornecedores, pode auxiliar em melhores decises que prorporcionem menor custo total, e no apenas direcionando a deciso para fornecedores que apresentam os menos preos (O'GUIN, 1991; HICKS, 1992; QUELHAS, 1994). Como as decises de tercerizaes vm crescendo como alternativa eficaz dentro do moderno ambiente de gesto, a ferramenta do ABM estratgico tambm pode ser utilizada, pela melhor preciso na anlise dos resultados dos processos e atividades, que demandam reduzida tecnologia e elevado nmero de funcionrios, por exemplo, ainda comum no setor florestal. Outro uso potencial do ABM estratgico na deteco dos excessos de capacidade a nvel das atividades, identificando-se os recursos limitantes da

capacidade instalada, permitindo-se tomadas de deciso a respeito de ampliaes ou restries de oferta de produtos (VALENCIA, 1998). Percebe-se que as vantagens do ABM estratgico ultrapassam a viso do custeio de processos, tornando-se um verdadeiro instrumento adaptado competitividade, e de aplicao na melhoria contnua. O tempo decorrido para que a empresa passe de uma abordagem do custeio ABC para uma efetiva gesto baseada em atividades, dependente no s do tamanho da organizao como tambm do comprometimento necessrio a efetividade do sistema (TURNEY, 1992; BOTELHO, 1995; LAVERTY, 1997; AGUIRRE, 1998). A Figura 6 a seguir, apresenta um conjunto das atuaes do gerenciamento baseado em atividades, considerando o ciclo de valor proporcionado pelas melhorias contnuas do ABM. FIGURA 6 Ciclo de Valor do Gerenciamento Baseado em Atividades Anlise de Processos Melhoria de processos Reduo de custos Exugamento Reeengenharia do processo de negcio Projeto de gesto Benchmarking Deciso de Mercado Custeio de produtos Justificativas de capital Estimativa de custos Custo meta Modelos de formao de preos

Medidas de Desempenho Oramento Anlise de lucratividade Medida de desempenho de atividade Valorao de inventrios Utilizao de capacidade Fonte : MILLER (1996)

De acordo com PONCE (1999), o ABM proporciona inmeras vantagens na gesto ambiental, pelo controle dos diferentes nveis de recursos naturais que so consumidos em cada uma das atividades produtivas, suas respectivas demandas, assim como os recursos consumidos em atividades especficas de preveno e controle de danos ambientais, como os incndios florestais, por exemplo, ou na determinao dos desperdcios gerados no processo industrial.

15.

APLICAES DO ABC NO SETOR FLORESTAL

A utilizao do custeio ABC em empresas do setor florestal ainda limitada tanto no Brasil como no exterior. Em parte, este desconhecimento proveniente do gerenciamento florestal no saber lidar com informaes sobre custos, ou no se ater ao detalhamento e preciso contbil das informaes. Como descrito anteriormente, a falta de foco acadmico nas universidades, e mesmo nos cursos de ps-graduao em economia florestal, tem deixado uma enorme lacuna nestes profissionais, que quando se deparam no mercado de trabalho em ambientes competitivos, acabam por delegar a confiabilidade das informaes sobre custos operacionais, aos sistemas tradicionais de custeio impostos pelo setor de contabilidade da empresa. Esta ausncia de discernimento sobre o tema, faz com que a tomada de decises sobre investimentos, reduo de processos, tercerizaes e aquisies de equipamentos, por exemplo, sejam julgadas arbitrariamente pelas informaes disponveis, ou quando so necessrios apenas dados de custeio direto, do tipo material e mo-de-obra em simples operaes de campo. Apesar disso, algumas empresas do setor florestal, motivadas pelos engenheiros industriais, e contadores menos tradicionalistas, tm implantado modernos sistemas de custeio baseado em atividades. Ratificando, BRABNDER (1995), informa que cada vez mais as empresas florestais tm-se utilizado de ferramentas como o custeio ABC, para auxiliar na administrao estratgica, e no controle operacional.

Devido atuao em mercados mais competitivos, o setor de celulose e papel, desponta como o principal cliente do custeio ABC, atualmente incorporado em sistemas integrados de gesto. Mais recentemente, o setor madeireiro voltado a exportao de produtos de maior valor agregado, com o aumento da competitividade e diversificao de produtos, tambm aumentou a procura por sistemas de custeio integrados. De maneira conservadora, a gerncia florestal utiliza-se das informaes sobre custos com resultados econmicos dos processos silviculturais ou industriais fornecidos pela contabilidade, mas que no especificam os nveis de atividade, porque normalmente so agregrados em centros de custos departamentais. Desta forma, quando os custos superam o planejado, eles so alertados do desvio, mas pela falta de acurcia e desdobramento dos custos em atividades, a identificao tcnica e operacional daquilo que deve ser corrigido, torna-se uma tarefa impossvel de se obter xito. Muito freqentemente, se decide eliminar um recurso para atender a adequao do oramento, e por outro lado, se prejudique seriamente uma atividade crtica (ALMEIDA et al., 1997). Tanto a nvel nacional como internacional, as aplicaes prticas do custeio ABC em empresas florestais e sua divulgao, que se tem conhecimento, se iniciaram em meados da dcada passada. No Brasil, a Aracruz Celulose S.A. teria implantado e consolidado o custeio ABC em 1994. Outras empresas do setor tambm implantaram o custeio ABC. No meio acadrmico, surgiu o trabalho de HILDEBRAND (1995), onde a autora utilizou-se do custeio ABC, para desenvolvimento de um sistema computadorizado de apropriao e anlise de custos florestais, e de ALMEIDA

(1996), que detalhou mais profundamente o custeio ABC, com apresentao de uma simulao do Custeio ABC em um determinado setor de uma indstria madeireira de porte, situada na regio sul do Brasil. Neste estudo, o autor, quando comparou o sistema tradicional utilizado pela empresa com o Custeio ABC simulado, encontrou diferenciais entre as metodologias de apropriao dos custos de 30% na atividade de arraste e desgalhamento da tora, devido principalmente, ao procedimento tradicional do sistema de custeio da empresa, considerar um valor mdio de todos os funcionrios do setor, e apropriar este valor multiplicando-se pelo total de horas trabalhadas nas atividades por eles consideradas. A distoro ocorria, porque nas atividades onde o custo/hora da mo-de-obra era significativamente, mais alto, ou do contrrio, mais baixo, em comparao ao custo mdio considerado pela contabilidade de custos da empresa, a distoro era relevante no resutado geral, como aconteceu com a atividade de arraste e desgalhamento da tora, onde o salrio dos funcionrios, era superior a mdia dos funcionrios das demais atividades do processo de explorao florestal. Esta dissertao, ainda originou outros trabalhos publicados tanto no Brasil como no exterior com diferentes focos, enfatizando sobre a importncia de se atentar para as informaes de custos em tomadas de deciso, exemplificando a simulao do ABC na organizao florestal, comparando as abordagens dos distintos sistemas de custeio, descrevendo a segregao de processos em atividades na empresa, e atentando sobre os aumento dos custos indiretos e sua anlise em ambientes cada vez mais mecanizados, tpicos da empresa florestal verticalizada e voltada ao mercado externo (ALMEIDA & BRUNSTEIN, 1999a e 1999b; ALMEIDA et al., 1998; ALMEIDA & SOUZA, 1997; ALMEIDA et al., 1996).

No trabalho de KAVCIC & ZADNIK-STIRN (1998), os autores indicam que ao utilizarem a filosofia do custeio ABC, tornou-se fcil estabelecer todas as atividades necessrias para a administrao florestal. Uma tarefa muito mais rdua para o empreendimento florestal, afirmam os autores, definir sobre a necessidade de cada atividade. Isto depende normalmente, do estado da floresta e das condies de produo que so diferentes no s dentro do empreendimento florestal, mas tambm dentro da unidade de manejo florestal e na unidade de explorao. Devido a empresa florestal utilizar anualmente florestas com condies distintas, a quantidade de atividades necessrias, de recursos, e de custos de overhead causadas pelas atividades, variam de ano para ano, fazendo com que o custeio ABC tenha uma importncia fundamental no gerenciamento dos custos nas organizaes. J no trabalho de MOOG (1998), a nfase da utilizao do custeio ABC recaiu sobre os direcionadores de custos e sua influncia a nvel organizacional. Conforme este autor, os efeitos da escolha dos direcionadores de custo podem ser sentidos na mudana do comportamento dos funcionrios. Se os empregados acreditarem que o comportamento deles julgado com base nos custos das atividades, eles mudaro seus comportamentos de modo que os custos das atividades alocadas aos produtos sejam reduzidos, como resultado da reduo do nmero de direcionadores de custo. Por exemplo, se o nmero de operaes de derrubada de rvores for usado como direcionador de custo, haver um incentivo para manter o nmero de lotes de toras para venda elevados preos. At certo ponto esta uma meta desejvel. Mas se a condio da floresta dispor de um acrscimo do nmero de lotes de toras por hectare, haver uma produtividade por rea maior, fazendo com que, por unidade de rea, a receita seja menor por lote de toras produzidas. Ento, selecionando os direcionadores

de custo, deve-se considerar efeitos desejveis e indesejveis de comportamento organizacional. Neste caso, verifica-se que a opo por diferentes direcionadores de custos, pode acarretar imprecises no custeio dos produtos, como j constatado anteriormente, em outros captulos. Uma aplicao do Custeio ABC em indstria madeireira sul-africana foi apresentada por WESSELS & VERMAAS (1998), onde comprovam que a metodologia do custeio baseado em atividades fornece mais acurcia e relevncia s informaes gerenciais, porm como qualquer outra deciso de investimentos, devem ser levados em considerao os amplos benefcios de um sistema de contabilidade gerencial de maneira cuidadosa, em relao aos investimentos necessrios e compatveis as caractersticas da organizao.

16.

RECOMENDAES UTILIZAO DO ABC

Importante mencionar que apesar da vasta exposio de benefcios gerados pela adoo do Custeio ABC, pode-se encontrar situaes que os custos de implantao do mtodo no superam os benefcios, ou que a metodologia de coleta de dados e foco nos custos indiretos no faa diferena alguma. Desta forma, parametrizar situaes onde o custeio ABC mais adequado, de fundamental importncia, at porque mesmo que a empresa tenha tomado a deciso de implementar a metodologia, ser imprescindvel ela conhecer para onde a organizao deve se voltar inicialmente, para evidenciar os benefcios potenciais da instalao de um sistema de custeio baseado em atividades, agregado ao software de suporte, e treinamento de pessoal, alm claro, da mudana organizacional que ser promovida na empresa. Tambm deve se considerar que o Custeio ABC pode ser aplicado em qualquer tipo de organizao, indstria ou prestadora de servios, e ainda pode ser utilizada em determinados departamentos da empresa ou setores especficos, mais sensveis a acurcia dos custos, e estendendo-se, pela experincia, por toda a organizao. No s os mtodos de custeio j existentes na empresa, como a base de informaes gerenciais utilizadas, devero definir o grau de esforo da implantao do custeio ABC, oferecendo um nvel adequado de expectativa de acerto,

principalmente se utilizar programas compatveis e amigveis aos usurios, afirmam RUIZ & CARVALHO (1999). Ao se optar promover novos sistemas ou aperfeioar o sistema de custos da empresa, deve-se observar todas as implicaes tcnicas e metodolgicas de seus provveis benefcios, sem afetar a maneira operacional do sistema tradicional, at porque ele atende as exigncias legais perante o fisco. Como no recente o lanamento de novos sistemas de contabilizao dos custos aos processos industriais, alm daqueles que foram adaptados e reformatados para utilizao exclusiva no setor florestal, principalmente aqueles divulgados por empresas de consultoria, deve-se atentar tanto aos custos de instalao e operao, quanto ao custo da medio, visando-se no onerar o processo de obteno e manuteno dos dados. Neste sentido, GONZLES (1999) chega a citar, que os custos administrativos da manuteno otimizada do custeio ABC, podem fazer com que a empresa analise a relao custo/benefcio/utilidade na ocasio do investimento no sistema. Tambm KHOURY & ANCELEVICZ (2000), mencionam o cuidado que cada empresa deve ter, quando o custo de obteno dos dados necessrios para o custeio ABC, for maior que os potenciais benefcios gerados para a empresa. Na opinio de KAPLAN & COOPER (1998), existem 2 regras simples que guiam a busca de aplicaes de alto potencial dos sistemas de custeio ABC na empresa: Existncia de altos custos indiretos e de apoio Existncia de grande variedade de produtos ou processos

Observa-se que dependendo do tamanho da empresa e de sua verticalizao de atividades no setor florestal, ambas as regras so associadas s empresas florestais no

Brasil. Talvez a primeira regra no seja to percebida como a segunda mais evidente, pela elevada flexibilidade de atividades silviculturais associadas a adversidade climtica, fazendo com que determinadas atividades possam ser executadas em determinados perodos do ano, enquanto outras s devero ser executadas em perodo seco, por exemplo. Alm disso, existem atividades que compem uma varivel utilizao de mquinas e homens para responder a produtividade de diferentes produtos, subprodutos e processos silviculturais e industriais (sementes, mudas, rea plantada, madeira em toras, carvo, madeira serrada, etc.) com suas variedades dimensionais, de espao, de processo, de espcies e outras, dependendo do domnio tecnolgico que dispe, e do mercado onde a empresa atua. Ratificando a adequao do custeio ABC em atividades de natureza ambiental, RIBEIRO (1998), em sua tese de doutorado, descreve que a contabilidade por atividades por ser um mecanismo capaz de identificar de forma mais aproximada os custos inerentes s atividades ambientais, e portanto aos agentes que os provocam, acabam permitindo que os resultados sejam analisados com mais propriedade, dada a evidenciao da verdadeira relao de causa e efeito dos custos. Da mesma forma ROBLES JR. & BONELLI (2001) afirmam que a segregao dos custos de natureza ambiental se tornou fundamental nos ltimos anos, possibilitando a contabilidade por atividades prover os gestores ambientais com informaes necessrias para avaliao do desempenho, sendo mais um importante instrumento auxiliar no processo de tomada de decises nas empresas. No trabalho de CAMPOS et al. (1999), os autores chegam a desenvolver um modelo de classificao de custo de qualidade ambiental dividido em trs categorias: custo de adequao (compatibilizao legislao, normas e necessidades especficas

dos clientes, por exemplo); custos das falhas de adequao; e custos de externalidades que tratam da valorao de bens intangveis, sendo essencial estruturao deste modelo, ser baseado em processos/atividades para apropriao adequada nas empresas. Em outro recente trabalho de EMBLEMSVAG & BRAS (2000), os autores afirmam que a compatibilidade da metodologia de Custeio ABC e os critrios de conduta ambiental exigidos pelo mercado atual, provem as ferramentas e habilidades necessrias para integrar a gesto ambiental e o gerenciamento de custos, atendendo aos princpios da administrao moderna. Esta integrao de dimenses econmicas e ambientais possibilita empresa, uma familiarizao da contabilidade de custos voltada aos aspectos ambientais, permitindo melhores decises sobre investimentos em processos de fabricao e na seleo de fornecedores, alm de identificar internamente, o grau e prioridades de oportunidades em situaes ganha-ganha, onde a competitividade aumenta e impacto ambiental se reduz ao mesmo tempo. Uma questo relevante na avaliao dos sistemas de custeio, e a deciso para implementao, diz respeito opo entre preciso e os investimentos necessrios para obteno dos dados. A Figura 7, pode auxiliar nas opes de custo entre a adoo dos distintos sistemas de custeio, e sua necessidade perante o mercado que a empresa atua.

FIGURA 7 Relao Preo X Preciso dos Sistemas de Custeio

Custo

Distoro

Obteno dos dados

Preciso Custeio Tradicional Custeio ABC

Com o advento da tecnologia da informao, o custo da medio de dados tem se reduzido drasticamente, atravs da utilizao da entrada remota de dados. No setor florestal, coletores de dados usados em inventrios florestais e no ptio da serraria, por exemplo, fizeram com que o suprimentos de dados ficassem mais acessveis e funcionais em diversas atividades das empresas. De maneira sistemtica e resumida, para decises de implantao do custeio ABC, algumas consideraes podem ser apresentadas, como so mostradas no

Quadro 7.

QUADRO 7 Importncia do Custeio ABC para as Empresas Caractersticas da Informao Gerada pelo ABC produtos com maior preciso. atividades. valor aos produtos e aos processos. Impacto Produzido pela Informao no Ambiente Gerencial da Empresa rentabilidade dos produtos. com a melhoria dos processos e produtos. dos custos desnecessrios.

* Permite a apurao dos custos dos * Revises das margens de contribuio e * Identifica direcionadores de custos e de * Contribuio para o aprimoramento contnuo, * Identifica os custos que no agregam * Aumento da lucratividade, com a eliminao * Constata certas informaes gerenciais * Aprimoramento do desempenho e melhor de custos invisveis, por exemplo, no orientao para o processo decisrio estratgico. disponveis no custeio tradicional. Fonte: PEREZ Jr. et al.(1999)

Tambm em pesquisa realizada por ROEDEL & BEUREN (2001), as principais razes que fizeram as empresas considerarem a implantao do ABC foram: anlise do lucro mais acurado para tomada de deciso sobre que produtos produzir ou que servios prestar (33% das empresas); discernimento das causas do aumento ou reduo dos custos (22%); e os custos mais acurados para a precificao dos produtos (18%).

17.

DIFICULDADES ENCONTRADAS NA SIMULAO DO ABC

Mesmo com as inmeras vantagens apresentadas do modelo, um dos problemas mais freqentes que se enfrentam com a implementao do custeio ABC a quantidade de tempo e esforo necessrios para entrevistar pessoas e recolher informaes. Este fato pode ser oneroso em organizaes onde existam filiais dispersas, fluxos de produo extensos, complexos e atravessam numerosos departamentos. No setor florestal, a aplicao nos processos silviculturais torna-se mais difcil do que na indstria, devido a disperso das unidades de produo florestal, e da peculiar complexidade de manuseio de informaes de cunho ambiental. Embora seja muito importante compreender a relao entre os processos, as atividades e os direcionadores de custos, isto , a ligao entre os produtos e os recursos consumidos por eles, o processo de contabilidade mal estruturado no constitue uma base ideal sobre a qual se possa construir um novo sistema. Em muitos casos, a informao gerada pelo custeio ABC fornecer uma base de dados sobre custos, completamente nova, tornando assim, a anterior obsoleta, podendo ocasionar um novo obstculo ao custeio ABC. A modificao do sistema de informao sobre custos pode ter um grande impacto na cultura organizacional, e a administrao pode no est preparada para uma transformao to importante. BOOKER (2000) informa que a variao no sucesso de implementar sistemas de Custeio ABC pode estar relacionada interao entre o conhecimento sobre as

atividades escolhidas, conhecimento de contabilidade, e ainda sobre as imprecises cometidas pelo sistema tradicional de contabilidade de custos. SCHIAVETO JR. et al. (1998) descrevem algumas dificuldades encontradas em implantaes do custeio ABC no Brasil, principalmente aquelas voltadas a atualizao dos sistemas de informao da organizao. Estas dificuldades podem listadas assim: Treinamento insuficiente aos funcionrios, ocasionando ausncia de comprometimento e m qualidade dos dados no preenchimento do dados de apontamento referentes os percentuais de mo-de-obra dispendidos a cada atividade. Distores causadas pelos dados de despesas obtidas via sistema contbil, no s pela inadequada classificao contbil das despesas, como tambm pelo tratamento contbil voltado s exigncias fiscais, dificultando procedimentos adequados do custeio ABC, como por exemplo, no uso de critrios de depreciao que no correspondem a vida til do equipamento. Vcios da viso departamental, trazida pelos sistemas tradicionais de custeio, ao invs da viso por processos, sem a preocupao de definir os processos que realmente respondem pelos inputs e outputs gerados. nfase excessiva no custeio do produto, podendo promover uma escolha inadequada do objeto de custo Do mesmo modo, a questo da forma utilizada para a evidenciao das diferenas entre os resultados obtidos pelo Custeio ABC, e aqueles gerados normalmente pelos sistemas tradicionais pode comprometer a implementao, devido

a imperfeita compreenso e engajamento do pessoal envolvido da empresa, cita NASCIMENTO (1998). No trabalho de dois consultores internacionais da Andersen Consulting, BOUSQUI & PLAYER (1994), existe uma lista das dez armadilhas evitar durante a instalao do custeio ABC, que podem ser assim sintetizadas: 1. No perguntar suficientemente POR QUE? Compreender o porque das atividades, como elemento fundamental estrutura de todo o custeio ABC. Questionar a razo das rotinas operacionais na empresa, realmente representa uma ferramenta til a organizao. 2. Querer responder simultaneamente aos trs objetivos da anlise dos custos (estratgico, operacional e financeiro). Deve-se inicialmente prosseguir de forma estratgica, atingir o nvel operacional, e depois obter os resultados financeiros. Demasiados fracasos so devido a uma preocupao

iminentemente finaceira. 3. Concentrar-se sobre os custos de produo, e esquecer dos restantes dos custos. To importante como focalizar os custos de produo, atentar para os custos administrativos, comerciais, de marketing, e outros que consomem recursos no identificados facilmente na sistemtica tradicional. 4. Recorrer apenas para financeiros, e no a uma ampla equipe multidisciplinar. O ideal que a equipe possua um membro da rea comercial, outro da rea industrial, e outro da rea financeira, que eventualmente acompanhada por um conselho externo que assegura a validade tcnica e impulsiona a conduo do projeto. Nota-se que desta forma, os funcionrios tero algum familiar

envolvido mais diretamente, para atender melhor as crticas e ajustes necessrios implantao. 5. No se dirigir aos indivduos que possam contribuir. Na prtica organizacional, observa-se que nem todos os funcionrios se engajam numa nova abordagem. Talvez seja melhor contornar os pessimistas, e depois com o tempo, eles mesmos iro constatar pelos outros, a eficcia do modelo. 6. Tentar desenvolver um sistema prprio desde o incio. Muitas tentativas de implantao do custeio ABC se desgastam, devido a crena que logo de incio, deve-se adaptar o modelo ao sistema ideal da empresa. Aps um perodo de adaptao e domnio do sistema e do software, bem provvel que a empresa necessite ajustar o modelo, visando buscar melhores resultados. 7. Selecionar demasiadas atividades ou processos. Utilizando o princpio de Pareto, pode-se eleger poucas atividades, porm vitais ao negcio, controlando uma significativa parcela dos custos. 8. No criar uma equipe de projeto bem entrosada. A instalao do custeio ABC no se faz de forma isolada, portanto o comprometimento da equipe, fundamental para o sucesso do projeto. 9. No utilizar inicialmente, um projeto piloto num determinado setor. Devido a abordagem do custeio ABC representar uma verdadeira revoluo cultural, recomendvel o projeto iniciar-se numa determinada rea, e mediante aperfeioamentos, ser adotado nos demais setores da empresa. 10. No acompanhar as mudanas. Com a grande mudana de atitude com relao os recursos, custos e buscas de causas na empresa (rastreabilidade), as relaes interfuncionais, responsabilidades, e percepes novas de rentabilidade, por

exemplo, necessitam ser acompanhadas mais de perto, pela premente reviso de processos, medidas de desempenhos, e novos valores que devero ser conduzidos prioritarimente, pela Direo.

Um engano no emprego do custeio ABC, a administrao tirar concluses simplistas. O custeio ABC no uma panacia que resolver todos os problemas da organizao relacionados com informaes sobre cursos. Mesmo inserido em sistemas integrados de gesto, fornecidos via softwares robustos, o custeio ABC no um instrumento para todos os fins. necessrio que todos os membros da administrao ponderem o seu emprego na empresa, at porque podem ser necessrias modificaes no sistema implementado, de forma a refletir melhor a agilidade do processo e da estrutura da atividade industrial (DOYLE, 1999). Outro ponto que deve ser realado que, embora grande parte da experimentao na aplicao do custeio ABC tem-se limitado ao meio industrial, a anlise envolvida no processo, tambm til para avaliao de outras funes de toda a cadeia de valor, desde o projeto, sua implementao, manuteno, colheita, explorao, transporte, industrializao, beneficiamento, comercializao, e logstica, alm da cadeia de valores indiretos como propaganda e administrao, por exemplo, que de forma integrada podem trazer retornos ainda maiores na eficincia do gerenciamento estratgico da organizao. No trabalho de pesquisa de KHOURY & ANCELEVICZ (1999) respondido por 283 empresas no Brasil, que fazem parte das 500 maiores empresas citadas pela Revista Exame, apenas 4% estavam efetivamente utilizando o custeio ABC, sendo que 18% estavam em nvel de implantao, sendo que nenhuma delas era do setor de

servios. Tambm constatou-se neste trabalho, que as empresas no se desfizeram das informaes do sistema tradicional de custeio j que o custeio ABC suplementou as informaes do sistema tradicional. Duas empresas dentre todas que responderam ao questionrio, disseram que abandonaram o custeio ABC, devido a dificuldade de identificao dos direcionadores de custos, manuteno trabalhosa do sistema e mudana na diretoria financeira da empresa, tendo decido abandonar a metodologia do ABC. Comparativamente a outros pases que concluram esta pesquisa h mais tempo, as empresas brasileiras, envolveram menos a alta administrao, e mais a controladoria, do que empresas no Canad, por exemplo. Em uma pesquisa similar, realizada nos EUA, KRUMWIEDE & JORDAN (1998), elucidam que a rejeio pelo custeio ABC pode ser derivado dos seguintes fatores: O sistema existente na empresa inadequado importao de dados; A informao sobre os custos no considerada crtica na organizao; e/ou A administrao superior no fornece o apoio necessrio implementao adequada. As empresas que pretendem utilizar o custeio ABC, caso no encontrem um projeto ligado a sua rea de atuao que tenha tido sucesso, e a falta de uma razo estratgica para a mudana do novo sistema, provavelmente reduziro o comprometimento da administrao na implementao e manuteno do custeio ABC, podendo ser considerada tambm uma das falhas no xito do engajamento de mais empresas neste mtodo, explica FECHNER (1999). Considerando que a simulao em um determinado setor da empresa a melhor maneira de se ajustar a rotina de procedimentos e fluxos de processos da

empresa para uma implementao futura do custeio ABC, vrios trabalhos destacam a importncia desta fase que pode impulsionar e motivar a implantao integral na empresa, mas tambm pode ter um efeito contrrio, levando ao abandono da metodologia (LEAHY, 1999; COOPER et al.,1992).

18.

ESTUDO DE CASO EM EMPRESA FLORESTAL

Neste captulo pretende-se descrever as consideraes mais importantes que obteve-se, mediante a simulao do custeio ABC em uma empresa do setor florestal. Inicialmente, foram contactadas algumas empresas onde devido a diversificao de produtos e processos gerados, fosse mais adequada utilizao da metodologia proposta. Buscou-se empresas que atuassem em diversos segmentos do setor florestal, mas principalmente nos estados do Paran, So Paulo e Minas Gerais. Como j evidenciado, a dificuldade de coletar informaes sobre custos em qualquer segmento industrial enorme. Tambm, pelas circunstncias competitivas que esto submetidas as empresas do setor florestal brasileiro, este tipo de informao, na maioria das vezes, considerada sigilosa, restrita ao nvel de diretoria e em algumas empresas no nvel gerencial, e por isso sujeita a imprecises pela no divulgao em escala, e ausncia de feedback consistente pelo pessoal que lida diretamente com as informaes, que podem melhor julgar os critrios adotados nos levantamentos de custos. O primeiro contato favorvel, foi realizado em uma indstria localizada em So Carlos (SP), no entanto, quando se estruturou a base de dados requerida e o comprometimento necessrio, o responsvel pelo Departamento Florestal e posteriormente, o Diretor Financeiro reclinaram da proposta de simulao, devido a outras prioridades na poca, como o processo de certificao florestal que estavam submetendo-se.

Com a desistncia desta indstria, foram enviadas correspondncias vrias empresas, solicitando a Controladoria ou Diretoria Florestal que pudesse ser realizada uma simulao do custeio ABC em determinado setor da empresa. Como eram escolhidas, o contato com as empresas era realizado consecutivamente, visando no suceder o caso de duas ou mais, se interessarem pelo estudo em questo, devido ao tempo e investimento envolvido. Foram contactadas cerca de 15 empresas, sendo que duas sinalizaram o interesse na abordagem, justamente duas concorrentes no setor, situadas no estado de So Paulo.

18.1

CARACTERIZAO DA EMPRESA

A Eucatex S.A. Indstria e Comrcio, possui sua sede em Salto, SP, e tem reas florestais em diversos municpios da regio de Botucatu, Sorocaba e Buri, totalizando aproximadamente 52.000 ha em 43 fazendas, com 35.899 ha plantados com Eucaliptus spp.e Pinus spp.. O Grupo Eucatex foi fundado em 1951, e considerado uma das primeiras empresas nacionais a produzir chapas de fibras de madeira de alta densidade no final da dcada de sessenta. Logo em seguida, foram instaladas linhas de pintura de chapa dura, fbrica de portas, de painis de divisria para construo civil e de painis para a indstria moveleira. Aos poucos foi ampliando sua base florestal visando garantir sua auto-suficincia de matria-prima. No final dos anos 70, a empresa diversificou suas atividades, passando a fabricar tintas, perfis metlicos, minrios com caractersticas isolantes e substratos agrcolas. Nos ltimos anos tem realizado investimentos superiores a 300 milhes de

reais na construo de fbricas, alm da ampliao industrial e florestal. Foi a primeira empresa do setor a obter o certificado de qualidade ISO 9002, e tambm possui a certificao florestal internacional (selo verde) concedido pelo FSC desde 1996. Ao todo, so 3.000 funcionrios distribudos em diversas unidades: 2 unidades industrais de madeira serrada que produzem cerca de 30.000 m3/ano (Salto e Buri), 1 unidade industrial de aglomerado com produo anual em torno de 215.000 m3 (Botucatu), 1 unidade industrial de chapa dura de fibra produzindo 234.000 ton (Salto), alm de 1 indstria metlica de produo de telhas, perfis metlicos, forros minerais e metlicos (Barueri), e 1 unidade industrial que produz substratos e condicionador de solo, filtrantes e materiais isolantes (Paulnia). A Eucatex exporta hoje para mais de 70 pases, tem um faturamento de aproximadamente 380 milhes de dlares, e de acordo com a REVISTA EXAME (2001), a empresa possui um patrimnio lquido ajustado de 213 milhes de dlares com vendas anuais em torno de US$ 172 milhes.

18.2

ETAPAS DA IMPLEMENTAO DA SIMULAO

O primeiro contato com a empresa foi feito com o Controller do Grupo, atualmente Vice-Presidente-Executivo, Sr. Jos Antnio Goulart de Carvalho, atravs de correspondncia, e em seguida foi contactado o Gerente Geral da Diviso Florestal, Eng. Ftal. Marcelo Onuki, que mediante apresentao aos mais diretamente envolvidos, aprovou o cronograma proposto de atividades necessrias a simulao do custeio ABC.

Tambm foi acordado que todas as despesas com dirias, transporte, inclusive utilizao de software especfico seriam fornecidas com apoio do Departamento de Engenharia de Produo da Escola Politcnica da Universidade de So Paulo, sendo que a empresa s necessitaria fornecer as informaes necessrias e oferecer recursos humanos para que pudesse ser realizada a simulao. Como o sistema de apontamento contbil era realizado em conjunto com o Grupo e no isoladamente na Diviso Florestal, o apoio mais efetivo nesta Diviso foi dado pelo Sr. Roberto Piratello, Coordenador de Oramentos e Custos, com qual foram realizadas vrias reunies, viagens e entrevistas visando ajuste do cronograma proposto e seu sucesso na simulao do custeio ABC. Para que a simulao fosse programada adequadamente, foi elaborado um cronograma das etapas gerais consideradas fundamentais na introduo do custeio ABC na empresa, e especificamente no setor escolhido. Este cronograma pode ser visto no Quadro 8.

QUADRO 8 Cronograma de Atividades para a Simulao do Custeio ABC

ATIVIDADES Entrosamento com o pessoal envolvido e a rotina do trabalho; e escolha da rea piloto, identificando o fluxo e procedimentos de coleta de dados de custos. Avaliao pormenorizada do sistema de custos adotado pela empresa, e conhecimento no campo, do fluxo operacional do setor escolhido. Redirecionamento dos processos da unidade escolhida para atividades, observando o histrico nos ltimos trs anos, e aglutinao dos centros de custos de pouca relevncia gerencial. Conceber os cost drivers de cada atividade visando identificar os recursos consumidos. Elaborao do mapa de atividades, e construo da planilha de distribuio dos recursos envolvidos no setor. Rastreamento das demais despesas gerais alocadas em um mix de processos, sempre correlacionando custos com atividades. Apurao mensal dos custos do setor envolvido para confeco dos relatrios anuais. Comparao do relatrio ABC com o Sistema Tradicional.

ETAPAS (1 semana) (2 semana)

(3 semana) (4 / 5 semanas) (6 semana) (7 semana) (8 /9 semanas) (10a semana)

Em seguida, sero detalhadas as etapas/perodos necessrios para a simulao do custeio ABC na empresa, e a descrio dos problemas enfrentados.

18.2.1

Primeira Etapa

Nesta etapa, aps o entrosamento com o pessoal envolvido e a rotina do apontamento contbil, definiu-se que o processo onde seria simulado o custeio ABC, eram os processos silviculturais de produo de mudas e de manuteno florestal, at porque o processo de explorao florestal era tercerizado. No Quado 9, apresentado o fluxograma destes processos, caracterizando o manejo florestal utilizado na empresa.

QUADRO 9 Processos e Categorias Silviculturais do Manejo Florestal na Eucatex PROCESSOS CATEGORIAS Semeadura Direta Produo de Mudas Enraizamento de Estacas Cultivo com Grade Bedding Reforma Florestal Cultivo Mnimo c/Subsolador Interplantio Manuteno Silvicultural Manuteno Florestal Desbrota Derrubada / Explorao Florestal

Deve-se atentar que alm dos processos se especializarem em dois ou trs tipos de tratamentos silviculturais, eles podem ocorrer simultaneamente, em diferentes reas florestais devido aos diferentes talhes e projetos que foram introduzidos anualmente na empresa, e que devem seguir uma seqncia silvicultural no mesmo ano, pois um depende do anterior, para se dar continuidade ao manejo florestal. De modo geral, as empresas florestais devem possuir diversos projetos em perodos consecutivos para que ela garanta a sustentabilidade da produo anual, sem necessitar recorrer para aquisies de matria-prima (madeira em toras). Desta forma,

observa-se a complexidade de distribuio de recursos em cada processo e atividade, para que seja garantido o incremento anual em volume de madeira, visando a colheita no ciclo previsto do manejo florestal, que neste caso, em se tratando de reflorestamento para produo de madeira, alcana os 8 anos de idade. Depois de estruturado o fluxograma conforme se constatou no campo, foram delimitadas as atividades, e como havia mais um processo independente do viveiro de mudas, achou-se conveniente incluir mais um pequeno processo, mas de suma importncia para custeamento, j que at ento a empresa desconhecia a apropriao isolada deste processo, que era a implantao de jardim clonal, onde so geradas no campo, as mudas para estaquia no viveiro. O detalhamento das atividades divididas por cada processo do manejo florestal adotado pela empresa, ento foi estruturado, e ser demonstrado em prximas etapas. Finalizando esta etapa, ficou claro aos envolvidos, que a simulao do custeio ABC proposta nos processos considerados, teria como finalidade demonstrar que o sistema tradicional adotado pela empresa, se demonstra menos eficaz em comparao ao custeio ABC, podendo caso a empresa desejasse, implant-lo definitivamente ou no.

18.2.2

Segunda Etapa

Aps o reconhecimento no campo e delineamento inicial dos processos e atividades que compunham o sistema de manejo florestal da empresa, foi necessrio ento, avaliar detalhadamente a sistemtica de apurao dos custos adotado,

formulrios de apontamentos, fluxo operaciomal dos dados e a apropriao dos agregados. O sistema de custeio utilizado era o de absoro integral, com vrios centros de custos, ora divididos por departamentos, ora divididos em processos, e at cargos, com inmeras contas, muitas das vezes confusas pela similaridade de algumas e nvel de agregao de outras. Os dispndios por centro de custos, eram subdivididosem despesas com salrios, despesas indiretas do departamento/rea e despesas com materiais, onde eram includos gastos administrativos, locomoo, manuteno de equipamentos, gastos com seminrios, servios contratados, entre outros. Os registros de despesas eram efetuados em funo da identificao da natureza do custo via apontamentos, que caracterizavam a espcie, e ainda pelo local onde ocorriam (departamento, rea, etc.), determinado o centro de custo relacionado. As principais fontes de dados para o preenchimento dos resultados que iriam compor as planilhas de centros de custos foram: Folha de pagamento; Registros de despesas com equipamentos; Movimentos de estoques que fornecia dados de utilizao de insumos, materiais e outros; Boletim de ponto dos funcionrios; Contabilidade financeira com alocaes de impostos, taxas, seguros, financiamentos alm de outras despesas internas. Como o sistema de custeio caracterstico da empresa era o de absoro, verificava-se que cada departamento ou subunidade poderia responder por um ou mais

centros de custos, principalmente no caso se reas produtivas, que se desenvolvem em diferentes fases da produo ou interligadas a outras.

18.2.3

Terceira Etapa

Ao se redirecionar os processos silviculturais para atividades, visando estruturar-se para formatao ao custeio ABC, necessitou-se reunir os interesses dos diversos envolvidos com as informaes de custos, que eram principalmente os Supervisores Florestais, responsveis pelos vrios processos silviculturais em distintas unidades de trabalho. Aps alguns ajustes definiram-se as atividades que seriam alvo do custeio ABC, considerando tambm a relevncia das informaes aos usurios. Neste momento ento, foi gerado o Dicionrio das Atividades que compunham os distintos processos silviculturais, evitando-se confuses de se conhecer exatamente, onde poderiam estar ou serem alocados os custos envolvidos, como tambm de esclarecer aos demais usurios sobre o ordenamento exclusivo para a simulao do custeio ABC, j que normalmente eram adotados outros critrios.

18.2.4 Quarta Etapa

Com o Mapa das Atividades pronto, junto ao fluxograma de produo operacional de cada processo/atividade, padronizou-se o resultado esperado de cada atividade (unidades de medidas). Pela facilidade e compatibilidade com a existncia de dados da empresa, foi escolhido os cost drivers visando identificar os diferentes

recursos consumidos por atividade. Como exemplo, o Quadro 10 descreve um dos processos silviculturais que seriam avaliados. QUADRO 10 Identificao dos Direcionadores de Custos da Produo de Mudas Atividades Confeccionar e plantar de estacas Enraizar mudas em estufa Aclimatar mudas Maturar mudas Selecionar mudas Expedir mudas Direcionadores de Custos Quantidade de estacas plantadas Quantidade de mudas enraizadas Quantidade de mudas aclimatadas Quantidade de mudas maturadas Quantidade de mudas selecionadas Quantidade de mudas expedidas

As unidades de medidas das atividades, no caso do exemplo do processo de Produo de Mudas via Estaquia seria ento, US$/muda produzida, e assim por diante, sempre correlacionando o resultado do processo com sua unidade de custeio.

18.2.5

Quinta Etapa

Nesta etapa comearam as dificuldades, quando se iniciou a construo de planilhas de distribuio dos recursos envolvidos em cada atividade. Inicialmente, procurou-se distribuir os gastos com mo-de-obra, atravs da construo de planilhas especficas para cada um dos processos avaliados, visando

reconhecer o percentual de tempo que cada Supervisor, Encarregado, Tcnico, e Lder de Operaes, estavam se dedicando em cada atividade. Posteriormente, foram levantados outros funcionrios no ligados diretamente a produo, mas que forneciam suporte aos processos silviculturais, como aqueles mais ligados a administrao direta, e outros como o Tcnico de Segurana, por exemplo. O modelo do questionrio, e a solicitao formal realizada pela empresa para os funcionrios envolvidos, fazem parte do Anexo. Devido a disperso das unidades e consequentemente do pessoal envolvido, aliado ao fato de somente o autor estivesse coordenando as aes para o desenvolvimento da simulao, alguns funcionrios tiveram muitas dvidas no preenchimento do questionrio, na distribuio do tempo mdio gasto por atividades, at pela atuao deles em outras atividades no relacionadas ali, o que demorou para se obter a totalidade dos questionrios, at se conseguir a exata compreenso dos evolvidos. Quando os questionrios retornaram respondidos de maneira satisfatria dos diversos profissionais avaliados, at se obter a totalidade daqueles enviados, tinha se passado cerca de 40 dias.

18.2.6

Sexta Etapa

Para o rastreamento das diversas despesas gerais efetuadas em cada um dos processos silviculturais realizados nas 5 regies, foram construdas planilhas visando apropriao de gastos com pessoal e insumos relacionadas as respectivas atividades.

Com um volume significativo de despesas gerais acumuladas em inmeras contas de centos de custos diversos, o exerccio de rastreamento dos gastos tornou-se muito trabalhoso. De incio, foi gerada uma planilha de despesas efetuadas por mquinas, equipamentos e veculos para se apropriar s atividades. Com relativo trabalho, perseverana, e apoio do Encarregado Administrativo Operacional, foi possvel se obter os resultados dos gastos efetuados no perodo considerado, por equipamento e atividade. Este clculo foi determinado pelas horas informadas pelos tratoristas e/ou motoristas dedicados a cada atividade. Passou-se ento a relacionar nesta planilha, todas as despesas efetuadas no perodo. A distribuio das despesas por atividades foi realizada com base nas horas dedicadas por atividade, de tal maneira, que foi possvel determinar tanto os gastos com mo-de-obra como tambm, aqueles relacionados as despesas com manuteno, impostos, depreciao e outras categorias. O problema maior, e que limitou a continuidade do trabalho para simulao adequada do custeio ABC na empresa, foi quando se percebeu que, inserido nas despesas gerais, haviam custos que impossibilitavam o rastreamento dentro de critrios aceitveis, como proporcionalidade por tempo ou proporcionalidade por razo, por exemplo. A proporcionalidade por razo, refere-se as despesas efetuadas com veculos ou mquinas, onde era possvel se obter o total de gastos no perodo por equipamento, mas no se identificava em quais atividades ou processos eram gastos. No entanto, pela relao direta de utilizao do equipamento para determinada atividade ou em uso exclusivo por determinada pessoa, poderia se afirmar que a causa daquela despesa, era devido ao uso proveniente da necessidade de determinada

atividade ou pessoa. Exatamente, a relao de causa e efeito peculiar do custeio ABC, e adequada aos postulados dos especialistas na rea. At casos de distribuio por proporcionaldade de razo indireta foram feitas, visando-se buscar a relao de causa e efeito das despesas. Como exemplo, tinha-se o caso das despesas com manuteno dos veculos de uso exclusivo de um determinado Supervisor ou Gerente, responsvel pelo suporte em vrias atividades. Pela distribuio do tempo mdio de dedicao dele por atividade, poderia correlacionar-se tambm as despesas efetuadas pelos veculos. O Quadro 11, exemplifica esta situao. QUADRO 11 Exemplo de Distribuio dos Custos por Proporcionalidade de Razo Indireta Processo: Manuteno Florestal Veculo placa XYZ 9090 Atividade Controlar formigas Conservar aceiros Fazer infra-estrutura Desbrotar Adubar Fazer manunten. do patrimnio Roar Capinar Outras TOTAL Kilometragem rodada 251 603 402 101 201 653 402 151 2.261 5.025 Perodo: set/99 Percent. de tempo utilizado 5 12 8 2 4 13 8 3 45 100 Despesas totais (R$) 361.90 868,56 579,04 144,76 289,52 940,94 579,04 217,14 3.257,10 7.238,00

Em geral, o que o sistema tradicional de custeio fornece, so exclusivamente as despesas realizadas por veculo; de acordo com o exemplo acima, R$ 7.238,00. Rastreando-se os custos atravs de uma relao de causa e efeito, encontrou-se no

relatrio dirio do veculo, a kilometragem rodada no perodo (5.025 Km). Pela distribuio do percentual mdio de tempo dedicado a cada atividade, que o responsvel pelo veculo forneceu (vide Quinta Etapa, Anexo 1), pode-se ento obter a kilometragem, e por fim as despesas por atividade. Quando o autor se deparou com gastos complexos, de elevados valores, sem uma relao compreensvel de causa e efeito, o processo de rastreamento dos custos ficou limitado a tal ponto, que comprometeu a continuidade aceitvel do levantamento de dados de forma segura. Era o caso por exemplo, de despesas efetuadas com manuteno, sem se conseguir destinar as despesas por atividade, pois mais de um equipamento possua o mesmo centro de custo, sendo que um deles tambm atuava em outro processo que por sua vez, tinha outro centro de custo. Apesar deste fato, at certo ponto, ser comum nas empresas, quando um equipamento transferido para outra unidade, mas contabilmente suas despesas ainda so apropriadas no mesmo centro de custo pela desatualizao do sistema. Em geral, quando este fato freqente, atualiza-se no s as contas, mas tambm os centros de custos, evitando-se distores pela inadequada alocao dos custos.

18.3 UTILIZAO DE SOFTWARE NA SIMULAO

No momento oportuno, por volta da Quarta Etapa, como programado, tentouse utilizar na empresa um software em verso free, especfico para utilizao em sistemas de custeio ABC, desenvolvido pela empresa Alfa Beta Sistemas de So Paulo, SP.

A caracterstica fundamental deste software que ele foi desenvolvido especialmente como ferramenta didtica, na obteno do custo total (indiretos e diretos) de objetos de custeio de uma empresa ou de processos, acatando o modelo ABC, com facilidade de aplicao prtica. O software apresenta vrias ferramentas de anlise que permitem sua extenso ao atendimento do ABM, permitindo a anlise das alocaes dos custos indiretos item a item, sua participao relativa, apontamentos de ociosidade, anlise das atividades que agregam valor ao cliente e outros recursos, tais como o clculo de preos de venda, por exemplo (BRUNSTEIN, 2001). No incio do trabalho de processamento dos dados, tambm procurou-se utilizar o Easy ABC Plus/Oros, da ABC Technologies Inc., mas por falta de treinamento especfico e indisponibilidade do software em local mais adequado, pois o mesmo se encontrava instalado num microcomputador de uma universidade particular em Curitiba, o propsito de utilizar este programa foi descartado.

19.

CONCLUSO

Considerando-se o contedo do que foi demonstrado neste estudo, pode-se inferir que o gerenciamento de custos baseado em atividades uma ferramenta adequada e eficaz para controle e tomada de decises na empresa florestal. O setor florestal brasileiro se apresenta na atualidade maduro e competitivo, mesmo que o governo ainda no fornea e nem incentive at o presente momento, uma poltica adequada de gesto dos recursos florestais, como tanto se faz necessrio. Mesmo assim, o mercado de produtos e subprodutos oriundos da floresta tem se mostrado crescente e firme, no apresentando oscilaes nas demandas internas e externas, o que leva o investidor, a procurar cada vez mais o setor florestal lastreado por certificaes ambientais, um busca de novos projetos, sejam voltados aos servios ou no desenvolvimento de novas tecnologias adaptadas ao mercado consumidor, e que melhorem as relaes favorveis como os clientes, preocupados em adquirir produtos ambientalmente adequados e socialmente justos. Realidades como essas, fazem com que instituies financeiras

exclusivamente voltadas s aplicaes nos recursos naturais sustentveis, tenham crescido significativamente nos ltimos anos. o caso do Banco A2R (www.a2r.com.br) que disponibiliza fundos ambientais com rentabilidade anual de 22 a 30% ao ano aps o dcimo ano do investimento. Apesar desta recente realidade, as empresas florestais precisam se adaptar a esta nova realidade empresarial, investindo na organizao, seja em recursos

humanos, mas sobretudo em ferramentas gerenciais que possibilitem seus executivos identificarem as rotas de consumo dos recursos envolvidos nos processos vitais da produo, visando determinar com preciso os custos diretos e indiretos, estritamente necessrios ao nvel de agregao de valor exigido pelo mercado dos seus processos, servios e produtos. Foi isto que em grande parte este trabalho demonstrou nos seus captulos, focalizando uma metodologia de custeio da produo adequada flexibilidade e versatilidade dos processos de produo e de industrializao florestal, gil, inovadora, de fcil manuseio aos diversos funcionrios da empresa, e que pode levar a organizao atuante no setor florestal a conhecer mais precisamente o nvel de competitividade que se encontra perante as concorrentes do mercado, adotando novos procedimentos de anlise de projetos de investimentos, com informaes mais precisas sobre os custos dos processos gerados, alm da identificao da taxa de overhead mnima, mas imprescindvel ao desenvolvimento do negcio. Vrios estgios so necessrios para se alcanar a amplitude dos benefcios que o gerenciamento baseado em atividades pode permitir, mas muitos so atingidos logo de incio, pela facilidade de interpretao e de utilizao das informaes pelos usurios, para a tomada de decises no nvel estratgico, ttico e operacional. Estes resultados s sero verdadeiros, caso a implantao da metodologia tenha sido adequada dimenso da empresa, e o mais importante, se houve o comprometimento necessrio dos envolvidos para que se obtivesse o sucesso esperado. Por isso, recomenda-se a partir deste trabalho, que mesmo a implantao em escala piloto de um projeto de custeio ABC em empresa de porte, seja realizada por

uma equipe de projeto, caso a finalidade da simulao for a utilizao futura da metodologia por toda a empresa. Em outras palavras, a simulao e futura implantao pela empresa deve ser realizada, somente se os membros da organizao estiverem convictos que o custeio ABC ser testado em determinado setor, poder responder de maneira mais eficaz aos levantamentos dos custos de produo, do que a sistemtica vigente na empresa. Outro aspecto ser considerado, que se todos os funcionrios do setor escolhido para a experimentao, no estiverem comprometidos com o sucesso do projeto, pelo menos aqueles que influenciaro na transmisso dos resultados obtidos, devem fazer parte diretamente do estudo.

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