FRAUDE LEI EM MATRIA TRIBUTRIA1

I. INTRODUO: ETIMOLOGIA, NOO E ESTRUTURA DA FRAUDE LEI

Etimologicamente fraude deriva do latim fraus, fraudis (engano, m-f, logro), entende-se geralmente como engano malicioso ou ao astuciosa, promovidos de m-f, para ocultao da verdade ou fuga ao cumprimento do dever. Segundo Aurlio 2:

fraude. (Do lat. Fraude.) S. f. 1. V. logro (2). 2. Abuso de confiana; ao praticada de m-f. 3. Contrabando, clandestinidade. 4. Falsificao, adulterao. (Sin. ger.: defraudao, fraudao, fraudulncia.) Nestas condies, a fraude traz consigo o sentido de engano, no como se evidencia no dolo, em que se mostra a manobra fraudulenta para induzir outrem prtica de ato, de que lhe possa advir prejuzo, mas o engano oculto para furta-se o fraudulento ao cumprimento do que de sua obrigao ou para logro de terceiros. a inteno de causar prejuzo a terceiros. Assim, a fraude sempre3 se funda na prtica de ato lesivo a interesses de terceiros ou da coletividade, ou seja, em ato onde se evidencia a inteno de frustrar-se a pessoa aos deveres obrigacionais ou legais.

por isso, indicativa de leso de interesses individuais, ou contraveno de regra jurdica a que se est obrigado. O dolo astcia empregada contra aquele com quem se contrata.

Escrito por MARCUS VINICIUS LIMA FRANCO, Especialista em Direito Tributrio pela Universidade Catlica de Braslia e Advogado da Unio com atuao profissional na Procuradoria da Unio em Sergipe. 2 FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo dicionrio da lngua portuguesa. 2. ed. So Paulo: Nova Fronteira, 1998. p. 810. 3 Vale registrar aqui aquilo que a doutrina denomina de simulao inocente, que aquela que oculta um negcio que seja vlido por um motivo at altrustico, ou seja, uma simulao que no encerra fim fraudulento, contrrio lei ou que vise causar prejuzo a terceiro.

Segundo velha lio romana ao fraudulento, aquele que comete fraude, no aproveita o ato lesivo: nemini fraus sua patrocinari potest.

Alm do sentido de contraveno lei, notadamente fiscal, possui o significado de contrafao, isto , reproduo imitada, adulterao, falsificao, inculcao de uma coisa por outra.

Alis, em todas as expresses, est no seu sentido originrio de engano, m f e logro, todos fundados na inteno de trazer um prejuzo, com o qual se locupletar o fraudulento ou fraudado.

A fraude fiscal a contraveno s leis tributrias ou regras fiscais, como objetivo de fugiro pagamento do imposto devido.

Ressalte-se, nesse ponto, que a fraude lei tributria no tem qualquer semelhana com a fraude tributria tal como tratada em diversos artigos do Cdigo Tributrio Nacional (149, VII; 150, 4, 154, pargrafo nico), e na prpria legislao criminal (art. 1, II e art. 2, I da Lei n 8.137/91). A fraude ou defraudao tributria implica necessariamente violao grave e frontal de deveres tributrios principais e acessrios, como falsificar documentos livros fiscais, fazer caixa dois etc. Nesse sentido, a fraude tributria ou defraudao so tpicos fenmenos da evaso de tributos atravs quase sempre de comportamentos criminosos. Muito diferente a fraude lei tributria (fraus legis) que a rigor no se configura uma violao frontal ao ordenamento tributrio, mas um procedimento sofisticado pelo qual se busca evitar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria.

Um aspecto da fraude lei muito interessante, e que respalda sua constitucionalidade e de sua adequao tambm s regras interpretativas do CTN, o seguinte: atravs do procedimento de declarao de fraude lei tributria, o que equivale declarao de que o contribuinte dissimulou a ocorrncia do fato gerador atravs de atos ou negcios jurdicos, no se procura corrigir falhas da lei, que deveria ter gravado expressamente determinados atos mas por impercia ou imperfeio redacional no o fez. No isso. Se o problema ocorre com a lei, que efetivamente gravou menos manifestaes de capacidade contributiva de que poderia ter feito, e o individuo ou a empresa se aproveitaram desta lacuna, ento no h que se falar em fraude alguma, no h que se falar em comportamento dissimulado.

A fraude lei supe que o problema no est na lei, a qual cumpriu o seu papel satisfatoriamente: o problema est na atuao fraudulenta do sujeito passivo (lembrando mais uma vez que nem todas as atuaes que buscam exclusivamente economias fiscais so ipso facto fraudulentas). Assim, a tcnica da fraude lei tributria no uma soluo imperfeies da lei, mas um instrumento excepcional que resulta necessrio para assegurar a plena aplicao da lei tributria, por mais perfeita que seja. Pertinente trazer colao a lio do eminente Ministro Moreira Alves4, que esclarece que:

No direito romano j se fazia a distino entre os atos contra legem e os atos in frudem legis, embora nem sempre os textos romanos sigam essa distino.

Quando se estuda o problema da interpretao das leis, distinguem-se os verba legis da mens legis (e no da mens legislatoris). As verba legis so as palavras de lei, e a mens legis o esprito da lei, ou seja, aquilo que suas palavras pretenderam exprimir .

Da, na interpretao da lei examina-se, num primeiro estgio (o da interpretao gramatical ou literal), os verba legis, ou seja, as palavras da lei, e num segundo estgio (o da interpretao lgica), a mens legis (o esprito da lei).

A mesma distino de fazer-se aqui, porque no problema da fraude lei o que ocorre justamente isto: observa-se a letra da lei, mas para se alcanar um fim contrrio ao esprito da lei. Emprego a palavra lei no sentido amplo, para traduzir norma jurdica, pois, embora sejam raros os exemplos, possvel inclusive ocorrer fraude ao costume.

Quando o ato vai contra as palavras e o esprito da lei, ele contra legem, contrrio lei, em que h a violao direta da lei.

J quando o ato preserva a letra da lei, mas ofende o esprito dela, o ato de fraude lei. possvel, para praticar-se fraude lei, que haja a utilizao de

um ato s ou de um complexo de atos. De um ato s, temos vrios exemplos. Darei o clebre exemplo de uma Constituio Imperial do Imperador Constantino, que estabeleceu que todas as doaes de valor superior a 500 slidos precisariam observar o instituto da insinuatio apud acta, ou seja, deviam ser celebradas por escrito e registradas em arquivo pblico. Ento o que se fazia para no se observar essas formalidades era, ao invs de doar para a mesma pessoa 500 slidos, celebrar seis doaes cada uma de 100 slidos. Com isso observavam-se estritamente as palavras da lei: no havia, considerando-se esse fracionamento, doao de mais de 500 slidos. Desrespeitava-se, porm, o esprito da lei, que era justamente o de que toda doao que ultrapassasse o valor de 500 slidos teria de observar aquelas formalidades.

Por vezes, h necessidade de uma conjugao de atos. Temos, por exemplo, o caso e pessoas interpostas para o fim de fraudar lei. Funcionrio pblico no pode comprar em leilo bem pblico, ento um amigo dele compra em leilo no para ficar com ele, mas com a finalidade posterior de revender esse bem para aquele funcionrio pblico. Conseqentemente, as palavras da lei foram observadas: ele no comprou em leilo, e sim, de terceiro, mas o esprito da lei foi violado. Assim, temos aqui um complexo de negcios jurdicos que em si mesmos so vlidos, mas pela sua reunio passa a ser em fraude lei. Observam os verba legis, mas ferem a mens legis ou a sententia legis.

Temos, portanto, que a fraude lei uma espcie de gnero violao lei. Quando contra legem, h violao direta: quando in fraudem legis, temos violao indireta.

Tambm nesses casos se trata de ato ou negcio jurdico querido ou de complexo de atos ou negcios jurdicos queridos, havendo coincidncia entre a vontade e a sua manifestao, ao contrrio do eu ocorre na simulao.

Quanto aos elementos de fraude lei h duas posies doutrinrias: uma que considera que a fraude lei sempre objetiva; basta que haja a violao indireta para que, objetivamente, ocorra a fraude lei. A outra a subjetiva: a de a violao indireta, que o objetivo da fraude lei, decorrer de elemento subjetivo, ou seja, a inteno de fraudar a lei.

ALVES, Jos Carlos Moreira. As figuras correlatas da eliso fiscal. Belo Horizonte: Editora Frum, 2003. p.

A teoria objetiva a mais seguida, porque, pela teoria subjetiva, preciso que o individuo conhea a lei que est violando, para saber que est infringindo essa lei. A, h a dificuldade decorrente do princpio geral de que a ningum dado desconhecer a lei. Por essa presuno absoluta, ou melhor, por essa fico, porque no h, obviamente, ningum que possa conhecer todas as leis que existem no pas, todos se tm como conhecedores da lei, o que implica que se cair sempre, em ltima anlise, na teoria objetiva, porque o elemento subjetivo existir por essa presuno.

II. DISTINO DA FRAUDE LEI DE FIGURAS AFINS, TAIS COMO ABUSO DE DIREITO, ABUSO DE FORMA, SIMULAO E DISSIMULAO.

As doutrinas brasileira e estrangeira demonstram que o conceito de eliso tributria est relacionado ao emprego de formas jurdicas anormais, atpicas, inadequadas a sua finalidade usual, artificiais, na realizao do fato imponvel. tradicional a referncia manipulao ou adaptao do fato imponvel como instrumento para atingir vantagem tributria. Diante deste fato, cabe a descrio das modalidades utilizadas na obteno destas vantagens fiscais.

A anlise de institutos de direito privado tem correlao direta com a interpretao do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, introduzido pela Lei Complementar n 104, de 2001.

As figuras que aqui sero abordadas se referem a algo que se prende utilizao de meios aparentes para ocultar aquilo que realmente as partes contratantes desejam, ou, ento, utilizao de vias indiretas em vez de se utilizarem diretas para alcanarem os fins intentados. So elas o negcio jurdico simulado e dissimulado, o abuso de forma e de direito e, por fim, o negcio jurdico em fraude lei, o grande objeto desse nosso despretensioso estudo.

A diferena entre a chamada economia de impostos e a evaso reside na licitude ou ilicitude dos procedimentos ou dos instrumentos adotados pelo indivduo; por isso e
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que se fala em evaso legal e evaso ilegal de tributo. Anloga a lio de Ives Gandra da Silva Martins5 e Antnio Roberto Sampaio Dria6, ao afirmarem que a distino bsica entre eliso (ou economia de impostos) e evaso est na licitude ou ilicitude dos meios empregados pelo indivduo.

No se discute, claro, que a fraude ou o artifcio para mascarar ou dissimular o fato gerador so espcies do gnero evaso fiscal. Se algum rasura documentos fiscais, ou registra fatos inverdicos, notas ou recibos frios, a ilicitude evidente.

Mas, certamente, h mecanismos menos grosseiros de ocultar ou dissimular os fatos, manipulando esquemas formais no coincidentes com a realidade dos fatos.

O problema resvala, em ltima anlise, para a apreciao do fato concreto (fato real) e de sua correspondncia com o modelo abstrato (forma) utilizado. Se a forma no refletir o fato concreto, ela deve ser desqualificada.

A simulao se traduz pela falta de correspondncia entre o negcio que as partes realmente esto praticando e aquele que elas formalizam. As partes querem, por exemplo, realizar uma compra e venda, mas formalizam (simulam) uma doao, ocultando o pagamento do preo. Ou, ao contrrio, querem este contrato, e formalizam o de compra e venda, devolvendo-se (de modo oculto) o preo formalmente pago. Em outras palavras, o negcio jurdico simulado aquele que cria uma aparncia querida pelas partes. uma aparncia que se cria, com a finalidade de apenas cri-la, sem se querer ocultar algo que realmente se deseja (simulao absoluta), ou ento se cria essa aparncia para ocultar o que realmente se deseja (simulao relativa). Na sempre atual doutrina de Clvis Bevilacqua7, a simulao ocorre se e quando h uma declarao enganosa da vontade, visando a produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. De acordo com o conceito normativo de simulao, esta ocorre sempre que presentes declaraes falsas ou documentos falsos. O negcio simulado o que tem uma apa5

MARTINS, Ives Gandra da. Eliso e evaso fiscal, in caderno de Pesquisas Tributrias n 13, So Paulo: Resenha Tributria, 1998. p. 118.
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DRIA, Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. 2. ed. So Paulo: Jos Buushatsky, 1977. p. 58 BEVILACQUA, Clvis. Teoria geral do direito civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Francisco Alves, 1976. p. 225.

rncia contrria realidade, ou porque no existe em absoluto ou porque diferente da sua aparncia. No negcio simulado, o defeito pode recair sobre a existncia do negcio, sobre a sua natureza, ou sobre as partes, as pessoas contratantes.

A doutrina costuma distinguir entre simulao absoluta e relativa. No primeiro caso, o ato inexistente, no invlido, enquanto que na simulao relativa o ato mentiroso quanto ao seu contedo.

Vejamos os exemplos de simulao absoluta e relativa citados por Moreira Alves8:

... ocorrendo uma revoluo, e havendo a perspectiva de confisco dos bens dos anti-revolucionrios, um deles celebrar simuladamente simulao absoluta contrato de compra e venda com um amigo que no corre esse risco por ser partidrio da revoluo, tornando-se este aparentemente proprietrio da coisa, e no correndo, portanto o risco de t-la confiscada. Criou-se a aparncia sem que se oculte por baixo dela um negcio jurdico que realmente desejado.

... quando o marido, no podendo fazer doao sua concubina, simula compra e venda, pois no recebe o preo, para que essa compra e venda, na realidade, oculte uma doao simulao relativa.

Para que haja a simulao preciso que exista: a) divergncia entre a vontade interna e a vontade manifestada; b) a necessidade que o acordo simulatrio ocorra entre as partes; e c) objetivo de enganar terceiros estranhos a esse ato simulado.

A simulao e a dissimulao so defeitos do negcio jurdico que objetivam burlar a lei ou prejudicar terceiros, procurando alguma vantagem econmica. Apesar de possurem a mesma finalidade e representarem uma realidade falsa, tm aplicaes distintas e significados prprios.

ALVES, Jos Carlos Moreira. Op. cit., p. 12-13.

Simular significa aparentar algo que no existe enquanto que dissimular significa esconder algo que existe. Na simulao encontramos apenas um componente irreal que se esgota em si mesmo, visando o ato a ser apresentado ao mundo, enquanto que na dissimulao existe um componente irreal para ocultar um componente real, visando um ato a ser escondido. No h como confundir simulao com dissimulao, que tambm chamada de simulao relativa pela doutrina.

Desta forma, precisa a definio trazida pela Lei Complementar n 104 quando alude a desconsiderar atos que visem "dissimular" a ocorrncia de fato gerador ou natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.

Neste sentido Ricardo Mariz de Oliveira9 pontifica:

Com efeito, este dispositivo manda desconsiderar os atos ou negcios que aparentem perante o mundo exterior uma realidade falsa, porque a realidade verdadeira, que se constitui no fato gerador e/ou nos elementos constitutivos da obrigao tributria, est ofuscada pelos atos ou negcios dissimulatrios.

Sendo assim, como os atos ou negcios dissimulatrios encobrem o fato real, incumbe autoridade administrativa desconsider-los para desvendar a verdade, isto , para trazer a verdade material s luzes claras.

Dissimulao ou simulao relativa a expresso mais correta a ser usada para conferir a lei o intuito desejado. Em matria tributria, mesmo que tratemos de simulao absoluta, ou simulao propriamente dita, estaremos diante de simulao relativa.

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reinterpretando a norma antieliso do pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n 76. p. 97

Mesmo que o contribuinte simule um ato absolutamente inexistente (simulao absoluta), v.g. gio de subscrio de capital, ainda assim, para efeitos tributrios, estaremos diante de uma dissimulao. No exemplo mencionado h a simulao de um ato inexistente que no encobre qualquer outro ato, portanto simulao absoluta, mas que afeta os elementos constitutivos da obrigao tributria cujo objeto o imposto de renda. Neste caso, pode-se notar que h um ato dissimulatrio da realidade porque, embora sendo um ato falso que no encubra outro ato real no mbito privado, no mbito tributrio encobre a realidade representada pela materialidade do fato gerador realmente existente. Portanto, na rbita tributria a simulao da rbita privada recebida como dissimulao por encobrir a base de clculo de tributo, no caso, de imposto de renda. O que ocorre a "relativizao" dos atos ou negcios jurdicos particulares em relao ao Fisco.

Na verdade, o termo dissimulao, em uma das suas acepes, corresponderia figura da simulao. Como o CTN utiliza ambos os termos em diversos dos seus artigos, o melhor entendimento aquele segundo o qual o sentido de dissimular previsto pelo pargrafo nico do artigo 116 do referido Cdigo abrange o simular, mas possui abrangncia maior que este.

A teoria do abuso de forma est calcada na utilizao de forma jurdica "atpica" ou "no comum" para realizao de negcio jurdico visando menor incidncia fiscal.

Esta teoria, originalmente adotada pelo cdigo alemo, nasce da interpretao econmica do direito tributrio, onde possvel identificar quatro requisitos para a caracterizao do abuso de formas jurdicas: i) adoo de uma forma jurdica no correspondente ao resultado econmico perseguido; ii) obteno, atravs da eliso, de um resultado econmico substancialmente idntico ao que se obteria com a forma jurdica prevista na lei tributria; iii) irrelevncia das desvantagens jurdicas da forma elisiva em comparao com a forma jurdica prevista na lei tributria iv) inteno de elidir imposto.

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Em suma, o abuso de forma poderia ser traduzido como a utilizao de forma jurdica no correspondente ao resultado econmico desejado.

Para Ives Gandra Martins10 o abuso de formas no encontra acolhida no direito brasileiro face inexistncia de normas legais que levem a sua aplicao.

Gilberto Ulhoa Canto 11 esclarece com propriedade a aplicao da teoria do abuso de forma:

O desacerto da teoria do abuso de formas de direito privado parece evidente. Se as formas so de direito privado e elas no so legitimadas pelas normas desse ramo do direito, ento estaremos diante de um caso comum de ilegalidade ou nulidade, pura e simples. Mas, se face ao direito privado tais formas so legtimas, no vemos como se possa acusar algum de estar cometendo abuso destas formas apenas para efeitos legais. Se o legislador tributrio no quiser que as formas de direito privado que forem lcitas e legais em face das normas deste ramo do direito produzam os efeitos que os agentes poderiam ter em vista quando a eles recorrem, o que ele tem a fazer , simplesmente, dizer que para fins especificamente tributrios os atos que segundo o direito privado seriam lcitos e eficazes sero tratados como se fossem atos de natureza idntica a um modelo predeterminado; ou poderia, ainda, o legislador tributrio definir, para fins especificamente fiscais, determinados institutos originados do direito privado de modo substancialmente distinto daquele pelo qual esto definidos nesse departamento do Direito.

Desta feita, o abuso de forma est intrinsecamente relacionado com os efeitos econmicos do ato praticado e como a inteno do agente. Se a forma utilizada est em desacerto com as normas de direito privado, estamos diante de uma ilegalidade e, portanto, haver
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MARTINS, Ives Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. Eliso fiscal. Revista Tributria e de Finanas Pblicas. So Paulo, n 36, 2001. p. 231. 11 MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Eliso e evaso fiscal, in caderno de Pesquisas Tributrias n 13, So Paulo: Resenha Tributria, 1998. p. 16-17.

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evaso fiscal; se a forma utilizada for legal, cabe ao direito tributrio regular as situaes em que as condutas sero consideradas no lcitas para efeitos fiscais.

Vale lembrar que o abuso de forma citado na exposio de motivos da Lei Complementar n 104 como procedimento a ser combatido pela referida lei, apesar de no constar expressamente no corpo do texto legal.

O abuso de Direito est intimamente ligado idia segundo a qual no h direito ilimitado, e a distino entre o direito, e a forma pela qual este exercitado, revela-se de notvel importncia para a caracterizao do abuso do direito, e em conseqncia, permite o estabelecimento de limites para o planejamento tributrio, a partir dos quais a conduta destinada a evitar, ou reduzir o tributo, caracteriza fraude fiscal.

Repita-se que a distino entre o planejamento tributrio e a fraude consiste em que no primeiro a conduta licita, enquanto na fraude fiscal a conduta ilcita. No apenas perante o Direito Tributrio, mas no prprio mbito do Direito Civil ou Comercial.

Como tal pode ser considerado o uso de frmulas anmalas, absolutamente inusuais, cuja validade no pode ser razoavelmente sustentada mesmo no mbito do Direito em que est situada a figura jurdica ento deformada.

O abuso de direito pode ser definido, portanto, como sendo o exerccio egostico, normal do direito, sem motivos legtimos, com excessos intencionais ou voluntrios, dolosos ou culposos, nocivos a outrem, contrrio ao critrio econmico e social do direito em geral.

O certo que no mundo atual, ps era liberal, o abuso de direito contrrio tendncia socializante do direito, na sua vontade de sempre o direto, qualquer que seja, atender sua funo social. Moreira Alves12 nos ensina que:

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ALVES, Jos Carlos Moreira. Op. cit., p. 19-20.

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O Cdigo Civil pretrito no tinha nenhum dispositivo expresso e direto relativo ao abuso de direito. Os autores, em geral, sustentam a sua acolhida por parte do Cdigo Civil pela circunstncia de que o art. 160, inciso I, ao dizer que no constitui ato ilcito o exerccio regular de um direito reconhecido, dava a entender que o exerccio irregular, portanto, abusivo, de um direito reconhecido abuso de direito. Conseqentemente, tal Cdigo Civil adotou, contrrio senso, a figura do abuso de direito como ato ilcito.

O novo Cdigo Civil (Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002) considera abuso de direito como ato ilcito, assim o caracterizando no art. 187, que se encontra no captulo concernente aos atos ilcitos: Comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestadamente os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes.

O novel Cdigo utiliza-se a, inclusive, de um conceito que encontra emprego bastante amplo nele como clusula geral, que o conceito de boa-f objetiva, que no se confunde com aquela boa-f subjetiva que nada mais do que a ignorncia de no se estar ferindo direito alheio ou pelo menos a convico de que no se estar ferindo direito alheio. A boa-f objetiva a boa f normativa, ou seja, aquela boa-f que implica a observncia e certos deveres que no so expressos nos atos jurdicos, mas que so secundrios ou instrumentais. Por exemplo: nas tratativas para a celebrao de um contrato, e, portanto, antes da celebrao deste, j h o dever de sigilo com relao ao conhecimento de fatos, por causa dessas tratativas, que digam respeito outra parte e que possam causar-lhe prejuzo.

O novo Cdigo Civil, portanto, no s conceitua, como caracteriza expressamente essa figura como sendo ato ilcito, sofrendo, conseqentemente, seu autor as sanes decorrentes dos atos ilcitos.

Ricardo Lobo Torres13 traz um exemplo brasileiro discutido no antigo Tribunal Federal de Recursos onde, sob a veste de abuso de forma jurdica, os scios da Grendene criaram 8 sociedades de pequeno porte com o objetivo de manipular o preo das mercadorias aproveitando-se da diferena no regime tributrio do tributo federal. O Tribunal desconsiderou

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TORRES, Ricardo Lobo. Normas gerais antielisivas. Belo Horizonte: Editora Frum, 2003. p. 116.

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o fracionamento da empresa para efeitos de pagamento do imposto de renda, embora no tivesse desconstitudo os atos jurdicos. Abaixo o acrdo do TFR:

LEGITIMIDADE DA ATUAO DO FISCO, EM FACE DOS ELEMEMTOS CONSTANTES DOS AUTOS. CONSTITUDAS FORAM, NO MESMO DIA, DE UMA S VEZ, PELAS MESMAS PESSOAS FSICAS, TODAS SCIAS DA AUTORA, 8 (OITO) SOCIEDADES COMO OBJETIVO DE EXPLORAR COMERCIALMENTE, NO ATACADO E NO VAREJO, CALADOS E OUTROS PRODUTOS MANUFATURADOS EM PLTICO, NO MERCADO INTERNO E NO INTERNACIONAL.

TAIS SOCIEDADES, EM DECORRNCIA DE SUAS CARACTERSTICAS DE PEQUENO PORTE, ESTAVAM ENQUADRADAS NO REGIME TRIBUTRIO DE APURAO DE RESULTADOS COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO, QUANDO SUA FORNECEDORA NICA, A AUTORA, PAGAVA O TRIBUTO DE CONFORMIDADE COM O LUCRO REAL. RECONHECE-SE RECORRENTE, APENAS O DIREITO DE COMPENSAO DO IMPOSTO DE RENDA PAGO PELAS ALUDIDAS EMPRESAS. REFORMA PRCIAL DA SENTENA.14

Assim com o abuso de forma, o abuso de direito desdobramento da interpretao econmica do direito tributrio. O abuso de direito considera ilcita a conduta do contribuinte que pratica negcios jurdicos visando exclusivamente a economia de imposto, tendo como fundamento o uso imoral do direito. O intrprete aplicaria uma regra moral prpria, convertendo-a numa regra jurdica a incidir em cada caso. Para cada situao existir uma regra moral especfica. Seu campo de incidncia o plano da moral, o que rejeita o princpio da legalidade e o valor da segurana jurdica.

A maioria da doutrina nacional rejeita a teoria do abuso de direito. Segundo Ives Gandra Martins15 o "o abuso de direito esbarra de forma incontornvel antes de qualquer outro aspecto jurdico na ausncia de previso legal conferindo fiscalizao autori14

APELAO Cvel n 115.478-RS, Ac. da 6 Turma do Tribunal Federal de Recursos, de 18.2.87, Rel. Ministro Amrico Luz. Revista do Tribunal Federal de Recursos 146: 217, 1987. 15 MARTINS, Ives Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. Eliso fiscal. Revista Tributria e de Finanas Pblicas. So Paulo, n 36, 2001. p. 235.

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dade para ultrapassar o limite da estrita legalidade, buscando outros elementos e subsdios para afirmar ou no a validade jurdica, ainda que sob o prisma tributrio, de cada operao individualizada. Alfredo Augusto Becker, citado por Csar A. Guimares Pereira16, questiona se possvel haver mau uso do direito sem que este se confunda com ilegalidade ou ilicitude. Sendo uma regra moral, o abuso de direito entrega ao intrprete o poder de converter uma regra moral em regra jurdica, sendo que o intrprete no detm poder de legislar.

O novo Cdigo Civil suplantou tal questo pelo seu art. 187, quando prev que o titular de um direito comete ato ilcito ao exerc-lo de modo manifestamente excedente aos limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes. Desta forma, o legislador caracterizou o abuso de direito como ato ilcito. A sua prtica com a finalidade de economia de tributos configura evaso tributria, em funo da ilicitude, no estando afeta a eliso tributria, que pressupe a utilizao de atos lcitos.

Assim com o abuso de forma, o abuso de direito mencionado na exposio de motivos da Lei Complementar n 104, como sendo objeto de combate pela referida lei, mas no integra o seu texto legal. Uma figura jurdica conexa simulao, ao abuso de forma e ao abuso de direito a fraude lei (frau legis). Aquele que defrauda no contradiz o teor verbal da lei, antes atm-se respeitosamente sua letra, mas, na realidade, vem a frustrar o fim a que objetivava o princpio jurdico. H uma enorme diferena entre negcio jurdico simulado e o negocio jurdico praticado em fraude lei. Naquele o negcio apenas aparente, enquanto este querido ostensivamente pela partes com o objetivo de iludir a lei e conseguir o fim proibido por caminho indireto.

Exemplo clssico de fraude lei nos dado, novamente, por Ricardo Lobo Torres17, nos seguintes termos:

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PEREIRA, Csar A. Guimares. Eliso e funo administrativa. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 70. TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit., p. 115.

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Para pagar menos imposto determinada pessoa, ao revs de vender o bem, preferiu fazer contrato de locao, de tal forma que no prazo previsto os aluguis chegariam aproximadamente ao mesmo valor da venda, sujeitando-se a imposto menor; ao adquirente era garantida a preferncia para a aquisio do bem por preo determinado ao fim do contrato. Quer dizer: o ato praticado era lcito, mas se utilizou para qualificar o negcio uma norma de cobertura que no lhe era adequada. Houve o desencontro entre a intentio facti e a intentio jris.

Marcos Bernardes de Mello18, afirma que perfeitamente possvel distinguir o ato in fraudem legis do ato simulado. Diz ele:

O ter a simulao, em alguns casos, a finalidade de infringir preceito legal no a torna semelhante fraude lei. Primeiro porque esse dado no essencial simulao. No mais das vezes o ato simulado de destina a prejudicar direitos subjetivados de terceiros. Na fraude lei a sua caracterstica substancial , precisamente, a infrao da norma jurdica por meios indiretos. Depois, o outro elemento fundamental para distinguir o ato in fraudem legis do ato simulado consiste em que na simulao os atos no so verdadeiros, embora se destinem a violar a lei. Realmente, na simulao os atos praticados ou so aparentes ou so mentirosos.

No ato in fraudem legis nada aparente. Tudo o que aparece querido, especialmente o resultado. Como demonstramos acima (2.3.3), os atos em si, considerados isoladamente, so vlidos e eficazes. A invalidade produto da infrao lei, que se consuma com a conjuno dos diversos atos atravs da qual o fim proibido ou imposto alcanado ou evitado.

Como se v no fcil distinguir entre simulao e fraude lei. O elemento comum entre elas a ilicitude que contamina a validade dos atos ou negcios jurdicos e no podem aparelhar qualquer conduta elisiva.

III. CABIMENTO DA FIGURA DE FRAUDE LEI NA MATRIA TRIBUTRIA, ESPECIALMENTE TENDO EM VISTA O NOVO CDIGO CIVIL.
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MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurdico: plano de validade. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1999. p. 156-157.

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Para responder a esta indagao precisamos, antes de enunciarmos a nossa modesta opinio, nos socorrer das ponderaes feitas pela doutrina brasileira. Pela firmeza e lucidez com que defendem os seus pontos de vista e, principalmente, por terem respostas diferentes indagao ttulo desse item, escolhemos expor os pensamentos dos professores Alberto Xavier e Marco Aurelio Greco.

Alberto Xavier adota, como fundamento chave da sua doutrina, a denominao de negcio jurdico menos oneroso19 para qualificar os atos jurdicos praticados pelos particulares como propsito de no pagar ou pagar menos impostos.

Para ele a eliso tributria pode ocorrer na generalidade dos tributos, no apenas naqueles cujas hipteses de incidncia descrevem atos jurdicos, j que mesmo nestes h interferncia de atos jurdicos na configurao do fato imponvel. Pode-se dar tanto em relao ao pressuposto (hiptese) quanto estatuio (mandamento) da norma tributria. Pode ocorrer em todos os aspectos da norma tributria em que exista tipificao.

Assim, Xavier no aceita a tese de que os negcios fiscalmente menos onerosos pudessem ser qualificados como negcios em fraude lei.

A teoria da fraude lei, para ele, seria inaceitvel porquanto apenas normas preceptivas ou proibitivas poderiam ser objeto de fraude. Embora a norma tributria seja inderrogvel pela vontade das partes, no probe a realizao de nenhum fim nem torna obrigatria a adoo de certas formas para a realizao de determinados fins. A norma tributria incide (ou seja, qualifica fatos e faz nascer os deveres jurdicos previstos em seu mandamento) desde que ocorra o fato jurdico descrito no seu pressuposto. A prtica do negcio fiscalmente menos oneroso faz com que no se realize o fato descrito no pressuposto e, portanto, no sejam desencadeadas as determinaes do mandamento. A norma tributria no seria, assim, suscetvel de fraude lei.

Inclui o exame da fraude lei na perspectiva mais ampla das nulidades no direito tributrio brasileiro.
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XAVIER. Alberto P. A evaso fiscal legtima o negcio jurdico indireto em Direito Fiscal. Revista de Direito Pblico. So Paulo: RT, n 23. p. 12.

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O fundamento legal para concepo acerca do tema est na sua interpretao do art. 118 do CTN, que suprime a competncia administrativa para conhecer defeitos dos atos jurdicos. A administrao tributria no detm competncia para reconhecer a nulidade ou a anulabilidade de atos jurdicos, devendo promover o lanamento com abstrao desses defeitos (apenas lhes sendo dado conhecer da inexistncia jurdica do ato).

A fundamentao terica dessa concepo consiste no princpio da capacidade contributiva, que determina a prioridade do conceito de eficcia sobre o de validade, tornando cabvel a tributao de atos nulos que tenham sido executados. A aparncia supera a realidade no lanamento, at que a verdade material venha a ser declarada pelo Poder Judicirio. A fraude lei, tanto quanto qualquer outro defeito dos atos jurdicos, somente pode ser tomada em conta pela administrao tributria aps declarao eficaz do Poder Judicirio.

A doutrina de Marco Aurelio Greco centra-se, ao nosso ver, na distino entre eliso tributria eficaz e a eliso tributria ineficaz. A prtica de negcio fiscalmente menos oneroso caracterizado por simulao no configura eliso tributria eficaz. Esta a que se exterioriza atravs de negcios jurdicos indiretos. Sugere modificao no pensamento brasileiro sobre a economia de tributos e o planejamento fiscal.

Chama ateno para o fato de que a nova ordem constitucional instituda em 1988 agregou novos valores que condicionaram o exerccio do direito de auto-organizao.

Esse direito no mais envolve apenas a idia de esfera de liberdade resultante de condutas possveis no descritas como pressuposto de nenhum efeito tributrio, construda com base na reserva absoluta de lei como forma de bloqueio da ao do Estado. Essa concepo tpica da noo de Estado de Direito. Com a Constituio de 1988, o Brasil passou a configurar Estado Democrtico de Direito, incorporando valores do Estado Social20.

Por isso, o direito de auto-organizao (concebido sobre os valores propriedade e segurana) ter seu exerccio condicionado pelos valores igualdade, solidariedade e justia21.

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GRECO, Marco Aurelio. Planejamento fiscal e abuso de direito. Estudos sobre o imposto de renda. So Paulo: Resenha Tributria, 1994. p. 94/95. 21 GRECO, Marco Aurelio. Ob. cit., p. 96.

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Sob essas premissas, conclui que ser abusivo o exerccio do direito de auto-organizao quando seu uso ou o seu resultado deixar de atender a esses novos valores trazidos pela Carta Magna de 1988.

A estrutura de sua doutrina est na idia de finalidade exclusiva de reduzir ou impedir a tributao. A auto-organizao com finalidade exclusiva de obter vantagem tributria configura abuso de direito. O fisco pode recusar-se a reconhecer os seus efeitos fiscais, mesmo sem que isso implique a decretao da ilicitude da operao. O professor Greco, em magnfica obra publicada pela Editora Dialtica 22, afirma ser possvel o cabimento da fraude lei em matria tributria, vejamos, in verbis:

Diro alguns que o raciocnio acima exposto estaria comprometido, pois as figuras do abuso do direito e da fraude lei em matria tributria no tm aplicao no direito brasileiro, enquanto no sobrevier lei expressa neste sentido, pois o princpio da legalidade assim determinaria.

Neste ponto preciso proceder a alguns esclarecimentos.

Primeiro, preciso distinguir abuso de direito e fraude lei por definio legal, de abuso de direito e fraude lei, identificados a partir de caractersticas fticas de atos ou negcios praticados.

Estas figuras por definio legal podem existir desde que o legislador as enumere segundo entender pertinente. Para tanto, pode utilizar a tcnica de editar dispositivo pelo qual consideram-se abusivas ..., ou consideram-se em fraude lei ... tais ou quais condutas. Nesta hiptese, as condutas enumeradas necessariamente configuraro abuso ou fraude lei. Nesta primeira categoria, no h dvida que a existncia de lei indispensvel para tipific-los.

Porm, no esta a nica forma pela qual podem estar configuradas tais figuras. Elas podem existir independentemente de tipificao legal e prvia, por corresponderem a distores instauradas a partir de conduta realizadas.
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GRECO, Marco Aurelio. Constitucionalidade do pargrafo nico do art. 116 do CTN. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O planejamento tributrio e a Lei complementar n 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 196199.

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Realmente, abuso de direito e fraude lei so tambm categorias tericas, cuja verificao se d em funo de realidades concretas, vale dizer, algo efetivamente ocorrido no plano dos fatos.

O exame dos fatos e a busca de sua interpretao, para fins de enquadramento nas normas jurdicas, integra a experincia jurdica como um todo, tanto quanto a anlise e interpretao das leis. Transitar no plano dos fatos to relevante quanto analisar as previses abstratas do Direito. A realidade jurdica no feita apenas de leis; compe-se tambm de fatos aos quais as leis devem se aplicar.

Desta tica, abuso de direito e fraude lei so figuras voltadas s qualidades que cercam determinados fatos, atos ou condutas realizadas, que lhes do certa conformao vista das previses legais. Afirmar que houve abuso ou que o comportamento de algum se deu em fraude lei, no significa ampliar ou modificar o sentido e o alcance da lei tributria. Significa, apenas, identificar, nos fatos ocorridos, a hiptese legal, neutralizando o excesso ou afastando a cobertura que se pretendeu utilizar, para tentar escapar da incidncia da lei.

Neste segundo plano, estas categorias so aplicveis ao Direito Tributrio independente de lei expressa que as preveja. De um lado, porque no interferem com a legalidade e a tipicidade, posto que situadas no plano dos fatos e no da norma; de outro lado, porque so categorias gerais do Direito. O abuso o corolrio do uso regular do direito, pois h dcadas j se afastou a viso individualista de que um direito comporta qualquer tipo de uso, inclusive o excessivo ou que distora seu perfil objetivo. A fraude lei decorrncia da legalidade e da imperatividade do ordenamento positivo, como um todo, e da norma jurdica especfica. Lei existe para ser seguida e no contornada ou driblada.

A meu ver, nsita ao ordenamento positivo a possibilidade de existirem mecanismos que possam neutralizar as condutas que contornem as normas jurdicas, frustrem sua incidncia, esvaziem sua eficcia, naquilo que a experincia jurdica conhece por fraude lei ou abuso de direito. A imperatividade e a eficcia do ordenamento supem a existncia de mecanismos que as assegurem; so o espelho das suas prprias previses. Portanto, a meu ver, estas figuras

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no dependem de outra lei prevendo seu cabimento. Ao contrrio, so decorrncia da legalidade, pois esta s tem sentido desde que o ordenamento tenha sua eficcia, imperatividade e aplicabilidade asseguradas.

Porm, ainda que houvesse tal necessidade, ela estaria atendida pelo pargrafo nico do artigo 116. Realmente, ao qualificar o efeito ou resultado (dissimulao) o dispositivo abrangeu todos os meios que podem levar sua configurao; vale dizer, inclusive abuso de direito e fraude lei.

Alm disso, no se pode perder de vista o sentido tico que permeia a aplicao de medidas visando neutralizar as figuras do abuso de direito e da fraude lei. Assim como se exige da Administrao Pblica a moralidade da sua ao (CF/88, artigo 37, caput), tambm exige-se do cidado lisura de conduta. Moralidade e lisura de conduta so princpios que se aplicam a todas as pessoas e no apenas Administrao Pblica.

Neste sentido, muito importante recente deciso da 2 Turma do Supremo Tribunal Federal, relatada pelo Min. Celso de Mello, na qual o tema do abuso do direito (naquele caso concreto, direito de recorrer) vem atrelado a um princpio tico-jurdico subjacente e resvala para um juzo sobre a probidade da conduta. Ou seja, no apenas uma questo de imperatividade e eficcia do ordenamento positivo, mas abrange, inclusive, um aspecto de ordem moral e tica.

Em suma, a meu ver, a aplicao das figuras do abuso do direito e da fraude lei em matria tributria, no ordenamento positivo brasileiro, pode ocorrer independente de lei expressa que as autorize, pois elas so decorrncia da legalidade e da imperatividade do ordenamento. Ainda que fosse indispensvel uma lei autorizando a aplicao de tais categorias, este requisito estaria atendido pelo pargrafo nico do artigo 116 aqui comentado. (grifamos)

Postas as abalizadas opinies da doutrina, aqui representadas pela doutrina do professores Alberto Xavier e Marco Aurelio Greco, podemos fazer as consideraes abaixo e, ao final, concluir, nos seguintes termos:

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Considerando que o vnculo entre direito tributrio (como direito de superposio) e outros ramos do direito (especialmente do direito privado) evidente, principalmente tendo em vista que estes tambm qualificam os fatos colhidos na norma tributria;

Considerando que os institutos de direito privado tm plena relao com a interpretao do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, criado pela Lei Complementar n 104, de 2001;

Considerando que a caracterizao do que seja a dissimulao a que alude o dispositivo retro citado passa, necessariamente, pelo estudo dos negcios jurdicos;

Considerando que a partir da edio da Lei Complementar mencionada a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos estabelecidos em lei ordinria;

Considerando que as figuras de direito privado, estudadas resumidamente neste singelo trabalho, se referem a algo que se prende utilizao de meios aparentes para ocultar aquilo que realmente se deseja, ou, ento, utilizao de vias indiretas em vez de se utilizarem vias diretas para alcanar os fins desejados;

Considerando a constitucionalidade da LC n 104/2001, a possibilidade e a convenincia das normas antielisivas, que equilibram a legalidade com a capacidade contributiva, especialmente por estarmos num Estado democrtico de direito que visa construir uma sociedade livre, justa e solidria;

Considerando que o novo Cdigo Civil estabelece que:

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Art. 421 a liberdade de contratar ser exercida em razo e nos limites da funo social do contrato;

Aqui fica claro que a liberdade de contratar (fundada na autonomia da vontade, consistindo no poder de estipular livremente, como melhor lhes convier, mediante acordo de vontades, a disciplina de seus interesses, suscitando efeitos tutelados pela ordem jurdica) no absoluta, pois est limitada no s pela supremacia da ordem pblica, que veda conveno que lhe seja contrria e aos bons costumes, de forma que a vontade dos contratantes est subordinada ao interesse coletivo, mas tambm pela funo social do contrato, que o condiciona ao atendimento do bem comum e dos fins sociais. Consagrado est o princpio da socialidade23.

Art. 422 os contratantes so obrigados a guardar, assim na concluso do contrato, como em sua execuo, os princpios de probidade e boa-f;

Art. 167 nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se vlido for na substncia e na forma;

Art. 169 o negcio jurdico nulo no suscetvel de conformao, nem convalesce pelo decurso do tempo;

Art. 186 Aquele que, por ao ou omisso voluntria, negligncia ou imprudncia, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete ato ilcito;

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DINIZ, Maria Helena. Cdigo civil anotado. 8. ed. Atual. de acordo como novo Cdigo Civil. (Lei n. 10.406, de 10-1-2002). So Paulo: Saraiva, 2002. p. 305.

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Art. 187 Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que ao exerc-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos bons costumes;

Art. 166, inciso III e IV nulo o negcio jurdico quando o motivo determinante, comum a ambas as partes, for ilcito e tiver por objetivo fraudar lei imperativa;

Considerando que a lei tributria uma lei imperativa;

Foroso concluir, aps todas as consideraes expendidas, que a figura da fraude lei plenamente aplicvel matria tributria, nos termos e limites positivados pelo Cdigo Tributrio Nacional (art. 116, pargrafo nico) e pelo atual Cdigo Civil.