Direito Tributrio Comentado 1.

DIREITO TRIBUTRIO DEFINIO Sempre que duas ou mais pessoas, sejam naturais ou jurdicas, protegidas ou amparadas pelo Direito, fazem convergir seus interesses para um objetivo comum, o resultado o estabelecimento de uma relao jurdica, que pode ser de direito privado ou pblico, conforme o seu objeto. A relao jurdica de direito privado quando o objeto seja do proveito ou da utilidade das pessoas ou das instituies. Pode acontecer, entretanto, que o Estado integre esta relao nas condies de um particular e no como ente pblico. O vnculo jurdico mantm-se, neste caso, como de direito privado. Isto ocorre toda vez que o Estado, por exemplo, adquire bens para composio de seu patrimnio, ou quando aluga um imvel para instalao de repartio pblica. Por outro lado, a relao jurdica de direito pblico quando se observam os seguintes requisitos: a) o Estado , pelo menos, uma das partes envolvida na relao; b) o Estado o titular do direito e; c) o interesse tutelado pelo Estado o da coletividade. Nas relaes de Direito Tributrio, o Estado, no exerccio do chamado Poder de Imprio, que lhe caracterstico, constrange o particular ao cumprimento de uma obrigao de natureza tributria por ele imposta. Atua, portanto como sujeito ativo da relao jurdica mencionada, denominada Obrigao Tributria, enquanto o particular, submetido ao poder coercitivo do Estado, denominado sujeito passivo. No exerccio de sua funes como administrador das finanas pblicas, o Estado desenvolve atividade que se relacionam com a obteno dos recursos necessrios satisfao das necessidade do grupo social que representa, sua gesto e aplicao nas finalidades propostas. Esses recursos, ou ingressos, podem ser de terceiros, como os emprstimos, restituveis, portanto, ou prprios, no restituveis por natureza. Os recursos prprios do Estado so denominados receitas e provm de subverses feitas ao Estado, do exerccio de atividade econmicas que refletem o papel do Estado como empresrio, tais como os aluguis, e das receitas provenientes da venda de produtos ou servios por empresas pblicas e sociedade de economia mista e, finalmente, decorrem da ao coercitiva sobre particulares (Pessoa Fsicas e Jurdicas), aos quais impe a sua vontade soberana, sempre com vista ao interesse coletivo. Neste ltimo caso, encontramos os tributos, as penalidades pecunirias e as reparaes de guerra, como um caso especial. Apesar do Direito Tributrio integrar o Direito Financeiro, ele hoje, estudado de forma autnoma, tendo em vista a sua grande importncia na arrecadao pblica. Mais de 80% das receitas so obtidos atravs dos tributos.

Concluindo, podemos, ento usando as palavras do eminente mestre Rubens Gomes de Souza, definir o Direito Tributrio como sendo o: Ramo do Direito Pblico que rege as relaes jurdicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que concerne obteno das receitas que correspondam ao conceito de tributo. Convm observar que o alcance da palavra tributo, que pela Lei n 5.172/6 (CTN) abrangia, apenas, os impostos, as taxas e as contribuies de melhorias, foi ampliado. A Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 1988, abriga, no captulo relativo ao Sistema Tributrio Nacional, no s as trs espcies citadas, como, tambm, no art. 148, os emprstimos compulsrios, no art. 149, as contribuies sociais, ditas especiais ou parafiscais, no art. 194, a contribuio para a seguridade social, bem como o pedgio, que, do ponto de vista meramente formalista, pode hoje ser considerado uma espcie tributria, conforme se depreende do art. 150, V. Temos, pois, um sentido estrito da palavra tributo no art. 5, do CTN, e um sentido lato, encontrado na Constituio. Direito Tributrio Comentado SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL Sistema Tributrio Nacional, conforme disposto no art. 2 do Cdigo Tributrio Nacional, deve ser entendido como o conjunto de tributos existentes, de instituies dotadas de poder conferido pelo Direito Tributrio, de regras tributrias de carter constitutivo ou interpretativo da legislao e, mesmo, de prtica tributrias aceitas pelos rgos e entidades da Administrao Pblica, desde que, no seu relacionamento, possam produzir efeitos na vida econmica das pessoas com conseqncia de ordem tributria. A Lei n 5.172/1966, denominada Cdigo Tributrio Nacional pelo art.7, do Ato Complementar n 36/67, adquiriu o status de lei complementar quando a Constituio de 1967 passou a exigir tal ins- trumento legal para o fim de estabelecer normas gerais de direto tributrio, disps sobre os conflitos de competncia nessa matria entre Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e regular as limitao ao poder de tributar. A exigncia, hoje, est contida no art. 146. Apesar de lei ordinria em seu aspecto formal, o CTN, hoje, s pode ser revogado ou alterado por uma lei complementar. COMPETNCIA TRIBUTRIA A atribuio constitucional da competncia para instituio de tributos compreende a competncia legislativa plena, qual seja, a que confere Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios competncia para determinar sua incidncia, base de clculo e alquota, sujeito passivo da obrigao constituda, formas de lanamentos e cobrana e prover os modos de arrecadao e fiscalizao.

Os Territrios, embora dotados de autonomia poltica e administrativa e de personalidade jurdica de direito pblico, como informa certa parte da doutrina, no tm competncia tributria por no dispor de Poder Legislativo, um dos requisitos fundamentais para o seu exerccio. A definio da competncia tributria, pela Constituio, , no dizer de Bernardo Ribeiro de Morais, em seu Compndio de Direito Tributrio, expresso da prpria soberania do Estado. A Constituio da Repblica Federativa do Brasil, no captulo referente ao Sistema Tributrio Nacional, estabelece a competncia privativa da Unio (art. 153), dos Estados e Distrito Federal (art. 155) e dos Municpios (art. 156) para os impostos que menciona. A Unio pode, ainda, instituir contribuies sociais de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao naquela rea, conforme art. 149, bem como emprstimos compulsrios, mediante lei complementar, para atender as despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica e de guerra externa ou sua eminncia, assim como no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, (art. 148), observado, neste ltimo caso, o princpio da anterioridade da lei, previsto no art. 150, I, b, da Constituio. O art. 145, incs. I e II estabelece a competncia comum aos trs nveis de governo, para instituir taxas e contribuies de melhorias. Por sua vez, o art. 154, I, da Constituio do Brasil, prev o exerccio da competncia residual, privativa da Unio, para instituir outros impostos, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo coincidente com os dos demais impostos nela previsto. Tambm como base na competncia residual, pode a Unio instituir, por lei complementar, outras formas destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, conforme se v no art. 195, 4, da Lei Maior. Sobre as demais formas de exerccio da competncia tributria, assinale-se que o art. 7 do Cdigo Tributrio Nacional, procurando preservar o sistema adotado, probe a delegao da competncia tributria, admitindo, apenas, a delegao das atribuies de arrecadar ou fiscalizar tributos ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, desde que conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra. No constitui delegao de competncia o que o (CTN, art. 7, 3) chama de cometimento a pessoa jurdica de direito privado do encargo ou funo de arrecadar tributos, o que ocorre quando o tributo recolhido pela rede bancria autorizada. Alm da competncia geral ou ordinria, acima definida como privativa, comum ou residual, temos, ainda o que chamaramos de competncia especial ou extraordinria, aquela que atribui privativamente Unio competncia para instituir, na iminncia ou no caso de guerra externa,

Direito Tributrio Comentado imposto, compreendido ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente (Constituio Federal, art. 154, I), cessadas as causas de sua criao. O dispositivo tem seu correspondente no CTN (art. 76), que estabelece o prazo de 5 anos, contados da data de celebrao da paz, para a sua supresso. A competncia tributria distribuda pelas entidades de direito pblico. Observe-se que a competncia residual, bem como a extraordinria, so, tambm, privativas da Unio. O destaque se deve, apenas, questo didtica. O exerccio da competncia tributria no , entretanto, ilimitado, o que poderia resultar em arbtrio ou, no mnimo, em exerccio abusivo do poder de tributar conferido pela Constituio brasileira. As limitaes ao poder de tributar so impostas pelos princpios tributrios e pelas imunidade, que so as garantias constitucionais do contribuinte, como fim de proteger valores bsicos do indivduo, como a segurana e a estabilidade das relaes jurdicas, a previsibilidade da ao estatal, a liberdade e o patrimnio, a federao, a igualdade entre os Estados e os Municpios etc. Princpios, em sua acepo jurdica, significa um conjunto de regras que determinam um certo tipo de comportamento. So eles os responsveis pela harmonia do sistema normativo. Ou, diramos, ainda, o seu alicerce. Os princpios podem vir implcitos no sistema constitucional vigente ou expressos, de forma clara, na Lei Maior. Os princpios expressos podem ser gerais, comuns e aplicveis a todos os tributos, ou especficos de apenas de alguns deles. Sem prejuzo de outros, vamos estudar os princpios abaixo e, a seguir, as espcies de imunidade previstas na Constituio. PRINCPIOS GERAIS APLICVEIS A TODOS OS TRIBUTOS pacidade econmica do contribuinte,. 1. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA - Diz o art. 145 da Lei Maior, em seu pargrafo primeiro: Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a ca Segundo este princpio, cada um deve contribuir para atender as necessidades de recursos do Estado, na medida em que o permita a sua capacidade econmica. A capacidade econmica , portanto, uma qualidade pr-jurdica do indivduo que o capacita a dispor de parte do seu patrimnio em favor das necessidades coletivas. A capacidade econmica precede a capacidade contributiva e tem sentido mais amplo que esta. Enquanto a capacidade econmica est ligada idia de patrimnio lquido da pessoa, a capacidade contributiva dela deriva pela deduo das despesas necessrias manuteno do indivduo e de sua famlia, tais como as relativas habitao, sade, previdncia e assistncia etc. Uma pessoa que receba uma fazenda de herana, ou como legado, se nenhum outro bem possui, tem capacidade econmica, embora lhe falte a capacidade contributiva.

Para concluir, podemos dizer que a graduao dos impostos segundo a capacidade econmica do contribuinte est implicitamente ligada aos impostos de carter pessoal, ou seja, aqueles em que, para a sua quantificao, se devam levar em conta aspectos ligados pessoa do contribuinte, como, por exemplo, nmero de dependentes, o total de despesas mdicas e de instruo e outro. 2. LEGALIDADE - Tambm chamado de estrita legalidade ou de reserva legal, o princpio segundo o qual nenhum tributo pode ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea. Est previsto no art. 150, inc. I, da Constituio Federal de 1988. A lei referida deve ser entendida em seu sentido estrito. Assim deve ser, uma vez que o carter de autenticidade do tributo assegurado pela apreciao da lei pelos legtimos representantes do povo ou dos Estados, os membros do Poder Legislativo. Em face do processo legislativo vigente admite-se, tambm, possa o tributo ser criado por medida provisria, com fora de lei, prevista no art. 62 da Constituio. Pelo seu forte contedo econmico ou financeiro, alguns impostos esto a salvo da regra geral, quais sejam, os imposto de importao (I), imposto de exportao (IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o IOF, todos de competncia federal, conforme se verifica do 1 do art. 153 da Constituio, que estabeleceu a faculdade do Poder Executivo para alterar as alquoDireito Tributrio Comentado tas daqueles impostos. Como a competncia tributria ao Poder Executivo est condicionada aos limites estabelecidos em lei, alguns autores no haver exceo ao princpio da legalidade, com o que no concordamos. Observa-se por fim, que Medida Provisria no lei formal. Portanto, no pode, a rigor, instituir ou aumentar tributo. 3. ISONOMIA TRIBUTRIA - vedado (proibido) Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir tratamento desigual entre contribuinte que se encontre em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos (CF, art. 150, I). Quando fatos idnticos ocorrem, o tratamento tributrio dispensado tambm deve ser idntico. As isenes concedidas s faro sentido se fundadas em bases socialmente concedidas, como a proteo infncia, a promoo do desenvolvimento econmico de regies menos favorecidas etc. Examinando atentamente este dispositivo, observa-se que a vedao contida no incio do texto mandamental reforada pela proibio, encontrada mais adiante. Justifica-se pela preocupao contingencial do legislador em abolir toda e qualquer forma de privilgio anteriormente concedidos a determinadas categorias profissionais que, isentas de tributao pelo imposto que incidiria sobre parte de sua renda, transferiam a toda a sociedade o nus da desordenao. Por outro lado, o texto constitucional veio respaldar a tributao sobre algumas espcies de rendimentos, como a verba de representao, o salrio-educao pago por algumas empresas etc.

4. IRRETROATIVIDADE DA LEI - Princpio expresso encontrado no art. 150, I, a, da Constituio, afirma que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal, e aos Municpios cobra tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado. A lei no retroage, exceto para beneficiar e que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. Visa-se com este dispositivo a assegurar o direito subjetivo daqueles que, amparados por lei anterior, venha a ter situaes econmicas tributadas por imposio nova. A lei se aplica fatos geradores futuro e aos pendentes, com o fim de garantir a estabilidade e a segurana dos neg5. ANTERIORIDADE DA LEI - Tambm chamado de anualidade, este princpio declara a competncia dos exerccios financeiros para a aplicao das normas que instituem ou aumentam tributos. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios no podem cobrar tributo no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Fundamenta-se no art. 150, I, b, da Constituio Brasileira. Excees existem a esses princpio, pelas mesmas razes aduzidas no princpio da legalidade. So elas os imposto de importao (I), imposto de exportao (IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o IOF, aqueles criados por motivo de guerra (CF, art. 154, I), os emprstimos compulsrios para atender a despesas extraordinrias, decorrente de calamidade pblica ou de guerra externa ou sua iminncia (CF, art. 148, I) e a contribuio social (CF, art. 195, 6). 6. VEDAO DE EFEITOS CONFISCATRIOS - Visa o mandamento constitucional a impedir que a tributao possa caracterizar-se como violao do direito de propriedade, assegurada pela prpria Constituio Federal. Tributo com efeito de confisco tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido como penalidade. que o tributo, sendo instrumento pelo qual o Estado obtm os meios financeiros de que necessita para o desempenho de suas atividades, no pode ser utilizado para destruir a fonte desses recursos. Todavia, no so ntidos os contornos da confiscatoriedade. Assim, uma alquota do imposto de renda da ordem de 45% pode no ser con- fiscatria, enquanto se aplicarmos uma alquota de 10% sobre o valor do imvel, a ttulo de imposto predial (IPTU), esta poder denotar claramente o confisco. Resumindo, assim, o tributo deve ser justo, razovel e compatvel com a capacidade contributiva do contribuinte. Em que pese tal considerao, cremos apropriado o captulo reservado ao Sistema Tributrio Nacional para abrigar esta vedao. Direito Tributrio Comentado Lembremos aqui que, conforme a melhor doutrina, s se pode falar em confisco violao do direito de propriedade ao nos referirmos aos impostos sobre o patrimnio. Nos demais

casos, prefervel aludirmos ao carter proibitivo do imposto, quando o entendermos demasiados. Por ltimo, ao se falar em efeito confiscatrio, deve-se abstrair de eventuais multas e juros devidos. a exegese do art. 150, IV, da Constituio. 7. NO LIMITAO AO TRFEGO - ao vedar a limitao ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, o art. 150, V, da Constituio, assegura a todos os brasileiros a plena liberdade de trnsito e circulao econmica pelo territrio dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. Seu objetivo impedir estabelecimento de barreiras ao trfego por meio de tributo. 8. UNIFORMIDADE TRIBUTRIA - O tributo institudo pela Unio deve ser uniforme em todo o territrio nacional, no podendo, ainda, implicar distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro. A regra contida no art. 151, I, da CF, admite, to-somente, a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do pas. Subsiste, assim, toda canalizao de recursos de regies mais favorecidas para fins de investimento em reas da SUDAM, SUDENE, obras de saneamento bsico etc. 9. VEDAO DE TRIBUTAO, PELA UNIO - da renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes. o que preceitua o art. 151, I, da Constituio Federal. 10. VEDAO DA INSTITUIO DE ISENO, PELA UNIO - de tributos da competncia dos Estado, do Distrito Federal e dos Municpios. Encontrado no art. 151, I, da Constituio, tal dispositivo, dispensvel a nosso ver, tendo em vista a delimitao de reas de competncia estabelecida pela prpria Constituio, contrasta com o texto constitucional anterior, que permitia Unio conceder, em casos de relevante interesse econmico e social, iseno de tributos estaduais e municipais. 1. VEDAO DE DIFERENCIAO TRIBUTRIA - derivado da uniformidade imposta Unio, trata o art. 152 de vedao aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, para estabelecimento de diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino. Tendo em vista o princpio federativo vigente, poderia este artigo ser suprimido do texto constitucional, sem que fosse afetada a estrutura do sistema. a) NO-CUMULATIVIDADE - Dizem os arts. 153, 3, I, e 155, 2, I, da Constituio brasileira, que no clculo dos imposto acima mencionados haver compensao do imposto devido em cada operao com o montante cobrado nas operaes anteriores.

A importncia recolhida pelo contribuinte repassado ao adquirente da mercadoria, que lana na coluna dos crditos do livro de apurao o respectivo valor. Na sada do produto do estabelecimento adquirente, calcula-se o imposto, que ser lanado na coluna dos dbitos. A diferena entre o somatrio dos crditos e dos dbitos em determinado perodo correspondem ao valor a ser recolhido pelo contribuinte. Para que o repasse, tambm chamado de translao, seja, possvel, faz-se necessrio destaque na nota fiscal de venda. Pelo fenmeno da repercusso econmica, o consumidor final, o contribuinte de fato, quem suporta o nus financeiro do tributo. b) SELETIVIDADE - No art. 153, 3, I, a constituio brasileira prev a seletividade do IPI, facultando, pelo art. 155, 2, I, ao legislador estadual estabelecer, tambm, a seletividade do ICMS. Direito Tributrio Comentado Este princpio determina que o imposto seja seletivo em funo da essencialidade do produ to, da mercadoria ou do servio prestado. Quanto maior a essencialidade, menor a alquota a ser aplicada. Pelo contrrio quanto menos essencial o produto, a mercadoria ou o servio prestado, maior ser a alquota, aplicando-se esta, sempre, na razo inversa da essencialidade. As alquotas do IPI so encontradas na Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produto Industrializados (TIPI), aprovada por decreto presidencial. Por proposta do presidente da Repblica, conforme se v no art. 155, 2, IV, o Senador Federal, por meio de Resoluo, fixa as alquotas do ICMS que sero aplicadas nas operaes de circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, que sero obedecidas pela lei estadual que dispuser a respeito. Convm, ainda, lembrar que o art. 150, 5, determina a adoo de medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios, o que deve ser visto a par do preceito contido no art. 162, da Constituio, sobre divulgaes dessas informaes. Tambm importa destacar o 6 desse artigo, com a nova redao dada pela Emenda Constitucional n 3/93, que disciplina a concesso de subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, por meio de lei especfica, coibindo abusos do poder que muitas vezes privilegia setores ou grupos de pessoas com anistia e isenes diludas em extensas leis que nem sempre versavam matria tributria. AS IMUNIDADE Para entendermos a imunidade tributria, preciso, inicialmente, tecermos algumas consideraes sobre incidncia, no-incidncia e iseno. Vejamos, ento:

* INCIDNCIA - A lei tributria prev uma srie de situaes - ou hipteses que, uma vez ocorridas, originam a obrigao correspondente. A definio do fato gerador, de forma abstrata, pela lei, perfeitamente delimitada no que se costuma chamar de campo de incidncia tributria. Podemos dizer que cada tributo, aqui entendido em seu sentido amplo, possui seu prprio campo de incidncia, no qual elencadas pelo legislador todas as hipteses de incidncia de que falamos acima. * NO-INCIDNCIA - Os fatos no previstos pelo legislador como necessrios e suficientes ocorrncia do fato gerador, diz-se ento fora do campo de incidncia. No quis o legislador, digamos, fossem eles objetos de imposio tributria. Objetivamente, o fato e, subjetivamente, o sujeito passivo no so alcanados pela regra jurdica. Pode, tambm, o legislador fazer meno expressa na lei de situaes igualmente no podem ser objeto de tributao. Assim, faz ele constar do texto legal todas aquelas situaes que, ocorrem na prtica, no podero ser afetadas pela norma, como que no querendo deixar margem a dvida por parte do aplicador da lei. Esta situao comumente encontrada nas leis especficas de vrios tributos. * ISENO - A iseno forma de excluso do crdito tributrio, como se v no art. 175 do CTN. Sendo excluso, fcil concluir que o crdito tributrio existiu e o fato gerador ocorreu efetivamente, fazendo nascer a obrigao tributria. A iseno, podemos dizer, a dispensa do pagamento do tributo a partir do nascimento da obrigao respectiva. Situa-se, portanto, dentro do chamado campo de incidncia. Essa a posio doutrinria dominante. No nos deteremos, por ora, no exame das duas correntes doutrinarias, o que ser feito na ocasio oportuna, quando do estudo da iseno como modalidade de excluso do crdito tributrio. * IMUNIDADE - A imunidade uma limitao do exerccio do poder de tributar, previsto na Constituio. A norma dirigida ao legislador, no lhe permitindo exercer a sua competncia tributria nos casos que especifica. Vale dizer, ainda que ocorra o fato, se pratique o ato ou se celebre o negcio considerado pela Constituio como revelador da capacidade econmica do contribuinte, dele no pode aproveitar-se o legislador para consider-lo fato gerador de imposto. Imunidade a excluso constitucional do pode de tributar, na expresso corrente entre os autores. Direito Tributrio Comentado Em termos comparativos, e para facilitar a compreenso, podemos concluir afirmando que, enquanto a iseno uma forma de excluso do crdito tributrio, a imunidade consiste na excluso da prpria competncia tributria. Convm lembrar que a imunidade se refere apenas a impostos, no se dirigindo, de maneira alguma, a outras modalidades de tributo. que, sendo o imposto um tributo no-vinculado, na

feliz classificao de Geraldo Ataliba, a ele no corresponde atividade especfica do Estado em relao ao contribuinte, razo por que pode o constituinte vedar a instituio de imposto sobre pessoas ou bens a partir das situaes descritas. O mesmo no se pode dizer de outras espcie tributrias, como, por exemplo, a taxa, tributo vinculado a uma atividade estatal relativa ao contribuinte. Como poderia um municpio coletar o lixo das nossas residncias se no lhe fosse facultado o acesso aos recursos necessrios prestao daquele servio? Quem quer um fim no pode subtrair os meios necessrios consecuo desse fim. A atual Constituio, entretanto, no art. 5, inc. LXXVII, assegura a impossibilidade de cobrana de custas jurdicas e de taxas nas aes de habeas corpus e habeas data e aos atos necessrios ao exerccio da cidadania, neste ltimo ca- so, na forma como dispuser a lei. Do mesmo modo, no inc. LXXVI, tambm determinou sejam gratuitos para os reconhecidamente pobres, nos termos da Lei 7.844/89, o registro civil de nascimento e a certido de bito, instituindo, assim, no caso das taxas, tambm a imunidade. Graficamente, podemos representar os conceitos acima da maneira como segue, aproveitando trabalho do eminente professor Ruy Barbosa Nogueira, em que, num espao, delimitado um crculo e o chamamos de campo de incidncia. Em toda a sua volta, encontramos o espao ilimitado da no-incidncia. Neste, a Constituio reserva uma pequena parte para colocar as diversas situaes imunes de tributaes. presses como vedado, no incide ... etc. Na Constituio Federal, encontramos a imuniA Constituio em nenhum momento utiliza o termo imunidade em seu texto. Prefere exdade nos seguintes dispositivos: Art. 150, VI: a) a chamada imunidade recproca do patrimnio, da renda ou dos servios dos entes polticos entre si - visa a evitar que as unidade federadas tributem-se mutuamente, o que feriria o princpio da autonomia das entidades federadas. Observe-se que a vedao atinge, apenas, aos impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios, no se aplicando aos demais tributos; b) a imunidade do patrimnio, da renda e dos servios dos templos de qualquer culto estabelecida com o propsito de assegurar a livre prtica religiosa no pas sem qualquer forma de restrio ou discriminao. No pode haver imposto sobre missas, batizados, casamentos ou qualquer outros atos religiosos. Nem sobre qualquer bem que esteja a servio do culto. Mas pode inci- dir impostos sobre bens pertencentes Igreja, desde que no sejam instrumento desta. Prdios alugados, por exemplos, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. No a casa paroquial, ou o convento, ou qualquer outro edifcio utilizado para atividades religiosas, ou para residncia dos religiosos. c) a imunidade, tambm do patrimnio, da renda e dos servios do partidos polticos - inclusive de suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos do art. 14, do CTN, quais sejam: no distriburem lucros, manterem seus objetivos institucionais aplicando integralmente no pas os seus recursos e guardar as formalidades exigidas para a escriturao fiscal. Esta modali- no-incidncia noincidncia Imunidade C.F.

Incidncia Iseno Direito Tributrio Comentado dade extensiva s autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que ser refere ao patrimnio, renda e aos servios vinculados s suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes; d) a imunidade para livros, jornais e peridicos e para o papel destinado sua impresso Os livros, nesse caso, so aqueles destinados produo literria, didtica, cientfica ou tcnica, no se compreendendo, portanto, o livro em branco, livro para escriturao contbil ou fiscal, o catlogo ou qualquer outro utilizado com o fim de propaganda comercial. Art. 153, 2, I: (Revogado pela Emenda Constitucional n 20, de 15/12/1998) Imunidade para os aposentados e pensionistas com mais de 65 anos - que recebem pela previdncia social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, cuja renda total seja constituda, exclusivamente, de rendimentos de trabalho nos termos e limites estabelecidos pela lei. Art. 153, 3, I: Imunidade do IPI para produtos industrializados destinados ao exterior. Novidade trazida pela Constituio de 1988, vez que a anterior s contemplava a imunidade do ICMS sobre a exportao de produtos industrializados. Art. 153, 4: Imunidade do ITR para pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel, fazendo cumprir, assim, este imposto, sua funo social. Art. 155, X: a) imunidade do ICMS sobre operaes que destinem ao exterior produtos industrializados, excludos os semi-elaborados; b) imunidade do ICMS sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica; c) imunidade do ICMS sobre o ouro quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, j que sobre o mesmo incide o IOF. Art. 155, XII, e: Imunidade do ICMS incidente sobre outros produtos, alm dos industrializados, destinados a exportao. A discriminao dos produtos objetos desta imunidade foi deixada a cargo de lei complementar. Art. 156, 2, I: Imunidade do Imposto Municipal de Transmisso inter vivos de Bens Imveis sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoas jurdicas em realizao de capital, bem como sobre a transmisso de bens ou direitos, decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil. 2. TRIBUTO

DEFINIO Tributo toda prestao pecuniria compulsria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (art. 3 do CTN). Da podemos ressaltar alguns aspectos, tais como: * Compulsoriedade - No tributo aquilo que no contiver o carter de compulsoriedade. Sob este aspecto, principalmente, e, pelo fato de o emprstimo compulsrio e as contribuies especiais ou parafiscais estarem previstos no captulo da CF que trata do sistema tributrio nacional, so estes considerados pela doutrina em geral como espcies tributrias . No sentido estrito, porm, tributos so apenas os imposto, as taxas e as contribuio de melhoria, conforme o art. 5 do CTN. Direito Tributrio Comentado * Prestao pecuniria expressa em moeda - A obrigao em dinheiro (pecuniria) deve ser satisfeita em moeda (sua expresso) ou em qualquer valor que nela se possa exprimir. Parte no majoritria da doutrina entende que a obrigao tributria possa ter como prestao um bem ou um servio, como em alguns outros pases. Tal no ocorre, entretanto, no Brasil. Lembramos que a OTN (Obrigao do Tesouro Nacional) hoje extinta, criada com o fim de cobrir o dficit oramentrio da Unio, podia, por expressa determinao legal, ser utilizada para pagamento de tributos. * No constitui sano de ato ilcito - O tributo no tem fato gerador o ato ilcito. O tributo decorre do cumprimento natural da obrigao tributria que se cria e no do seu descumprimento. No tem, portanto, carter punitivo. A, basicamente, se situa a diferena entre tributo e multa. * Instituio em lei - O tributo tem, como fonte criadora, a lei no seu sentido mais estrito, isto , a lei ordinria. Admite-se, todavia, como j dissemos, seja o tributo criado por medida provisria, que ser aprovada (ou no) pelo Congresso Nacional. Esta afirmao no unnime na doutrina brasileira. Contudo, medidas provisrias tm sido utilizadas em matria tributria, inclusive para criar tributo, como a que instituiu a contribuio social, mais tarde convertida em lei ordinria na conformidade do art. 62 da Carta Magna. * Cobrana decorrente de atividade administrativa plenamente vinculada - Cobrana a exigncia feita ao sujeito passivo para que ele cumpra a sua obrigao tributria, recolhendo aos cofres pblicos a importncia relativa ao crdito tributrio constitudo. Neste caso, porm, cobrana tem um sentido mais amplo, pois abrange, tambm, o prprio lanamento, que, de acordo com o art. 142, pargrafo nico, do CTN, constitui atividade administrativa vinculada. Por atividade administrativa plenamente vinculada entende-se aquela exercida com plena obedincia aos preceitos ligais, ou seja, sem qualquer margem discricionria.

No se compreende na definio de tributos o preo pblico (tarifa) cobrada pela prestao de um servio pblico explorado ou concedido pelo Estado, tais como as tarifas telefnicas e postal, bem como pela colocao de bens disposio do pblico. O pedgio, no entanto, est hoje consagrado como espcie de tributo pela Constituio brasileira que, em seu art. 150, V, ao vedar a limitao ao trfego de pessoas e bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalva a cobrana de pedgio nas vias conservadas pelo poder pblico. Tem ele, no caso, as caractersticas da taxa. Com esta assertiva, no entanto, no concordam os doutrinadores, que recusam a aceitar o pedgio como espcie de tributo. NATUREZA JURDICA DO TRIBUTO A natureza jurdica do tributo determinada pelo fato gerados da respectiva obrigao, sendo irrelevante para qualificar a natureza jurdica do tributo: I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; I - a destinao legal do produto da sua arrecadao. O tributo no se revela tributo por seu aspecto formal, que o pode descaracterizar, mas pelo seu contedo material. o que diz o art. 4 do CTN. Visa o preceito impedir que a ignorncia ou a m-f possa levar o legislador a invadir competncia diversa ou onerar o contribuinte com impostos, taxas ou contribuio de melhoria j existentes. No so poucos os casos desse tipo levados deciso do poder judicirio. ESPCIE DE TRIBUTOS Conforme o art. 5, do CTN, so trs as espcie de tributos: os imposto, as taxas e as contribuies de melhorias, que estudaremos a seguir. 1. Imposto - o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN). O imposto criado em funo da capacidade contributiva de cada um e, como se v, no implica contraprestao direta por parte do Estado. cobrado, pura e simplesmente, em face da ocorrncia do fato social, de carter econmico revelador da capacidade contributiva do indivduo. a mais tpica das espcie de tributo, para a sua instituio, prescinde o legislador da referibilidade de sua atuao, em relao ao contribuinte, como fator de exigncia tributria. Os impostos so divididos, comumente, em diretos e indiretos, quando, respectivamente, se confundem ou no, na mesma pessoa, as figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de Direito Tributrio Comentado fato. Entende-se por contribuinte de direito aquele a quem a lei atribui o encargo de calcular e recolher o tributo. Nesse sentido, contribuinte de direito, por exemplo, um estabelecimento industrial ou comercial. J o contribuinte de fato aquele sobre quem recai o nus financeiro efetivo do tributo, como o consumidor final, nos casos de aquisio de bens. So exemplos de impostos diretos o Imposto de renda das pessoas fsicas e o IPTU, e de impostos indiretos o I, o IPI, o ICMS e o IR das pessoas jurdicas. Estas , contudo, uma classificao meramente didtica que transcende o campo jurdico. Verifica-se, to-somente, no plano econmico.

Costuma-se, tambm classificar os impostos em fixos e variveis. Estes, por sua vez, podem ser proporcionais, progressivos ou regressivos. No primeiro caso, identifica-se os fixos por no existirem clculo algum para se determinar o valor do imposto. Como exemplo, citamos o Imposto sobre Servios (ISS) cobrado do autnomo estabelecido, em valor ou unidade de valor, como a unidade fiscal (unif) de alguns municpios. O imposto varivel proporcional quando a alquota incide diretamente sobre uma base de clculo, mantendo-se a mesma ainda que esta, a base de clculo, se altere. Assim, o I, o IPI e o ICMS, dentre outros. O imposto varivel progressivo quando a alquota estabelecida se eleva em razo direta da classe de valor que serviu de base para clculo do imposto. De forma inversa, tem-se o imposto varivel regressivo quando a alquota reduzida medida que se aumenta a base de clculo. So exemplos, respectivamente, o Imposto de Renda das Pessoas Fsicas e o Imposto Sindical, extinto desde o ano de 6. So, ainda, pessoais ou reais. So pessoais quando a lei tributa diretamente a pessoa, levando em conta, para estabelecimento da base de clculo, aspectos subjetivos ligados ao contribuinte ou a seus dependentes, como no Imposto de Renda das Pessoas Fsicas na maioria dos pases. So reais no caso de tributao incidir apenas indiretamente sobre a pessoa, como acontece com a tributao sobre a transmisso de bens imveis e com o ICMS, alm de outros impostos. Conforme o grupo econmico a que pertencem, os impostos so classificados, segundo o Cdigo Tributrio Nacional, da maneira explicitada no grfico da pgina seguinte. Excetuando o imposto criado por motivo de guerra externa ou de sua iminncia, que deve ser extinto gradativamente, no prazo de 5 anos, contados da data da celebrao da paz (art. 154, I de CF, e 76 do CTN), a Constituio Federal enumera 16 situaes que podem caracterizar-se como fatos geradores de impostos, sendo 8 includos na competncia privativa da Unio, 4 na dos Estados e do Distrito Federal e 4 na dos Municpios, que sero visto, um a um, ao final deste trabalho. Cabe lembrar que o IPMF ser extinto a partir de 01/01/1995 e o AIR e o IVVC a partir de 01/01/1996, conforme dispes a Emenda Constitucional n 3/1993. 2. Taxas - o tributo cujo fato gerador o exerccio regular do poder de polcia ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis prestados ao contribuinte ou posto sua disposio (CF, art. 145, I e CTN, art. 7). Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou a absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito

propriedade e aos direitos individuais ou coletivos, conforme definido no art. 78 do Cdigo Tributrio Nacional. A polcia sanitria, a polcia de pesos e medidas etc. so manifestao do poder de polcia. O servio pblico de que se trata pode ser prestado ou to-somente colocado disposio do contribuinte. Assim, mesmo que o beneficirio o dispense ou dele, por qualquer motivo, no faa uso, a taxa ser devida, uma vez que basta seja posto a disposio para que se verifique a obrigatoriedade do tributo. Por exemplo, a pessoa que se ausenta do pas por um perodo de um ano, deixando fechado o seu imvel, estar, ainda assim, obrigado ao pagamento da Taxa de Coleta de Lixo, onde esta for devida. Por outro lado, considera-se especfico o servio que pode ser destacado em unidade autnomas para a sua prestao, e divisvel o que suscetvel de utilizao, separadamente, por parte de cada usurio. No pressupe a cobrana de taxa a prestao de servios em carter geral, Direito Tributrio Comentado como, por exemplo, a construo de uma rodovia ou de uma ponte e os servios prestados pelas foras militares, os quais so remunerados pelos impostos ou pela contribuio de melhoria, conforme o caso. Quanto utilizao pelo contribuinte, esta pode ser efetiva ou potencial, conforme ele utilize de fato o servio ou apenas o tenha disponvel. A taxa, como vimos, de competncia comum aos trs nveis de poder, segundo os limites de sua jurisdio e competncia, A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em funo do capital das empresas. (Constituio Federal, art. 145, 2, e CTN, art. 7, pargrafo nico, e art. 80). Sigla Imposto Sobre Compet. I Importao Unio IE Exportao Unio Sigla Imposto Sobre Compet. ITR Propriedade Territorial Rural Unio IPTU Propriedade predial e Territorial Urbano Munic. ITBI Transmisso inter vivos de Bens Imveis e de Direitos a eles relativos Munic. IR Renda e Provento de Qualquer Natureza Unio IPVA Propriedade de Veculos Automotores Est./DF IGF Grandes Fortunas Unio ITCMD Transmisso Causa mortis e Doao Est./DF

Sigla Imposto Sobre Compet. IPI Produto Industrializado Unio Operao Relativa a Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestaduais e Intermunicipais e de Comunicao Est./DF IOF Operao de Crdito, Cmbio e Seguros ou Relativos a Ttulos ou Valores Mobilirios Unio ISS Servio de Qualquer Natureza Munic. Sigla Imposto Sobre Compet. Lanado por Motivo de Guerra Unio 3. Contribuio de Melhoria - A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado, tal como encontramos no art. 145, I, da Constituio e no art. 81 do Cdigo Tributrio Nacional, embora se possa afirmas que este ltimo dispositivo, desfigurado, no condiz com a simplicidade da enunciao constitucional. Tambm de competncia comum, a contribuio de melhoria exige, para sua instituio, uma srie de requisitos, quais sejam: I - publicao prvia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) oramento do custo da obra; c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio; d) delimitao da zona beneficiada; sobre o Impostos Comrcio Exterior Impostos sobre o Patrimnio e a Renda Impostos sobre o a Produo e Circulao Impostos Extraordinrios Classificao do Impostos

Direito Tributrio Comentado e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas; I - fixao de prazo no inferior a 30 dias, para impugnao, pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; I - regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial (art. 82, do CTN, disciplinado pelo Decreto-Lei n 195/1967), razo por que o tributo menos comumente encontrado na prtica tributria nacional. Tanto a taxa como a contribuio de melhoria so tributo vinculados a uma atividade estatal especfica. Como vimos, a taxa tem sentido remuneratrio de um custo e a contribuio de melhoria, carter indenizatrio de uma despesa. J o imposto representa uma captao de riqueza proporcional capacidade contributiva de cada um, independentemente de qualquer atividade do poder pblico voltada diretamente para o contribuinte. No h qualquer relao contraprestacional direta entre o Estado e o contribuinte no que se refere s obrigaes tributrias relativas aos impostos de renda (IR), sobre circulao de mercadorias (ICMS) ou sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), apenas para ilustrar com alguns impostos. J nas taxas, h uma referibilidade direta da ao o Estado em relao ao contribuinte, enquanto na contribuio de melhoria, mantido o benefcio imobiliria como pressuposto da criao do tributo, a atuao do Estado - realizao de obras pblicas - guarda referibilidade apenas indireta em relao ao contribuinte, j que fundamental que a obra realizada traga efetivo benefcio para o proprietrio do imvel para que se legitime a instituio da contribuio de melhoria. EMPRSTIMO COMPULSRIO Emprstimo compulsrio a prestao que o Estado ou outra pessoa jurdica de direito pblico interno exige de contribuinte que se coloquem em determinada situao considerada por lei como fato gerador e que deve ser posteriormente restituda em prazo certo, legalmente estabelecido. O emprstimo compulsrio, previsto no art. 148, da Constituio, tem natureza tributria e s pode ser institudo pela Unio mediante lei complementar. Dois so os motivos que podem levar a sua instituio: I - Tem em vista atender a despesas extraordinria decorrente de calamidade pblica, ou de guerra externa ou sua iminncia, quando dispensado o cumprimento do princpio da anterioridade da lei, previsto no art. 150, inc. I, b, da Constituio, para a sua cobrana. I - Prende-se aos casos de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, como, por exemplo, a implementao de projeto de irrigao destinado a atender

determinada rea do nordeste brasileiro. Nesta hiptese, diferentemente da anterior, exigida a obedincia ao princpio da anterioridade da lei tributria para a sua cobrana. CONTRIBUIES ESPECIAIS Tambm chamada de parafiscais, a espcie tributria que se caracteriza como forma de interveno do Estado no domnio econmico privado, com vistas a atender uma particular situao de interesse social ou de categorias econmicas ou profissional. As contribuies especiais, previstas no art. 149, da Constituio, destina-se ao custeio de entidade que reconhecidamente prestam ou desenvolvem atividades de interesse pblico. Baseiase no princpio de que somente as pessoas que se beneficiam do exerccio dessas funes devem para elas contribuir. De competncia privada da Unio, classificam-se como contribuies especiais as contribuies sociais, de que nos fala o art. 195, da Constituio, as contribuies de interveno no domnio econmico, tais como as destinadas formao do PIS/PASEP, as de interesse de categorias profissionais, como a contribuio sindical e as contribuies para a OAB, para o CRM etc., e as de interesses de categorias econmicas, dentre as quais destacamos o Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha Mercante AFRMM, embora de natureza jurdica ainda discutvel. As contribuies sociais, de que trata o art. 195, da Constituio, destinam-se ao custeio da seguridade social, que tem por finalidade assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social aos cidados. Nestas esto compreendidas as contribuies dos empregadoDireito Tributrio Comentado res, incidentes sobre a folha de salrio, sobre o faturamento, a chamada COFINS, criada pela Lei Complementar n 70/1991, e a contribuio sobre o lucro, baseado na Lei n 7.689/1988. Contase, ainda, como fonte de recursos da seguridade social a contribuio previdenciria devida pelos empregados, bem como a receita oriunda de concursos de prognstico (loterias). Importa lembrar que o pargrafo nico, do art. 149, autoriza os Estados, o Distrito Federal e os Municpios a institurem contribuies, cobradas de seus servidores, para o custeio, em benefcio deste, de sistemas de previdncia e assistncia social, o que pe fim a antiga distoro, por falta de amparo constitucional, que se verifica na existncia de institutos de previdncia e assistncia social estaduais e municipais, espalhados por todo Brasil. 3. FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTRIO Segundo o CTN, a legislao tributria compreende as leis, os tratados e convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tri- butos e relaes jurdicas a eles pertinentes (art. 96, CTN).

So as chamadas fontes do direito tributrio, no seu sentido formal, ou seja, no sentido em que expressa a vontade exteriorizada por escrito (leis, decretos etc.) ou tacitamente (usos e costumes). s leis correspondem, em sentido amplo, as leis ordinrias, as leis delegadas, as medidas provisrias, os decretos legislativo e as resolues do Senado Federal. Podem, inclusive, abranger a Constituio, as emendas constitucionais e as leis complementares. Em sentido estrito, compreendem as leis ordinrias e as medidas provisrias, que, atendendo ao princpio da legalidade, podem instituir ou aumentar tributos. Os tratados e as convenes internacionais so firmados pelos pases com o propsito de disciplinar assuntos de natureza diversa, como comercial, tcnico, tributria etc. Os tratados e as convenes internacionais obedecem a uma tramitao toda especial. Assinados pelo Presidente da Repblica, so submetidos aprovao pelo Congresso Nacional, que o faz, se assim for o caso, mediante a expedio de um Decreto Legislativo. Uma vez dessa forma ratificados, so eles devolvidos ao Presidente da Repblica que determina seu cumprimento atravs de Decreto. Sendo o resultado de um acordo de vontade entre duas ou mais naes, os Tratados e as Convenes Internacionais revogam ou modificam a legislao interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha, isto , as leis, os decretos e as normas complementares, bem como no podem ser contrariados pela legislao tributria de data posterior da publicao do decreto presidencial no Dirio Oficial da Unio (CTN, art. 98). No significa isso que uma lei interna - ou mesmo artigo - tenha que ser revogado. s vezes, apenas o alcance do dispositivo afetado. Por exemplo, se a Tarifa Aduaneira do Brasil estabelece que a alquota incidente sobre a importao de ma de 30% e o Brasil firma com a Argentina um acordo em que a alquota para as importaes de ma daquele pas reduzida para 15%, o nvel tarifrio de 30% fica valendo para todos os pases, exceto para nosso vizinho Argentina. Resta lembra que os Tratados e as Convenes Internacionais s no revogam a Constituio e as Emendas Constitucionais, visto no poderem ser firmados pelo Presidente da Repblica em desobedincia a estas. J os decretos so atos baixados pelo chefe do Poder Executivo com o fim de regulamentar as leis (em sentido estrito), ou disciplinar matria legislativa, conforme estabelece o art. 84, IV, da Constituio. A maioria dos autores classifica o decreto como fonte primria do direito. bom esclarecer, entretanto, que a lei magna do pas no admite o decreto autnomo, mas tosomente aqueles que regulamentam leis. Estas, sim, criam, modificam ou extinguem direito. Os decretos regulamentadores so, por conseguinte, fonte secundria do direito tributrio.

Conforme determina o art. 9 do CTN, o contedo e o alcance do decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos. As normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos so as que dispes o art. 100 do CTN, quais sejam: I - os atos normativos baixados por autoridades administrativas, tais como as portarias, as instrues normativas, os pareceres normativos etc.; Direito Tributrio Comentado I - as decises do rgo singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa. No comum no Brasil que atribua eficcia normativa a tais decises, o que as torna, praticamente, inoperantes como norma complementar da legislao tributria; I - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativa, o que no prprio do direito tributrio em face do carter de vinculao das atividades dos administradores; IV - os convnios que entre si celebram a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Registre-se que no se trata, aqui, de convnio firmado entre os Estados e o Distrito Federal, com o objetivo de conceder ou revogar isenes do ICMS. Estes convnios estabelecem hipteses de excluso do crdito tributrio, matria de competncia privativa da lei, conforme inciso VI, do art. 97, do CTN, razo por que tais convnios tm fora de lei. Inmeros tm sido os convnio firmados entre os Estados e o Distrito Federal versando matria relativa concesso ou revogao de isenes. Os convnios previstos nestes item permitem acordos sobre a adoo de procedimentos relativos arrecadao e fiscalizao de tributos ou troca de informaes econmico-fiscal de ordem geral. Conforme o Cdigo Tributrio Nacional, a observao de tais normas complementares exclui a imposio de penalidade, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo, fato estranhvel, de vez que a correo monetria no constitui penalidade, mas sim simples atualizao da base monetria. CLASSIFICAO DAS FONTES FORMAIS DO DIREITO TRIBUTRIO Discorrendo sobre as possveis expresses do direito positivo - entendido como o direito normativo e tornado obrigatrio - os autores procuram classificar as fontes formais do direito tributrio em primrias (ou principais) e secundrias (ou complementares). Fontes primrias aquela que tem o poder de criar, extinguir ou modificar direito. Em questes tributrias, dizemos que a fonte primria tem por escopo criar a obrigao tributria. A fonte secundria , por seu turno, limita-se a interpretar e fazer aplicar o mandamento criado pela

forte primria. A segunda existe, portanto, em funo da primeira. So fontes do direito tributrio, segundo o entendimento acima: Constituies e Emendas Constitucionais Leis Complementares Tratados e Convenes Internacionais Leis Ordinrias Leis Delegadas Medidas Provisrias Decretos Legislativos Resoluo do Senado Federal Atos Normativos expedidos pelas Autoridades Administrativa