11 11 Roberto o Regime Especial de Tributacao de Lucros Auferidos No Exterior

Escola de Direito de So Paulo da Fundao Getulio Vargas DIREITO GV Ncleo de Estudos Fiscais
O Regime Especial de Tributao de Lucros Auferidos no Exterior
Roberto Codorniz Leite Pereira

Mestrando em Direito e Desenvolvimento pela DIREITO GV e pesquisador do NEF
NDICE
RESUMO / ABSTRACT ............................................................................................ PG. 03
TRIBUTAO DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR NO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO: NOTAS INTRODUTRIAS ........................................................................................ PG. 07
PARTE I: PERSPECTIVA INTERNACIONAL DA TRIBUTAO UNIVERSAL DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR ..................................................................................... PG. 13
PARTE II: INVESTIGAO DOS INTERESSES E DAS DISCUSSES ENVOLVIDOS NO PROCESSO LEGISLATIVO ........................................................................................................ PG. 19
PARTE III: ENTREVISTAS COM AUTORIDADES FISCAIS ............................................ PG. 50
PARTE IV: ENTREVISTAS COM CONTRIBUINTES ..................................................... PG. 55
PARTE V: CONCLUSES FINAIS ............................................................................ PG. 59
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ............................................................................ PG. 61
ANEXOS ............................................................................................................... PG. 63
RESUMO
Este relatrio foi o resultado das pesquisas do Ncleo de Estudos Fiscais da Fundao Getlio Vargas (NEF-FGV) em direito tributrio internacional ao longo do segundo semestre do ano de 2011. H muitos temas de direito tributrio internacional que ensejariam pesquisas aprofundadas da nossa parte haja vista a pluralidade de desafios que se impem atualmente s normas brasileiras de tributao internacional. Optamos, entretanto, por estudar o regime brasileiro de tributao de lucros auferidos no exterior (tributao em bases universais) devido s repercusses que estas regras vm gerando, no apenas no tocante sua constitucionalidade, mas sobretudo quanto aos seus efeitos na atividade econmica, sobretudo, no processo de internacionalizao produtiva das empresas nacionais e dos seus efeitos sobre a competitividade das pessoas jurdicas controladas e coligadas de empresas nacionais no exterior. A presente pesquisa se prope a encontrar respostas para as seguintes perguntas centrais: Por que as nossas normas de tributao sob bases universais so diferentes das normas adotadas por outros pases? Quais interesses e razes estavam envolvidos no debate legislativo ao longo da sua evoluo no tempo? O modelo brasileiro de tributao de lucros auferidos no exterior interfere no processo de internacionalizao produtiva das empresas brasileiras? Para responder s perguntas enumeradas acima, nos propomos a realizar um mapeamento normativo para demonstrar a evoluo do regime de tributao de lucros auferidos no exterior no direito brasileiro em seus distintos momentos sob a perspectiva do debate legislativo que precedeu cada uma das alteraes legislativas do instituto e de entrevistas com autoridades pblicas e empresas nacionais que tenham se internacionalizado. Assim, o material emprico utilizado em nossas pesquisas consiste, fundamentalmente: (i) no processo legislativo das leis que regulam o tema no direito brasileiro; e (ii) entrevistas com o fisco e com o contribuinte nacional. Comparando o regime de tributao em bases universais adotado pelo Brasil com o regime adotado pela maioria dos pases do mundo que possuem CFC rules, observamos que as regras brasileiras so nitidamente diferentes da tendncia mundial na medida em que as regras brasileiras no possuem qualquer critrio de discriminao para a sua aplicao, seja ele subjetivo (pas de residncia da empresa
controlada ou coligada no exterior), seja ele objetivo (tipo de rendimento). O nico pas que segue sistema semelhante ao Brasil a Nova Zelndia. Atravs da nossa pesquisa no processo legislativo dos diplomas normativos que caracterizaram a evoluo do tema no direito brasileiro, observamos que o desenho da norma, no apenas no foi aparentemente discutido entre fisco e contribuinte, como tambm foi influenciado por objetos de natureza arrecadatria ao invs de estar em plena conformidade com uma poltica industrial mais ampla de internacionalizao produtiva (ou no) de empresas de capital nacional. Ponderaes de poltica industrial ou de impacto decorrente da aplicao das normas sequer foram discutidas. As entrevistas nos revelam as ponderaes de autoridades fiscais e de empresas de capital nacional que so, atualmente, internacionalizadas. Por parte do fisco, h o reconhecimento de que a norma afeta negativamente a competio das empresas nacionais no exterior, mas no que ela desincentiva a internacionalizao produtiva das empresas. O seu grande mrito seria a proteo da arrecadao tributria brasileira atravs da reduo das possveis brechas que ensejariam a eliso fiscal bem como da reduo dos altos custos que seriam incorridos com fiscalizao das controladas e coligadas no exterior. Assim, as autoridades fiscais acreditam na superioridade do regime brasileiro frente ao regime adotado pela maioria dos pases do mundo. Os representantes de grandes empresas de capital nacional, que tenham se internacionalizado, reconheceram que, muito embora o regime brasileiro no desincentiva a sua internacionalizao produtiva, ela o torna menos atrativo ao mesmo tempo em que afeta negativamente as condies de competio da empresa nacional nos mercados internacionais. O grande desafio que se coloca diante deste cenrio : Como criar uma norma de tributao sob bases universais que proteja a arrecadao nacional, mas que no prejudique a empresa de capital nacional que quer competir no mercado global? Esta pergunta permanece ainda sem resposta.
ABSTRACT
This paper reports NEFs researches about international tax law developed during 2011 second semester. There are many issues in international tax law that we could have chosen considering all challenges imposed to our international tax rules. We have chosen, however, to study Brazilian CFC rules due to its characteristics and effects over economic activity, mainly over the process of internationalization of Brazilian companies through the use of CFC and its competition in international markets with local companies. This research aims to answer the following questions: Why are Brazilian CFC rules different regarding CFC rules applied by the majority of other tax jurisdictions? What were the interests and reasons at stake on legislative debate during its developing over time? Are Brazilian CFC rules negatively affecting internationalization of Brazilian companies? Are them negatively affecting competition in international markets? In order to answer these questions, we considered very useful to analyze its normative trajectory in Brazilian law from the point of view of the legislative debate of each of its legal statutes, since the first legal statute until the last one that regulated CFC rules in Brazil. We also interviewed tax authorities and representatives from Brazilian companies who have CFC. Therefore, our empirical sources were: legislative process of each of the legal statutes that regulated CFC rules in Brazilian law and interviews with tax authorities and tax payers (Brazilian companies). Comparing Brazilian CFC rules with the same legal regime applied by other tax jurisdictions, we could find out that the legal regime applied by majority of tax jurisdictions are different from Brazilian CFC rules in the sense that Brazil do not use any legal criteria to determine its incidence. Brazilian rule applies over all countries (tax heavens or not) and all kinds of incomes (active and passive income). We identified that the only tax jurisdiction that has similar CFC rules is New Zealand. We could identify that during Brazilian CFC rules legislative trajectory our rules were not the consequence of a participative process among tax authorities and tax payers. Brazilian CFC rules design were influenced by the aim of maximizing tax revenues instead of being a part of a wider industrial policy related to internationalization of Brazilian companies.
Interviews have revealed that tax authorities recognize negatively effects of CFC rules over Brazilian companies competition in international markets, mainly regarding local competitors, but that it they do not believe that CFC rules adopted by Brazil discourage internationalization of Brazilian companies. The great advantage of Brazilian CFC rules is its protection over tax collection. It is also efficient in combating tax planning in tax heavens with low costs. In this sense, tax authorities believe that our CFC rules, although different from international practice, are superior due to its efficiency. Representatives from internationalized Brazilian companies recognized that, although Brazilian CFC rules do not hamper its internationalization process, it makes this process less advantageous and negatively affects its competition on international markets. The main challenge we may have to face now is: How can we create CFC rules capable to avoid tax base erosion in Brazil and, at the same time, do not cause negative effects over Brazil companies competition on international markets? This question remains without an answer.
TRIBUTAO DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR NO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO: NOTAS INTRODUTRIAS1
O regime especial de tributao de lucros auferidos no exterior foi inicialmente implementado por meio da Lei n 9.249/95, em seus artigos 25 a 27, de modo a inovar em relao tributao vigente at ento ao adotar o regime de tributao pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurdica2 sob bases universais. Aps a publicao do referido diploma legal, houve intensos debates jurdicos, bem como a presso do setor empresarial, no sentido de que levar tributao os lucros auferidos por empresas controladas ou coligadas situadas no exterior, dotadas de personalidade jurdica prpria, no balano levantado at 31 de dezembro de cada ano seria inconstitucional, pois tal regime implicaria a tributao de rendimentos ainda no disponibilizados jurdica ou economicamente. Ademais, alegou-se que a tributao de um lucro fictamente distribudo representaria um verdadeiro desrespeito personalidade jurdica das sociedades coligadas e controladas residentes no exterior. Tendo em vista a controvrsia criada, a Secretaria da Receita Federal (atual Receita Federal do Brasil) publicou a Instruo Normativa n 38/1996 que previa, em seu artigo 2, que a tributao dos lucros auferidos no exterior ocorreria to somente no momento em que ocorresse a sua efetiva disponibilizao econmica e/ou jurdica dos mesmos pelas sociedades coligadas ou controladas. Dessa forma, a referida Instruo Normativa acabou contornando a suposta inconstitucionalidade incorrida pelos dispositivos legais mencionados acima, tendo a Lei n 9.532/97 atribudo status legal ao critrio previsto pela referida instruo normativa. Tal retomada do princpio da territorialidade para caracterizou um arrependimento por parte das autoridades legislativas e fazendrias no sentido de instituir o regime de tributao sob bases universais.
Este um relatrio parcial das pesquisas realizadas que ser posteriormente utilizado para a elaborao de dissertao do Curso de Mestrado Acadmico da Escola de Direito de So Paulo da Fundao Getlio Vargas (Direito-GV), no qual o pesquisador aluno. Trata-se, portanto, apenas de um relatrio cuja finalidade relatar o andamento das pesquisas parciais realizadas pelo pesquisador e no de um trabalho concludo. Para evitar problemas relativos originalidade da dissertao de mestrado, aconselha-se que este relatrio no seja publicado at que a dissertao de mestrado seja concluda e defendida. 2 O regime de tributao sob bases universais passou a abranger, tambm, a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido em um momento posterior, conforme disposto no artigo 21 da MP n 2.158-35/2001.
Ocorre que, no ano de 2001, o legislador complementar editou a Lei Complementar n 104 que alterou, por sua vez, o artigo 43 do CTN o qual possui competncia, em virtude de delegao constitucional, para estabelecer normas gerais em matria tributria, as hipteses de incidncias das espcies tributrias e, inclusive, os seus fatos geradores. Assim, a referida lei complementar introduziu o 2 ao artigo 43 de modo a prever que na hiptese de receita ou de rendimentos oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo. Esta alterao legislativa caracteriza a alterao do entendimento das autoridades legislativas e fazendrias quanto instituio de tributao sob bases universais, na medida em que houve a retomada deste propsito inicialmente buscado. Na sequncia, foi publicada a Medida Provisria n 2.158-34 (reeditada posteriormente como sendo a 2.15835/2001, vigente at hoje) a qual passou a prever, em seu artigo 74, um novo critrio de tributao, segundo o qual os lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior seriam considerados disponibilizados, para fins de tributao pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurdica brasileiro, na data do balano em que tivessem sido apurados. Posteriormente, a referida Medida Provisrio foi regulamentada pela Instruo Normativa SRF n 213/2002. Ademais, a referida tcnica de tributao se aplica, em princpio, a todos os rendimentos (passive and active business income) e a todas as pessoas jurdicas coligadas ou controladas situadas em qualquer pas do mundo, seja ele considerado com tributao favorecida ou regime tributrio privilegiado, seja ele considerado de tributao regular3. Ambos os dispositivos permanecem em plena vigncia at os dias de hoje4, gerando grandes controvrsias no s quanto sua constitucionalidade atualmente, tramita perante o Supremo Tribunal Federal, pendente de apreciao, a ADIN n 2.588 proposta pela Confederao Nacional da Indstria (CNI) - como tambm quanto aos
Partimos, portanto, do entendimento de que o referido regime especial pode afetar a deciso dos agentes econmicos que optam pela sua internacionalizao produtiva da sua atividade econmica. Adiante, buscaremos compreender, sobretudo, quais foram as razes que motivaram a escolha do legislador brasileiro pela ampliao do campo de incidncia das normas de tributao universal no Brasil quando comparadas com as normas adotadas por outros pases. 4 A Medida Provisria n 2.158-35/2001 teve a sua vigncia prorrogada at que ulterior medida provisria a revogue ou at que o Congresso Nacional delibere definitivamente sobre o assunto, em conformidade com o disposto do artigo 2 da Emenda Constitucional n 32.
efeitos econmicos e concorrenciais do referido regime especial de tributao s empresas brasileiras que optam pela sua internacionalizao produtiva. A Receita Federal do Brasil (RFB), por sua vez, entende que a substituio da sistemtica de tributao em base territorial (princpio da territorialidade) era considerada obsoleta poca em que foi promulgada a Lei n 9.249/95, a qual instituiu, por sua vez, a tributao em base universal (worldwide taxation) e representou, aos olhos das autoridades fiscalizadoras, um marco na modernizao do sistema tributrio brasileiro frente s medidas que j vinham sendo tomadas por outros pases. Paradoxalmente, muito embora a legislao brasileira admita a compensao do valor do imposto de renda pago no exterior com o valor do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) devidos no Brasil incidentes sobre o valor dos lucros auferidos no exterior (art. 26), o Brasil optou por estender o regime especial de tributao dos lucros auferidos no exterior os quais so tributados no balano apurado pela sua controladora ou coligada residente no Brasil, na proporo da sua participao societria, independentemente da sua efetiva disponibilizao econmica ou jurdica - a todas as pessoas jurdicas coligadas e controladas de pessoas jurdicas brasileiras no importando a sua localizao (paraso fiscal ou no). A justificativa defendida pelo legislador, ao adotar a referida sistemtica de tributao, foi justamente evitar a realizao de operaes com finalidade elisiva atravs da utilizao de pases ou dependncias com tributao favorecida ou regimes fiscais privilegiados. Tal inteno pode ser claramente constatada atravs da leitura da Exposio de Motivos n 325 do projeto de lei que foi posteriormente convertido na Lei n 9.249/95, abaixo transcrito: EXPOSIO DE MOTIVOS N 325, 1995, DO MINISTRIO DA FAZENDA (...) 13. As regras de tributao dos rendimentos auferidos fora do Pas constam dos arts. 25 a 27. O Projeto alcana unicamente os lucros, permitindo a compensao do imposto de renda que sobre eles houver incidido no exterior, e determinando a obrigatoriedade de apurao do imposto com base no lucro real, para as pessoas jurdicas que obtiverem lucros no exterior. 14. Adota-se, com a tributao de renda auferida fora do Pas, medida tendente a combater a eliso e o planejamento fiscais, uma vez que o sistema atual baseado na territorialidade da renda propicia que as empresas passem a alocar lucros e filiais ou subsidirias situadas em parasos 9
fiscais. Intenta-se, ainda, harmonizar o tratamento tributrio dos rendimentos, equalizando a tributao das pessoas jurdicas das pessoas fsicas, cujos rendimentos externos j esto sujeitos ao imposto de renda na forma da legislao em vigor. importante ressaltar, ainda, que a prpria Receita Federal do Brasil (RFB) reconhece que o principal objetivo envolvido na adoo do regime especial de tributao em bases universais (worldwide taxation) era evitar a realizao de planejamentos fiscais envolvendo pases ou dependncias com tributao favorecida ou regimes de tributao favorecida. Veja-se, neste sentido, o trecho abaixo em que a RFB reconhece a poltica fiscal buscada pelo legislador5: preciso deixar claro que essa prtica tem por objetivo bsico evitar que haja transferncia de resultados fiscais do Pas para o exterior com a clara inteno de no pagar o imposto no Brasil. Apesar da inteno do legislador ter sido a utilizao do regime especial de tributao de lucros auferidos no exterior como tcnica de tributao que visa combater a concorrncia tributria danosa, observamos que o Brasil no restringe o campo de aplicao do referido regime somente aos pases ou dependncias com tributao favorecida ou regimes fiscais privilegiados (parasos fiscais), mas optou por estend-lo, indiscriminadamente, a todos os pases do mundo onde estiverem localizadas pessoas jurdicas coligadas ou controladas de sociedade empresrias residentes em territrio brasileiro. De fato, uma caracterstica que constantemente observada nas normas brasileiras antielisivas especficas aplicadas sobre operaes internacionais, a utilizao de presunes e fices jurdicas para a determinao dos elementos de hiptese de incidncia da norma tributria. No presente caso, as normas brasileiras de tributao de lucros auferidos no exterior se utilizam de uma fico jurdica6 para
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Ministrio da Fazenda Secretaria da Receita Federal. Tributao da Renda no Brasil PsReal. Novembro-2001. 6 Muito embora no seja a preocupao principal do presente relatrio de pesquisa realizar uma investigao minuciosa sobre a distino conceitual que a doutrina atribui aos conceitos de presuno e fico jurdica, cabe salientar que, de acordo com a literatura especializada, as normas brasileiras de transparncia fiscal internacional, especificamente no que concerne ao artigo 74 da Medida Provisrio n 2.158-35/2001, representam uma hiptese de fico legal para alterar o critrio temporal da hiptese de incidncia do imposto de renda incidente sobre os lucros auferidos no exterior. Neste sentido, veja-se: XAVIER, Alberto Xavier, in Direito Tributrio Internacional do Brasil, 7 Edio, Editora Forense, 2010, pgs. 408 a 412; e BIANCO, Joo Francisco, in Transparncia Fiscal Internacional, Editora Dialtica, So Paulo, 2007, pg. 80.
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qualificar os lucros auferidos como disponveis para incidncia do IRPJ e da CSLL no Brasil. H, ainda, a possibilidade do critrio de disponibilizao ficta de lucros auferidos no exterior, previsto pelo artigo 74 da MP n 2.178-35/2001, afrontar o artigo 7 dos tratados celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributao. Esta possvel incompatibilidade poderia ocorrer na medida em que alguns tratados celebrados pelo Brasil (e.g. Tratado celebrado entre o Brasil e Portugal) possuem uma regra de reconhecimento de competncia tributria exclusiva7, contida no seu artigo 7, sobre os lucros auferidos por controladas ou coligadas (empresas com personalidade jurdica prpria), o que permitiria que apenas as jurisdies fiscais onde as referidas empresas so residentes exercessem a sua competncia tributria8. A despeito da importncia do presente debate na doutrina nacional, no nos aprofundaremos nele, bastando, por ora pontuar a referida problemtica. A presente pesquisa se prope a encontrar respostas para as seguintes perguntas centrais: Por que as nossas normas de tributao sob bases universais so diferentes das normas adotadas por outros pases? Quais interesses e razes estavam envolvidos no debate legislativo ao longo da sua evoluo no tempo? O modelo brasileiro de tributao de lucros auferidos no exterior interfere no processo de internacionalizao produtiva das empresas brasileiras? Para responder s perguntas enumeradas acima, nos propomos a realizar um mapeamento normativo para demonstrar a evoluo do regime de tributao de lucros auferidos no exterior no direito brasileiro em seus distintos momentos sob a perspectiva do debate legislativo que precedeu cada uma das alteraes legislativas do instituto e de entrevistas com autoridades pblicas e empresas nacionais que tenham se internacionalizado. Antes mesmo de entrarmos na anlise do material emprico da presente pesquisa e em vista da recorrente alegao de que o regime brasileiro de tributao
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XAVIER, Alberto Xavier, in Direito Tributrio Internacional do Brasil, 7 Edio, Editora Forense, 2010, pg. 380. 8 O Brasil no poderia, neste sentido, reivindicar uma competncia tributria cumulativa nas situaes previstas em tratado em que a competncia tributria exclusiva. Por outro lado, pode-se defender a inexistncia de afronta do critrio da disponibilizao ficta aos tratados que prevejam competncia tributria exclusiva, se for adotado o entendimento de que os tratados no impedem que a tributao brasileira ocorra antes que haja a efetiva disponibilizao jurdica ou financeira dos lucros no exterior. Seguindo este entendimento, seramos obrigados a concluir que as regras brasileiras de transparncia fiscal contornaram o problema da sua incompatibilidade com os referidos tratados, no obstante tenham suscitado diversos questionamentos quanto sua constitucionalidade no direito interno.
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de lucros auferidos no exterior est em descompasso com a legislao referente tributao de CFCs (Controlled Foreign Corporation) adotada pela maioria dos pases do mundo - haja vista a acusao de que o Brasil no s no teria restringido o campo de incidncia da norma aos pases ou dependncias de tributao favorecida e aos regimes fiscais privilegiados, como tambm teria includo os rendimentos ativos na base imponvel da controladora ou coligada , imperioso que se faa, preliminarmente, uma anlise profunda do tema em direito comparado. Passemos a seguir esta anlise.
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PARTE I: PERSPECTIVA INTERNACIONAL DA TRIBUTAO UNIVERSAL DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR
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BREVES NOTAS METODOLGICAS
O objetivo do presente estudo em direito comparado compreender as caractersticas da legislao fiscal de diferentes pases no tocante aos seus regimes de tributao de lucros auferidos no exterior por CFCs. Para tanto, fizemos uma anlise das fontes pesquisadas tendo-se em mente, fundamentalmente, duas questes. A primeira delas diz respeito aos sujeitos aos quais elas se direcionam: O regime de tributao universal de lucros auferidos no exterior por CFCs leva em considerao caractersticas do sistema tributrio do pas ou dependncia onde a CFC residente? Em outras palavras, as normas de tributao universal so aplicadas com a finalidade especfica de evitar que CFCs se aproveitem de vantagens de natureza fiscal oferecidas por pases ou dependncias de tributao favorecida? A segunda delas diz respeitos s rendas abrangidas pela sua aplicao: O regime de tributao universal atinge quais rendimentos? Rendimentos ativos? Rendimentos passivos? Ou ambos?9 Procuramos fazer algumas observaes mais especficas sobre a legislao de cada um dos 17 pases estudados, mas, em momento algum, pretendemos ser exaustivos em relao a elas uma vez que o nosso propsito neste estudo em direito comparado no compreender as nuances e os detalhes das legislaes de outros pases, mas, to somente, responder as duas perguntas propostas acima.
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Os rendimentos ativos geralmente so considerados como sendo aqueles que decorrem do exerccio de uma atividade econmica atravs da utilizao de um centro produtivo propriamente, tais como a indstria, o comrcio, a agricultura, entre outras atividades. Os rendimentos passivos, por outro lado, so aqueles que geralmente decorrem de atividades de natureza financeira, recebimento de dividendos, ganhos de capital, rendimentos auferidos por companhias de seguros, entre outros. No h uma definio nica para cada um desses conceitos uma vez que cada pas disciplina o seu contedo em suas legislaes para fins de tributao dos lucros auferidos no exterior por CFCs.
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Acreditamos que atravs da sua resposta que ser possvel identificar como o Brasil vem adotando as suas regras de tributao sob bases universais e se a sua postura est em conformidade com os demais pases analisados. O objetivo compreender em que medida a postura adotada pelo Brasil, conforme enunciamos no tpico anterior, vem sendo adotada tambm por outros pases. As nossas fontes de pesquisa abrangem: a legislao fiscal de alguns dos pases pesquisados (no conseguimos ter acesso a todas as legislaes fiscais), artigos acadmicos, relatrios de conferncias efetuadas entre professores de direito tributrio na Europa e relatrios de auditorias independentes. A escolha dos pases ocorreu, em certa medida, de forma aleatria, mas tambm se atentou para pases de grande relevncia no cenrio econmico atual e que possuem diversos investimentos fora das suas fronteiras. Procuramos analisar, sobretudo, a perspectiva da aplicao das normas em pases emergentes. Para tanto, efetuamos uma tabela comparativa completa que est em anexo ao presente relatrio de pesquisa (Anexo 1). Acreditamos que esta seja uma etapa necessria para os estudos que se seguiro a frente cujo foco ser a identificao das razes pelas quais as normas ora tratadas assumiram a forma assumida no Brasil, inclusive razes de poltica tributria, bem como nos seus impactos no processo de internacionalizao das empresas de capital nacional. Feitas estas breves notas metodolgicas, passemos ao estudo em direito comparado propriamente. 2. PERSPECTIVA INTERNACIONAL
Atravs de uma anlise em direito comparado, pudemos notar que, do universo de 17 pases pesquisados10, a maior parte dos pases possui, como regra geral, o regime territorial de tributao, aplicando o regime de tributao universal unicamente quando controladas (CFCs) e, em alguns casos, coligadas de pessoas jurdicas residentes em seu territrio esto sujeitas a um tratamento favorecido em pases ou dependncias de tributao favorecida e regimes fiscais privilegiados. Neste sentido, as regras de tributao universal esto, majoritariamente, voltadas a evitar que sociedades controladas ou coligadas de sociedades residentes em seu territrio se
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frica do Sul, Alemanha, Argentina, Austrlia, Brasil, Canad, China, Coria do Sul, Espanha, Estados Unidos da Amrica, Frana, Itlia, Japo, Nova Zelndia, Noruega, Portugal e Reino Unido.
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aproveitem da baixa carga tributrio de parasos fiscais de modo a escapar tributao domstica. H casos em que, mesmo sendo residente em um paraso fiscal, o regime de tributao universal pode no ser aplicvel aos lucros auferidos pela CFC caso se demonstre que h explorao de atividade econmica efetiva na referida jurisdio fiscal e que a maior parte dos rendimentos gerados so ativos (e.g. Frana). H alguns pases, no entanto, que aplicam o regime de tributao universal de forma irrestrita a todas as suas CFCs localizadas em quaisquer pases do mundo. interessante notar que pases como os EUA e a Austrlia no fazem distino, para fins da aplicao das suas normas, entre pases de tributao favorecida e pases de tributao regular, mas atribuem tratamento tributrio distinto a determinados pases motivado por questes mais polticas do que propriamente arrecadatrias. No caso dos EUA, a aplicao do regime universal de tributao abrange, em princpio, todas as CFCs localizadas em todos os pases do mundo. No entanto, os EUA possuem uma lista de pases em relao aos quais a aplicao das regras mais severa. A referida lista, no entanto, tem por finalidade impor um tratamento diferenciado a algumas jurisdies fiscais como forma de sano poltica 11 e no como tcnica antielisiva ou, at mesmo, arrecadatria. A Austrlia aplica o regime de tributao universal, em princpio, em relao a todos os pases do mundo. No entanto, a aplicao do regime possui diferentes nuances quando a CFC residente em pas presente em lista publicada pelo governo australiano. Na atual lista publicada pela Austrlia, os seguintes pases esto presentes: EUA, Reino Unido, Alemanha, Japo, Canad, Frana e Nova Zelndia. No focamos a nossa anlise na compreenso de quais seriam as diferenas de tratamento dadas pelo governo australiano em relao a pases listados ou no, tendo sido suficiente, para os propsitos do presente relatrio de pesquisa, identificar que, em princpio, o regime de tributao universal se aplica em relao s CFCs localizadas tanto em pases listados como no listados. Assim, em virtude da existncia de outros critrios de discriminao especficos (que no o fato de o pais possuir tributao favorecida), optamos por atribuir uma categoria separada aos EUA e Austrlia.
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Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Tax/Intl%20Tax%20and%20Business%20Guides/matrix/dtt_tax_cfc_r egimes_essentials.pdf>
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Por outro lado, Brasil e Nova Zelndia parecem ser os nicos pases que no atribuem qualquer discriminao ao instituir as suas regras de tributao universal. Veja-se, neste sentido, o grfico abaixo:
REGIME APLICVEL
EM RELAO A TODOS OS PASES COM CRITRIO DE DISCRIMINAO ESPECFICO (AUSTRLIA E EUA)
TRIBUTAO UNIVERSAL PERSPECTIVA INTERNACIONAL
REGIME APLICVEL
SOMENTE EM RELAO A PASES OU DEPENDNCIAS COM TRIBUTAO FAVORECIDA (FRICA DO SUL, ALEMANHA, ARGENTINA, CANAD, CHINA,
11,76%
REGIME APLICVEL
EM RELAO A TODOS OS PASES (BRASIL E NOVA ZELNDIA)
11,76%
Note que a grande maioria dos pases (76,47% do total) aplica as suas regras de tributao universal unicamente em relao a pases ou dependncias de tributao favorecida. Podemos observar, a partir dos referidos dados, que a grande maior dos pases tende a usar regras de tributao universal como regra antielisiva especfica, de modo a combater planejamentos fiscais atravs de parasos fiscais. Em relao segunda pergunta que orientou o nosso estudo em direito comparado por meio da qual buscamos compreender quais rendimentos auferidos pelas CFCs sero objeto de tributao universal identificamos que a maior parte dos pases atinge, to somente, os rendimentos passivos, excluindo rendimentos ativos da base imponvel dos lucros auferidos no exterior atravs de critrios de aferio de substncia econmica das operaes efetuadas em parasos fiscais os quais variam de acordo com a legislao considerada. O Brasil, juntamente com o Reino Unido e os EUA, parecem estar alinhados no sentido de no diferenciar rendimentos ativos e passivos por meio dos safe harbours previstos nas suas legislaes para fins de aplicao das suas regras de tributao 16
de lucros auferidos por CFCs localizadas no exterior. interessante observar que, muito embora o Reino Unido no faa a discriminao entre os dois tipos de rendimentos, os ganhos de capital realizados por CFCs residentes em pases ou dependncias de tributao favorecida podem ser, em princpio, excludos da base de clculo imponvel da sociedade controladora residente no Reino Unido. Optamos por colocar a Noruega em um grupo separado porque a regra geral de excluso de rendimentos ativos do clculo dos lucros auferidos no exterior , em alguns casos, condicionada celebrao de tratado em matria fiscal. notvel a desproporo entre pases que limitam a aplicao do regime de tributao universal apenas aos rendimentos passivos e aqueles que o aplicam de forma a abranger qualquer tipo de rendimento. O grfico abaixo ilustra a desproporo mencionada:
PAS QUE EXCLUI

RENDIMENTOS ATIVOS AUFERIDOS EM PAS COM O QUAL TENHA CELEBRADO TRATADO (NORUEGA)
CFC RULES: ACTIVE AND PASSIVE INCOME
6%
PASES QUE ADOTAM

A REGRA GERAL DE EXCLUSO DE ACTIVE BUSINESS INCOME (FRICA DO SUL, ALEMANHA, ARGENTINA, AUSTRLIA,CANAD, CHINA, CORIA DO SUL, ESPANHA, FRANA, ITLIA, JAPO, NOVA
PASES QUE ADOTAM

A TRIBUTAO UNIVERSAL EM RELAO A ACTIVE E PASSIVE INCOME (BRASIL, REINO UNIDO E EUA)
18%
A partir da anlise do grfico acima, podemos notar que as legislaes fiscais que determinam a tributao sob bases universais de lucros auferidos no exterior possuem a tendncia de adotar dois critrios de discriminao que so determinantes da sua aplicao e extenso: (i) o critrio subjetivo de discriminao dos pases onde sociedades controladas ou coligadas so residentes; e (ii) o critrio objetivo de 17
discriminao de rendimentos (passive ou active income) sujeitos ao regime de tributao universal. Em relao ao primeiro critrio, constatamos que a tendncia limitar o escopo de aplicao do regime de tributao universal em relao s CFCs residentes em pases ou dependncias de tributao favorecida (segundo definio adotada por cada uma das legislaes consideradas veja a tabela anexa a este relatrio de pesquisa). Quanto ao segundo critrio, identificamos a tendncia dos pases em incluir to somente os rendimentos passivos no regime de tributao universal. Ao comparar o posicionamento do legislador brasileiro em relao s tendncias acima identificadas, conclui-se que as normas brasileiras esto duplamente desalinhas com os demais pases do mundo, incluindo pases emergentes como frica do Sul, Argentina e China. Tal fato, no apenas representa uma possvel perda de foco das normas brasileiras de tributao de lucros auferidos no exterior, como tambm implica conseqncias concorrenciais s empresas brasileiras com CFCs e coligadas no Brasil, o regime se aplica, inclusive, em relao s coligadas no exterior. Vejamos, adiante, como foi o processo de criao e adoo da referida sistemtica sui generis no direito brasileiro.
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PARTE II: INVESTIGAO DOS INTERESSES E DAS DISCUSSES ENVOLVIDOS NO PROCESSO LEGISLATIVO
1.
PROPOSIO DE UMA NOVA ABORDAGEM
At o presente momento, os nossos esforos se concentraram na demonstrao da evoluo normativa do tema, bem como em comparar as normas brasileiras de tributao de lucros auferidos no exterior com as normas aplicadas por outros pases do mundo para que fosse possvel compreender semelhanas e diferenas entre elas, essenciais para a sua compreenso adequada. O mapeamento normativo do tema tem como objetivo central identificar as distintas fases de evoluo do tema do regime de tributao universal no direito tributrio brasileiro. Apenas para recapitular, o regime tributrio inicialmente aplicvel ao direito brasileiro reconhecia o princpio da territorialidade na medida em que submetia a tributao brasileira apenas os lucros efetivamente disponibilizados econmica ou juridicamente s empresas controladoras e coligadas residentes no Brasil. Posteriormente, com objetivo de prever a regra geral que permitiria a tributao de lucros auferidos no exterior, foi editada a lei n 9.249/95 (arts. 25 a 27). Ao observar as controvrsias jurdicas suscitadas em funo da instituio da regra geral de tributao sob bases universais, a Secretaria da Receita Federal (atual Receita Federal do Brasil), ao regulamentar a matria atravs da IN SRF n 38/1996, retornou ao regime de tributao sobre bases territoriais ao dispor que os lucros auferidos no exterior somente seriam tributados no momento em que houvesse a sua efetiva disponibilizao que, para fins de incidncia de IRPJ, somente ocorreria com o pagamento ou crdito do lucro em favor da controladora ou coligada detentora de participao societria, na sua medida, residente no Brasil (art. 2). Considerando que a IN SRF n 38/1996, ao retornar pretenso de tributao seguindo-se o regime territorial, inovou em relao Lei n 9.249, o critrio para a aferio do momento da ocorrncia do fato gerador (critrio temporal da regra matriz) 19
previsto na instruo normativa, foi legalizado atravs da Lei n 9.532/97. Apesar de esta ltima lei ter mantido a previso genrica que possibilitava a tributao universal no caput do artigo 1, ela disps que os lucros auferidos no exterior somente seriam objeto de tributao com a efetiva disponibilizao econmica ou jurdica dos lucros que, seguindo-se o entendimento expresso na IN SRF n 38/1996, ocorreria to somente com o crdito ou pagamento do valor do lucro em favor da controladora ou coligada, na proporo da sua participao societria. Esta fase foi caracterizada por um aparente arrependimento das autoridades fazendrias e legislativas em instituir o regime universal de tributao de lucros auferidos no exterior. Em um segundo momento, o legislador voltou sua inteno de instituir o regime universal de tributao de lucros auferidos no exterior, mas se deu conta de que no poderia faz-lo sem que antes fosse alterado o artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional o qual possui competncia, em virtude de delegao constitucional, para estabelecer normas gerais em matria tributria, as hipteses de incidncias das espcies tributrias e, inclusive, os seus fatos geradores. Assim, instituir um regime de tributao em desacordo com o artigo 43 do CTN afrontaria, indiretamente, a prpria Constituio Federal. Ciente disso, o legislador complementar, ao editar a Lei Complementar n 104/2001, incluiu ao artigo 43 do CTN o 2 que passou a prever que na hiptese de receita ou de rendimentos oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo. Diante da alterao do artigo 43 do CTN, a Presidncia da Repblica editou a Medida Provisria n 2.158-34 que passou a prever que os lucros auferidos no exterior por coligadas e controladas de pessoas jurdicas residentes no Brasil seriam considerados disponibilizados no balano do dia 31 de dezembro do ano em que tiverem sido apurados, na forma da regulamentao aplicvel. A regulamentao prevista pelo referido dispositivo normativo foi posteriormente editada, na forma da IN SRF 213/2002 que consolidou o regime de tributao universal vigente at os dias de hoje. Trata-se do momento da retomada da pretenso inicial de se instituir o regime de tributao sob bases do universais. regime, H tambm como questes as suas relativas
constitucionalidade
referido
bem
possveis
incompatibilidades com os tratados celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributao que j foram abordados no tpico inicial do presente relatrio de pesquisa, razo pela qual nos limitamos a fazer esta breve meno. 20
Ademais, demonstramos tambm que as normas brasileiras que instituram o regime de tributao de lucros auferidos no exterior, comparadas s demais normas internacionais que instituem o regime universal de tributao, apresentam um desenho muito peculiar, pois esto desalinhadas com a tendncia internacional na medida em que elas no apresentam um critrio subjetivo de discriminao dos pases onde sociedades controladas ou coligadas so residentes e um critrio objetivo de discriminao de rendimentos (passive ou active income) sujeitos ao regime de tributao universal. Em outras palavras, as normas brasileiras abrangem todos os tipos de rendimentos (active e passive income) auferidos em quaisquer pases (pases de tributao favorecida ou no). Em que se pesem todos os pontos levantados at o presente momento da nossa pesquisa, cremos ser importante a realizao da anlise das causas, bem como dos interesses envolvidos, que levaram o legislador e as autoridades fazendrias a instituir tal regime no ordenamento jurdico ptrio. Buscamos identificar, sobretudo, se houve um debate poltico relativo instituio de tal regime de tributao e como o contexto histrico influenciou cada um dos momentos da evoluo do tema. Neste sentido, no presente momento da nossa pesquisa, o foco do estudo ser o processo legislativo envolvido na formulao dos dispositivos legais descritos anteriormente. Abaixo, descreveremos em maiores detalhes, em nossas notas metodolgicas, como iremos proceder anlise de tais documentos, quais perguntas queremos responder e quais so as vantagens de se efetuar uma abordagem desta natureza. 2. BREVES NOTAS METODOLGICAS
Constatamos que a maior parte dos estudiosos do direito tem focado os seus esforos em encontrar argumentos dentro do prprio sistema do direito (argumentos intrasistmicos) na tentativa de se encontrar a melhor interpretao possvel de determinado conjunto de normas do sistema jurdico, bem como a sua adequao ao prprio sistema constitucional vigente (plano da validade da norma). O que se busca, muitas vezes, encontrar dentro do prprio ordenamento jurdico uma resposta para problemas concretos ensejados pela aplicao da norma na realidade prtica. Neste sentido, muitas vezes o estudioso acaba limitando o seu estudo dentro das fronteiras do prprio sistema jurdico e, com isso, acaba deixando de lado uma investigao 21
emprica mais profunda sobre as causas e os interesses que levaram o formulador de polticas pblicas (legislador, autoridades pblicas, entre outros) a criar determinada norma jurdica que, por sua vez, deu ensejo a um novo instituto jurdico. Tendo-se em vista esta percepo da pesquisa em direito realizada em muitas faculdades de direito no Brasil, nos propomos a realizar um estudo emprico sobre as razes e interesses que levaram adoo do regime especial de tributao de lucros auferidos nos moldes atuais e que, conforme observado anteriormente, possui diferenas significativas em relao s regras de mesma natureza adotadas por outros pases. importante que se faa um esclarecimento preliminar: no estamos partindo da premissa de que as normas brasileiras deveriam estar em consonncia com as normas adotadas pela maioria dos pases, nem desejamos avali-las como boas ou ruins. O nosso objetivo , to somente, compreender quais interesses estavam em jogo no processo legislativo no momento da edio de cada uma das leis relevantes. Em outras palavras, buscamos identificar qual foi a poltica pblica e os interesses que a influenciaram - que orientou o legislador e as autoridades fazendrias a definir os contornos existentes ao regime especial de tributao sobre bases universais no ordenamento jurdico brasileiro. As perguntas para as quais queremos obter respostas, neste momento do presente estudo, so as seguintes: Qual foi a poltica tributria que orientou a criao do regime especial de tributao universal no direito brasileiro? Quais interesses influenciaram a referida poltica tributria? Quais foram os debates e interesses em cada um dos momentos da evoluo normativa do tema? Como o setor privado e a Administrao Pblica fazendria se articularam no Congresso Nacional para fazerem valer seus interesses? Qual era o contexto histrico envolvido em cada debate? Em que medida a justificao dada est em consonncia com o desenho da norma? Caso negativo, quais razes e interesses podem justificar tais idiossincrasias? Alm das questes acima, buscamos identificar, sobretudo, se ao longo da evoluo das normas, em cada uma das suas distintas etapas, o Governo Federal e os legisladores envolvidos ponderaram os possveis impactos da norma no plano macroeconmico, sob o ponto de vista de alguma poltica de industrializao ou de internacionalizao produtiva de empresas brasileiras. Dessa forma, tambm buscamos a resposta para a seguinte questo: Ao longo da evoluo da disciplina normativa do regime especial de tributao de lucros auferidos no exterior, foram
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ponderados os seus possveis efeitos sobre a atividade industrial brasileira, sobretudo do ponto de vista da internacionalizao produtiva das empresas de capital nacional? Para responder as questes acima, pretendemos realizar uma pesquisa emprica que compreender duas etapas distintas: (i) anlise do processo legislativo das Leis n 9.249/95, 9.532/97, da Lei Complementar n 104/2001 e da Medida Provisria n 2.158-35/2001; e (ii) entrevistas com autoridades administrativas e especialistas no tema. Entendemos que atravs desta tcnica de coleta de dados e da sua anlise qualitativa que poderemos obter as respostas s questes mencionadas. No momento, nos deteremos na anlise do processo legislativo. Esclarecemos que os autos dos processos legislativos, referentes a cada um dos diplomas normativos indicados acima, foram obtidos junto ao Departamento de Processo Legislativo da Secretaria de Assuntos Legislativo do Ministrio da Justia. A nossa pretenso analis-los inteiramente, de modo que as nossas consideraes sero divididas de acordo com o diploma analisado com concluses parciais relativas a cada um deles. Ao final, teceremos as nossas concluses sobre a anlise de todo o conjunto de processos legislativos. A seguir, procederemos anlise prometida. 3. ANLISE DO PROCESSO LEGISLATIVO
3.1.
Lei n 9.249/95
A lei n 9.249/95 foi fruto da converso do Projeto de Lei n 913 encaminhado Cmara dos Deputados pelo ento Ministro da Fazenda Pedro Malan. O projeto foi proposto em um contexto histrico no qual a economia brasileira havia respondido de forma muito positiva ao Plano de Estabilizao Econmica proposto pelo Governo Fernando Henrique Cardoso por meio do qual se buscou estabilizar a economia brasileira que sofria, desde meados da dcada de 1980, com a inflao. O projeto de lei refletia o momento histrico posterior ao relativo sucesso do plano econmico em que havia a necessidade de se adequar a legislao tributria a esta nova realidade econmica. O projeto previa diversas alteraes na legislao tributria vigente poca relativa tributao sobre a renda, em especial, das pessoas jurdicas (Imposto de Renda da Pessoa Jurdica e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido) e propunha
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uma reforma tributria que tinha como objetivos centrais, segundo a Exposio de Motivos n 325 do Ministrio da Fazenda:
2. A reforma objetiva simplificar a apurao do imposto, reduzindo as vias de planejamento fiscal, uniformizar o tratamento tributrio dos diversos tipos de rendas, integrando a tributao das pessoas fsicas e jurdicas, ampliar o campo de incidncia do tributo, com vistas a alcanar os rendimentos auferidos no exterior por contribuintes estabelecidos no Pas e, finalmente, articular a tributao das empresas com o Plano de Estabilizao Econmica. No mesmo sentido do trecho descrito acima no qual o Ministro Pedro Malan explicita os objetivos visados pela reforma promovida pelo Projeto de Lei n 913, o Deputado Antnio Kandir, relator do parecer da Comisso de Finanas e Tributao, ao apreciar o referido projeto de lei juntamente com as emendas propostas pelos deputados federais, proferiu a sua percepo geral sobre o referido projeto, com o seguinte teor: (...) Numa anlise geral, cabe salientar, de incio, que o projeto apresenta vrias qualidades. Contm medidas simplificadoras, medidas destinadas a dificultar prticas de evaso fiscal, medidas orientadas para tratar de forma isonmica situaes idnticas que hoje recebem tratamentos desiguais, medidas incentivadoras do investimento produtivo. Merece destaque as medidas destinadas a promover a integrao da tributao entre pessoa jurdica e pessoas fsicas, que se manifestam na iseno da distribuio de dividendos, com repercusso especial na tributao do lucro presumido em que se eleva de maneira considervel a faixa de retiradas isentas. Mesmo que alguns pontos do projeto possam ser aperfeioados, ressaltamos que, no contexto geral, ele se mostra positivo. Outro aspecto que merece destaque especial nesse voto, at mesmo pelo fato de no ter sido suficientemente explorado pela Imprensa quando da divulgao do projeto, consiste na ousada deciso tomada pelo Governo de reduzir as alquotas do imposto de renda das pessoas jurdicas. Fato que, no contexto atual de inflao reduzida e controlada, representa para as empresas que cumprem com regularidade suas obrigaes tributrias reduo significativa da carga tributria. Mesmo assim, o Governo teve segurana firme para manifestar a convico de que as mudanas devero gerar aumento da arrecadao, confiante no fato de que a reduo das alquotas associadas notvel simplificao da legislao do imposto induzir grande parte de contribuintes ao cumprimento espontneo das obrigaes tributrias. (...)
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A partir do contexto descrito acima tanto pelo Ministrio da Fazenda, na exposio de motivos, quanto pelo pronunciamento da Comisso de Finanas e Tributao, pode-se constatar que o projeto de lei buscava promover importantes ajustes no sistema tributrio o qual no apresentava, por sua vez, plena compatibilidade com a realidade econmica e social da poca. Dentre os tipos de alteraes propostas pelo projeto, ressaltam-se, de acordo com o pronunciamento transcrito acima, quatro espcies fundamentais de alteraes: (i) medidas
simplicadoras; (ii) medidas inibidoras; (iii) medidas de isonomia; e (iv) medidas incentivadoras. De fato, as diversas alteraes promovidas pela Lei n 9.249/95 em matria da tributao de IRPJ e CSLL podem ser categorizadas atravs do esquema proposto acima. Em breve resumo e sem querer ser exaustivo a referida lei promoveu alteraes consideradas importantes na poca, tais como: (i) reduo da alquota do IRPJ e do adicional; (ii) disciplina ao lucro inflacionrio e correo monetria das demonstraes financeiras; (iii) disciplina, em parte, da tributao incidente sobre o mercado financeiro; (iv) criao da iseno de dividendos e lucros distribudos; (v) previso da dedutibilidade de despesas com juros sobre o capital prprio (JCP) pagos ainda que limitada aplicao da variao, pro rata dia, da TJLP sobre o patrimnio lquido da empresa; (vi) ajuste na disciplina normativa das empresas optantes pelo lucro presumido e arbitrado; (vii) limitao da a dedutibilidade de determinadas despesas sujeitas a elevada manipulao (fringe benefits) na apurao do lucro real; e, por fim, (viii) instituio do regime de tributao sob bases universais. Todas as alteraes propostas visavam, aos olhos dos formuladores de polticas pblicas, racionalizar alguns aspectos da tributao sobre a renda no Brasil, na medida em que adequavam o sistema tributrio nacional realidade macroeconmica do Brasil ps-Real, reduziam a tributao incidente sobre a renda das pessoas jurdicas e buscavam aprimorar os mecanismos normativos existentes para combater prticas de eliso fiscal. justamente em relao a este ltimo objetivo em que se insere o regime de tributao sob bases universais de lucros auferidos no exterior. Veja-se, neste sentido, a Exposio de Motivos n 325 do Ministrio da Fazenda: 13. As regras de tributao dos rendimentos auferidos fora do Pas constam dos arts. 25 a 27. O Projeto alcana unicamente os lucros, permitindo a compensao do imposto de renda que sobre eles houver 25
incidido no exterior, e determinando a obrigatoriedade de apurao do imposto com base no lucro real, para as pessoas jurdicas que obtiverem lucros no exterior. 14. Adota-se, com a tributao de renda auferida fora do Pas, medida tendente a combater a eliso e o planejamento fiscais, uma vez que o sistema atual baseado na territorialidade da renda propicia que as empresas passem a alocar lucros e filiais ou subsidirias situadas em parasos fiscais. Intenta-se, ainda, harmonizar o tratamento tributrio dos rendimentos, equalizando a tributao das pessoas jurdicas das pessoas fsicas, cujos rendimentos externos j esto sujeitos ao imposto de renda na forma da legislao em vigor. (Grifos nossos) Confira, tambm, o trecho do relatrio do Dep. Antnio Kandir (relator do projeto de lei) sobre o regime de tributao sob bases universais: Pelas alteraes propostas, adota-se o critrio de tributar as pessoas jurdicas pelos resultados obtidos em bases mundiais, semelhana do critrio adotado para as pessoas fsicas, e no apenas em base territorial brasileira. O regime proposto revela preocupao das autoridades fiscais com o incremento de dependncias de empresas brasileiras em locais conhecidos como parasos fiscais, para as quais podem ser transferidos lucros atravs de prticas de subfaturamento ou de superfaturamento. Lucros esses que eventualmente seriam repatriados, sem tributao, pela avaliao do investimento segundo o mtodo da equivalncia patrimonial. (Grifos nossos) interessante notar que o objetivo do Governo, ao apresentar a proposta de normas de tributao sob bases universais de lucros auferidos no exterior, foi coibir mecanismos de planejamento tributrio internacional atravs do represamento de lucros em subsidirias localizadas em parasos fiscais (pases de tributao favorecida ou mesmo regimes fiscais privilegiados). Tal fato causa estranheza, pois vai na contra-mo da prtica internacional que, conforme evidenciamos anteriormente, parece ter optado por um sistema de tributao universal automtica apenas em relao a rendimentos passivos localizados em parasos fiscais, mantendo-se o regime territorial para subsidirias e filiais localizadas em pases de tributao universal. O Governo brasileiro parece ter feito a opo por um desenho normativo distinto da maior parte dos pases, a despeito de qualquer questionamento quanto efetiva natureza antielisiva das referidas normas. Feito este breve comentrio, continuemos com a anlise do processo legislativo.
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Assim que proposto, o Projeto de Lei n 913 foi objeto de 95 emendas parlamentares que visavam suprimir alguns artigos, alterar a sua redao ou mesmo incluir novos dispositivos. De forma geral, as matrias que mais geraram repercusses entre os diferentes segmentos polticos na Cmara dos Deputados foram as restries impostas dedutibilidade de despesas na apurao do lucro real, a abolio da correo monetria das demonstraes financeiras e as alteraes relativas tributao do mercado financeiro. No tocante s normas que propunham a instituio da tributao sob bases universais de lucros auferidos no exterior (arts. 24 a 27 do Projeto de Lei), poucas emendas foram apresentadas, somente 4 (emendas n 10, 27, 36 e 85). Das 4 emendas apresentadas, 2 delas (emendas n 10 e 27) visavam suprimir o 1 do art. 24 do projeto de lei - o qual dispunha que os prejuzos decorrentes das operaes referidas neste artigo [operaes no exterior] no sero compensados com lucros auferidos no Brasil sob a justificativa de que seria um contra-senso pretender tributar os lucros auferidos no exterior sem permitir a dedutibilidade dos prejuzos e perdas incorridos em operaes no exterior com lucros apurados no Brasil por afrontar a isonomia de tratamento que deve ser dado aos lucros e prejuzos obtidos no exterior. Transcrevemos, abaixo, um trecho da justificativa apresentada pelo Deputado Sandro Mabel emenda supressiva n 27: No se pode compreender a tributao de operaes efetuadas no exterior sem que se permita a respectiva compensao dos eventuais prejuzos. Se o objetivo da emenda impedir que atravs de prejuzos forjados se diminua o lucro tributvel no Brasil, est claro que o que se busca impedir fraudes, ao invs de adotar-se uma postura adequada a uma legislao tributria, tendo como base os contribuintes que se comportam corretamente. Mais uma vez, penalizam-se os bons contribuintes atravs de um tratamento injusto s suas atividades. A tributao integrada, ou consolidada, como agora se pretende, implica um tratamento que no deixa de se observar a lgica jurdica. Da, a necessidade de suprimir-se o dispositivo em questo, por ser contrrio a esse pressuposto. As propostas de supresso da norma prevista no 1 do artigo 24 do projeto de lei - que impedia a compensao dos prejuzos obtidos no exterior com os lucros obtidos no Brasil - foram rejeitadas pelo Dep. Antnio Kandir, na Comisso de Finanas e Tributao, sob a justificativa de que o dispositivo no cometia qualquer injustia j que permitia a compensao de prejuzos obtidos no exterior com lucros 27
auferidos tambm no exterior, alm de ter como objetivo evitar operaes de planejamento tributrio envolvendo parasos fiscais. Talvez o Dep. Antnio Kandir, ao mencionar o objetivo de evitar possveis planejamentos fiscais envolvendo empresas localizadas em parasos fiscais referindo-se ao 1 do artigo 24 do projeto de lei, tenha querido se referir a possveis tcnicas de gerao de prejuzos no exterior e que trariam prejuzos ao Errio Pblico brasileiro caso pudessem ser compensados com os lucros auferidos dentro das fronteiras brasileiras. Em relao s emendas 36 e 85, o seu objetivo era to somente promover alteraes pontuais no texto dos artigos 24 a 27 do projeto de lei, no sentido de aumentar a sua preciso conceitual, mas sem que houvesse qualquer repercusso relevante do ponto de vista do comando jurdico-normativo dos referidos dispositivos. Tais alteraes foram parcialmente aceitas pelo Dep. Antnio Kandir. Aps a apresentao de emendas parlamentares e do parecer da Comisso de Finanas e Tributao, o projeto de lei foi levado para discusso em turno nico na Cmara dos Deputados. Nesta ocasio, houve diversas discusses importantes que foram travadas entre Governo e Oposio, nas quais passaremos a concentrar a nossa anlise a partir do presente momento. A primeira grande crtica ao projeto de lei como um todo foi, fundamentalmente, a ausncia de comprovao, por parte do Governo Federal, de que a reduo da progressividade do IRPJ segundo a qual o IRPJ devido pelas empresas deixaria de ser de 25% de imposto e 15% de adicional (40%) e passaria a ser de 15% de imposto acrescido de 10% de adicional do imposto devido (25%) possuiria uma contrapartida financeira para equilibrar as contas pblicas. Aliada a esta crtica, a oposio tambm se ops proposta de se colocar um fim correo monetria das demonstraes financeiras alegando que ela prejudicava as pequenas e mdias empresas que no mais poderiam corrigir os seus balanos patrimoniais e que, neste sentido, beneficiava somente as grandes empresas em relao s quais a correo continuaria a ser possvel nos termos da Lei das S.A. Veja-se o trecho do pronunciamento da Dep. Conceio Tavares (PT RJ) em plenrio relatando as crticas s quais nos referimos: H o problema de se baixar a alquota. Imaginam, a la Reagans Economics, que baixando a alquota os empresrios rigorosamente pagariam o imposto. Duvidoso. A nica vez em que isso aconteceu foi nos Estados Unidos, e, quando baixaram a alquota, a arrecadao caiu.
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A outra hiptese de que se essa alquota for baixa e o Governo tirar a correo monetria, as grandes empresas, que so as mais capitalizadas e que em geral descontam mais a correo monetria, pagariam mais. Essa uma maneira no explicativa de torn-lo progressivo. Naturalmente, o Governo apresenta aqui uma contradio, razo pela qual a meu ver a Receita no fez estimativas. As grandes empresas, cujos lucros ultrapassam 750 mil reais, pagavam 25% mais 15%, isto , 40%. Agora, passaro a pagar 15% mais 10%. O Governo s arrecadar mais se a inflao for superior a 15% ao ano; do contrrio arrecadar menos. Como no pode fazer uma simulao superior ao referido ndice, devido ao plano de estabilizao que deveria baixar a inflao para um dgito pela primeira vez na histria da legislao do imposto de renda um projeto como esse, que foi aprovado muito rapidamente, em urgncia urgentssima, no contar com simulao alguma. Das duas, uma: ou o Governo assume que a inflao ficar acima de 15%, e, neste caso, vai arrecadar mais das grandes empresas, ou assume - como est previsto no seu programa de estabilizao que ele cair e, neste caso, perder receita. As pequenas e mdias empresas literalmente vo para o espao. Como no h mais correo monetria no balano e elas passam de 25% para 15%, a menos que este Governo consiga atingir uma inflao europia de 4% ou 5% ao ano, no ganharo renda alguma. Esse projeto trata mal as pequenas e mdias empresas. As grandes, tratar mal, sempre que elas no puderem corrigir o seu balano o que elas podem fazer, pela Lei das S.A. ou bem, se a inflao ficar um pouco abaixo de 15%. (...) Fazer uma reforma para diminuir a arrecadao do imposto de Renda das pessoas jurdicas, sem nenhum benefcio social, parece-me um completo despropsito.
De acordo com o pronunciamento transcrito acima, fica ntido um ceticismo em relao capacidade de o Governo Federal equilibrar as suas finanas e no prejudicar as pequenas e mdias empresas diante das propostas de alterao da legislao tributria apresentadas para votao. O ceticismo da oposio abrangia, sobretudo, a capacidade de o Governo Federal manter taxas de inflao inferiores a 15%, j que, aos olhos da Oposio, ele somente conseguiria compensar a queda na arrecadao tributao - decorrente da reduo da progressividade do IRPJ - caso a inflao se mantivesse em patamares superiores taxa de 15% anual. As crticas apresentadas pela Dep. Conceio Tavares so uma boa sntese das crticas apresentadas por outros segmentos da Oposio. Havia, neste sentido, uma presso muito forte da Oposio para que os deputados da base aliada ao Governo Federal demonstrassem, satisfatoriamente, como a queda de arrecadao federal seria compensada para fins de equilbrio das contas pblicas. No houve 29
nenhum debate crtico em relao s normas de tributao de lucros auferidos no exterior, sobretudo, quanto sua adequao com uma possvel poltica industrial e de internacionalizao produtiva de empresas mais ampla. As referidas normas foram consideradas, em todos os pronunciamentos, como sendo parte de um pacote de medidas que visavam combater prticas elisivas atravs do uso de parasos fiscais e, mais do que isso, como benficas pois atravs delas o Governo Federal estaria igualando o tratamento dado aos lucros auferidos tanto no Brasil quanto no exterior (capital export neutrality). Em resposta s crticas apresentadas pela Oposio, o Dep. Antnio Kandir (relator do projeto de lei) fez um pronunciamento final sobre a matria discutida, ocasio na qual foi explicada qual seria a estratgia do Governo Federal para compensar a queda na arrecadao federal advinda da reduo da progressividade do IRPJ. Veja-se, abaixo, um trecho elucidativo do referido pronunciamento: Agora qual a mgica? De onde vm as condies para a reduo da carga tributria de quem paga? Vm daquilo que todos ns, na Subcomisso, e depois na Comisso, sempre vimos como mais importante: tapar os ralos jurdicos que permitem o planejamento tributrio. Certamente, a maior contribuio deste projeto, na minha opinio, o fato de colocar um fim farra dos parasos fiscais, pois nele estamos transformando o Imposto de Renda, que deixa de ter bases territoriais para ser de bases globais. Isso que dizer o seguinte: uma empresa, que por subfaturamento ou superfaturamento exporta lucro para um paraso fiscal, hoje no paga imposto do lucro l e no paga imposto do lucro pequeno que fica aqui. Agora no: na verdade, se agregar o lucro das filiais com o da matriz e apurar-se- o lucro total, e do imposto sobre ele ser deduzido aquele pago l fora. Se est num paraso fiscal, paga todos os impostos aqui. (...) Estamos finalmente fazendo aquilo que todos ns queramos: quem paga imposto agora vai pagar menos, e a vida daquele que dribla impostos agora vai ficar um pouco mais complicada, devido ao fechamento das brechas que permitem o planejamento fraudulento. A partir do trecho transcrito acima, elucidou-se a estratgia que seria adotada pelo Governo Federal para compensar a reduo na tributao federal; o combate ao planejamento tributrio. Assim, as normas de tributao de lucros auferidos no exterior, aliadas s demais medidas inibidoras de eliso e evaso fiscal, forneceriam, segundo a lgica do Governo Federal, as receitas federais necessrias para compensar a queda na arrecadao tributria decorrente da diminuio da 30
progressividade do IRPJ. A partir deste episdio, conforme ser abordado adiante, o Governo Federal ter a tendncia cada vez maior de se utilizar de normas antielisivas como fonte de obteno de receitas tendo-se em vista financiar polticas pblicas especficas. Aps a discusso em turno nico no Congresso Nacional, o projeto de lei foi enviado ao Senado Federal onde outros aspectos foram discutidos mas que, por no guardarem relao direta ou indireta com a presente temtica, no sero abordados no presente relatrio de pesquisa. 3.1.1. Concluses Parciais Lei n 9.249/95
Em relao s normas de tributao sob bases universais, a anlise do processo legislativo da Lei n 9.249/95 nos permite chegar s seguintes concluses parciais:
I.
No houve resistncia poltica aprovao dos dispositivos que instituram o regime de tributao sob bases universais, nem qualquer tipo de ponderao quanto aos seus possveis efeitos econmicos do ponto de vista de uma poltica industrial ou de uma poltica de internacionalizao produtiva de empresas de capital nacional. Tal fato demonstra a pouca articulao poltica dos setores privados no Congresso Nacional no sentido de barrar as referidas normas ou alter-las o que, por um lado, pode ser um reflexo da realidade econmica da poca (poucas empresas tinham a sua produo
internacionalizada) e, portanto, da ausncia de interesse em se opor s normas tratadas ou, por outro lado, a representatividade poltica das empresas afetadas no Congresso Nacional;
II.
As
normas
de
tributao
universal
visaram
coibir
realizao
de
planejamentos tributrios em parasos fiscais, apesar de contrariarem a prtica internacional, sob a justificativa de promover a equalizao do tratamento dado s pessoas jurdicas e fsicas, bem como aos lucros auferidos no pas e no exterior;
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III.
A reduo da arrecadao tributria advinda da reduo da progressividade do IRPJ devido pelas empresas brasileiras seria compensada, em parte, atravs da introduo no ordenamento jurdico brasileiro do regime especial de tributao de lucros auferidos no exterior.
A seguir, continuaremos a anlise do processo legislativo em relao Lei n 9.532/97.
3.2.
Lei n 9.532/97
A Lei n 9.532/97 foi fruto do projeto de converso em lei da Medida Provisria n 1.602/97. A referida medida provisria foi editada e publicada em um contexto histrico em que o Estado passava por uma srie de reformas por meio das quais se buscava manter a estabilidade da moeda, equilbrio fiscal, modernizao do Estado e a implementao de programas de privatizao de empresas pblicas. O objetivo das referidas reformas era agregar solidez s bases fundamentais da economia ao passo em que havia um esforo para tornar o Estado mais eficiente mediante a privatizao de empresas pblicas que, por sua vez, levaria a lgica da concorrncia de mercado a setores antes monopolizados pelo Estado. Do ponto de vista macroeconmico, o Brasil passava por um momento de dificuldades devido crise asitica de 1997 e iminncia de liberalizao do cmbio brasileiro frente ao dlar. Tal conjuntura levou o Governo Federal a propor uma srie de medidas de austeridade fiscal para reduzir despesas pblicas e aumentar a arrecadao federal para os anos de 1998 e 1999. Ao mesmo tempo, buscou o Governo Federal dar continuidade s reformas pontuais que j vinham sendo feitas atravs de leis anteriores tal como a Lei n 9.249/95 cujo objetivo era adaptar a legislao tributria nova realidade econmica ps-Real sobretudo atravs da sofisticao dos mecanismos de combate eliso fiscal. Ainda em relao ao contexto geral macroeconmico em que se inseriu a publicao da MP 1.602/97, confira o excerto transcrito abaixo extrado da Exposio de Motivos do Ministrio da Fazenda n 644:
3. Nesse sentido, o Projeto, ao mesmo tempo que estabelece formas para prevenir a evaso de receita tributria e reduzir a renncia fiscal decorrente de todos os incentivos fiscais, atualmente, em vigor, cria 32
mecanismos que estimulam a atividade produtora e viabilizam operaes entre empresas nacionais e o exterior. A partir da anlise do trecho transcrito acima, fica clara a preocupao do Governo Federal em reduzir as despesas pblicas para equilibrar o oramento pblico em face da queda da arrecadao federal que seria a conseqncia da crise asitica de 1997. Tal preocupao fica ainda mais evidente no trecho transcrito abaixo do parecer da Comisso de Finanas e Tributao, cujo relator era o Deputado Roberto Brandt:
A medida provisria sob exame foi editada no contexto das medidas destinadas reduo do dficit pblico, dos exerccios de 1998 e 1999, para proceder s alteraes da legislao tributria consideradas aptas a proporcionar o aumento da arrecadao comprometido pelo Governo no processo de equilbrio das contas pblicas. Esse aumento, segundo a medida provisria, advir da reduo de incentivos fiscais, da reduo de dedues na determinao da base de clculo do imposto de renda das pessoas fsicas, do adicional a ser calculado sobre o valor do imposto de renda das pessoas fsicas, do aumento do IPI.
De fato, foram vrias as alteraes propostas pela Medida Provisria e que tinham como objetivo fundamental aumentar a arrecadao tributria. A reforma pontual promovida pela MP tinha como alicerces fundamentais o corte de diversos benefcios fiscais, a disciplina de isenes e imunidades e o aumento da tributao incidente sobre a renda das pessoas fsicas. De forma geral, as principais alteraes da legislao tributria federal propostas pela referida MP eram: (i) a reduo de benefcios fiscais, principalmente, aqueles destinados para as reas da Sudam, Sudene, Zona Franca de Manaus (ZFM), Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT), Programa de Desenvolvimento Tecnolgico Industrial (PDTI), entre outros; (ii) a limitao as despesas dedutveis na Declarao de Ajuste Anual do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas (IRPF); (iii) a criao de um adicional para o IRPF; (iv) a disciplina da amortizao do gio/desgio na incorporao ou fuso societria (objetivo de incentivar privatizaes); (v) a previso de requisitos para que instituies de educao e de assistncia social possam usufruir da imunidade constitucional prevista no art. 150, VI, c; (vi) a regulamentao da iseno de IR concedida s instituies de carter filantrpico; (vii) a criou de regras mais rgidas para a concesso de iseno de Fundos de Investimento Imobilirio (FII); (viii) a majorao da alquota
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de IPI incidente sobre algumas mercadorias; (ix) a criao e o aperfeioamento de medidas destinadas proteo do crdito tributrio; e, por fim, (x) disciplinar o regime de tributao de lucros auferidos no exterior. As medidas fiscais propostas pelo Governo Federal buscavam diminuir benefcios fiscais, aumentar fontes de arrecadao de receitas tributrias e proteger o crdito tributrio. Tais medidas se mostravam plenamente coerentes com a poltica de austeridade fiscal anunciada tanto pelo Ministrio da Fazenda quanto pelas bases aliadas no Congresso Nacional. No obstante a lgica das medidas fiscais propostas na MP 1.603/97 ter seguido uma poltica de forte austeridade fiscal dado o contexto macroeconmico da poca, o Governo Federal demonstrou um aparente arrependimento no seu objetivo inicial de instituir o regime de tributao sob bases universais de lucros auferidos no exterior em relao ao qual seria utilizado o critrio da disponibilizao ficta da renda auferida no exterior segundo o qual os lucros auferidos no exterior seriam considerados disponibilizados na data do balano em que tivessem sido apurados (em 31 de dezembro de cada ano) independentemente da sua efetiva disponibilizao econmica ou jurdica. Com efeito, o Governo Federal j havia demonstrado arrependimento quando, poucos meses aps a publicao da Lei n 9.249/95, publicou a Instruo Normativa SRF n 38/1996 que, apesar de ter mantido a previso geral de tributao automtica de lucros auferidos no exterior, disciplinou o momento em que ocorreria a disponibilizao dos referidos lucros (momento do pagamento ou crdito em conta representativa de obrigao da empresa, conforme dispunha o artigo 2 da referida IN). Ao aparente arrependimento quanto adoo do princpio da tributao universal podem ser apresentadas diversas justificativas, mas certo que, a despeito da coerncia de muitas delas, o regime proposto pelo Governo Federal, conforme disposto nos artigos 25 a 27 da Lei n 9.249/95, corria grande risco de ser considerado inconstitucional em eventual ao judicial apreciada pelo STF. Dessa forma, o artigo 1 da MP n 1.603/97 - posteriormente convertida na Lei n 9.532/95 atribuiu status legal alterao promovida pelo artigo 2 da IN SRF n 38/1996, fato que caracterizou a volta do princpio da territorialidade ao direito tributrio brasileiro. De fato, tanto a redao do artigo 1 da MP n 1.603/97 quanto do artigo 2 da IN SRF n 38/1996 eram muito semelhantes.
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A anlise do processo legislativo nos revela que, a despeito da substancial alterao promovida na disciplina do regime de tributao sob bases universais, pouco se discutiu sobre o artigo 1 da MP n 1.603/97, tendo as discusses se concentrado muito mais na diminuio dos benefcios fiscais, na disciplina das isenes e imunidades e, principalmente, no aumento da tributao da renda das pessoas fsicas. Neste sentido, a Exposio de Motivos n 644 do Ministrio da Fazenda pouco elucidativa sobre a alterao promovida na temtica da tributao de lucros auferidos no exterior, conforme se pode observar a partir da leitura do trecho transcrito abaixo: 4. O artigo 1 do Projeto refere-se s hipteses em que os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas de empresas brasileiras no exterior so considerados disponveis para a investidora no Brasil. Esta definio importante do ponto de vista tributrio, tendo em vista que o fato gerador do imposto de renda, na hiptese desses rendimentos, ocorre com a disponibilizao dos lucros auferidos no exterior. Alm dessas definies, o 4 do referido artigo estabelece um prazo mximo de dois anos para o aproveitamento do crdito do imposto pago no exterior sobre os referidos rendimentos, o que, acredita-se, ir incentivar a disponibilizao desses resultados, produzindo efeitos benficos tanto do ponto de vista tributrio quanto cambial. Observa-se que, no obstante o Governo Federal tivesse dado um passo para trs em relao ao seu objetivo de instituir a sistemtica de tributao sob bases universais de lucros auferidos no exterior, foi inserido no artigo 1 da MP 1.603/97 o 4 que condicionava a compensao do imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil repatriao dos lucros no prazo mximo de 2 anos; passado este prazo, o contribuinte seria bitributado (na ausncia de tratado para evitar bitributao), devendo ele arcar tanto com o imposto devido no exterior quanto com a integralidade da tributao devida no Brasil. Havia, neste sentido, a crena de que o 4 do artigo 1, ao condicionar o direito de compensao do imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil, estimularia o repatriamento de lucros no curto prazo (at 2 anos) gerando, dessa forma, efeito indutor que buscava aproximar a presente sistemtica com os propsitos buscados no regime vigente anteriormente. Em relao a este ponto especfico, vejase, tambm, o trecho do relatrio proferido pelo Dep. Roberto Brandt na Comisso de Finanas e Tributao:
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O dispositivo (art. 1) estabelece a incidncia tributria sobre lucros auferidos de coligadas e controladas situadas no exterior para o anocalendrio em que tais lucros sejam colocados disposio da pessoa jurdica sediada no Pas. Com o propsito de induzir acelerao da disponibilizao de tais lucros empresa sediada no Pas, a medida provisria condiciona a compensao do imposto de renda pago no exterior com o imposto de renda devido no Brasil, a que tais lucros sejam postos disposio da empresa sediada no Pas no prazo de at dois anos. Vencido esse prazo, mantm-se a incidncia tributria mas extingue-se a possibilidade de compensao do imposto pago no exterior. Aps a submisso do projeto de converso em lei da medida provisria anlise parlamentar, interessante observar que foram apresentadas 319 emendas parlamentares no total o que indica, em princpio, forte oposio de parte considervel dos membros Congresso Nacional ao projeto de lei de converso. As emendas se opuseram, fundamentalmente, ao corte de benefcios fiscais, principalmente, aqueles destinados para a Sudam, Sudene e ZFM, s limitaes dedutibilidade fiscal de IRPF nas Declaraes de Ajuste Anual, proposta de criao de um adicional do IRPF e imposio de requisitos para o reconhecimento de imunidade (instituies de educao ou de assistncia social) e isenes (instituies de carter filantrpico). A anlise das referidas emendas parlamentares nos permite afirmar que houve uma grande articulao poltica dos parlamentares ligados a grupos de interesses das regies Norte e Nordeste uma vez que os cortes de benefcios fiscais destinados Sudam, Sudene e ZFM foram amplamente questionadas pelos parlamentares que visavam, seno suprimir os dispositivos legais da MP 1.603/97 que tratavam do assunto, atenuar a reduo pretendida pelos setores aliados ao Governo Federal. interessante observar que apenas 1 emenda foi proposta visando alterar o artigo 1 da Lei n 9.532/97 apenas para compatibilizar a disciplina da tributao de lucros auferidos no exterior com o disposto nos tratados destinados a evitar a bitributao. A referida emenda foi, no entanto, rejeitada pela Comisso de Finanas e Tributao sob a justificativa de que, em matria tributria, j est ressalvado no Cdigo Tributrio Nacional que os tratados e convenes internacionais prevalecem sobre as leis do Pas. Por esta razo, a redao final do artigo 1 da Lei n 9.532/97 permaneceu igual redao do artigo 1 da Medida Provisria n 1.603/97. Devido articulao de diferentes segmentos polticos para barrar muitas das medidas de alterao da legislao tributria propostas pelo Governo Federal com o objetivo de reduzir benefcios fiscais e aumentar a tributao incidente sobre a renda 36
das pessoas fsicas, a base aliada ao Governo Federal na Cmara dos Deputados se viu diante de um impasse poltico que poderia impedir a aprovao do projeto de converso de lei. Neste sentido, a base aliada procurou solucionar o impasse poltico atravs da incluso de novos dispositivos ao projeto de lei de converso que tinham como objetivo atenuar as medidas inicialmente propostas pelo Poder Executivo atravs do aumento da tributao sobre outras materialidades que no tivessem um custo poltico to elevado, tais como o mercado financeiro. O redirecionamento de parte das medidas propostas pelo Governo Federal tendo por finalidade permitir a aprovao do projeto de converso de lei no Congresso Nacional pode ser identificado atravs da anlise de parte do relatrio da Comisso de Finanas e Tributao em que o Dep. Roberto Brant (PSDB-MG) afirma, com clareza, a insero de novos dispositivos no projeto de converso tendo-se em vista a finalidade apontada. Confira-se:
MATRIA INCLUDA NO PROJETO DE CONVERSO Concluda a anlise dos dispositivos constantes da Medida Provisria e concluda tambm a anlise das emendas apresentadas, reportamonos, a seguir, sobre a matria nova includa no projeto de converso. Inclumos os artigos 28 a 35, que aumentam a alquota incidente sobre rendimentos de renda fixa, de 15% para 20%. Inclumos, tambm, o artigo 36, que passa a tributar os rendimentos obtidos nas operaes de swap como rendimentos de renda fixa, sujeitos, portanto, alquota de 20%, a partir de 1998. O aumento da tributao dos rendimentos de renda fixa, inclusive quando obtidos atravs dos fundos de aplicao coletiva, permitiram abrandar a reduo dos incentivos fiscais no FINOR, FINAM e FUNRES, bem como dos demais benefcios fiscais concentivos para empreendimentosm nas reas de atuao da SUDAM e SUDENE. Permitiram, tambm, eliminar a incidncia do adicional do imposto de renda sobre os rendimentos da pessoa fsica, que atualmente so tributados alquota de 15%.
Depois de feitas as alteraes indicadas acima, o projeto de converso de lei foi encaminhado para a discusso em turno nico no Congresso Nacional. Nesta ocasio, a Oposio apresentou diversas crticas Medida Provisria editada pelo Governo Federal. A principal crtica diz respeito opo do Governo Federal em onerar o contribuinte brasileiro (pessoa fsica) ao invs de aumentar a tributao incidente sobre operaes de renda fixa e varivel do mercado financeiro, opo que implicaria a alocao do nus tributrio na pessoa do investidor estrangeiro. O Governo Federal foi acusado de privilegiar a tributao sobre o contribuinte ptrio, em 37
tempos de crise, ao invs de aumentar a tributao sobre os investidores estrangeiros. A rplica do Governo Federal foi no sentido de ressaltar que opes deveriam ser feitas para preparar as finanas pblicas para a crise que estava na iminncia de afetar o Brasil, bem como na ausncia de apresentao de qualquer contraproposta slida pela Oposio. H, no entanto, uma crtica em especial que foi apresentada ao Governo Federal e que, a nosso ver, merece destaque. Trata-se da acusao de que o Governo Federal sempre se recusou a discutir poltica industrial junto ao Congresso Nacional. Tal crtica pode, a nosso ver, estar relacionada ao fato de que aps analisarmos as Leis 9.249/95 e 9.732/97 no foi identificada qualquer ponderao quanto ao alinhamento das normas de tributao de tributao de lucros auferidos no exterior a uma poltica industrial de incentivo ou desincentivo internacionalizao produtiva das empresas de capital nacional. Nem mesmo houve a ponderao quanto aos seus efeitos sobre a atividade produtiva, tendo o Governo Federal se limitado a alegar que as referidas normas seriam parte de um pacote medidas destinadas ao combate eliso fiscal. Veja-se a referida crtica no trecho do pronunciamento do Deputado Jos Machado (PT-SP) abaixo transcrito: Afirmamos aos Parlamentares brasileiros que esse pacote aproveito a imagem que um colega, com muita felicidade, usou apenas para enxugar o gelo. Estamos, na verdade, empurrando a crise com a barriga. Ela por demais grave e no um problema exclusivamente internacional; diz respeito a uma opo do Governo brasileiro, de uma forma irresponsvel, vem fazendo, colocando o nosso Pas na rota da desagregao econmico-social. disso que se trata, Srs. Parlamentares, porque o Governo sempre se recusou a discutir poltica industrial; o Governo sempre se recusou a discutir poltica agrcola; o Governo escancarou o nosso Pas para as importaes. (Grifos nossos) evidente que temos que ter o cuidado de analisar o pronunciamento do deputado da Oposio ao Governo Federal considerando o contexto de embate poltico no Congresso Nacional. No obstante a necessidade de se tomar o referido cuidado, o trecho acima transcrito nos leva a crer que havia uma dificuldade em discutir uma poltica industrial para o Brasil entre os diversos setores polticos do Poder Executivo e Legislativo. Talvez a falta de uma poltica industrial amplamente discutida possa ter impedido que ponderaes dessa natureza pudessem ter sido feitas em relao s normas de tributao de lucros auferidos no exterior. Esta uma
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hiptese que permeia as nossas pesquisas. Este ponto ser aprofundado atravs das entrevistas que sero feitas s autoridades pblicas. 3.2.1 Concluses Parciais Lei n 9.532/97
Em relao s normas de tributao de lucros auferidos no exterior, a anlise do processo legislativo da Lei n 9.532/97 nos permite chegar s seguintes concluses parciais:
I.
O foco da preocupao poltica, no Congresso Nacional, foi o corte de benefcios fiscais, principalmente, aqueles destinados Sudam, Sudene e ZFM, as limitaes dedutibilidade fiscal de IRPF nas Declaraes de Ajuste Anual, a proposta de criao de um adicional do IRPF e a imposio de requisitos para o reconhecimento de imunidade (instituies de educao ou de assistncia social) e isenes (instituies de carter filantrpico).
II.
A alterao na sistemtica de lucros auferidos no exterior passou de modo despercebido no processo legislativo de votao do projeto de converso em lei da Medida Provisria n 1.603/97.
III.
Alm disso, chama a ateno o descompasso entre o artigo 1 da Lei n 9.532/97 - que deu caracterizou o arrependimento do Governo Federal em instituir o regime de tributao sob bases universais na medida em que foi dado um passo para trs para retornar ao princpio da territorialidade da tributao, prejudicando a arrecadao federal e o restante dos dispositivos da referida lei que previam medidas propostas pelo Governo Federal. Conforme observamos, o objetivo das propostas de alterao legislativa do Governo Federal era reduzir as despesas e aumentar o ingresso de receitas no tesouro federal para enfrentar a crise econmica que estava na iminncia de ocorrer poca, ao passo em que a alterao promovida pelo artigo 1 da lei levaria reduo da arrecadao federal devido volta da sistemtica de tributao sob bases territoriais.
IV.
Por outro lado, havia a crena de que a limitao temporal do direito de crdito do imposto pago no exterior estimularia a repatriao de lucros no curto prazo. Tratava-se, portanto, de uma norma indutora que buscava no prejudicar a
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arrecadao tributria que j se pretendia atingir com a sistemtica da tributao universal prevista na Lei n 9.249/95.
Passemos agora para a anlise da Lei Complementar n 104/2001 que caracterizou uma inverso na evoluo das normas de tributao de lucros auferidos no exterior permitindo-se que o objetivo inicialmente previsto pelo Governo Federal fosse atingido, a despeito da sua questionvel juridicidade.
3.3.
A Lei Complementar n 104/2001
A Lei Complementar n 104/2001 foi fruto da converso do Projeto de Lei Complementar n 77/99 encaminhado Cmara dos Deputados pelo Ministro da Fazenda Pedro Malan. O projeto de lei complementar se inseria em um contexto em que o Governo Federal pretendia instrumentalizar a Receita Federal do Brasil com medidas que lhe possibilitasse aumentar a arrecadao tributria, atravs de tcnicas mais sofisticadas de fiscalizao e controle das quais destacamos o combate a planejamentos tributrios (prticas de eliso fiscal), entre outras medidas. De forma geral, o projeto de lei complementar abrangia quatro pontos centrais. O primeiro deles dizia respeito disciplina dos requisitos para o gozo de imunidades pelas entidades de assistncia social, das entidades beneficentes e filantrpicas. interessante notar que este tema j vinha sendo amplamente discutido quando da votao dos projetos que originaram as leis n 9.249/95 e 9.532/97, ocasio em que a disciplina fiscal proposta pelo Governo Federal enfrentou considervel oposio por diversos segmentos polticos. Assim, o tema estava novamente na pauta para discusso poltica. O segundo ponto consistia na modificao da base de clculo do fato gerador do imposto de renda. O terceiro ponto tratava da insero de normas antielisivas no Cdigo Tributrio Nacional. O quarto, por sua vez, tratava de medidas judiciais em matria tributria. De forma mais detalhada, as alteraes que o projeto de lei complementar visava implementar eram: (i) ampliao do campo de incidncia do imposto de renda que passaria a incidir sobre receitas para permitir a criao de um imposto de renda mnimo; (ii) disciplina, no plano da legislao complementar, dos requisitos para o reconhecimento de imunidades das entidades presentes no artigo 150, VI, alnea c da C.F.; (iii) aperfeioamento das medidas administrativas e sobretudo judiciais de 40
proteo ao crdito tributrio; (iv) previso legal da norma geral antielisiva (combate a planejamentos tributrios); e, por fim, (v) a criao de dispositivo legal que permitia que, em relao aos lucros auferidos no exterior, a lei estabelecesse as condies e o momento em que se daria a sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto de renda (insero do 2 ao artigo 43 do CTN). importante ressaltar que este ltimo dispositivo foi visto, pelo relator do projeto de lei complementar Dep. Antnio Cambraia (PSDB CE) -, como uma norma antieliso fiscal, de modo que sempre que ns nos referirmos a normas antielisivas, no presente paper, estaremos nos referindo no apenas ao pargrafo nico do artigo 116 do CTN como tambm ao 2 do artigo 43. A expectativa que se tinha em relao aprovao do projeto de lei complementar n 77/99 era o aumento indireto da arrecadao tributria atravs do aperfeioamento dos meios de controle e fiscalizao da Receita Federal do Brasil sobre o contribuinte. O objetivo era coibir tcnicas de eliso fiscal conhecidas como planejamentos tributrios por meio dos quais o contribuinte adotava estratgias negociais voltadas unicamente a evitar a ocorrncia do fato gerador. Da a centralidade das normas antielisivas para esta reforma do Cdigo Tributrio Nacional. Em relao centralidade das normas antielisivas na qual se inclui a previso do 2 do artigo 43 do CTN, confira, abaixo, um trecho do pronunciamento do Dep. Antnio Cambraia no relatrio da Comisso de Finanas e Tributao sobre o projeto de lei complementar ora tratado:
O projeto em anlise, por tratar de normas gerais do Direito Tributrio, no trar diretamente aumento ou diminuio da receita pblica, mas, indiretamente, dever produzir crescimento na arrecadao tributria em decorrncia de aperfeioamentos e acrscimos propostos, que devero provocar reduo da evaso fiscal, atualmente existente, tanto sob a forma de eliso, quanto de sonegao de tributos.
curioso notar que muitos dos deputados que se pronunciaram sobre a temtica da eliso fiscal, tanto no presente projeto de lei complementar quanto nos projetos de lei anteriormente analisados que deram origem s Leis n 9.249/95 e 9.532/97, cometiam a impreciso conceitual de tratar a eliso fiscal ora como subespcie de evaso fiscal ora como conceito idntico. Talvez no fosse de se esperar elevada preciso conceitual dos nossos congressistas, mas o fato que a 41
eliso fiscal era vista como uma forma de prtica do ilcito penal e tributrio da evaso fiscal. Tal confuso no estava livre de conseqncias na medida em que se tornava um forte elemento de convencimento contra o planejamento tributrio e inibia que questes mais profundas relativas matria (e.g. liberdade do contribuinte na conduo dos seus negcios) fossem devidamente discutidas. Em relao importncia da temtica da eliso fiscal para o momento histrico no qual foi encaminhado o projeto de lei complementar pela Presidncia da Repblica para deliberao pelo Congresso Nacional, havia uma clara percepo de que o CTN no estava suficientemente instrumentalizado para o seu combate. Veja-se o trecho abaixo do Parecer n 1.257 da Comisso de Assuntos Econmicos cujo relator era o Senador Romero Juc:
Sucede que o Cdigo Tributrio Nacional, ainda que seja um fruto das melhores cabeas de ento representa um inestimvel progresso em relao situao anterior, foi elaborado em um contexto econmico, jurdico e constitucional bastante distinto do que temos hoje. Seria inevitvel que alguns desses dispositivos se tornassem ultrapassados, reclamando atualizao no apenas formal para a letra da Constituio vigente, mas tambm substancial para equiparar-se s condies criadas pela evoluo, significativa nas ltimas dcadas, das prticas e do Direito Comercial, Financeiro e Internacional. (...) Aperfeioamento dos mais importantes o introduzido no artigo 116, que permite autoridade fiscal trazer para as malhas da tributao as operaes efetuadas com vcio de simulao. Trata-se, no caso, de coibir o que em direito se denomina de abuso de forma jurdica.
Aps a submisso do projeto de lei complementar anlise do Congresso Nacional, foram apresentadas 18 emendas que questionaram diversos dispositivos do projeto, de modo que apenas 2 emendas (Emendas n 8 e 9) questionaram a nova redao que se desejava dar ao caput artigo 43 do CTN segunda a qual o fato gerador do imposto de renda passaria a ser a disponibilidade de receita alegando a sua inconstitucionalidade. Note-se que no foi proposta nenhuma emenda que questionasse os novos pargrafos que seriam includos no artigo 43. No se discutiu, neste sentido, se o objetivo da insero do 2 ao artigo 43 seria possibilitar o regime de tributao em bases universais, nem tampouco se tal fato seria desejvel do ponto de vista econmico ou poltico. A incluso do 2 ao artigo 43 passou despercebida no
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processo legislativo e foi tratada como norma de combate eliso fiscal, conforme demonstra o trecho do relatrio do Dep. Antnio Cambraia, exposto na discusso em turno nico do projeto na Cmara dos Deputados:
Observe-se, porm, que a proposio acrescenta dois pargrafos, no art. 43, que talvez merea acolhida. Os dois pargrafos objetivariam assumir o papel de norma antielisiva, ou seja, normas genricas que pretendem evitar que o contribuinte com capacidade econmica de pagar o seu imposto dele escape mediante frmulas engenhosas de fugir caracterizao do fato gerador do imposto. (Grifos nossos)
A maior parte das emendas foi acatada de forma a amenizar as medidas propostas pelo Governo Federal e a corrigir inconstitucionalidades evidentes do projeto de lei complementar. Neste sentido, no houve grande embate poltico para a aprovao do projeto e convert-lo em lei complementar. No entanto, a partir da analise do processo legislativo, em especial a discusso em turno nico do projeto na Cmara dos Deputados, possvel encontrar o porqu do projeto ter sido aprovado com 98% de apoio na Cmara dos Deputados e 100% no Senado Federal. Tratava-se de um contexto em que houve uma grande articulao de diversos segmentos polticos para que o salrio mnimo pudesse ser aumentado na poca para R$ 180,00. Os recursos que seriam utilizados para financiar o aumento do salrio mnimo seriam provenientes do ganho de receitas tributrias oriundas da sofisticao das tcnicas de fiscalizao e controle de prticas de planejamento tributrio as quais passariam a ser combatidas fortemente pelas autoridades fiscais. Veja-se, neste sentido, parte da fala do Dep. Eduardo Paes (PTB-RJ) na discusso do projeto em turno nica na Cmara dos Deputados:
Parece-me o Deputado Antnio Cambraia, em seu substitutivo, trata da questo mais relevante deste projeto, questo que faz parte de um acordo de honra nesta Casa: a norma que busca viabilizar o aumento do salrio mnimo para 180 reais. O que estamos tentando fazer neste momento, ao aprovarmos o substitutivo do referido Deputado, permitir que esta luta, iniciada por diversos partidos, por diversos parlamentares no incio deste ano, possa ser concretizar agora. Estaremos aprovando a norma antielisiva e criando dispositivos que sero regulados por lei talvez seja essa a nica pequena modificao que faria no substitutivo aprovado pelo Deputado Antnio Cambraia -, para que, ao instrumentalizar a Receita Federal, a tentativa de se anular atos ou negcios jurdicos que 43
busquem dissimular o conhecimento do fato gerador possa ser feita com critrio, garantindo os direitos dos contribuintes. Esta uma questo bsica no Pas, que j sofre com uma carga tributria abusiva, com uma carga tributria que inviabiliza boa parte das empresas e com um processo poltico que, infelizmente, ainda no nos permitiu a realizao da reforma tributria. Estamos dando um grande passo para a justia social, com o aumento do salrio mnimo, instrumentalizando a Receita Federal para acabar com esse absurdo do planejamento tributrio abusivo no Pas. Neste contexto, certamente a previso do 2 ao artigo 43 do CTN visto, conforme ressaltamos, como norma destinada a combater eliso fiscal estava alinhada com o objetivo de fortalecer as bases arrecadatrias do Governo Federal para permitir que o salrio mnimo fosse aumentado. Fica claro, portanto, que a previso do dispositivo ora tratado ao CTN tinha como objetivo central possibilitar que o Governo Federal voltasse sua inteno inicial de instituir o regime de tributao sob bases universais - por meio da tcnica da disponibilizao ficta dos lucros auferidos no exterior na data do balano em que tiverem sido apurados (31 de dezembro de cada ano) sem incorrer em evidente inconstitucionalidade. Alm disso, o trecho transcrito acima evidencia tambm que a sofisticao das tcnicas de combate eliso fiscal representou uma alternativa para aumentar a arrecadao tributria sem que, para tanto, se incorra no mesmo custo poltico da previso legislativa de novos tributos. Esta uma tendncia que pode ser observada desde o final da dcada de 1990 at os dias atuais. O aumento da arrecadao tributria est pautada muito mais no sucesso da fiscalizao e do controle das autoridades fiscais do que na criao de novos tributos ou na sua majorao generalizada. 3.3.1 Concluses Parciais Lei Complementar n 104/2001
Em relao s normas de tributao de lucros auferidos no exterior, a anlise do processo legislativo da Lei n 9.532/97 nos permite chegar s seguintes concluses parciais: I. O grande foco da Lei Complementar n 104/2001 foi a introduo das normas antielisivas (art. 43, 2 e art. 116, pargrafo nico) com a finalidade de desconsiderar atos praticados pelos contribuintes que
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tivessem como nica finalidade a economia tributria (planejamentos fiscais). II. O objetivo da alterao do CTN foi fortalecer as bases de arrecadao tributria indiretamente ou seja, no diretamente atravs da majorao de tributos vigentes ou da criao de novas espcies tributrias para que objetivos polticos fossem alcanados (aumento do salrio mnimo).
A seguir analisaremos o ltimo diploma legal publicado e que, por sua vez, caracterizou uma reviravolta na medida em que caracterizou a retomada da inteno governamental em instituir um regime de tributao universal de lucros auferidos no exterior, com o respaldo do critrio da disponibilizao ficta. 3.4. Medida Provisria n 2.158-35/2001
A Medida Provisria n 2.158-35/2001, juntamente com a Instruo Normativa SRF n 213/2002, marcaram o ltimo momento na trajetria de evoluo normativa da sistemtica brasileira de tributao de lucros auferidos no exterior. A referida verso da medida provisria fruto da sua ltima reedio, tendo a sua vigncia sido prorrogada at que lei posterior dispusesse sobre a matria, nos termos previstos pela Emenda Constitucional n 32. As verses anteriores da medida provisria vinham promovendo alteraes gerais em matria tributria federal com uma nfase maior na legislao de PIS e COFINS na sistemtica cumulativa (Lei n 9.718/98). A retomada do objetivo do Governo Federal em instituir o regime de tributao universal, nos moldes previstos inicialmente pela Lei n 9.249/95, foi atingido atravs da insero do artigo 73 (na ltima reedio da medida provisria foi renumerado como artigo 74) cujo texto legal passou a dispor que os lucros auferidos no exterior seriam considerados disponibilizados na data do balano em que tivessem sido apurados (31 de dezembro de cada ano). Alm disso, em seu pargrafo nico, previu o dispositivo que os lucros apurados at 31 de dezembro de 2001 seriam considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002. Confira-se a redao do artigo 74 da Medida Provisria n 2.158-35 abaixo:
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Art. 74. Para fim de determinao da base de clculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisria, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior sero considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balano no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Pargrafo nico. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior at 31 de dezembro de 2001 sero considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipteses de disponibilizao previstas na legislao em vigor. Alm disso, a referida medida provisria estendeu, atravs do artigo 9, a sistemtica da tributao de lucros auferidos no exterior para abranger, no apenas o imposto sobre a renda, mas tambm a contribuio social sobre o lucro lquido (CSLL). Abaixo, reproduzimos o teor do referido dispositivo:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos exterior sujeitam-se incidncia da CSLL, observadas as normas tributao universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no 9.430, de 1996, e o art. 1o da Lei 9.532, de 1997.
no de de no
Pargrafo nico. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o valor compensvel com o imposto de renda devido no Brasil, poder ser compensado com a CSLL devida em virtude da adio, sua base de clculo, dos lucros oriundos do exterior, at o limite acrescido em decorrncia dessa adio. Em relao ao referido diploma legal, no h um processo legislativo formalizado em relao ao mesmo por se tratar de uma medida provisria e por no ter sido objeto de apreciao pelo Congresso Nacional, fato que dificulta uma anlise to profunda como aquela que foi feita em relao aos diplomas normativos estudados anteriormente. A nica justificativa formal encontrada para a retomada do objetivo de se tributar sob bases universais, conforme originalmente previsto na Lei n 9.249/95, foi localizada em um comunicado do Ministro da Fazenda Pedro Malan ao Presidente da Repblica Fernando Henrique Cardoso que justificava a convenincia das alteraes da medida provisria bem como os seus requisitos de urgncia e relevncia:
A lei complementar n 104, de 2001, alterou tambm o art. 43 do CTN, o qual, em seu 2, estabelece que, na hiptese de receita ou de 46
rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar a sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto de renda. Assim, o art. 73 estabelece que a disponibilizao dos lucros auferidos por controladas ou coligadas no exterior dar-se-, para fins de incidncia do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido na controladora ou coligada no Pas, na data do balano em que haja sido apurado.
Nada mais foi dito em relao reintroduo do princpio da tributao universal no direito ptrio. Posteriormente edio da medida provisria, a Instruo Normativa SRF n 213/2002 disciplinou a sistemtica de tributao universal permanecendo em vigor at os dias de hoje. 3.4.1 Concluses Parciais Medida Provisria n 2.158-35
A nica concluso que se pode extrair a partir da anlise do escasso material que se tem em relao Medida Provisria n 2.158-35/2001 a norma disposta no artigo 74 segue a tendncia evidenciada na Lei Complementar n 104/2001 de ampliao da arrecadao tributria atravs de normas de natureza antielisiva. No caso, h fortes indcios de que a Lei Complementar n 104, ao inserir o 2 ao artigo 43 do CTN, buscou criar as condies jurdicas necessrias retomada da sistemtica de tributao universal, prevista originalmente pela Lei n 9.249/95, de modo a evitar questionamentos futuros quanto sua constitucionalidade. No obstante o esforo legislativo, atualmente a constitucionalidade do artigo 74 da MP ora discutida est sendo questionada atravs da Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADIN) n 2.588 proposta pela Confederao Nacional da Indstria, junto ao STF.
3.5.
Concluses Gerais
O objetivo do presente tpico no apenas reiterar o conjunto das concluses s quais chegamos atravs da anlise de cada um dos diplomas normativos estudados, mas demonstrar as nossas impresses sobre a evoluo legislativa do tema adotando-se o ponto de vista de quem olha para o conjunto como um todo e no apenas para as suas partes. De modo geral, ao longo de toda a dcada de 1990, houve um aumento significativo da arrecadao tributria no contexto ps Real. Esta tendncia de 47
aumento na arrecadao tributria foi motivada por diferentes fatores polticos e econmicos; ora buscava-se amenizar a perda de arrecadao federal advinda de crises econmicas, ora procurava-se arrecadar recursos necessrios ao financiamento de polticas especficas de governo. Em todas essas situaes diversas, observamos que tanto a criao de novas espcies tributrias quanto a majorao da alquota das espcies j existentes representavam estratgias com custo poltico muito alto. Neste sentido, a alternativa poltica mais vivel para aumentar a arrecadao tributria parece ter sido a instrumentalizao das autoridades fiscais com medidas mais sofisticadas de controle e fiscalizao do contribuinte destinada, principalmente, ao combate prtica de eliso fiscal comumente realizada na forma dos planejamentos tributrios. No foi por acaso que o discurso poltico acabou sendo muito direcionado no sentido de que seria necessria uma nova postura de combate a tais prticas. Tal postura estava, por sua vez, muito mais preocupada com o ganho de arrecadao que adviria do combate eliso fiscal do que com a dissuaso da prtica em si. Talvez esta constatao possa nos explicar o porqu as normas de tributao de lucros auferidos no exterior adotadas pelo Brasil so to distintas das CFC rules adotadas por outros pases, conforme expusemos na parte II do presente relatrio. Outra concluso que se pode tirar a partir da anlise do processo legislativo dos dispositivos legais analisados que o debate poltico pouco direcionado para a anlise da adequao das alteraes tributrias uma poltica industrial ou de desenvolvimento de empresas em mercados internacionais. No foi sequer cogitada a discusso quanto aos impactos da sistemtica de tributao sob bases universais nas finanas das empresas de capital nacional, tampouco sobre o processo de internacionalizao das empresas. O debate poltico pouco preocupado com o impacto das normas de tributao sob bases universais demonstra, sobretudo, pouca articulao poltica das empresas em relao a esta temtica especfica, fato que pode ser justificado, em um primeiro momento, pelo desconhecimento de que a norma seria introduzida no direito brasileiro e, tambm, pelo fato de que, poca, as empresas brasileiras no se encontravam to preparadas para internacionalizar parte da sua atividade produtiva como hoje. H, neste sentido, a hiptese de que a articulao poltica de segmentos privados foi se aprimorando gradativamente aps a publicao da Medida Provisria n 2.15835/2001 em virtude da importncia, cada vez maior, da internacionalizao produtiva das empresas de capital nacional para a conquista de novos mercados. 48
Outro ponto a ser levado em considerao a possvel ausncia de debate entre fisco e contribuinte ao longo do processo de evoluo normativa da sistemtica de tributao sob bases universais. A anlise do processo legislativo nos leva a crer que as normas de tributao sob bases universais no foram o resultado de um processo de construo em que todos os grupos de interesse envolvidos tiveram direito participao assegurado. Esta uma hiptese muito forte da presente pesquisa. Nas prximas duas partes, o presente relatrio far uma compilao das principais concluses obtidas a partir das entrevistas realizadas tanto com membros do fisco como com representantes dos contribuintes sobre o tema.
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PARTE III: ENTREVISTAS COM AUTORIDADES FISCAIS
1.
O objetivo da realizao de entrevistas juntamente com autoridades fiscais justamente aprofundar diversos aspectos tratados quando da anlise do processo legislativo dos diferentes diplomas legais envolvidos. Basicamente, procuramos identificar em que medida a Receita Federal do Brasil participou no processo de formulao das normas de tributao de lucros auferidos no exterior e, principalmente, qual foi a poltica pblica que orientou o desenho normativo das referidas normas. Buscamos compreender, neste sentido, qual foi a racionalidade que orientou o desenho das referidas normas; finalidade de maximizao da arrecadao tributria, praticidade na forma de arrecadao, combate a parasos fiscais, etc. importante compreender, sobretudo, se as normas foram pensadas tendo-se em vista uma poltica industrial de favorecimento ou no da internacionalizao das empresas e, sobretudo, se na opinio das autoridades entrevistadas as referidas normas afetam eventual deciso de internacionalizao das empresas nacionais. Neste sentido, as questes que orientaram muitas das nossas entrevistas, alm de muitas daquelas j mencionadas nas notas metodolgicas da pesquisa do processo legislativo tratada acima, podem ser resumidas da seguinte forma: (i) Havia alguma poltica (tributria e industrial) que orientou a criao do modelo brasileiro de tributao de lucros auferidos no exterior (regime de tributao sob bases universais)? Caso positivo, qual(is) poltica(s)?; (ii) Qual a percepo da RFB sobre o impacto das referidas normas no processo de internacionalizao das empresas de capital nacional, considerando o contexto macroeconmico atual?; (iii) Quais so as vantagens e desvantagens da referida sistemtica do ponto de vista da Fazenda Nacional?; (iv) Qual foi o grau de participao da RFB no processo de formulao das normas?; (v) Em que medida houve a participao de contribuintes em debates prvios criao de tais normas? (vi) Houve a articulao poltica dos contribuintes e da RFB no processo legislativo de votao das leis que veicularam as referidas normas?; (vii) Quais razes justificariam o fato de as normas brasileiras apresentarem 50
um desenho normativo distinto das CFC rules adotadas em outros pases?, entre outras questes pertinentes. Informamos que todas as nossas entrevistas foram gravadas e guiadas por um questionrio que serviram apenas de guia para que pontos importantes sejam devidamente abordados e discutidos durante as entrevistas. Inicialmente foram propostas questes mais abertas para estimular que o entrevistado discorresse livremente sobre o tema. No decorrer da entrevista, foram propostas questes mais especficas que tinham como objetivo direcionar a entrevista para temas que eventualmente no tivessem sido tratados pelo entrevistado. 2. RESULTADO DAS ENTREVISTAS
Realizamos 2 entrevistas com 3 autoridades fiscais pertencentes a rgos distintos da Administrao Pblica. Em razo da busca por maior objetividade, optamos por elencar os principais argumentos, de forma direta e objetiva, que foram abordados em cada uma das entrevistas:
Percepo geral: regras so necessrias em vista da globalizao na medida em que h elevada mobilidade de capitais e, com isso, as empresas passam a desempenhar atividades em outras jurisdies fiscais e de investir em qualquer local do mundo. Trata-se da adequao a esta nova realidade em que o Brasil possui uma economia aberta. H, sobretudo, o reconhecimento dos entrevistados de que o Brasil hoje est exportando mais capitais do que anteriormente.
Objetivo da norma: regra de neutralidade na exportao de capitais. Na medida em que o investidor brasileiro realiza investimentos fora das fronteiras nacionais, a norma brasileira de tributao sob bases universais visa garantir tratamento isonmico aos investimentos realizados tanto no Brasil quanto no exterior, sujeitando todos os lucros alquota de 34% de IRPJ e CSLL. H o receio de que, sem o regime atual de tributao em bases universais, haja a no tributao mundial (no bitributao).
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O regime brasileiro de tributao de lucros auferidos no exterior visa evitar que os investimentos feitos pelo Brasil no exterior estejam sujeitos tributao inferior tributao brasileira efetiva sobre a renda, ainda mais quando isenes so concedidas por outras jurisdies fiscais e o seu aproveitamento pela controlada ou coligada de empresa residente no Brasil no foi condicionada prvia homologao pelo Governo Federal.
Percepo de que o regime de tributao de sob bases universais adotado pelo Brasil (norma anti-diferemento) deve ter um carter geral deve se aplicar em relao a todos os rendimentos (ativos e passivos) e a todos os pases - caso contrrio a sua eficcia resta comprometida. Os entrevistados afirmaram que o critrio da renda passiva, por exemplo, pode ser facilmente contornvel por meio de planejamentos tributrios internacionais por meio dos quais os contribuintes poderiam, facilmente, camuflar rendimentos cuja natureza passiva como rendimento de natureza ativa para escapar tributao nacional. H, neste sentido, dificuldade de se fiscalizar o contribuinte e os rendimentos localizados no exterior.
Reconhecimento de que o regime especial de tributao de lucros auferidos no exterior adotada pelo Brasil diverso do regime adotado pela maior parte das jurisdies fiscais. Neste sentido, h a ntida percepo dos entrevistados de que a norma brasileira superior s normas adotadas pelos demais pases.
A maior parte das autoridades pblicas entrevistadas no acredita que as normas brasileiras acabem por desincentivar, por completo, a
internacionalizao produtiva das empresas, sobretudo porque o Brasil possui tambm outras normas que atribuem vantagens para o investidor nacional no exterior (e.g. no tributao de dividendos). No entanto, se reconhece que o regime brasileiro de tributao de lucros auferidos no exterior afeta a competitividade das controladas e coligadas de empresas brasileiras no exterior, sobretudo quando o pas de sua residncia possui tributao sobre a renda inferior tributao nacional. Caberia ao Brasil escolher qual iseno de qual pas ser reconhecida internamente e, por isso, a justificativa da necessidade de homologao por 52
parte do Governo Federal.
A homologao automtica de isenes ou a
renncia fiscal automtica por parte do Governo brasileiro poderia afetar negativamente os interesses arrecadatrios brasileiros, levando eroso da base de clculo. Questo da aplicao do artigo 7 tratados de bitributao: a maioria dos entrevistados defende que a aplicao do artigo 74 da Medida Provisria n 2.158-35/2001 no ofendo o artigo 7 dos tratados celebrados pelo Brasil, pois no se tributa o lucro das empresas localizadas no exterior mas sim a pessoa jurdica residente no Brasil. Neste sentido, defendem as autoridades entrevistadas que o regime brasileiro no afronta o artigo 7 dos tratados celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributao; pelo contrrio, tem aplicao complementar, pois ele evita abusos no mbito do artigo 7, evitando que a empresa nacional se aproveite de tributao menor ao investir no exterior. Percepo de que a norma brasileira est adaptada realidade econmica brasileira e que a sua ampliao no sentido de abranger todos os tipos de rendimentos em qualquer pas do mundo no qual o Brasil possua controladas e coligadas no ocorreu para corrigir nenhuma patologia ou brecha existente na legislao de preos de transferncia segundo a qual - conforme defendem alguns especialistas - haveria a possibilidade de subfaturamento do preo das mercadorias quando da aplicao do mtodo CAP (custo de aquisio ou de produo mais tributos e margem presumida de 15% de lucro) nas exportaes com partes vinculadas no exterior. Quando questionados em relao possibilidade de descompasso do regime de tributao sob bases universais frente realidade econmica atual em que o Brasil um exportador de capitais e precisa expandir a sua atividade econmica para mercados internacionais para continuar o seu crescimento (argumento do setor privado) os entrevistados reafirmaram a adequao da norma ao contexto atual, pois evita a eroso da base tributria brasileira e fortalece o potencial arrecadatrio nacional justamente neste cenrio.
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Por fim, ressalto que, quase todos os entrevistados, acreditam na superioridade do regime brasileiro frente ao regime adotado por outras jurisdies fiscais, mas reconhecem sua feio negativa para a
competitividade de empresas controladas e coligadas no exterior de pessoas jurdicas residentes no Brasil em seus respectivos mercados locais.
54
PARTE IV: ENTREVISTAS COM CONTRIBUINTES
1.
O objetivo da realizao de entrevistas juntamente com as empresas de capital nacional justamente identificar em que medida o regime de tributao de lucros auferidos no exterior representa um desincentivo deciso de internacionalizar a produo empresarial para fortalecer a sua competitividade no mercado internacional. Buscamos compreender, tambm, em que medida a sistemtica da tributao brasileira representa um nus potencialmente lesivo competitividade das empresas controladas e coligadas de empresas brasileiras no exterior. As questes que orientam as nossas entrevistas podem ser sintetizadas da seguinte forma: (i) Quais motivos levaram internacionalizao produtiva da empresa?; (ii) Quais so as implicaes das normas de tributao universal sobre a atividade empresarial?; (iii) Qual o impacto das normas de tributao universal no processo de internacionalizao?; (iv) Como a empresa reage diante da existncia de tais normas de tributao universal?; (v) Quais medidas fiscais facilitariam a competio das empresas controladas e coligadas no exterior?; (vi) Na opinio do entrevistado, o fato de o Brasil ter celebrado poucos tratados para evitar a dupla tributao atrapalha o processo de internacionalizao das empresas de capital nacional?, entre outras questes pertinentes. As demais observaes metodolgicas quanto ao mtodo utilizado na conduo das entrevistas se aplicam, igualmente, ao presente caso. A seguir, apresentaremos o nosso resultado parcial obtido a partir das entrevistas feitas.
2.
RESULTADO DAS ENTREVISTAS
Realizamos 4 entrevistas com especialistas no tema e empresas de capital nacional de grande porte que tenham internacionalizado parte da sua atividade produtiva. Alm das entrevistas, temos o relato de especialistas e representantes de 55
empresas que estiveram conosco em diversos Workshops promovidos pelo NEF ao longo do presente semestre. Em razo da busca por maior objetividade, optamos por elencar os principais argumentos, de forma direta e objetiva, que foram abordados em cada uma das entrevistas:
H um consenso de que h uma tendncia crescente de internacionalizao produtiva das empresas brasileiras mediante a abertura de empresas controladas, coligadas, filiais ou sucursais no exterior - bem como quanto sua importncia para a conquista de novos mercados na medida em que tal estratgia fortalece a competitividade de empresas nacionais no exterior;
A deciso de internacionalizao produtiva das empresas brasileiras implica elevados riscos decorrentes da prpria operao em si. Tais riscos so oriundos, por exemplo, da necessidade de consolidao da marca brasileira no exterior fato que requer certo perodo de tempo. Neste perodo, as controladas e coligadas no exterior geralmente so deficitrias e acumulam elevados prejuzos no exterior que, de acordo com a legislao brasileira, no podem ser compensados com os lucros auferidos no Brasil, to somente com os lucros auferidos no exterior. Neste sentido, de acordo com alguns entrevistados, no h um tratamento tributrio isonmico entre lucros (tributados no Brasil na data do balano em que contabilizados) e prejuzos (compensao permitida unicamente com os lucros auferidos no exterior).
Percepo de que as empresas de capital nacional no deixam de internacionalizar a sua produo em virtude das normas de tributao sob bases universais adotadas pelo Brasil uma vez que a lgica preponderante na deciso de internacionalizao no tributria, mas sim de mercado.
H, entretanto, a percepo de que as referidas normas representam um nus concorrencial empresa nacional que quer concorrer no competitivo mercado internacional na medida em que inibe investimentos de maior monta em empresas controladas e coligadas residentes no exterior. A perda de competitividade pode ser observada, segundo informaes que nos foram passadas em uma das nossas entrevistas, ao se constatar que as empresas
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brasileiras no podem se aproveitar de benefcios fiscais concedidos em outros pases e, por esta razo, acabam perdendo competitividade no mercado local j que as suas concorrentes podem se aproveitar de tais vantagens e, consequentemente, oferecer um preo menor ao consumidor local. Reconheceu-se, no entanto, que a desvantagem concorrencial ocorre excluindo-se os casos em que h concesso de benefcios fiscais no exterior em pases com tributao efetiva incidente sobre a renda inferior tributao brasileira, no havendo tal desvantagem quando o pas possui tributao igual ou superior tributao brasileira incidente sobre a renda (hiptese no h saldo de imposto a pagar no Brasil aps a compensao do imposto pago no exterior com o imposto devido no Brasil). O regime especial de tributao de lucros auferidos no exterior estimula a adoo de planejamentos tributrios para reduzir o seu nus econmico. Neste sentido, no incomum a opo por realizar investimentos em pases com os quais o Brasil possui tratados para evitar a dupla tributao. Em relao a esta temtica, h ainda a acusao freqente de que a Receita Federal do Brasil vem negando a aplicao dos referidos tratados (sobretudo o artigo 7 da conveno modelo da OCDE) o que gera insegurana jurdica ao empresrio brasileiro. Percepo de injustia da norma para com o contribuinte de boa-f que deseja expandir a sua atividade produtiva no exterior uma vez que ela no se aplica to somente a contribuintes residentes em parasos fiscais, mas, sobretudo, a contribuintes residentes em pases de tributao regular (seria uma forma de falta de confiana do fisco no contribuinte de boa-f). Percepo de que o contexto macroeconmico atual favorvel internacionalizao produtiva das empresas de capital nacional e de que o regime de tributao sob bases universais vigente est em descompasso com esta realidade atual. Por fim, vale a pena registrar que, em muitas das entrevistas realizadas, foi criticada a falta de um dilogo entre fisco e contribuinte que antecedesse a 57
submisso das normas de tributao de lucros auferidos no exterior votao no Congresso Nacional. Em outras palavras, criticou-se o fato de que o desenho das normas de tributao sob bases universais no teria sido o resultado de discusses aprofundadas entre fisco, contribuinte e demais grupos de interesses envolvidos. De acordo com parte dos entrevistados, as normas no teriam sido construdas conjuntamente, mas sim unilateralmente.
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PARTE V: CONCLUSES FINAIS
A presente pesquisa se props a encontrar respostas para as seguintes perguntas centrais: Por que as nossas normas de tributao sob bases universais so diferentes das normas adotadas por outros pases? Quais interesses e razes estavam envolvidos no debate legislativo ao longo da sua evoluo no tempo? O modelo brasileiro de tributao de lucros auferidos no exterior interfere no processo de internacionalizao produtiva das empresas brasileiras? Para responder s perguntas enumeradas acima, nos propomos a realizar um mapeamento normativo para demonstrar a evoluo do regime de tributao de lucros auferidos no exterior no direito brasileiro em seus distintos momentos sob a perspectiva do debate legislativo que precedeu cada uma das alteraes legislativas do instituto. Dessa forma, esperamos que o mapeamento normativo tenha sido capaz de detectar interesses e nuances que nem sempre so facilmente visveis quando se parte de um estudo puramente doutrinrio sobre os temas de direito tributrio. Alm disso, as entrevistas foram fundamentais para a melhor compreenso do tema sob perspectivas opostas, tanto do contribuinte para a compreenso dos seus impactos sobre o processo de internacionalizao produtiva das empresas de capital nacional e da competio nos mercados internacionais quanto de autoridades fiscais para a adequada ponderao dos interesses arrecadatrios e de poltica fazendria. Esperamos que esta pesquisa esteja em plena conformidade com a proposta do Ncleo de Estudos Fiscais e da Escola de Direito de So Paulo da Fundao Getlio Vargas, qual seja, a pesquisa emprica e multidisciplinar. O desafio com o qual ainda nos deparamos ao final da presente pesquisa : Como criar uma norma de tributao sob bases universais que proteja a arrecadao nacional, mas que no prejudique a empresa de capital nacional que quer competir no mercado global? Conforme demonstramos, h diversas razes e interesses em jogo. O principal problema identificado, a nosso ver, foi a aparente ausncia de um debate prvio criao deste instituto entre fisco e contribuinte de forma a construir, atravs de processo participativo em que ambos os lados tivessem igualdade de participao, uma soluo que atendesse, na medida do possvel, os diferentes interesses envolvidos. 59
Alm disso, no debate legislativo no identificamos qualquer preocupao dos parlamentares e nem mesmo nas comisses tcnicas de finanas e tributao qualquer preocupao de adequao da norma com uma poltica industrial e de internacionalizao de empresas mais ampla. Sequer discutiram-se os impactos das referidas normas no setor industrial brasileiro. A causa que parece ter orientado, a todo o tempo, foi a necessidade de ampliao da arrecadao federal devido diversas razes: diminuio da progressividade do IRPJ, crise asitica de 1997 e o aumento do salrio mnimo.No houve, neste sentido, a correlao entre a norma adotada e uma poltica industrial mais ampla, tendo o desenho da norma se submetido a meros interesses arrecadatrios. Esperamos que este breve estudo tenha esclarecido alguns dos pontos que devem estar presentes nos debates atuais sobre o regime especial de tributao de lucros auferidos no exterior. Apesar de ns reconhecermos a sua importncia, no acreditamos que o debate atual deva estar limitado constitucionalidade ou no do regime, mas o debate deve abranger, sobretudo, tanto as suas implicaes econmicas e polticas quanto os desafios futuros que se colocam.
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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS: BIANCO, Joo Francisco, in Transparncia Fiscal Internacional, Editora Dialtica, So Paulo, 2007.
BLANLUET, Gauthier. Tax Competition in Europe - French Report. EALTP Lausanne, 2002;
CUNHA, Patrcia Noiret. Tax Competition in Europe - Portuguese Report. EALTP Lausanne, 2002.
DEICHMANN, Lena. CFC rules: a comparison between the German and the UK system. Bucerius Law School Masters of Laws and Business. Hamburg, Germany. 2009;
Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: http://www.deloitte.com/assets/Dcom-
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GIMNEZ, Juan Jos Bayona. Tax Competition in Europe - Spanish Report. EALTP. Lausanne, 2002;
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SACCHETTO, Claudio. Tax Competition in Europe - Italian Report. EALTP. Lousanne, 2002;
XAVIER, Alberto Xavier, in Direito Tributrio Internacional do Brasil, 7 Edio, Editora Forense, 2010.
62
ANEXO I
Pas Adota a tributao com base universal? Passive Income* Active Income** Detalhes adicionais O critrio de escolha de pas ou dependncia com tributao favorecida na frica do Sul a submisso da renda tributao inferior a 75% da tributao incidente sobre a renda na legislao sulafricana. A legislao sul-africana no adotou, at o momento, nenhuma black list ou white list, de modo que as regras so, em princpio, aplicveis a todas as CFCs. H controle societrio, de acordo com a legislao sul africana, por meio da propriedade direta ou indireta de 50% ou mais das aes ou dos direitos de voto. Entretanto, as regras de tributao universal so aplicveis uma vez que a sociedade residente na frica do Sul detenha 10%, ou mais, dos direitos de participao ou dos direitos de voto sobre a sociedade residente no exterior. Fontes de Pesquisa
FRICA DO SUL
H tributao universal em relao aos lucros auferidos por CFCs*** localizadas em pases de tributao favorecida.
No esto sujeitos tributao universal se houver o enquadramento da atividade econmica que gerou o rendimento ativo em alguma das hipteses de excluso previstas na Podem ser objeto legislao sul-africana. Na referida de tributao legislao, h o conceito de foreign universal. business establishment (FBE) usado conjuntamente com outros critrios para identificar se a atividade desempenhada no exterior tem materialidade econmica.
Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
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ALEMANHA
H tributao universal em relao aos lucros auferidos Podem ser objeto por CFCs localizadas de tributao em pases de universal. tributao favorecida (cf. sec 8, para. 1, Foreign Tax Act).
No podem ser atingidos se decorrerem de uma atividade comercial ou industrial efetiva (regra geral de excluso de rendimentos ativo cf. section 8, pragrafo 3 do FTA).
O critrio de escolha de tributao favorecida na Alemanha a submisso da renda a uma alquota efetiva menor que 25%. A disponibilizao ficta s ocorre quando se trata de rendimentos financeiros (passive income) auferido em pases de tributao favorecida. A section 9 do FTA contm disposies especiais para os casos em que rendimentos ativos e passivos so produzidos pela pessoa controlada em pas de tributao favorecida; obedecidos algumas condies previstas na referida norma, todos os rendimentos podem ser excludos da aplicao das regras de tributao universal. Para fins de aplicao das normas, o controle ocorre atravs da propriedade direta ou indireta de 50% das aes da sociedade residente em pas de tributao favorecida. No entanto, rendimentos oriundos de investimentos de capital esto, em princpio, sujeitos s normas se a sociedade alem tiver a propriedade direta ou indireta de, ao menos, 1% das aes da sociedade residente em pas de tributao favorecida. Em relao a estes ltimos rendimentos, as regras deixam de ser aplicveis caso a sociedade comprove que eles esto economicamente relacionados com os rendimentos ativos produzidos. Em princpio, o imposto pago no exterior compensvel com o imposto pago na Alemanha.
German Foreign Tax Act; DEICHMANN, Lena. CFC rules: a comparison between the German and the UK system. Bucerius Law School Masters of Laws and Business. Hamburg, Germany. 2009; HEY, Johanna. Tax Competition in Europe The German Perspective. EALTP Lausanne, 2002; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
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ARGENTINA
H tributao universal em relao aos lucros auferidos por CFCs localizadas em pases de tributao favorecida.
Podem ser objeto de tributao universal. No entanto, no sero objeto de tributao universal se, em comparao com os rendimentos ativos, forem inferiores a 50%.
Para fins de aplicao das normas, o No podem ser atingidos se decorrem controle ocorre atravs da propriedade de atividade econmica efetiva (regra direta ou indireta de mais de 50% da aes geral de excluso de rendimentos ou do poder de voto da pessoa jurdica ativos). residente no exterior.
AUSTRLIA
O regime de tributao universal dos lucros auferidos por CFCs aplicvel a todos os pases, mas possui tratamentos distintos em relao a pases "listado" (EUA, Reino Unido, Alemanha, Japo, Canada, Frana e Nova Zelndia) ou no.
Podem ser objeto de tributao universal (cf. definidos no ITAA, section 446).
No esto sujeitos ao regime de tributao universal se passarem pelo "active income test" (previsto no ITAA, section 432). Deve-se atentar para algumas espcies de rendimentos passivos que, mesmo tendo passado pelo "active income test", esto sujeitos tributao universal.
Para fins de aplicao das normas, o controle ocorre atravs: (i) da propriedade de 50% ou mais das aes da empresa residente no exterior se detidas por grupo de at 5 pessoas jurdicas residentes na Austrlia; ou (ii) da propriedade de 40% ou mais das aes da empresa residente no exterior se detidas por uma nica pessoa jurdica residente na Austrlia; ou (iii) se at 5 pessoas jurdicas residentes na Austrlia exercerem efetivamente poder de controle sobre a sociedade residente no exterior (cf. ITAA, section 340).
Australian Income Tax Assessment Act 1936. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
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BRASIL
O regime de tributao universal Podem ser objeto Podem ser dos lucros auferidos de tributao universal. por CFCs aplicvel universal. a todos os pases. H tributao universal em relao ao FAPI (Foreign Acrcrual Property Income) auferido por CFAs (Controlled Foreign Affiliates) Podem ser objeto localizados em de tributao pases com os quais universal. o Canad no possua tratados em matria fiscal, incluindo tratados de trocas de informaes.
objeto
de
As regras de CFC se aplicam a todas sociedades empresrias nas quais a tributao sociedade residente no Brasil possui investimento relevante, nos termos da legislao brasileira.
___________
CANAD
A legislao candense utiliza o conceito de Controlled Foreign Affiliate (CFA) a qual No podem ser atingidos se decorrem pode ser assim caracterizada atravs da de atividade econmica efetiva (regra participao de 10% em seu patrimnio, geral de excluso de rendimentos conjuntamente com outras pessoas, sendo, ativos). ao menos, 1% de partcipao detida por pessoa jurdica residente no Canad.
Canada Income Tax Act. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
66
CHINA
O critrio de escolha de pas ou dependncia com tributao favorecida na China a submisso da renda tributao inferior a 50% da tributao incidente sobre a renda na legislao chinesa (trata-se do conceito utilizado pela legislao chinesa de carga tributria "obviamente menor"). Alm da regra geral de excluso de rendimentos ativos do regime de tributao universal, a legislao chinesa admite que os lucros auferidos por CFCs em pases No podem ser atingidos se decorrem que estejam em uma lista (white list) Podem ser objeto de atividade econmica efetiva (regra estejam excludos da regra, bem como de tributao geral de excluso de rendimentos lucros inferiores a um determinado valor. universal. ativos). Para fins de aplicao das regras, o controle ocorre com a propriedade individual de 10% ou mais das aes da pessoa jurdica residente no exterior e conjuntamente detenha mais de 50% das suas aes. Ainda que o teste dos percentuais de controle no sejam preenchidos, as autoridades chinesas podero constatar a condio de controle atravs de elementos fticos (financiamento, influncia nas decises, etc).
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CORIA DO SUL
No podem ser atingidos os rendimentos ativos quando a CFC possui uma instalao (estabelecimento, escritrio, fbrica, Podem ser objeto entre outros) por meio do qual so de tributao conduzidas operaes econmicas universal. efetivas. H hiptese de excluso especfica, tambm, para qualified holding companies (veja detalhes na Korean International Tax Coordination Law).
Para fins de aplicao das normas, a sociedade residente na Coria do Sul que detiver 20%, ou mais, das aes da pessoa jurdica residente no exterior estar sujeito ao regime de tributao universal. Alm do critrio de participao societria, a pessoa jurdica residente no exterior dever estar sujeito, nos ltimos trs anos consecutivos, alquota efetiva de 15%, ou menos, no pas ou territrio considerado.
ESPANHA
H tributao universal em relao em relao aos lucros auferidos por CFCs localizadas em pases de tributao favorecida.
Podem ser objeto de tributao universal (a depender do rendimento passivo).
O critrio de escolha de pas ou dependncia com tributao favorecida na Espanha a submisso da renda tributao inferior a 75% da tributao incidente sobre a renda na legislao No podem ser atingidos, se espanhola. Para fins de aplicao das decorrerem de atividade industrial ou normas, o controle ocorre atravs da comercial efetiva. propriedade direta ou indireta, por scio residente na Espanha, de 50% das aes, capital, lucro patrimnio ou mesmo direitos de voto na sociedade residentes em pas de tributao favorecida.
GIMNEZ, Juan Jos Bayona. Tax Competition in Europe - Spanish Report. EALTP. Lausanne, 2002; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
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ESTADOS UNIDOS
O regime de tributao universal dos lucros auferidos por CFCs aplicvel, em princpio, a todos Podem ser objeto os pases (cf. US de tributao Internal Revenue universal. Code, subpart F, 951), mas possui tratamento mais severo para pases listados.
Podem ser objeto de tributao universal. A legislao americana elenca cada um dos tipos de rendimentos que podem ser objeto de tributao universal os quais podero incluir rendimentos ativos sob determinadas condies (e.g. rendimentos ativos auferidos por CFCs em pases listados). Informaes mais detalhadas podem ser obtidas atravs da consulta ao US internal Revenue Code, subpart F.
Para fins de aplicao das normas, o controle ocorre atravs da propriedade direta ou indireta de mais de 50% da aes ou do poder de voto da pessoa jurdica residente no exterior (US Internal Revenue Code, Subpart F, 957, a). Este limite varivel em relao s companhias seguradoras.
US Internal Revenue Code. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
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FRANA
H tributao universal em relao aos lucros auferidos por CFCs localizadas em pases de tributao favorecida (cf. definidos no art. 238-A do Cde Gneral des Impts).
Podem ser objeto de tributao universal (art. 209B, CGI), desde que o objetivo da constituio da pessoa jurdica em pas de tributao favorecida seja a eliso fiscal (art. 209-B, inciso II do CGI).
No podem ser atingidos se decorrerem de uma atividade comercial ou industrial efetiva, observadas as excees prescritas em lei (art. 209-B, inciso III, CGI). Os rendimentos ativos devero representar, ao menos, 80% do somotrio dos rendimentos totais ou 50% dos rendimentos totais se o restante for composto de rendimentos de servios internos ao grupo empresarial.
A definio de pas de tributao favorecida, no direito francs, encontra-se no artigo 238-0 A do CGI. Para fins de aplicao das normas, o controle ocorre atravs da propriedade direta ou indireta de 50% das aes ou direitos de votos da sociedade residente em pas de tributao favorecida. Em princpio, o imposto pago no exterior compensvel com o imposto pago na Frana. Interessante notar que, mesmo que os limites relativos de rendimentos ativos sejam ultrapassados, as regras de tributao universal podero no ser aplicveis caso se prove que a instalao da CFC no pais de tributao favorecida no tinha finalidade elisiva.
Cde Gneral des Impts - CGI; BLANLUET, Gauthier. Tax Competition in Europe - French Report. EALTP Lausanne, 2002; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
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ITLIA
H tributao universal em relao em relao aos lucros auferidos por CFCs localizadas em pases de tributao favorecida (Codice delle Imposte sui Reditti, art. 168, inciso 1).
Podem ser objeto de tributao universal. No entanto, no sero objeto de tributao universal se, em comparao com os rendimentos ativos, forem inferiores a 50%.
No podem ser atingidos se decorrerem de atividade empreendedora efetiva (nos termos definidos pela legislao italiana cf. Codice delle Imposte sui Reditti, art. 168, inciso 5).
As regras de tributao universal se aplicam em relao a pases listados pelo Governo Italiano ou que tributem a renda a uma alquota efetiva menor do que 50% do imposto italiano. Neste ltimo caso, para que as regras de tributao universal sejam aplicveis, mais de 50% dos rendimentos da CFC devero ser passivos, de acordo com a definio dada pela legislao italiana. Para fins de aplicao das normas, o controle ocorre com a propriedade direta ou indireta de mais de 50% das aes ou direitos de voto da pessoa jurdica residente no exterior. No entanto, as regras se aplicam, igualmente, em relao a companhias coligadas desde que a matriz residente na Itlia detenha, ao menos, 10% da participao sobre os seus lucros.
Codice delle Imposte sui Reditti. SACCHETTO, Claudio. Tax Competition in Europe - Italian Report. EALTP. Lousanne, 2002; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
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JAPO
H tributao universal em relao Podem ser objeto aos lucros auferidos de tributao por CFCs localizadas universal. em pases de tributao favorecida.
No esto sujeitos ao regime de tributao universal se se enquadrarem nas hipteses de excluso (i.e. active business test, substance test, local management and control test e unrelated party transaction or local business test).
O critrio de escolha de pas ou dependncia com tributao favorecida no Japo a ausncia de submisso da renda tributao ou a tributao com alquota efetiva igual ou inferior a 20%. Ademais, o Japo no possui black list/white list. H controle societrio, de acordo com a legislao japonesa, por meio da propriedade direta ou indireta de 50% ou mais das aes, 50% direitos de votos ou 50% dos direitos percepo de dividendos. Entretanto, as regras de tributao universal so aplicveis uma vez que a sociedade residente no Japo detenha 10%, ou mais, dos direitos de participao ou dos direitos de voto sobre a sociedade residente no exterior.
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NORUEGA
H tributao universal em relao em relao aos lucros auferidos por CFCs localizadas em pases de tributao favorecida.
Em princpio, podem ser objeto de tributa universal. H, no entanto, hiptese de excluso dos rendimentos Podem ser objeto ativos caso a Noruega tenha de tributao celebrado tratado com o pas onde universal. reside a CFC considerada. Neste caso, somente os rendimentos passivos sero submetidos tributao universal na Noruega.
O critrio de escolha de pas ou dependncia com tributao favorecida na Noruega a submisso da renda tributao inferior a 2/3 (dois teros) da tributao incidente sobre a renda na legislao norueguesa. No entanto, a Noruega possui uma black list e uma white list. Para fins de aplicao das regras, o controle ocorre com a propriedade direta ou indireta de, ao menos, 50% das aes da pessoa jurdica residente no exterior. As regras de tributao universal se aplicam, tambm, para outras entidades que no sejam consideradas transparentes de acordo com a legislao norueguesa.
GJEMS-ONSTAD, Ole. Tax Competition in Europe - Norway National Report. EALTP. Lousanne, 2002; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
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NOVA ZELNDIA
O regime de tributao universal dos lucros auferidos por CFCs aplicvel a todos os pases.
Podem ser objeto de tributao universal (cf. Income Tax Act ITA, section EX 21D).
As regras de tributao universal se aplicam se a sociedade residente na Nova Zelndia detiver 10% de participao da sociedade residente no exterior (cf. ITA, section EX14). No entanto, conceito de controle, na legislao neozelandeza, preenchido: (i) atravs da propriedade de 50% ou mais das aes da empresa residente no exterior se detidas por grupo de at 5 pessoas jurdicas residentes na Nova Zelndia; ou (ii) atravs da propriedade de 40% ou mais das aes da empresa residente no exterior se detidas por uma nica pessoa jurdica No esto sujeitos ao regime de residente na Nova Zelndia (salvo excees tributao universal se passarem pelo previstas em lei); ou (iii) se at 5 pessoas "active business test" (cf. ITA, section jurdicas residentes na Nova Zelndia EX21D). exercerem efetivamente poder de controle sobre a sociedade residente no exterior (cf. ITA, section EX1). O regime de tributao universal adotado pela Nova Zelndia possui algumas hipteses de excluso especficas para CFCs residentes na Austrlia e em relao a dividendos. H, tambm, a previso de algumas hipteses de excluso relativas a CFCs localizadas em pases presentes na lista cinza em relao a determinados rendimentos oriundos de Fundos de Investimento Estrangeiro (Foreign Investment Funds FIF).
New Zealand Income Tax Act. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
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PORTUGAL
H tributao universal em relao aos lucros auferidos por CFCs localizadas em regimes fiscais claramente mais favorveis (cf. artigo 66, pargrafo 1, do Cdigo do Imposto sobre a Pessoa Colectiva - CIRC).
Podem ser objeto de tributao universal (cf. artigo 66, pargrafo 4, b, do CIRC).
No podem ser atingidos se decorrerem de atividades agrcola, industrial ou comercial efetivas. Os rendimentos ativos devero representar, ao menos, 75% do somatrio dos rendimentos totais (regra geral de excluso de rendimentos ativos cf. artigo 66, pargrafo 4, a, do CIRC).
A definio da legislao portuguesa de pas de baixa tributao est prevista no artigo 66, pargrafo 3, do CIRC (pas que no tributa a renda ou tributa com alquota inferior a 60% do IRC portugus). Para fins de aplicao das normas, o controle ocorre atravs da propriedade direta ou indireta, por scio residente em Portugal, de 25% das aes da sociedade residentes em pas de tributao favorecida ou, caso a sociedade no residente seja detida em mais de 50% por scios residentes em portugal, a propriedade individual direta ou indireta de 10% das aes (cf. artigo 66, pargrafo 1, do CIRC). Em princpio, eventual imposto pago no exterior sobre os dividendos pagos pela CFC compensvel com o imposto pago em Portugal.
Cdigo do Imposto sobre a Pessoa Colectiva - CIRC; CUNHA, Patrcia Noiret. Tax Competition in Europe Portuguese Report. EALTP Lausanne, 2002. Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
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H tributao universal em relao aos lucros auferidos por CFCs localizadas em pases de REINO UNIDO tributao favorecida (cf. sec. 747, para. 1, Income and Corporation Taxes Act - ICTA).
Podem ser objeto de tributao universal. No entanto, h excluso dos ganhos de capital da regra de tributao universal.
Podem ser objeto de tributao universal (salvo hiptese de excluso que so, no entanto, muito restritivas e no asseguram que os rendimentos ativos sero excludos do regime de tributao universal).
O critrio de definio de pas de baixa tributao est previsto na section 750, para. 1, do ICTA. Para fins de aplicao das normas, o controle ocorre atravs da propriedade direta de mais de 50% das aes da pessoa controlada localizada em pas de baixa tributao ou atravs da propriedade direta de 40% das aes conjuntamente com outra pessoa jurdica no residente que detenha 55% das aes da pessoa controlada. Em princpio, o imposto pago no exterior compensvel com o imposto pago no Reino Unido (cf. section 747, para. 7, a, ICTA). A legislao britnica reduz da base de clculo do imposto de renda britnico os ganhos de capitais obtidos por suas CFCs. Interessante notar que, mesmo que os limites relativos de rendimentos ativos sejam ultrapassados, as regras de tributao universal podero no ser aplicveis caso se prove que a instalao da CFC no pais de tributao favorecida no tinha finalidade elisiva.
UK Income and Corporation Taxes Act - ITCA. DEICHMANN, Lena. CFC rules: a comparison between the German and the UK system. Bucerius Law School Masters of Laws and Business. Hamburg, Germany. 2009; Delloite. Controlled Foreign Company: Regime Essentials. 2011. Disponvel em: <http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Ta x/Intl%20Tax%20and%20Business%2 0Guides/matrix/dtt_tax_cfc_regimes_e ssentials.pdf>
*Passive (Investment) Income: Consistem em rendimentos passivos geralmente decorrentes de atividades financeiras, recebimento de dividendos, ganhos de capital, entre outras atividades. A definio de rendimentos passivos, para fins de aplicao do regime de tributao universal, variar de acordo com a legislao considerada. **Active (Business) Income: Consistem em rendimentos ativos provenientes do exerccio de atividades econmicas ligadas produo industrial, comrcio e, at mesmo, ao setor agrcola. A definio de rendimentos ativos, para fins de aplicao do regime de tributao universal, variar de acordo com a legislao considerada. *** CFC: Controlled Foreign Corporations ou, em portugus, sociedades controladas no exterior. O critrio de definio de controle varia de acordo com a legislao do pas considerado. As diversas legislaes criam hipteses de excluso (safe harbours) dentro das quais no so aplicveis as regras de tributao universal. Procuramos demonstrar algumas delas na tabela acima, mas, para um exame mais preciso, sugerimos a consulta legislao de cada um dos pases.
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11 11 Roberto o Regime Especial de Tributacao de Lucros Auferidos No Exterior

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Escola de Direito de So Paulo da Fundao Getulio Vargas DIREITO GV Ncleo de Estudos Fiscais

O Regime Especial de Tributao de Lucros Auferidos no Exterior

Roberto Codorniz Leite Pereira

RESUMO / ABSTRACT ............................................................................................ PG. 03

PARTE III: ENTREVISTAS COM AUTORIDADES FISCAIS ............................................ PG. 50

PARTE IV: ENTREVISTAS COM CONTRIBUINTES ..................................................... PG. 55

PARTE V: CONCLUSES FINAIS ............................................................................ PG. 59

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ............................................................................ PG. 61

ANEXOS ............................................................................................................... PG. 63

TRIBUTAO DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR NO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO: NOTAS INTRODUTRIAS1

PARTE I: PERSPECTIVA INTERNACIONAL DA TRIBUTAO UNIVERSAL DE LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR

BREVES NOTAS METODOLGICAS

TRIBUTAO UNIVERSAL PERSPECTIVA INTERNACIONAL

PAS QUE EXCLUI

CFC RULES: ACTIVE AND PASSIVE INCOME

PASES QUE ADOTAM

PASES QUE ADOTAM

PROPOSIO DE UMA NOVA ABORDAGEM

A seguir, continuaremos a anlise do processo legislativo em relao Lei n 9.532/97.

A Lei Complementar n 104/2001

PARTE III: ENTREVISTAS COM AUTORIDADES FISCAIS

BREVES NOTAS METODOLGICAS

parte do Governo Federal.

A homologao automtica de isenes ou a

PARTE IV: ENTREVISTAS COM CONTRIBUINTES

BREVES NOTAS METODOLGICAS

RESULTADO DAS ENTREVISTAS

PARTE V: CONCLUSES FINAIS

Podem ser objeto de tributao universal (a depender do rendimento passivo).

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