Direito Tributário I - Completo

DIREITO TRIBUTRIO I DIREITO TRIBUTRIO I
I SISTEMA JURIDICO E CONCEITO DE TRIBUTO...................................................1

1. Sistema Jurdico e Conceito de Tributo .................................................................................1
1.1. Breve introduo sobre o Direito Tributrio.........................................................................................1
2. Proposies iniciais................................................................................................................... 2
2.1. Direito visto como Sistema................................................................................................................2
2.2. Sistemas Estticos e Sistemas Dinmicos.........................................................................................4
2.3. Elemento e Estrutura dos Sistemas....................................................................................................5
2.4. uto !r"ani#ao dos Sistemas $om%le&os.....................................................................................'
2.4.1. Sistemas Sim%les e Sistemas $om%le&os ( Determinismo e )ndeterminismo...........................*
2.4.2. Sistemas $om%le&os +o ,ineares ( Teoria do $aos..............................................................1-
2.4.3. De%end.ncia Sens/vel das $ondi0es )niciais..........................................................................1-
2.4.4. ! Direito 1 um Sistema $a2tico3............................................................................................12
2.5. Sistemas uto%oi1ticos....................................................................................................................14
2.5.1. auto4re5erencialidade dos Sistemas uto%oi1ticos...............................................................1'
2.5.2. ! Direito como um Sistema uto%oi1tico................................................................................1*
2. '. Sistemas 6ur/dicos ( Sistema do Direito 7osto e Sistema da $i.ncia do Direito...........................18
3. Conjunto de Normas Vidas como !bjeto da Ci"ncia do #ireito......................................21
$. Conceito e #e%ini&o de #ireito Tributrio Positi'o e de Ci"ncia do #ireito Tributrio (
! )aso Probema da *utonomia...............................................................................................21
+. T,-./T!................................................................................................................................ 23
5.1. ce%0es do 9ocbulo Tributo...........................................................................................................23
5.2. De5inio do rt. 3o. do $2di"o Tributrio +acional.....................................................................24
5.3. Ti%olo"ia Tributria no Brasil ( ! $rit1rio $onstitucional %ara Determinao da +ature#a do
Tributo........................................................................................................................................................28
5.4. ! art. 4o. do $2di"o Tributrio +acional ( Denominao e Destino do 7roduto da rrecadao.....2:
II CLASSIFICAO E ESPCIES TRIBUTRIAS....................................................30
1. 0mpr1stimo Compus2rio......................................................................................................33
2. -4P!ST!S 5 0mpr1stimo como Tributo N&o5Vincuado 6 *tua&o do 0stado...............32
3. Ta7as Cobradas pea Presta&o de Ser'ios P8bicos e peo 07erccio ,e9uar do Poder
de Pocia...................................................................................................................................... 3+
3.1. Ta&as cobradas %ela %restao de servios %;blicos<..........................................................................3'
3.2. Ta&as cobradas em ra#o do e&erc/cio do %oder de %ol/cia< ..............................................................38
3.3. Di5erena entre Ta&a e Tari5a..............................................................................................................3:
$. Contribui&o de 4e:oria......................................................................................................3;
+. #as Contribuies................................................................................................................... $1
5.1. $ontribui0es de )nterveno no Dom/nio Econ=mico.......................................................................42
5.2. $ontribui0es de )nteresse de $ate"orias 7ro5issionais......................................................................43
5.3. $ontribui0es de Se"uridade Social....................................................................................................43
5.4. $ontribui0es Sociais >erais...............................................................................................................43
5.5. $ontribuio %ara o $usteio da )luminao 7;blica............................................................................44
III - FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO.....................................................................45
S?@AB)!
1. )ontes do #ireito Positi'o e )ontes da Ci"ncia do #ireito...................................................$<
2. )ontes e #in=mica do !rdenamento ( Causura !r9ani>aciona e *bertura Co9niti'a...$<
3. Normas ?erais@ -ndi'iduais@ *bstratas e Concretas............................................................$;
$. Vecuo -ntrodutor de Normas JurdicasA )onte 4ateria e )onte )orma do #ireito......+1
+. 4eta5re9ras B4etanormasC e ,e9ras de Comportamento ..................................................+2
D. .re'e ,esumo.......................................................................................................................... +3
<. -nstrumentos -ntrodut2rios de Normas Tributrias no #ireito .rasieiro ( -nstrumentos
Primrios e Secundrios.............................................................................................................+$
E. -nstrumentos Primrios..........................................................................................................+$
;. !s -nstrumentos Secundrios................................................................................................+;
13. Conceito de Fe9isa&o Tributria para o C2di9o Tributrio Naciona...........................D3
IV VALIDADE VI!"NCIA EFICCIA INTERPRETAO E APLICAO DA
LE!ISLAO TRIBUTRIA............................................................................................#1
1. VaidadeA ,ea&o entre Norma e Sistema............................................................................D1
1.2. BeconCecimento da validade da norma...............................................................................................'2
1.3. 7resuno de 9alidade da +orma 6ur/dica..........................................................................................'5
2. ! probema da 07ist"ncia@ da Vaidade e da 0%iccia das Normas Jurdicas....................DD
3. Vi9"ncia da Norma Tributria..............................................................................................DE
$. * Vi9"ncia das Normas Tributrias no Tempo....................................................................D;
+. * Vi9"ncia das Normas Tributrias no 0spao....................................................................<3
D. Vi9"ncia e *pica&o das Normas Jurdicas..........................................................................<1
'.1. ,acunas................................................................................................................................................*1
'.2. )nte"rao de ,acunas.........................................................................................................................*2
<. *pica&o das Normas Tributrias........................................................................................<3
*.1. %licao das +ormas Tributrias e Betroatividade...........................................................................*5
E. 41todos de -nterpreta&o do #ireito ( * -nterpreta&o Sistemtica..................................<D
V PRINC$PIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS................................................%%
1. #i%erena entre Princpios e ,e9ras......................................................................................<<
2. Princpios )undantes e #ecorrentes BFimites !bjeti'osC.....................................................<;
2.1. 9alor....................................................................................................................................................81
2.1.2. $aracter/sticas do 9alor................................................................................................................82
3. Princpios Constitucionais ?erais..........................................................................................E2
$. Princpios Constitucionais Tributrios.................................................................................E3
4.1. 7rinc/%io da )"ualdade.........................................................................................................................84
4.2. 7rinc/%io da Se"urana 6ur/dica...........................................................................................................8'
4.3. ! Estado Democrtico de Direito........................................................................................................8*
4.3.1. ! %roblema do termo DdemocraciaE.............................................................................................8*
4.3.2. ,imites da democracia..................................................................................................................88
4.4. ,iberdade Econ=mica ( Direito de 7ro%riedade e ,ivre )niciativa.....................................................8:
4.4.1. 5alcia da D5uno socialE.........................................................................................................8:
4.5. ,iberdade de E&%resso.......................................................................................................................:-
S?@AB)!
4.5.1. ,imites F liberdade de e&%resso..................................................................................................:1
4.'. ,iberdade de $ulto..............................................................................................................................:1
4.*. )nviolabilidade de Dados.....................................................................................................................:1
4.8. ! Devido 7rocesso ,e"al ( 7ro%orcionalidade e Ba#oabilidade........................................................:2
4.:. 7rinc/%io Gederativo............................................................................................................................:3
4.1-. 7rinc/%io da ,e"alidade.....................................................................................................................:3
4.1-.1. ,e"alidade e com%letude l2"ico4sinttica do sistema< a Huesto das lacunas............................:4
4.11. 7rinc/%io da )rretroatividade das ,eis................................................................................................:5
4.12. Se%arao dos 7oderes.......................................................................................................................:5
+. Princpios Constitucionais Tributrios.................................................................................;D
5.1. )sonomia Tributria.............................................................................................................................:'
5.2. $a%acidade $ontributiva.....................................................................................................................:*
5.2.1. $rit1rios obIetivos %ara a ca%acidade contributiva.......................................................................:8
5.3. 9edao ao $on5isco.........................................................................................................................1--
5.4. Estrita ,e"alidade..............................................................................................................................1-2
5.5. )rretroatividade da ,ei Tributria......................................................................................................1-4
5.'. nterioridade.....................................................................................................................................1-4
VI COMPET"NCIAS E IMUNIDADES TRIBUTRIAS...........................................10#
1. Compet"ncia Fe9isati'a.......................................................................................................13<
1.1.7rivatividade.......................................................................................................................................1-*
1.2. )ndele"abilidde..................................................................................................................................1-8
1.3. )ncaducabilidade................................................................................................................................1-8
1.4. )nalterabilidade..................................................................................................................................1-8
1.5. )rrenunciablidade...............................................................................................................................1-:
1.'. Gacultatividade...................................................................................................................................1-:
2. Compet"ncia *dministrati'a...............................................................................................13;
2.1. 7rivatividade .....................................................................................................................................1-:
2.2. Dele"abilidade...................................................................................................................................11-
2.3. $aducabilidade..................................................................................................................................11-
2.4. lterabilidade....................................................................................................................................11-
2.5. !bri"atoriedade.................................................................................................................................11-
3. 07erccio da Compet"ncia Tributria.................................................................................111
$. -munidades Tributrias........................................................................................................111
4.1. )munidade como ,imite !bIetivo ao E&erc/cio da $om%et.ncia Tributria.....................................112
4.2. lcance e !bIeto das )munidades.....................................................................................................113
4.3. s )munidades so $lusulas 71treas3..............................................................................................113
+. *s -munidades Contempadas pea Constitui&o )edera..................................................11$
5.5.1. imunidade rec/%roca....................................................................................................................114
5.5.2. imunidade dos livrosJ IornaisJ %eri2dicos e do %a%el destinado F sua im%resso.......................115
5.5.3. )munidade dos tem%los de HualHuer culto......................................................................................11'
5.5.4 )munidade dos %artidos %ol/ticosJ entidades sindicais e institui0es de educao e de assist.ncia
social sem 5ins lucrativos..........................................................................................................................11'
5.5.5. !utras )munidades Tributrias.......................................................................................................11*
VII - RE!RA-MATRI& DE INCID"NCIA TRIBUTRIA...........................................1'3
1.Consideraes -niciais...........................................................................................................123
2. 0strutura F29ica da Norma Jurdica..................................................................................12$
3. Causaidade )sica e -mputa&o #eGntica...........................................................................12D
$. !perador #eGntico5Jurdico ...............................................................................................12<
S?@AB)!
+. !s Crit1rios da Hip2tese BSupostoC Tributria...................................................................12E
5.1. $rit1rio @aterial................................................................................................................................13-
5.2. $rit1rio Tem%oral..............................................................................................................................131
5.3. $rit1rio Es%acial................................................................................................................................132
D. ! ConseIuente das Normas TributriasA............................................................................133
'.1. $rit1rio 7essoal..................................................................................................................................133
'.1.1. SuIeito tivo...............................................................................................................................133
'.1.2. SuIeito 7assivo............................................................................................................................134
'.2. $rit1rio Kuantitativo..........................................................................................................................135
'.2.1. Base de $lculo..........................................................................................................................135
'.2.2. l/Huota..................................................................................................................................138
<. *pica&o da ,e9ra54atri>..................................................................................................13E
E. *nise do Sujeito Passi'o da ,ea&o Tributria..............................................................1$1
8.1. SuIeio 7assiva ( $ontribuinte........................................................................................................141
8.2. Solidariedade 7assiva na Belao Tributria.................................................................................142
8.3. Bes%onsabilidade Tributria..............................................................................................................144
8.3.1. Bes%onsabilidade Tributria e Substituio................................................................................145
8.3.2. Bes%onsabilidade Tributria e Sucesso.....................................................................................14*
8.3.3. Bes%onsabilidade de Terceiros ou 7essoal.................................................................................151
VIII LANAMENTO TRIBUTRIO............................................................................154
1. Consideraes -niciais ( -ncid"ncia da Norma Tributria e *pica&o............................1+$
2.*pica&o da Norma Tributria............................................................................................1++
3. Fanamento Tributrio........................................................................................................1+D
$. Fanamento 1 *to ou Procedimento....................................................................................1+;
+. Nature>a do FanamentoA Constituti'o ou #ecarat2rioJ.................................................1D1
D. #e%ini&o de Fanamento Tributrio..................................................................................1D3
<. *tributos do *to *dministrati'o de Fanamento..............................................................1D$
E. Fanamento e *uto de -n%ra&o...........................................................................................1D+
;. #o 0rro de )ato e do 0rro de #ireito no Fanamento Tributrio....................................1D<
;. Cassi%ica&o do Fanamento no CTN.................................................................................1D;
:.1. ,anamento Direto ou de !5/cio.......................................................................................................1':
:.2. ,anamento %or Declarao ou @isto...............................................................................................1*-
:.3. ,anamento %or Lomolo"ao..........................................................................................................1*-
:.3.1. Lomolo"ao E&%ressa..............................................................................................................1*2
:.3.2. Lomolo"ao Tcita...................................................................................................................1*2
:.3.3. Lomolo"ao )m%l/cita..............................................................................................................1*3
I( E(TINO DA OBRI!AO TRIBUTRIA.......................................................1%5
1.Pa9amento.............................................................................................................................. 1<+
1.1. 7a"amento indevido. Bestituio.......................................................................................................18-
1.2.$ontribuinte de Direito e $ontribuinte de Gato..................................................................................184
1.3. E&tino da 7retenso F Bestituio..................................................................................................18'
1.4. nulamento de deciso dene"at2ria de restituio...........................................................................188
2. Compensa&o......................................................................................................................... 1;3
3. Transa&o.............................................................................................................................. 1;3
S?@AB)!
$. ,emiss&o................................................................................................................................ 1;3
+. #ecad"ncia............................................................................................................................. 1;$
D. Prescri&o.............................................................................................................................. 233
<. Con'ers&o do #ep2sito em ,enda.......................................................................................23D
E. Pa9amento *ntecipado e Homoo9a&o do Fanamento...................................................23<
;. Consi9na&o em Pa9amento.................................................................................................23E
13. #ecis&o *dministrati'a -rre%orm'e................................................................................23E
11. #ecis&o Judicia Transitada em Ju9ado...........................................................................213
12. #a&o em Pa9amento de .ens -m2'eis..............................................................................211
( ISEN)ES TRIBUTRIAS......................................................................................'1'
1.Principais Teorias.................................................................................................................. 212
1.1. Teoria de Bubens >omes de Sou#a...................................................................................................212
1.2.Teoria de 6os1 Souto @aior Bor"es....................................................................................................213
1.3. Teoria de 7aulo Barros $arvalCo.......................................................................................................213
2. ! sistema autopoi1tico do direito.........................................................................................21$
3. Normas de Produ&o Normati'a BmetanormaC..................................................................21+
$. Processo de Positi'a&o do #ireito.......................................................................................21+
+. * )enomenoo9ia das -senes Tributrias.........................................................................21D
D. -sen&o nos Tributos ,e9idos peo Fanamento por Homoo9a&o..................................21E
<. * isen&o no C2di9o Tributrio Naciona...........................................................................21E
E. *9umas consideraes a respeito da aIuota >ero do -P-................................................222
) ( S)STE@ 6?BMD)$! E $!+$E)T! DE TB)B?T!
I SISTEMA JURIDICO E CONCEITO DE TRIBUTO
1. Sistema Jurdico e Conceito de Tributo
1.1. Breve introduo sobre o Direito Tributrio
A natureza do direito tributrio tem uma particularidade que a
sobreposio, ou seja, o direito tributrio se aproveita de situaes j
normatizadas pelo direito. o que se v no exemplo que nos dado por Paulo de
Barros Carvalho:
Tomemos por exemplo a regra-matriz da incidncia do Imposto
Predial e Territorial Urbano (IPTU), de competncia dos Municpios ! "ip#tese
normati$a, em pala$ras gen%ricas, % ser propriet&rio, ter o domnio 'til ou a posse
do bem im#$el, no permetro urbano do Municpio, num dia determinado do
exerccio ( assunto % eminentemente tribut&rio ) o analista inicia suas
indaga*+es com o ,ito de bem apreender a descri*-o legal .er propriet&rio %
conceito desen$ol$ido pelo direito ci$il ! posse tamb%m % instituto $ersado pelos
ci$ilistas e o mesmo se diga do domnio 'til ) bem im#$el/ Igualmente, % tema de
0ireito 1i$il !t% agora, esti$emos in$estigando mat%ria tribut&ria, mas nos
deparamos apenas com institui*+es caractersticas de direito ci$il Prossigamos !
lei 2ue determina o permetro urbano do Municpio % entidade cuidada e
trabal"ada pelos administrati$istas )nt-o, samos das pro$idncias do 0ireito
1i$il e ingressamos no espa*o do 0ireito !dministrati$o ) estamos estudando
direito Tribut&rio) o municpio/ 3ue % sen-o pessoa poltica de 0ireito
1onstitucional interno/ (ra, deixemos o 0ireito !dministrati$o e penetremos nas
2uadras do 0ireito 1onstitucional Mas n-o procuramos saber de uma realidade
4urdico-tribut&ria/ .im 5 2ue o direito % uno, tecido por normas 2ue ,alam do
1
comportamento social, nos mais di,erentes setores de ati$idade e distribudas em
$&rios escal+es "ier&r2uicos Intoler&$el desconsider&-lo como tal
1
Ademais, deve-se ter em conta que o Direito Tributrio o
sobreramo do direito mais Constitucional de todo; o que se v na grande quantia
de dispositivos constitucionais que versam sobre direito tributrio. sso se d
porque o Direito Tributrio tem grande capacidade para ferir a liberdade individual
liberdade econmica, e a partir dela ferir outras garantias constitucionais. A
Constitucionalizao, nessa senda, restringe a ao do legislador aqui, tem se
em vista que os prprios princpios constitucionais so direcionados ao legislador
para que este no venha a proporcionar maiores possibilidades de ameaar a
liberdade individual econmica.
2. Proosi!"es iniciais
2
2.1. Direito visto como Sistema
1
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. $urso de Direito TributrioJ 14
a
Ed. So 7aulo< SaraivaJ 2--2. 7". 14. E
$B9,L!J $ristiano. Teoria do Sistema 6ur/dico< DireitoJ Economia e Tributao. So 7aulo< Kuartier
,atinJ 2--5.
2
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. !b. $it. Besumo livre do %rimeiro ca%/tulo.
2
Sociedade como comunicao
Direito Economia
$i.ncia
@oral
7ol/tica
!utras comunica0es
H pelo menos quatro acepes principais para o vocbulo sistema.
Sistema pode significar: 1) conjunto de partes coordenadas entre si; 2) reunio de
proposies, de princpios coordenados de molde a formarem um todo cientfico
ou um corpo de doutrina; 3) reunio, combinao de partes reunidas para
concorrerem para um certo resultado; 4) mtodo, combinao de meios de
processo destinado a produzirem certo resultado.
Os sistemas podem ser classificados em reais e ideais
(proposicionais). O sistemas reais so aqueles no constitudos pela linguagem,
oriundos do mundo fenomnico, da natureza. Como exemplo, temos o sistema
solar, o sistema sangneo, o sistema fluvial, etc. Por sua vez, os sistemas ideais
so aqueles constitudos pela linguagem.
Em rigor, os chamados sistemas reais s adquirem status de coisas,
de elementos a serem classificados por ns, a ponto de constituirmos (ou
descobrirmos) sua identidade de sistema atravs do processo do conhecimento.
Destarte, estamos em relao como o mundo atravs da linguagem. Assim, em
rigor, todo sistema seria ideal, mesmo aqueles cujos elementos so
extralingsticos, pois o ato de sistematizar, de tomar conscincia desses objetos
requer sempre a instncia da linguagem.
Sistema traz sempre a idia de significao, de ordem,. No
obstante, o ordenamento jurdico freqentemente tratado como sinnimos de
sistema jurdico. Necessrio um princpio, um atrator que traga ordem aos
elementos estabelecendo estruturas para que os mesmos se inter-relacionem.
As inter-relaes entre os elementos se do por intermdio da
estrutura sistmica. A estrutura que determinar as manifestaes interatuantes
entre os elementos.
Sendo assim, percebemos duas propriedades inerentes a todo
sistema: elemento e estrutura. Haver sistema onde houver elementos cuja inter-
relao seja estabelecida por um estrutura. Nos sistemas dinmicos essa
3
operao uma circularidade: a estrutura estabelece a relao entre os elementos
e os elementos definem a estrutura a ser seguida.
Destarte, sistema % todo con4unto de elementos 2ue se relacionam
entre si segundo sua pr#pria estrutura Nos sistemas complexos, essa estrutura
determinada pelo prprio sistema.
Quanto mais complexo for o sistema, mais intrincadas sero essas
relaes. No caso dos sistemas sociais, compostos de outros subsistemas como o
da economia, da poltica e tambm do direito, os elementos desses sistemas
encontram-se em complexas inter-relaes, relaes que a Lgica dos Predicados
Polidicos denomina de pluri-plurvocas: todos os elementos se relacionam com
todos os elementos
2.2. Sistemas Estticos e Sistemas Dinmicos
H sistemas que sempre esto em atividade, interagindo ativamente
com o seu ambiente, e h sistemas que se portam de forma passiva. Aos
primeiros denominamos sistemas dinmicos; aos ltimos, sistemas estticos.
Os sistemas dinmicos buscam preservar a sua integridade e a sua
ordem interna constantemente, em permanente interao com o ambiente:
enviando e recebendo informao incessantemente. Dessa forma, esses sistemas
evitam a degradao interna, pois tm a capacidade de adotar estratgias para
vencer as perturbaes advindas do exterior. Os sistemas dinmicos sempre tm
capacidade de se auto-produzirem, substituindo os elementos gastos ou
danificados por outros, produzidos no seu prprio seio. Estas capacidades
reunidas tornam o sistema dinmico capaz de adaptar-se ao ambiente, mesmo
que o ambiente se altere.
Como exemplo desse sistema dinmico (mas no auto-gerativo),
temo um recinto com sistema de refrigerao controlado por termostato. O
termostato troca mensagens com o ambiente externo, controlando assim a
temperatura no nvel desejado. um sistema autoregulador, porm no auto-
gerativo. Se uma pea do termostato for danificada, ser necessria interveno
4
externa para substitu-la. J como exemplo de um sistema auto-regulador e auto-
gerativo, temos o ser vivo capaz de adaptar-se ao ambiente e renovar a si mesmo,
atravs da produo de seus prprios elementos.
J os sistemas dinmicos depende exclusivamente do seu projeto,
pois no tm nenhuma capacidade auto-regulatria e tampouco podem se auto-
produzir. Este tipo de sistema no tem capacidade de adaptao com o ambiente.
Se as condies externas mudam, ele no pode contornar as adversidades e
corre o risco de desintegrar. Como exemplo, temos um prdio. Por melhor que
seja o seu material e a sua engenharia, ele permanece em relao ao ambiente.
No capaz de se auto-regular e muito menos de seu auto-gerar. Seu
componentes vo se desgastando e no pode ser substitudos pelo prprio prdio;
se uma janela se quebra necessria uma interveno externa para sua
substituio.
Os sistemas dinmicos complexos (dissipativos) so aqueles em
contnuo processo de transformao, atravs da interao com o ambiente.
Nestes no existe linearidade causal; isso significa que os seus processos
constantes de evoluo no so reversveis.
( ob4eti$o deste trabal"o % tomar o sistema 4urdico como um
sistema din6mico complexo, 2ue possui a capacidade tanto auto-reguladora
2uanto auto-gerati$a !ssim, 2uanto mais capaz ,or o sistema 4urdico de adaptar-
se ao ambiente e suas mudan*as, mais capaz ser& de se preser$ar e cumprir a
,un*-o de resol$er con,litos e garantir expectati$as
2.3. Elemento e Estrutura dos Sistemas
A propriedade mais geral e fundamental de um sistema a
interdependncia de suas partes e variveis. nterdependncia consiste na
existncia de determinadas relaes entre as partes ou variveis em contraste
com o acaso da variabilidade. Em outras palavras, interdependncia ordem na
relao entre os componentes que ingressam num sistema. Essa ordem deve ter
uma tendncia autonomia, o que , de forma genrica, expressa pelo conceito
5
de equilbrio. Para ilustrar, podemos dizer que um indivduo no uma unidade
que meramente se relaciona com outras dentro de um sistema social. O indivduo
em si mesmo um sistema que interage com outros sistemas-indivduos, dentro
de uma estrutura maior, no caso, o meio social. E mais: essas inter-relaes forma
a identidade do indivduo e tambm a identidade do sistema. Assim, o indivduo
no s formado pelo meio (sistema) em que vive, como tambm influencia e
altera esse meio.
Nessa linha, quanto ao direto, o prprio sistema tambm se altera a
partir de cada norma que lhe introduzida. Como exemplo, temos as decises
emanadas pelo Judicirio. Um acrdo proferido pelo Supremo Tribunal Federal
necessita de contexto do sistema para se entendido como norma; todavia, tal
norma ir modificar o sistema, que j no ser mais o mesmo aps a insero
desta regra.
O sistema, enquanto estrutura organizada, possui qualidades
irredutveis s suas partes. Tais qualidades surgem medida que o sistema vai
assumindo a sua compostura organizacional. Contudo, a estrutura do sistema
tambm pode inibir, restringir, as qualidades, o potencial de cada parte. O mais
comum que ocorram imposies do todo sobre as partes, tal situao inerente
idia de sistema. Com efeito, h sistema quando os componentes no podem
adotar todos os seus estados possveis.
A estrutura de um sistema, sua forma, o que o diferencia do seu
ambiente, do seu entorno. Todo sistema possui uma estrutura que serve para
manter a sua organizao, a sua compostura. Essa estrutura forma-se a partir das
interaes dos elementos, mas mais do que a soma desses. A interao
dinmica dos elementos que forma a sua estrutura, ou o todo indivisvel s
partes. Destarte, todo o sistema tem uma estrutura prpria, que mantm a sua
organizao e, conseqentemente, a sua identidade.
2.4. Auto Organizao dos Sistemas Complexos
'
Todo sistema dinmico complexo tem a capacidade de se auto-
organizar, adaptando-se ao ambiente de forma a sobreviver e evoluir. A
capacidade de auto-organizao a propriedade dos sistemas complexos que
lhes permite desenvolver ou alterar a sua estrutura interna espontaneamente e de
forma adaptativa, a fim de se ajustar ao seu ambiente.
No obstante sistemas complexos tenham diversas peculiaridades
que os parte, algumas caractersticas so universais e dizem respeito sua
capacidade de auto-organizao:
1) a estrutura do sistema complexo lhe possibilita adaptar-se
dinamicamente s mudanas no ambiente.
2) Auto-organizao no meramente resultado de processos de
,eedbac7, mas tambm de auto-gerao dos prprios elementos do sistema e
auto-referenciabilidade.
3) Sistemas auto-organizativos tornam-se mais complexos medida
que interagem com o mbito, o que denota a sua capacidade de aprendizado a
partir das experincias adquiridas, alteram a sua forma de lidar com as condies
adversas.
2.4.1. Sistemas Simples e Sistemas Complexos Determinismo e
ndeterminismo
O senso comum do homem sempre se pautou por uma viso
determinstica do mundo; o nascer e o pr do sol, dia aps dia, as mars, as fases
da lua, o inevitvel envelhecimento e morte, enfim, a periodicidade dos fenmenos
naturais inculcou tal ptica.
Apesar de o determinismo ter sido destroado pela fsica quntica,
at hoje perdura, em grande parte, principalmente nas cincias sociais, o
determinismo cientfico.
Se analisarmos o determinismo pela ptica dos sistemas complexos,
se admitirmos que o universo est em processo evolutivo, ele no pode ser
determinstico. O aumento de complexidade de um sistema no linear, mas
*
como o prprio nome indica, complexo. Os efeitos tm diversas causas, que por
sua vez influenciam outras causas, que geram outros efeitos. No se pode
reverter um processo evolutivo.
A cincia que pudesse determinar o desenlace de um sistema
complexo teria que ser proveniente de uma inteligncia onisciente, proveniente de
um ser perfeito. Por se turno, o conceito de perfeio indica algo que no pode
mais ser alterado. Se puder ser alterado porque no perfeito; como o conceito
de perfeio pertence ao absoluto, no permite graduaes. A noo de sistema
complexo contraditria em relao noo de perfeio, pois esta no admite
mudana. Como todo sistema complexo est sempre em mudana, no pode ser
perfeito. A cada revoluo cientfica, o pensamento humano muda de paradigmas,
ou seja, muda a viso do homem perante o universo.
O prprio conhecimento e uma interao com o objeto e esssa ao
acaba por alterar o estado inicial do objeto conhecido. O conhecimento o objetivo,
nesse sentido, no colocar-se de fora do problema, mas sim saber exatamente
onde se est, dentro do problema. No se pode conhecer as conseqncias
futuras, com certeza absoluta, atravs do exame das causas, at porque
impossvel conhecer com preciso absoluta essas causas. A certeza substituda
pela probabilidade; o que varia o nvel de probabilidade de uma conseqncia se
dar por intermdio de determinada causa. A verdade cientfica constitui um
processo dinmico, nunca esttico; sempre uma eterna busca. O que temos
como certo no a verdade, mas diversas verdades nunca dadas, mas sempre
produzidas e elaboradas dentro de um contexto e de um dinamismo de
processualidade.
O universo no e determinista. Esta postulado fundamental para a
compreenso dos sistemas. Todavia, h sistemas simples e complexos. A relao
causa-efeito nos primeiros mais previsvel do que nos ltimos. sso significa que,
como a dinmica desses sistemas simples, o seu desenrolar
incomparavelmente mais provvel do que o de um sistema complexo. Nos
sistemas simples, o destino, por assim dizer, desses sistemas, tem um nvel de
previsibilidade muito maior do que o dos sistemas complexos. Nos sistemas
8
simples, mais fcil de prever que um efeito x advir de determinada causa; mas
isso no faz com que o sistema seja determinstico, pois nunca ser possvel
prever que inevitavelmente um efeito x advir daquela causa inicia. Mesmo um
sistema simples como o de um termostato pode ter um desenlance diferente do
previsto. Outrossim, os sistemas simples tm um desenlace bastante provvel;
no so capazes de se reinventarem, de mudarem de paradigma, de alcanarem
novos nveis homoestticos.
Como vimos, o termostato o exemplo de um sistema simples. Seu
funcionamento limitado e s pode seguir o que foi regulado em seu mecanismo,
regulagem esta de origem externa. J os sistemas vivos so exemplos de
sistemas complexos; so auto-regulveis e se auto-reproduzem, sendo que estas
funes so de origem interna, do prprio sistema.
Por seu turno, os sistemas complexos artificiais, tambm auto-
regulveis, auto-reproduzveis, so projetados de modo a serem finalsticos, a
terem uma finalidade especfica. Sociedades, por serem sistemas dotados de
comunicao de alto nvel, so sistemas complexos. Entretanto, so sempre
fenmenos espontneos. A evoluo de pequenos grupos sociais para grandes
sociedades foi sempre, ao longo da Histria, conformada por fatores espontneos.
O direito positivo, principalmente na sua verso codificada, um
exemplo perfeito de sistema complexo pseudo-determinstico. ntra-
sistemicamente, o direito positivo codificado, via de regra, busca ser determinista.
O direito codificado j busca tipificar de antemo os acontecimentos aos quais
qualifica como jurdico.
Como o direito projeta-se em direo aos demais subsistemas
sociais, como emissor de mensagens prescritivas, tenta fazer com que o
desenlace desses outros domnios tambm seja determinista. o determinismo
imposto inter-sistmico. Pode-se chamar de imposio no mais apenas intra-
sistmica (parte sobre as partes, todo sobre as partes, partes sobre o todo), mas
inter-sistmica; o direito o sistema comunicacional impositor por excelncia, por
ser o nico sistema dotado de coercitividade.
:
2.4.2. Sistemas Complexos No Lineares Teoria do Caos
A teoria do caos o campo de estudo que se ocupa dos sistemas
no-lineares. Mas, para que essa definio tenha algum sentido, mister que
definamos o que sistema linear e sistema no-linear.
Sistemas lineares so aqueles em cujas relaes uma causa dada
tem um e somente um efeito, e uma determinada ao tem um e somente um
resultado. Por seu turno, os sistemas no-lineares so aqueles em cujas relaes
uma determinada causa ou ao pode ter diferentes efeitos ou resultados.
Sistema linear e sistema no-linear so outros termos que significam o mesmo
que sistema esttico e dinmico, respectivamente.
O "caos pode ser definido como um estado peculiar a que todos os
sistemas complexos, dentre eles os comunicacionais e sociais potencialmente
esto sujeitos.
Caos um processo. Em sistemas dinmicos, o processo
constante, eterno enquanto durar o sistema. Os sistemas dinmicos complexos
esto sempre se autocompondo, auto-regulando-se, mantendo a homoestase.
Quando sofre rudos, esses mecanismos calibradores so acionados a fim de
sustar o desvio. O caos , portanto, a instabilidade a que todos esses sistemas
esto sujeitos. preciso enfatizar que a instabilidade no ruim nem boa,
simplesmente . Contudo, os sistemas esto preparados para lidar com ela
(sistemas complexos, dinmicos e caticos) tm a capacidade de evoluir.

2.4.3. Dependncia Sensvel das Condies niciais
Uma seqncias de eventos, mesmo que seja supostamente
determinstica, pode ser altamente sensvel s suas condies iniciais. Os
sistemas no-lineares, partindo de condies supostamente iguais, podem chegar
a resultados dispares.
1-
Para os sistemas naturais e sociais, que por sua natureza so
complexos, isto , so dotados de mecanismos de homoestase e processam
informaes em feedback negativo e positivo, a dependncia sensvel das
condies iniciais um fator universal.
O sistema meteorolgico, o sistema econmico, o sistema social, so
exemplos de sistemas complexos no-lineares; so, portanto, sistemas caticos.
preciso ressalvar que o termo "caos no tem aqui a conotao que lhe
comumente atribuda, de grande confuso de desordem. Onde h sistema, tem de
haver um mnimo de ordem, pressuposto de sua existncia. O Caos, na Teoria
dos Sistemas, significa a instabilidade geradora da renovao.
Quando nos referimos s condies iniciais desses sistemas,
estamos querendo apontar o momento em que o observador escolhe para seu
estudo. A Cincia sempre acreditou que pequenos desvios nas causas geravam
pequenos desvios de resultado, bem como grandes desvios geravam grandes
desvios finais. A Teoria do Caos vem mostrar que, em sistemas caticos,
pequenos desvios iniciais podem ocasionar enormes diferenas nos resultados.
Qualquer pretenso de previsibilidade de um sistema complexo em
longo prazo intil. Pela dependncia sensvel das condies iniciais, o sistema
fica sensvel a mudanas na sua trajetria. Os sistemas complexos caticos so,
portanto, indomveis. O ponto mximo que se pode chegar o de uma previso
em curto prazo.
O princpio da incertas impossibilita o conhecimento total das
condies iniciais de um sistema. O prprio ato de conhecimento influencia o
comportamento de um sistema, e no h como conhecer um sistema sem interagir
com ele. Alm disso, o sistema como um todo est sujeito a perturbaes
externas, ao rudo; a sua complexidade o torna indeterminista. Sabe-se que o
sistema sofrer mudanas, mas no se pode saber quais, como e quando adviro
essas mudanas. Logo, o determinismo de um sistema catico constitui-se no
sentido de ele inevitavelmente vir a sofrer instabilidade. Quando e como vir essa
instabilidade ensejadora de mudanas indeterminvel. Portanto, um sistema
catico deterministicamente indeterminvel.
11
A Teoria do Caos no nega as relaes de causalidade. Porm,
afirma que, pela dependncia sensvel das condies iniciais, no possvel
prever quais efeitos surgiro. Se ficssemos nas meras previses, o dano no
seria to grave. Porm, as previses, quando advm do detentor do poder poltico,
geralmente tem cunho prescritivo ao utilizarem o ordenamento jurdico como
tecnologia coercitiva. E pior, ao querer impor um determinismo artificial, podem
gerar um rudo capaz de desintegrar tais sistemas.
O sistema jurdico, ao tentar impor esse determinismo, estar
fazendo o direito positivo: ao juridiciza a economia, estar criando normas
jurdicas, isto , mensagens imperativas, potencialmente perturbadoras do
equilbrio homoesttico do sistema econmico, pois poder obrigar o sistema a
adotar comportamento distinto daquele que adotaria espontaneamente. Porm,
no estar criando a ordem econmica, que espontnea (e no coercitiva). No
lograr dominar o sistema econmico que tem identidade prpria: pode destru-lo,
no domin-lo. Se assim no fosse, ter-se-ia que admitir que o sistema artificial do
direito, pertencente ordem do dever-ser, poderia controlar efetivamente a ordem
do real, do ser das condutas.
2.4.4. O Direito um Sistema Catico?
Resta saber se o direito positivo, enquanto sistema complexo de
emisso de mensagens imperativas, poderia ser considerado um sistema catico,
isto , um sistema deterministicamente indeterminvel, com dependncia sensvel
das condies iniciais.
O direito enquanto sistema complexo, no seu constante processo
dinmico de auto-reproduo e auto-regulao, est sujeito a instabilidades, em
razo dos rudos, podendo vir a se desintegrar ou a mudar de nvel homoesttico.
Dependendo da sua capacidade de auto-regulao, o sistema pode conseguir
alterar o seu paradigma homoesttico. Esse procedimento, essa dinmica, que
caracteriza o Caos.
12
A capacidade de evoluo em momentos de crise depende da forma
como o sistema foi construdo. No caso do direito, fica evidente que a capacidade
deste vencer crises depende de sua capacidade de se auto-regular e se auto-
compor. Quanto menor for essa capacidade, menores sero as chances de o
sistema vencer essas crises.
Todo sistema construdo artificialmente construdo visando
determinada finalidade, de acordo com os propsitos de seu criador.
O sistema jurdico , por ser um mecanismo de emisso de
mensagens, depende de um cdigo entre emissor e receptor. Esse cdigo
depende da linguagem; depende da construo do sentido, que jamais est
contido na mensagem, mas construdo pelo destinatrio da mensagem. A
controvrsia em relao ao sentido inevitvel.
Se direito fosse determinstico, poderamos saber de antemo o
futuro de qualquer sistema jurdico a partir da primeira Constituio. Mas assim
no acontece. O percorrer do sistema impossvel de ser previsto em longo
prazo. Novas normas so criadas, novos sentidos so construdos. Quanto mais
controvrsia, mais o sistema jurdico se sujeita instabildiade, isto , mais sujeito
ao caso fica o sistema. E, chegando ao ponto de bifurcao pode optar por dois
resultados: ou se rompo, como nos casos das revolues populares, ou evolui
para outros nveis homoestticos. Tudo depender da sua capacidade de
autocalibrao.
A questo da dependncia sensvel das condies iniciais no caso
do sistema jurdico funciona da seguinte forma: a) uma vez que o sentido
subjetivo, no h conhecimento objetivo definitivo do sentido dos textos jurdicos;
no mximo ocorre um consenso transitrio quanto ao sentido da lei; b)e, assim
sendo, ningum poder prever o efeito que tal ato normativo, poder acarretar ao
sistema como um todo.
Destarte, direito um sistema complexo catico, isto , com
dependncia sensvel das condies iniciais e sujeito instabilidade.
13
2.5. Sistemas Autopoiticos
Em breve sntese, um sistema autopoitico um sistema
homoesttico que produz a sua prpria organizao e cuja virtude essencial
conservar a identidade do sistema ao mesmo temo em que o faz sofrer as
transformaes indispensveis sua sobrevivncia. O autopoitico ope-se,
ento, ao alopoitico: as mquinas alopoiticas no produzem os componentes
que as constituem em unidades e, devido a isso, o produto do seu funcionamento
diferente delas.
Um sistema autopoitico guarda as seguintes caractersticas
essenciais: (a) autnomo, ou seja, capaz de subordinar toda a sua mudana
de modo a manter a sua auto-organizao, a sua homoestase; (b) mantm sua
identidade em relao ao ambiente; a identidade auto-produzida pelo sistema,
medida que este vai se autocompondo. O sistema constituiu por si s a sua
identidade, diferenciando-se do ambiente ao determinar o que e o que no ele
prprio; (c) o sistema no possui inputs e outputs. O ambiente no influi
diretamente no sistema autopoitico, no determina suas mudanas, pois
prpria estrutura sistmica que processa as informaes, as perturbaes advidas
do ambiente. (essa caracterstica denominada de clausura organizacional)
Em suma, um sistema autopoitico quando ele produz a si prprio,
sendo que essa produo contnua; no momento em que essa produo pra, o
sistema autopoitico dissipa-se. A auto-produo, portanto, um sistema circular
infinito, no qual o sistema cria os elementos que participal do processo de
produo de novos elementos. O sentido no vem de fora; produzido pelo
prprio sistema, ao procesar as mensagens vindas de fora.
Os sistemas autopoiticos no podem ser diretamente manipulados
de fora; da mesma forma, a fonte de sua energia, de sua renovao produzida
por ele mesmo. Essa clausura determina a identidade do sistema em relao ao
sem ambiente (que tudo aquilo que no sistema em questo, podendo ser o
ambiente todos os demais subsistemas).
14
A clausura no significa que o sistema seja isolado do seu ambiente;
apenas significa que o sistema autnomo no sentido de processar, segundo os
seus critrios, as mensagens enviadas pelo ambiente. Para que ele possa ser
dinmico, isto , continuar o processo de auto-produo contnuo, imprescindvel
que seja aberto cognitivamente ao ambiente, pois as mensagens deste que iro
estimular o sistema autopoitico a se auto-produzir. Um sistema que no troque
mensagens com o ambiente um sistema esttico, que no renova a si mesmo. A
abertura cognitiva condio necessria (no suficiente) para a autopiese. H
sistemas que so abertos (trocam mensagens), mas no se auto-produzem
(termostato).
Sua utilizao nas cincias sociais deve ter em vista a lio de
Luhmann: "sistemas sociais no so formados por pessoas e aes, mas sim por
comunicao.
Dessa forma, o grande sistema social formado por complexas
redes de comunicaes, num processo dinmico constante. medida que o
sistema vai aumentando a sua complexidade, formam-se subsistemas, com
cdigos prprios, autonomizando-se uns em relao aos outros. Apesar de esses
subsistemas serem fechados operacionalmente, so interpendentes. O sistema
social como um todo formado por essas inter-conexes entre os subsistemas:
um estimula a auto-reproduo do outro.
Os diversos subsistemas influenciam-se uns aos outros, como
tambm influenciam o ambiente e vice-versa. Nem todas as comunicaes so
especializadas, formando subsistemas. H diversas comunicaes no dia-a-dia
que no necessariamente fazer parte desses subsistemas autnomos. Por outro
lado, os subsistemas podem formar sub-sistemas, que por usa vez podem gerar
sub-sistemas, dependendo do grau de sua complexidade e especializao que
podem surgir de diversos subcdigos comunicacionais especficos entre esses
subsistemas. (ver esquema do comeo do captulo)
Os subsistemas tornam-se autnomos e independentes, mas, ao
mesmo tempo, mais interdependentes, uma vez que confiam existncia de
outros subsistemas a sua possibilidade de poder realizar funes especializadas.
15
Essa interdependncia estimula a produo de atos comunicativos; comunicaes
jurdicas podem dar vazo a comunicaes econmicas que, por sua vez, podem
estimular comunicaes polticas.
Essa dependncia inter-sistmica indica que a autonomia
autopoitica relativa, um sistema autopoitico necessita do estmulo do ambiente
para se auto-reproduzir e manter seu equilbrio interno. Assim, para processar
informaes, o sistema precisa ser receptivo s mensagens vindas de fora. Muitas
vezes um sistema pode sobrecarregar o outro de mensagens causadoras de
rudo, ocasionando at a sua ruptura.
2.5.1. A auto-referencialidade dos Sistemas Autopoiticos
O ambiente estimula a auto-produo dos elementos do sistema, o
que, por sua vez, possibilita a manuteno de sua identidade em relao ao
ambiente. Clausura e abertura no so concepes contraditrias, mas
complementares. Clausura normativa no exclui abertura cognitiva. Ao contrrio,
requer a troca de informao entre sistema e ambiente. Para a Autopoiese socail,
o elemento do sistema a comunicao. Seja qual for o subsistema social de que
se trate, o elemento sempre o ato comunicativo em si, nem sequer sendo
considerados os atores sociais. Sabendo-se que o sistema capaz de se auto-
regular e se auto-produzir por si s (da a clausura organizacional) a partir do
estmulo do ambiente (abertura cognitiva), necessrio chegar a uma terceira
propriedade dos sistemas complexos: a sua auto-referencialidade.
A auto-referencialidade de um sistema complexo (e, poranto,
tambm autopoitico) consiste no pressuposto de sua auto-produo. Para que
um sistema possa se auto-gerar, isto , substituir elementos por outros,
necessrio que haja elementos que tratem de elementos; atos comunicativos cujo
contedo a gerao de outros atos comunicativos. Para isso, o sistema tem que
olhar a si prprio; a sua condio de auto-produo tem como pressuposto essa
auto-referencialidade, esse falar sobre si mesmo. Num organismo vivo a sua
1'
capacidade de seu auto-gerar est prevista no seu cdigo gentico. Num sistema
lingstico, nas regras sintticas de formao de sentenas.
Sendo assim, os sistemas complexos autopoiticos so: (a) auto-
regulveis, capazes de manter o equilbrio interno, atravs de seus mecanismos
calibradores, geradores de feedback negativo; b) auto-produzveis, capaes de
gerar seus prprios elementos, atravs de sua prpria estrutura. A troca de
mensagens com o ambiente estimula essa auto-gerao; c) auto-referenciais,
apresentando a capacidade de reproduzir-se por si s atravs de regras ditadas
pelo prprio sistema.
De acordo com Luhmann, um sistema autopoitico, portanto,
constitui os elementos dos quais consiste, atravs dos elementos dos quais
consiste. As regras de formao do sistema, isto , suas regras de estrutura so
as que ditam como se daro e quais sero os limites desta auto-produo.
2.5.2. O Direito como um Sistema Autopoitico
O direito um sistema comunicativo, o que significa: uma tecnologia
que consiste em produo de mensagens imperativas, com o fim de motivar
condutas intersubjetivas, em direo consecuo de valores consagrados pelo
prprio direito.
Como j exposto, sustentamos que o direito positivo, na maior parte
das vezes, manifesta-se como um sistema comunicacional complexo, dinmico,
potencialmente catico. Seria tambm autopoitico? Como sistema complexo que
, possui as qualidades de ser auto-regulvel e auto-reproduzvel. Cabe dizer que
todos os sistemas jurdicos modernos tm em si mesmo as regras de sua auto-
produo, so, portanto, auto-referenciveis.
O sistema jurdico fechado operacionalmente, ou normativamente,
e aberto cognitivamente, isto , aberto s mensagens do ambiente, o que
condio do seu processo autopoitico.
A conseqncia da autopoiese para o domnio jurdico a
consagrao da sua autonomia sistmica, em relao aos demais sistemas
1*
sociais. Desta forma, no se pode falar em manipulao econmica ou poltica do
direito.
Outrossim, cada sistema autopoitico processa as mensgens
externas dentro de critrios particulares, mediante um cdigo prprio. Este cdigo
valorativo e binrio: o cdigo do sistema econmico ter/no ter; do sistema
poltico poder/no poder; e do sistema jurdico lcito/ilcito. Todas as
mensagens recebidas do ambiente (e, portanto, de outros sistemas) so
processadas e convertidas atravs desse cdigo binrio. Portanto, uma
mensagem enviada do sistema econmico ao sistema jurdico ser processada
pelo sistema econmico em ter/no ter.
O fato de o sistema adotar um cdigo valorativo binrio para
processar as mensagens que recebe do ambiente fundamental para manter sua
identidade. Assim, mesmo que o sistema econmico influencie o sistema jurdico,
este no produzir atos comunicativos econmicos, mas, sim, jurdicos, consoante
seu prprios critrios de produo.
2. 6. Sistemas Jurdicos Sistema do Direito Posto e Sistema da
Cincia do Direito
Se pudermos reunir todos os textos do direito positivo em vigor no
Brasil, desde a Constituio Federal at os mais singelos atos infralegais, teremos
diante de ns um conjunto integrado por elementos que se inter-relacionam,
formando um sistema. As unidades desse sistema so as normas jurdicas que se
despregam dos textos e se interligam mediante vnculos horiziontais (relaes de
coordenao) e liames verticais (relaes de subordinao-hierarquia).
O sistema emprico do direito positivo consiste na rede de
construes lingusticas dada pelo plexo das normas jurdicas postas num corpo
de linguagem prescritiva, justamente porque est voltado para uma especfica
regio material: certa sociedade, historicamente determinada no espao e no
tempo.
18
O sistema da cincia do direito consiste na camada lingustica feita
de proposies descritivas, associadas organicamente debaixo de um princpio
unitrio.
No sistema da cincia do direito, como em toda cincia, no se
admite contradies, haja vista que toda cincia requer a observncia estrita da lei
lgica da no contradio, de modo que a permanncia de dois enunciados
contraditrios destri a consistncia interior do conjunto, esfacelando o sistema. O
sistema da Cincia do Direito isento de contradies.
Por seu turno, o sistema do direito positivo abriga antinomias entre
as unidades normativas, as quais somente desaparecem com a expedio de
outras regras.
Direito Positivo complexo de normas jurdicas vlidas num dado
pas, aparecendo como um plexo de proposies que se destinam a regular a
conduta das pessoas, nas relaes com s outras; enquanto que Cincia do
Direito cabe descrever esse enredo normativo, estudar esse feixe de proposies,
ordenando-o, declarando sua hierarquia, exibindo as formas lgicas que governam
ou entrelaamento das vrias unidades do sistema e oferecendo seus contedos
de significao. Para tanto, o cientista jurdico utilizar a linguagem apta para
transmitir conhecimentos, comunicando informaes, dando conta de como so as
normas, de que modo se relacionam, empregando a linguagem, que, no caso, o
discurso da cincia do direito. Este, eminentemente descritivo, fala de seu objeto,
isto , o direito positivo, que, por sua vez, tambm se apresenta como um extrato
de linguagem, porm de cunho prescritivo. Reside exatamente aqui uma difrena
substancial: o direito posto uma linguagem prescriti$a (prescreve
comportamentos), enquanto a Cincia do Direito um discurso descriti$o
(descreve normas jurdicas).
A linguagem do legislador uma linguagem tcnica, que se assenta
no discurso natural, mas aproveita em quantidade considervel palavras e
expresses de cunho determinado, pertinentes ao domnio das comunicaes
cientficas. So comuns impropriedades, atecnias, deficincias e ambigidades
1:
nos textos legais, haja vista que no so, de forma alguma, resultado de um
trabalho sistematizado cientificamente.
Se, de um lado, cabe deplorar produo legislativa to desordenada,
por outro sobressai, com enorme intensidade, a relevncia do labor cientfico do
jurista, que surge nesse momento como a nica pessoa credenciada a construir o
contedo, sentido e alcance da matria legislada.
A linguagem do cientista do Direito, sobre ser tcnica, cientfica, na
medida em que as proposies descritivas que emite vm carregadas da
harmonia dos sistemas presididos pela lgica clssica, comas unidades do
conjunto arrumadas e escalonadas segundo critrios que observam, estritamente,
os princpios da identidade, da no-contradio e do meio excludo, que so trs
imposies formais do pensamento, no que concerne s proposies apofnticas.
A norma jurdica a significao que obtemos a partir da leitura dos
textos do direito positivo. Trata-se de algo que se produz em nossa mente, como
resultado da percepo do mundo exterior, captado pelos sentidos. A norma
jurdica extamente o juzo (ou pensamento) que a leitura do texto provoca em
nosso esprito. Basta isso para nos advertir que um nico texto pode originar
significaes diferentes, consoante as diversas noes que o sujeito cognoscente
tenha dos termos empregados pelo legislador. Ao enunciar os juzos expedindo as
respectivas proposies, ficaro registradas as discrepncias de entendimento
dos sujeitos, a propsito dos termos utilizados. Se pensarmos que a norma um
juzo hipottico-condicional (se ocorrer x, ent-o de$e ser a presta*-o 8), formado
por vrias noes, fcil concluir que nem sempre um s texto (de lei, p. ex.) ser
suficiente para transmitir a integridade existencial de uma norma jurdica. Deve-se
insisitir, tambm, na diferena entre texto do direito positivo e a norma jurdica,
sobre ser importante, extremamente til para o adequado entendimento do
trabalho hermenutico desenvolvido pelo cientista do direito. Este saber, por
certo, interpretar aquilo que l, luz dos magnos princpios, produzindo as
significaes (normas jurdicas) da mensagem legislada. Por fim, as normas
jurdicas estaro sempre, e invariavelmente, na implicitude dos textos positivados.
2-
#. Con$unto de %ormas &'(idas como Ob$eto da Ci)ncia do
Direito
Ao observarmos o fenmeno existencial de um determinado sistema
de direito positivo, somos imediatamente compelidos a abandonar outros prismas,
para que se torne possvel uma elaborao consciente e cheia de sentido. A cada
uma das cincia jurdicas corresponde um mtodo de investigao, com suas
tcnicas especiais de focalizar o objeto. Para a Cincia do Direito em sentido
estrito, se despreza o direito passado, que deixou de ser vlido, e o direito futuro,
que ainda no sabemos qual ser. Vale para a Cincia do direito, exclusivametne,
a ordem jurdica posta, isto , o direito positivo considerado "ic et nunc.
*. Conceito e De+ini!,o de Direito Tribut'rio Positi-o e de
Ci)ncia do Direito Tribut'rio . O /a(so Prob(ema da 0utonomia
A ordenao jurdica una e indecomponvel. Seus elementos as
unidades normativas se acham irremediavelmente entrelaados pelos vnculos
de hierarquia e pelas relaes de coordenao, de tal modo que tentar conhecer
regras jurdicas isoladas, como se prescindissem da totalidade do conjunto, seria
ignor-lo, enquanto sistema de proposi*+es prescriti$as. Uma coisa certa:
qualquer definio que se pretenda h de respeitar o princpio da unidades
sistemtica e, sobretudo, partir dele, isto , dar como pressuposto que um nmero
imenso de preceitos jurdicos, dos mais variados nveis e dos mltiplos setores, se
aglutinam para formar essa mancha normativa suja demarcao rigorosa e
definitiva algo impossvel.
Para fins didticos, pode-se dizer que o direito tribut&rio positi$os % o
ramo didaticamente aut9nomo do direito, integrado pelo con4unto das proposi*+es
4urdico-normati$as 2ue correspondam, direta ou indiretamente, : institui*-o,
arrecada*-o e ,iscaliza*-o de tributos. Vejamos melhor:
a) 5 o ramo didaticamente aut9nomo do direito; o que no nega a
unidade do sistema jurdico, j que o direito tributrio est visceralmente ligado a
21
todo o universo das regras jurdicas em vigor, no podendo dispensar, nas suas
construes, qualquer delas, por mais distante que possa parecer. Entretanto, h
um predomnio de preceitos de direito constitucional e de direito administrativo na
feio estrutural do direito tributrio brasileiro;
b) Integrado pelo con4unto das proposi*+es 4urdico-normati$as.
Significa duas coisas: primeira, que nada mais contribui para a formao desse
campo, seno prescries ditadas pela ordem jurdica em vigor. Segunda, que a
geografia das normas tributrias deve ser encontrada entre unidades situadas nos
diversos patamares do ordenamento posto, tais como Constituio Federal, Leis
Complementares, leis ordinrias, medidas provisrias, etc.
c) 3ue correspondam, direta ou indiretamente, : institui*-o,
arrecada*-o e ,iscaliza*-o de tributos. O tratamento cientfico desse ramo do
direito no abrange s as proposies normativas que se referem diretamente
instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos, mas, igualmente, aquelas que
de forma indireta possam vir a interessar a essa matria, sempre que forem
necessrias para integrar o contedo, sentido e alcance das primeiras ou na
precisa dimenso em que sirvam para explicitar os efeitos jurdicos delas
decorrentes. Com instituio, arrecadao e fiscalizao de tributos queremos
abraars no s o nascimento, a vida e a extino das relaes jurdico-tributrias
como tambm momentos anteriores ao surgimento daqueles liames, quando
existem apenas meros princpios a serem observados no processo de elaborao
legislativa ou, ainda, sempre que tais laos vierem a ser objeto de qualquer
indagao de carter jurdico, conquanto j extintos.
d) Tributo o elemento nuclear e noo centralizadora para a exata
compreenso da idia de Direito Tributrio.
22
1. TRIBUTO
5.1. Acepes do Vocbulo Tributo
O vocbulo tributo experimente seis significaes diversas, quando
utilizado nos textos do direito positivo:
a) "tributo como quantia em dinheiro;
b) "tributo como prestao correspondente ao dever jurdico do
sujeito passivo;
c) "tributo como direito subjetivo de que titular o sujeito ativo;
d) "tributo como sinnimo de relao jurdica tributria;
e) "tributo como norma jurdica tributria;
f) "tributo como norma, fato e relao jurdica.
Vejamos detalhadamente:
a) Uma das mais vulgares propores semnticas da palavra "tributo
justamente aquela que alude a uma importncia pecuniria. Surge aqui a voz
"tributo, inequivocamente, como soma de dinheiro, tal qual prev o art. 166 do
CTN, <a restitui*-o de tributos 2ue comportem, justamente, conforme Alfredo
Augusto Becker, <o ob4eto da2uela presta*-o 2ue satis,az a2uele de$er , ficando
acentuado, nesta acepo, o objeto da prestao ou contedo do dever jurdico
cometido ao sujeito passivo, indicado por $.
b) "Tributo pode significar o comportamento de certa pessoa, fsica
ou jurdica, que se consubstancia no pagamento de determinada importncia
pecuniria. A nfase, neste passo, no incide no dinheiro em si, antes recai no
proceder de conduzi-lo ao lugar preestabelecido para solver-se o dbito. , assim,
o comportamento do sujeito passivo, no sentido de satisfazer o dever jurdico que
lhe fora atribudo;
23
c) Em contrapartida, pelo ngulo inverso, tem-se o tributo sob o
prisma da exigibilidade que o liame jurdico provoca em favor do sujeito ativo.
Nesse sentido, Erns Blumenstein: <tributos s-o as presta*+es pecuni&rias 2ue o
)stado, ou um ente por ele autorizado, em $irtude de sua soberania territorial,
exige dos su4eitos econ9mico 2ue l"e est-o submetidos. Em posio antagnica
anterior, o ncleo semntico tomado o direito subjetivo de que est investido o
sujeito ativo para exigir o objeto da prestao;
d) O vocbulo "tributo comporta um quarto mbito de significao
que, em vez de partir da indicao do contedo patrimonial do objeto ($), ou da
posio do sujeito ativo ou passivo do direito subjetivo, cogita do vnculo como um
todo, isto , "tributo como equivalente a obrigao tributria, relao jurdica
tributria. Nesse sentido, Geraldo Ataliba define: <1om e,eito, 4uridicamente,
tributo se de,ine como uma rela*-o obrigacional, ou seja, o liame tomado na
sua integralidade.
e) A penltima grandeza semntica que o termo assume a de
norma jurdica, equivale a afirmar, "tributo como regra de direito, como preceito
normativo. Nesse sentido, instituir, criar, decretar um tributo constitui tarefa
legislativa que se contm na edio de normas jurdicas, determinadas e
peculiares, cuja estrutura ante-supe a descrio de um fato a que o legislador
associa o surgimento de um vnculo jurdico.
f) O smbolo "tributo admite ainda uma outra significao,
sobremaneira ampla. Quer exprimir toda a fenomenologia da incidncia, desde a
norma instituidora, passando pelo evento concreto, nela descrito, at o liame
obrigacional que surde luz com a ocorrncia daquele fato. com esse contedo
que o art. 3
o
. da Lei 5.172/66 se propem determin-lo.
5.2. A Definio do Art. 3
o
. do Cdigo Tributrio Nacional
24
<Tributo % toda presta*-o pecuni&ria compuls#ria, em moeda ou cu4o
$alor nela se possa exprimir, 2ue n-o constitua san*-o de ato ilcito, instituda em
lei e cobrada mediante ati$idade administrati$a plenamente $inculada
A meno norma jurdica que estatui a incidncia est contida na
clusula <instituda em lei, firmando o plano abstrato das formulaes legislativas.
Por outro ngulo, ao explicitar que a prestao pecuniria compulsria no pode
constituir sano de ato ilcito, deixa transparecer que haver de surgir de um
evento lcito e, por via oblqua, faz aluso ao fato concreto, acontecido segundo o
modelo da hiptese. Finalmente, por trs insinuaes diretas d os elementos que
integram a obrigao tributria, enquanto lao jurdico que se instala ao ensejo da
ocorrncia ftica:
Tributo % uma presta*-o pecuni&ria compuls#ria
Na sua linguagem tcnica, reporta-se o legislador a uma conduta que
ele regula como dever-ser prprio do direito, numa de suas trs modalidades:
obrigat#rio, onde prestao pecuniria compulsria quer dizer o comportamento
obrigatrio de uma prestao em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer
cogitao inerente s prestaes voluntria, que corresponderia ao permitido.
ndependem, conseqentemente, da vontade do sujeito passivo, que de$e efetiv-
la, ainda que contra seu interesse. Concretizado o fato previsto na norma jurdica,
nasce, automtica e infalivelmente, o elo mediante o qual algum ficar adstrito ao
comportamento obrigatrio de uma prestao pecuniria;
Cuida-se de prestao tendente a assegurar ao Estado os meios
financeiros de que necessita para a consecuo de seus objetivos, por isto que
de natureza pecuniria. No h mais nos sistemas tributrios modernos o tributo
em natureza, pago em servios ou em bens diversos do dinheiro. (...) A
compulsoriedade da prestao tributria caracteriza-se pela ausncia do elemento
25
vontade no suporte ftico da incidncia da norma de tributao. O dever de pagar
nasce independentemente da vontade
#
.
)m moeda cu4o $alor nela se possa exprimir
A prestao tributria pecuniria, isto , seu contedo expresso
em moeda. O Direito brasileiro no admite a instituio de tributo em natureza,
vele dizer, expresso em unidade de bens diversos do dinheiro, ou em unidade de
servios. Em outras palavras, nosso Direito desconhece os tributos in natura e in
labore (...) Logo, a prestao pecuniria h de ser satisfeita, ordinariamente,
mediante a entrega de dinheiro
*
. Em algumas hipteses, que constituem-se
exceo, admite-se a dao em pagamento para satisfao do crdito tributrio,
conforme se v, por exemplo, no art. 156, do CTN.
3ue n-o constitua san*-o da ato ilcito
Trao sumamente relevante para compreenso de "tributo est
objetivamente nessa frase, em que se determina a feio de licitude para o fato
que desencadeia o nascimento da obrigao tributria. Fixando o carter lcito do
evento, separa-se, com nitidez, a relao jurdica o tributo da relao jurdica
atinente s penalidades exigidas pelo descumprimento de deveres tributrios.
(ilcito tributrio). Como so idnticos os vnculos, isoladamente observados,
pela associao ao fato que lhe deu origem que vamos conhecer a ndole da
relao.
No se conclua, por isto, que um rendimento auferido em atividade
ilcita no est sujeito ao tributo. Nem se diga que admitir a tributao de tal
rendimento seria admitir a tributao do ilcito. importante, neste particular, a
distino entre "ip#tese de incidncia que a descrio normativa da situao de
fato, e ,ato gerador do tributo. (...) Tomemos o exemplo do imposto renda: algum
percebe rendimento decorrente da explorao do lenocnio, ou de casa de
3
4 @$LD!J Lu"o de Brito. $urso de Direito Tributrio. 25
a
ed. So 7aulo< @alCeirosJ 2--4. 7". ':.
4
4 @$LD!J ?"o de Brito. !b. $it. 7". *-.
2'
prostituio, ou de jogo de azar, ou de qualquer outra atividade criminosa ou ilcita.
O tributo devido. No que incida sobre a atividade ilcita, mas porque a "ip#tese
de incidncia do tributo, no caso, que a a2uisi*-o da disponibilidade econ9mica
ou 4urdica dos rendimentos, ocorreu. S isto. A situao prevista em lei como
necessria e suficiente ao nascimento da obrigao tributria no imposto de renda
a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou dos proventos
de qualquer natureza (CTN, art. 43). No importa como. Se decorrente de
atividade lcita ou ilcita, isto no est dito na descrio normativa, vale dizer, isto
no est na hiptese de incidncia, sendo, portanto, irrelevante. Para que o
imposto de renda seja devida necessrio que ocorra aquisio de
disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de proventos de qualquer
natureza. E isto suficiente. Nada mais h de indagar para que se tenha como
configurado o fato gerador do tributo em questo
1
.
d) Instituda em lei
Tem base no art. 5
o
., , da CF (princpio da legalidade) e no art. 150,
, tambm da Carta Magna. Aqui, se pretendeu afastar as chamadas obrigaes
convencionais, que teriam fulcro, invariavelmente, numa convergncia de
vontades. Daqui se infere que, no obstante todas as obrigaes derivem da lei,
algumas no exigem o elemento vontade para sua configurao. justamente o
caso das obrigaes tributrias;
1obrada mediante ati$idade administrati$a plenamente $inculada
Significaria que obrigatoriamente tem-se que aplicar a legislao
tributria. No to absoluta quanto no texto, pois, se verdade que atos
importantes do procedimento de arrecadao tributria pertencem classe dos
vinculados, outros muitos existem, dentro da mesma atividade, em que o
administrador est autorizado, pela lei, a integrar com sua vontade ou juzo a
5
4 @$LD!J Lu"o deBrito. 7". *1.
2*
norma jurdica, diante do caso concreto, operando com critrios subjetivos
prprios, a fim de dar satisfao aos objetivos consagrados no sistema legal.
5.3. Tipologia Tributria no Brasil O Critrio Constitucional para
Determinao da Natureza do Tributo
No suficiente a descrio hipottica do fato jurdico tributrio para
que conheamos a planta fundamental do tributo. preciso que examinemos,
antes de mais nada por imposio hierrquica, a base de c&lculo, a fim de que a
natureza particular do gravame se apresente na complexidade de seu
esquematismo formal. o que preceitua o constituinte brasileiro no art. 145, 2
o
.,
da CF: <!s taxas n-o poder-o ter base de c&lculo pr#pria de impostos. E, mais
adiante, no art. 154: <! Uni-o poder& instituir; I = mediante lei complementar,
impostos n-o pre$istos no artigo anterior, desde 2ue se4am n-o-cumulati$os e n-o
ten"am ,ato gerador ou base de c&lculo pr#prio dos descriminados nesta
1onstitui*-o.
Faz-se mister analisarmos a hiptese de incidncia e a base de
clculo para que possamos ingressar na intimidade estrutural da figura tributria,
no bastando, para tanto, a singela verificao do fato gerador, como
ingenuamente sups o legislador do nosso CTN, ao indicar, no art. 4
o
., que <a
natureza 4urdica espec,ica do tributo % determinada pelo ,ato gerador da
respecti$a obriga*-o Por certo, tomada essa sentena como verdadeira, no
encontraramos mtodo para diferenciar impostos de impostos e desses as taxas,
entregando-nos, imbeles, aos desacertos assduos do poltico. Justamente para
fins de imediata verificao da entidade, enquanto tributo, que o constituinte fez
inserir a base de clculo na compostura do tipo tributrio. O cotejo entre as duas
realidades tributrias denunciar, logo no primeiro instante, a exigncia de um
imposto, de uma taxa ou de uma contribuio de melhoria, aplicando-se,
subseqentemente, s vrias espcies de cada qual.
Dois argumentos muito fortes recomendam a adoo desse critrio:
a) trata-se de diretriz constitucional, firmada num momento em que o legislador
28
realizava o trabalho delicado de traar a rgida discriminao de competncias
tributrias, preocupadssimo em preservar o princpio maior da Federao e
manter inclume a autonomia municipal; b) para alm disso, algo simples e
operativo, que permite o reconhecimento da ndole tributria, sem a necessidade
de consideraes retricas e at alheias ao assunto.
No Direito Brasileiro o tipo tributrio se acha integrado, pois, pela
associao lgica e harmnica da hiptese de incidncia e da base de clculo. O
binmio, adequadamente identificado, como revelar a natureza prpria do tributo
que investigamos, tem a excelsa virtude de nos proteger da linguagem imprecisa
do legislador.
5.4. O art. 4
o
. do Cdigo Tributrio Nacional Denominao e
Destino do Produto da Arrecadao
No obstante a crtica j referida, o art. 4
o
., afirma ser a natureza
4urdica do tributo determinada pelo ,ato gerador da respecti$a obriga*-o. Os
incisos e trazem srias repercusses, na medida em que do inciso se infere
que os nomes com que venha a designar prestaes pecunirias que se
enquadrem na definio do art. 3
o
. do CTN ho de ser recebidos pelo interprete
sem aquele tom de seriedade e certeza que seria de se esperar; enquanto que o
inciso vem com um aviso providencial: o destino que se d ao produto da
arrecadao irrelevante para caracterizar a natureza jurdica do tributo. Ou seja,
aquela entidade que vier a preencher os requisitos estipulados no art. 3
o
. do CTN
ser, juridicamente, um tributo, a despeito da destinao que for atribuda aos
valores arrecadados.
2:
)) ( $,SS)G)$NO! E ES7P$)ES TB)B?TAB)S
II CLASSIFICAO E ESPCIES TRIBUTRIAS
Quando nos deparamos com um objeto, a nossa percepo sensvel
aliada nossa linguagem intra-subjetiva adquirida, isto , nosso conhecimento
prvio, colhe as caractersticas gerais que nos interessam, e assim elaboram uma
idia mental desse objeto; fizemos uma representao em linguagem intra-
subjetiva deste objeto, um conceito. Conceituar dar forma, construir em
linguagem determinado objeto do mundo (real ou imaginrio)
Classificar o ato de agrupar os objetos em classes pelas suas
caractersticas comuns. O ato de classificar, de agrupar esses objetos atravs de
suas comuns caractersticas exige uma atividade intelectual capaz de efetuar a
abstrao. preciso salientar que as classificaes no so dos objetos em si,
mas dos nomes que damos a esses objetos, classificamos a partir da linguagem
que conceitua e define as coisas do mundo real.
Definir uma palavra indicar o seu significado. Uma palavra, que
suporte fsico, tem como correlato o seu significado; pode ocorrer que uma palavra
tenha diversos significados diferentes, assim como diversas palavras possuam um
s significado. A definio sempre da palavra (linguagem) e no do objeto em si.
As definies podem ser (1) intensivas ou conotativas e (2) denotativas.
Dessa forma, quando falamos em espcies tributrias estamos
tratando de espcies do gnero tributo, todavia, com diferenas especficas.
1. Emr2stimo Comu(s3rio
o nico tributo que ser devolvido. A Expresso contraditrio,
pois emprstimo no poderia ser adjetivado pela compulsoriedade. A matria vem
tratada no art. 148, e , com pargrafo nico, da Constituio Federal
4
. A
competncia exclusiva da pessoa poltica Unio e dever ser exercida mediante
'
4 rt. 148. ?nioJ mediante lei com%lementarJ %oder instituir em%r1stimos com%uls2rios< ) ( %ara atender
des%esas e&traordinriasJ decorrentes de calamidades %;blicaJ de "uerra e&terna ou sua imin.nciaQ )) ( no caso
de investimento %;blico de carter ur"ente e de relevante interesse nacionalJ observado o dis%osto no art. 15-J
)))J b. 7ar"ra5o Rnico. a%licao dos recursos %rovenientes de em%r1stimo com%uls2rio ser vinculada F
des%esa Hue 5undamentou sua instituio.
3-
lei complementar, em apenas duas hipteses: a) para atender as despesas
extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua
iminncia (); e b) no caso de investimento pblico de carter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, , b (princpio da
anterioridade o tributo s pode incidir a partir de uma no da sua criao) (). Nas
duas eventualidades, a aplicao dos recursos provenientes de emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio (pargrafo
nico). Eis o que prescreve o direito positivo.
Quanto ao inciso , afora a situao de guerra ou sua iminncia, cuja
identificao parece suscitar poucas dvidas, permanece a hiptese de
emprstimo compulsrio para o atendimento de despesas extraordinrias
decorrentes de calamidade pblica. Esta deve ser entendia no somente como as
catstrofes provocadas por agentes da natureza circundante, mas tambm outros
eventos, de carter scio-econmico, que ponham em perigo o equilbrio do
organismo social, considerado na sua totalidade. Advirta-se, porm, que do estado
de calamidade pblica h de decorrer a premncia do provimento de recursos
para atender-se s despesas chamadas de extraordinrias. O legislador
constitucional autoriza a decretao de emprstimo fundado no inc. , sem
subordinao observncia do primado da anterioridade, o que se explica,
perfeitamente, pelas graves propores dos acontecimentos nele mencionados.
O mesmo no corre, entretanto, com a previso do inc. . O
constituinte certamente anteviu as dificuldades que cercam o juzo sobre o
controle do que venha a ser in$estimento p'blico de car&ter urgente, bem como o
de rele$ante interesse nacional, tolhendo a iniciativa do legislador complementar,
ao submeter o produto legislado diretriz da anterioridade. Pode parecer um
contra-sentido aludir-se urgncia ou relevncia do interesse nacional e,
concomitantemente, amarrar-se o expediente a um termo inicial de eficcia.
Todavia, a experincia brasileira, prdiga em abusos nesse delicado campo da
esquematizao jurdico-social, bem recomenda a cautela imposta.
Nunca ser demasiado reafirmar a ndole dos emprstimos
compulsrios: satisfazem, plenamente, as clusulas que compem a redao do
31
art. 3
o
. do Cdigo Tributrio Nacional, tido como expresso eloqente daquilo que
o prprio sistema jurdico brasileiro entende por "tributo, de nada importando o
plus representado pela necessidade de restituio, nsita ao conceito de
emprstimo, porque bem sabemos que o nome atribudo figura ou o destino que
se d ao produto da arrecadao nada acrescem natureza jurdica do tributo
(CTN, art. 4
o
.).
O veculo introdutor de normas com esse contedo h de ser,
imperiosamente, a lei complementar
5
, por formulao expressa do caput do
mencionado art. 148 da Constituio Federal.
Devemos atentar ainda para o fato de que a natureza jurdica do
emprstimo compulsrio ter dado azo a profundas divergncias, no obstante a
maioria dos tributaristas brasileiros terem afirmado ser o emprstimo compulsrio
um tributo. Todavia, o STF entendeu no se tratar de tributo, mas de um contrato
coativo, e essa orientao foi consagrada na smula de sua jurisprudncia
predominante (Smula n. 418)
2. I6POSTOS 7 Emr2stimo como Tributo %,o7&incu(ado 8
0tua!,o do Estado
Muitos critrios podem orientar uma classificao dos tributos em
espcies. As clssicas, mais difundidas, vm carregadas de fortes conotaes
extrajurdicas, principalmente econmicas. Esse o motivo pelo qual nos inclinamos
por aquela que tem fonte inspirada a circunstncia de existir, na hiptese
normativa, um vnculo entre o fato descrito e uma atuao do Estado (no sentido
amplo). Trata-se da classi,ica*-o dos tributos em $inculados e n-o-$inculados a
*
4 ,eis com%lementares soJ con5orme @i"uel BealeJ um tertium "enius de leisJ Hue no ostentam a ri"ide#
dos %receitos constitucionaisJ nem tam%ouco devem com%ortar revo"ao S%erda de vi".nciaT %or 5ora de
HualHuer lei ordinria su%erveniente. ,ei com%lementar s2 %ode ser a%rovada %or maioria Huali5icadaJ a
maioria absolutaJ %ara Hue no seIa o 5ruta da vontade de uma minoria ocasionalmente em condi0es de 5a#er
%revalecer a sua vo#. ,ei com%lementar se insere entre a $onstituio e a ,ei ordinria. ssimJ no %ode
contradi#er a $onstituioJ mas a ,eis ordinriasJ Decreto ,ei e a ,ei Dele"ada esto suIeitas F ,ei
com%lementar. %rinci%al caracter/stica est na sua mat1riaJ na medida em Hue 1 estabelecida %ela
$onstituioJ ao evidenciar em seus dis%ositivos a edio de lei Hue ir com%lementar as suas normas
relativamente a determinada mat1ria. G.4lo %or considerar a %articular im%ortncia dessas mat1riasJ 5risando a
necessidade de receberem tratamento es%ecial. !u seIaJ somente nessas mat1riasJ em decorr.ncia de indicao
e&%ressaJ caber unicamente ,ei $om%lementar.
32
uma atua*-o do Poder P'blico. Seu substrato eminentemente jurdico, pois
repousa na observao fiel das hipteses de incidncia dos vrios tributos, em
confronto com as respectivas bases de clculo. Toda $ez 2ue o bin9mio expressar
um acontecimento 2ue en$ol$a atua*-o do )stado, estaremos diante de um
tributo $inculado Por exemplo: o Estado prestar servios de assistncia mdica; o
Estado exercitar o poder de polcia, autorizando a realizao de um baile; o
Estado prestar servios de abastecimento de guas, etc. ! $incula*-o pode ser
direta, como nos casos mencionados, ou indireta, como na realizao de uma
obra pblica que suscite valorizao dos imveis adjacentes. Sempre que nos
depararmos com a $incula*-o direta, imediata, teremos as taxas, ao passo que a
$incula*-o indireta, mediata, indica a existncia de uma contribuio de melhoria,
consoante o ltimo exemplo que enunciamos.
O interesse cientfico dessa classificao est no seu ponto de
partida: o exame das unidades normativas, visualizadas na conjugao do suposto
(hiptese de incidncia), e da base de clculo (que est na conseqncia da
norma), mantendo plena harmonia com a diretriz constitucional que consagra a
tipologia tributria no direito brasileiro. Convm aduzir, entretanto, que a
acolhemos com a seguinte latitude: os tributos podem ser vinculados a uma
atuao do Estado taxas e contribuies de melhoria e no-vinculados
impostos. As outras contribui*+es, per revestirem o carter ora de tributos
vinculados, ora o de impostos, no constituem categoria parte, pelo que ho de
subsumir-se numa das espcies enumeradas.
.endo assim, podemos de,inir imposto como o tributo 2ue tem por
"ip#tese de incidncia (con,irmada pela base de c&lculo) um ,ato al"eio a
2ual2uer atua*-o do Poder P'blico
Nessa senda, define o CTN:
<!rt >? Imposto % o tributo cu4a obriga*-o tem por ,ato gerador uma
situa*-o independente de 2ual2uer ati$idade estatal espec,ica, relati$a ao
contribuinte
Portanto, da ndole do imposto, no nosso direito positivo, a
inexistncia de participao do Estado, desenvolvendo atuosidade atinente ao
33
administrado. Dessa forma, Hugo de Brito Machado afirma que, "quando se diz
que o imposto uma exao no vinculada, o que se est afirmando que o fato
gerador do imposto no se liga a atividade estatal especfica relativa ao
contribuinte.
Tem os impostos um regime jurdico-constitucioanl peculiar. o
chamdo arqutipo constitucional, ou seja, os impostos j esto previstos na
Constituio Federal. A Carta Magna reparte a competncia legislativa para
institu-los entre as pessoas polticas de direito constitucional interno Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios de sorte que no ficam disposio
dessas entidades, como ocorre com as taxas e contribuio de melhoria (tributos
vinculados), que podem ser criadas por qualquer uma daquelas pessoas, desde
que, naturalmente, desempenhem a atividade que serve de pressuposto sua
declarao. Fala-se, por isso, em competncia privativa para a instituio dos
impostos, que o constituinte enumerou, nominalmente, indicando a cada uma das
pessoas polticas quais aqueles que lhe competia estabelecer. E deriva dessa
repartio de competncias legislativas a diviso dos impostos em funo do
contedo material que h de integrar o ncleo das respectivas hipteses
normativas. So eles:
a) impostos 2ue gra$am o com%rcio exterior, atribudos Unio:
imposto de importao e imposto e exportao;
b) impostos sobre o patrim9nio e a renda: o imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza, o imposto sobre a propriedade territorial rural e o
imposto sobre grandes fortunas ficaram para a Unio; o imposto sobre a
propriedade de veculos automotores coube ao Estado e ao Distrito Federal;
enquanto o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana foi entregue
competncia dos Municpios;
c) impostos sobre a transmiss-o, circula*-o e produ*-o: o imposto
sobre a transmisso causa mortis e doao foi deferido aos Estados e ao Distrito
Federal, mas o imposto sobre a transmisso inter $i$os, a qualquer ttulo, por ato
oneroso, de bens imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direito
sua aquisio, este foi endereado aos Municpios; o imposto sobre produtos
34
industrializados e o imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou
relativas a ttulos ou valores mobilirios, foram postos na faixa de competncia
federal; o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao integrou a competncia legislativa dos Estados e do Distrito Federal;
ao passo que o imposto sobre servios de qualquer natureza est na rea
reservada legislao dos Municpios;
d) impostos extraordin&rios, que a Unio poder instituir na iminncia
ou no caso de guerra externa, compreendidos ou no em sua competncia
tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua
criao;
e) impostos pre$iamente indeterminados, que a Unio fica autorizada
a criar, na poro conhecida por residual de sua competncia, desde que o faa
por lei complementar, fixando-se como parmetros que no sejam cumulativos
(no pode incidir em vrias etapas da atividade tributada), bem venham a ter a
mesma hiptese de incidncia e a mesma base de clculo dos impostos
adjudicados aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios.
Conforme Hugo de Brito Machado, os impostos distinguem-se entre
si pelos respectivos fatos geradores.
#. Ta9as Cobradas e(a Presta!,o de Ser-i!os P:b(icos e e(o
E9erccio Re;u(ar do Poder de Po(cia
Taxas so tributos que se caracterizam por apresentarem, na
hiptese de incidncia da norma, a descrio de um fato revelador de uma
atividade estatal, direta e especificadamente dirigida ao contribuinte. Nisso diferem
dos impostos, e a anlise de suas bases de clculo dever exibir, forosamente, a
medida da intensidade da participao do Estado. Acaso o legislador mencione a
existncia de taxa, mas eleja base de clculo mensuradora de fato estranho a
qualquer atividade do Poder Pblico, ento a espcie tributria ser outra,
naturalmente um imposto.
35
Conforme Hugo de Brito Machado, a instituio de uma taxa no tem
como pressuposto essencial um proveito, ou vantagem, para o contribuinte,
individualmente. O essencial, na taxa, a referibilidade da atividade estatal ao
obrigado. A atuao estatal que constitui fato gerador da taxa h de ser relativa ao
sujeito passivo desta, e no coletividade em geral. Por isso mesmo, o serivo
pblico cuja prestao enseja a cobrana da taxa h de ser especfico e divisvel,
posto que somente assim ser possvel verificar-se uma relao entre esses
servios e o obrigado ao pagamento da taxa (...) Taxa, em sntese, espcie de
tributo cujo fato gerador o exerccio do poder de polcia ou o servio pblico,
prestado ou posto disposio do contribuinte.
8

A taxa insere-se na classe dos tributos vinculados, isto , seus fatos
geradores dependem de uma atuao estatal. Assevera Edgar Neves da Silva que
"a natureza ressarcitria da taxa inerente a sua estrutura e tem justamente por
fundamento depender seu fato gerador de uma atividade estatal dirigida ao
obrigado, que dever indenizar o Poder Pblico pelo gasto efetivado com sua
atuao
9
.
H duas espcies de taxas, em relao ao seu fato gerador:
3.1. Taxas cobradas pela prestao de servios pblicos:
Os servios pblicos ensejadores de taxa so aqueles que se
contiverem no mbito de atribuies da pessoa poltica que institui o gravame,
segundo as regras constitucionais. Os servios podero ser efetiva ou
potencialmente prestados ao contribuinte, ou postos sua disposio, conforme
anuncia o art. 77, do CTN. E o pargrafo nico desse dispositivo adverte que,
alm de no poderem ter hipteses de incidncia e bases imponveis iguais s dos
impostos, vedado cobr-las em funo do capital das empresas, o que bvio,
8
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 411U412.
:
4 S),9J Ed"ar +eves da. $urso de Direito Tributrio. )ves >rande @artins coordenador. *
a
ed. So 7aulo<
BTJ 2---. 7". *5*.
3'
porm oportuno consignar, porque se no fora desse modo estaramos diante de
um imposto.
Acerca dos servios pblicos que habilitam a estatuio de taxas,
dispe o art. 79 da Lei n. 5172/66:
!rt @A (s ser$i*os p'blicos a 2ue se re,ere o art @@ consideram-se;
I = utilizados pelo contribuinte;
e,eti$amente, 2uando por ele usu,rudo a 2ual2uer ttuloB
potencialmente, 2uando, sendo de utiliza*-o compuls#ria, se4am
postos : sua disposi*-o
especficos, quando possam ser destacados em unidades
autnomas de interveno, de utilidade ou de necessidade pblicas;
III = di$is$eis, 2uando suscet$eis de utiliza*-o, separadamente, por
parte de cada um dos seus usu&rios
O requisito da divisibilidade, conforme Edgar Neves da Silva, "
decorrncia da especificidade. Sendo o servio especfico, conhecidos os
usurios, facilmente haver a diviso do seu custo, sendo suficiente a adoo,
pelo legislador, de um critrio rateador (...) Exemplificamos: imaginemos um
servio que coloca disposio dos indivduos a gua. Se pudermos detectar
quem o usa direta e pessoalmente ser ele especfico, por exemplo, para os
moradores das ruas. Todavia, se no final da rede de gua for colocada uma
torneira pblica, pela qual todos indistintamente puderem retirar o lquido,
estaremos diante de um servio geral, pela impossibilidade de identificao dos
usurio
10
.
Segundo Hugo de Brito Machado, podemos entender por servio
pblico toda e 2ual2uer ati$idade prestacional realizada pelo )stado, ou por 2uem
,izer suas $ezes, para satis,azer, de modo concreto e de ,orma direta,
necessidades coleti$as. O referido autor acrescenta: para que o servio pblico
possa servir como fato gerador de taxa, deve ser (a) especfico e divisvel; (b)
1-
4 S),9J Ed"ar +eves da. !b. $it. 7". *'8U*':.
3*
prestado ao contribuinte ou posto sua disposio; e, finalmente, (c) utilizado,
efetiva ou potenciamente, pelo contribuinte
11
.
Podemos tomar como exemplo, a taxa mnima de gua, de lixo, de
telefone, etc.
O servio de iluminao pblica, $g, no se constitui em especfico,
nem divisvel, haja vista que usufruvel por todos de forma indistinta. Dessa
maneira, o municpio no poder cobrar taxa para colocar poste, pois no pode
dividir o uso da luz pblica; o que diferente da colocao de contador de luz,
especfico, para cada residncia.
3.2. Taxas cobradas em razo do exerccio do poder de polcia:
As taxas podem ser cobradas sempre que o Estado (acepo lata)
exercitar o poder de polcia.
Considera-se poder de polcia, como dispe o art. 78 do Cdigo
Tributrio Nacional, a ati$idade da !dministra*-o P'blica 2ue, limitando ou
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a pr&tica de ato ou absten*-o
de ,ato, em raz-o de interesse p'blico concernente : seguran*a, : "igiene, :
ordem, aos costumes, : disciplina da produ*-o e do mercado, ao exerccio de
ati$idades econ9micas dependentes de concess-o ou autoriza*-o do Poder
P'blico, : tran2Cilidade p'blica ou ao respeito : propriedade e aos direitos
indi$iduais ou coleti$os. E o pargrafo nico agrega ser regular o exerccio do
poder de polcia 2uando desempen"ado pelo #rg-o competente, nos limites da lei
aplic&$el, com obser$6ncia do processo legal e, tratando-se de ati$idade 2ue a lei
ten"a como discricion&ria, sem abuso ou des$io de poder
O seja, exercendo o poder de polcia, o Estado impe restries aos
interesses individuais em favor do interesse pblico, conciliando esses interesses.
Como exemplos de taxas nas quais o fato gerador o exerccio do poder, ou da
atividade de polcia, podem ser citadas a taxa de licena para localizao e
funcionamento, cobrada por diversos municpios brasileiros de quem quer se
11
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 414.
38
estabelecer com qualquer atividade empresarial; a taxa de licena para
publicidade, cobrada dos que utilizam os denominados outdoors e outras placas
ou faixas com anncios; a taxa de licena para construo ou edificaes,; o
alvar , que nada mais do que uma taxa para o exerccio do poder de polciita
fiscalizao legalmente imposto em prol do interesse pblico ; a taxa sanitria
que incide sobre alimentos, remdio, etc; entre outras.
Em qualquer das hipteses previstas de taxas prestao de servio
pblico ou exerccio do poder de polcia o carter sinalagmtico deste tributo
haver de mostrar-se evidncia.
A ausncia de critrio para demonstrar, com exatido, a
correspondncia entre o valor da maioria das taxas e o custo da atividade estatal
que lhes constitui fato gerador no invalida o entendimento pelo qual o valor dessa
espcie tributria h de ser determinado, ainda que por aproximao e com uma
certa margem de arbtrio, tendo-se em vista o custo da atividade estatal qual se
vincula. Assim, portanto, o valor da taxa, seja fixado diretamente pela lei, seja
estabelecido em funo de algum critrio naquela estabelecido, h de estar
sempre relacionado com a atividade estatal especfica que lhe constitui o fato
gerador. Nada justifica uma taxa cuja arrecadao total em determinado perodo
ultrapasse significativamente o custa da atividade estatal que lhe permite existir.
3.3. Diferena entre Taxa e Tarifa
Nas taxas o servio prestado diretamente ao cidado, enquanto
que nas tarifas o servio pblico prestado mediante concesso, tratando-se,
pois, de atividade de natureza contratual consumidor-concessionria, no
compulsria (facultativa).
*. Contribui!,o de 6e(<oria
A contribuio de melhoria difere substancialmente dos demais
tributos devido ao fato de ter uma destinao especfica.
3:
Permite a Constituio Federal que pessoas polticas de direito
constitucional interno Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios alm dos
impostos que lhes foram outorgados e das taxas previstas no art. 145, , instituam
contribui*+es de mel"oria, arrecadadas dos proprietrios de imveis beneficiados
por obras pblicas.
A competncia posta em termos amplos e genricos, bastando que
a obra pblica acarrete mel"oria dos imveis circundantes, mas bvio que lei
complementar mencionada no art. 146, da CF, caber estabelecer de que modo,
dentro de que limites e debaixo de que condies especficas a contribuio de
melhoria poder ser criada.
Convm esclarecer que, se as taxas pressupem servios pblicos
ou o exerccio do poder de polcia, as contribuies de melhoria levam em conta a
realizao de obra p'blica que, uma vez concretizada, determine a valorizao
dos imveis circunvizinhos (ou seja, imprescindvel a relao obra pblica e o
efeito valoriza). A efetivao da obra pblica por si s no suficiente. mpe-
se um fator exgeno que, acrescentado atuao do Estado, completamente a
descrio factual. Muitas h que, sobre no acarretarem incremento de valor nos
imveis adjacentes, at colaboram para a diminuio de seu preo de mercado.
Por isso, do crescimento valorativo que o imvel experimente, em razo da obra
efetuada pelo Estado, quer o direito positivo brasileiro que seu proprietrio
colabore com o Errio, pagando a chamada contribuio de melhoria (suprir o
custo com a melhoria).
A estipulao da contribuio de melhoria dever respeitar o
2uantum de acr%scimo patrimonial indi$idualmente $eri,icado (base de c&lculo).
Afinal, ningum pode ser compelido a recolher, a esse ttulo, quantia superior
vantagem que sobreveio a seu imvel, por virtude de realizao de obra pblica.
Extrapassar esse limite representaria ferir, frontalmente, o princpio capacidade
contributiva, substncia semntica sobre que se funda a implantao do primado
da igualdade, no campo das relaes tributrias.
Em comparao s taxas, que tambm so tributos vinculados a uma
atuao do Estado, as contribuies de melhoria se distinguem por dois pontos
4-
expressivos: pressupem uma obra pblica e no servio pblico; e dependem de
um fator intermedirio, que a valorizao do bem imvel. Da dizer-se que a
contribuio de melhoria um tributo vinculado a uma atuao do Poder Pblico,
porm indiretamente referido ao obrigado.
1. Das Contribui!"es
No de agora que advogamos a tese de que as chamadas
contribui*+es tm natureza tributria. Vimo-las sempre como figuras de impostos
ou de taxas, em estrita consonncia com o critrio constitucional consubstanciado
naquilo que nominamos de tipologia tribut&ria no Drasil. O legislador constituinte
prescreveu manifestamente que as contribui*+es so entidades tributrias,
subordinando-se em tudo e por tudo s linhas definitrias do regime constitucional
peculiar aos tributos. Nesse sentido, o art. 149, caput, da CF.:
<art >EA 1ompete exclusi$amente : Uni-o institui contribui*+es
sociais, de inter$en*-o no domnio econ9mico e de interesse das categorias
pro,issionais ou econ9micas, como instrumento de sua atua*-o nas respecti$as
&reas, obser$ado o disposto nos arts >E?, III, e >FG, I e III, e sem pre4uzo do
pre$isto no art >AF, H?
o
, relati$amente :s contribui*+es a 2ue alude o
dispositi$o
O art. 146, , prev que as normas gerais sobre matria tributria
devero ser introduzidas no ordenamento jurdico mediante lei complementar,
dispondo, entre outros pontos, a respeito do "fato gerador, da base de clculo,
dos contribuintes, da obrigao, do lanamento, da prescrio e da decadncia. O
art. 150, , veda a possibilidade de exigir-se ou de aumentar-se tributo sem que a
lei o estabelece (princpio da legalidade estrita); enquanto o inc. consagra os
cnones da irretroatividade (letra a) e da anterioridade (letra b). Por fim, o art. 195,
6
o
. cuida das contribuies para a seguridade social, excepcionando o princpio
da anterioridade, e fixando o termo inicial para a vigncia da lei que tenha
institudo ou modificado tais contribuies para 90 (noventa) dias aps a data da
publicao do diploma normativo.
41
No 1
o
. deste mesmo dispositivo (art. 149), conferem-se poderes aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios para criarem contribuies,
cobradas de seus servidores, para custeio, em benefcio destes, de sistemas de
previdncia e assistncia social.
Assim, conforme Paulo de Barros Carvalho, as contribuies so
tributos que, como tais, podem assumir feio de impostos ou de taxas.
Hugo de Brito Machado, classifica as contribuies sociais como
espcie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber,
interveno no domnio econmico, interesse de categorias profissionais ou
econmicas e seguridade social.
As contribuies podem ser divididas da seguinte forma, sendo que
todas poderiam ser englobadas como contribuies sociais, segundo
entendimento doutrinrio:
5.1. Contribuies de nterveno no Domnio Econmico
A finalidade interventiva dessas contribuies, como caracterstica
essencial dessa espcie tributria, deve manifestar-se de duas formas, a saber:
(a) na funo da prpria contribuio, que h de ser um instrumento da
interveno estatal no domnio econmico, e ainda, (b) na destinao dos
recursos com a mesma arrecadados, que s podem ser aplicados no
financiamento da intereveno que justificou sua instituio
12
.
A lei que institui uma contribuio de interveno no domnio
econmico h de definir sua hiptese de incidncia no estreito campo da atividade
econmica na qual vai atuar como instrumento de interveno estatal. E h de
indicar expressamente a destinao dos recursos a serem arrecadados, que
evidentemente no pode ultrapassar o mbito da atividade interventiva.
ncide sobre reas especficas da atividade econmica, como, por
exemplo, compustveis.
12
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 3::U4--.
42
5.2. Contribuies de nteresse de Categorias Profissionais
A contribuio social caracteriza-se como de interesse de categoria
profissional ou econmica quando destinada a propiciar a organizao dessa
categoria, fornecendo recursos financeiros para a manuteno de entidade
associativa.
Como exemplo, temos a OAB, o CREA, o CREMERS, etc. O objetivo
financiar estas entidades que prestam servios aos membros da profisso; a
base de clculo ser o servio da entidade.
5.3. Contribuies de Seguridade Social
As contribuies de seguridade social constituem espcies de
contribuies sociais cujo regime jurdico tem suas bases mais bem definidas na
vigente constituio, ingressando, diretamente, no oramento referido no art. 165,
5
o
., , da CF.
Assim, as contribuies com as quais os empregadores, os
trabalhadores e os administradores de concursos de prognsticos financiam
diretamente a seguridade social, no podem constituir receita do Tesouro Nacional
precisamente porque devem ingressar diretamente no oramento da seguridade
social. Por isto mesmo, lei que institua contribuio social com fundamento no art.
195, da Constituio Federal, indicando como sujeito ativo pessoa diversa da que
administra a seguridade social viola a Constituio.
Na contribuio social, portanto, o lucro destinado para a
seguridade social, no podendo ser em tese, mas em contreto.
5.4. Contribuies Sociais Gerais
No obstante discordncia doutrinria a respeito da convenincia de
tal possibilidade, a interpretao dada ao art. 149, da CF, inclusive pelo STF, no
43
sentido de que a Unio pode instituir outras contribuies sociais, que no sejam
as j analisadas.
5.5. Contribuio para o Custeio da luminao Pblica
Esta prevista no art. 149-A, da CF, a possibilidade dos Municpios e
DF institurem contribuio para o custeio da iluminao pblica.
44
))) ( G!+TES D! D)BE)T! TB)B?TAB)!
III - FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO
A Teoria das Fontes do direito fundamental para a compreenso da
autonomia e da auto-produo do sistema jurdico. As fontes do direito servem de
noo e ferramenta para apurar os vcios da lei, ou seja, significam de onde vem o
direito.
ncialmente imperioso destacar que o costume e a doutrina, ao
contrrio do que afirmam alguns autores, no constituem fontes do direito, mas,
sim, servem para influenciar o direito, servem como base de fundamentao. A
respeito da doutrina, ensina Paulo de Barros Carvalho:
"Chama-se de doutrina ao domnio das lies, ensinamentos e
descries explicativas do direito posto, elaboradas pelos mestres e pelos juristas
especializados. Sua linguagem eminentemente descritiva, reproduzindo, de
forma elucidativa, o contedo e os mecanismos de articulao do prprio direito
positivo. A doutrina no fonte do direito positivo. Seu discurso descritivo no
altera a natureza prescritiva do direito. Ajuda a compreend-lo, entretanto no o
modifica.
A respeito da inconsistncia da aplicao do costume como fonte,
elucidativa a lio do professor Cristiano Caravalho:
"A doutrina costuma dizer que os costumes so fonte do direito, isto
, como se as prticas e tradies sociais pudessem gerar por si s, efeitos
jurdicos. As fontes, todavia, so internas, endgenas, s o direito gera a si
mesmo.
Se o termo "fonte for empregado no sentido de suporte ftico, ou
seja, o substrato social que se pretende ver acolhido pela hiptese normativa e,
portanto, gerar efeitos no conseqente da norma, estar-se- considerando o
momento em que o direito olha para fora de si prprio, de forma a buscar novas
tessituras sociais a serem reguladas. Mas no o sentido em que utilizamos o
termo, pois consideramos o direito como auto-gerador, logo, sua fonte de
produo ser sempre interna. "
45
Conforme Paulo de Barros Carvalho, por fontes do direito havemos
de compreender os focos ejetores de regras jurdicas, isto , os rgos habilitados
pelo sistema para produzirem normas, numa organizao escalonada, bem como
a prpria atividade desenvolvida por essas entidades, tendo em vista a criao de
normas. Trata-se de um conceito sobremaneira importante, porque a validade de
uma prescrio jurdica est intimamente ligada legitimidade do rgo que a
expediu, bem como o procedimento utilizado na sua produo. O direito positivo,
visto como um sistema de estrutura piramidal, nada mais que uma hierarquia de
fontes normativas, onde encontramos, no pice a assemblia constituinte, na
condio de fonte superior e, a abaixo, os demais ncleos produtores de regras,
em disposio vertical que culmina nos focos singulares de que promanam os
preceitos terminais do sistema.
pela descrio normativa que o jurista entra em contato com o fato
de realidade social e com a conduta regulada, regressando norma num
movimento dialtico incessante. Desse modo, um acontecimento da vida real-
social ser ensejador de eficcia jurdica se, e somente se, estiver previsto em
uma norma vlida no sistema 'S', que o descreve em sua hiptese (antecedente
normativo), disciplinando o comportamento humano dele irradiado no seu
conseqente ou prescritor.
Acertadamente Lourival Vilanova prescreve: "o que denominados
fontes do direito so fatos jurdicos criadores de normas: fatos sobre os quais
incidem hipteses fcticas, dando em resultado normas de certa hierarquia.
Entretanto, assiduamente se confunde a regra jurdica com os veculos
introdutores de regras no sistema. De fato, as normas ingressam no ordenamento
por intermdio de instrumentos designados por aqueles nomes conhecidos (lei,
decreto, portaria, ato de lanamento, etc.), que so de extrema relevncia para
alojarmos o preceito nos escales do sistema, mas que tambm so regras de
direito positivo.
Logo, afirmar ser a lei fonte do direito positivo no significa mais do
que postular que normas criam normas, direito cria direito, numa proposio
evidentemente circular, que deixa o primeiro termo como resduo inexplicado.
4'
O estudo das chamadas fontes materiais do direito circunscreve-se
ao exame dos fatos jurdicos, de tal modo que a teoria dos fatos jurdico a teoria
das fontes dogmticas do direito. Paralelamente, as indagaes relativas ao tema
das fontes formais correspondem teoria das normas jurdicas, mais
precisamente daqueles que existem no ordenamento para o fim primordial de
servir de veculo introdutrio de outras regras jurdicas. Posto que este campo de
investigao assume carter de grande interesse e de indiscutvel utilidade para o
cientista, permitindo-lhe situar as unidades prescritivas nos respectivos patamares
da estrutura piramidal, nada mais razovel do que compreender o porqu da
insistncia dos doutos em discorrer espaosamente sobre o assunto.
1. /ontes do Direito Positi-o e /ontes da Ci)ncia do Direito
As fontes do direito positivo so as matrias, vale dizer, os
acontecimentos que se do no plano uno e mltiplo da facticidade social,
abrangendo os fatos sociais em senso estrito e os fatos naturais de que
participem, direta ou indiretamente, sujeitos de direito. Para que tais eventos
adquiram o predicado de fontes, mister se faz que encontrem qualificao em
hiptese de normas vlidas do sistema. J por fontes da Cincia do Direito
podemos, numa opo perfeitamente aceitvel, congregar tudo aquilo que venha a
servir para a boa compreenso do fenmeno jurdico, tomado como a linguagem
prescritiva em que se verte o direito.
2. /ontes e Din=mica do Ordenamento . C(ausura
Or;ani>aciona( e 0bertura Co;niti-a
Um sistema autopoitico guarda as seguintes caractersticas
essenciais: (a) autnomo, ou seja, capaz de subordinar toda a sua mudana
de modo a manter a sua auto-organizao, a sua homoestase; (b) mantm sua
identidade em relao ao ambiente; a identidade auto-produzida pelo sistema,
medida que este vai se autocompondo. O sistema constituiu por si s a sua
4*
identidade, diferenciando-se do ambiente ao determinar o que e o que no ele
prprio; (c) o sistema no possui inputs e outputs. O ambiente no influi
diretamente no sistema autopoitico, no determina suas mudanas, pois
prpria estrutura sistmica que processa as informaes, as perturbaes advidas
do ambiente. (essa caracterstica denominada de clausura organizacional)
Em suma, um sistema autopoitico quando ele produz a si prprio,
sendo que essa produo contnua; no momento em que essa produo pra, o
sistema autopoitico dissipa-se. A auto-produo, portanto, um sistema circular
infinito, no qual o sistema cria os elementos que participal do processo de
produo de novos elementos. O sentido no vem de fora; produzido pelo
prprio sistema, ao processar as mensagens vindas de fora.
Os sistemas autopoiticos no podem ser diretamente manipulados
de fora; da mesma forma, a fonte de sua energia, de sua renovao produzida
por ele mesmo. Essa clausura determina a identidade do sistema em relao ao
sem ambiente (que tudo aquilo que no sistema em questo, podendo ser o
ambiente todos os demais subsistemas).
A clausura no significa que o sistema seja isolado do seu ambiente;
apenas significa que o sistema autnomo no sentido de processar, segundo os
seus critrios, as mensagens enviadas pelo ambiente. Para que ele possa ser
dinmico, isto , continuar o processo de auto-produo contnuo, imprescindvel
que seja aberto cognitivamente ao ambiente, pois as mensagens deste que iro
estimular o sistema autopoitico a se auto-produzir. Um sistema que no troque
mensagens com o ambiente um sistema esttico, que no renova a si mesmo. A
abertura cognitiva condio necessria (no suficiente) para a autopiese. H
sistemas que so abertos (trocam mensagens), mas no se auto-produzem
(termostato).
Clausura e abertura no so concepes contraditrias, mas
complementares. Clausura normativa no exclui abertura cognitiva. Ao contrrio,
requer a troca de informao entre sistema e ambiente. Para a Autopoiese socail,
o elemento do sistema a comunicao. Seja qual for o subsistema social de que
se trate, o elemento sempre o ato comunicativo em si, nem sequer sendo
48
considerados os atores sociais. Sabendo-se que o sistema capaz de se auto-
regular e se auto-produzir por si s (da a clausura organizacional) a partir do
estmulo do ambiente (abertura cognitiva), necessrio chegar a uma terceira
propriedade dos sistemas complexos: a sua auto-referencialidade.
A auto-referencialidade de um sistema complexo (e, poranto,
tambm autopoitico) consiste no pressuposto de sua auto-produo. Para que
um sistema possa se auto-gerar, isto , substituir elementos por outros,
necessrio que haja elementos que tratem de elementos; atos comunicativos cujo
contedo a gerao de outros atos comunicativos. Para isso, o sistema tem que
olhar a si prprio; a sua condio de auto-produo tem como pressuposto essa
auto-referencialidade, esse falar sobre si mesmo. Num organismo vivo a sua
capacidade de seu auto-gerar est prevista no seu cdigo gentico. Num sistema
lingstico, nas regras sintticas de formao de sentenas.
Sendo assim, os sistemas complexos autopoiticos so: (a) auto-
regulveis, capazes de manter o equilbrio interno, atravs de seus mecanismos
calibradores, geradores de feedback negativo; b) auto-produzveis, capaes de
gerar seus prprios elementos, atravs de sua prpria estrutura. A troca de
mensagens com o ambiente estimula essa auto-gerao; c) auto-referenciais,
apresentando a capacidade de reproduzir-se por si s atravs de regras ditadas
pelo prprio sistema.
De acordo com Luhmann, um sistema autopoitico, portanto,
constitui os elementos dos quais consiste, atravs dos elementos dos quais
consiste. As regras de formao do sistema, isto , suas regras de estrutura so
as que ditam como se daro e quais sero os limites desta auto-produo.
#. %ormas ?erais@ Indi-iduais@ 0bstratas e Concretas
O carter abstrato ou concreto atribudo ao antecedente da norma.
Se a proposio-antecedente referir-se a acontecimento por ocorrer, ser abstrato.
O antecedente abstrato ser, portanto, hipottico, pois fornece notas descritivas
do fato, que uma vez ocorrido, a ele subsume-se. Se o antecedente for concreto,
4:
porque se refere a evento ocorrido, previsto na norma abstrata, e tem de
subsumir-se a suas notas. Assim: a) o antecedente abstrato (comumente
denominado hiptese de incidncia, ou hiptese normativa): se ocorrer o fato F; b)
o antecedente concreto: dado que ocorreu o fato F.
Por outro lado, o carter individual ou geral atribudo ao
conseqente normativo, e refere-se a um grupo determinado ou no de sujeitos de
direito. Se o conseqente estipular relao jurdica entre sujeitos indeterminados,
ser geral. Nesse caso, a proposio-conseqente estipula uma classe de sujeitos
de direito (classe indeterminada, porm finita), v.g., contribuintes de PTU. Se o
conseqente determinar os sujeitos de direito a relao jurdica, ter o carter
individual, v.g., o contribuinte Joo da Silva, que deve x a ttulo de PTU.
Enquanto o antecedente pode ser voltar para o futuro (hiptese) ou
para o passado (fato), o conseqente volta-se sempre para condutas futuras, seja
ele geral ou individual. Nesse sentido, o conseqente ser sempre abstrato, pois
obriga, probe ou permite uma conduta a ser realizada.
A forma de se introduzirem normas no sistema, por sua vezes,
requer veculos introdutores destas. Destarte, a lei, o decreto, a sentena ou ao
auto de infrao so veculos introdutores de normas no sistema, pois aportam
enunciados cujo sentido construdo pelo interprete ser um ordenao de sua
conduta ou da conduta de terceiros.
Os diplomas normativos que levam a denominao de lei, decreto,
sentena, etc, so, por sua vez, normas introdutoras de outras normas no sistema.
sso porque registram a ocorrncia de um fato muito importante para o
ordenamento jurdico, qual seja, o exerccio da competncia de criar normas pelo
respectivo rgo autorizado para tanto. Sendo assim, as normas introdutoras so
sempre normas gerais e concretas, isto , gerais porque referem-se sua incluso
no sistema e concretas porque relatam aquele exerccio de competncia citado
linhas atrs.
As normas individuais e abstratas, por sua vez, referem-se a sujeitos
de direito identificado, e previses de deveres e prerrogativas correlatas. Ex.: um
contrato.
5-
As normas gerais e abstratas, por sua vez, conotam situaes
hipotticas cujas conseqncias sero relaes jurdicas. So motivadoras da
conduta inter-subjetiva, e apontam sempre para o futuro, dependendo de
situaes reais que venham a subsumirem-se nelas. (Ex.: se aufeir renda, dever
ser a obrigao de pagar o imposto respectivo; se matar, dever ser a pena de
recluso).
Embora a estrutura sempre seja antecedente/conseqente, na norma
individual e concreta no trata de um fato jurdico por acontecer, mas sim de fato
j concretizado; nisso reside sua individualidade e concretude norma dirigida a
um determinado caso particular. Assim, o antecedente da norma individual e
concreta dispe sobre fato ocorrido no tempo passado (ex. sentena judicial cujo
antecedente dispe que fulano matou beltrano). Em decorrncia disso no cabe
chamar o antecedente da norma individual e concreta de hiptese, valendo outros
sinnimos como, por exemplo, pressuposto, entre outros. Cabe a ressalva: se
possvel descrever fato passado, impossvel prescrever conduta no tempo
passado! A conduta prescrita no conseqente sempre abstrata, projetada para o
futuro.
*. &ecu(o Introdutor de %ormas JurdicasA /onte 6ateria( e
/onte /orma( do Direito.
O direito um sistema sintaticamente fechado, isto , contm em si
mesmo o mecanismo de sua auto-reproduo. As suas fontes, portanto, esto
inseridas intra-sistemicamente. No se trata aqui de fonte no sentido amplo, como
qualquer fenmeno que tenha dado causa ao surgimento de uma norma.
A dinmica de auto-reproduo do direito funciona atravs de
normas introdutoras e normas introduzidas, j que nenhuma norma ingressa no
sistema sem que seja introduzida por outra norma. As fontes do direito so
eventos polcito-sociais que, uma vez processados pelo sistema jurdico,
estimulam a produo de normas jurdicas, segundo os critrios internos.
51
Por essa perspectiva, as chamadas fontes materiais esto para a
enunciao assim como as fontes formais esto para os enunciados. As normas
introdutoras buscam registrar a fonte material que, enquanto enunciao, se perde
no tempo e espao. A sua apreenso se d pela enunciao enunciada. O evento
social que d origem a uma norma est registrado nos enunciados que identificam
o ato normativo e, algumas vezes de forma mais rica, nos prembulos.
Qualquer invalidao da norma introdutora ou da norma introduzida
ser feita por outra norma, na mesma dinamicidade: norma introdutora que
introduz norma que retira outra norma do ordenamento.
A fonte material est registrada no antecedente da norma ou veculo
introdutor (enunciao enunciada), e a conseqncia a usa introduo objetova
no mundo jurdico. A norma introdutora, na sua completude lgico-implicacional,
a fonte formal da norma introduzida. E, no caso da maioria das leis, so
enunciados implcitos que poderiam ser construdos assim: dado o fato de o
Congresso Nacional ter aprovado, por 2uorum qualificado, e o Presidente da
Repblica ter sancionado, deve ser enunciada a Lei Complementar n. 102/2000.
H casos, como a Constituio Federal, em que a enunciao est explcita, como
se v no prembulo.
Em suma, as fontes materiais so normas procedimentais de
produo da norma. Ex.: lanamento tributrio.
1. 6eta7re;ras B6etanormasC e Re;ras de Comortamento
O sistema jurdico tem em si mesmo as prprias regras de auto-
produo. So as normas que dispe sobre a produo de outras normas, em
todos os nveis hierrquicos no ordenamento, sejam normas primrias,
secundrias, administrativas, etc.
Sendo que definimos sistema jurdico com sendo formado por
elementos e uma estrutura, e ressaltamos as suas qualidades auto-regulaoras e
auto-produtoras, propomos, ento, o seguinte termo para as normas que regulam
52
a criao de outras normas no sitema: normas de produo normativa ou
metanormas. Como o direito est a falar de si mesmo, a funo da linguagem
como que operam as normas de produo normativa metalingstica: so
normas que falam de outras normas, o que lhes confere status de metanormas do
sistema jurdico. a auto-referencialidade do sistema jurdico.
Note-se que as prprias normas de produo ou metanormas
tambm so normas produzidas, sejam as normas fundamentais da Constituio,
sejam normas de produo normativa infraconstitucionais, como as de processo
civil e processo penal, de direito administrativo, etc.
A metanorma ter na sua estrutura lgica a hiptese que preveja o
#rg-o competente, a mat%ria, e o procedimento e, no conseqente, o #rg-o
competente, su4eito de direito emissor da mensagem e o destinat&rio, su4eito de
direito receptor da mensagem.
O modal dessa estrutura, a iniciativa, pode ser facultativa ou
obrigatria.
Se a irregularidade for material, a norma atacada pela norma de
expulso ser a norma introduzida. a chamada inconstitucionalidade material.
No incomum que apenas certos dispositivos de uma lei sejam revogados ou
expulsos do ordenamento por inconstitucionalidade. Se todos os dispositivos
forem expulsos, via de regra a norma introdutora tambm ser.
H diversas normas de produo normativa, mas as principais
encontram-se na Constituio Federal, que a fonte principal dessa espcie de
norma.
4. Bre-e Resumo
Chegamos nesse ponto, a um breve resumo do analisado:
Existem regras de comportamento que prescrevem uma conduta
e regras de estrutura ou meta-regra, que dizem com a produo das normas no
53
sistema, ou seja, prevm o rgo competente, o procedimento e a matria para
produo da norma.
As metanormas dizem respeito produo da norma, sendo, pois,
fontes materiais. Ex.: Lanamento que igual meta-regra, geral introduz no
sistema uma nova norma e concreta se baseia em um fato passado, mais (+) a
regra de comportamento, que ser individual e concreta.
5. Instrumentos Introdut3rios de %ormas Tribut'rias no Direito
Brasi(eiro . Instrumentos Prim'rios e Secund'rios
nstrumentos introdutrios significam o que vulgarmente chamado
de fonte formal do direito.
No direito positivo brasileiro compreende-se quatro plexos
normativos: a) o sistema nacional ou ordem total; b) o sistema federal; c) os
sistemas estaduais; e d) os sistemas municipais.
A ordem jurdica total, est na Constituio do Estado federal e sua
complementao no contexto da legislao nacional. A chamada Constituio
Federal pode ser desdobrada em duas Cartas distintas: a Constituio total e a
Constituio da Unio.
Os instrumentos introdutrios de normas se dividem em instrumentos
primrios a lei na acepo lata e instrumentos secundrios ou derivados os
atos de hierarquia inferior lei, como os decretos regulamentadores, as intrues
ministeriais, as portarias, circulares, ordens de servio, etc.
Esta classificao dos instrumentos introdutrios aplicvel ao
ordenamento como um todo, valendo para a ordem jurdica do Estado federal, da
mesma forma que para o sistema nacional, para os sistemas estaduais e para os
sistemas municipais. Por decorrncia lgico, o critrio que deve ser adotado no
plano das relaes tributrias.
D. Instrumentos Prim'rios
54
Deve-se, aqui, primeiramente, diferenciar Constituio Originria e
Emenda Constitucional: a Constituio Originria, que fonte material, oriunda do
poder constituinte originrio. Esta, por se tratar de norma originria, no pode ser
declarada inconstitucional, pois afetaria todo o sistema. A Emenda Constitucional
pode ser declarada inconstitucional, na medida em que oriunda do Poder
Constituinte derivado.
nstrumentos primrios so:
1. ! lei constitucional, instrumento primeiro e soberano, que se
sobrepe aos demais veculos introdutrios de normas. Abria, em grande parte,
regras de estrutura, quer dizer, normas que prescrevem como outras normas
devem ser produzidas, modificadas ou extintas. So verdadeiras sobrenormas,
porque falam no diretamente da conduta que suscita vnculos tributrios, mas do
contedo ou da forma que as regras ho de conter. na Lei das Leis que esto
consignadas as premisses para os legislativos da Unio, dos Estados e dos
Municpios institurem seus tributos, como tambm l que esto fixados os
limites positivos e negativos da atividade legiferante daquelas pessoas.
gualmente, o texto constitucional portador dos grandes princpios que servem
como diretrizes supremas a orientar o exerccio das competncias impositivas,
consagrando os postulados que imprimem certeza e segurana s pretenses
tributrias do Estado e, em contrapartida, preservam e garantem os direitos
individuais dos cidados.
2. Iei 1omplementar; Leis complementares so, conforme Miguel
Reale, um tertium genius de leis, que no ostentam a rigidez dos preceitos
constitucionais, nem tampouco devem comportar revogao (perda de vigncia)
por fora de qualquer lei ordinria superveniente. A Lei complementar s pode ser
aprovada por maioria qualificada, a maioria absoluta, para que no seja o fruta da
vontade de uma minoria ocasionalmente em condies de fazer prevalecer a sua
voz. A Lei complementar se insere entre a Constituio e a Lei ordinria. Assim,
no pode contradizer a Constituio, mas a Leis ordinrias, Decreto Lei e a Lei
Delegada esto sujeitas Lei complementar. A principal caracterstica est na sua
55
matria, na medida em que estabelecida pela Constituio, ao evidenciar em
seus dispositivos a edio de lei que ir complementar as suas normas
relativamente a determinada matria. F-lo por considerar a particular importncia
dessas matrias, frisando a necessidade de receberem tratamento especial. Ou
seja, somente nessas matrias, em decorrncia de indicao expressa, caber
unicamente Lei Complementar.
A Lei Complementar pode ser Nacional ou Federal:
a) Lei Complementar Nacional: obriga todos os entes federativos.
nsere-se aqui a teoria tricotmica da Lei Complementar no mbito Tributrio: Com
efeito a Lei Complementar Nacional serve para dirimir conflitos de competncia
Tributria, Regular Limitaes Constitucionais e estabelecer normas gerais
tributrias, tudo conforme o art. 146, da CF. mportante ressaltar que o Congresso
Nacional pode legislar no mbito nacional, da unio e em Emenda Constitucional.
b) A Lei Complementar Federal tem o condo de instituir Tributos
Excepcionais, no vinculando outros entes federais que no a Unio.
Para temas tributrios, a Lei Bsica de 1988 prescreveu muitas
intervenes de legislao complementar, que vo desde a expedio de normas
gerais (art. 146, ) at a prpria instituio de tributos, como no caso da
competncia residual da Unio (art. 154, ), ou na hiptese de emprstimos
compulsrios (art. 148, e ), passando por uma srie de assuntos dos mais
variados matizes. Assim que o imposto sobre heranas e doaes (art. 155, , a)
ter regulada por lei complementar a competncia para sua criao, em duas
situaes previstas no mesmo art. 155, 1
o
., , a e b. Os produtos semi-
elaborados exclusdos da imunidade estatuda no art. 155, X, a, devero estar
relacionados em texto de lei complementar.
3. ! Iei (rdin&ria, que pode ser editada tanto pela Unio como pelos
Estados e Municpios, no delineado campo de suas competncias constitucionais.
A lei ordinria , inegavelmente, o item do processo legislativo mais apto a
veicular preceitos relativos regra-matriz dos tributos, assim no plano federal, que
no estadual e no municipal. 5 o instrumento por excelncia da imposi*-o
5'
tribut&ria E estabelecer um tributo equivale descrio de um fato, declarando os
critrios necessrios e suficientes para o seu comportamento obrigatrio de um
sujeito, compondo o esquema de uma relao jurdica. Diramos, em linguagem
tcnica, que criar um tributo corresponde a enunciar os critrios da hiptese
material, espacial e temporal sobre os critrios da conseqncia subjetivo
(sujeitos ativo e passivo da relao) e quantitativo (base de clculo e aliquota).
Ex.: Lei municipal do SS, Lei Estadual do PVA, Lei Federal do P.
4. ! Iei 0elegada mais uma exceo regra genrica pela qual a
atividade que consiste em editar diplomas legais pertence, com exclusividade, ao
Poder Legislativo. De acordo com a Constituio de 1988, sero elas elaboradas
pelo Presidente da Repblica, que dever solicitar a delegao ao Congresso
Nacional (CF, art. 68), que se manifestar mediante resoluo, especificando o
contedo e os termos de seu exerccio (art. 68, 2
o
.). Como as matrias
reservadas Lei Complementar no podem ser delegadas, as leis delegadas no
tem muita amplitude no mbito tributrio.
5. !s medidas pro$is#rias esto subordinadas aos pressupostos de
relevncia e urgncia, so expedidas pelo Presidente da Repblica e irradiam, de
pronto, todos os efeitos para os quais esto preordenadas. No entanto, perdero a
eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a
partir da sua publicao, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relaes
delas decorrentes.
A Unio poder utiliz-las para criar tributo, estabelecer faixas
adicionais de incidncia em gravames j existentes ou, ainda, major-los? Cremos
que no. E dois motivos suportam este entendimento: um, pela incompatibilidade
da vigncia imediata, elemento essencial ndole da medida, com o princpio da
anterioridade; outro , de cunho semntico e pragmtico, pela concepo de tributo
como algo sobre que os administrados devam expressar seu consentimento
prvio. O intervalo de tempo em que vigora a medida, em que o Poder Legislativo
a aprecie, acolhendo-a, expe os cidados, comprometendo direitos que lhes so
fundamentais (propriedade e liberdade), expressamente garantidos na Carta
Bsica. Este intertempo, onde impera a vontade mondica do Estado sem o
5*
conhecimento antecipado e o assentimento dos destinatrios da pretenso, no se
compagina tambm com a magnitude semntica que o termo tributo ostenta nos
dias atuais.
Entretanto, no obstante o entendimento de Paulo de Barros
Carvalho exposto acima, o STF decidiu que Medida Provisria pode criar tributo
desde respeito o princpio da anterioridade, tendo fora de lei.
6. ( decreto-legislati$o o estatuo expressivo das competncias
exclusivas do Congresso Nacional e est no nvel da lei ordinria. Adquire grande
relevncia no direito brasileiro como veculo que introduz o contedo dos tratados
e das convenes internacionais no sistema normativo, como se presta s
assemblias legislativas estaduais para absorver o teor dos convnios clebrados
entre as unidades federadas, transformando-os em regras jurdicas vlidas. Esses,
no entanto, no so portadores de fora vinculante. E por isso a importncia do
decreto-legislativo na medida em que serve para recolher na ordem jurdica esses
atos multilaterais de vontade, sem o que no se d a produo de normas vlidas
no direito ptrio.
Adota-se, portanto a teoria dualista para inernalizar convenes e
tratados, exigindo-se o tratado + decreto, salvo quando referir-se a Direitos
Humanos, que por fora de Emenda Constitucional 45, so automaticamente
incorporados no sistema.
7. !s resolu*+es, tanto do Congresso Nacional, como do Senado,
semelhana dos decretos legislativos, so aprovadas por maioria simples, sendo
promulgadas pela Mesa do Senado ou do Congresso, conforme o caso. Ainda que
no sejam leis em sentido estrito, revestem-se do status jurdico prprio da lei
ordinria e, atuando em setores que a Constituio lhes demarca, so tambm
instrumentos primrios de introduo de normas tributrias. O Senado, por via de
resoluo, fixar as alquotas mximas do imposto sobre heranas e doaes (CF,
art. 155, 1
o
., V), bem como estabelecer as alquotas de CMS aplicveis s
operaes e prestaes, quer as interstaduais, quer as de exportaes (CF, art.
155, 2
o
., V). Ao lado disso, conferiu-lhe a faculdade de estipular as alquotas
58
mnimas de CMS nas operaes internas (CF, art. 155, 2
o
., V, a), e tambm as
mximas, nas mesmas operaes, quando houver conflito especfico que envolva
interesse de Estado (art. 155, 2
o
., V, b).
E. Os Instrumentos Secund'rios
Os instrumentos secundrios so todos os atos normativos que no
esto subordinados lei. So infralegais, no sendo possvel por meio deles
inovar no ordenamento. No obrigam os particulares e, quanto aos funcionrios
pblicos, devem-lhe obedincia no propriamente em vista de seu contedo, mas
por obra da lei que determina sejam observados os mandamentos superiores da
Administrao.
Servem, na verdade, para explicitar e operacionalizar o que est na
lei. Na prtica, utilizam-se muito decretos, os quais no podem criar direitos e
deveres.
1. O 0ecreto Jegulamentar ato da competncia privativa dos
chefes dos poderes executivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios. No dotados de autonomia, servem para possibilitar a fiel execuo
das leis.
2. !s Instru*+es Kormati$as esto previstas no art. 85, , da
Constituio Federal e competem aos Ministros de Estado para o fim de promover
a execuo das leis, decretos e regulamentos que digam respeito s atividades de
sua pasta. Na prtica, usam-se instrues normativas para atualizar regulamentos.
3. !s circulares encerram normas jurdicas de carter infralegal e
visam ordenao uniforme do servio administrativo.
4. !s portarias consubstanciam regras gerais ou individuais que o
superior edita para serem observadas por seus subalternos.
5. !s ordens de ser$i*o so autorizaes ou estipulaes concretas,
mas para um determinado tipo de servio a ser desempenhado por um ou mais
agentes, especialmente credenciados para tal. Seu mbito bem limitad,
circunscrevendo-se ao servio e aos funcionrios que o prestam.
5:
6. Parecer Kormati$o e !to 0eclarat#rio servem para sanar
divergncias entre reparties na federao, uniformizando o entendimento de
matrias tributrias.
1F. Conceito de Ge;is(a!,o Tribut'ria ara o C3di;o Tribut'rio
%aciona(
Tirante as leis, os decretos e, entre as normas complementares, os
atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas e as decises dos
rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa a que a lei atribui
eficcia normativa (art. 100, e ), que so instrumentos introdutrios, primrios
ou secundrios, no ordenamento positivo brasileiro, todos os outros, tratados e
convenes internacionais, bem como as prticas reiteradamente observadas
pelas autoridades administrativas e os convnios que entre si celebram a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, esses ltimos na qualidade de
normas complementares, so vazios de fora jurdica vinculante, no integrando o
complexo normativo.
'-
9) ( 9,)DDEJ 9)>V+$)J EG)$A)$J )+TEB7BETNO! E 7,)$NO! D ,E>)S,NO! TB)B?TAB)
IV VALIDADE, VIGNCIA, EFICCIA, INTERPRETAO E
APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA.
1. &a(idadeA Re(a!,o entre %orma e Sistema
1#
Uma das questes mais espinhosas da Teoria Geral e da Filosofia do
Direito a questo da validade da norma jurdica.
Uma vez que admitimos que todo sistema uma construo
proposicional, e que pode haver n sistemas relativamente a n construes
mentais, vemos que a relao se d entre a norma e o critrio adotado pelo jurista
para sua incluso nesse sistema, isto , incluso do elemento na classe. A
validade uma relao sinttica entre o elemento e o sistema.
Destarte, a validade no uma propriedade da norma jurdica, mas,
sim, a sua relao de pertinncia com o sistema. A norma norma porque
pertence a um sistema jurdico, e, portanto, vlida. A validade equivale
existncia da norma jurdica, e essa existncia pressupe pertinncia a um dado
sistema. De um ponto de vista lgico, a validade incluso do elemento num
conjunto. A pertinncia de uma norma a um sistema formula-se assim: nE S.
A validade, pois, no deve ser tida como predicado mondico, como
propriedade ou como atributo que qualifica a norma jurdica. Tem status de
relao: o vnculo que se estabelece entre a proposio normativa, considerada
na sua inteireza lgico-sinttica e o sistema do direito posto, de tal sorte que ao
dizermos que ua norma "n vlida, estaremos expressando que ele pertence ao
sistema "S. Ser norma pertencer ao sistema, o "existir jurdico especfico a que
alude Kelsen.
1*
No h norma jurdica fora de sistema; no momento em que no
mais pertence a um sistema jurdico, perde a identidade de norma. "Norma
significa elemento pertinente a dado sistema. Portanto, "norma invlida um
contradio em termos.
13
4 $B9,L!J $ristiano. !b. $it. 7". 15: e ss.
14
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Direito Tributrio< Gundamentos 6ur/dico da )ncid.ncia Tributria. 7".
53.
'1
De um ponto de vista material, no apenas lgico, o sistema jurdico
um plexo intrincado de disposies normativas, interdependentes; a aplicao,
eficcia e coercitividade de uma norma dependem de disposies contidas em
outras normas (competncia, sanes, procedimento, etc.), da a impossibilidade
de norma independente de um ordenamento.
1.2. Reconhecimento da validade da norma
Para que uma norma seja vlida, e, portanto, pertena a um sistema,
mister que, ao ter sido posta, tenha seguido as regras de produo normativa,
ditadas pelo prprio ordenamento.
O conceito de validade, como observa Robert Alexy, circular: se
para uma norma ser vlida necessrio observncia de critrios; como rgo
competente e procedimento previsto, a validade se funda em outras normas
jurdicas. Em suma, a validade acaba dependendo da validade.
Kelsen criou a norma fundamental, que valida todo o sistema jurdico,
a partir da validao do proto fato jurdico, a Assemblia Constituinte. Trata-se de
uma norma no positivada, mas, sim, pressuposta, que evita o regresso ad
in,initum, pois a validade de uma norma, pare ele, sempre reside em outra de
hierarquia superior, no momento em que se chega Constituio, ter-se-ia que
procurar seu fundamento de validade em outra norma, e assim por diante, ao
infinito. Para se evitar isso, cria-se, arbitrariamente, uma norma hipottica que
serve de fundamento de validade para a Constituio e, portanto, justifica a
validade de todo o sistema.
A validade da norma jurdica , de fato, circular. Uma vez que o
sistema jurdico se auto-regula e se auto-reproduz, as regras de produo-
normativa so internas. Sendo assim, o sistema se auto-valida, sem necessidade
de nenhuma norma fundamental pressuposta ou no. No necessrio, como
bem apontou Hart, ir para fora do sistema para valid-lo, pois a prpria dinmica
do ordenamento j se consubstancia na sua regra de conhecimento da validade. A
desnecessidade da norma fundamental, conforme Joseph Raz, proposta em
'2
face da corrente de validade (Chain of Validity), nsita a todo ordenamento jurdico,
pela qual as normas buscam validade uma nas outras.
A norma fundamental s necessria se buscarmos um pressuposto
de validade fora do prprio ordenamento. Se, no entanto, bastar a prpria norma e
a sua conexo com as demais normas no sistema, como pressuposto de usa
prpria validade, a norma fundamental kelseniana perde a utilidade. O regresso
at a norma fundamental perde o sentido numa concepo de validade circular,
pois uma lei cuja constitucionalidade questionada necessidade da declarao do
rgo competente para sabermos se realmente constitucional ou no. O
fundamento de validade desta lei no s ser declarado pelo STF, mas tambm
constitudo e confirmado por ele, numa dinmica sistmica verdadeiramente
circular.
Contudo, uma questo vem tona: quando se reconhece a validade
de uma norma? Os requisitos so ditados pelo sistema, como rgo habilitado e o
procedimento e matria previstos. Mas como se verificar do ponto de vista do
receptor da mensagem normativa, se esses critrios foram obedecidos? Ou seja,
no processo comunicacional jurdico, como o receptor identifica que a mensagem
jurdica, tendo portanto carter legitimamente coercitivo? Como no confundir
uma norma jurdica com uma ordem proveniente de um assaltante.
A questo de pragmtica jurdica: o sentido objetivo, contextual, de
reconhecimento de uma norma jurdica s se d atravs da forma que a norma
veiculada. A relao entre sistema jurdico e o destinatrio normativo remete
forma e funo da linguagem. A funo prescritiva da linguagem impe uma
relao de complementariade entre Estado e cidado, isto , relao de
subordinao entre emissor de prescries e respectivo destinatrio. A forma
caracterstica do direito remete ritualizao da autoridade. Assim, h dois
aspectos da norma: aspecto relato e aspecto cometimento. O aspecto relato a
informao especfica da conduta a ser seguida pelo receptor. O aspecto
cometimento a informao sobre a informao, ou seja, de que
independentemente do contedo a mensagem imperativa e, portanto, deve ser
'3
obedecida. Essa imperatividade percebida pela anlise da interao entre os
comunicadores, um problema dialgico e no monolgico.
Permanece o problema, contudo, de como reconhecer a validade a
pripri da norma jurdica. Os critrios de produo normativa, ditados pelo prprio
sistema, bastam para legitimar a validade da norma? rgos competente e
procedimento previsto (que parece incluir tambm a matria a ser tratada pelo
diploma legal a ser produzido) so suficientes para validar a norma? E se o
processo de produo da norma no tiver seguido esses ditames, ela invlida?
Se tomarmos como premissa que a validade da norma ditada pelo
sistema, s o sistema pode dizer da validade, isto , a validade dada ou retirada
intra-sistemicamente. Sendo assim, no cabe ao receptor dizer da validade de
uma norma que lhe dirigida, no sentido de poder ignor-la se achar que a
mesma invalida. Poder, todavia, ingressar no sistema, atravs de procedimento
previsto (processo administrativo ou judicial), a fim de impugnar a norma e assim
retir-la do ordenamento. Mas s o prprio sistema que poder decidir quanto
expulso ou no da norma. At que isso acontea, a norma continuar vlida no
ordenamento.
Da mesma forma, a norma no aplicada nem por isso perde a sua
validade, pois por ser valida e pertencente ao ordenamento jurdico, pode ser
aplicada a qualquer momento, gerando todos os correspondentes efeitos.
O reconhecimento da validade da norma consubstancia-se, portanto,
numa questo predominantemente (mas no unicamente) de Pragmtica Jurdica,
ou em outras palavras, pelo reconhecimento (ato perlocucionrio) de que a
autoridade estatal impe e aplica as regras validas e vigentes no ordenamento.
No s a linguagem analgica (ato ilocucionrio) emitida pela autoridade
importante nesse processo como tambm o prvio conhecimento pelo receptor de
que est sujeito coao imposta pelo Estado. Em suma, trata-se de uma
questo de convencimento do teor impositivo da lei, por parte dos rgos
aplicadores e dos destinatrios comuns da norma, em relaes polidicas entre os
rgos emissores de normas (legislativo, executivo e judicirio) e destes com os
destinatrios comuns (cidados).
'4
Podemos sintetizar ainda a questo da validade da norma, sob trs
perspectivas. Antes, tem-se que a validade vai determinar se uma norma tem ou
no que ser cumprida. V-se, pois, a validade da norma, sob o seguinte enfoque:
a) Sinttica aqui, se a norma existe valida, basta, para isso, que
se coordene com outras normas dentro do sistema para ser vlida;
b) Semntica significado das coisas que a linguagem nomeia.
Constitu-se, aqui, a autorizao do sistema para se fazer a norma, a partir de
org-o competente e procedimento pre$isto, no qual a matria est inclusa;
c) Validade Pragmtica a mais importante. a forma como a
linguagem usada. O significado utilizado pelo uso, que entendido a partir do
contexto, qual seja, o contexto pragmtico de uma autoridade legtima. Significa
dizer, que o contexto em que a norma entendida ditar a sua validade, isto ,
quando um assaltante "cobra de um cidado que lhe pague, no haver validade;
em contrapartida, quando um fiscal cobra um tributo, o contexto pragmtico de
autoridade legtima valida a norma.
1.3. Presuno de Validade da Norma Jurdica
S se pode considerar possvel a validade a priori da norma jurdica
se a considerarmos como presumida. O aspecto cometimento da norma, que
muito tem de linguagem analgica no que tange emisso e ao respectivo
emissor, reveste a mensagem de aparncia de norma jurdica. No h como
averiguar, num primeiro momento, se o processo de produo normativo foi
devidamente seguido. At mesmo porque o processo em si fenmeno espao-
temporal, s apreensvel pelos registros lingusticos que dele foram feitos.
A presuno a priori da validade da norma guarda relao direta com
a aparncia de legitimidade do seu veculo introdutor ou rgo emissor.
A validade uma presuno 4uris tantum, pois at que se prove o
contrrio, atravs de procedimentos ditados pelo sistema, a norma vlida e
pertence ao ordenamento, podendo gerar plenamente os efeitos a que se prope.
'5
Por mais absurda que possa parecer aos olhos do destinatrio, a norma (seja
geral e abstrata, geral e concreta, individual e abstrata ou individual e concreta)
vlida e pode ser aplicada pelos rgo estatais. Nenhuma norma pode ser
inconstitucional ou invlida, apenas por causa da opinio do leigo ou mesmo do
jurista. O sistema jurdico prescritivo, e somente uma prescrio pode afastar
outra prescrio do ordenamento.
Ocorre que a presuno de que sempre os critrios foram
cumpridos e, portanto, a norma vlida e pronta a gerar efeitos (desde que no
tolhida por problemas de vigncia e eficcia que, entretanto, so qualidades da
norma que, pressupe, portanto, a sua prvia existncia). O sistema dispe de
meios para a invalidao de todas as normas do ordenamento, mas ele prprio
pode expulsar essas normas.
Os critrios de produo normativa acabam funcionado como
linguagem que justifica a invalidao a poseriori da norma. o antecedente da
norma individual e concreta que descreve a falta de fundamento jurdico, cabendo
ao conseqente a invalidao da norma "invlida: "dado o fato de a produo da
norma X no ter cumprido os critrio ditados pelo sistema de$e ser a expulso da
mesma do sistema.
A verificao da validade da norma, atravs do exame do
cumprimento dos ditames das normas de produo normativa, no processo de
produo do seu veculo introdutor, um enfoque sob o ngulo sinttico e
semntico da auto-gerao do sistema jurdico.
2. O rob(ema da E9ist)ncia@ da &a(idade e da E+ic'cia das
%ormas Jurdicas
As normas jurdicas, proposies prescritivas que so, tm sua
valncia prpria. Sero vlidas ou invlidas, com referncia a um determinado
Sistema "S. E ser norma vlida quer significar que mantm relao de
pertinencialidade com o sistema "S, ou que nele foi posta por rgo legitimado a
produzi-la, mediante procedimento estabelecido para esse fim.
''
Uma regra, enquanto no ab-rogada por outra, continua pertencente
ao sistema e, como tal, reveste-se de validade. o que ocorre, por exemplo, com
a previso de que a lei declara inconstitucional pelo STF, tem sua execuo
suspensa mediante resoluo do Senado, que, portanto, vai cortar-lhe o teor da
juridicidade, expungindo-a do sistema.
Por outro lado, a eficcia est referida gerao de efeitos jurdicos,
efetiva ou potencialmente. No faz necessrio, por certo, que a norma jurdica
produza os efeitos que lhe so peculiares, para que se admita a eficcia. Esta
haver de estar latente, nsita na aptido para desencadear as conseqncias
jurdicas adequadas, ainda que, por motivos exgenos, tais emanaes venham a
no acontecer, na inteira consonncia com o fato que deu origem.
15
Cumpre pormenorizar a eficcia, vista como o efeito jurdico que est
na regra concreta.
Diferencia-se a eficcia jurdica, enquanto efeito jurdico, contido na
regra concreta, a partir da regra aplicada, da eficcia sistmica ou social, que
pode afetar o direito como um todo.
A eficcia interna, quando se refere aplicao; e externa, quando
concerne aos sujeitos obedecerem-na ou no. Assim demonstra o quadro de
possibilidades da eficcia:
NTERNA | EXTERNA
________|__________
S | S
S | N
N | S
N | N
__________________
Elucida Paulo de Barros Carvalho:
15
$B9,L!J 7aulo de Barros. !b. $it. 7". '-.
'*
"Eficcia jurdica o mecanismo de incidncia, o processo pelo qual,
efetivando-se o fato relatado no antecedente, projetam-se os efeitos prescritivos
no conseqente. o fenmeno que acontece com as normas vigentes, sempre e
quando os fatos jurdicos se instalam. Tudo por fora da causalidade jurdica,
decretada pela imputao normativa. Tomemos causalidade jurdica pela ligao
do acontecimento factual com o vnculo aliorelativo que se instaura entre sujeitos
de direito. algo inexorvel, na medida em que, revestido o evento com a
linguagem necessria e suficiente, os efeitos no podem deixar de ocorrer,
inaugurando-se automtica e infalivelmente. (...) Eficcia jurdica a propriedade
do fato jurdico de provocar os efeitos que lhe so prprios (a relao de
causalidade jurdica, na linguagem de Lourival Vilanova). No seria, portanto,
atributo da norma, mas sim do fato previsto pela norma. Entretanto, como a regra
de direito a causa mediata dessa capacidade de gerar resultados, temos de
reconhecer-lhe a eficcia tcnica, pois em funo de norma integrante do
sistema positivo que o fato por ela juridicizado produz suas decorrncias
peculiares.
Por outro lado, bom lembrar que a eficcia jurdica, expressa na
potencialidade inerente aos fatos juridicizados de provocarem o nascimento de
relaes deonticamente modalizadas, dista de ser a eficcia social,
consubstanciada na produo concreta de efeitos entre os indivduos da
sociedade. A eficcia social ou efetividade diz com a produo das conseqncias
desejadas pelo elaborador das normas, verificando-se toda vez que a conduta
prefixada for cumprida pelo destinatrio. Caso se d o descumprimento da
conduta, de maneira reiterada, frustrar-se-o as expectativas normativas e a
eficcia social ficar comprometida.
16
#. &i;)ncia da %orma Tribut'ria
Viger ter fora para disciplinar, para reger, cumprindo a norma seus
objetivos finais. A vigncia propriedade das regras jurdicas que esto prontas
1'
$B9,L!J 7aulo de Barros. Direito Tributrio< Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. 7". '-.
'8
para propagar efeitos, to logo aconteam, no mundo ftico, os eventos que elas
descrevem.
A norma jurdica se diz vigente quando est apta para qualificar fatos
e determinar o surgimento de feitos de direito, dentro dos limites que a ordem
positiva estabelece, no que concerne ao espao e no que consulta ao tempo.
Conforme Hugo de Brito Machado, "vigncia a aptido para incidir,
vale dizer, para dar significao jurdica aos fatos. Para produzir efeitos jurdicos
no plano abstrato. Lei vigente pode incidir e, assim, dar a seu suporte ftico um
significado jurdico. Se a lei vigente e ocorre a situao nela prevista como
hiptese de incidncia, inevitavelmente incide. A incidncia automtica. J a
aplicao depende sempre de algum. ato de algum e por isto mesmo pode
correr ou no
17
.
Vigncia , pois, ter aptido, permisso, para ser aplicada.
*. 0 &i;)ncia das %ormas Tribut'rias no Temo
s normas tributrias, aplicam-se, conforme prev o art. 101, do
CTN, as disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o
previsto neste captulo. Com efeito, por foa do art. 1
o
. da Lei de ntroduo do
Cdigo Civil, as normas tributrias entram em vigor, salvo disposio em contrrio,
quarenta e cinco horas aps haverem sido publicadas. O lapso que se interpe
entre a publicao e o termo inicial de vigncia conhecida $acatio legis, tempo
em que a regra vlida com entidade jurdica do sistema, mas no adquire fora
que lhe prpria para alterar, diretamente, a conduta dos seres humanos, no
contexto social. A regra geral a das normas tributrias no retroagirem, em prol
da segurana jurdica.
A vigncia das normas tributrias, no tempo, carrega uma
particularidade que deve ser enfatizada. Aquelas que instituem ou majorem
tributos ho de respeitar outro limite, qual seja aquele sobranceiramente
enunciado no corpo do art. 150, , b, e que consiste na obrigatoriedade de
1*
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 1--.
':
estarem em vigor antes do incio do exerccio financeiro em que se pretende
cobrar a exao. o princpio da anterioridade que comporta apenas as excees
enunciadas no 1
o
. do mesmo preceptivo constitucional.
18
A vigncia das normas complementares da legislao tributria,
elencadas no art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional, regulada pelo art. 103 do
mesmo Cdigo, em face do qual entram em vigor:
a) Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas,
tais como portarias, ordens de servio, instrues normativas e circulares, na data
da respectiva publicao;
b) As decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio
administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa, quanto a esses efeitos de
regra jurdica, 30 dias aps a sua publicao;
c) Os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios, na data nos mesmos prevista;
19
mportante a diferenciao feita por Trcio Sampaio Ferraz entre
vigncia e vigor. Se uma norma tributria revogada pelo Municpio, a partir de
2007, diz-se que, a partir daquele momento, perde sua vigncia; todavia, isso no
impede o fiscal de que aplic-la a fatos pretritos, pois no perdeu o seu vigor,
sendo vlida ainda, desaparecendo, somente, pela decadncia. Ou seja, a norma
pode ser vlida, mas no estar vigente.
1. 0 &i;)ncia das %ormas Tribut'rias no Esa!o
Em regra, a legislao tributria vigora nos limites do territrio da
pessoa jurdica que edita a norma. Assim que a legislao federal vigora em
todo o territrio nacional; a legislao dos Estados e a legislao dos Municpios,
no territrio de cada um deles.
18
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. !b. $it. 7". '2.
1:
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 1-1.
*-
4. &i;)ncia e 0(ica!,o das %ormas Jurdicas
No devemos confundir vigncia e aplicao das normas jurdicas.
Norma vigente pode no ser aplicvel como se d a aplicao de regras jurdicas
que no esto mais em vigor. Exemplo da ltima situao temos a figura do ato
jurdico do lanamento, em que, por vezes, o agente competente declara a
ocorrncia de um fato pretrito, aplicando-lhe a legislao que o regulava, muito
embora a lei evocada tenha sido revogada, perdendo a vigncia. Nessa hiptese,
tais normas ficam destitudas de vigor, no podendo, portanto, alcanar os fatos
novos que porventura ocorram, Entretanto, continuam vliadas no sistema, para
aplicao a acontecimentos passados, sobre os quais expressam at ento, o teor
de sua vigncia.
cabvel at falar-se na aplicao como algo que se pe entre a
vigncia e a eficcia, uma vez que, vigente a norma, de ser aplicada, e com a
aplicao surdem luz os efeitos que a ordem jurdica previu.
Aplicar o direito dar curso ao processo de positivao, extraindo de
regras superiores o fundamento de validade para a edio de outras regras. o
ato mediante o qual algum interpreta a amplitude do preceito geral, fazendo-o
incidir no caso particular e sacando, assim, a norma individual. pela aplicao
que se constri o direito em cadeias sucessivas de regras, a contar da norma
fundamental, axioma bsico da existncia do direito enquanto sistema, at as
normas particulares, no passvel de ulteriores desdobramentos, e que funcionam
como pontos terminais do processo derivativo de produo do direito.
A aplicao do direito justamente seu aspecto dinmico, ali onde as
normas se sucedem, gradativamente, tendo sempre no homem, como expresso
da comunidade social, o responsvel pela movimentao das estruturas.
6.1. Lacunas
Ocorre lacunas no direto, quando este no prev determinada
situao ftica, como, $g, a imunidade tributria para livros, peridicos, etc; esta
*1
vedao se estende para o livro eletrnico? Tal discusso, como se v, uma
lacuna no sistema jurdico.
6.2. ntegrao de Lacunas
Dentre os mtodos de integrao de lacunas, tem-se no art. 108, do
CTN, o uso da analogia, desde que respeitado a teleologia da norma.
A analogia no se aplica s normas de tipo cerrado, como o caso
"no h tributo sem lei anterior que o defina. (art. 108, 1
o
.)
Utiliza-se, tambm, da equidade, quando o ser humano, postona
contingncia de aplicar o direito, sopesa refletidamente seus valores e os da
sociedade em que vive, observa os fatos sociais e examina0lhes as propores
na sua grandeza real, abrandando os rigores da lei e imprimindo-lhes ares de
maior suavidade e dimenso humanitria. (....) No quis o legislador do Cdigo
Tributrio Nacional que a magnanimidade, implcita nesse valor, chegasse a ponto
de comprometer a substncia dos direitos por ela alcanados, estabelecendo, no
2
o
. do art. 108, que o emprego da eqidade no poderia ocasionar a dispensa do
pagamento de tributo devido.
No aparecem os princpios gerais de direito privado na relao dos
recursos integrativos postos disposio do aplicador da lei, nos casos de
lacunas. Acolhe-se a diretiva de recomendar sua utilizao para a pesquisa da
definio, do contedo e do alcance dos institutos, conceitos e formas que
componham a estrutura das normas tributarias, excluindo-se, expressamente, a
demarcao dos efeitos jurdicos especficos dos tributos. Tais efeitos a legislao
tributria pretende regrar com inteira primazia. Esse o teor do art. 109, do CTN.
No pode o legislador tributrio alterar os institutos de direito privado
para criar tributos. Na prpria idealizao das conseqncias tributrias o
legislador muitas vezes lana mo de figuras de direito privado. Sempre que isso
acontecer, no havendo tratamento jurdico-tributrio explicitamente previsto,
evidente que prevalecero os institutos categorias e formas de direito privado. -
lhe vedada a possibilidde de alterar a definio, o contedo e o alcance de
*2
institutos, conceitos e formas de direito privado. O PTU foge a essa regra quando
tributado no somente sobre propriedade, mas tambm sobre posse.
O art. 111, do CTN, trata da interpretao literal. Na verdade, o que
se diz interpretao restritiva. Na anlise literal pondera a investigao sinttica,
fincando impedido o intrprete de aprofundar-se nos planos semnticos e
pragmticos. Certificamo-nos, com ela, se as palavras da orao prescritiva da lei
esto bem colocadas, cumprindo os substantivos, adjetivos, verbos, advrbios e
conectivos suas especficas funes na composio frsica, segundo os cnones
da gramtica da lngua portuguesa. S a arrumao dos signos tem e virtude fde
formar aquilo que se conhece por validade sinttica, nada mais. Prisioneiro do
significado bsico dos signos jurdicos, o intrprete da formulao literal
dificilmente alcanar a plenitude do comando legislado, exatamente porque se v
tolhido de buscar significao contextual e no h texto sem contexto.
O art. 112 trata da interpretao mais favorvel ao acusado, desde
que existam dvida quanto: capitulao legal do fato, natureza ou s
circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos,
autoria, imputabilidade, ou punibilidade, e natureza da penalidade aplicvel, ou
sua graduao. No poderia ser de outra maneira. Vigendo no direito tributrio o
princpio da estrita legalidade, que traz consigo a necessidade de uma tipificao
rigorosa, qualquer dvida sobre o perfeito quadramento do fato norma (melhor
dizendo, do conceito do fato ao conceito da norma) compromete aquele postulado
bsico que se aplica com a mesma fora no campo do direito penal in dubio pro
reo.
5. 0(ica!,o das %ormas Tribut'rias
Reza o art. 105, do CTN:
<! legisla*-o tribut&ria aplica-se imediatamente aos ,atos geradores
,uturos e aos pendentes, assim entendidos a2ueles cu4a ocorrncia ten"a tido
incio mas n-o esta completa nos termos do art >>?
*3
Entrando a lei em vigor, deve ser aplicada imediatamente, a todos os
fatos geradores que vierem a acontecer no campo territorial sobre que incida, bem
como queles cuja ocorrncia teve incio, mas no se completou na forma prevista
pelo art. 116.
Lato gerador ,uturo o que ainda no se verificou, mas, quando
acontecer, sob a gide da legislao tributria vigente, receber seu impacto,
ficando a ela submetido quanto disciplina de seus efeitos jurdicos. E ,ato
gerador pendente o que, a despeito de no ter-se completado, iniciou seu ciclo,
estando em curso de formao. Vindo a concretizar-se, ser alcanado pela
legislao tributria, da mesma maneira que os futuros. Essa concepo de fato
gerador pendente criticada por Paulo de Barros Carvalho, posteriormente. Para
ele os ,atos geradores pendentes so fatos jurdico que no ocorreram no
universo da conduta humana regrada pelo direito. Podero realizar-se ou no,
ningum o sabe. Acontecendo, efetivamente, tero adquirido significao jurdica.
Antes, porm, nenhuma importncia podem espertar, assemelhando-se, em tudo
por tudo, com os fatos geradores futuros. Se a contingncia de haver iniciado
uma situao de fato ou uma situao jurdica pudesse emprestar-lhe alguma
dimenso significativa, na ordem do direito, seria o caso de cogitarmos de outra
designao, terminologia diversa, evitando-se, por via de conseqncia, a
ilogicidade que a presente construo engendra.
20
A lio de Hugo de Brito Machado um pouco diferente:
"Pode acontecer que o fato gerador se tenha iniciado, mas no esteja
consumado. Diz-se, neste caso, que ele est pendente. A lei nova aplica-se aos
fatos geradores pendentes. sto se d especialmente em se tratando de tributo
com fato gerador continuado. O imposto de renda exemplo tpico. A no se nas
hipteses de incidncia na fonte, em que outras nas quais o fato gerador
tambm instantneo, s no final do denominado "ano-base se considera
consumado, completo, o fato gerador do imposto de renda. Assim, se antes disto
surge uma lei nova, ela se aplica imediatamente. sto tem parecido a alguns
2-
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. !b. $it. 7". '5U''.
*4
aplicao retroativa, mas na verdade no o . a aplicao imediata dos fatos
geradores pendentes.
...
A rigor, a norma do art. 105, que admite a aplicao da lei ao fato
gerador pendente, no foi recepcionada pela Constituio Federal de 1988,
porque configura evidente hiptese de retroatividade no que diz respeito aos
elementos de fato j consumados.
Tratando-se de imposto de renda, tendo-se em vista a segurana
jurdica, a lei nova que agrava o nus do contribuinte somente deve ser aplicada
aos fatos ainda no iniciados. Em outras palavras, a lei que agrava os encargos
do contribuinte somente deve ser aplicada no ano seguinte de sua publicao.
21
7.1. Aplicao das Normas Tributrias e Retroatividade
Conforme lcida lio de Hugo de Brito Machado, quando se diz que
a lei retroage, o que se quer dizer que a lei pode ser utilizada na qualificao
jurdica de fatos ocorridos antes do incio de sua vigncia. Em princpio, o fato
regula-se juridicamente pela lei em vigor na poca de sua incidncia. Esta a
regra geral do denominado direito intertemporal. A lei incide sobre o fato que,
concretizando a sua hiptese de incidncia, acontecer durante o tempo em que
vigente. Surgindo uma lei nova para regular fatos do mesmo tipo, ainda assim,
aqueles fatos acontecidos durante a vigncia da lei anterior foram por ela
qualificados juridicamente e a eles, portanto, aplica-se a lei antiga.
No obstante o preceito constitucional de que a lei no prejudicar o
direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada, h ocasies em que se
concede ao legislador a possibilidade de atribuir s leis sentido retroativo,
conforme prev o art. 106, do CTN.
O inciso do referido artigo alude s chamadas leis interpretati$as
que, em qualquer caso, assumindo expressamente esse carter, podem ser
aplicadas a atos ou fatos pretritos, mas excluindo-se de penaliddes infrao
21
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 1-'.
*5
dos dispositivos interpretados. As leis interpretativas exibem um trao bem
peculiar, na medida em que no visam criao da novas regras de conduta para
a sociedade, circunscrevendo seus objetivos ao esclarecimento de dvidas
levantadas pelos termos da linguagem da lei interpretada.
O inciso trata da retroao da lei no que se refere a ato no
definitivamente julgado, admitindo-a em trs nicas situaes: a) quando deixe de
defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer
exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha
implicado em falta de pagamento de tributos; e c) quando lhe comine penalidade
menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica.
Sempre que a lei nova comine penalidade mais branda que aquela
aplicada ao ensejo da prtica de infrao h de ser observada a alnea c do inc. ,
seja a requrimento do interessado, seja de ofcio, por iniciativa da prpria
autoridade que intervenha no julgamento. um direito do sujeito passivo e quer-se
acatado.
As possibilidades de retroao que o art. 106 consagra acabam por
beneficiar o contribuinte, preservando a segurana das relaes entre
Administrao e administrados, bem como o legtimo direito que os sdito tm de
no verem agravada a situao jurdica anteriormente configurada.
D. 62todos de Interreta!,o do Direito . 0 Interreta!,o
Sistem'tica
*'
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
V PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
1. Di+eren!a entre Princios e Re;ras
Todo discurso jurdico parte dos princpios e eventualmente a eles
retorna. Servem de anteparo atividade do Estado, delimitando o seu raio de
ao. So, em suma, o ponto de partida do sistema jurdico, estando em essncia
na Constituio Federal.
A Norma, enquanto elemento universal do sistema jurdico, dividida
em princpios e regras.
As regras so o sentido articulado numa estrutura lgica, construda
a partir da interao do receptor com as mensagens enviadas pelos rgos
emissores do sistema. So destinadas aos sujeitos, e, portanto, quanto mais
objetivas melhores, pois, assim, estabilizam o sistema de maior segurana
jurdica.
A funo imporantssima dos princpios de servir de integrao
para o sistema, permitindo solues onde haja falhas ou lacunas normativas.
Os princpios, como enunciados de valores fundamentais, formam o
ncleo estvel do sistema jurdico, e, por essa funo, dirigem-se imediatamente
ao prprio sistema jurdico, ou mais precisamente, estrutura auto-geradora
interna: os rgos produtores de atos normativos. O seu receptor primeiro e
mediato o legislador, o receptor o cidado sdito do Estado, no como obrigado,
mas como receptor da informao de que no podero ser criadas normas que
violem seus direitos fundamentais. O juiz tambm utilizar os princpios como
diretivos para compreenso do sistema jurdico e fundamentao de suas
decises.
Os princpios, ao contrrio das regras, pois servem de valores
fundantes ou meio para se alcanarem esses valores, no so modalizados em
obrigatrio, permitido ou proibido, pois tal modalizao s se d para dirigir a
conduta humana, e no para servir de diretivo axiolgico e interpretativo da prpria
norma de conduta. Do contrrio, se os princpios fossem modalizados, pouca
**
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
diferena teriam em relao s regras, podendo tambm incorrer nos problemas
de antinomia to comuns a essas ltimas. Portanto, os princpios no podem ser
modalizados, pois encontram-se num plano anterior ao regramento da conduta
humana.
As regras jurdicas devem portar valores enunciados pelos princpios,
mas estes, logicamente falando, no esto no mesmo plano das normas. No
percurso gerativo do sentido dentico, a compreenso dos valores vem antes das
normas. sso no significa que as normas so mais importantes ou tm qualquer
superioridade em relao aos princpios, antes pelo contrrio: os princpios so
estruturas fundamentais do sistema, que tm a funo de informar a criao,
interpretao e aplicao das normas jurdicas. Os princpios so o ncleo atrator
do sistema comunicacional do direito, j que todas as regras do sistema devem
atender aos seus mandamentos, de forma centrpeta, e possibilitam certa
estabilidade ao ordenamento, uma vez que o seu sentido, se no imutvel,
perdura por mais tempo, devido grande carga axiolgica os valors ticos de
uma determinada cultura tendem ano se dissipar facilmente. So, portanto,
enunciados que forma a estrutura fundamental do ordenamento, orientando o
legislador e o hermeneuta.
Em alguns segmentos do sistema permitida abertura semntica e
pragmtica para a integrao via analogia e princpios. Ocorre principalmente no
direito privado. Em outros segmentos, tal integrao vedada, em nome de outro
princpio, o da segurana jurdica. Em regimes jurdicos em que o tipo seja
cerrado, havendo lacuna, deve imperar apenas um princpio ou postulado geral:
tudo aquilo que no for proibido permitido. Se o sujeito de direito envolvido for o
prprio Estado, a regra inversa: todo aquilo que no for permitido proibido.
Enquanto as regras conflitam, os princpios colidem. Exemplificando:
enquanto duas regras conflitantes, embora permaneam ambas vlidas no
sistema, no podem ser aplicadas simultaneamente ao mesmo caso, sob pena de
gerarem um contra-sentido dentico, os princpios podem ser colidentes em
relao a uma mesma situao ftica. Todavia, no se trata de caso de antinomia,
*8
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
por ser essa impossvel no que tange estrutura ou ncleo fundamentais do
sistema.
2. Princios /undantes e Decorrentes BGimites Ob$eti-osC
A estrutura fundamental do direito tributrio encontra-se
primeiramente nos princpios constitucionais tributrios, mas, em ltima anlise,
funda-se nos princpios constitucionais gerais, como todos os demais sub-ramos
do direito positivo.
A Constituio contm as regras de formao do sistema (auto-
referencialidde): so as regras que determinam a auto-gerao do sistema,
denominadas regras de produo normativa ou regras de competncia ou ainda,
metanormas.
Os princpios que enunciam puros valores so, por assim dizer, os
princpios ,undantes do sistema jurdico. atravs da juridicizao desses valores,
isto , da digitalizao normativa dos valores de origem social, que se d a gnese
do ordenamento. Por seu turno, os enunciados, que determinam meios ou limites
objetivos para se alcanar aqueles valores, so princpios decorrentes ou
deri$ados, pois no se encontram neles a dimenso axiolgica fundadora do
sistema jurdico, mas to-somente uma ferramenta para sua estrutura na prxis
jurdica.
Os valores so objetivamente postos no contexto comunicativo.
Tambm se objetivam quando projetados nos objetos do mundo, sejam objetos
culturais, metafsicos ou naturais. Mas sua apreciao, sua compreenso, como
toda mensagem, so decodificadas pelo receptor, portanto, os valores so
processados subjetivamente. Os valores no podem ser capturados no mundo
fsico, da mesma forma que se toca numa parede. So intangveis, fazem parte da
mente humana so objetos ideais.
So nos princpios que esto enunciados os valores jurdicos. Os
princpios implcitos no texto constitucional, que Paulo de Barros Carvalho chama
*:
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
de "sobreprincpios, so enunciados implcitos. Seu sentido construdo a partir
de diversos enunciados expressos. Nem por isso so menos importantes poder-
se-ia at dizer que so o amlgama do sistema. Como exemplo temos o princpio
da segurana jurdica, um dos valores primordiais do ordenamento jurdico, como
veremos.
Ocorre que nem todos os chamados princpios constitucionais so
enunciaes de puros valores. Alguns deles so limites ob4eti$os. Essa distino
trazida por Paulo de Barros Carvalho explica a preciso de alguns princpios em
relao impreciso de outros. Conforme o citado jurista, "os limites objetivos so
postos para atingir certas metas, certos fins. Estes, sim, assumem o porte de
valores. Aqueles limites no so valores, se os considerarmos em si mesmos, mas
voltam-se para realizar valores, de forma indireta, mediata.
Podemos identificar os limites objetivos quando certificamos que, ao
contrrio dos valores, so comensurveis e exaurveis. Como exemplo, no sistema
tributrio, temos o princpio da estrita legalidade, o princpio da anterioridade e o
princpio da irretroatividde. A fim de se constatar se foram atendidos pelo
legislador infraconstitucional, basta verificar se: a) as normas tributrias que
inovam no ordenamento, criando direitos e deveres forma veiculadas por lei em
sentido estrito (estrita legalidade do art. 150, , da CF); b) as normas tributrias
que instituem ou majoram tributos comeam a vigorar no prximo exerccio
financeiro (anterioridade do art. 150, , "b, da CF), aps noventa dias contados a
partir do primeiro dia do prximo exerccio financeiro (anterioridade do art. 150, ,
"c, da CF) ou aps noventa dias da publicao, no caso das contribuies sociais
(anterioridade monagesimal do art. 195, 6
o
., da CF); c) as normas tributrias no
alcanam situaes pretritas sua criao (irretrotatividade do art. 150, , "a).
Os princpios e os limites objetivos so regras cujo destinatrio o
Legislador em sentido amplo, ou em outras palavras, o Estado enquanto emissor
por excelncia da normatizao jurdica. Todas a regras de produo normativa
constitucionais, e nisso se incluem as autorizadoras de criao de tributo
(competncias tributrias), as que determinam os veculos apropriados (estrita
8-
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
legalidade), critrios de produo normativa (rgo, procedimento e matria),
critrios de vigncia (anterioridade e irretroatividade), mbito de incidncia
(competncias federativas, imunidades) so expressamente previstas na
Constituio.
Nesse sentido, todas essas normas so limites objetivos, so meios
cujo fim salvaguardar os valores prestigiados na ordem constitucional. Alis, a
prpria relao do direito tributrio com a segurana jurdica faz com que a
Constituio veicule mais disposies expressas e limites objetivos, versando
sobre a tributao, do que propriamente princpios axiolgicos.
Analisamos, portanto, que os princpios fundantes se referem
valores, tendo , pois, caractersticas que servem para identific-los. Vejamos a
questo a partir do estudo dos valores.
2.1. Valor
Valor aquilo em funo do qual algum age para obter e/ou para
preservar. Valor denota o objeto de uma ao: aquilo em funo de que a ao
de alguma entidade est direcionada para adquirir e/ou conservar.
O ato de valorar depende de um sujeito que valora, subjetivo. Valor
sempre valor para algum a qualidade de uma coisa, que s pode pertencer-
lhe em funo de um sujeito dotado de uma certa conscincia capaz de o
registrar. Apesar do ato de valorar ser subjetivo, pressupe o objeto, pois no h
sentido para a beleza sem o belo, para a honestidade sem o honesto, etc.
O valor algo que denota uma preferencia de um sujeito na relao
gnosiolgica que ele estabelece para com algum objeto, no contexto da ao
humana. Os valores se objetivam nos objetos valorados pelo sujeito.
No campo da comunicao humana, os valores so um componente
fundamental no cdigo utilizado entre os emissores e os receptores da
mensagem. Para compreender o mensagem o receptor ter de buscar os valores
utilizados pelo emissor atravs do cotejo como o seu cdigo de valores.
81
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
O valor, por fim, como interesse comum aglutina os cosmos sociais,
formando laos comunicativos, o que, num contexto-macro social como se forma
as comunidades naes e povos, ou seja, a partir de padres de valores.
2.1.2. Caractersticas do Valor
A bipolaridade talvez o trao fundamental, de todo o valor, pois
este tem como condio de seu sentido, o seu desvalor. O bom s tem sentido por
haver o mau, e asssim por diante. O prprio cdigo binrio do sistema jurdico
bipolar: lcito/ilcito.
A implicao corolria da bipolaridade e significa que cada valor
implica o seu desvalor.
A referibilidade significa que o valor sempre se refere a algo.
A preferibilidade significa que o valor orienta o processo de escolha
do agente e, portanto, orienta a sua ao.
A incomensurabilidade significa que no possvel medir um valor.
Como mensurar a beleza, a honestidade ou a eficincia? Posso, atravs de um
critrio subjetivo, de preferncia pessoal, dizer que fulano mais belo, mais
honesto ou mais eficiente que beltrano, mas no posso mensurar em unidades de
medida, a sua beleza, honestidade ou eficincia.
Por fim, a graduao hierrquica ou preferencial refere-se ao cdigo
ou escala de valores de um indivduo.
Os padres so os valores comuns entre os indivduos, tomos
sociais que perfazem o conjunto denominado sociedade.
#. Princios Constitucionais ?erais
Podemos dividir os enunciados constitucionais implcitos e explcitos,
que se referem auto-gerao do sistema tributrio, em valores e limites
objetivos:
Valores Constitucionais (princpios fundantes):
82
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
1) sonomia
2) Segurana Jurdica
3) Estado Democrtico de Direito
4) Liberdade Econmica (direito de propriedade e livre iniciativa)
5) Devido Processo Legal
6) Princpio Federativo
Limites Objetivos Constitucionais (princpios decorrentes):
1) Legalidade
2) rretroatividade
3) Separao dos Poderes
Quanto seara tributaria:
Valores Constitucionais Tributrios
1) sonomia Tributria
2) Capacidade contributiva
3) Vedao ao confisco
Limites Objetivos Tributrios
1) estrita legalidade
2) irretroatividde
3) anterioridade
4) imunidades
*. Princios Constitucionais Tribut'rios
Os princpios constitucionais tributrios ou direitos fundamentais do
contribuinte so basicamente repeties dos direitos individuais dispostos no art.
5
o
. da mesma Carta. Por razes de cunho poltico e econmico, o constituinte
achou por bem repetir os direitos individuais no Ttulo V, Captulo , da
83
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
Constituio, que trata do Sistema Constitucional Tributrio. o que se
convencionou chamar redundncia, na Pragmtica da Comunicao, ou seja, a
repetio da mensagem com fins de refor-la e evitar ambigidades e vaguezas.
A conseqncia que se porventura fosse revogado algum desses
princpios, como, por exemplo, a estrita legalidade tributria, no significaria que o
Poder Executivo poderia criar tributos via decreto. O princpio geral da legalidade
continuaria vlido e irradiando seus efeitos. O mesmo se daria com o princpio da
vedao ao confisco, pois o direito de propriedade tambm continuaria vlido.
Todavia, a redundncia cumpre a sua funo num contexto comunicativo e, se
no tem grande efeito inovador, ao menos evita controvrsias quanto ao alcance
dos princpios gerais no direito positivo tributrio.
4.1. Princpio da gualdade
O princpio da igualdade um valor enunciado no caput do art. 5
o
. da
Constituio. Trata-se de valor puro e, como tal, no pode ter um sentido objetivo.
Na medida em que o constituinte fala de igualdade perante a lei, est se referido,
sim, isonomia que justamente significa do grego iso (igual) noma (normas).
A isonomia um critrio a ser seguido na criao do direito pelo
prprio direito. Divide-se em igualdade forma ou sinttica e igualdade material ou
semntica. A primeira refere-se prpria pertinncia da norma ao sistema jurdico,
irradiando-se para todo o sistema social que esteja sobre o seu mbito de
validade. A ltima refere-se ao contedo da norma, que no pode discriminar
indivduos sem que haja uma justificao lgica razovel para tanto. Um banco,
por exemplo, pode disponibilizar um atendimento preferencial a gestantes e
idosos, devido condio fsica de ambos. Mas no poderia, luz da isonomia,
favorecer clientes brancos em detrimento de clientes negros, pois tal discrmen
repudiado expressamente pela Lei Maior.
Celso Antnio Bandeira de Mello, na obra "O contedo jurdico do
princpio da igualdade, estabelece trs critrios para a aplicao do princpio em
tela:
84
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
a) o elemento tomado como fator de desigualao;
b) a correlao lgica abstrata existente, entre o fator erigido em
critrio de discrmen e a disparidade estabelecida, no tratamento jurdico
diversificado;
c) a consonncia desta correlao lgica com os interesses
absorvidos no sistema constitucional.
Tomemos outro exemplo: Cmara municipal promulga lei que
concede iseno no transporte coletivo pblico para pessoas com idade superior a
65 anos. O fator de desigualdade claro: a idade superior a 65 anos. O
tratamento diferenciado a dispensa do pagamento para o transporte pblico.
Todavia, justamente na consonncia desta correlao entre desigualdade e
tratamento desigual com o sistema constitucional que acarretar controvrsia
entre os intrpretes. Estar cumprida a isonomia ou no? A constituio autoriza
regalias para pessoas, s porque tm mais de 65 anos ou tal idade requer certas
concesses, em razo da possvel queda de poder aquisitivo, etc.? Em suma,
justo tal tratamento diferenciado?
A isonomia, como valor puro, eivada de subjetividade. Diante de
um mesmo texto legal, podem-se ter as mais diferentes opinies a respeito da
isonomia ou da falta dela. A usual definio de isonomia, como sendo tratamento
igual para os iguais e desigual para os desiguais na medida de sua desigualdade,
de nada serve para resolver o problema, ao menos de maneira unvoca, pois os
prprios conceitos utilizados nessa definio so vagos e ambguos. Nesse
sentido, a isonomia passa a ser quase um sinnimo de justia. Cabe ao prprio
direito, no seu processo de auto-regulao, decidir se determinada norma
isonmica ou no (ou, em ltima instncia, se justa ou no).
O princpio da isonomia deve guiar o operador da seguinte forma:
situaes fticas idnticas exigem a aplicao do mesmo regime jurdico.
Situaes distintas exigem regimes jurdicos diferentes. A ttulo de exemplo, se
dois contribuintes esto inadimplentes com o Fisco, mas s um deles sonegou o
tributo, no pode o agente fiscal aplicar a mesma multa para ambos, pois tal
critrio violar o princpio da isonomia.
85
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
O destinatrio desse princpio tanto o criador das leis, quanto seu
aplicador.
4.2. Princpio da Segurana Jurdica
A segurana jurdica um valor inerente a ordens do tipo Estado
democrtico de direito, baseadas no sistema liberal (ao menos no sentido amplo),
pelo qual os alicerces do ordenamento so os direitos individuais. A segurana
jurdica satisfaz antes de tudo, necessidade de a comunidade ter prvia cincia
dos efeitos jurdicos advindos de determinada conduta normatizada, podendo
estabelecer planejamento de atividade futuras. A certeza dos efeitos jurdicos de
determinada conduta traz paz de esprito desejada e imprescindvel ao
desenvolvimento da prpria atividade econmica, possibilitando aos sujeitos de
direito a opo e o delineamento de eventual atuao.
Trata-se, pois, de previsibilidade, de determinao permanente dos
efeitos que o ordenamento jurdico atribui a um dado comportamento, de modo
que o cidado saiba ou possa saber de antemo a conseqncia de suas prprias
aes.
Conforme Nuno S Gomes, a segurana jurdica, enquanto referida
certeza do direito, visando a respectiva cognoscibilidade e previsibilidade, supe
no s o conhecimento dos princpios e normas aplicveis em termos gerais e
abstratos, mas ainda o conhecimento dos previsveis efeitos da respectiva
aplicao concreta.
Enquanto um sistema normativo democrtico e um sistema
normativo totalitrio so ambos coercitivos, o ltimo no se pauta pela segurana
jurdica; as regras do jogo no so demarcadas previamente por uma Constituio
que limite a atuao do Estado. As mensagens normativas vo sendo postas no
sistema se respeitar nenhum dos cnones tpicos de um sistema livre: noras
retroativas, normas confiscatrias, revogao de direito individuais, etc.
8'
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
A segurana jurdica no pode se valer de tal modo que emperre a
dinamicidade do sistema jurdico e restrinja a auto-produo do direito,
estagnando-o.
4.3. O Estado Democrtico de Direito
O Estado democrtico de direito um princpio que define a prpria
identidade de um sistema jurdico particular.
O Estado Democrtico de Direito denota aquela ordem jurdica
pautada por uma Constituio, escrita ou no, em que direitos individuais so
garantidos por uma srie de meios de instrumentos, como o devido processo
legal, eleies diretas pelo voto universal e secreto, mandado de segurana, etc.
4.3.1. O problema do termo "democracia
O termo "democracia sofre uma vagueza e ambigidade que
chegam a gerar a falcia do equvoco.
Nunca houve uma democracia direta. Permaneceu sempre seu valor
utpico, sendo a democracia representativa a nica testada empiricamente.
O termo democracia tem diferentes significados, dependendo de seu
uso por um determindo sistema poltico ideolgico. Para um sistema liberal, $g, a
democracia interessante se for garantia de liberdade, do contrrio, o sistema
aberto a nova experimentaes. apenas um valor meio para garantir um valor
fim, qual seja, a liberdade individual. J em um sistema coletivista, a democracia
passa a ser o valor fim. O termo democracia passa a denotar um conceito
extremamente amplo, vago e ambguo, podendo significar igualdade material,
econmica e social, coletivismo, socialismo, comunismo, etc.
O sistema constitucional brasileiro, inspirado na social-democracia,
juridicizou o princpio democrtico em ambas as acepes (art. 1
o
., incisos e
pargrafo nico), como fim e como meio. Como meio, um dos valores que
8*
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
prestigiam as liberdades individuais polticas; como fim, alcanado atravs de
polticas fiscais e previdencirias, dentre outras.
4.3.2. Limites da democracia
Num sistema constitucional de Estado democrtico de direito,
todavia, o termo democracia, por mais mal empregado que seja, acaba sendo
restringido no que tange amplitude de sua acepo. Democracia significa, ento,
que a vontade da maioria prevalece, desde que sua ao seja restrita
Constituio. sso requer uma Lei Fundamental, que, ao lado do regime
democrtico, estabelea direito individuais irrevogveis.
Cumpre destacar que a expresso "vontade da maioria, muito
utilizada nesse segmento, mais retrica do que descritiva da realidade. A
"vontade s pode ser individual, pois pressupe a inteno do agente de optar por
uma ou outra ao essa opo requer uma mente, que prerrogativa do
indivduo, no da coletividade. A democracia, nesse sentido, meramente
procedimental e no pode representar nunca uma "vontade do povo, mesmo
porque no s tal figura no existe concretamente, sendo mera abstrao retrica,
como impossvel a transio das preferncias individuais para preferncias
sociais.
No podemos olvidar que, salvo nos governos despticos, a criao
de uma Constituio que preserve direitos individuais normalmente representa a
vontade da maioria. A vontade da maioria que cria uma Constituio democrtica
tem de auto-limitar a si mesma, atravs da limitao dos poderes e preservao
dos direitos individuais. Considerando o princpio de que no h maioria enquanto
entidade, mas como um mero aglomerado de vontades individuais e de que a
liberdade de um indivduo vai at onde comea a liberdade do outro, no pode
haver nenhuma vontade de muitos indivduos que possa sobrepujar a liberdade de
poucos, ou de um, pois todas essas liberdades so iguais. Desta forma, no
paradoxo uma Constituio negar a supremacia da vontade da maioria sobre a
liberdade do indivduo, pois, nesse caso, no teremos liberdade, e sim tirania.
88
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
4.4. Liberdade Econmica Direito de Propriedade e Livre niciativa
A liberdade econmica, num Estado de direito, a combinao de
dois fatores: proteo dos direitos individuais, como o direito de propriedade e
ausncia de regulamentao da atividade econmica.
O direito de propriedade enunciado no art. 5
o
., da Constituio, um
princpio que se dirige ao legislador, determinando que esse no expea nenhuma
norma que possa tolher a propriedade privada. No se confunde com as normas
que tratam de propriedade no Cdigo Civil, que conferem direito subjetivo erga
omnes do legtimo proprietrio. No plano econmico constitucional, % uma
garantia para a liberdade econ9mica est&tica, que se refere a um verbo de estado
("ser proprietrio).
A segunda garantia constitucional liberdade econmica o direito
de livre iniciativa, o que significa, basicamente, a no interveno do Estado na
ao econmica individual. o sentido que se d aos arts. 1
o
., inciso V e 5
o
.,
inciso X, em conjunto com o pargrafo nico do art. 170, da CF. Novamente,
essa segunda garantia torna-se quase vazia de efetividade, pois remete
autorizao de normas infralegais possibilidade de real exerccio da livre
iniciativa. Pois se diz "salvo nos casos previstos em lei, sem limitar quais casos
podem ser dispostos em lei, de fato, o Estado acaba podendo regular toda ao
econmica. Seja como for, ainda que de forma pouco eficaz, tal princpio configura
uma prote*-o : liberdade econ9mica din6mica, isto , atividade empreendedor
do indivduo.
Chama-se ateno, aqui, ao teorema de Coase: este consiste na
soma do direito de propriedade objetivo com o custo de transao nulo (custo que
envolve o negcio, onde se obter o resultado de gerar riquezas.
4.4.1. A falcia da "funo social
8:
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
As garantias da liberdade econmica, que so o direito de
propriedade e o direito de livre iniciativa, tm proteo limitada pela Constituio.
O direito de propriedade, se por um lado ala tal valor ao nvel de proteo
constitucional, por outro lado, deixa um cheque em branco nas mos do Estado.
Ao determinar que "a propriedade atender a sua funo social, acaba por tornar
tal proteo bastante frgil. O termo social, em si mesmo, vazio e destitudo de
sentido, podendo significar quase tudo o que se quiser.
Funo social da propriedade, no sentido puramente constitucional
significa a possibilidade de interveno do Estado nesse direito, quando assim por
ele for considerado necessrio. sso em si no um mal, pois a criao de direitos
absolutos, intocveis, inevitavelmente criaria conflitos com outros direitos, da
mesma forma que a liberdade total auto-destrutiva e contraditria. Se o direito de
propriedade ameaar o direito vida moralmente, moralmente lcito que o
Estado intervenha nesse direito, pois no h valores absolutos, estes implica-se
mutuamente. A falha lingustica justificar essa possibilidade como um termo
altamente manipulvel, como a funo social, cuja definio, de natureza
infraconstitucional, o que significa possibilidade de alterao do seu contedo
semntico pelo Estado. Tal direito fundamental de propriedade deixa de ser uma
proteo do indivduo para ser um instrumento para atender supostos aneios de
uma coletividade abstrata.
O sentido que se constri a partir dos enunciados "fica assegurado o
direito de propriedade e "a propriedade dever cumprir a sua funo socail de
que o valor "direito de propriedade relativo e no uma garantia fundamental
pura em si mesmo. Ora, se o Estado que dir "como se atende a funo social, j
est interferindo e mesmo prejudicando tal direito.
4.5. Liberdade de Expresso
A liberdade de expresso, isto , a possibilidade de comunicao
sem coero, uma das principais liberdade polticas. A CF garante essa
liberdade nos artigos 5
o
, V e X.
:-
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
A importncia fundamental da liberdade de expresso para a
manuteno de uma ordem social livre no possibilitar a todos pensar ou
manifestar suas idias, mas sim que toda idia possa ser contestada ou refutada.
O importante numa sociedade livre no a possibilidade de se concordar com os
outros, mas, fundamentalmente, de poder discordar. O progresso das idias
requer essa dinmica.
Todavia, a condi*-o necess&ria (n-o su,iciente) para tal liberdade %,
como 4& dissemos, a liberdade econ9mica, isto %, li$re iniciati$a e propriedade
pri$ada. A garantia de liberdade e de no censura tornam-se incuas se os meios
que possibilitam a comunicao forem coletivos. A merca censura estatal num
sistema em que os meios de comunicao so privado frgil e tende a
desaparecer.
4.5.1. Limites liberdade de expresso
A liberdade de expresso ter de ser protegida juntamente com
outros valores, como o direito intimidade, propriedade, vida, etc. Deve-se
diferenciar liberdade de expresso e de ao, que deve ser controlada, e quando
necessrio, punida e reprimida.
4.6. Liberdade de Culto
A liberdade de culto ou religio uma variao da liberdade de
expresso. A manifestao da f uma espcie de expresso, e tambm uma das
principais liberdades a serem atacadas por um Estado totalitrio.
4.7. nviolabilidade de Dados
A Constituio protege a privacidade das informaes enviadas via
correspondncia, telgrafo, telefone, excepcionando, nesse ltimo caso, a quebra
do sigilo, por ordem judicial. O sigilo bancrio tambm est includo no rol de
:1
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
direitos e garantias fundamentais, abarcado no termo "dados, da referida
garantia.
Atente-se para a inconstitucionalidade, ainda no declarada, da Lei
Complementar n. 105/2001, que atoriza ao Fisco quebrar o sigilo bancrio, sem
prvia autorizao judicial, dos contribuintes suspeitos de sonegao.
4.8. O Devido Processo Legal Proporcionalidade e Razoabilidade
O devido processo legal talvez seja o princpio mais intimamente
relacionado ao Estado democrtico de direito.
O princpio do devido processo legal e princpios como o duplo grau
de jurisdio, o livre contraditrio e o acesso irrestrito ao Judicirio, implica-se
mutuamente, servindo estes para alcanar o valor do devido processo legal.
O cdigo de Processo Civil e Processo Penal, assim como a
Constituio, tambm objetivam as regras do devido processo legal. Todas essas
normas, constitucionais e infraconstitucionais so normas de produo
normativa, ....
.....
O devido processo legal um tipo de valor que existe somente em
Estados Democrticos de Direito, consubstanciado no poder de insurgir contra um
ato normativo dentro do sistema jurdico.
O Devido Processo Legal Substantivo baseia-se no controle da
produo da leis.
Aplica-se, aqui, a proporcionalidade, como anlise da relao meio
(norma) e fom (teleologia), pretendida pelo criador do ato normativo sob exame.
Tal diretiva tambm pode sem empregada para anlise de decises jurisdicionais,
bem como de fatos concretos, a fim de saber qual norma aplicvel.
Analisa-se, pois, a coerncia da norma em relao ao fim pretendido
(proporcionalidade norma-fim), bem como a relao entre o fim pretendido e os
valores constitucionais por ela atingidos (proporcionalidade norma-fim-sistema).
:2
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
4.9. Princpio Federativo
O princpio federativo significa a forma de Estado que o constituinte
criou para a ordem jurdico-poltica brasileira, e est disposto no art. 1
o
., caput, da
CF, sendo uma das clusulas ptreas da CF.
O princpio decorrente do princpio federativo o da isonomia das
pessoas constitucionais. No h superioridade entre a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios; cada ente tem as usas competncias definidas na
Constituio. O pacto federativo s possvel se houver autonomia entre os entes
de direito constitucional interno.
4.10. Princpio da Legalidade
O princpio da legalidade provavelmente o princpio por excelncia
dos sistemas jurdicos modernos. a essncia do Estado democrtico de direitos:
as regras do jogo jurdico so fixadas por lei, o que significa a vontade de todos
enunciada por representantes eleitos pelo povo.
A legalidade tem duas dimenses: formal e material. A legalidde
formal diz respeito natureza do veculo introdutor da norma jurdica. Diz respeito
norma introdutora: se essa introduzir normas que criem novos direitos e
obrigaes, o veculo tem de ser lei em sentido amplo, isto , cujo processo tenha
sido de aprovao pelo parlamento. um limite objetivo, pois para ver se o
mesmo foi atendido, basta verificar a natureza do veculo normativo.
J a legalidade material diz respeito norma introduzida. A
obrigatoriedade de condutas se circunscreve a ela, conforme dispe o art. 5
o
. , da
CF. Da se extraem os princpios ontolgicos do direito privado e pblica,
respectivamente tudo 2ue n-o ,or proibido % permitido e tudo 2ue n-o ,or
permitido % proibido, ou seja, o mximo de liberdade para a esfera privada e a
de(limitao) do poder pblico.
A projeo da legalidade na esfera provada invertida em relao
sua projeo na esfera pblica. O Estado s poder agir estritamente dentro da
:3
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
competncia atribuda pela Constituio e pela lei. At mesmo a
discricionariedade em alguns setores deve estar prevista, como os seus limites
demarcados na lei.
A demarcao da ao estatal, numa ordem constitucional
democrtica, extremamente rgida. No s os agentes tm de agir conforme a lei
expressamente os autoriza, como as prprias leis tm de seguir parmetros
demarcados na Constituio. De nada adiantaria um princpio que determinasse
que ao Estado tudo o que no fosse permitido seria proibido se ele pudesse ditar
livremente o que o que no permitido para si prprio. sso nos leva a concluir
que o princpio ontolgico do direito pblico (legalidade projetada no Estado) j
limita a ao estatal antes mesmo da elaborao das leis: limita a competncia
mesma de elaborar as leis. O receptor dos mandamentos constitucionais , em
primeiro lugar, o prprio Estado, cuja gnese a Constituio.
4.10.1. Legalidade e completude lgico-sinttica do sistema: a
questo das lacunas
A no previso, pelo sistema, de determinados acontecimentos da
vida social, no pode acarretar conseqncias jurdicas. A permisso fraca ou
negativa s preencher semanticamente uma estrutura implicacional quando o
direito tiver de se manifestar no sentido de afirm-la expressamente.
O sistema semanticamente aberto, pois receptivo s informaes
do ambiente. Assim que se autocompe, criando, segundo os seus critrios, os
seus prprios elementos. Mesmo sendo semanticamente aberto, no pode prever
todas as condutas possveis da ordem social, que extremamente dinmica e, por
ser tambm espontnea, est sempre frente da ordem artificial do direito.
preciso que as condutas, para que sejam modalizadas em proibidas, obrigatrias
ou permitidas expressamente, sejam normatizadas. E isso um processo
constante e interminvel.
Esse eterno preenchimento semntico das estruturas lgicas se d
pela pragmtica jurdica, que a forma como o direito se autocompe: ou pelas
:4
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
normas legisladas ou, na maior parte das vezes, pelas normas criadas pelos
juzes. Portanto, pode-se dizer que as lacunas so de natureza semntica e se
resolvem pela pragmtica. Ocorre que, em alguns pontos o sistema jurdico
permite uma integrao maior, como so os casos em que permite a aplicao da
analogia e dos princpios gerais. Em outros pontos, onde a tipiciade cerrada, no
h possibilidade de tal integrao analgica ou principiolgica.
4.11. Princpio da rretroatividade das Leis
A irretroatividade das leis que criam direitos e obrigaes uma das
principais salvaguardas segurana jurdica e ao Estado democrtico de direito.
Como limite objetivo, basta verificar os termos de vigncia das normas contidas na
lei para constar se aplicam-se a fatos ocorridos antes da publicao da lei ou no.
A irretroatividade tambm se relaciona diretamente com o princpio
da legalidade, pois ningum pode ser obrigado a uma conduta antes de ela ser
prescrita em lei, ningum pode cumprir uma lei antes que ela exista.
4.12. Separao dos Poderes
caracterstica de todos os sistemas jurdicos democrticos que
suas funes sejam estruturadas de forma autnoma, porm operando-se de
forma inter-relacional. Essa diviso visa a um controle mtuo de todos so podres
que perfazem a estrutura estatal, de forma a limitar o seu raio de ao, evitando
assim, qualquer eventual arbtrio contra o indivduo.
Tal separao no absoluta, por questes de impossibilidade
operacional. Outrossim, todos os poderes tem um 2uantum de estrutura
administrativa, assim como h orgos julgadores no executivo.
A separao dos poderes um legtimo limite objetivo, facilmente
verificvel nas disposies que delineiam a estrutura estatal na Carta Maior: O
valor que persegue o prprio Estado democrtico de direito.
:5
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
1. Princios Constitucionais Tribut'rios
Os princpios constitucionais tributrios ou direitos fundamentais do
contribuinte so basicamente repeties dos direitos individuais dispostos no art.
5
o
. da mesma Carta. Por razes de cunho poltico e econmico, o constituinte
achou por bem repetir os direitos individuais no Ttulo V, Captulo , da
Constituio, que trata do Sistema Constitucional Tributrio. o que se
convencionou chamar redundncia, na Pragmtica da Comunicao, ou seja, a
repetio da mensagem com fins de refor-la e evitar ambigidades e vaguezas.
A conseqncia que se porventura fosse revogado algum desses
princpios, como, por exemplo, a estrita legalidade tributria, no significaria que o
Poder Executivo poderia criar tributos via decreto. O princpio geral da legalidade
continuaria vlido e irradiando seus efeitos. O mesmo se daria com o princpio da
vedao ao confisco, pois o direito de propriedade tambm continuaria vlido.
Todavia, a redundncia cumpre a sua funo num contexto comunicativo e, se
no tem grande efeito inovador, ao menos evita controvrsias quanto ao alcance
dos princpios gerais no direito positivo tributrio.
5.1. sonomia Tributria
A isonomia meramente uma repetio da isonomia geral e vem
disposta no art. 150, , da CF:
!rt >FG .em pre4uzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, % $edado : Uni-o, aos )stados, ao 0istrito Lederal e aos Municpios;
()
II = Instituir tratamento desigual entre contribuintes 2ue se encontrem
em situa*-o e2ui$alente, proibida 2ual2uer distin*-o em raz-o de ocupa*-o
pro,issional por eles exercida, independentemente da denomina*-o 4urdica dos
rendimentos, ttulos ou direitosB
:'
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
proibido a qualquer ente federativo criar, por meio de seu exerccio
das competncias tributrias, normas que discriminem os contribuintes,
outorgando privilgios a uns em detrimento de outros. o sentido prprio da
isonomia, conforme vimos em tpico anterior, ou seja, a tributao vale para
todos. Um exemplo de norma que violasse tal preceito seria uma iseno para
aqueles que ocupam cargos pblicos, o que tornaria tais indivduos privilegiados
de forma ilegtima em relao a todos os demais contribuintes.
O dispositivo claro no que tange com a no importncia da
denominao que possa vir a ser dada a rendimentos ou benefcios porventura
concedidos a ocupantes de cargos pblicos. que o nomen 4uris no significa
necessariamente a natureza jurdica do instituto.
Em sntese, a frmula da isonomia geral aplicada especificamente
ao subsistemas tributrio: contribuintes que se encontrem em mesma situao
ftica encontrar-se-o sob o mesmo regime jurdico. Para contribuintes em
situao distinta, regimes jurdicos distintos.
Conforme HUGO DE BRTO MACHADO, no fere o princpio da
igualdade, antes o realiza com absoluta adequao, o imposto progressivo.
Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto
maior, pois s assim estar sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no
caso, na proporcionalidde da incidncia capacidade contributiva, em funo da
utilidade marginal da riqueza.
22
5.2. Capacidade Contributiva
O princpio da capacidade contributiva um valor corolrio da
insonomia e do direito de propriedade. O princpio da isonomia que determina que
os iguais sejam tratados de forma igual e os desiguais de forma desigual na
medida de sua desigualdade, quando aplicado tributao, requer outras
diretrizes para que possa ter eficcia. Uma delas a capacidade contributiva que,
por critrios de justia fiscal, limita a atuao do legislador. Quando se excede a
22
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 5'.
:*
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
capacidade contributiva do contribuinte, pode-se chegar ao confisco, que um
desvalor em relao ao valor propriedade.
O princpio da capacidade contributiva vem enunciado no art. 145,
1
o
., da Constituio:
"1
o
. Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado
administrao tributria, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos
da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Significa que, sempre que a natureza do imposto permitir, ela ser
pessoal, respeitando a capacidade contributiva subjetiva, isto , diretamente ligada
ao contribuinte particular. Ao contrrio da capacidade contributiva objetiva, que
demonstrada atrves dos fatos signos presuntivos de riqueza. Como exemplo,
temo o PVA que incide sobre a propriedade do veculo automotor, no
interessando se o proprietrio tem condies de arcar com o imposto; a
propriedade do carro j demonstra a capacidade de contribuir.
5.2.1. Critrios objetivos para a capacidade contributiva
A capacidade contributiva uma variao da isonomia, aplicada ao
direito tributrio, cujo destinatrio o legislador, no exerccio da sua competncia
de legislar sobre tributos. Sendo assim, um princpio-valor que serve de vetor da
formao do sistema tributrio brasileiro, este entendido como o conjunto de todas
as normas que digam respeito tributao. Como valor, a capacidade contributiva
guarda todos aqueles caractersticos dos valores, como a bipolaridade,
referibilidde, preferibilidade, graudao hierriquica, incomensurabilidde e
implicao.
Mas, como todo valor, a capacidade contributiva necessita ser
objetivada. Essa objetivao se d no seu cumprimento pelo legislador, mas para
tanto, a prpria Constituio fornece critrios ou limites objetivos. Dentre esses
critrios, temos a proporcionalidde e a progressividade das aliquotas.
:8
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
Por outro lado, no se pode considerar que a seletividade seja
propriamente uma forma de objetivar a capacidade contributiva, pois o valor que
est por trs dela refer-se, muito mais, a estimula ou desestimular o consumo de
determinados produtos do que aplicar a isonomia ao contribuinte. Tal tcnica de
tributao aplicada ao P e ao CMS e significa a competncia do legislador de
diferenciar as alquotas de acordo com a essencialidade dos produtos. Enquanto a
essencialidade em si mesma subjetiva, e depende dos critrios extrafiscais a
serem adotados em determinada poca, a seletividade objetiva, pois significa a
competncia para que o legislador produza normas tributrias.
A progressividade, por sua vez, busca objetivar o valor isonomia
tributria. Difere da proporcionalidade, que significa simplesmente que a base de
clculo seja ad $alorem, ou seja, tribute a grandeza econmica que mede o critrio
material da hiptese de incidncia. Conforme Luciano Amaro, a proporcionalidde
implica que riquezas maiores gerem impostos proporcionalmente maiores (na
razo direta do aumento da riqueza). J a progressividde faz com que a alquota
para as fatias mais altas de riqueza seja maior. Assim, no basta que a alquota
seja fixada medida que aumente a base econmica tributvel, mas que aumente
progressivamente medida que cresa a base econmica imponvel (suporte
ftico da base de clculo).
Todavia, quando se trata de critrios objetivos, demarcadores da
competncia tributria, mais forte fica o resguardo ao princpio ontolgico do
direito publico: tudo o 2ue n-o ,or permitido % proibido A progressividade,
expressamente prevista para trs impostos, a saber: 1) mposto sobre a Renda; e
2) mposto Predial Territorial Urbano; 3) mposto Territorial Rural.
O que o princpio da capacidade contributiva exige que todo e
qualquer imposto seja ad $alorem, vedando, a contrario sensu, a criao dos
chamados impostos fixos.
A progressividade do PTU, prevista no art. 182, 4
o
., da CF, pode
ser instituda de modo a desestimular o no aproveitamento do solo urbano.
Nesse caso, a progressividde tem um carter extrafiscal, sendo que quanto mais
::
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
tempo o proprietrio incorrer na m-utilizao do imvel, mais imposto pagar. Por
outro lado, a nova redao do art. 156, 1
o
., autoriza a progressividade em
decorrncia apenas do valor do imvel, bem como o seu uso e a sua localizao.
Trata-se de uma progressividde de cunho arrecadatrio. Todavia, enquanto a
discriminao contida no art. 182, 4
o
., , tem o objetivo de cumprir com a sua
funo social da propriedade, sancionando aqueles que no fizerem uso
adequado do imvel, a progressividade prevista no 1
o
., , do art. 156 no parece
seguir o mesmo preceito. O discrmem e o tratamento diferenciado previsto no
guardam relao lgica. O discrmem a localizao e uso do imvel e o
tratamento diferenciado so as alquotas diferentes. Qual a correlao? um
tratamento diferenciado gratuito, que onera de forma diferente contribuintes sem
nenhum critrio que justifique tal discriminao. Como se trata de dispostiivo
oriundo do Poder Constituinte derivado, passvel de ser declarado
inconstitucional, pois ao ferir a isonomia, vai de encontro aos valores fundamentais
do Diploma Superior.
No que tange ao mposto Territorial art. 153, 4
o
., a progressividde
somente de cunho extrafiscal, pois visa no arrecadao, mas, sim,
desestimular a manuteno de propriedades improdutivas, fazendo-as cumprir
com a chamada "funo social da propriedade. Portanto, o TR, devido sua
parca significativiadade em termos de arrecadao, um instrumento extrafiscal
para desestimular a propriedade de terras improdutivas. O dispositivo ainda
imuniza as pequenas propriedades rurais, que no podero sofrer a incidncia do
imposto.
O mais importante ressaltar que fora dessas trs previses
constitucionais, no h nenhuma outra que permita a instituio de alquotas
progressivas. Qualquer outro imposto progressivo estar, portanto, exorbitando a
competncia autorizada pela Constituio Federal.
5.3. Vedao ao Confisco
1--
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
A vedao ao confisco tributario uma redundncia do direito
individual propriedade, e enunciado no art. 150, V, da CF:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal aos Municpios:
V utilizar tributo com efeito de confisco.
Se a Constituio salvaguarda o direito individual da propriedade, por
conseguinte, veda que os entes tributantes possal vilipendi-la atravs da
tributao confiscatria. O no confisco tambm implica a capacidade
contributitva, pois se o primeiro princpio for violado, necessariamente estar
violando o segundo. A recproca no verdadeira, pois pode haver casos em que
a capacidade contributiva no atendida e nem por isso h confisco. o caso dos
impostos indiretos.
Todavia, h como mensurar objetivamente o confisco?
Se o direito de propriedade fosse absoluto, qualquer forma de
tributao seria confisco, pois, inevitavelmente, o tributo sempre retira parte da
propriedade (em sentido amplo) do indivduo. Todavia, a propriedade um valor
que implica vrios outros na Constituio. A prpria relativizao da propriedade
o preo para que se possa mant-la, sustantam alguns, pois permite que se
financie o Estado para que esse, por seu turno, a proteja.
Os valores constitucionais que protegem a liberdade so subjetivos e
incomensurveis, como todo valor. O conceito de confisco indeterminado. No
h como definir, aprioristicamente (com exceo de alguns bvios casos, como a
tributao de 100% sobre a renda, por exemplo), os casos em que h confisco.
Como diretamente implicado aos valores da justia, da propriedade e da liberdade,
a apreciao do confisco nas leis tributrias no ser de apreciao unnime,
mas, sim, varivel conforme a ideologia exegeta.
Nem sequer pode se apontar o confisco apenas pela alquota do
tributo incidente. Os impostos indiretos, nos quais comumente o custo econmico
repassado no preo da mercadoria, muitas vezes pode alcanar nveis
1-1
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
altssimos, sem que se fale em confisco. O imposto sobre a renda, por outro lado,
j pode ser considerado confiscatrio com uma alquota muitssimo mais baixa do
que a do imposto de importao, que tem carter predominantemente extrafiscal.
Parece mais fcil identificar o confisco nos casos de tributao sobre
o patrimnio, seja este entendido de forma dinmica (sobre o acrscimo
patrimonial ou renda ou sobre a transmisso de bens) ou esttica (sobre o fato de
ser proprietrio). Mesmo assim, fora os casos de tributao que alcance a
totalidade do patrimnio, uma apreciao subjetiva o carter confiscatrio ou
no do tributo. No sistema tributrio brasileiro, o mposto Terriorial Rural parece ter
feies nitidamente confiscatrias, pois a ttulo de desestimular a propriedade de
terras improdutivas, institui uma progressividade, cuja alquota mxima de 20%,
para propriedade acima de cinco mil hectares, o que pode acarretar a tributao
de 100%, em cinco anos. Em nosso entendimento, no parece haver dvida de
qual tal lei tenha carter confiscatrio, pois grava a totalidade do patrimnio,
dentro de lapso qinqenal. Mesmo que alguns considerem que o fim pretendido
vlido, qual seja, estimular a produtividade, no resta dvida de que o princpio
violado no art. 150, V, foi violado. A Constituio prev o instituo da
desapropriao, para os fins almejados contra a propriedade que no cumpre a
sua funo social.
Alerta Hugo de Brito Machado, no sentido de que "a vedao do
confisco atinente ao tributo. No penalidade pecuniria, vale dizer, multa. O
regime jurdico do tributo no se aplica multa, porque tributo e multa so
essencialmente distintos. O ilcito pressuposto essencial desta, e no daquele.
5.4. Estrita Legalidade
O princpio da estrita legalidade encontra-se enunciado no art. 150, ,
da CF, obrigando ao legislador, para formular comandos legislativos em matria
tributria em termos de rigorosa reserva absoluta, e ao rgo aplicador do direito,
proibindo a analogia e a discricionariedade, excluindo subjetivismos na aplicao
da lei.
1-2
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
Ao contrrio do que pode parecer da leitura do art. 150, , no se
trata somente de exigir tributos, mas tambm para major-lo deve-se seguir a
estrita legalidade.
Da mesma forma que o princpio geral da legalidade, a estrita
legalidade tambm tem duas dimenses: formal e material. A dimenso formal diz
respeito ao veculo introdutor da norma tributria. um limite objetivo: basta
verificar se o veculo lei, que estar atendido o princpio. Este limite objetivo
tambm atende ao princpio da democracia, pois remete autotributao pelo
contribuinte.
A dimenso material diz respeito norma introduzida, isto , a regra-
matriz de incidncia tributria, refere-se ao contedo da lei, portanto s normas
gerais e abstratas e seu grau de concreo.
O princpio da tipicidade cerrada, nsito no art. 108, 1
o
. "o
emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em
lei tambm um limite objetivo aplicao do direito tributrio. A estrita
legalidade no s limita que os entes federativos criam tributos apenas por
intermdio de lei, como tambm exige que a norma tributria contenha todos os
critrios necessiros para a identidade do tributo. Enquanto a dimenso formal
obriga os entes federativos a criarem ou aumentarem tributo por meio de lei, a
tipicidade cerrada um limite que, se no cumprido, impede a aplicao do tributo,
por ineficcia tcnica-sinttica. O princpio da tipicidade cerrada exige que os
elementos integrants do tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua
formulao legal que o rgo de aplicao do direito no possa introduzir critrios
subjetivos de apreciao na sua aplicao concreta.
O direito tributrio, assim como o direito penal, rege-se pela
tipicidade cerrada. A analogia, na configurao de uma nova incidncia tributria
ou penal, proibida, pois os valores envolvidos, em tais ramos do direito, so
provavelmente as condies necessrias para a consecuo de todos os meais
valores: a liberdade e a propriedade. Outrossim, no pode um juiz ou um fiscal
criar, por analogia, tributo ou crime sem norma legal que expressamente os
institua. a fora mxima da legalidade.
1-3
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
5.5. rretroatividade da Lei Tributria
A irretroatividade da lei tributria vem enunciada no art. 150, , "a,
da CF.
Trata-se de um limite objetivo, repetio da irretroatividade geral,
aplicada s normas tributrias, dando-se relavncia ao fator tempo no ingresso
das normas no sistema comunicacional do direito (nullum tributum sine lege
proevia). A irretroatividade tributria no se restringe apenas criao do tributo,
mas tambm sua majorao. A segurana jurdica do contribuinte preservada
no sentido de no s ser ele surpreendido com um novo tributo, mas tambm com
o aumento dos j existentes. Assim, se uma alquota de um imposto aumentada,
no pode, pelo princpio da irretroativiade, alcanar fatos geradores ocorridos
antes do incio de sua vigncia. Esse princpio no tem excees, ao contrrio da
anterioridade.
5.6. Anterioridade
Est previsto no art. 150, "b e "c, da CF.
At o advento da EC42/2003, a anterioridade era disposta de duas
formas: de acordo com a alnea "b, do art. 150, e consoante o art. 195, 6
o
.,
especfico para as contribuies sociais.
Destarte, pela modificao advinda da EC n. 42/2003, alm do limite
do primeiro dia do exerccio posterior instituio ou majorao do tributo, a
aplicao da nova carga tributria s poder ser realizada aps noventa dias
contados do primeiro dia do prximo exerccio.
A lei que cria ou aumenta um tributo, ao entrar em vigor, fica com a
sua eficcia paralisada at o incio do prximo exerccio financeiro (1
o
. de janeiro
no Brasil h identidade do ano civil e exerccio fiscal), quando s ento incidir.
1-4
9 ( 7B)+$M7)!S $!+ST)T?$)!+)S TB)B?TAB)!S
De fato, a anterioridade visa suprimir a tributao de surpresa, isto ,
evitar quem da noite para o dia, o contribuinte seja colhido por uma nova exigncia
fiscal, sem ter tido tempo e condies para preparar-se para obedec-la.
Referido princpio se aplica no somente criao de tributos, mas
ao prazo e s condies de recolhimento do tributo, extino e reduo de
isenes.
H excees ao princpio da anterioridade tributria, quais sejam: (a)
o imposto sobre a importao de produtos estrangeiros; (b) o imposto sobre a
exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; (c) o
imposto sobre produtos industrializados; (d) o imposto sobre operaes de crdito,
cmbio e seguro, ou relativas a tributos ou valores mobilirios; (e) o imposto
lanado por motivo de guerra externa.
1-5
9) ( $!@7ETV+$)S E )@?+)DDES TB)B?TAB)S
VI COMPETNCIAS E IMUNIDADES TRIBUTRIAS
Normalmente a doutrina designa competncia tributria como a
aptido para criar tributos em abstrato, no sentido de legislar, contrapondo-a
capacidade ativa, isto , capacidade para cobrar, para figurar no polo ativo da
relao jurdica tributria.
Todavia, o conceito de norma de produo normativa mais preciso,
pois se relaciona com a auto-produo do direito. A capacidade para cobrar
tributos somente um aspecto de tal fenmeno, pois necessrio ao fisco emitir
norma individual e concreta para poder aplicar a norma tributria ao caso
concreto, e isso requer a sua competncia para tanto. Ou seja, para 2ue exista
exerccio da competncia, antes % necess&rio 2ue "a4a competncia, sendo esta o
conjunto de regras que dizem acerca da produo de normas jurdicas
(metanormas).
Por isso, mais importante que simplesmente dividir competncia e
capacidade ativa, vislumbrar a competncia como a aptido para criar qualquer
norma (legislativo, judicirio e executivo), visto que, para a cobrana de tributos
necessrio que haja a criao de uma norma individual e concreta (ex.:
lanamento) e, para isso, necessrio ter competncia administrativa, isto , para
aplicar a lei ao caso concreto. Logo, capacidade ativa e competncia legislativa
fazem parte do mesmo fenmeno, qual seja, o da competncia jurdica. mpende
verificar, ainda nesse vis, a para,iscalidade, que nada mais do que a lei atribuir
capacidade ativa a um terceiro que no o executivo.
A respeito da para,iscalidade, Paulo de Barros Carvalho a define
como "fenmeno jurdico que consiste na circunstncia de lei tributria nomear
sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos
recursos auferidos, para o implemento de seus objetivos peculiares
23
.
Com efeito, divide-se a competncia em legislativa e administrativa.
Vejamos:
23
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. $urso de Direito Tributrio. !b. $it. 7". 1'4.
1-'
1. Comet)ncia Ge;is(ati-a
1.1. Privatividade
A Constituio Federal estabelece exaustivamente a competncia de
cada ente federativa na criao de tributos. A competncia privativa significa que
nenhum ente pode invadir a competncia de outros entes, legislando sobre
tributos que no de sua competncia.
Assim, Unio Federal compete a instituio dos impostos sobre
(art. 153): a renda e proventos de qualquer natureza (RPJ, RPF, RRF);
importao de produtos estrangeiros; exportao para o exterior de produtos
nacionalizados; imposto territorial rural (TR); produtos industrializados (P);
operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos ou valores imobilirios
(OF); e grandes fortunas (por meio de lei complementar). Tal regra
excepcionada: a Constituio atribui Unio a competncia residual (art. 154, e
), para instituir impostos no previstos nela, por meio de lei complementar,
respeitando o princpio da no-cumulatividade e sem repetir os fatos geradores e
bases de clculos dos impostos j previstos na Carta, e para instituir, em caso de
guerra ou iminncia desta, impostos extraordinrios, ou seja, excepcionais, a
serem suprimidos gradativamente, uma vez que cessem as causas que lhes
deram origem, compreendidos ou no em sua competncia tributria. Paulo de
Barros Carvalho, a respeito, fala que a privatividade da competncia no inclui a
Unio. Todavia, trata-se somente de uma exceo, visto que, em face da situao
a exceo bem vista como forma de auto-regulao eficiente do sistema social,
da mesma forma como a supresso de direitos e garantias individuais em estado
de stio.
Cabe, ainda, Unio instituir Emprstimo Compulsrio (art. 148, e
, da CF), bem como instituir contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas (art. 149,
CF).
1-*
Aos Estados e ao Distrito Federal coube a competncia para instituir
impostos sobre (art. 155): transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens
ou direitos (TCD); operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestaduais e intermunicipais e de
comunicao (CMS) e propriedade de veculos automotores (PVA).
Aos municpios coube instituir imposto sobre (art. 156): propriedade
predial e territorial urbana (PTU); transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato
oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre
imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio
(TB) e; servios de qualquer natureza (SS), excetua aqueles de competncia
dos Estados e Distrito Federal, por meio do CMS, e contribuies para o custeio
da iluminao pblica.
1.2. ndelegabilidde
A competncia para instituir tributos indelegvel, cabendo a cada
ente federativo a competncia legislativa estritamente demarcada pela
Constituio. Portanto, a competncia no pode ser delegada por lei. Poria, isso
sim, ser alterada por meio de emenda constitucional, o que no se trataria de
indelegabilidade.
1.3. ncaducabilidade
O decurso do tempo no extingue os direitos subjetivo dos entes
federativos criarem ou modificarem os tributos que so de sua competncia. o
caso do imposto sobre grandes fortunas.
1.4. nalterabilidade
1-8
A competncia legislativa no altervel por iniciativa do prprio
ente federativo de legiferao. Esto metanormas so delineadas na Constituio
e somente uma norma constitucional superveniente poderia, em tese, alter-las.
ndubitvel a inalterabilidade por lei, subsiste a discusso acerca da
alterabilidade por emenda constitucional, onde surge o bice da
inconstitucionalidade de qualquer alterao pelo poder constituinte derivado, em
face da possvel violao ao princpio federativo, clusula ptrea prevista no art.
60, 4
o
., da CF.
1.5. rrenunciablidade
A competncia tributria, tanto legislativa, quanto administrativa,
irrenuncivel. Renncia a perda do direito por livre e expontnea vontade, o que
diferente do seu no exerccio.
1.6. Facultatividade
O exerccio da competncia tributria, ou seja, a criao efetiva de
tributos no sistema jurdico brasileiro, facultativo, simplesmente por no existir
sano jurdica respectiva.
2. Comet)ncia 0dministrati-a
2.1. Privatividade
A competncia tributria administrativa, por sua vez, tambm
circunstncia aos tributos outorgados aos entes federativos pela Constituio.
Portanto, o executivo estadual s poder regulamentar os tributos que cabem ao
Legislativo estadual instituir. O fisco municipal s poder lavrar ato de lanamento
tributrio referente ao tributo que cabe ao Municpio instituir, e assim por diante.
1-:
2.2. Delegabilidade
A competncia administrativa de fiscalizar a arrecadar tributos, ao
contrrio da legislativa, delegvel. Pode ser delegada pelo ente federativo a uma
autarquia sua, como o caso dos tributos regidos pela parafiscalidade (como
exemplo, temos a contribuio previdenciria, fiscalizada e arrecadada pelo NSS,
e cuja receita lhe destinada diretamente). Tambm a competncia para
arrecadar e fiscalizar pode ser delegada a um particular, pessoa fsica ou jurdica.
o que ocorre com os tributos retidos na fonte (CPMF, R, OF), na substituio
tributria, na substituio tributria (CMS, P), quando cabe a um particular reter
determinada quantia descontada de outrem e repass-la aos cofres pblicos.
Outro exemplo de delegao de competncia administrativa o lanamento por
homologao.
2.3. Caducabilidade
Ao contrrio da competncia legislativa, a administrativa perece se
no for exercida dentro de um determinado lapso temporal. Especificamente
quanto competncia administrativa, o CTN estabelece a decadncia do direito
de constituir o crdito pelo lanamento tributrio (art. 150 e 173).
2.4. Alterabilidade
No h impedimento para que se alterem as metanormas referentes
a normas individuais e concretas, de mera aplicao do direito. Normas de
processo civil, penal e administrativo, bem como de direito administrativo em geral,
podem ser alteradas por normas infraconstitucionais.
2.5. Obrigatoriedade
11-
A competncia administrativa, no que tange emisso de normas
individuais e concretas, de aplicao do direito, obrigatria. H diversas sanes
para o no exerccio dessa competncia. As normas de direito administrativo
tributrio obrigam o agente fiscal a exercer a sua competncia, sob pena de
incorrer em responsabilidade funcional (art. 142, CTN). O particular, nos casos em
que lhe delegada a competncia tributria, e no a exercer, incorrer em
infrao tributria.
#. E9erccio da Comet)ncia Tribut'ria
O exerccio da competncia tributria dinmico e significa a
produo de mensages, veiculadas por textos, cujos sentidos sero normas
tributrias, de criao, arrecadao e fiscalizao de tributos.
Enquanto a competncia tributria so normas de produo
normativa ou metanormas vistas sob o prisma esttico do direito, o exerccio da
competncia tributria so essas normas vistas pela dinmica da positivao do
direito, isto , a aplicao das normas gerais e abstratas de produo atravs da
expedio de normas gerais e concretas veiculadoras de normas materiais de
condutas, gerais e abstratas (leis, decretos, regulamentos) ou individuais e
concretas (lanamento, auto-de-infrao).
A norma introdutora (v.g. lei) tem de ser posta no ordenamento de
acordo com a metanorma que a previu. Se no houver a subsuno da norma
posta com a metanorma, porque houve irregularidade no processo de
positivao.
*. Imunidades Tribut'rias
A Constituio Federal no fala em imunidades tributrias, mas,
somnete, em limitao do poder de tributar. Diz-se que competncias e
imunidades tributrias so duas faces da mesma moeda, trata-se do ngulo
negativo da competncia, ou seja, de regras de incompetncia.
111
Paulo de Barros Carvalho conceitua as imunidades tributrias como
"classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas contidas no texto
da Constituio Federal e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia
das pessoas polticas de direito constitucional interno para expedir regras
instituidores de tributos que alcancem situaes especficas e suficientemente
caracterizadas.
A questo de os dispositivos das imunidades serem finitos e
determinveis tem relao direta com o princpio ontolgico do direito pblico e da
legalidade. Tudo aquilo que no for expressamente permitido proibido. Todas as
regras de competncia tm de ser finitas e determinveis, sob pena de violar o
princpio aludido. sso inclui as imunidades, que so aquelas e apenas aquelas
dispostas na Constituio.
4.1. munidade como Limite Objetivo ao Exerccio da Competncia
Tributria
No processo de positivao do direito, as competncias tributrias
so exercidas, atravs de sua aplicao, pelo legislador, em normas introdutoras
de normas tributrias.
Esse processo de produo normativa tem de seguir as regras
traadas pela Constituio, sob pena de o seu produto ser expurgado do sistema.
Nesse enfoque dinmico, tanto os princpios constitucionais, como as imunidades
so limites ao exerccio da competncia tributria.
No plano esttico, tem-se que as imunidades limitam e delimitam a
competncia tributria, ou seja, vislumbra-se competncia como autorizao
(genrica) menos vedao (especfica). Nesse sentido, afirma Geraldo Ataliba que
"a competncia criada com suas delimitaes, no mesmo instante, pelo mesmo
instrumento normativo, que a Constituio. A competncia j surge com
contornos definidos; quando aparece no universo normativo j vem circunscrita.
O mesmo no sucede no plano dinmico. Neste as imunidades
constituem-se como verdadeiras limitaes ao poder de tributar. So limitaes
112
pois serviro de parmetro objetivo para a norma que expulsar a regra posta em
desconformidade com a competncia tributria.
4.2. Alcance e Objeto das munidades
Todas as imunidades so expressas e explcitas.
A doutrina costuma classificar as imunidades em subjetivas e
objetivas. As subjetivas so relacionadas s pessoas a quem a Constituio
estabelece a incompetncia para os entes federativos tributarem. As objetivas so
relacionadas aos objetos que no podem ser tributados.
4.3. As munidades so Clusulas Ptreas?
As chamadas clusulas ptreas so matrias constitucionais que no
podem ser abolidas nem sequer pelo poder constituinte derivado, atravs da sua
competncia de emendar a Constituio. Esto previstas no art. 60, 4
o
., da CF.
Discute-se sobre serem as imunidades clusula ptreas. Todavia,
no o que ocorre. Mesmo que os enunciados que demarcam a competncia,
dentre eles, os de imunidade, refiram-se aos valores dispostos no art. 60, 4
o
., no
se confudem com eles. Por exemplo, uma coisa a imunidade dos livros, outra
a liberdade de expresso. So dois elementos relacionados, mas diferentes. No
necessariamente a tributao em si mesma sobre os livros que abolir a
liberdade de expresso, mas sim como for feita tal tributao.
Portanto, as imunidades, em regra, no so clusulas ptreas,
podendo ser alteradas ou mesmo revogadas via poder constituinte derivado.
Colocando em termos lgicos, a relao entre imunidades e
clusulas ptreas uma relao irreflexiva, uma vez que as imunidades so
meramente limites objetivos que visam a proteger, porm no se confudem com
aqueles valores basilares. H, porm, como demonstrar-se-, uma exceo: a
imunidade recproca, que a nica imunidade que uma legtima clusula ptrea,
irrevogvel.
113
1. 0s Imunidades Contem(adas e(a Constitui!,o /edera(
5.5.1. A imunidade recproca
O art.150, V, da CF, veda que os entes federativos instituam
imunidades sobre o patrimnio, renda e servios, uns dos outros. Essa a
chamada imunidade recproca, limite objetivo cujo valor que busca alcanar a
preservao do pacto federativo e da autonomia das pessoas polticas de direito
constitucional interno. A imunidade circunscrita somente aos impostos sobre
renda, patrimnio e servios. Para outras regras-matrizes (criculao de
mercadoria, industrializao, contribuies sociais, etc.) existe competncia para
que a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios tributem uns aos outros.
Conforme o 2
o
., do art. 150, a imunidade recproca extensiva s
autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se
refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados s suas finalidades
essenciais ou s delas decorrentes. Por outro lado, o 3
o
. do mesmo artigo retira
do campo da imunidade os impostos sobre renda, patrimnio e servios
decorrentes das atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de
preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da obrigao
de pagar impostos relativamente ao bem imvel.
A imunidade recproca, ao contrrio das demais imunidades,
clusula ptrea. Pelo prisma esttico da Constituio, a imunidade recproca um
enunciado formador, junto com diversos outros, do pacto federativo. A autonomia
da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, as competncias respectivas,
juntamente com a imunidade recproca, so enunciados que delineiam a estrutura
da Federao brasileira.
Se uma Emenda Constitucional revogasse a imunidade recproca, o
pacto federativo seria diretamente afetado. Nesse caso, a tributao em si mesma
violadora da estrutura federativa. No momento em que os entes federativos
114
passem a tributar-se uns aos outros, a relao de igualdade, passaria a ser uma
relao de complementaridade, que significa subordinao. Sempre que uma
pessoa poltica de direito constitucional interno fosse sujeito passivo em relao a
outra pessoa poltica, estaria numa relao de dominao.
Com efeito, a imunidade recproca via assegurar o pacto federativo,
visto que o tributo poderia servir de presso, tendo efeito conficatrio,
inviablizando a autonomia dos entes federativos.
5.5.2. A imunidade dos livros, jornais, peridicos e do papel
destinado sua impresso.

O art. 150, V, "d, da CF, veda a instituio de imposto sobre livros,
jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso.
As imunidades dispostas no dispositivo supra so limites objetivos
que buscam salvaguardar o valor constitucional da liberdade de imprensa. O
constituinte pretendeu deixar a salvo da interferncia estatal mediante a
tributao, os veculos tradicionais da transmisso de idias e de divulgao dos
fatos. Com a co-implicao dos valores constitucionais, essas imunidades
protegem no s a liberdade de expresso, como tambm o regime democrtico
escolhido como sistema poltico pela Assemblia Constituinte.
No obstante sejam finitas e imediatamente determinveis as
imunidades, o problema que persiste, neste caso, no o da taxatividade e
objetividade dessas imunidades, mas, sim, da vagueza e ambiguidade da prpria
linguagem natural. O fato de o texto utilizar o termo "papel leva, inevitavelmente,
idia da definio de livro, jornal e peridico quanto ao seu suporto fsico e no a
sua funo; uma definio ostensiva, pois define atravs de exemplos. Pela
interpretao histrica, levando em conta o processo de enunciao da Carta, o
contexto tecnolgico da poca da Assemblia de 1988 desconhecia veculos como
livro eletrnico, o CD-ROM, a nternet. No contexto atual, todavia, tais veculos so
uma realidade.
115
5.5.3. munidade dos templos de qualquer culto
O art. 150, V, "b, veda que a Unio Federal, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios instituam impostos sobre os "templos de qualquer culto.
um limite objetivo que busca proteger a liberdade de pensamento manifestada
pela crena religiosa, por sua vez enunciada no art. 5
o
., V, da CF.
O constituinte entendeu que a instituio de imposto poderia se
tornar um meio para coibira prtica de determinadas religies. Essa liberdade
limita-se, entretanto, tributao de impostos sobre a renda, o patrimnio e os
servios, relacionados com a sua finalidade essencial (art. 150, 4
o
.).
O termo "templo, pela exegese dos dispositivos, alberga no apenas
a edificao onde realizado o culto, mas a instituio religiosa, pessoa jurdica,
pois do contrrio no teria sentido imunizar renda, patrimnio e servios. Dessa
forma, cumprida a finalidade do templo, que manifestar o culto, vedada a
instituio dos referidos impostos. A igreja que cobrar pela cerimnia de um
casamento, por exemplo, no pode ser tributada por esse servio. Da mesma
forma, no pode ser cobrada pela propriedade do imvel onde se realiza o culto,
nem pela renda auferida.
5.5.4 munidade dos partidos polticos, entidades sindicais e
instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos.
A imunidade dos partidos polticos, disposta no art. 150, V, "c, um
limite objetivo que busca proteger o sistema poltico democrtico. A democracia,
entendida como governo escolhido pelo povo, atravs do voto direito, universal e
peridico, necessita que todas as correntes de pensamento poltico possam
livremente se manifestar, atravs de agremiaes conhecidas como partidos
polticos, cujos candidatos concorrem ao processo de eleio popular. Note-se
que a liberdade de expresso tambm um dos valores salvaguardados por esse
limite objetivo.
11'
O mesmo dispositivo imuniza as entidades sindicais dos
trabalhadores, as instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei. A lei, no caso, o CTN, art. 14, que
estabelece as condies para o direito imunidade, sob pena de suspenso
desta. As entidades sem fins lucrativos no podero distribuir lucros ou resultados,
devero aplicar seus recursos integralmente no pas e manter a escriturao de
suas receitas e despesas.
5.5.5. Outras munidades Tributrias
A Constituio prev outras imunidades tributrias:
a) Art. 5
o
., XXXV, CF, que assegura o direito de petio aos Poderes
Pblicos, em defesa de direito ou contra ilegalidade ou abuso de poder, e a
obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de direitos ou
esclarecimentos de situaes de interesse pessoa, independentemente de taxas;
b) O art. 5
o
., LXX, imuniza das custas judiciais e nus de
sucumbncia o cidado que entrar com ao popular, respeitadas as condies
ali dispostas;
c) O art. 5
o
., LXXV, veda taxas judicias sobre as aes de habeas
corpus e habeas data, como tambm taxas sobre atos necessrios ao exerccio da
cidadania (Lei. 9.265/96);
d) O art. 153, 3
o
., , da CF, veda a tributao pelo P sobre os
produtos industrializados que forem destinados ao exterior;
e) O art. 154, 4, V, da CF, veda a tributao do TR sobre
pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no
possua outro imvel.
11*
f) O art. 154, 5
o
, limita a competncia tributria sobre as operaes
com o outro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial,
incidncia do mposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativa
a ttulos ou valores mobilirios.
g) Encontramos outras imunidades no art. 155, 2
o
., X, "a, "b, "d,
3
o
.; 156, 2
o
., 184, 5
o
., 195, e 7
o
.
118
K?ESTWES DE 7B!9S
11:
K?ESTWES DE 7B!9S
HUESTIES DE PRO&0S ?0
1C 0s +ontes +ormais do direito tribut'rios s,oA
a) $eculos introdutores de normas no ordenamento
b) leis Complementares nacionais e no federais
c) somente os instrumentos secundrios de normas
d) espcies tributrias
2C Os tributos c(assi+icam7se nas se;uintes es2ciesA
a) taxas, impostos e contribuies de melhoria
b) impostos, taxas, empr%stimo compuls#rio e contribui*+es
c) impostos, taxas, tarifas, emprstimo compulsrio e contribuies
sociais
d) emprstimo compulsrio, impostos, taxas, contribuies sociais e
de interveno no domnio econmico
#C 0 base de c'(cu(o da Contribui!,o de 6e(<oria 2A
a) o valor venal do imvel mais o custo da obra pblica
b) o custo da obra pblica, pois trata-se de tributo vinculado
c) a $aloriza*-o do $alor $enal do im#$el em decorrncia da obra
p'blica
d) nenhuma das alternativas
*C 0 roorciona(idade@ como (imite ob$eti-o do rincio da
caacidade contributi-a si;ni+icaA
a) adequao dos meios aos fins pretendidos pela norma
b) progressividade das alquotas
c) base de c&lculo 2ue mede a situa*-o pre$ista na "ip#tese de
incidncia
d) tributo fixo
12-
K?ESTWES DE 7B!9S
1C 0 isonomia tribut'ria@ a estrita (e;a(idade e a anterioridade
s,o@ resecti-amenteA
a) valor, limite objetivo e limite objetivo
b) limite objetivo, valor e limite objetivo
c) limite ob4eti$o, limite ob4eti$o e limite ob4eti$o
d) valor, valor e limite objetivo
4C Di>7se Jue a e+ic'cia $urdica 2A
a) tcnica sinttica ou tcnica semntica
b) propriedade do fato jurdico
c) social
d) aptid-o para gerar e,eitos, pois % norma 2ue autoriza a aplica*-o
da norma
5C Os instrumentos introdutores rim'rios de normas tribut'rias
s,o@ dentre outrosA
a) leis, decretos, resolues, portarias, lanamentos
b) lei ordin&ria, decreto-legislati$o, lei delegada, medida pro$is#ria
c) Constituio, instruo normativa, lei complementar, regulamento
d) Lei complementar, lei ordinria, decreto-legislativo, instruo
normativa
DC 0s normas -eicu(adas e(os tratados internacionais em
mat2ria tribut'ria in;ressam
a) diretamente no sistema jurdico brasileiro, sem necessidade de
qualquer norma de internalizao
b) no sistema jurdico brasileiro atravs de lei complementar
c) no sistema 4urdico brasileiro atra$%s de decreto-legislati$o
d) jamais ingressam no sistema brasileiro
121
K?ESTWES DE 7B!9S
EC 0 comet)ncia administrati-a tribut'ria tem@ dentre outras@ as
se;uintes caractersticas
a) privatividade, indelegabilidade, facultatividade, caducabilidade.
b) nalterabilidade, obrigatoriedade, caducabiidade, delegabilidade.
c) Pri$ati$idade, obrigatoriedade, caducabilidade, delegabilidade.
d) Delegabilidade, facultatividade, irrenunciabilidade, obrigatoriedae.
1FC 0s imunidades tribut'rias s,oA
a) clusulas ptreas.
b) Kormas de (in)competncia legislati$a tribut&ria
c) mplcitas na Constituio Federal
d) Alterveis pelo legislador complementar tributrio
11C 0 imunidade recroca re+ere7se aA
a) impossibilidade de tributar templos de qualquer natureza.
b) mpossibilidade de tributar jornais e peridicos.
c) Impossibilidade dos entes ,ederati$os tributarem-se uns aos
outros.
d) Norma constitucional de eficcia limitada
122
9)) ( BE>B4@TB)X DE )+$)DV+$) TB)B?TAB)
VII - REGRA-MATRI DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
1. Considera!"es Iniciais
Ao converter em linguagem inter-subjetiva uma proposio, ou seja,
ao verbaliz-la, temos inevitavelmente que utilizar um canal fsico, uma vez que o
destinatrio de nossa mensagem a captar atravs de sua intuio sensvel. Ao
menos que usemos de telepatia, a nica forma de enviar uma mensagem
lingstica atravs da matria, seja pelos fonemas ou pelos grafemas. Roman
Jacobson classifica cinco componentes necessrios para a comunicao:
remetente, mensagem, destinatrio, contexto, cdigo e canal fsico. O ato
comunicacional pressupe esses elementos; o enunciado, como ente fsico
intersubjetivo estar inserido num cdigo comum (o portugus, por exemplo) aos
utentes da mensagem, veiculado atravs de um canal fsico (ondas sonoras,
textos impressos, etc.
A norma jurdica a significao que construmos a partir dos
enunciados do direito positivo. O sujeito cognoscente ao interagir com o texto legal
(suporte fsico) referente a determinadas relaes intersubjetivas juridicizadas pelo
direito (significado), rodu> a norma (signficao).
Como vimos, vrios enunciados podem levar a uma s proposio; a
norma jurdica, como proposio, dificilmente pode ser construda a partir de um
s enunciado, como um artigo de lei, ou mesmo um s texto de lei. Muitas vezes
necessrio ser uma composio sistemtica da norma, tendo o jurista que
passear por diversos diplomas normativos vigentes
24
.
A regra-matriz de incidncia tributria o melhor instrumento de
interpretao, ordenao e anlie da legislao tributria. Consiste em um
exerccio hermenutico que permite captar e organizar a legislao tributria,
traduzindo a estrutura lgica que corresponde regra geral e abstrata. Para cada
tributo h uma regra matriz de incidncia. Assim, por exemplo, h uma regra-
matriz para o CMS, uma para o P, outra para RPF, etc.
24
4 $B9,L!J $ristiano. estrutura ,2"ica da +orma 6ur/dica. Estudos 6ur/dicos. 9. 3'. +. :*. 2--3.
7". 15541*8.
123
A norma jurdica o sentido proveniente da leitura do texto de lei; por
isso, pode haver controvrsias no sentido da norma, cabendo aos tribunais dirimi-
las. A regra-matriz visa evitar essas controvrsias, na medida em que objetiva ao
mximo o texto contido na norma. A regra-matriz ir servir de 'esqueleto' da norma
geral e abstrata. Geral porque se refere a pessoas indeterminadas, abstrata
porque prev situao de possvel ocorrncia.
A utilizao da lgica jurdica aplicada ao direito tributrio, gera a
necessidade de eliminar-se vaguezas, ambigidades e imprecises da lei.
Elementos em que encontramos em uma das expresses mais utilizadas no direito
tributrio: "fato gerador.
Fato gerador uma expresso ambgua. Tanto se refere previso
hipottica, quanto ao que j ocorreu (fato concreto); muitas vezes e refere ao
critrio temporal, espacial, material, etc. Como se v, significa vrias realidades ao
mesmo tempo. A fim de evitar-se essa ambigidade utiliza-se "hiptese de
incidncia ou "fato jurdico tributrio ou "critrio material, temporal e espacial.
A regra-matriz conota situaes de possvel ocorrncia, salvo nos
casos de fico jurdica, em que h desvinculao da norma com a realidade.
Diz-se que a norma tributria tipifica situaes de possvel
ocorrncia, o que ir gerar a obrigao do sujeito ativo pagar tributo ao sujeito
passivo. As fices visam gerar efeitos jurdicos que no seriam possvel sem
esse artifcio. Por isso desvincula a norma da realidade jurdica. A fico no pode
gerar tributos, somente operacionaliz-los. Exemplo, equiparar pessoa fsica como
se fosse pessoa jurdica, para tribut-la da mesma forma. Todavia, s poder
tributar se houver fato real que gerou o tributo, no valendo, a, as fices, visto
que as normas de direito tributrio tm tipo cerrado.
2. Estrutura G3;ica da %orma Jurdica
Conforme CRSTANO CARVALHO, "a estrutura proposicional da
norma jurdica a de um juzo hipottico do tipo condicional. Em termos lgicos, a
norma uma formula proposicional em que se ligam atravs do conectivo
124
condicional, um antecedente e um conseqente (ex. Se sou proprietrio de veculo
automotor, antecedente, ento devo pagar PVA, conseqente).
As duas proposies conectadas pelo condicional so o descritor e o
prescritor; o descritor, como o prprio nome indica, descreve um fato de possvel
ocorrncia que, se concretizado, ter uma conseqncia (relao jurdica)
determinada pelo prescritor
25
.
Trata-se, pois, da estrutura dual interna da norma jurdica, composta
de um antecedente e de um conseqente, logicamente implicados.
Segundo PAULO DE BARROS CARAVALHO, "a norma jurdica a
proposio dentica mediante a qual se imputa uma conseqncia a um
antecedente ou suposto. Tendo a estrutura dos juzos hipotticos, a norma jurdica
ter sempre dois elementos: hiptese ou suposto e conseqncia. Na hiptese
encontraremos os critrios para identificao de um fato acontecido no mundo da
realidade fsica. Na conseqncia, os critrios para identificao da realidade
jurdica que se instala com o acontecimento do suposto. No plano puramente
normativo, assim, no h ainda falar-se em fato, muito menos em relao jurdica.
Temos to-somente critrios. Esses critrios, entretanto, oferecem excelente
material de indagao cientfica, j que serviro para individualizar fatos e
relaes que, combinados, regero comportamentos sociais. Posto isso, lcito
dizer-se que podemos estudar a norma jurdica em seu aspecto esttico, isto , no
plano exclusivamente normativo, e no seu carter dinmico, eqivale a dizer aps
o acontecimento do fato hipoteticamente previsto.
26
Consoante o mesmo autor, o tributo, em sua configurao esttica,
a endonorma que apresenta como hiptese um conjunto de critrios para a
identificao de fatos da realidade fsica, que no acordos de vontade
considerados, em si mesmos, e, como conseqncia, um conjunto de critrios que
nos permite identificar uma relao jurdica que se instaura entre o Estado (por via
de regra), na qualidade de sujeito ativo e alguma pessoa fsica ou jurdica, na
condio de sujeito passivo, mediante a qual haver o primeiro o direito subjetivo
25
4 $B9,L!J $ristiano. estrutura ,2"ica da +orma 6ur/dica. !b. $it.
2'
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Teoria da +orma Tributria. So 7aulo< @a& ,imonadJ 1:*4. 7". 88.
125
pblico de exigir da segunda o comprimento de dever jurdico consubstanciado
numa prestao pecuniria.
Numa viso dinmica, teremos tributo sempre que relao jurdica
daquele feitio se instalar por virtude do acontecimento de um fato que no
configure acordo de vontades, considerado em si mesmo e que se enquadre
inteiramente em previso de carter endonormativo.
27
#. Causa(idade /sica e Imuta!,o DeKntica
Como se v, a norma jurdica, em sua estrutura, apresenta uma
hiptese e um consequncia, ou seja, SE ENTO: Se ocorrer tal situao, tal
efeito.
Deve-se, nesse espectro, estabelecer uma distino entre o que
ocorre na lei natural e na lei (norma) jurdica. Seguimos, assim, a lio de PAULO
DE BARROS CARVALHO:
"O estudioso de Fsica recolhe o enunciado, geral e abstrato,
segundo o qual o calor dilata os corpos, ou, em forma de implicao material: se
elevarmos a temperatura de um corpo, ento esse corpo se dilatar. Em seguida,
querendo convencer-se da verdade dessa proposio, parte para a experincia,
produzindo-a: submete uma pea de ouro a uma elevao de 5 graus centgrados,
em condies normais de presso e observa que o metal apresenta dilatao de
0,5 milmetro.
Em outro ponto, um magistrado, ao prolatar sentena, sabendo que o
direito positivo brasileiro estabelece o dever de indenizar a quem provoque dano
no patrimnio de outrem, reconhece que fulano de tal, dirigindo seu automvel,
chocou-se com o muro da residncia de beltrano, no dia 2 de abril de 1996, s 14
horas, na Rua X, n. Y, da cidade de Picos (P).
Tanto o estudioso de Fsica quanto o magistrado se defrontam com
duas implicaes: uma, geral e abstrata; outra, individual e concreta. Para o tema
da fsica, a implicao firmada pela Cincia est posta em termos gerais e
2*
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Teoria da +orma Tributria. !b. $it. 7". :8
12'
abstratos, ao passo que a implicao produzida pela anlise dos resultados da
experincia ser individual e concreta. (...) Da mesma forma, o juiz, na sua
atividade judicante, isolou, no direito positivo, a implicao: se algum cometer
dano no patrimnio de outrem, ento dever indenizar o titular do patrimnio de
outrem, ento dever indenizar o titular do patrimnio pelo valor correspondente
ao dano; e fulano, dirigindo seu automvel, destruiu o muro da residncia de
beltrano, pelo que dever indeniz-lo, pelo valor do prejuzo sofrido.
(...) Quanto ao exemplo da fsica, diremos que, em face da lei geral,
o fato-causa suscitou o fato-efeito (o enunciado protocolar confimou o enunciado
geral). Paralelamente, no que concerne ao exemplo jurdico, tambm diremos que,
por fora do comando normativo (geral e abstrato), o fato concreto, devidamente
determinado no espao e no tempo, fez surgir o fato-efeito, representado pelo
nascimento de uma relao jurdica. Temos ali dois fatos (causa e efeito); aqui
tambm dois fatos (o fato jurdico e o fato que se instala com o aparecimento de
um direito e do correlativo dever). Apenas que a relao entre os primeiros de
causalidade fsica ou natural, ao passo que os ltimos se entreligam pela
imputabilidade ou, se preferirmos, pela causalidade jurdica.
28
Sucede que, enquanto na causalidade natural, no dado ao
homem estabelecer as consequncias do fato, nem o acontecimento destes
efeitos, na causalidade jurdica estabelece tanto as conseqncias, como pode
obstar os efeitos.
*. Oerador DeKntico7Jurdico
Entre o antecedente e o conseqente da norma, quer geral, quer
individual, h um fator dentico atuando. Esse operador neutro, permanecendo
sempre sem qualquer modalizao, para ligar o suposto normativo ao prescritor. D
(p q) Conforme PAULO DE BARROS CARVALHO, "chammo-lo operador
dentico neutro ou interproposicional, porque associa a proposio antecendente
proposio conseqnte, em oposio ao operador dentico modalizado ou
28
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia Tributria. !b. $it. 7". 131U132.
12*
intraproposicional, porque est contido na proposio conseqente e se apresente
sempre numa das formas modalizadas: obrigatrio (O), proibido (V) ou permitido
(P).
29
Note-se, ainda, que o "dever-ser pode, perfeitamente, estar contido
no antecedente das normas gerais e abstrata ou individuais e concretas. No,
porm cumprindo a funo de operador dentico, mas simplesmente envolvido
nas circunstncias relatadas no ncleo do enunciado factual. Quando isso ocorrer,
o "dever-ser estar sendo mencionado (suposio material), n-o usado
(suposio formal).
(...) De qualquer modo, no conseqente das normas individuais e
concretas que o operador "dever-ser, num dos seus modais, vai surgir,
entreligando dois ou mais sujeitos de direito, em torno de um objeto que a
prestao jurdica. (...) Na relao jurdica, entretanto, o "dever-ser realiza a
sntese dentica, atrelando dois ou mais sujeitos: um, na condio de sujeito ativo,
credor, pretensor, titular do direito subjetivo de exigir; outro, como sujeito passivo,
devedor, posto na contingncia de cumprir especfica prestao.
30
1. Os Crit2rios da Li3tese BSuostoC Tribut'ria
Muitas expresses tm sido sugeridas pelos estudiosos do Direito
Tributrio para bem designar o suposto das endonormas que desencadeiam
obrigaes de dar, a cargo dos sujeitos passivos de relaes jurdicas de natureza
fiscal. Fala-se em "situao base, "pressuposto de fato do tributo, "suporte
ftico, "fato imponvel, hiptese de incidncia, "objeto do tributo, "fato gerador,
etc. Entre ns, esta ltima expresso granjeou quase que total acolhida,
certamente por fora de conhecido artigo do publicista francs Gaton Jez,
traduzido para o portugus e publicado na Revista de Direito Administrativo, em
seu volume . Tal foi a difuso dessa terminologia, que muitos passaram a crer
que se tratava de particularidade do Direito Tributrio.
31
2:
4 $B9,L!J 7auo de Barros. !b. $it. 7". 13:.
3-
4 )dem. 7". 14-U141.
31
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Teoria da +orma Tributria. 7". 11'.
128
ALFREDO AUGUSTO BECKER foi um dos primeiros tributrias a
demonstrar a falibilidade da adoo do conceito de fato gerador, abandonado-a e
empregando "hiptese de incidncia, quando se trata de descrio hipottica, e
"hiptese de incidncia realizada, para referir-se ao fato efetivamente ocorrido.
Seguindo essa linha GERALDO ATALBA, ensina:
"H, portanto, dois momentos lgicos (e cronolgico): primeiramente,
a lei descreve um fato e di-lo capaz (potencialmente) de gerar (dar nascimento)
uma obrigao. Depois ocorre o fato; vale dizer, acontece, realiza-se.
Se ele revestir as caractersticas antes hipoteticamente descritas
(previstas) na lei, ento determina o nascimento de uma obrigao tributria,
colocando a pessoa (que a lei indiciou) como sujeito passivo, ligado ao Estado at
obter a sua liberao, pela prestao do objeto da obrigao (tendo o
comportamento de levar os cofres pblicos a quantia em dinheiro fixada pela lei).
Preferimento designar o fato gerador "in abstrato por "hiptese de
incidncia e "in concretu por "fato imponvel, pelas razes j expostas.
32
Nessa linha, PAULO DE BARROS CARAVALHO, delimita a hiptese
de incidncia:
"A hiptese das normas jurdicas representa sempre a descrio de
um fato. Assim compreendida, tem a integridade de todas as outras categorias
jurdicas. sso no impede, contudo, que possamos promover a decomposio
lgica desse conceito, com a finalidade de destrin-lo, para, dessa operao
intelecutal, enuclear dados fundamentais que informaro estudo sistemtico desta
categoria jurdica. Da dizemos que as hipteses so con4untos de crit%rios 2ue
nos permitem identi,icar ,atos do uni$erso ,sico, o 2ue e2ui$ale a a,irmar, com o
mesmo signi,icado, 2ue se trata da descri*-o legal de e$entos da realidade
tang$el (...) O conceito que se contm na hiptese haver de representar o
acontecimento de um fato, mediante o oferecimento de critrios que nos permitam
identific-lo. Para tanto, mister sabermos de sua estrutura central, bem como
das circunstncias de espao e de tempo que havero de condicionar seu
nascimento
33
.
32
4 T,)BJ >eraldo. Li%2tese de )ncid.ncia Tributria. So 7aulo< BTJ 1:*3. 7". 51.
33
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Teoria da +orma Tributria. !b. $it. 7". 123U124.
12:
E o mencionado jurista arremata: "No enunciado protocolar
denotativo, que concertamos chamar de fato jurdico tributrio, so apurados com
extrema determinao os critrios da hiptese de incidncia da regra-matriz, de tal
modo que as classes previstas no antecedente transformam-se em conjuntos de
um nico indivduo, devidamente caracterizados. Entendemos por bem nominar
tais classes de "elementos, havendo, ento, um elemento material, outro espacial
e outro temporal. A passagem da norma geral e abstrata para a norma individual e
concreta consiste, exatamente, nessa reduo unidade: de classes com notas
que se aplicariam a infinitos indivduos, nos critrios da hiptese (e tambm da
conseqncia), chegamos a classes com notas que correspondem a um, e
somente um, elemento de cada vez. Eis o fato concreto, relatando em linguagem
um determinado acontecimento do mundo
34
.
Cumpre verificar esses cirtrios:
5.1. Critrio Material
O critrio material da hiptese tributria pode bem ser chamado de
ncleo, pois dado central que o legislador passa a condicionar, quando faz
meno aos demais critrios.
Ao individualizar o critrio material no se pode abarcar elementos
estranhos que teriam o condo de emprestar-lhe feio definitiva, como previso
de um evento. E tarefa sumamente difcil a ele referir sem tocarmos, mesmo que
levemente, nas circunstncias de tempo e lugar que lhe sejam atinentes.
Para obviarmos tal empecilho preciso fazer abstrao absoluta dos
demais critrios (o que s possvel no plano lgico-abstrato) e procurar extrair
no o prprio fato, mas um outro evento que, uma vez condicionado no tempo e
no espao, venha a transformar-se no fato hipoteticamente descrito.
35

No que diz com o elemento material do antecedente da norma
individual e concreta, que tomamos como fato, traz ele uma ao humana
34
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia Tributria. !b. $it. 7". 124U125.
35
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Teoria da +orma Tributria. !b. $it. 7". 125.
13-
expressa por verbo no tempo pretrito, indicando um comportamento passado,
que j se consolidou no tempo e, portanto, imutvel ficou.
(...) H de ser verbo pessoal e com predicao incompleta, o que
significa requerer sempre complemento, direito, indireto ou predicativo.
Examinemos alguns exemplos: fulano de tal prestou servios tributveis ao
Municpio, certa companhia industrializou produtos (P, a empresa X realizou
operaes relativas circulao de mercadorias, a empresa Y importou produtos
do exterior, a instituio Z praticou operaes financeiras, o Estado E exercitou
seu poder de polcia, o Municpio M prestou servios mdicos, e assim por
diante.
36
Portanto o Critrio material, ncleo da hiptese de incidncia, uma
conduta humana (via de regra j regulada no direito privado). Toda ao humana
condicionada por tempo e espao. Pela abstrao pode separ-los para fins
analticos. O critrio material consiste no VERBO + COMPLEMENTO. O verbo
dever ser pessoal, no pode ser impessoal (chover). Ex.: prestar (verbo) +
servio (complemento).
5.2. Critrio Temporal
No seria ocioso repetir que o critrio material da "hiptese tributria
pretende representar um fato de natureza diversa daquele que constitui a
representao da prpria hiptese, desenvolvo que est, por processo de
abstrao lgico, dos condicionamentos de tempo e de lugar.
Em alguns ramos o critrio temporal decorre da prpria conduta
humana. No Direito Tributrio possvel fugir dessas limitaes, pois algumas
situaes exigem. Considervel que incide sobre o direito privado, no possvel
estabelecer uma relao contnua. A norma tributria estabelece um marco
temporal diverso para fins tributrio, quando necessrio. Depende de cada caso.
No PTU o critrio temporal costuma ser 1
o
. de Janeiro, o que torna mais
3'
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7".125.
131
operacionalizvel a norma. No R o termo 31 de dezembro. No imposto de
importao o tributo incide no momento do desembarao aduaneiro.
(...) Havemos de conceituar o critrio temporal das hipteses
tributrias como aquele conjunto de elementos que nos permite identificar a
condio que atua sobre determinado fato (tambm representado abstratamente
critrio material), limitando-o no tempo. (...) Define o momento em que nasce
aquele vnculo jurdico disciplinador de comportamentos humanos. Seu exato
conhecimento importa determinar, com preciso, em que timo surge o direito
subjetivo pblico de o Estado exigir de algum prestaes pecunirias, por fora
do acontecimento de um fato lcito, que no um concerto de vontades.
37
O critrio temporal , pois, o marco temporal em que incide o tributo.
O momento que o Sujeito passivo passa a ter de cumprir com sua obrigao
tributria.
5.3. Critrio Espacial
Releva o estudo do critrio espacial das hipteses tributrias porque
nele se precisam os elementos necessrios e suficientes para identificarmos a
circunstncia de lugar que condiciona o acontecimento do fato jurdico.
(...) O critrio espacial encerra os elementos que nos permitiro
reconhecer a circunstncia de lugar que limita, no espao, a ocorrncia daquele
evento.
O Critrio Espacial , pois, o local onde isso acontece. Muitas vezes
coincide com a jurisdio e competncia do ente federativo. Ex.: PTU s incide na
rea urbana. TR s incide na rea rural. Vai depender daquilo que est fixado na
CF ou na Lei. Renda, por exemplo, tem critrio universal, pois se o sujeito recebe
rendimento no Japo vai ter que pagar ou compensar os tributos com o que j
pagou.
3*
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Teoria da +orma Tributria. !b. $it. 7". 134.
132
4. O ConseJuente das %ormas Tribut'riasA
Se correto afirmar-se que as hipteses tributrias so conjuntos de
critrios que nos permitem reconhecer eventos acontecidos no plano da realidade
fsica, no menos exato dizer-se que a conseqncia que lhes imputada,
mediante cpula dentica consiste, igualmente, numa conjugao de critrios que
tem por escopo dar-nos a identificar um vnculo jurdico que reger
comportamentos humanos.
A hiptese de incidncia (se) gera o efeito conseqente (ento), que
composto do critrio pessoal (Sujeito Ativo Sujeito Passivo) e do critrio
quantitativo (Base de Clculo x Alquota).
6.1. Critrio Pessoal
no critrio pessoal do conseqente das normas tributrias gerais e
abstratas que vamos encontrar os dados indicativos para reconhecer os sujeitos
ativo e passivo da relao jurdica do tributo. Feita a subsuno do fato norma,
ao montar a estrutura da relao jurdica, apontaremos, fundados naquela diretriz,
as pessoas fsicas ou jurdica que ficaro atreladas at que o vnculo se desfaa.
6.1.1. Sujeito Ativo
O sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir a prestao
pecuniria e, no direito brasileiro, pode ser uma pessoa jurdica, pblica ou
privada, e bem que no vejamos empecilho tcnico de que seja uma pessoa
jurdica. Entre as pessoas jurdicas de direito pblico, temos aquelas investidas de
capacidade legiferante so as pessoas polticas de direito constitucional interno
dotadas de competncia legislativa e habilitadas, por isso mesmo, a inovar a
ordem jurdica, editando normas gerais e abstratas.
133
Poder no ter competncia para criar tributos, mas estar
credenciado titularidade de direitos subjetivos, como integrantes de relaes
obrigacionais. Entre as pessoas de direito privado, sobressaem as entidades
paraestatais que, guardando a personalidade jurdico-privada, exercitam funes
de grande interesse para o implemento de finalidades pblicas.
Nessa linha, leciona HUGO DE BRTO MACHADO:
"Na verdade, o sujeito ativo da obrigao tributria, nos termos do
art. 119 do Cdigo Tributrio Nacional, no necessariamente titular da com-
petncia para instituir o tributo. Pode ter recebido - de quem tenha essa
competncia - delegao que o coloca na condio de sujeito ativo da obrigao
tributria, sem que tenha a competncia para instituir o tributo. O art. 119 h de
ser interpretado em consonncia com os arts. 6 e I
a
do Cdigo Tributrio
Nacional. No se h de confundir a competncia para instituir o tributo, que
decorre da Constituio Federal e indelegvel, com a competncia para exigir o
tributo na condio de sujeito ativo da respectiva obrigao, que pode decorrer de
atribuio feita pela lei, nos termos da ressalva feita pelo art. 7
Q
e seus do
Cdigo Tributrio Nacional.
38
Em suma, o Sujeito ativo quem vai cobrar (competncia
administrativa) e o Sujeito passivo da obrigao tributria o contribuinte,
aquele que realiza o verbo do critrio material. S ter capacidade contributiva
aquele que realiza a situao do critrio material.
6.1.2. Sujeito Passivo
Sujeito passivo da relao jurdica tributria a pessoa fsica ou
jurdica, privada ou pblica, de quem ser exigido o cumprimento de prestao
pecuniria, caracterizada como de natureza fiscal.
39
Analisaremos mais
detidamente a matria no ponto 9, deste captulo.
38
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 13*.
3:
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Teoria da +orma Tributria. !b. $it. 7". 1'5.
134
6.2. Critrio Quantitativo
Aos elementos que o legislador faz inserir na conseqncia das
normas tributrias e que, em seu conjunto, nos permite precisar o contedo da
prestao que haver de ser cumprida pelo sujeito passivo, damos o nome de
critrio quantiativo.
40
No elemento quantitativo estaro presentes os fatores de
composio do valor pecunirio, que h de ser, necessariamente, o objeto da
prestao. Repousa aqui o sainente prprio da categoria obrigacional, em face
das demais relaes tributrias, de modo que o grupo de indicaes que o
intrprete obtm, na leitura atenta dos textos legais, e que lhe torna possvel
precisar, com segurana, a exata quantia devida a ttulo de tributo, aquilo que
chamo de elemento quantitativo do fato jurdico tributrio. nvariavelmente, vir
explcito pela conjugao de duas entidades: base de clculo e alquota, e sua
pesquisa e determinao.
41
Portanto, o critrio quantitativo o contedo econmico, que deve
estar disposto em lei: Base de Clculo x Alquota. a base de clculo que vai dar
a verdadeira identidade das dimenses econmicas, informar sobre o que vai
incidir o tributo. Sempre prepondera, mesmo que na lei o critrio material seja
diverso. A base de clculo dever corresponder ao critrio material.
6.2.1. Base de Clculo
Por base da clculo entendemos aquela grandeza instituda na
conseqncia das endonormas tributrias e que se destina primoridialmente, a
dimensionar a intensidade do comportamente inserto no ncleo do fato jurdico e,
como funo paralela, confirmar o critrio material da hiptese de incidncia, alm
de compor a especfica determinao da dvida.
4-
4 )dem. 7". 1*-.
41
4 $B9,L!J 7aulo de Barros.
135
Antes de analisar-lhe as importantes funes, cabe dizer o porqu da
expresso base de clculo.
Reportemo-nos inevitvel opo que de ordinrio ocorre na fase de
elaborao legislativa. Gravemos que o legislador pode estatuir, num esquema
mais singelo, uma importncia fixa para servir de contedo do dever jurdico
tributrio. sso quer significar o abandono integral da dispoiso de medir a
materialidade do fato jurdico, pois qualquer que seja sua intensidade, o valor da
prestao fiscal ser exatamente o mesmo. Em casos que tais, bvio, inexistir
base de clculo, j que a definimos como grandeza destinada a dimensionar um
comportamento que se consubstancia no ncleo do fato jurdico tributrio.
A figura vem a aparecer, efetivamente, naquela alternativa em que se
no determina, de imediato, a expresso pecuniria do dever jurdico, dando o
legislador uma grandeza para medir a materialidade do evento e um fator que lhe
ser aplicado para a devida apurao do montante que satisfaz a pretenso do
credor. Ora, dvidas no podem existir a respeito de que, havendo estipulao
dessa grandeza (base), haver certamente o outro fator (alquota), o que implicar
um clculo matemtico. que no h qualquer sentido na instituio isolada
daquela grandeza que, por si s, no basta para especificar o valor de dbito
tributrio. Parece-nos perfeitamente justificada e coerente a adoo de base de
clculo para definir a aludida grandeza.
42
Conforme PAULO DE BARROS CARVALHO, a base de clculo tem
trs funes nitidamente distintas:
a) Medir as propores reais do fato, ou funo informadora; isto
informar a grandeza econmica do fato jurdico;
PAULO DE BARROS CARVALHO v "a base de clculo como o
conjunto de notas, institudo no conseqente da regra-matriz de incidncia, e que
se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento
inserto no ncleo do fato jurdico produzido pela norma tributria individual e
concreta.
42
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Teoria da +orma Tributria .!b. $it. 7". 1*3.
13'
(...) O enunciado se torna fato da base de clculo porque ingressa no
universo do direito atravs da porta aberta do conseqente da proposio
normativa. E o que determina quais propriedade do fato entram, quais no entram
ato-de-valorao que preside a feitura da base de clculo.
(...) Entre as portas de entrada para o mundo jurdico tributrio,
todas, obviamente, pela via normativa, uma ser o antecedente ou suposto; outra,
a proposio base de clculo. Os dois enunciados incidem sobre o mesmo fato,
colhendo-o, entretanto, por perspectivas diversas. A proposio base hiptese
ocupa-se da materialidade da ocorrncia, definindo as coordenadas de tempo e de
espao dessa realizao. A proposio base de clculo dirige-se para o mesmo
sucesso, tomando-o, porm, de modo diverso: focaliza a materialidade descrita
pela hiptese e selecionada, dela, algum aspecto que posa ser dimensionado,
elegendo, por esse modo, a grandeza quantificadora ajustada para medir a
intensidade do acontecimento factual.
(...) Explicando melhor, a base de clculo projeta-se sobre a mesma
poro factual, recortada no suporte ftico pela hiptese tributria (Fato Jurdico
Tributrio), mensurando o fato que sofreu o impacto da incidncia (Fato da Base
de Clculo). A parcela comum, no caso de imposto, h de ser a atividade do
particular ou de algum a ele assimilado, de tal modo que tanto o enunciado da
hiptese como o da base convirjam para o mesmo ponto. Tratando-se de taxa, em
que se requer, com assomos de absoluta necessidade, uma atuao do Estado,
seja ela expressa na prestao de servios pblicos ou no exerccio do poder de
polcia, o enunciado da base de clculo dever coincidir como ,actum da atuao
estatal, previsto no antecedente normativo, dimensionando-lhe de alguma forma e
por algum padro compatvel.
43
b) Compor a especfica determinao da dvida, ou funo objetiva;
isto , junto com a alquota vai determinar o valor da dvida;
43
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. !b. $it. 7". 1*:U182.
13*
c) Afirmar, confirmar ou infirmar o verdadeiro critrio material da
hiptese, ou funo comparativa; isto , o que tributado.
Havendo discordncia entre a hiptese de incidncia e a base de
clculo, est ltima dever prevalecer, em face de hospedar aspectos estruturais
do fato previsto no antecedente da norma, ao passo que o suposto apenas a ele
se refere, muitas vezes at de maneira obscura e imprecisa.
6.2.2. A Alquota
A alquota, por seu turno, se bem que integrando o elemento
quantitativo do conseqente da norma individual e concreta, tal qual a base de
clculo est longe de suscitar o interesse cinetfico que aquela grandeza
mensuradora esperta. Congregada a essa ltima, d a compostura numrica da
dvida, produzindo o valor que exigido pelo sujeito ativo, em cumprimento da
obrigao que acaba de nascer. Volto a dizer que, em termos sintticos-
semnticos, sua presena obrigatria, posta a necessidade constitucional da
existncia da base de clculo, consoante se v dos arts. 145, 2
o
., e 154, . E no
teria o menor sentido cogitar-se de base de clculo sem alquota, e vice-versa.
44
Portanto, a alquota o fator que se deve aplicar base de clculo
para a obteno da quantia que poder ser exigida pelo sujeito ativo da relao.
(...) De modo freqente, apresenta-se sob a forma de percentual, mas nada
impede que aparea em termos fracionrios ou, ainda mesmo, em dinheiro.
5. 0(ica!,o da Re;ra76atri>
A regra matriz deve ser informada pelos princpios constitucionais;
todavia, deve ser montada como o legislador instituiu e aps verificar se ela
inconstitucional ou no. No deve, pois, servir para 'consertar' a lei, mas, sim, para
analis-la.
44
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 185.
138
EXEMPLO:
mposto Predial Territorial Urbano PTU
Outro exemplo, porm mais complexo, o da regra-matriz do SS.
Vejamos:
13:
Nesse caso, haver maior dificuldade para determinar o critrio
espacial, o que ter relevncia para determinar o sujeito ativo. Trata-se de imposto
municipal; porm, na prtica, comum os prestadores ultrapassarem esses
limites. Historicamente o local do estabelecimento era o critrio espacial, ento as
empresas se estabeleciam naqueles municpios que determinavam alquota menor
para calcular o critrio qantitativo. Os Tribunais vm entendendo que o local
14-
onde efetivamente foi prestado, mas ainda h subsistncia da regra no sentido de
que o estabelecimento.
D. 0n'(ise do Su$eito Passi-o da Re(a!,o Tribut'ria
Conforma PAULO DE BARROS CARVALHO, "sujeito passivo da
relao jurdica tributria a pessoa sujeito de direitos fsica ou jurdica,
privada ou pblica, de quem se exige o cumprimento da prestao: pecuniria,
nos nexos obrigacionais; e insusceptvel de avaliao patrimonial, nas relaes
que veiculam meros deveres instrumentais ou formais
45
.
Segundo HUGO DE BRTO MACHADO, "o sujeito passivo da
obrigao tributria a pessoa, natural ou jurdica, obrigada a seu cumprimento. O
sujeito ativo, como vimos, tem o direito de exigir. O sujeito passivo tem o dever de
prestar o seu objeto
46
.
O Cdigo Tributrio Nacional vem a distinguir o contribuinte e o
responsvel tributrio, como se v:
8.1. Sujeio Passiva Contribuinte
A respeito do tema, PAULO DE BARROS CARVALHO inicia fazendo
crticas ferrenhas ao CTN, na medida em que este define a capacidade tributria
passiva como a aptido para ser sujeito passivo de relaes jurdicas de natureza
tributria, mas acaba confundindo o ente que d enseja realizao do evento,
dele extraindo, ou no, benefcios econmicos, com a pessoa titular de direitos
fundamentais, posta na condio de devedora, no contexto de uma relao
jurdico tributria. Enfim, no distingue a capacidade de realizar o evento da
capacidade de participar do vnculo jurdico, integrando a posio passiva.
47
E, por
45
4'
4 @$LD!J Lu"o de Brito. 7". 13:.
4*
141
fim, acrescenta que h uma distncia abissal entre as duas circunstncias: a
possibilidade de um ente, ao qual o direito positivo no atribuiu personalidade
jurdica, vir a concretizar situao estabelecida na lei fiscal, desencadeando
efeitos tributrios; e a aptido para integrar a relao jurdica tributria, nexo que
surge, automtica e infalivelmente, por fora da ocorrncia dos fatos descritos.
48
8.2. A Solidariedade Passiva na Relao Tributria
A solidariedade passiva que se utiliza o direito tributrio nada mais
do que a figura prevista no art. 264, do Cdigo Civil brasileiro, pressupondo mais
de um devedor, na mesma relao jurdica, cada um obrigado ao pagamento da
dvida integral.
Dois critrios adota o Cdigo Tributrio Nacional (art. 124) para
estabelecer o vnculo da solidariedade passiva entre os devedores: (a) o interesse
comum na situao que constitua o fato jurdico tributrio; e (b) a designao
expressa em lei.
Conforme HUGO DE BRTO MACHADO, "o interesse comum na
situao que constitua o fato gerador da obrigao, cuja presena cria a
solidariedade, no um interesse meramente de fato, e sim um interesse jurdico.
nteresse que decorre de uma situao jurdica, como o caso daquela que se
estabelece entre os cnjuges, no exemplo h pouco citado
49
.
J PAULO DE BARROS CARVALHO critica a diretriz interesse
comum, do participantes na realizao do evento, sobre ser vaga, no roteiro
seguro para a indicao do nexo que se estabelece entre os devedores da
prestao tributria. Basta imaginar que tanto o prestador quanto o tomador do
servio, em se tratando o SSQN, esto interessados na concretizao da
ocorrncia, mesmo porque, no fora assim, e o acontecimento no e daria.
Todavia, nem por isso, ousaramos proclamar o absurdo de que ambos seriam
devedores solidrios. Da mesma forma no CMS, no P e em muitas outras
exaes do nosso sistema.
48
4:
142
Portanto, conforme o mencionado autor, "o critrio ser aplicvel
unicamente em circunstncias em que no haja bilateralidade no seio do evento
tributado, como, por exemplo, no caso do PTU, quando duas ou mais pessoas
so proprietrias do mesmo imvel.
50
Tambm so solidariamente obrigadas as pessoas expressamente
designadas em lei, isto , a lei pode estabelecer a solidariedade entre pessoas
que no tenham interesse comum na situao que constitui o fato gerador do
tributo. Se h interesse comum, a solidariedade decorre do prprio Cdigo
Tributrio Nacional. ndepende de dispositivo da lei do tributo. Se no h interesse
comum, a existncia de solidariedade depende de previso expressa da lei do
tributo.
51
A solidariedade tributria implica na inexistncia de benefcio de
ordem, quer dizer, o credor poder satisfazer o crdito tanto no patrimnio do
devedor principal, quanto do devedor solidria, no tendo este a faculdade de
exigir que o credor primeiro tente buscar a satisfao do crdito no patrimnio
daquele.
Dentre os efeitos da solidariedade tributria, tem-se que (a) o
pagamento efetuado por um aproveita aos demais, isto , desde que um pague,
os demais ficam desobrigados; (b) a iseno ou remisso do crdito tributrio
respectivo exonera todos os obrigados, a no ser que tenha sido outorgada a um
deles em carter pessoal, pois neste caso subsiste a solidariedade quanto aos
demais, pelo saldo; (c) a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos
obrigados, favorece ou prejudica os demais (CTN, art. 125).
52
Destaca-se, ainda que, sendo a capacidade tributria passiva
atribuda por lei, a vontade dos particulares no pode alter-la. Assim se mediante
contrato, algum se responsabiliza pelo pagamento de tributo cujo sujeito passivo
legal outro, tal conveno apenas vale entre as partes, mas no contra o Fisco.
Ex. o locatrio no contribuinte do PTU, o lanamento tributrio ser contra o
locador, independentemente dos termos do contrato de aluguel.
5-
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. !b. $it. 7". 15:.
51
52
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 144U145.
143
8.3. Responsabilidade Tributria
De acordo com o art. 128 do CTN, a responsabilidade se constitui na
transferncia, total ou parcial, por meio de lei, da obrigao de pagar o tributo por
outrem que no seja o contribuinte.
O direito tributria no consiste somente em tributos, mas em
arrecadao e fiscalizao dos tributos. A responsabilidade tributria consiste em
atribuir a um terceiro o dever de recolher o tributo (responsvel pelo pagamento).
Este terceiro no ser o contribuinte, nem ir compor a regra matriz; no ir pagar
do prprio bolso, nem ter sua capacidade contributiva atingida. Trata-se de regra
de fiscalizao e contribuio que outra pessoa faz o recolhimento em lugar do
contribuinte. Ex.: imposto de renda retido na fato pelo empregador. No se
confunde o responsvel com o contribuinte, que quem integra a regra matriz.
A responsabilidade pode ser total ou supletiva.
O dever de controlar ou repassar para o fisco tem o condo de
facilitar a arrecadao ou fiscalizao, pois, $g, mais fcil fiscalizar uma s
empresa ao invs de todos os eus funcionrios. No o fazendo, o responsvel
incorre em ilcito tributrio; se recolhe e no repassa em apropriao indbita.
Jespons&$el tribut&rio, nos termos do inciso , do art. 121, vale
dizer, amplo sensu, o sujeito passivo obrigado ao pagamento do tributo ou
penalidade pecuniria ex $i legis.
53
Conforme PAULO DE BARROS CARAVALHO, duas so as vias
possveis na fixao da responsabilidade pelo crdito tributrio: uma interna ao
fato jurdico tributrio; outra externa. Este tem supedneo na frase excepcionadora
que inicia o perodo 'sem prejuzo do disposto neste captulo -, e se desenrola no
contedo prescritivo daqueles artigos que mencionamos (art. 129 at 138). Na
interna, sublinhe-se, a eleio da responsabilidade pelo crdito tributrio,
depositada numa terceira pessoa, vinculada ao fato gerador, haver de ser
53
4 DE+BD)J Xelmo. $urso de Direito Tributrio Sor". )ves >randa @artinsT. 7". 1'8.
144
colhida, obrigatoriamente, dentro da moldura do sucesso descrito pela norma. o
que determina o legislador.
54
Leciona HUGO DE BRTO MACHADO:
"Com efeito, denomina-se respons&$el o sujeito passivo da obrigao
tributria que, sem revestir a condio de contribuinte, vale dizer, sem ter relao
pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem seu vnculo com a obrigao
decorrente de dispositivo expresso da lei.
Essa responsabilidade h de ser atribuda a quem tenha relao com
o fato gerador, isto , a pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao
(CTN, art. 128). No uma vinculao pessoa/ e direta, pois em assim sendo
configurada est a condio de contribuinte Mas indispensvel uma relao,
uma vinculao, com o fato gerador para que algum seja considerado
respons&$el, vale dizer, sujeito passivo indireto.
A lei pode, ao atribuir a algum a responsabilidade tributria (em
sentido restrito), liberar o contribuinte. Mas pode tambm atribuir responsabilidade
apenas supletiva, isto , sem liberar o contribuinte. E tanto pode ser total como
pode ser apenas parcial (CTN, art. 128).
55
8.3.1. Responsabilidade Tributria e Substituio
Conforme BERLR, a diferena fundamental entre o responsvel e o
substituto est em que, no primeiro caso, o legislador acrescenta relao jurdica
tributria preexistente uma terceira pessoa, que assume, solidria e
subsidiariamente, a responsabilidade pelo pagamento do tributo, enquanto na
substituio, o legislador substitui a pessoa do contribuinte originrio pela do
substituto, que assume, dessa forma, a posio de contribuinte.
56
A substituio tributria uma das formas de su4ei*-o passi$a
tribut&ria indireta. A figura da substituio s se explica para atender interesse
nico do Fisco, que tem mais segurana e rapidez na cobrana do tributo em
54
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 1'3.
55
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 7". 14*.
5'
4 BEB,)B)J nt=nio. $orso istitu#ionale di Diritto Tributario. @ilano< >iu55rYJ 1:'5. 7". 125.
145
relao pessoa do substituto, geralmente por ser dotada de maior capacidade
econmica.
A respeito do substituto tributrio, PAULO DE BARROS CARVALHO
leciona que este "foi posto na condio de sujeito passivo por especificao da lei,
ostentando a integral responsabilidade pelo 2uantum devido a ttulo de tributo.
Enquanto nas outras hipteses permanece a responsabilidade supletiva do
contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o debitum, assumindo, na
plenitude os deveres do sujeito passivo, quer os pertinentes prestao
patrimonial, que os que dizem respeito aos expedientes de carter instrumental,
que a lei costume chamar de obrigaes acessrias. Paralelamente, os direitos
porventura advindos do nascimento da obrigao, ingressam no patrimnio
jurdico do substituto, que poder defender suas prerrogativas, administrativa ou
judicialmente, formulando impugnaes ou recursos, bem como deduzindo suas
pretenses em juzo para, sobre elas, obter a prestao jurisdicional do Estado
57
.
Rememora o mencionado Autor que, "no episdio da reteno na
fonte, acontecimento bem conhecido entre ns, v-se uma forma de substituio
em que uma terceira pessoa, vinculada ocorrncia do fato jurdico tributrio,
deve reter parcela de importncia paga a outrem, para subseqente recolhimento
aos cofres pblicos
58
.
Todavia, no se perde de vista o substitudo, sendo princpio que o
regime jurdico da substituio o do substitudo, no o do subsitituto.
59
Nessa esteira, destaque-se que o regime da reteno na fonte pode
passar pelas seguintes vicissitudes:
a) se a fonte pagadora, como substituta tributria, procede
reteno do imposto, mas no recolhe aos confres pblicos a importncia retida, o
Fisco s poder cobrar o tributo da fonte inadimplente na qualidade de ad4ectus
solutionis causa. A reteno exerce uma eficcia liberatria do substitudo no
plano da sujeio passiva;
5*
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 1'4.
58
4 )dem. 7". 1'5.
5:
4 )dem. 7". 1'4.
14'
b) se a fonte pagadora no exercita o seu direito de reteno e, por
via de coneqncia, deixa de recolher aos cofres pblicos o imposto devido, o
Fisco pode constituir o crdito e ativar a cobrana contra o substituto e o
substitudo em carter solidrio;
c) por ltimo, se a fonte pagadora deixa de reter, mas cumpre a
obrigao de recolher o imposto aos cofres pblicos, nada a impede de exercitar
seus direitos regressivos contra o substitudo para reembolso da respectiva
quantia, a menos que este j tenha denunciado o respectivo rendimento na
declarao nua.
60
8.3.2. Responsabilidade Tributria e Sucesso
O termo responsabilidade por sucesso equvoco, pois no se trata
propriamente de responsabilidade, mas, sim, da condio de contribuinte por
sucesso. o caso em que, no tendo participado do fato jurdico, fica obrigado a
pagar o tributo. o caso da compra de um imvel com dvidas perante o fisco. o
mesmo caso do direito privado quanto ao condomnio. Chega a ser uma sano
por no ter verificado o bem quando o adquiriu. Em grandes fuses de empresas,
por exemplo, o vendedor disponibiliza todos os documentos referentes empresa
que est sendo vendida, o que ser levando em contra para as negociaes e
verificao de dvidas tributrias.
Diz-se que "a sucesso tributria um modelo de sujeio passiva
legalmente previsto para assegurar a continuidade das relaes ativadas pelo
contribuinte, que, por razes diversas (v.g., venda do estabelecimento comercial,
industrial ou profissional. Venda de bem patrimonial mvel ou imvel; morte ou
falncia), deve ser sucedido na relao jurdica tributria
61
.
Diz-se, pois, que a responsabilidade dos sucessores forma de
sujeio passiva indireta por trans,erncia porque a obrigao tributria nasce em
relao pessoa do contribuinte, mas em razo dos eventos previstos nos arts.
'-
4 DE+B)J Xelmo. !b. $it. 7". 1*4U1*5.
'1
4 )dem. !b. $it. 7". 1':.
14*
130 a 133 do CTN , ocorridos aps o acontecimento do suporte ftico previsto na
hiptese de incidncia, transfere-se para as pessoas dos terceiros referidos nos
mesmos dispositivos.
No que se refere atribuio de responsabilidade aos sucessores,
conforme leciona HUGO DE BRTO MACHADO, importante saber a data da
ocorrncia do fato gerador. No importa a data do lanamento, vale dizer, da
constituio definitiva do crdito tributrio, em virtude da natureza declaratria
deste, no que diz respeito obrigao tributria. Existente esta, como decorrncia
do fato gerador, cuida-se de sucesso tributria. isto o que est expresso, de
outra forma, no art. 129 do Cdigo.
Na esteira dos ensinamentos do referido autor, cumpre verificar as
hipteses de responsabilidade por sucesso:
(s cr%ditos tribut&rios relati$os a impostos cu4o ,ato gerador se4a a
propriedade, o domnio 'til ou a posse de bens im#$eis, assim como os cr%ditos
tribut&rios relati$os a taxas pela presta*-o de ser$i*os re,erentes a tais bens, ou a
contribui*+es de mel"oria relati$as aos mesmos, sub-rogam-se na pessoa dos
respecti$os ad2uirentes, sal$o se no ttulo de trans,erncia do direito "& pro$a de
sua 2uita*-o (1TK, art >MG). Assim, se algum vende um terreno e estava a
dever o imposto territorial, ou alguma taxa correspondente a prestao de servios
relacionados com o imvel, ou uma contribuio de melhoria, o adquirente fica
obrigado ao respectivo pagamento. Essa obrigao do adquirente no existir,
porm, se da escritura de compra e venda constou a certido, do sujeito ativo do
tributo, de que o mesmo havia sido pago. A certido de quitao. E como so
exigidas certides de quitao da Fazenda Pblica, tanto federal, como estadual e
municipal, para a lavratura de escrituras de venda de imveis, na prtica
dificilmente ocorrer a aludida responsabilidade do adquirente.
As certides de quitao fornecidas pela Fazenda Pblica sempre
ressalvam o direito de cobrar crditos tributrios que venham a ser apurados.
Essa ressalva, porm, no retira da certido o efeito que lhe atribui o art. 130 do
Cdigo Tributrio. Se retirasse, alis, ela no teria nenhum senti do, pois o
adquirente ficaria sempre na incerteza, sem segurana para fazer o negcio. A
148
ressalva constante dessas certides prevalece apenas no sentido de poder o fisco
cobrar crditos tributrios que porventura venha a apurar, contra o contribuinte,
pois a certido de quitao, mesmo com a ressalva, impede que se configure a
responsabilidade tributria do adquirente do bem.
Se o bem imvel arrematado em hasta pblica, vinculado ficar o
respectivo preo. No o bem. O arrematante no responsvel tributrio (CTN,
art. 130, pargrafo nico). A no ser assim, ningum arremataria bens em hasta
pblica, pois estaria sempre sujeito a perder o bem arrematado, no obstante
tivesse pago o preo respectivo. Justifica-se o disposto no art. 130 do Cdigo
Tributrio Nacional porque entre o arrematante e o anterior proprietrio do bem
no se estabelece relao jurdica nenhuma. A propriedade adquirida pelo
arrematante em virtude de ato judicial e no de ato negociai privado.
O CTN atribui tambm responsabilidade pessoal (a) ao adquirente,
ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (b) ao
sucessor a qualquer ttulo e ao cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo autor
da herana at a data da partilha ou adjudicao, limitada, essa responsabilidade,
ao valor do quinho, do legado ou da meao; e, finalmente, (c) ao esplio, pelos
tributos devidos pelo autor da herana at a abertura da sucesso (art. 131).
( ad2uirente, ou remitente, de 2uais2uer bens, se4am m#$eis ou
im#$eis, responde pelos tributos relati$os a esses bens Tratando-se de im#$eis,
nos termos do art. 130 do Cdigo Tributrio Nacional. Tratando-se de bens
m#$eis ou semo$entes, nos termos do art. 131, 1. As duas normas tm cada qual
o seu suporte ftico. Foi excluda, pelo Decreto-lei n. 28, de 14.11.1966, a parte
final do art. 131, inciso , que condicionava a responsabilidade ao fato de haver a
aquisio ou remio sido feita "com inobservncia do disposto no art. 191" do
mesmo Cdigo, vale dizer, sem a prova de quitao dos tributos respectivos.
Ampliou-se com isso, mais ainda, a abrangncia da regra. J no importa a prova
da quitao dos tributos, pois se algum, relativo ao bem, devido, o adquirente ou
remitente responde pelos respectivos pagamentos. Notria, como se v, a
injustia dessa ampliao. Alis, parece-nos invocvel, havendo quitao dos tri -
butos, a aplicao da regra do art. 130, por integrao analgica, segundo o art.
14:
108, , do CTN. Aplica-se, tambm, por analogia, a norma do pargrafo nico do
art. 130 aos casos de arrematao de bens mveis ou semoventes. inadmissvel
atribuir-se a algum que arrematou bens em leilo pblico a responsabilidade
pelos tributos devidos pelo proprietrio anterior, ainda que relativos aos prprios
bens adquiridos.
Jemitente % o 2ue praticou a remi*-o Jemiss-o (com ss),
mencionada no art >F?, IN, do 1TK, signi,ica perd-o !2ui se cuida de remi*-o
(com *), ato de o de$edor pagar a d$ida e resgatar um bem
A remio instituto de Direito Privado. Dele cuidavam os arts. 802,
V; 815, 1; 816, 1 e 5
Q
; 818; e 849, V, todos do Cdigo Civil brasileiro de
1916. Note-se, a propsito, que no Cdigo Civil v-se era diversos dispositivos a
palavra "remisso" (com ss), que objeto de notas de rodap de Theotnio
Negro censurando a redao, que deveria ser "remio" (com *)
No Cdigo Civil/2002 v-se referncia a "remio", embora a publi -
cao oficial contenha a palavra "remisso" (art. 1.436, inc. V), no sentido de
resgate da coisa penhorada. O remitente adquire a coisa. mportante, aqui,
ressaltarmos que a palavra "remitente" est utilizada no Cdigo Tributrio
Nacional com sentido equivalente ao de "adquirente".
.ucessor a 2ual2uer ttulo, a 2ue se re,ere o art >M>, II, % o 2ue pas-
sa a ser propriet&rio em $irtude do ,alecimento do propriet&rio anterior A
expresso pode parecer mais ampla, todavia h de ser entendida no contexto em
que se encarta, e como o dispositivo fala em tributos devidos pelo de cujus,
evidente que abrange somente a sucesso por causa da morte. Alis, se assim
no fosse ter-se-ia desnecessria repetio das regras anteriores.
A responsabilidade pelos tributos devidos at a data da partilha ou
da adjudicao. Da por diante, como proprietrio dos bens, o sucessor assume a
condio de contribuinte.
Com o Cdigo Civil/2002 o cnjuge passou a ser herdeiro necessrio
(art. 1.845). sto, porm, no altera a norma do Cdigo Tributrio Nacional; e, seja
como for, mea*-o e "eran*a no se confundem. Mea*-o a parte do patrimnio
do falecido a que o cnjuge sobrevivente tem direito segundo o regime de bens
15-
adotado no casamento. Oeran*a o que se transfere do cnjuge falecido para
seus herdeiros. Da por que o Cdigo Tributrio Nacional se referiu ao sucessor e
ao meeiro, posto que na vigncia do Cdigo Civil de 1916 o meeiro podia no ser
herdeiro vale dizer, podia no ser sucessor.
A responsabilidade de um e de outro limitada. No vai alm do va-
lor do quinho, para o herdeiro; do legado, para o legatrio; e da meao, para o
meeiro.
Denomina-se esp#lio o patrimnio de uma pessoa depois de sua
morte e antes de concludo o respectivo inventrio. E administrado pelo
inventariante.
Segundo a Lei n. 6.830, de 22.9.1980, o inventariante que, antes de
garantido o pagamento dos crditos da Fazenda Pblica, alienar ou der em
garantia quaisquer dos bens administrados responde pelo valor desses bens (art.
4
Q
, l
).
Em face do art. 131, , do CTN, pode ser levantada a questo de sa-
ber se o alienante do bem fica liberado, em face da responsabilidade assumida
pelo adquirente. Parece-nos que o alienante, devedor do tributo, continua
responsvel pelo respectivo pagamento, sem prejuzo da responsabilidade
assumida pelo adquirente.
! pessoa 4urdica de direito pri$ado 2ue resultar de ,us-o, trans,or-
ma*-o ou incorpora*-o de outra, ou em outra, % respons&$el pelos tributos
de$idos at% a data do ato pelas pessoas 4urdicas de direito pri$ado ,usio-nadas,
trans,ormadas ou incorporadas (1TK, art >MP)
8.3.3. Responsabilidade de Terceiros ou Pessoal
O art. 134 do CTN estabelece que, nos casos de impossibilidade do
cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente
com este, nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis, (a) os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; (b) os
tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; (c)
151
os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; (d) o
inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; (e) o sndico e o comissrio,
pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; (f) os tabelies,
escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos
praticados por eles, ou perante eles, em razo de seu ofcio; (g) os scios, no
caso de liquidao de sociedade de pessoas. Essa responsabilidade, porm,
segundo esclarece o pargrafo nico do mesmo art. 134, no se refere a todo o
crdito tributrio. Em matria de penalidade, s alcana as de carter moratrio.
Conforme HUGO DE BRTO MACHADO, a responsabilidade de
terceiros, prevista no art. 134 do CTN, pressupe duas condies: a primeira
que o contribuinte no possa cumprir sua obrigao, e a segunda que o terceiro
tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relao a
este se tenha indevidamente omitido. De modo nenhum se pode concluir que os
pais sejam sempre responsveis pelos tributos devidos por seus filhos menores.
Nem que os tutores ou curadores sejam sempre responsveis pelos tributos
devidos pelos seus tutelados ou curatelados etc. preciso que exista uma relao
entre a obrigao tributria e o comportamento daquele a quem a lei atri bui a
responsabilidade.
Conforme o mesmo autor, em matria de penalidade, a
responsabilidade s alcana as de carter moratrio. Embora a multa moratria
esteja expressamente prevista no pargrafo nico do art. 134, cuja aplicao
decorre da ausncia, insuficincia ou intempestividade no pagamento do tributo,
h divergncia na doutrina em relao a sua exigibilidade em relao a terceiros.
A tese de sua inaplicabilidade, entre outras, fundamenta-se na exegese da
Smula n. 565 do STF que consigna "A multa fiscal moratria constitui pena
administrativa, no se incluindo no crdito habilitado em falncia.
Em relao as penalidades assevera Bernardo Ribeiro de Moraes:
"... esse terceiro responde pelo crdito tributrio, e9c(uda toda e
Jua(Juer ena(idade Jue n,o se$a de car'ter morat3rio (CTN, art. 134,
pargrafo nico). A responsabilidade das pessoas arroladas no artigo atingem
exclusivamente o valor da dvida originria com os acrscimos exigidos em
152
decorrncia do simples atraso no pagamento do tributo, atingindo o crdito
tributrio (dvida originria e multa moratria) e os nus decorrentes do atraso no
pagamento (juros de mora e correo monetria). O terceiro no responde, assim,
pelas penalidades decorrentes de infrao praticada pelo contribuinte, exceo
feita na hiptese de haver dolo especfico desse terceiro responsvel
caracterizador da infrao tributria. (gri,os do original)
?P
'2
@!BESJ Bernardo Bibeiro. Op. cit. %. 521.
153
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
VIII LANAMENTO TRIBUTRIO
1. Considera!"es Iniciais . Incid)ncia da %orma Tribut'ria e
0(ica!,o
Na esteira das lies de PAULO DE BARROS CARVALHO,
abandona-se a concepo ponteada de que a incidncia da norma se d de forma
automtica e infalvel com a simples ocorrncia do suporte ftico. Para que haja
incidncia da norma jurdica necessrio que haja aplica*-o. O mencionado
jurista, nessa senda, assevera que "a norma geral e abstrata, para alcanar o
inteiro teor de sua juridicidade, reivindica, incisivamente, a edio de norma
individual e concreta. Uma ordem jurdica no se realiza de modo efetivo,
motivando alteraes no terreno da realidade social, sem que os comandos gerais
e abstratos ganhem concreo em normas individuais
63
.
Quer dizer, "a previso abstrata que a lei faz, na amplitude de sua
generalidade, no basta para disciplinar a conduta intersubjetiva da prestao
tributria. Sem uma norma individual e concreta, constituindo em linguagem o
vento contemplado na regra-matriz, e instituindo tambm em linguagem o fato
relacional, que deixa atrelados os sujeitos da obrigao, no h que se cogitar de
tributo. Seria at um desafio mental interessante tentar imaginar caso de
incidncia especfica da regra-padro, numa hiptese individualizada, sem a
expedio de ato de aplicao. Eis uma tarefa impossvel! E esse ato aplicativo
ser, inexoravelmente, um segmento de linguagem que tanto pode ser produzido
pela entidade tributante como pelo prprio sujeito passivo, nos casos em que a lei
assim determinar
64
.
Portanto, conforme CRSTANO CARVALHO, "as normas gerais e
abstratas so meramente construes de sentido a partir de textos, no tm o
condo de 'incidir' automaticamente, pois no tem vontade prpria. mister que
seja aplicada, i.e., que seja expedida outra mensagem por rgo emissor do
'3
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos Iur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 224.
'4
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos Iur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 224.
154
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
sistema, e que seja dirigida a um destinatrio especfico, individualizado. Querer
que as normas gerais e abstratas incidam por si mesmas sobre a conduta humana
um preconceito jusnaturalista, que empresta uma dimaneso mstica e
metafsica ao sistema comunicacional humano
65
.
2. 0(ica!,o da %orma Tribut'ria
Se v, pois, que a incidncia da norma tributria se dar
inevitavelmente com um ato de aplicao da norma geral e abstrata. Aplicao, no
dizer de PAULO DE BARROS CARVALHO, o ato mediante o qual algum
interpreta a amplitude do preceito legal, fazendo-o incidir no caso particular e
sacando, assim, a norma individual.
66

Portanto, para que haja a incidncia da norma geral e abstrata,
necessrio a sua aplicao e a idia do aplicar, ou seja, o sujeito credenciado a
emitir a norma individual e concreta.
Tem-se, pois, a necessidade de 2 (duas) regras gerais e abstratas:
uma, outorgando competncia administrativa para o aplicador, ou seja, trata-se de
regra forma de procedimento; e outra, que consistir na regra-matriz de incidncia
tributria a ser aplicada.
O aplicador, $g o fiscal, ir aplicar as duas normas emitido duas
normas concretas: uma, geral e concreta consistente no exerccio da competncia
tributria; e outra, ndividual e Concreta que atestar a realizao do critrio
material da hiptese de incidncia, fulminado no Lanamento Tributrio, que nada
mais que ato de aplicao das normas tributrias.
Para a aplicao da norma tributria, deve o aplicador efetuar duas
operaes lgicas, quais seja:
a) Subsuno: A subsuno uma operao mental de incluso de
classes: a classe dos elementos denotativos da norma individual e concreta na
classe dos critrios conotativos da norma geral e abstrata. Em outras palavras, o
aplicador verifica determinado evento jurdico (ou fato social) e busca enquadr-lo
'5
4 $B9,L!J $ristino. Teoria do Sistema 6ur/dica. !b. $it. 7". 2-:.
''
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. $urso de Direito Tributrio. !b. $it. 7". '8.
155
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
em alguma norma geral e abstrata. Se esse evento estiver previsto por essa
norma, o aplicador poder emitir um ato comunicacional descrevendo o evento e
imputando um efeito jurdico a ele.
67
Trata-se, pois, de uma operao inter-
normativa (norma geral e concreta/ norma geral e abstrata);
b) mplicao: uma segunda operao mental, puramente lgica,
intra-normativa (antecedente implica conseqente). Exemplo: Se fulano de tal
prestou tal servio (antecedente), dever pagar SS (conseqente).
#. Gan!amento Tribut'rio
O Cdigo Tributrio Nacional prev que o crdito tributrio
constitudo mediante o lanamento.
Na doutrina se costuma dizer que em ocorrendo o fato gerador
(rectius, critrio material) previsto na hiptese de incidncia, nasce a obrigao
tributria, isto , o vnculo jurdico entre contribuinte e Estado. Diz-se, ainda, que,
nesse estgio, o Estado no poder exigir o pagamento do tributo; dever, assim,
fazer um lan*amento, que ir constituir um crdito a seu favor, e s ento poder
exigir o objeto da prestao obrigacional, isto , o pagamento.
A essa concepo PAULO DE BARROS CARVALHO faz a seguinte
crtica: "Que obrigao seria essa, em que o sujeito ativo nada tem por exigir
(crdito) e o sujeito passivo no est compelido a qualquer conduta? O isolamento
do crdito em face da obrigao algo que atenta contra a integridade lgica da
relao, condio mesma de sua existncia jurdica. Agora, se o legislador
pretendeu dizer que havia um direito subjetivo de exigir a prestao (crdito), mas
que o implemento dessa pretenso ficava na dependncia de procedimentos
ulteriores, o que se pode afirmar que no utilizou bem a linguagem, provocando
dificuldades perfeitamente dispensveis
68
.
Nos parece correto o entendimento do referido autor, quando diz que
inexiste obrigao sem crdito. Todavia, acaba baralhando conceito do direito civil,
to bem decantados por PONTES DE MRANDA, acerca do Direito Subjetivo,
'*
4 $B9,L!J $ristiano. Teoria do Sistema 6ur/dico. !b. $it. 7". 2-8.
'8
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dico da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 231.
15'
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
Pretenso de Direito Material e Ao de Direito Material, que bem podem ser
vistos no artigo "Direito Subjetivo, Pretenso e Ao de Direito Material, escrito
pelo professor OVDO A. BAPTSTA DA SLVA, na Revista AJURS n. 29.
Melhor explicando: n-o existe direito sub4eti$o de exigir Na lio do
professor OVDO A. BAPTSTA DA SLVA, pode haver direito subjetivo sem que
haja, ainda, ou no mais exista, a faculdade normal que seu titular deveria ter de
poder exigir a observncia e a realizao do prprio direito. Se sou titular de um
crdito ainda no vencido, tenho j direito subjetivo, estou na posio de credor.
H status que corresponde a tal categoria do Direito das Obrigaes, porm, no
disponho ainda da faculdade de exigir que meu devedor cumpra o dever correlato,
satisfazendo a meu direito de crdito. No momento em que ocorrer o vencimento,
nasce-me uma nova faculdade de que meu direito subjetivo passa a dispor, qual
seja o poder exigir que meu devedor preste, satisfaa, cumpra a obrigao. Nesse
momento, diz-se que o direito subjetivo, que se mantinha em estado de latncia,
adquire dinamismo, ganhando uma nova potncia a que se d o nome de
pretenso. A partir do momento em que posso exigir o cumprimento do dever que
incumbe ao sujeito passivo da relao jurdica, diz-se que o direito subjetivo est
dotado de pretenso.(...) que a faculdade de se poder exigir a satisfao do
direito. (...) Se, nessa circunstncia, o titular do direito subjetivo exige do obrigado
o cumprimento, est a exercer pretenso de direito material; estar exigindo,
forando o titular de dever jurdico (obrigado, latu sensu) observncia da conduta
que o dever lhe impe.
69
Feito esse breve esclarecimento, devemos passar para uma segunda
etapa, qual seja, saber se o lan*amento tribut&rio constitui o crdito tributrio ou
implementa a exigibilidade do crdito j existente, isto , faz nasce a pretenso de
direito material.
A ausncia de preocupao com alguns institutos basilares da teoria
geral do direito civil nos parece tem custado caro aos mais renomados
tributaristas, principalmente para explicar a questo do lanamento tributrio.
':
4 S),9J !v/dio . Ba%tista da Silva. Direito SubIetivoJ 7retenso de Direito @aterial e o. Bevista
6?B)SJ n. 2:. 1:83. 7". 1-1J 1-2 e 1-3.
15*
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
nsere-se, aqui, outra questo de suma importncia, que a
existncia de uma classe de direitos, diversa dos direitos de crdito e dos direitos
reais, denominada de direitos potestativos ou formativos. A caracterstica desses
direitos a de que, ao contrrio dos direitos de crdito onde se exige uma
prestao para realizao, h a possibilidade jurdica, conforme ZAFRA
VALVERDE, de seu titular produzir, mediante uma conduta prpria, a criao,
modificao ou a extino de uma situao jurdica. CHOVENDA ensina que o
direito potestativo um poder do titular do direito, de produzir, mediante uma
manifestao de vontade, um efeito jurdico, no qual tem interesse, ou cessar um
estado jurdico desvantajoso; isso se d frente a uma ou vrias pessoas, que no
esto obrigadas a nenhuma prestao a respeito dele, sendo que esto somente
sujeitas, de maneira que no pode resistir ao efeito jurdico produzido.
Conclui-mos, nessa senda, que no preexiste ao ato de lanamento
um direito de crdito, sequer uma obrigao do contribuinte, e com isso nos
mantemos coerentes com a idia que a norma individual e concreta somente
nascer com o ato de aplicao. Na verdade, o ato de lanamento consiste, isso
sim, no exerccio desse direito potestativo por parte do seu titular, criando uma
nova relao jurdica, esta obrigacional. Esse direito potestativo para constituir o
crdito, ousamos acrescentar, s nasce caso ocorra o suporte ftico previsto na
hiptese de incidncia. E da a distino feita por HUGO DE BRTO MACHADO:
"Assim, se na constituio do crdito tributrio, vale dizer, se no
procedimento administrativo de lanamento, no foi assegurada oportunidade de
defesa ao sujeito passivo, o lanamento nulo, de nenhuma validade. Pode
ocorrer, ento, o anulamenlo do crdito tributrio. No obstante, a obrigao
tributria respectiva no foi afetada. Tanto 2ue poder& ser ,eito um no$o
lan*amento e assim constitudo $alidamente o cr%dito tribut&rio respecti$o
Embora o autor equivoca-se ao falar em procedimento administrativo
de lanamento, visto que lanamento ato, que pode ser precedido de
procedimento administrativo, temos que trata de hiptese em que h o direito
potestativo, mas o seu exerccio se deu de forma vciada. Mas note-se que nesse
158
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
caso, o direito persiste, porque sempre existiu, no sendo ele que anulado, mas
sim o procedimento.
Segundo o mesmo autor, pode tambm ocorrer que um lanamento
tributrio seja feito sem que tenha ocorrido o fato gerador do tributo. Neste caso
no existe obrigao tributria, mas o crdito tributrio, como realidade
simplesmente formal, existe. Obviamente no tem validade, no caso, o
procedimento de lanamento, porque, como norma concreta, individual, est em
desacordo com a norma legal, abstrata, que define a hiptese de incidncia
tributria. E por isto o crdito tributrio tambm no vlido, embora exista.
Nessa segunda hiptese sequer existe o direito potestativo para
constituir o direito de crdito, inexistindo tanto um quanto outro, na medida em que
no ocorreu o critrio material previsto na hiptese de incidncia.
*. Gan!amento 2 0to ou Procedimento
Entender que o lanamento ato ou que procedimento pode gerar
diversas solues. Embora vozes doutrinria sigam afirmado que procedimento,
na esteira das lies de PAULO DE BARROS CARVALHO, entende-se mais
correto considerar o lanamento como ato. O mencionado autor elucida a questo:
"Diante das proposies afirmativas (1) lanamento procedimento e
(2) instaurou-se o procedimetno de lanamento, poderamos concluir: j que existe
o procedimetno, existe tambm o lanamento; e se o lanamento existe, vamos
comear a contar o prazo que culmina o fato da prescrio. O interlocutor
certamente responderia: sim, existe o procedimento, porque foi regularmente
instalado, mas ainda no est concludo, devendo aguuardar-se o termo final. V-
se, ento, que no basta haver procedimento administrativo de lanamento para
que possamos falar em lanamento. Em que instante, ento, surgiria essa figura
no direito brasileiro? Quando a seqncia procedimental atingir seu objetivo,
expresso pelo ato conclusivo, que o ato de lanamento. Ora, alm do
'procedimento lanamento', temos, tambm, o 'ato administrativo de lanamento'.
Pronto. O mal est diagnosticado: 'lanamento' uma palavra que padece do
15:
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
problema semntico da ambigidade, do tipo 'processo/ produto', como tantas
outras nos discursos prescritivos e descritivo do direito. lanamento o processo
de determinao do sujeito passivo e apurao da dvida tributria, como
lanamento, tambm, a norma individual e concreta, posta no sistema com a
expedio do ato lanamento. Eis, novamente, a imperativa necessidade do
esforo de elucidao, de tal modo que o jurista, ao empregar o vocbulo, possa
indicar em qual dos dois sentidos ele o fez. Se pensarmos que ato e procedimento
so signos distintos, com elaboraes tericas prprias, dentro do Direito
Administrativo, importa muito conhecer esse aspecto para decidir qual a doutrina
que vai ser aplicada s situaes empricas.
70
Como se v, lanamento ato, que pode ser antecedido por um
procedimento. o que pode ocorrer quando um fiscal fiscaliza uma empresa e,
depois, apontando as irregularidades, faz o lanamento. Poder ele, todavia,
malgrado o procedimento, no encontra irregularidades e no lanar. Mas,
conforme lembra PAULO DE BARROS CARVALHO, j casos de lanamento em
que inexiste procedimetno como srie de atos e termos, operando-e o ato de
lanamento numa atividade mondica de um nico funcionrio. Depreende-se,
dessa breve reflexo, que procedimento, no sentido de srie regrada de atos e
termos, no imprescindvel para a celebrao do lanamento. Este ato pode
verificar-se apenas com as providncias mentais da autoridade competente, sem o
concurso de qualquer outro ato administrativo
71
.
Arremata o referido autor:
"Como providncia epistemolgica de bom alcance, podemos tomar
procedimento como atividade, como processo de preparao, e ato como o
produto final, composto por enunciados de teor prescritivo, consubstanciados num
documento que passa a integrar o sistema do direito positivo. A partir da leitura
desses enunciados, reconstruindo a norma individual e concrta que os tem como
suporte fsico, receberemos a mensagem dentica que representa a adequao
da regra-matriz de incidncia tributria, a situao efetiva do mundo social. No ato,
consoante a proposta semntica com que iremos trabalhar, no encontraremos
*-
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7. 235.
*1
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 23*.
1'-
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
mais do que as duas peas do enlace implicacional das normas jurdicas
individuais e concretas, antecedente e conseqente, com seus elementos
constitutivos
72
.
1. %ature>a do Gan!amentoA Constituti-o ou Dec(arat3rioM
Desde logo, podemos destacar que o lanamento constitutivo da
relao jurdica tributria.
Elucidemos melhor a questo:
Conforme PAULO DA BARROS CARVALHO, seu contedo
semntico ser o relato de um evento do passado, devidamente caracterizado no
tempo e no espao. Dizendo de outro modo, o enunciado de que tratamos declara
ter ocorrido uma alterao no plano fsico-social. Nesse sentido, vale dizer que o
fato jurdico tributrio tem carter declaratrio. A est o motivo pelo qual se aplica
ao fato a legislao em vigor no momento em que o evento ocorreu. Entretanto,
no podemos esquecer que o relato do acontecimento pretrito exatamente o
modo como se constitui o fato, como essa entidade aparece e recebida no
recinto do direito, o que nos autoriza a proclam-lo como constitutivo do evento
que, sem esse relato, quedaria margem do universo jurdico. Por outros torneios,
o enunciado projeta-se para o passado, recolhe o evento e, ao descrev-lo,
constitui-se como fato jurdico tributrio
73
.
Ser somente exarando-se a norma individual e concreta que
nascer (constituir-se-) direitos e deveres subjetivos, o que reside no
conseqente da norma, efeito jurdico prprio do acontecimento ftico previsto no
antecedente.
Para melhor compreender o fenmeno, impende diferenciar o critrio
tempo no ,ato e temo do ,ato .
O tempo do ,ato aquele instante no qual o enunciado denotativo,
perfeitamente integrado como expresso dotada de sentido, ingressa no
ordenamento do direito posto, no importando se veiculado por sentena, por
*2
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 23*.
*3
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 23:.
1'1
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
acrdo, por ato administrativo ou por qualquer outro instrumento introdutrio de
normas individuais e concretas. Trata-e de fato jurdico tributrio, o tempo em
que o expediente prprio, realizado por quem detiver a competncia e na
conformidade do procedimento previsto em lei, for tido por ato jurdico vlido. (...)
O surgimento do fato, em tais situaes, ir coincidir com o aperfeioamento
jurdico do enunciado. Configurado juridicamente, eis o fato passando a compor o
plano da facticidade do diretio, o que significa fazer nascer direitos e deveres
correlatos.
Algo diverso, porm, o tempo no ,ato, isto , a ocasio a que alude
o enunciado factual, dando conta da ocorrncia concreta de um evento. Quando
se diz que, no dia 1
o
. de janeiro de 1996, realizou-se o fato de algum ser
proprietrio de bem imvel, em certa localidade do Municpio de So Paulo, o
fragmento de linguagem constitui um fato sobre o qual incide o PTU. Se
atribuirmos a data de 18 de maio, do mesmo ano, para que se tenha o relato
acima como integrante do ato de lanamento tributrio, celebrado por agente
competente da Fazenda Pblica e devidamente notificado ao sujeito passivo, ser
fcil perceber que 18 de maio o tempo do ,ato, vale dizer, a unidade temporal
em que o fato se configurou, ao passo que 1
o.
de janeiro o tempo no ,ato, quer
signficar, a marca de tempo a que se refere o enunciado ftico.
74
o mesmo exemplo de um fiscal que fiscaliza uma empresa em
2005 e faz o lanamento em 2006. O fato se reporta ao passado (tempo no fato),
mas constitui para frente (ex nunc) a relao jurdica tributria (tempo do fato).
Por isso PAULO DE BARROS CARVALHO leciona que "deve ser
recebido com muito cuidado o asserto segundo o qual o lanamento teria eficcia,
seja constitutiva, seja declaratria. Ambas esto presentes nessa figura do direito
administrativo: a eficcia declaratria com relao ao contedo do enunciado de
fato e a eficcia constitutiva em face dos direitos e deveres que faz desabrochar.
Agora, se o critrio da constitutividade for o nascimento para o mundo jurdico de
direitos e obrigaes correspectivas, no me parece haver a menor dvida de que
o lanamento tenha efeitos constitutivos. Na verdade, os efeitos declaratrios e
*4
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 12'U12*.
1'2
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
constitutivos coexistem, manifestando-se ambos com grande estabilidade no ato
jurdico-administrativo de lanamento. De um lado, ter ele, invariavelmente, a
eficcia declaratria: como o enunciado de fato se refere a uma situao que j se
consumou no tempo, expressa em verbo sempre no pretrito, no pode deixar de
ser declaratrio esse evento. Por outra parte, o aspecto constitutivo tambm o
acompanha a cada passo, visto que pelo ingresso do ato no ordenamento
positivo que nascem os direitos subjetivos e os deveres subjetivos contrapostos
75
.
Nessa linha se inclina tambm HUGO DE BRTO MACHADO, no
obstante separar o crdito e a obrigao:
"O lanamento, portanto, constituti$o do cr%dito tribut&rio, e apenas
declarat#rio da obriga*-o correspondente. Por isto, salvo disposio de lei em
contrrio, quando o valor tributvel esteja expresso em moeda estrangeira, no
lanamento sua converso em moeda nacional se faz ao cmbio da data da
ocorrncia do fato gerador (CTN, art. 143). Tambm por isto a legislao que a
autoridade administrativa tem de aplicar ao fazer o lanamento aquela que
estava em vigor na data da ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (CTN, art.
144). Em relao s penalidades, todavia, prevalece o princpio do Direito Penal
da retroativ idade da lei mais favorvel (CTN, art. 106). Aplica-se tambm ao
lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da
obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de
fiscalizao, ampliando os po-deres de investigao das autoridades
administrativas, ou outorgando ao crdito maiores garantias ou privilgios, salvo a
que atribuir responsabilidade tributria a terceiros (CTN, art. 144, l
u
).
76
4. De+ini!,o de Gan!amento Tribut'rio
Conforme PAULO DE BARROS CARVALHO, "lanamento o ato
jurdico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados,
*5
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 12:.
*'
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 1*-.
1'3
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
mediante o qual se insere na ordem jurdica tributria uma regra individual e
concreta, que tem como antecedente o fato jurdico tributrio e, como
conseqente, a formao do vnculo obrigacional, pela individualizao dos
sujeitos ativo e passivo, a determinao do efeito da prestao, formado pela base
de clculo e correspondente alquota, bem como pelo estabelecimento dos termos
espao-temporais em que o crdito h de ser exigido.
5. 0tributos do 0to 0dministrati-o de Gan!amento
Quatro so os qualificativos tradicionalmente postos pelos
adminstrativistas, como predicados que podem acompanhar, isolada ou
conjuntamente, a expedio dos atos administrativos pelo Poder Pblico: a)
presuno de legitimidade; b) exigibilidade, c) imperatividade e d) executoriedade.
mpende verificar quais deles so atributos do lanamento:
a) Presuno de Legitimidade: Pode-se dizer que a presuno de
legitimidade eqivale a presuno de validade. A presuno de legitimidade est
presente em todos os atos praticados pela Administrao e, certamente, tambm
qualifica o lanamento. Dado a conhecer ao sujeito passivo, ser tido como
autntico e vlido, at que se prove o contrrio, operando em seu benefcio a
presuno 4uris tantum. Por mais absurda que se apresente a pretenso tributria
nele contida, o ato se sustenta, esperado que outra deciso de hierarquia superior
o desconstitua, quer por iniciativa do sujeito passivo, quer por providncia de
ofcio, nos sucessivos controles de legalidade a que os atos administrativo esto
subordinados.
b) Exigibilidade: outro predicado que inere ao ato de lanamento
tributrio. ntimado o administrado do seu teor, o crdito nele formalizado passa a
ser exigvel em termos administrativos, nesse sentido diligenciando as autoridades
fazendrias. Se o contribuinte no satisfazer a prestao, nos limites e nas
condies estipuladas no prprio ato, investe-se a entidade tributante da
competncia para lavrar outro ato jurdico administrativo, de carter sancionatrio,
1'4
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
exarando norma, tambm individual e concreta, que ter como antecedente a
descrio da conduta delituosa (infrao) e, como conseqente, a estatuio de
outro vnculo obrigacional, em que o sujeito ativo reivindica certo valor pecunirio,
a ttulo de multa.
c) mperatividade: Entende-se por imperatividade a iniciativa do
Poder Pblico de editar provimentos que, interferindo na esfera jurdica do
particular, constituam obrigaes, de modo unilateral. )ssa $irtude, entretanto, o
lan*amento n-o tem. Mesmo que o fato jurdico tributrio seja constitudo pelo
antecedente da norma individual e concreta, expedida pela Administrao, ela
assim o faz na conformidade de mandamentos gerais e abstratos, inscritos em
normas de hierarquia superior, nunca para atender a deliberaes de sua vontade,
de tal arte que no se pode atribuir autoridade lanadora o poder de gravar a
conduta do administrado quando lhe bem aprouver. Sua atividade, nesse campo,
sendo vinculada lei, no deixa espao a provimento animados com esse tipo de
imperatividade.
d) Executoriedade: Se o lanamento tributrio fosse portador desse
atributo, a Fazenda Pblica, sobre exigir seu crdito, teria meios de promover a
execuo patrimonial do obrigado, com seus prprios recursos, compelindo-o
materialmente. E o lanamento dista de ser um ato dotado dessa qualidade
constrangedora. No satisfeita a prestao, em tempo hbil, a Administrao
aplicar a penalidade prevista em lei. Se, vencido o prazo para recolhimento do
tributo e da multa correspondente, sem que o sujeito passivo comparea para
solver o dbito, a entidade tributante no ter outro caminho seno recorrer ao
Poder Judicirio, para l deduzir sua pretenso impositiva, vedado,
terminantemente, imitir-se na esfera patrimonial do devedor, para sacar os valors
que postula como seus.
D. Gan!amento e 0uto de In+ra!,o
Conforme PAULO DE BARROS CARVALHO, por auto de infrao se
entende tambm um ato administrativo que consubstancia a aplicao de uma
1'5
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
providncia sancionatria a quem, tendo violado preceito de conduta obrigatria,
realizou um evento inscrito na lei como ilcito tributrio. Trata-se , igualmente, de
uma norma individual e concreta em que o antecedente constitui o fato de uma
infrao, pelo relato do evento em que certa conduta, exigida pelo sujeito
pretensor, no foi satisfeita segundo as expectativas normativas. Por fora da
eficcia jurdica, que propriedade dos fatos, o conseqente dessa norma, que
poderemos nominar de sancionatria, estabelecer uma relao jurdica em que o
sujeito ativo a entidade tributante, o sujeito passivo o autor do ilcito, e a
prestao, digamos, o pagamento de uma quantia em dinheiro, a ttulo de
penalidade.
77
Como se v, no auto de infrao, pressupe-se um fato ilcito no
antecedente da norma tributria individual e concreta, ou seja, um evento
caracterizado, sempre, pelo desatendimento de um dever. Enquanto isso, o
lanamento pressupe a existncia de um ato lcito no antecedente.
Em smula, dois atos administrativo, ambos introdutores de norma
individual e concreta no ordenamento positivo: um de lanamento, produzindo
uma regra cujo antecedente um fato lcito e o conseqente, uma relao jurdica
de tributo; outro, o ato de aplicao de penalidade, veiculado por uma norma que
tem, no suposto, a descrio de um delito e, no conseqente, a instituio de um
liame jurdico sancionatrio, cujo contedo da prestao tanto pode ser um valor
pecunirio (multa) como uma conduta de fazer ou de no fazer.
78
A dificuldade reside no fato de que, s vezes, sob a epgrafe "auto de
infrao, deparamo0nos com dois atos: um de lanamento, exigindo o tributo
devido; outro de aplicao de penalidade, pela circunstncia de o sujeito passivo
no ter recolhido, em tempo hbil, a quantia pretendida pela Fazenda. D-se a
conjugao, num nico instrumento material, sugerindo at possibilidades
hbridas. Mera aparncia. No deixam de ser duas normas jurdicas distintas
postas por documentos que, por motivos de comodidade administrativa, esto
reunidos no mesmo suporte fsico.
79
**
*8
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. )dem. 7". 24:.
*:
4 )dem. 7a". 24:U25-.
1''
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
E. Do Erro de /ato e do Erro de Direito no Gan!amento Tribut'rio
Erro de fato um problema intra-normati$o, um desajuste interno na
estrutura do enunciado, por insuficincia de dados lingsticos informativos ou pelo
uso indevido de construes de linguagem que fazem as vezes de prova. Esse
vcio na composio semntica do enunciado pode macular tanto a orao do fato
jurdico tributrio como aquela do conseqente, em que se estabelece o vnculo
relacional. Ambas residem no interior da norma e denunciam a presena do erro
de fato.
80
Assim, constitudo juridicamente o fato, observa-se, logo em seguida,
que houve engano com relao aos recursos de linguagem utilizados para a sua
tipificao.
81

Com efeito, erros de fato podem ocorrer no lanamento ou no auto
de infrao, consubstanciados em relatos mal feitos no antecedente.
lustremos o discurso com alguns exemplos de erro de fato: o evento,
que ocorreu no territrio do Municpio M, consignado como tendo acontecido no
Muncpio M. Uma vez provado o engano, diremos que houve erro de fato
localizado no elemento espacial. A operao foi tida como de prestao de
servios, mas novas averiguaes indicaram que o tomador do servio foi o
prprio prestador: erro de fato quanto ao elemento material do antecedente. A
base de clculo, para efeito do PTU, foi registrada como sendo o valor do imvel
vizinho: erro de fato verificado no elemento quantitativo do conseqente da norma,
mais precisamente, no fator base de clculo
82
.
J o erro de direito tambm um problema de ordem semntica,
mas envolvendo enunciados de normas jurdicas diferentes, caracterizando-se
como um descompasso de feio externa, internormati$a (...) O erro do
lanamento, entretanto, pode ser de direito. Quer os elementos do fato jurdico
tributrio, no antecedente, quer os elementos da relao obrigacional, no
conseqente, quer ambos, podem, perfeitamente, estar em desalinho com os
8-
4 )dem. 7". 25-.
81
4 )dem. 7". 1--.
82
4 )dem. 7". 251.
1'*
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
enunciados da hiptese ou da conseqncia da regra-matriz do tributo,
acrescendo-se, naturalmente, a possibilidade de inadequao com outras normas
gerais e abstratas que no a regra-padro de incidncia.
83
Como exemplos de erro de direito, leciona PAULO DE BARROS
CARVALHO: "A autoridade administrativa, em vez de exigir o TR do proprietrio
do imvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatrio: erro de
direito apurado no cotejo do elemento subjetivo do enunciado factual com o critrio
subjetivo da regra-matriz de incidncia. A contribuio social incide sobre o lcuro
e, no ato de lanamento, o funcionrio, mal interpretando, elabora seus clculos
com base no faturamento da empresa: erro de direito, evolvendo o elemento
material do fato com o critrio material da hiptese normativa
84
.
Aps, o mencionado tece as seguintes concluses:
1) a linha divisria entre erro de fato e erro de direito fica bem ntida:
se o desajuste de linguagem verificar-se no interior de uma nica norma, seja no
antecedente, seja no conseqente, termos erro de fato;
2) para que se trate de erro de fato, essa norma tem de ser individual
e concreta ou individual e abstrata;
3) quando os desacertos de linguagem envolverem duas ou mais
normas, sendo uma delas, obrigatoriamente, regra individual e concreta ou
individual e abstrata, e outra, tambm, necessariamente, geral e abstrata, teremos
erro de direito.
4) como particularidade das normas jurdicas tributrias, qualquer
desalinho com relao alquota ou ao sujeito ativo consubstanciar sempre erro
de direito, porquanto esses dois so os nicos fatores de composio da estrutura
normativa que no podem ser encontrados na contextura do ,ato 4urdico tribut&rio.
Sua considerao supe, necessariamente, o trajeto que vai da norma geral e
abstrata norma individual e concreta.
85
Conforme HUGO DE BRTO MACHADO, o lanamento, como norma
concreta, h de ser feito de acordo com a norma abstrata contida na lei.
83
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. !b. $it. 7". 251.
84
4 )dem. !b. $it. 7". 251.
85
1'8
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
Ocorrendo erro em sua feitura, quer no conhecimento dos fatos, quer no
conhecimento das normas aplicveis, o lanamento pode, e mais que isto, o
lanamento deve ser revisto.
O Tribunal Federal de Recursos, em acrdo unnime de sua 5
a
Tur-
ma, da lavra do eminente Ministro Geraldo Sobral, decidiu: "Em decorrncia do
princpio constitucional da legalidade (CF, arts. 19, , e 153, 29) e do carter
declaratrio do lanamento, que considera a obrigao tributria nascida da
situao que a lei descreve como necessria e suficiente sua ocorrncia (CTN,
arts. 113 e 114), admite-se a reviso de ofcio da atividade administrativa do
lanamento, vinculada e obrigatria, sempre que ocorrer erro de fato ou de direito"
(REO n. 94.076-SC, em 31.5.1984, )ment&rio de Qurisprudncia do 77*7?, n. 59,
p. 60).
E. C(assi+ica!,o do Gan!amento no CT%
Baseado no ndice de participao do contribuinte na feitura do
lanamento (critrio anterior ao prprio ato), classifica-se o lanamento em (a)
direito ou de ofcio; (b) por declarao ou misto e (c) por homologao.
9.1. Lanamento Direto ou de Ofcio
Diz-se o lanamento de o,icio quando feito por iniciativa da autori-
dade administrativa, independentemente de qualquer colaborao do sujeito
passivo. Qualquer tributo pode ser lanado de ofcio, desde que no tenha sido
lanado regularmente na outra modalidade.
86
O lanamento de ofcio est previsto no art. 149, do CTN, e consiste
em um dever de ofcio, inerente atividade administrativa. Como exemplo, tem-se
o PVA e o PTU.
8'
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 1*2U1*3.
1':
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
9.2. Lanamento por Declarao ou Misto
Por declara*-o o lanamento feito em face de declarao fornecida
pelo contribuinte ou por terceiro, quando um ou outro presta autoridade
administrativa informaes quanto matria de fato indispensvel sua
efetivao (CTN, art. 147).
87
Como se v, nesse caso h participao da administrao pblica e
do contribuinte, cabendo a este informar (declarar) ao fisco os elementos para o
lanamento.
A doutrina denomina tambm esta modalidade de lanamento de
misto, justamente, porque feito pela Administrao com base na declarao do
sujeito passivo.
o caso do mposto de mportao, no qual o contribuinte, quando
chega do exterior, deve declarar dizendo quanto custa os bens que traz para o
fisco calcular o imposto devido.
9.3. Lanamento por Homologao
Trata-se da norma jurdica-tributria, individual e concreta, produzida
pelo sujeito passivo, conforme leciona PAULO DE BARROS CARVALHO.
Por "omologa*-o, segundo HUGO DE BRTO MACHADO, % o
lanamento feito quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o
dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa
no que concerne sua determinao. Opera-se pelo ato em que a autoridade,
tomando conhecimento da determinao feita pelo sujeito passivo, expressamente
a homologa (CTN, art. 150).
88
Na verdade, o termo lanamento por homologao imprprio, haja
visto que o ato lanamento privativo da administrao, e, nesta hiptese, quem o
faz a administrao.
8*
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !b. $it. 7". 1*3.
88
1*-
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
Conforme PAULO DE BARROS CARVALHO, poderamos mesmo
dizer que, em substncia, nenhuma diferena existe, como ati$idade, entre o ato
praticado por agente do Poder Pblico e aquele empreendido pelo particular. Nas
duas situaes, opera-se a descrio de um acontecimento do mundo fsico-
social, ocorrido em condies determinadas de espao e de tempo, que guarda
estreita consonncia com os critrios estabelecidos na hipotese de norma geral e
abstrata (regra-matriz de incidncia).
89

Acrescenta, ainda, que, "por mais prtico e objetivo que seja o sdito
do Estado, vivamente empenhado em cumprir a prestao tributria que lhe
incumbe, no poder faz-lo simplesmente com procedimentos mentais,
alimentados por sua boa vontade. Ter de, impreterivelmente, seguir os comandos
da lei, implementando os deveres instrumentais previstos, com o preenchimento
de formulrios e documentos especficos para, desse modo, estruturar a norma
individual e concreta que lhe corresponda expedir. Somente assim poder pagar
aquilo que acredita ser devido ao fisco, a ttulo de tributo
90
.
Como se v, aps o contribuinte apurar operaes, informa a
fazenda e paga antecipadamente, com a concordncia do fisco, isto , a
homologao, ir extinguir-se a obrigao.
Conforme PAULO DE BARROS CARVALHO, o ato homologatrio
exercitado pela Fazenda, extinguindo definitivamente o dbito tributrio, no passa
de um ato de fiscalizao, como tantos outros, em que o Estado, zelando pela
integridade de seus interesses, verifica o procedimento do particular,
manifestando-se expressa ou tacitamente sobre ele. (...) Mas a demonstrao ad
rem de que o ato de homologao no d carter de lanamento atividade
realizada pelo sujeito passivo est na circunstncia de que, no reconhecendo
adequados os atos praticados, os agentes do Poder Tributante instauram,
imediatamente, o "procedimento de lanamento, isto , elaboram um lanamento
substitutivo daquele (autolanamento ou o nome que se queira dar) ato do
contribuinte.
91
8:
:-
:1
1*1
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
EURCO DE SANT, prefere chamar o lanamento por homologao
de ato de formalizao instrumental ou ato de auto aplicao, haja vista que no
propriamente lanamento, visto que este ato privativo do fisco.
Ademais, a homologao no se confunde com o lanamento
propriamente dito. Enquanto este constitui a obrigao, aquela extingue a
obrigao, concordando-se com o ato de terceira pessoa.
9.3.1. Homologao Expressa
O lanamento por homologao pode-se dar em dois atos: o da
formalizao do crdito tributrio, atravs de guias de apurao e/ou informaes
ao fisco; e o pagamento antecipado ao exame do fisco.
H hipteses em que, homologada pela autoridade administrativa a
apurao feita pelo contribuinte, deve ser este notificado a fazer o recolhimento
correspondente, ou impugnar a exigncia, sob pena de inscrio do dbito para
posterior execuo.
92

Pois bem, o pagamento antecipado extingue o crdito sob condio
resolutria da ulterior homologao (CTN, art. 150, l
). sto significa que tal extin-

o no definitiva. Sobrevindo ato homologatrio do lanamento, o crdito se
considera extinto por fora do estipulado no art. 156, V, do CTN.
93
At que ocorra a homologao, haver a suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio.
9.3.2. Homologao Tcita
Se a lei fixar um prazo para a homologao, e a autoridade no a
praticar expressamente, ter-se- a homologao tcita no momento em que se ex-
pirar o prazo.
Assim, se o sujeito passivo prestou autoridade administrativa as in-
formaes a que estava obrigado sobre a apurao do valor do tributo devido,
:2
:3
1*2
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
decorrido o prazo fixado em lei para a homologao, ou, ento, no havendo lei
que o estabelea, decorrido o prazo de cinco anos, ocorrer a homologao tcita
e o crdito tributrio estar definitivamente extinto pelo pagamento antecipado.
94
A respeito, assevera PAULO DE BARROS CARVALHO:
"Sempre atento segurana das relaes jurdicas, e tomando como
pressuposta a diretriz segundo a qual a expectativa dos direitos e dos correlatos
deveres no podem perdurar no tempo, indefinidamente, o sistema normativo
brasileiro criou a figura da homologao tcita. Se o sujeito ativo no exercer sua
competncias administrativas, fiscalizando, concretamente, as atuosidades do
devedor, durante o lapso de cinco anos, a contar da data dos eventos tributados,
operar-se- a homologao, vale dizer, toma-se por efetivada a fiscalizao
daqueles atos, extinguindo-se o liame obrigacional.
95
9.3.3. Homologao mplcita
Poder haver homologao implcita quando ocorre somente o ato
de formalizao, mas no ocorre o pagamento.
Tendo em vista que, conforme HUGO DE BRTO MACHADO, a
principal finalidade da homologao " afirmar a exatido do valor apurado
96
,
poder haver homologao implcita quando ocorrer somente o ato de
formalizao e contribuinte no pagar, mas, posteriormente, o fisco inscreve
aquele valor informado na dvida ativa. Estar, nesse caso, concordado e
homologando implicitamente o ato de formalizao.
Ressalte-se que, nesta hiptese, no poder aplicar multa pelo no
pagamento, pois esta elemento novo que no foi informado anteriormente;
dever, nesse caso, lanar o auto de infrao para aplicao da multa pelo no
pagamento do valor homologado implicitamento.
Por fim, destaque-se que o ato de "lanamento realizado pelo
contribuinte, obriga o Fisco a movimentar-se, seja para recusar a apurao feita
:4
:5
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia Tributria. !b. $it. 7". 213.
:'
1*3
9))) ( ,+N@E+T! TB)B?TAB)!
pelo sujeito passivo e lanar possvel diferena, seja para homologar a atividade
de apurao e cobrar o tributo apurado e no pago
97
. Significa dizer que quando o
valor informado menor que o apurado pelo fisco, este pode homologar
parcialmente, executando o que foi informado e lanando o que no foi.
:*
1*4
)Z ( EZT)+NO! D !BB)>NO! TB)B?TAB)
I! E!TINO DA OBRIGAO TRIBUTRIA
Como premissa inicial, tem-se que, tal qual as relaes jurdica
nascem com o advento de enunciados lingsticos, individualizados pela presena
da sntese dentica, usada e no simplesmente mencionada, instalando-se no
lugar sinttico de conseqente de norma individual e concreta, expedida pelo
Poder Pblico, no podemos deixar de convir em suas eventuais modificaes,
bem como sua extino, operar-se-o, tambm e necessariamente, por fora de
outro enunciado de linguagem, como j referido.
98

As relaes jurdicas tributrias, de cunho obrigacional, assim como
qualquer relao desse sentido so compostas de um objeto, um liame entre os
sujeitos ativo e passivo. Por conseguinte, a desconstituio da figura obrigacional
tributria, pode se dar (a) pelo perecimento do sujeito ativo; (b) pelo
desaparecimento do sujeito passivo; (c) pelo desaparecimento do objeto; (d) pelo
desaparecimento do direito subjetivo que o sujeito ativo tem de postular o objeto,
que equivale desapario do crdito; (e) pelo desapario do dbito.
1. Pa;amento
O pagamento a forma por excelncia da extino da obrigao
tributria. Constitui-se, na entrega ao sujeito ativo, pelo sujeito passivo ou por
qualquer outra pessoa em seu nome, da quantia correspondente ao objeto do
crdito tributrio.
Ressalta PAULO DE BARROS CARAVALHO, que no
propriamente o evento pagamento que extingue a obrigao: "esta desaparecer
to-somente quando esse evento for passado em linguagem, surgindo aquilo que
se chama de documento de quitao ou recibo de pagamento.
99
Encontramos na obra de HUGO DE BRTO MACHADO excelente
observao acerca do pagamento e suas nuanas:
:8
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia. !b. $it. 7". 1:2.
::
4 )dem. 7". 1::.
1*5
A imposio de penalidade no elide o pagamento integral do crdito
tributrio, diz o art. 157. O fato de sofrer o sujeito passivo uma penalidade no o
desobriga de pagar o tributo. Cometida uma infrao, o valor da penalidade
respectiva somado ao valor do tributo acaso devido. No h substituio do
tributo pela multa. Os dois se somam.
No Direito Civil certas clusulas penais estipuladas para o caso de
no cumprimento da obrigao substituem o valor desta. A clusula penal , no
caso de descumprimento da obrigao, uma alternativa para o credor (Cdigo
Civil, art. 918). No assim em Direito Tributrio.
O pagamento de uma parcela do crdito no importa presuno de
pagamento de outras, nem o pagamento de um crdito faz presumir-se o
pagamento de outro, referente ao mesmo ou a outros tributos (CTN, art. 158).
Cada quitao s vale em relao ao que na mesma est indicado. Assim, o fato
de um contribuinte, por exemplo, provar que pagou a ltima parcela de seu
imposto de renda de determinado exerccio no faz presumir-se tenha pago as
demais parcelas. Nem o fato de haver pago o seu imposto de renda de um
exerccio importa presuno de haver pago o de outros, nem o P, ou outro tributo
qualquer. Nem, ainda, o pagamento de determinada quantia a ttulo de imposto de
renda de determinado exerccio gera a presuno de que o imposto de renda
devido seja somente aquele.
Por isto mesmo no tem a Fazenda Pblica motivo para recusar o re-
cebimento de um tributo ao argumento de que h dvida, ainda no paga, de outro
tributo, ou de que o valor oferecido menor que o efetivamente devido. Qualquer
quantia oferecida pelo sujeito passivo pode ser recebida, sem prejuzo da posterior
cobrana da diferena, se for o caso.
O pagamento deve ser feito na repartio competente do domiclio
do sujeito passivo, a no ser que a legisla*-o pertinente ao tributo respectivo
disponha de modo diverso (CTN, art. 159). O sujeito passivo deve providenciar o
pagamento independentemente de cobrana. No Direito privado que o credor,
salvo conveno em contrrio, deve receber o seu crdito no estabelecimento ou
residncia do devedor, e se no lhe feito o pagamento deve interpelar o devedor
1*'
para que se considere este em mora. Em Direito Tributrio no assim. O sujeito
passivo tem o dever de ir repartio competente e efetuar ali o pagamento. Hoje
os tributos so geralmente pagos em Bancos. A legisla*-o assim o determina,
como lhe faculta o CTN.
O tempo do pagamento, isto , o vencimento do crdito tributrio,
deve ser estabelecido na legislao pertinente a cada tributo. Referindo-se o
Cdigo legisla*-o tributria, leva ao entendimento de que o prazo para o
pagamento do crdito tributrio pode ser estabelecido em norma diversa da lei
Em tempo de inflao elevada de grande importncia a questo de saber se o
prazo , ou no, elemento essencial na relao tributria, e, assim, se pode ser,
ou no, estabelecido em regulamento ou outra norma infralegal. Sendo a lei
omissa a respeito, o vencimento ocorre trinta dias a partir da notificao do
lanamento. Notificado de um lanamento, o sujeito passivo tem o prazo de trinta
dias, se outro no estiver previsto na legislao respectiva, para efetuar o
correspondente pagamento (CTN, art. 160).
Em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao,
indispensvel que a lei respectiva estabelea prazo para pagamento, no se lhe
aplicando a regra supletiva do CTN falta de notificao de lanamento. No
existe, no caso, vencimento do crdito tributrio, mas pagamento anterior prpria
constituio deste.
Pode a legislao de cada tributo conceder descontos pela antecipa-
o do pagamento, nas condies que estabelea (CTN, art. 160, pargrafo
nico). A antecipao pode ser em relao ao prprio lanamento, como se
verifica na legislao do imposto de renda, que faculta o pagamento no ato da
entrega da declarao. E pode ser em relao ao vencimento, hiptese de prtica
generalizada nos Municpios brasileiros relativamente ao imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana.
A caracterizao da mora, em Direito Tributrio, automtica. nde-
pende de interpelao do sujeito passivo. No sendo integralmente pago at o
vencimento, o crdito acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo da falta,
sem prejuzo das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de
1**
garantia previstas no CTN ou em lei tributria (CTN, art. 161). Note-se que,
embora no o diga o art. 97 do CTN, somente a lei pode instituir medidas de
garantia do crdito tributrio. No atos normativos outros integrantes da
legisla*-o Somente a lei
O contribuinte, ou responsvel, que formulou consulta ao fisco, den-
tro do prazo legal para pagamento do tributo, no se considera em falta. No
estar em mora. O crdito tributrio, neste caso, se a final tiver de ser pago, no
ser acrescido dos juros moratrios, pois no houve mora (CTN, art. 161, 2
U
).
Claro que a consulta, para produzir esse efeito, h de ser pertinente ao crdito em
questo, e formulada dentro do prazo para pagamento do tributo. E h de ser
eficaz, nos termos da legislao especfica.
A lei pertinente a cada tributo pode fixar a taxa dos juros de mora. Se
no o faz, ser esta de 1% (um por cento) ao ms (CTN, art. 161, l
t!
).
Tambm quanto ,orma de pagamento estabelece o CTN regras es-
pecficas. Pode ser feito em moeda corrente, cheque ou vale postal (CTN, art. 162,
inc. ). sto significa dizer que o tributo no pode ser pago em natureza, isto , em
bens diversos do dinheiro, ou servios, no obstante o art. 3
do Cdigo
aparentemente o autorize.
A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o
pagamento por cheque ou vale postal, desde que no o torne impossvel ou mais
oneroso que o pagamento em moeda corrente (CTN, art. 162, l
). Para os
pagamentos em cheque praticamente no h necessidade de qualquer garantia,
pois o crdito pago por esta forma s se considera extinto com o resgate do
cheque sacado (CTN, art. 162, 2
U
). Se por qualquer motivo o cheque no pago
pelo sacado, como se no tivesse havido o pagamento do tributo. E isto tem
grande importncia, pois, se assim no fosse, e ficasse o fisco com o cheque
como ttulo de crdito, teria havido a substituio de um crdito tributrio por um
crdito de natureza cambiaria, despido das garantias e privilgios prprios
daquele.
Pode a lei estabelecer que o pagamento de tributo seja feito em
estampilha, em papel selado, ou por processo mecnico (CTN, art. 162, ). O
1*8
crdito pago em estampilha considera-se extinto com a inutilizao regular
daquela. No a aquisio da estampilha, mas sua regular inutilizao, que
corresponde ao pagamento do tributo. Tal inutilizao, se feita pela autoridade
administrativa, corresponde a um pagamento puro e simples, feito
concomitantemente com o lanamento respectivo. Se feito pelo sujeito passivo,
corresponde a um pagamento antecipado, considerando-se o lanamento
respectivo dependente de homologao. Assim em face do 3 do art. 162 do
CTN.
Se o sujeito passivo perde ou destri estampilhas, no tem direito
restituio do que pagou pela aquisio destas. Tambm no tem direito
restituio se erra no pagamento por esta modalidade, isto , se inutiliza es-
tampilhas irregularmente, ou em valor superior ao efetivamente devido. Mas se o
erro foi imputvel autoridade administrativa, isto , se esta motivou a indevida
inutilizao das estampilhas, devida a restituio. Nada impede, outrossim, que
a legisla*-o pertinente ao tributo assegure ao sujeito passivo, expressamente, o
direito restituio em certos casos, eis que o prprio CTN admite sejam assim
abertas excees (CTN, art. 162, 5).
Tem o mesmo tratamento do feito em estampilha o pagamento feito
em papel selado ou por processo mecnico (CTN, art. 162, 5
).
Se o sujeito passivo tem mais de um dbito para com o mesmo sujei-
to ativo, referentes ao mesmo ou a diferentes tributos, ou provenientes de
penalidade pecuniria ou juros de mora, no tem ele direito de escolher qual dos
dbitos quer pagar. Cabe autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinar qual dos dbitos ser quitado, observando
obrigatoriamente o seguinte: (a) em primeiro lugar os dbitos dos quais o pagador
seja o contribuinte e em segundo aqueles dos quais seja ele responsvel; (b)
primeiramente as contribuies de melhoria, depois as taxas e finalmente os
impostos; (c) os dbitos mais antigos antes dos mais novos, isto , dando-se
preferncia aos que estejam mais prximos da prescrio; (d) dando-se
preferncia aos de maior valor (CTN, art. 163). Essa regra do Cdigo, todavia, tem
pouca ou nenhuma aplicao, eis que os pagamentos so geralmente feitos em
1*:
estabelecimentos bancrios, que no exercem qualquer controle quanto a estes
aspectos. A imputao do pagamento, ou, mais exatamente, a imputao do valor
que o sujeito passivo pretende pagar, extino de determinado crdito tributrio,
h de ser feita pela autoridade no momento em que o sujeito passivo da obrigao
tributria vai exercer seu direito de pagar. Em outras palavras, uma prerrogativa
da Fazenda Pblica, sempre prvia ao pagamento. No pode ser tal prerrogativa
exercitada depois de feito o pagamento. Por isto mesmo atribuda autoridade
administrativa competente para receber o pagamento, e no a outra autoridade da
Administrao Tributria.
Exatamente porque se trata de um poder-dever da autoridade admi -
nistrativa competente para receber o pagamento que a delegao da atribuio
de receber o crdito tributrio, feita aos estabelecimentos bancrios, colocou em
desuso esse poder-dever, que evidentemente no foi, e nem poderia ser,
delegado juntamente com a atribuio de receber.
Recebido nos termos em que o pagamento oferecido pelo sujeito
passivo, no pode a autoridade administrativa posteriormente fazer a imputao
do que foi pago quitao de outro ou outros dbitos do mesmo sujeito passivo.'
Se pudesse ser feita a imputao posteriormente estaria inteiramente esvaziada a
norma do art. 164, inciso , que assegura ao sujeito passivo o direito de promover
a consignatria se discordar da imputao. (TRF-3
a
R., 3
a
T.. Ap. cvel
1999.03.99.114136-7, rela. Desa. Federal Ceclia Hamati. 0QU 31.5.2000, e
Je$ista Tribut&ria e de Linan*as P'blicas 35/275-277, So Paulo, Ed. RT/ABDT.)
1.1. Pagamento indevido. Restituio
Preambularmente, impende destacar a lio de PAULO DE BARROS
CARVALHO:
"A importncia recolhida a ttulo de tributo pode ser indevida, tanto
por exceder ao montante da dvida real quanto por inexistir dever jurdico de ndole
tributria. Surge, ento, controvertida figura do tributo indevido, que muitos
entendem no ser verdadeiro tributo, correspondente antes a mera prestao de
18-
fato. No pensamos assim. As quantias exigidas pelo Estado, no exerccio de sua
funo impositiva, ou espontaneamente pagas pelo administrado, na convico de
solver um dbito fiscal, tm a fisionomia prpria das entidades tributrias,
encaixando-se bem na definio do art. 3
o
do Cdigo Tributrio Nacional. A
contingncia de virem a ser desenvolvidas pelo Poder Pblico no as
descaracteriza como tributo e para isso que existem os sucessivos controles de
legalidade que a Administrao exerce e dos quais tambm participa o sujeito
passivo, tomando a iniciativa de supor descabido o que lhe foi cobrado, ou
postulando a devoluo daquilo que pagara indevidamente. No sendo suficiente
o procedimento administrativo que para esse fim se instale, ter o interessado
acesso ao Poder Judicirio, onde poder deduzir, com os recursos inerentes ao
processo judicial, todos os argumentos e provas que dem substncia aos seus
direitos.
100
De acordo com o art. 165 do CTN, o sujeito passivo tem direito
restituio do tributo que houver pago indevidamente. Esse direito independe de
prvio protesto, no sendo, portanto, necessrio que ao pagar o sujeito passivo
tenha declarado que o fazia "sob protesto". O tributo decorre da lei e no da
vontade, sendo por isto mesmo irrelevante o fato de haver sido pago
$oluntariamente Na verdade o pagamento do tributo s $olunt&rio no sentido da
inocorrncia de atos objetivando compelir algum a faz-lo. Mas bvio que o
devedor do tributo no tem alternativas. Est obrigado por lei a fazer o pagamento.
Estes esclarecimentos so interessantes porque no Direito Civil h
regra expressa dizendo que quem paga voluntariamente s ter direito res-
tituio se provar que o fez por erro (Cdigo Civil, art. 965). Alis, essa regra
chegou a ser invocada pelo fisco para no restituir tributos, mas a tese foi repelida
pelos tribunais e hoje, diante do CTN, dvida no pode mais haver quanto ao
direito restituio.
O erro a que se reporta a lei civil um vcio ou defeito na formao
da vontade. No Direito privado, nas obrigaes nascidas da vontade, de grande
relevncia o seu exame. J no Direito Tributrio a vontade irrelevante na
1--
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamentos 6ur/dicos da )ncid.ncia Tributria. !b. $it. 7". 2--.
181
formao da relao jurdica. Assim, um contribuinte, mesmo sabendo que o
tributo indevido, se o paga, tem direito restituio. O que importa a
demonstrao de que o tributo realmente indevido.
O art. 165 do CTN menciona trs hipteses de restituio, a saber:
a) cobrana ou pagamento espontneo de tributo
indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria
aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorridas;
b) erro na identificao do sujeito passivo, na
determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito
ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao
pagamento;
c) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso
condenat!ria"
As duas primeiras hipteses referem-se a tributos pagos sem que te-
nha havido litgio a respeito. A primeira, a rigor, abrange a segunda, pois, na
verdade, se o indbito resultou de erro na identificao do sujeito passivo, na
determinao da alquota, no clculo ou na elaborao de qualquer documento
relativo ao pagamento do tributo, inegavelmente houve pagamento indevido ou
maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou
circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido. J a terceira
hiptese diz respeito aos casos em que o sujeito passivo pagou em face de
deciso condenatria. Questionou e perdeu. Diante da deciso que o condenou ao
pagamento, pagou. Mas continuou questionando e finalmente conseguiu o
desfazimento daquela deciso. O CTN refere-se a reforma, anulao, revogao
ou resciso de deciso condenatria. Para efeitos prticos no importa a distino
entre esses diversos modos de desfazimento da deciso, pois conduzem ao
mesmo resultado, que o de ensejar a restituio do indbito. No custa, porm,
esclarecer o sentido de cada uma dessas expresses. H re,orma quando o
desfazimento se d por deciso de rgo superior, com exame de mrito;
182
anula*-o, quando apenas por vcio formal; re$oga*-o, quando o prprio rgo
prolator da deciso a modifica, em face de recurso que admita retratao; e,
finalmente, h rescis-o quando a deciso j havia transitado em julgado e
desfeita mediante ao rescisria.
A restituio do tributo pago em estampilha, papel selado ou por pro-
cesso mecnico obedece a regime especial. S possvel quando tenha havido
erro imputvel autoridade administrativa ou nos casos previstos expressamente
pela legislao do tributo respectivo.
importante ressaltar que o direito de compensar distinto do direi to
restituio do que tenha sido pago indevidamente. Nasce de suporte ftico
diverso, no qual, alm da situao de credor de tributo pago indevi damente, est o
fato de ser devedor de tributo atual. Tratando-se de direito diverso, a ele no se
aplica a restrio do art. 166 do CTN, at porque as normas restritivas no podem
ser interpretadas ampliativamente.
A restituio do tributo indevidamente pago enseja a restituio, na
mesma proporo, das multas e dos juros respectivos. Se o tributo no era devido,
indevida tambm era a multa, e indevidos os juros. A restituio de todo o
crdito indevidamente pago, que h de ser monetariamente corrigido. Assim j
vinha decidindo o Supremo Tribunal Federal, que inicialmente decidira em sentido
contrrio. Hoje, relativamente aos tributos federais, h lei determinando a correo
monetria (Lei n. 8.383/91, art. 66, 3
U
). No so restitudas, porm, como
decorrncia da restituio do tributo, as multas por infraes formais, vale dizer,
pelo descumprimento de obrigaes acessrias. A razo simples: se a obrigao
acessria efetivamente foi descumprida, e por isto a multa efetivamente era
devida, no h por que se cogitar de sua restituio (CTN, art. 167).
A restituio do que a ttulo de crdito tributrio foi pago
indevidamente pressupe de uma deciso administrativa que a determina, vale di-
zer, que defere o pedido do contribuinte. A partir da data em que essa deciso
transita em julgado, isto , torna-se definitiva no mbito da Administrao, se por
qualquer motivo a restituio no se efetiva, o valor respectivo acrescido de
juros (CTN, art. 167, pargrafo nico). E embora no exista regra legal expressa, o
183
Supremo Tribunal Federal j fixou entendimento pelo qual devida tambm a
correo monetria na restituio do tributo pago indevidamente. Chegou o
Supremo a essa concluso por aplicao analgica, com fundamento no art. 108
do CTN, da regra que cuida da restituio do depsito. Se o contribuinte, em lugar
de depositar para discutir, paga e depois pede a restituio, deve ter direito de
haver o que pagou corrigido, tal como receberia se houvesse depositado.
1.2. Contribuinte de Direito e Contribuinte de Fato
O art. 166, do CTN, fala em tributos direitos e indiretos, que equivale
a concepo de contribuinte de direito e contribuinte de fato. A respeito, HUGO DE
BRTO MACHADO:
Tema importante em matria de restituio do indevidamente pago
o que diz respeito aos chamados tributos indiretos. O CTN no adotou a clas-
sificao dos tributos em diretos e indiretos Na verdade essa classificao
importa mais Cincia das Finanas que ao Direito Tributrio. Postas de lado
algumas controvrsias, pode-se dizer que o tributo direto quando o respectivo
nus financeiro suportado pelo prprio contribuinte; e indireto quando esse nus
transferido para terceiros. Em outras palavras, o tributo direto quando a
pessoa legalmente obrigada a seu pagamento suporta efetivamente o nus. Diz-
se que indireto quando a pessoa legalmente obrigada a seu pagamento
transfere o nus correspondente para terceiros.
A classificao dos tributos em diretos e indiretos no tem, pelo me-
nos do ponto de vista jurdico, nenhum valor cientfico. que no existe critrio
capaz de determinar quando um tributo tem o nus transferido a terceiro, e
quando o mesmo suportado pelo prprio contribuinte. O imposto de renda, por
exemplo, classificado como imposto direto; entretanto, sabe-se que nem sempre
o seu nus suportado pelo contribuinte. O mesmo acontece com o PTU, que em
se tratando de imvel alugado quase sempre transferido para o inquilino.
184
Atribuindo, porm, certa relevncia a tal classificao, o CTN esti -
pulou que "a restituio de tributos que comportem, por sua natureza,
transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove
haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro,
estar por este expressamente autorizado a receb-la" (art. 166). Assim, nas
restituies de tributos indevidamente pagos se h de exami nar se o tributo, no
caso, teve ou no o seu encargo financeiro transferido a terceiro. O sujeito passivo
ter direito restituio se provar que assumiu o encargo financeiro, ou, no caso
de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la
(CTN, art. 166). O terceiro, que tenha suportado o encargo financeiro do tributo
indevidamente pago, no parte legtima para pedir a restituio.
A nosso ver, tributos 2ue comportem, por sua natureza, trans,erncia
do respecti$o encargo ,inanceiro so somente aqueles tributos em relao aos
quais a prpria lei estabelea dita transferncia. Somente em casos assim aplica-
se a regra do art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional, pois a natureza a que se
reporta tal dispositivo legal s pode ser a natureza 4urdica, que determinada
pela lei correspondente, e no por meras circunstncias econmicas que podem
estar, ou no, presentes, sem que se disponha de um critrio seguro para saber
quando se deu, e quando no se deu, tal transferncia.
Para saber-se quando a transferncia do nus do tributo ocorre por
fora da norma jurdica, basta imaginar-se uma situao na qual as partes na
relao onde incide o tributo tenham acertado o preo do bem, ou do servio, sem
fazer qualquer referncia ao tributo. E, depois de acertado o preo, seja colocada
a questo de saber se o obrigado, perante o fisco, ao pagamento do tributo vai
transferir o nus respectivo.
A no ser assim, ter-se- de concluir pela inconstitucionalidade, do
art. 166, por ser este um bice intransponvel ao exerccio do direito restituio
do indbito.
Admitir que o contribuinte sempre transfere o nus do tributo ao con-
sumidor dos bens ou servios uma idia to equivocada quanto difundi da. Na
verdade, o contribuinte tenta transferir no apenas o tributrio, mas todos os nus
185
que pesam sobre sua atividade. Mas nem sempre consegue. Ou nem sempre
consegue inteiramente. Tudo depende das circunstncias de cada caso e de cada
momento. Seja como for, o certo que no se pode confundir a relao jurdica de
direito tributrio, existente entre o contribuinte e o Fisco, com a relao jurdica de
Direito Privado, existente entre o comprador e o vendedor dos bens e servios.
Na esteira da lio de CRSTANO CARVALHO, tem-se que,
segundo essa concepo errnea de contribuinte de direito e contribuinte de fato,
# tributos que repercutem no consumidor de mercadorias,
repercutindo, conseq$entemente, no preo da mercadoria que paga ao
consumidor, in casu, o contribuinte de fato" %averia, nesses casos, o
contribuinte de direito, que integra a regra matriz e que efetivamente
paga o tributo, repassando o &nus tributrio ao consumidor '
contribuinte da fato; esquecem(se os caudatrios dessa teoria, que todo
tributo gera &nus para empresas, que deve repass(los, e quando no o
faz isso se d pela competitividade do mercado, #aja vista que no
repassa s! as despesas tributrias, mas todas as despesas" ), deve(se
ressaltar, que juridicamente todo contribuinte de direito, consumidor
quem paga o preo, e, no, quem paga o tributo"
1.3. Extino da Pretenso Restituio
O direito de pleitear a restituio do tributo indevidamente pago ex-
tingue-se em cinco anos. Esse prazo de prescrio, e comea a correr da data
em que se extingue, definitivamente, o crdito tributrio.
Como o art. 168 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece duas hi -
pteses, referindo-se extino do crdito tributrio apenas na primeira, pode
parecer que na segunda hiptese, prevista no inciso , o prazo pres-cricional de
que se cuida no comearia da extino do crdito tributrio. O exame atento da
questo, todavia, leva concluso de que, em qualquer caso, o prazo de
prescrio de que se cuida comea da extino definitiva do crdito tributrio. O
18'
desdobramento em dois dispositivos tem, entretanto, importantes conseqncias,
como a seguir ser demonstrado.
Na hiptese prevista no inciso , do art. 168, tem-se que o prazo
pres-cricional comea da extino do crdito tributrio em se tratando de (a)
cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido, ou
(b) erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel,
no clculo do montante do dbito ou no preparo do documento relativo ao
pagamento. Entende-se que se trata de pagamento no precedido de
procedimento contencioso, seja administrativo ou judicial, com deciso que tenha
afirmado ser o tributo devido e fixado o respectivo montante.
Relevante notar que o pagamento nem sempre extingue o crdito
tributrio. Se o pagamento de tributo lanado, evidentemente esse pagamento
extingue o crdito tributrio. Em se tratando, porm, de pagamento antecipado,
que ocorre nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, o que extingue o
crdito tributrio no o pagamento, mas a homologao. Existem decises,
inclusive do Superior Tribunal de Justia, afirmando que o prazo prescricional
comea da data do pagamento, sem distinguir os casos em que este extingue o
crdito daqueles em que se tem o pagamento antecipado, que no extingue o
crdito, porque nem crdito existe ainda.
Realmente, tratando-se de tributo sujeito a lanamento por homolo-
gao, a extino do crdito tributrio efetivamente s se opera com a ho-
mologao, e como esta geralmente no se faz expressamente, o lanamento s
se perfaz com a homologao tcita, vale dizer, aps cinco anos da data do
pagamento. E da mesma forma que o pagamento antecipado no extingue o
crdito tributrio, a compensao, feita no mbito do lanamento por
homologao, com fundamento no art. 66 da Lei n. 8.383/91, tambm no
extingue desde logo o crdito tributrio. Em um como no outro caso, a extino
fica a depender da homologao.
Na hiptese prevista no inciso , do art. 168, do Cdigo Tributrio
Nacional, o prazo prescricional comea, tambm, da extino do crdito tributrio.
diversa das anteriores pelo fato de que o pagamento no se deu
18*
espontaneamente, mas em face de deciso condenatria. O contribuinte fez o
pagamento diante de uma deciso, administrativa ou judicial, que a tanto o
condenou. Neste caso o prazo no tem incio na data do pagamento, mas na data
em que se torna definitiva a deciso que reformou, anulou, revogou ou rescindiu
aquela deciso condenatria.
Em face da deciso que o condenou ao pagamento do tributo, o con-
tribuinte fez o pagamento do crdito tributrio. Pode parecer que, pagando, o
contribuinte renuncia ao direito de prosseguir questionando a legali dade da
cobrana. No assim. O ato de vontade nada acrescenta relao tributria
que, se de fato no existia, dele no nasce. Por isto pode o contribuinte, mesmo
tendo cumprido a deciso que o condenou ao pagamento, continuar o
questionamento e, se a final sair vencedor, ter o prazo de cinco anos, a partir da
data em que se tornar definitiva a deciso, ou transitar em julgado a deciso
judicial, em seu favor.
certo que o contribuinte pode, em alguns casos, ao questionar a
exigncia tributria, fazer desde logo o pedido de restituio. Nem sempre, porm,
isto processualmente cabvel. Preferiu o legislador, ento, assegurar o direito de
pedir a restituio de uma forma geral, no prazo de cinco anos a contar de quando
a questo ficou definitivamente encerrada, quer porque se tornou definitiva a
deciso administrativa, quer porque transitou em julgado a deciso judicial a seu
favor.
1.4. Anulamento de deciso denegatria de restituio
Requerida a restituio e denegada esta, tem o interessado ao
para anular tal deciso denegatria. Mas a ao para esse fim prescreve em dois
anos (CTN, art. 169).
A prescrio, no caso, interrompida pela propositura da ao judi -
cial, recomeando o seu curso, por metade, a partir da citao vlida do
representante judicial da Fazenda Pblica interessada. Esta a absurda regra do
art. 169, pargrafo nico, do CTN, que, alis, em evidente impro-priedade, refere-
188
se a intimao, em lugar de citao. Mas tal improprieda-de no tem qualquer
importncia. O absurdo est em que, com o conhecido congestionamento dos
canais judicirios, praticamente impossvel, em face da regra legal em causa,
escapar o autor da ao de repetio de indbito tributrio prescrio.
Com efeito, se o prazo de prescrio, que , no caso, de apenas dois
anos, recomea seu curso, por metade, com a citao do representante judicial da
Fazenda Pblica, a ao ter de ser julgada, em definitivo, no prazo de um ano. E
isto, em face da nossa legislao processual, e do nmero de processos em
tramitao, inteiramente impossvel.
Certamente o Poder Judicirio h de encontrar uma forma de inter-
pretar tal regra legal de sorte a evitar tamanho absurdo. Soluo razovel consiste
em entender-se que a prescrio, cujo prazo recomea, por metade, com a
citao, somente tem curso havendo demora decorrente de fato imputvel ao
autor da ao.
O requerimento de restituio, na via administrativa, foi considerado,
pelo antigo Tribunal Federal de Recursos, condio de procedibilidade para a
ao de repetio do indbito tributrio. No tendo sido feito aquele requerimento,
haveria, assim, carncia de ao. Mas aquele Tribunal entendeu, com razo, que,
se a Fazenda Pblica contesta a ao, no seu mrito, a carncia est suprida.
Quando a restituio determinada por deciso judicial, tem-se en-
tendido, com base no art. 167, pargrafo nico, do CTN, que os juros de mora so
devidos a partir do trnsito em julgado da sentena. Parece-nos, porm, que tal
dispositivo legal, assim interpretado, lesa o princpio da isonomia, posto que o
contribuinte, vencido em disputa judicial com a Fazenda Pblica, condenado ao
pagamento dos juros de mora a partir do vencimento do tributo.
Finalmente, razovel o entendimento, j adotado pelo Superior Tri -
bunal de Justia (REsp n. 65.277/95-PE, 0QU-l 18.9.95, p. 29.949), segundo o
qual a Fazenda Pblica, tendo-se em vista o princpio da morali dade que a
Administrao deve observar, no pode alegar prescrio da ao repetitria.
Realmente, pacfica a doutrina no sentido de que a prescrio no
atinge o direito material, mas somente a ao que o protege. E, sendo assim, o
18:
dever jurdico de devolver o que foi pago indevidamente, uma vez consumada a
prescrio, subsiste, embora sem a proteo do direito processual, porque
pereceu o direito de ao, mas protegido pelo dever moral, tanto que quem paga
dvida prescrita no tem direito repetio do que pagou. Como em face da
vigente Constituio Federal est a Administrao submetida ao princpio da
moralidade, fcil concluir-se que esta tem o dever moral de restituir o tributo
indevidamente pago, mesmo depois de prescrita a ao correspondente.
2. Comensa!,o
Pela dinmica da compensao tambm se extingue a obrigao
tributria, desde que haja lei que autorize o agente administrativo a faz-lo. A
atividade do agente, nesse campo, h de ser vinculada, no lhe sobrando
qualquer margem de discricionariedade. Neste caso, exige-se que os crditos do
sujeito passivo contra a Fazenda sejam lquidos e certos, vencidos ou vincendos,
podendo a lei instituir condies e garantias, ou indicar os limites dentro dos quais
o funcionrio do Poder Pblico vai operar a compensao. Esse o teor do art.
170 da Lei. N. 5.172/66.
101
Portanto, tem-se que em razo da indisponibilidade do
interesse pblico as hipteses de compensao devem estar previstas em lei.
E compensao nada mais do que uma forma de anular
reciprocamente crditos e dbitos respectivos, aqui, lquidos e certos de natureza
tributria mesmo que proveniente de pagamento indevido.
Ensina HUGO DE BRTO MACHADO:
No art. 170 do Cdigo cuida-se de compensao de crditos tribut-
rios com crditos de qualquer natureza, desde que lquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo com a Fazenda Pblica. Objetos da compensao,
neste caso, so. de um lado, um crdito tributrio, que por natureza lquido e
certo, posto que constitudo pelo regular procedimento administrativo de
lanamento; e, do outro, um crdito de qualquer natureza que o sujeito passivo
daquela relao tributria tem junto Fazenda Pblica.
1-1
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. !b. $it. 7". 2-1.
1:-
Na verdade, o direito do contribuinte compensao tem inegvel
fundamento na Constituio. sto quer dizer que nenhuma norma inferior pode,
validamente, negar esse direito, seja diretamente, seja por via oblqua, tornando
impraticvel o seu exerccio. Assim, a questo de saber se o direito
compensao tem, ou no, fundamento constitucional, em outras palavras a
questo de saber se valem as normas jurdicas inferiores que de algum modo
inviabilizam a compensao.
O direito de compensar decorrncia natural da garantia dos direitos
de crdito, que consubstanciam parcelas do direito de propriedade, combinada
com outros preceitos constitucionais. Seria absurdo pretender que algum, sendo
credor e, tambm, devedor da mesma pessoa, pudesse exigir daquela o
pagamento de seu crdito, sem que estivesse tambm obrigado a pagar o seu
dbito. A compensao , na verdade, um efeito inexorvel das obrigaes
jurdicas, e desse contexto no se pode excluir a Fazenda Pblica.
A Constituio Federal de 1988 diz que a Repblica Federativa do
Brasil constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamento,
entre outros, a cidadania Coloca entre os princpios fundamentais de nossa
Repblica o de construir uma sociedade li$re, 4usta e solidria. Diz que todos s-o
iguais perante a lei, e que so garantidos os direitos, entre os quais o direito
propriedade E estabelece ainda que a Administrao obedecer aos princpios
que enumera, entre os quais o da moralidade
V-se, pois, que pelo menos cinco so os fundamentos que se
encontram na Constituio para o direito compensao de crditos do contri -
buinte com seus dbitos tributrios.
Contra o direito do contribuinte compensao tem sido usado, com
freqncia, o argumento do interesse pblico. Os crditos da Fazenda Pblica
seriam crditos de todos, no se devendo, por isto, admitir sejam compensados
com crditos individuais dos contribuintes. Tal argumento, alm de ser prprio das
teses autoritrias e, portanto, j por isto, digno de repdio, absolutamente
inconsistente. Se os crditos da Fazenda so crditos de todos, tambm os
1:1
dbitos desta so dbitos de todos, inexistindo, assim, qualquer bice
compensao.
A Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, introduziu no CTN o art.
170-A, estabelecendo que % $edada a compensa*-o mediante o apro$eitamento
de tributo, ob4eto de contesta*-o 4udicial pelo su4eito passi$o, antes do tr6nsito em
4ulgado da respecti$a decis-o 4udicial Para HUGO DE BRTO MACHADO, essa
norma no impede o deferimento de liminar, ou a antecipao de tutela,
autorizando a compensao.
Conforme o autor, se o crdito do contribuinte decorre de tributo que
afirma ter pago indevidamente mas a questo foi posta em juzo e ainda no
existe a seu favor deciso judicial com trnsito em julgado, no possvel a
compensao, por fora do que dispe o art. 170-A, introduzido no Cdigo Tribu-
trio Nacional pela Lei Complementar n. 104. Salvo, claro, se a compensao for
autorizada pela autoridade judiciria com o deferimento de liminar, ou de tutela
antecipada. A medida judicial, neste caso, ao autorizar a compensao, apenas
estar impedindo que o Fisco exija o tributo. Em outras palavras, estar
suspendendo a exigibilidade do crdito tributrio provisoriamente extinto pela
compensao autorizada.
Todavia, no o que si acontecer, inclusive porque a SUMULA 212,
DO STJ, veda liminar ou antecipao a fim de compensar o crdito tributrio.
Tratando-se de crditos da mesma natureza, o contribuinte pode, por
sua conta e risco, simplesmente declarar a compensao de crditos seus com
tributos que tenha a pagar, extinguindo, desse modo, o respectivo crdito tributrio
sob condio resolutria de sua ulterior homologao.
Assim, nos termos do art. 74 da Lei n. 9.430/96, com a redao que
lhe deu o art. 49 da Lei n. 10.637/2002, o sujeito passivo de obrigao tributria
que apurar crdito relativo a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria
da Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento poder utiliz-lo
na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies
administrados por aquele rgo.
1:2
A compensao de que se trata ser efetuada mediante a entrega,
pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos
crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados, e, uma vez declarada
Secretaria da Receita Federal, extingue o crdito tributrio, sob condio
resolutria de sua ulterior homologao.
Tratando-se de tributos de natureza distinta, mas da mesma
competncia, o contribuinte necessitar de autorizao prvia do fisco para
compensar por sua conta e risco
Ademais, a lei ainda no admite a compensao de dbitos do
contribuinte com crditos que lhe sejam para esse fim transferidos por terceiros,
admite restries em leis especficas de cada tributo e exclui da compensao o
saldo a restituir apurado na declarao de ajuste anual do imposto de renda de
pessoa fsica e os dbitos de tributos constantes de declarao de importao.
#. Transa!,o
Na transao, por outro lado, h concesses recprocas do sujeito
ativo e do sujeito passivo, para terminar litgio e, subseqentemente, fazer
extinguir a obrigao. Tudo nos rigorosos termos em que a lei dispuser,
novamente em homenagem ao lembrado princpio da indisponibilidade do
interesse pblico.
102
Na verdade, a transao no extingue, somente preapara a relao
para que venha a desaparecer em virtude do pagamento.
*. Remiss,o
Pela remisso, o credor perdoa a dvida, liberando o sujeito passivo
da prestao que lhe fora cometida. No se confunde com a iseno e se d
naqueles casos onde mais em conta para o fisco deixar de cobrar do que
receber.
1-2
1:3
O art. 172 do CTN estabelece que a lei pode autorizar a autoridade
administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou parcial
do crdito tributrio, atendendo:
a) situao econmica do sujeito passivo;
b) ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto a ma-
tria de fato;
c) diminuta importncia do crdito tributrio;
d) a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas
pessoais ou materiais do caso; (aqui se vislumbra uma antinomia em relao ao
art. 108, do prprio CTN. Ressalta-se que eqidade corresponde ao equilbrio no
caso concreto);
e) a condies peculiares a determinada regio do territrio da enti -
dade tributante.
A remisso no se confunde com a anistia, que forma de exclus-o
do crdito tributrio (CTN, arts. 175, , e 180 a 182). A remisso dispensa do
cr%dito tribut&rio Pressupe, assim, tenha havido, j, um lanamento. Abrange o
crdito tributrio como entidade distinta da obrigao que lhe deu a substncia,
sem que importe tratar-se de obrigao principal, isto , de tributo, ou de
obrigao acessria que por sua inobservncia faz nascer uma obrigao
principal, dando lugar ao crdito relativo penalidade.
Tem sido freqentemente usada a palavra anistia para desienar a
dispensa, ou perdo, de crditos tributrios, especialmente aqueles de pequeno
valor. H evidente impropriedade. Cuida-se, na verdade, de remiss-o
Destaque-se que a remisso no gera direito adquirido para outros
exerccios fiscais ou para outros contribuintes.
1. Decad)ncia
Sempre que o fluxo do tempo ameaar, de algum modo, a obteno
daquele almejado equilbrio, que se reflete no princpio da firmeza ou da certeza
jurdica, prev o sistema a ocorrncia de fatos extintivos, que tm o condo de
1:4
definir, drasticamente, a situao, determinando direitos e deveres subjetivos
correlatos. Entre tais fatos, vale agora ressaltar, particularmente, o da
decadncia.
103
Conforme CMARA LEAL, decadncia a extino do direito pela
inrcia de seu titular, quando sua eficcia foi, de origem, subordinada condio
de seu exerccio dentro de um prazo prefixado, e este se esgotou sem que esse
exerccio se tivesse verificado. Entre a decadncia, que aniquila, e a prescrio,
que apenas paralisa, aponta os seguintes traos diferenciais:
1 - A decadncia extingue o direito; a prescrio tem por objeto a
ao.
2 - O prazo de decadncia comea a correr desde o momento em
que o direito nasce; a prescrio, desde o momento em que o direito violado,
ameaado ou desprespeitado (porque nesse momento que nasce a ao, contra
a qual a prescrio se dirige).
3 - A decadncia supe um direito que, embora nascido, no se
tornou efetivo pela falta de exerccio. a prescrio supe um direito nascido e
efetivo, mas que pereceu pela falta de proteo pela ao, contra a violao
sofrida (LEAL. Antnio Lus da Cmara. Da Prescrio e da Decadncia, 2a. ed.,
Rio, Forense, 1959, p. 115-6 e 114).
Na seara tributria, imperioso destacara as lies de PAULO DE
BARROS CARVALHO, ao falar do efeito extintivo que se d em razo da
decadncia, que o do "desaparecimento do direito da Fazenda, consistente em
exercer sua competncia administrativa para constituir o crdito tributrio.
Reconhecido o fato da decadncia, sua eficcia jurdica ser a de fulminar a
possibilidade de a autoridade competente realizar o ato jurdico-administrativo do
lanamento. Sabemos que, sem efetu-lo, no se configura o fato jurdico e, por
via de conseqncia, tambm no se instaura a obrigao tributria.
Acrescenta que, "como dado verificar, a eficcia jurdica do fato
decadencial atinge o direito subjetivo do fisco em realizar o lanamento,
exercitando a competncia administrativa de que est investido (...) Bem diferente,
1-3
1:5
entretanto, a contingncia de ter sido celebrado o lanamento e a empresa, ao
impugn-lo, predique o reconhecimento do fato da caducidade. Acolhida a
pretenso do sujeito passivo, e admitida a decadncia no ato decisrio, ter-se-
por encerrada a obrigao tributria. Somente nesta hiptese cabe falar-se em
extino do lao obrigacional
104
.
Assim, para que no perdure eternamente o direito do fisco de
constituir o crdito tributrio, o art. 173 do CTN estabelece que tal direito se
extingue aps cinco anos, contados:
a) do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado;
b) da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado,
por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.
E acrescenta que esse direito se extingue definitivamente com o de-
curso do prazo de cinco anos, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatria indispensvel ao lanamento (art. 173, pargrafo nico).
O estudo da decadncia tem gerado inmeras controvrsias entre os
tributaristas. Uma delas diz respeito ao incio do prazo extintivo do direito,
especialmente em face do inciso e do pargrafo nico do art. 173 do CTN.
Parece predominante, entretanto, o entendimento pelo qual (a) o prazo de
decadncia se inicia no primeiro dia til do exerccio financeiro seguinte quele em
que o tributo poderia ter sido lanado; (b) se antes disto o sujeito passivo
notificado de alguma medida preparatria indispensvel ao lanamento, o incio do
prazo decadencial antecipado para a data dessa notificao; (c) a notificao
feita depois de iniciado o prazo decadencial no o interrompe nem o suspende.
Outra divergncia profunda diz respeito ao momento em que se deve
considerar exercido o direito de constituir o crdito tributrio. Segundo as diversas
correntes doutrinrias, esse momento seria:
1-4
1:'
a) aquele em que o fisco determinasse o montante a ser pago e inti -
masse o sujeito passivo para faz-lo;
b) a deciso, pela procedncia da ao fiscal, em primeira instncia
administrativa;
c) a deciso definitiva em esfera administrativa;
d) a inscrio do crdito tributrio como dvida ativa.
Para quem se situa na posio "a", um simples auto de infrao seria
o lan*amento Com a sua lavratura estaria exercido o direito de constituir o crdito
tributrio e, portanto, no se poderia mais cogitar de decadncia.
Tal posio nos parece insustentvel. O lanamento, como vimos ao
estudar a constituio do crdito tributrio, procedimento administrativo
integrado em duas fases. A lavratura do auto de infrao o encerramento
apenas da primeira fase. Com a impugnao formulada pelo sujeito passi vo tem
incio a fase litigiosa, que a segunda do procedimento administrativo de
lanamento.
O Tribunal Federal de Recursos orientou suas decises no sentido
de que o auto de infrao lanamento tributrio, e no apenas incio do pro-
cedimento administrativo de lanamento. Essa posio, todavia, no se concilia
com a tese, tambm adotada por aquele Colendo Tribunal, de que a
Administrao, quando tiver de fazer um lanamento tributrio, h de assegurar o
direito de defesa ao contribuinte. A oportunidade de defesa , obviamente,
posterior lavratura do auto de infrao. Assim, ou o lanamento no se completa
com o auto de infrao, ou, se se completa, a oportunidade de defesa no
essencial no lanamento.
Para os que se colocam na posio "b", o auto de infrao ainda no
seria um lanamento, por lhe faltar o pronunciamento de autoridade administrativa
com poder decisrio, no tendo sido assegurado ao sujeito passivo o direito de
defender-se. Assim, com o julgamento da impugnao em primeira instncia
estaria suprida essa falta, completando-se o lanamento.
Tambm no nos parece que seja assim. Se a prpria Administrao
fazendria ainda admite discutir a exigncia, porque esta no est ainda
1:*
perfeita, assentada em bases definitivas, o que na verdade s vem a ocor rer com
o julgamento ltimo, ou com a no interposio do recurso no prazo legal. A
fragilidade da posio "b" se revela sobretudo nos casos em que a deciso em
primeira instncia seja contrria Fazenda Pblica e venha a ser reformada,
prevalecendo a final a exigncia.
Com efeito, acertada nos parece a posio "c", pois somente quando
a Administrao, que parte no procedimento e quem efetua o lanamento, no
mais admite discuti-lo pode-se considerar consumado o lanamento.
Consuma-se, pois, o lanamento:
1
Q
) no havendo impugnao, com a homologao do auto de
infrao;
2
B
) havendo impugnao e sendo a deciso primeira favorvel Fa-
zenda, se o sujeito passivo no recorrer;
3) havendo recurso, com a deciso definitiva, favorvel Fazenda.
Em resumo: o lan*amento est& consumado, e n-o se pode mais
cogitar de decadncia, 2uando a determina*-o do cr%dito tribut&rio n-o possa
mais ser discutida na es,era administrati$a
A posio "d" implica considerar como parte de sua constituio a
inscrio do crdito tributrio na repartio competente, como dvida ativa. Na
verdade, porm, a inscri*-o no procedimento tributrio. Presta-se apenas para
dar ao crdito tributrio o requisito da exeqibilidade, ensejando a criao do ttulo
executivo, que a certido da inscrio respectiva.
O inciso do art. 173 do CTN tem sido alvo de crticas por consti tuir
hiptese de suspenso do prazo de decadncia, o que seria inadmiss vel. Na
verdade, os prazos de decadncia, em princpio, no se suspendem, nem
interrompem. Mas a lei pode estabelecer o contrrio, como fez o CTN no
dispositivo em questo. Os princpios jurdicos devem ser observados na
interpretao e na integrao das leis, mas no constituem limites intransponveis
para o legislador.
Destaque-se, finalmente, que a notificao do lanamento tributrio
ao sujeito passivo da essncia desse procedimento. Assim, s se completa o
1:8
lanamento com a notificao. Qualquer que seja a posio adotada, das aqui
expostas, deve ser entendida com esta explicao. No basta o auto de infrao,
preciso que o sujeito passivo tenha sido cientificado de sua lavratura; no basta
a deciso de primeira instncia, ou de ltima instncia, ou a inscrio da dvida. E
indispensvel a notificao do sujeito passivo.
Realmente, o pargrafo nico do art. 173 do Cdigo Tributrio Nacio-
nal j estabelece aquele prazo, ao dizer que o direito de a Fazenda Pblica
constituir o crdito tributrio extingue-se, definitivamente, com o decurso do prazo
de cinco anos contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do
crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qual quer medida
preparatria indispensvel ao lanamento.
Tem-se, portanto, que nos termos do Cdigo Tributrio Nacional te-
mos trs prazos extintivos de direitos da Fazenda Pblica, distintos, embora todos
sejam igualmente de cinco anos. O primeiro comea no primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ser efetuado (art. 173, inciso ), ou
ento na data em que se torne definitiva a deciso que tenha anulado, por vcio
formal, o lanamento anteriormente efetuado (art. 173, inciso ). O segundo
prazo, que tambm de decadncia, porque extingue o prprio direito de lanar,
comea na data em que tenha sido iniciada a ao fiscal, destinada a constituir o
crdito tributrio. E o terceiro, que de prescrio, , comea na data em que se
tornar definitiva a constituio do crdito (art. 174).
Outra questo que tem gerado incompreenses diz respeito norma
do inciso do art. 173, ao afirmar que o prazo de decadncia comea da data em
2ue se tornar de,initi$a a decis-o 2ue "ou$er anulado, por $icio ,ormal, o
lan*amento anteriormente e,etuado Sustentam alguns ser absurdo admitir a
interrupo de prazo decadncia!. Tal posio, porm, decorre de preconceitos
originados no Direito privado.
Nada impede que a lei tributria atribua Fazenda Pblica novo pra-
zo para o exerccio do direito de lanar, que permanece inteiro porque a causa
extintiva do crdito tributrio no atingiu a relao obrigacional correspondente.
1::
Aspecto de notvel relevo, no atinente decadncia do direito de a
Fazenda Pblica constituir, pelo lanamento, o crdito tributrio, o que diz
respeito ao prazo de decadncia quando o contribuinte toma a iniciativa de
ingressar em juzo para questionar a exigncia do tributo, antes de ser este
lanado.
A rigor, no se pode dizer que em casos assim ocorre suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio, porque nem crdito tributrio existe ainda. E
comum, entretanto, a efetivao de depsito do montante que o prprio
contribuinte determina, bem como o deferimento de medida liminar, tenha sido
feito, ou no, dito depsito. Se no h depsito, a autoridade administrativa deve
fazer o lanamento, embora no possa exigir o pagamento correspondente
enquanto no houver deciso final no processo. No o fazendo, transcorrido o
prazo decadencial, restar extinto o direito de lanar. Se, porm, houver depsito
do montante do tributo em disputa, o mesmo no acontece. O depsito pressupe
a apurao do valor do tributo. Pressupe a atividade do contribuinte, que a
autoridade administrativa homologa, aceitando a determinao do valor do crdito
tributrio. Se a Fazenda no discorda do valor depositado, tacitamente homologa
a atividade do contribuinte que o apurou. Objeto da homologao, j afirmamos,
ao estudarmos o lanamento por homologao, a atividade de apurao e no o
pagamento.
Havendo depsito, e no tendo a Fazenda Pblica discordado de seu
valor, h lanamento por homologao e por isto no se pode mais cogitar de
decadncia.
( prazo de 2ue disp+e a Lazenda P'blica para ,azer o lan*amento
tribut&rio, sob pena de decadncia, % de cinco anos, independentemente da
modalidade de lan*amento a 2ue o tributo este4a submetido )m se tratando de
tributos su4eitos ao lan*amento por "omologa*-o algumas di$ergncias tem sido
suscitadas, mas a 'nica peculiaridade relati$a a esses tributos diz respeito ao
momento em 2ue se inicia a2uele prazo
O prazo de cinco anos, findo o qual opera-se a decadncia do direito
de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio, comea no primeiro dia do
2--
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Essa
a regra geral, albergada pelo art. 173, inciso 1, do Cdigo Tributrio Nacional. Se
j houve lanamento, e este foi considerado nulo por vcio formal, tem a Fazenda
um novo prazo de cinco anos, que comea na data em que se tornar definitiva a
deciso que houver anulado o lanamento anterior. Se a anulao deveu-se a
vcio substancial, certamente no se pode cogitar de novo lanamento, pois o
desfazimento do crdito, neste caso, implica afirmar a inexistncia da prpria
relao tributria material.
Em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, o
prazo de decadncia comea na data do fato gerador respectivo. Lanar, neste
caso, simplesmente homologar a apurao que tenha sido feita pelo
contribuinte, com base na qual foi antecipado o respectivo pagamento. Se no
ocorreu o pagamento antecipado, mas o contribuinte prestou autoridade a
informao quanto ao montante do tributo devido, pode esta, no mesmo prazo,
fazer a homologao expressa e determinar a inscrio do crdito tributrio como
Dvida Ativa. Se no o faz, o direito de lanar estar extinto pela decadncia, nos
termos do art. 150, 4
o
, do Cdigo Tributrio Nacional.
H quem sustente que, tratando-se de tributo sujeito ao lanamento
por homologao, o prazo de decadncia comea quando termina o prazo para a
homologao, vale dizer, cinco anos depois de ocorrido o respecti vo fato gerador.
Salvo a hiptese de homologao expressa, que em geral no acontece, esse
prazo seria ento de dez anos, contados da ocorrncia do fato gerador do tributo.
Tal entendimento incorreto, data $enia No existe nenhuma razo para que seja
assim. ! partir do momento em 2ue o contribuinte apura o montante do tributo e
antecipa o seu pagamento, 4& a Lazenda, se discordar da2uele montante, pode
deixar de "omologar a apura*-o ,eita pelo contribuinte e e,etuar de o,cio a sua
re$is-o ( prazo para ,azer a re$is-o, neste caso, % de cinco anos a partir do ,ato
gerador do tributo ) o mesmo prazo de 2ue a Lazenda disp+e para "omologar a
apura*-o ,eita pelo contribuinte ! re$is-o de o,cio da ati$idade apurat#ria
realizada pelo contribuinte, neste caso, n-o passa de uma alternati$a :
"omologa*-o
2-1
Toda$ia, o entendimento atual do .QT % o de 2ue somam-se os
prazo de F anos para "omologar e mais cinco para lan*ar o 2ue n-o ,oi
"omologado
A ressalva constante da parte final do 4
do art. 150 do CTN quer

dizer, apenas, que, comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao, no se
aplica a norma naquele dispositivo albergada. Neste caso aplica-se a regra do art.
173, inciso . O prazo de decadncia comea no primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
No obstante existam lies doutrinrias em sentido oposto, a deca-
dncia matria privativa de lei complementar. Assim, nenhuma lei ordinria pode
dispor diversamente do que est estabelecido pelo art. 173 do CTN. No se diga
que o estabelecimento de prazo papel de uma norma especfica, e assim no se
compreende no mbito das normas gerais sobre a legislao tributria. Na
verdade o papel dessas normas gerais consiste, precisamente, em dar uma certa
uniformidade s leis tributrias em todo o territrio nacional. No razovel
admitir-se que o legislador de cada uma das entidades tributantes estabelea um
prazo de decadncia diferente. Muito menos se pode admitir que o legislador
federal estabelea prazos diversos para cada espcie de tributo.
Questo interessante reside em saber quando comea o prazo de
decadncia do direito de constituir o crdito tributrio se este consistir apenas na
penalidade pecuniria. O prazo de decadncia prazo para lanar vale dizer,
constituir o crdito tributrio, que na verdade pode ter como contedo
simplesmente a penalidade pecuniria. Pensamos que, se essa penalidade for
autnoma, isto , no estiver vinculada a qualquer tri buto, o prazo decadencial
comea do primeiro dia seguinte data do co-metimento do ilcito respectivo, pois
a partir desse cometimento o lanamento da multa j poderia ter sido feito.
Entretanto, tratando-se de multa relacionada a um tributo, a determi -
nao da data do incio do prazo decadencial depender de saber se esse tributo
lanado por homologao. Se for, e se tiver havido a apurao e a
correspondente homologao, a multa s poder ser lanada em reviso do
2-2
lanamento e, portanto, no prazo de cinco anos, iniciado da data do fato
gerador do tributo, nos termos do art. 150, 4
, do CTN.
4. Prescri!,o
Segudo VON THUR, tanto a prescrio quanto a decadncia supem
o decurso do tempo e a inrcia do titular do direito. Mas a prescrio limita-se a
tornar encobrvel a eficcia da pretenso, ao passo que a decadncia extingue o
direito. A prescrio uma exceo e, como tal, exige declarao de vontade. O
decurso do prazo prescricional outorga ao devedor a faculdade de recusar a
prestao. O exerccio desta faculdade encobre a eficcia da pretenso. A
decadncia no exceo. fato extintivo de direito.
105
Assim, conforme PONTES DE MRANDA, "Quando se diz que
"prescreveu o direito" emprega-se elipse reprovvel, poorque em verdade se quis
dizer que "o direito teve prescrita a pretenso (ou a ao), que dele se irradiava ou
teve prescritas todas as pretenses (ou aes) que dele se irradiavam". Quando
se diz "dvida prescrita" elipticamente se exprime "dvida com pretenso encobrvel
(ou j encoberta) por exceo de prescrio". Muito diferente o que se passa
quando se diz "pretenso prescrita", ou "ao prescrita". A pretenso prescrita a
pretenso encobrvel (ou j encoberta) por exceo de prescrio.
106

A ao (rectius, pretenso de direito material) para cobrana do
crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituio
definitiva (CTN, art. 174).
Conforme HUGO DE BRTO MACHADO, o CTN, todavia, diz
expressamente que a prescrio extingue o crdito tributrio (art. 156, V). Assim,
nos termos do Cdigo, a prescrio no atinge apenas a ao para cobrana do
crdito tributrio, mas o prprio crdito, vale dizer, a relao material tributria.
Essa observao, que pode parecer meramente acadmica, tem,
pelo contrrio, grande alcance prtico. Se a prescrio atingisse apenas a ao
para cobrana, mas no o prprio crdito tributrio, a Fazenda Pblica, embora
1-5
4 TL?BJ ndreas von. DerecCo $ivilJ Buenos iresJ De%almaJ 1:4'J v. )J t. )J %. 35'
1-'
4 7!+TES DE @)B+D.J Grancisco $avalcanti.Tratado de Direito 7rivadoJ BioJ BorsoiJ 1:55J t. 9)J %. 1-3.
2-3
sem ao para cobrar seus crditos depois de cinco anos de defi nitivamente
constitudos, poderia recusar o fornecimento de certides negativas aos
respectivos sujeitos passivos. Mas como a prescrio extingue o crdito tributrio,
tal recusa obviamente no se justifica.
107
Na mesma esteira, leciona o professor JOS MARA TESHENER:
<Mas, no 1#digo Tribut&rio Kacional, prescri*-o n-o % apenas o
poder de paralisar a pretens-o )la n-o se limita a excluir o cr%dito tribut&rio
(1TK, art >@F) )xtingue-o (1TK, art >F?, N) ) extingue tamb%m a obriga*-o
tribut&ria (1TK, art >>M, H >R) K-o se limita a imobilizar bra*os e pernas .eus
longos dedos comprimem a garganta .u,ocam e matam o direito
(ra, prescri*-o 2ue n-o se limita a tornar encobr$el a e,ic&cia da
pretens-o ou 2ue n-o se limita a extinguir a a*-o, como ainda pre,erem ensinar
JUD)K. S(M). 0) .(U.! (1ompndio de Iegisla*-o Tribut&ria, Pa ed, Jio,
)d Linanceiras, >AFE, p TF-?) e LUDI( L!KU11OI (! 0ecadncia e a
Prescri*-o em, 0ireito Tribut&rio In- K(SU)IJ!, Ju8 Darbosa 0ireito Tribut&rio,
Pa 1olet6nea, . Paulo, Dus"ats78, >A@>)B mas $ai al%m, e extingue o pr#prio
direito e correlati$o de$er, 4& n-o % prescri*-o 5 decadncia - este cair de um
direito no abismo do nada - ) se % decadncia, se % ,ato extinti$o do direito, pode
ser declarada, de o,cio, pelo 4uiz Mais ainda; consumado o prazo preclusi$o,
impropriamente denominado de prescricional, % ilegal o ato da autoridade
administrati$a 2ue se recusa a ,ornecer certid-o negati$a (1TK, art PGF), por2ue
o d%bito 4& n-o existe
>GT
De acordo com o CTN, a prescrio se interrompe (art. 174,
pargrafo nico):
a) pela citao pessoal feita ao devedor;
b) pelo protesto judicial;
c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
d) por qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que importe
reconhecimento do dbito pelo devedor.
1-*
1-8
4 TESLE)+EBJ 6os1 @aria Bosa. 7rescrio e Decad.ncia no $2di"o Tributrio +acional. Bevista da
$onsultoria4>eral do EstadoJ 7orto le"reJ S2T< '14''J 1:*2.
2-4
Alis, a Lei n. 6.830, de 22.9.1980, estabelece que "o despacho do
Juiz, que ordenar a citao, interrompe a prescrio" (art. 8
, 2
Q
). Resta saber se
a citao continua sendo causa interruptiva da prescrio. Parece-nos que a
melhor soluo seria a adotada pelo Cdigo de Processo Civil.
nterromper a prescrio significa apagar o prazo j decorrido, o qual
recomear seu curso. Assim, constitudo definitivamente um crdito tributrio, da
comea o curso da prescrio. Se depois de algum tempo, antes de completar-se
o qinqnio, ocorre uma das hipteses de interrupo acima indicadas, o prazo
j decorrido fica sem efeito e a contagem dos cinco anos volta a ser iniciada.
Suspender a prescrio outra coisa. Significa paralisar o seu curso
enquanto perdurar a causa da suspenso. O prazo j decorrido perdura, e uma
vez desaparecida a causa da suspenso o prazo continua em curso.
Constituem causa de suspenso da prescrio aquelas que suspen-
dem a exigibilidade do crdito tributrio j definitivamente constitudo.
H quem entenda que o prazo prescricional se inicia desde o
momento em que a Fazenda Pblica notifica o sujeito passivo a fazer o pagamen-
to do crdito tributrio, mesmo que ainda seja cabvel defesa ou recurso. E que o
crdito tributrio j estaria de,initi$amente constitudo. Mas a in-terposio de
defesa, ou recurso, suspenderia o curso da prescrio.
Prevaleceu, tanto no Tribunal Federal de Recursos como no
Supremo Tribunal Federal, o entendimento segundo o qual a prescrio s tem o
seu incio quando o crdito tributrio esteja definitivamente constitudo, vale dizer,
quando a Fazenda Pblica tenha ao para fazer a respectiva cobrana. E na
verdade no se poderia cogitar de prescri*-o antes do
nascimento da a*-o Concludo o procedimento de lanamento e
assim constitudo o crdito tributrio, o fisco intima o sujeito passivo a fazer o
respectivo pagamento. Se este no feito no prazo legal, o direito do fisco estar
lesado, nascendo, ento, para este, a a*-o destinada proteo de seu direito
creditrio.
Questo de importante destaque da repetio do pagamento de
dvida prescrita. A respeito, leciona PAULO DE BARROS CARAVALHO:
2-5
<() Mas essa mesma coerncia desaparece 2uando se nega a
possibilidade de repeti*-o de $alores recol"idos a ttulo de tributo, $eri,icada a
condi*-o de se 2uali,icarem como d$idas pagas depois de ocorrida a prescri*-o,
sobre o ,undamento de 2ue o )stado "ou$era perdido a a*-o, por%m n-o o direito
sub4eti$o : presta*-o pecuni&ria 1oncomitantemente, acol"e-se a tese perante a
2ual, sendo paga uma d$ida caduca, ter& cabimento a repeti*-o, por2ue a sim
"ou$era perecido o direito do su4eito ati$o (isto %, o cr%dito)
3ue a ordem 4urdica 2ueira tutelar a situa*-o, legitimando as
import6ncias recebidas pelo ,isco, ainda 2ue correspondendo a cr%ditos
prescritos, % um direito 2ue assiste ao legislador Por%m, dizer 2ue os $alores
recol"idos n-o ser-o de$ol$idos, em "omenagem a um direito sub4eti$o ainda
existente % muito ,orte (u a prescri*-o % modalidade extinti$a da obriga*-o,
sumindo com ela todos os elementos 2ue a comp+em (entre eles o direito
sub4eti$o : presta*-o tribut&ria), ou n-o %, cabendo, ent-o, : doutrina, explicar
mel"or os e,eitos 4urdicos 2ue desencadeia
>GA
5. Con-ers,o do De3sito em Renda
O depsito do montante integral da exigncia do crdito tributrio
pode ser promovido tanto no cruso do procedimento administrativo, como no
mbito da discusso judicial. Feito perante os rgos da Administrao, seu papel
evitar a atualizao do valor monetrio da dvida, prosseguindo a srie de atos e
termos, at deciso final. Nessa conjuntura, o depsito no causa suspensiva da
exigibilidade, que j se encontra sustada pela impugnao ou recurso do
administrado. Realizado, porm, na esfera do Poder Judicirio, sobre impedir a
propositura da ao de cobrana, exibindo assim seu carter de fato suspensivo
da exigibilidade do crdito, ter o condo de tambm prevenir a incidncia de
expedientes atualizadores do valor da moeda.
Em ambos os casos, vencido o depositante, assim na discusso
administrativa como na demanda judicial, as quantias depositadas sero
1-:
2-'
convertidas em renda do sujeito ativo. Se a deciso for jurisdicional, a converso
ser determinada pelo rgo que a expediu, pura e simplesmente. Sendo de
cunho administrativo, a converso operar trinta dias aps a notificao do
devedor, desde que este no recorra ao Judicirio.
110

D. Pa;amento 0nteciado e Lomo(o;a!,o do Gan!amento
Nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, o sujeito passi -
vo faz o pagamento respectivo com base em apurao por ele prprio feita. Diz-
se, portanto, que o pagamento foi antecipado, porque feito antes do lan*amento
! extino do crdito, nestes casos, no se verifica com o pagamen-
to, mas com este somado homologao do lanamento. Cronologicamente, a
homologao sempre o momento em que se opera a extino, pois sempre
posterior ao pagamento.
Este aspecto de grande relevncia para a determinao do prazo
extintivo do direito de requerer administrativamente a restituio de tributo pago
indevidamente, posto que tal prazo, nos termos do art. 168, inciso , comea na
data da extino do crdito tributrio.
111
Tem-se, pois, que "o pagamento antecipado uma forma de
pagamento, cumprindo o sujeito passivo a conduta que dele se esperava e
provocando, com isso, o desaparecimento do direito subjetivo de que esteve
investido o credor. Desfaz-se o crdito e, correlativamente, o dbito, extinguindo-
se a obrigao. Mas, precisamente aqui, ingressa um dado que peculiar ao
instituto, tal qual prescreve o direito tributrio brasileiro: ainda que o ,actum do
pagamento tenha efeitos extintivos, requer a legislao aplicvel que ele se
conjugue ao ato homologatrio a ser realizado (comissiva ou omissivamente) pela
Administrao Pblica. S assim dar-se- por dissolvido o vnculo, diferentemente
do que sucede nos casos de pagamento de dvida tributria apurada por
11-
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. !b. $it. 7". 211U212.
111
2-*
lanamento, em que a conduta prestacional do devedor tem o condo de pr fim,
desde logo, obrigao tributria.
112
E. Consi;na!,o em Pa;amento
O devedor tributrio tem o direito de pagar a sua dvida, e a ordem
jurdica garante essa prerrogativa outorgando-lhe a ao de consignao em
pagamento, como remdio processual para aquele que pretende faz-lo e no
consegue em funo da recusa ou de exigncias descabidas por parte do
credor.
113
Segundo o art. 164 do CTN, a ao de consignao em pagamento
pode ser proposta nos casos de (a) recusa de recebimento, ou subordinao
deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumpri mento de
obrigao acessria; (b) subordinao do recebimento ao cumprimento de
exigncias administrativas sem fundamento legal; (c) exigncia, por mais de uma
pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre o mesmo fato gerador.
A ao de consignao em pagamento no se presta para disputa de
questes outras, somente podendo versar sobre o crdito que o consignan-te
pretende pagar (CTN, art. 164,
a
).
Vitorioso o autor, a importncia depositada convertida em renda. O
pagamento se considera efetuado. E se o autor perder a questo, o crdito
tributrio ser cobrado, com juros de mora, sem prejuzo das penalidades cabveis
(CTN, art. 164, 2"). No que sejam cabveis penalidades pelo fato de haver sido
o sujeito passivo vencido na ao. As penalidades cabveis so, naturalmente, as
decorrentes do no pagamento.
114
1F. Decis,o 0dministrati-a Irre+orm'-e(
112
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. Gundamento 6ur/dicos da )ncid.ncia Tributria. !b. $it. 7". 214.
113
4 )dem. 7". 21'.
114
2-8
O crdito tributrio pode ser extinto mesmo quando ainda se encon-
tre em constituio. A deciso administrativa que produz esse efeito a proferida
em face da impugnao ou recurso do sujeito passivo, e que, reconhecendo ser
indevida a exigncia, isto , reconhecendo inexistir a obrigao tributria
respectiva, encerra o procedimento administrativo de lanamento.
A rigor, nesta hiptese, mesmo para os que entendem que o
lanamento est consumado com o auto de infrao, jamais existiu crdito
tributrio, a no ser formalmente. Tal como o lanamento, a deciso que o desfez
tem efeito meramente declarat#rio em relao substncia do direito. O lan-
amento tem efeito declaratrio positivo, enquanto a deciso que o desfaz tem
efeito declaratrio negativo relativamente obrigao tributria.
M de ser irre,orm&$el a deciso, devendo-se como tal entender a
definitiva na esfera administrativa, isto , aquela que no possa ser reexaminada
pela Administrao, e que no mais possa ser objeto de ao anulatria.
A referncia feita pelo art. 156, inciso X, do CTN ao anulatria
reflete o pensamento dos que entendem poder a Fazenda Pblica ingressar em
Juzo pleiteando o anulamento de seus prprios atos. Tal entendimento a nosso
ver inadmissvel.
115
Deve-se ler, pois, deciso administrativa ,a$or&$el ao contribuinte e
irreformvel, pois, conforme PAULO DE BARROS CARVALHO, "despicienda a
clusula que no mais possa ser objeto de ao anulatria, uma vez que a
Fazenda Pblica no pode ir ao Judicirio para postular a anulao de ato que ela
mesma praticou e, reiteradamente, confirmou'
116
.
Todavia, pondera-se duas hipteses: uma, em que a derradeira
manifestao administrativa tenha anulado a pretenso tributria por reconhecer
vcio de forma no segmento procedimental; outra, em que a deciso administrativa
aprecie o mrito da demanda, decidindo por no ter havido fato tributrio e no
ter-se irradiado a correspondente obrigao. Na primeira hiptese, conforme
PAULO DE BARROS CARVALHO, opera-se a extino da obrigao tributria,
outrora surgida com o lanamento que fora anulado, abrindo-se entidade
115
4 )dem. !bb. $it. 7". 215.
11'
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. !B. $it. 7". 21'.
2-:
tributante o prazo de mais cinco anos, que lapso decadencial, para formalizar
novamente a relao jurdica do tributo.
117
11. Decis,o Judicia( Transitada em Ju(;ado
! deciso judicial, dando pela invalidade do lanamento, extingue o
crdito tributrio desde que transite em julgado. Diz-se que a deciso passa ou
transita em julgado quando contra a mesma no cabe mais qualquer recurso.
Na verdade a deciso judicial, como a administrativa, o que faz
anular o lanamento. J feito, ou em elaborao. notvel a diferena entre a
extino de um crdito tributrio validamente constitudo e o desfazimen-to do
procedimento de constituio de um crdito tributrio sem efetivo suporte legal. No
primeiro caso, h extino da respectiva obrigao tributria. No segundo,
extingue-se apenas o crdito, como realidade formal. A obrigao respectiva no
existia. E se existia e o anulamento do lanamento se deu em face de vcio formal,
a obrigao sobrevive, ensejando a feitura de outro lanamento.
118
Embora no se mostre evidente, h uma peculiar diferena entre as
hipteses de extino da relao jurdica tributria pela sentena judicial transitada
em julgado e pela deciso administrativa irrecorrvel. Vejamos o ensinamento de
PAULO DE BARROS CARVALHO:
"Lembremo-nos de que, sendo anulada a exigncia por vcio formal,
o fato jurdico da deciso administrativa tinha a propriedade de interromper o
prazo que se encerra com a decadncia, que se abria novamente, por perodo de
cinco anos, para que, dentro dele, a Fazenda constitusse, em boa forma, outro
ato de lanamento tributrio. Com a deciso judicial passada em julgado, todavia,
isso no ocorre. Essa prestao jurisdicional, mesmo que se sustente num defeito
de ordem no procedimento, mas dotado de fora para comprometer a pretenso
impositiva do Estado, no se consubstancia em fato que interrompa o prazo de
caducidade. E a conseqncia simples e objetiva. Uma vez passada em julgado
a deciso judicial, a entidade tributante poder empreender outro lanamento, em
11*
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. !b. $it. 7". 21*.
118
21-
boa forma, caso ainda disponha de tempo, computado dentro do intervalod de
cinco anos, atinente decadncia, o que, sabemos, muito difcil de verificar-se
na experincia jurdica brasileira.
119
12. Da!,o em Pa;amento de Bens Im3-eis
A Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, acrescentou no art. 156
do Cdigo Tributrio Nacional o inciso X, incluindo entre as formas de extino do
crdito tributrio a da*-o em pagamento em bens im#$eis na ,orma e condi*+es
estabelecidas em lei Esse dispositivo, rigorosamente intil, nada acrescentou ao
Direito Tributrio Brasileiro.
A dao em pagamento um instituto do Direito Privado, mais espe-
cificamente um instituto do Direito das Obrigaes, segundo o qual o credor pode
consentir em receber prestao diversa da que lhe devida, como est dito no art.
356 do vigente Cdigo Civil. E, a rigor, eqivale a uma compra e venda, posto que,
determinado o preo da coisa dada em pagamento, as relaes entre as partes
regular-se-o como as do contrato de compra e venda.
A norma do inciso X do arl. 156 do Cdigo Tributrio Nacional no
autoriza a aquisio de bens imveis sem a observncia das normas do Direito
Administrativo aplicveis aquisio desses bens pela Fazenda Pblica. A
questo essencial, portanto, que se estabelece para sua aplicao, diz respeito ao
estabelecimento do preo do bem imvel a ser recebido em pagamento.
Seja como for, na verdade o contribuinte continua tendo o dever de
pagar o tributo em dinheiro, posto que se trata de uma prestao pecuniria. A
incluso da dao em pagamento como forma de extino do crdi to tributrio o
confirma, pois com ela apenas se explicitou ser admitido Fazenda Pblica,
enquanto credora, aceitar prestao diversa da que lhe devida pelo contribuinte.
11:
4 $B9,L!J 7aulo de Barros. !b. $it. 7". 21:.
211
Z ( )SE+NWES TB)B?TAB)S
! ISEN"ES TRIBUTRIAS
12-
1. Princiais Teorias
As isenes tributrias constituem-se em fenmeno intimamente
relacionado instituio de tributos, sendo a sua contraface. Diferem muito mais
hierarquicamente do que essencialmente das imunidades tributrias. Nesse
diapaso, assevera HUGO DE BRTO MACHADO, O que distingue, em essncia,
a iseno da imunidade a posio desta ltima em plano hierrquico superior.
Da decorrem conseqncias da maior importncia, tendo-se em vista que a
imunidade, exatamente porque estabelecida em norma residente na Constituio,
corporifica princpio superior dentro do ordenamento jurdico, a servir de bssola
para o intrprete, que ao buscar o sentido e o alcance da norma imunizante no
pode ficar preso sua literalidade.
Ainda que na Constituio esteja escrito que determinada situao
de isen*-o, na verdade de iseno no se cuida, mas de imunidade E se a lei
porventura referir-se a hiptese de imunidade, sem estar apenas reproduzindo,
inutilmente, norma da Constituio, a hiptese no ser de imunidade, mas de
isen*-o
>P>
A respeito da matrias, existem 3 (trs) teorias de maior influncia.
Vejamos:
1.1. Teoria de Rubens Gomes de Souza
Conforme Rubens Gomes de Souza, iseno tributria "um favor
fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo
devido.
De acordo com o referido tributarista, o fenmeno da iseno
pressupe ento, como condio necessria da sua existncia, o prvio dever de
12-
4 Baseado em $B9,L!J $ristiano. Genomenolo"ia da )seno tributria. In Bevista de Direito
Tributrio 7ET. So 7auloJ @aro 2--4.
121
4 @$LD!J Lu"o de Brito. !B. $it. 7". 218.
212
pagar o tributo por parte do sujeito passivo da relao jurdica tributria.
Outrossim, a primeira norma tributria que impe o correlato dever de adimplir a
prestao pecuniria irradia seus efeitos sobre o caso concreto; logo em seguida,
havendo norma isentiva que alcance aquela situao especfica, seus efeitos so
disparados sobre o mesmo caso concreto, liberando ento o contribuinte do nus
tributrio.
Esta teoria, no obstante a importncia que teve, no pode ser
aceita.
Primeiramente, o Estado nunca presta favor ao particular, em razo
do princpio da indisponibilidade do interesse pblico. Em segundo lugar, a
incidncia posterior da norma que desonere o contribuinte da obrigao tributria
no pode ser iseno, mas to somente remisso tributria.
1.2. Teoria de Jos Souto Maior Borges
Conforme Jos Souto Maior Borges, a iseno constitui-se em
"hiptese de no-incidncia legalmente qualificada. Para o jurista pernambucano,
da mesma forma que a imunidade tributria restringe a competncia dos entes
federativos em instituir tributos, a norma isentiva limita a incidncia da norma
tributria.
Como se v, o citado autor inverte a ordem de cronologia, dizendo,
ao contrrio de Rubens Gomes de Souza, que a norma isentiva incide primeiro,
para impedir a incidncia da norma tributria.
Todavia, nossa concepo de incidncia implica em ato de aplicao,
verficiando-se que no h cronologia em normas jurdicas, havendo equvoco
tanto para Rubens Gomes de Souza, para quem o tributo chega mais rpido que a
iseno, tanto para Souto Maior Borges, para que a iseno mais rpida que o
tributo.
1.3. Teoria de Paulo Barros Carvalho
213
A melhor teoria acerca da matria a de Paulo de Barros Carvalho,
para quem "a iseno uma norma de estrutura que mutila parcialmente a regra-
matriz de incidncia (norma padro de incidncia ou norma tributria em sentido
estrito), isto , os enunciados isentivos tolhem alguns critrios da regra-matriz
como forma de excepcionar a sua incidncia em especficas situaes. A regra-
matriz pode ter o se critrio material, $g, mutilado parcialmento no complemento
(P sobre industrializao de culos de grau), ou ento no critrio espacial (Zona
Franca da Manaus), no critrio temporal em conjuno com o pessoal (montadora
de veculos ter 10 anos de iseno de CMS), quantitativo (alquota zero do P),
etc. Outrossim, a fenomenologia da iseno, para Paulo de Barros Carvalho opera
pelo choque da regra-matriz de incidncia tributria e da norma de iseno que
subtrai parcialmente um dos crditos da regra-padro.
O erro desta teoria est nas premissas da incidncia, adotadas pelo
professor Paulo de Barros Carvalho quando a adotou, e que forma por ele
modificadas posteriormente. Com efeito, no se pode falar em choque de normas,
pois a incidncia vai se dar em ato de aplicao do direito.
2. O sistema autooi2tico do direito
Despiciendo tecer maiores comentrios sobre essa questo, eis que
amplamente analisada neste estudo.
mpende destacar, todavia, que os sistemas autopoiticos posseum
trs propriedades:
a) auto-regulvel: significa que o sistema consegue manter o seu
equilbrio interno atravs da troca de informaes com o ambiente. As respostas
("feedback) do ambiente s mensagens que envia o fazem ajustar a sua ao
futura;
b) auto-gerativo: significa que o sistema produz os seus prprios
elementos;
214
c) auto-referencivel: significa que o sistema tem em si mesmo as
regras de sua auto-produo, isto , o sistema fala sobre s mesmo.
#. %ormas de Produ!,o %ormati-a BmetanormaC
Dentro dessa dinmica do sistema jurdico e a sua capacidade de
constituir seus prprios elementos, destacam-se as normas de estrutura, que
ditam como fazer outras regras.
Essas metanormas consubstanciam-se nas chamadas regras de
competncia, e espalham-se pelo ordenamento em diversas categorias
hierrquicas. Desde as regras constitucionais autorizativa da criao de tributos,
bem como as limitaes ao poder de tributar, at regras relativas ao processo
judicial e finalmente regras de procedimento e de processo administrativo, todas
elas tm um denominador comum: sua funo ditar o modus de criao de
outras normas no sistema.
Paralelamente temos as normas de comportamento, como o caso
das regras-matrizes de incidncia. Todavia, a prpria concretizao da regra-
matriz em norma individual requer procedimentos previstos pela legislao
especfica. Destarte, ao lado da competncia legislativa exercida pelo ente
federativo ao criar o tributo, encontra-se a possibilidade de determinar tambm
essas normas de produo normativa, dentre estas, as chamadas isenes
tributrias.
*. Processo de Positi-a!,o do Direito
Quanto s normas de produo normativa ou metanormas, a
positivao se d da seguinte forma, utilizando como exemplo o direito tributrio:
a) atravs do sentido construdo a partir dos diversos enunciados constitucionais
de competncia tributria (arqutipos de tributos, limites objetivos ao poder de
tributar) que formam a norma constitucional de competncia tributria, o legislador
cria leis instituidoras de tributos. Da norma constitucional geral e abstrata sacada
215
a norma geral e concreta (fonte formal do direito), isto , a prpria lei enquanto
norma introdutor; (b) esse exerccio de competncia manifesta-se na criao de
leis que veiculam no somente normas tributrias em sentido estrito, como
tambm enunciados delimitadores da prpria aplicao desta lei a diversas
situaes. o fenmeno da iseno tributria. Assim, da conjuno destes
enunciados isentivos como os que forma a norma tributria, o aplicador do direito
saca a norma geral e concreta (lanamento) que introduz no sistema a norma
individual e concreta de aplicao de regra-matriz. Outrossim, os enunciados de
iseno, que so componentes da competncia administrativa de aplicar a norma
tributria, impedem ou delimitam (assim como os enunciados relativos s
imunidades constitucionais) a aplicao ao caso concreto. Assim como o
legislador no pode instituir tributo em algumas situaes previstas na constituio
(imunidades) o agente fiscal no pode expedir lanamento tributrio em alguns
caos previstos pela legislao (isenes).
1. 0 /enomeno(o;ia das Isen!"es Tribut'rias
Partindo-se da premissa de que a incidncia da norma jurdica no
se d de forma imediata e infalvel, visto que necessita de ato de aplicao para
ser efetivada, bem como ao agente tributrio conferida a competncia
administrativa, obrigatria, sendo que em algumas situaes existe uma
competncia negativa apresentada ao aplicador da norma ao caso concreto, que
a hiptese das isenes tributrias.
As isenes tributrias constituem, assim como as imunidades, em
critrios demarcadores das normas de competncias, isto , das metanoras que
versam sobre a construo de outras normas, o que leva auto-gerao do
sistema jurdico. Enquanto as imunidades demarcam a prpria instituio dos
tributos e so dirigidas ao legislador, as isenes delimitam o campo do exerccio
da competncia administrativa, isto , na aplicao (atravs de normas gerais e
concretas lanamentos tributrios que veiculam normas individuais e concretas
de comportamentos) das regras-matrizes aos casos concretos.
21'
importante notar que as metanormas que delimitam o exerccio da
funo administrativa operam pelo ponto de vista do veculo introdutor, ou seja, da
norma geral e concreta do lanamento. S se pode lanar aquilo que se pode
lanar. Se o fiscal depara-se com uma situao qualquer que a legislao tenha
isentado, ele tem competncia negati$a para expedir lanamento ou auto de
infrao, da mesma forma que o legislador impedido de instutir tributo em
situaes imunes pela Constituio.
Todavia, a inseno no ocorre pelo "choque de duas normas, a
saber, a iseno e a regra-matriz. A regra de iseno, enquanto norma de
produo normativa ou metanorma no opera imediatamente sobre a regra-matriz,
pois isso significaria estar alterando a mesma, revogando-a parcialmente e
introduzindo nova regra de conduta no ordenamento. sso no ocorre. A regra de
iseno simplesmente retira a competncia administrativa para que o fiscal aplica
a regra-matriz em alguns casos, isto , positivo e norma tributaria geral e abstrata
em ato de aplicao.
Para explanao da matria, aplica-se a teoria dos conjuntos, nos
seguintes termos:
Conjunto Ca Sistema Tributrio Brasileiro formados por todos os
enunciados que versam sobre tributos, incluindo os que formas as regras
matrizes, bem como as regras pertinentes fiscalizao e arrecadao.
Conjunto Ca- formado pelas regras matrizes.
Conjunto Ca - formado pelas metanormas isentivas.
Conjunto Ca - normas de competncia administrativa.

21*
4. Isen!,o nos Tributos Re;idos e(o Gan!amento or
Lomo(o;a!,o
No que tange iseno, esta delimita tambm a obrigao do
contribuinte em seu "auto-lanar, mas no o dispensa do cumprimento das
obrigaes acessrias (pargrafo nico do art. 175 do CTN). Mas quando este as
presta, no est a positivar a regra de iseno, como se essa fosse regra de
comportamento, mas sim positiva a norma de deveres instrumentais e formais,
tpica regra de fiscalizao que lhe imposta a todos os contribuintes.
Desta forma, mesmo havendo a iseno dever o contribuinte fazer a
declarao, inclusive porque a iseno pode estar condicionada a certa condies.
5. 0 isen!,o no C3di;o Tribut'rio %aciona(
A iseno disposta pelo Cdigo Tributrio no captulo V, intutlado
"Excluso do Crdito Tributrio:
!rt >@F )xcluem o cr%dito tribut&rio;
I = a isen*-o
II = a anistia
Par&gra,o 'nico ! exclus-o do cr%dito tribut&rio n-o dispensa o
cumprimento das obriga*+es acess#rias, dependentes da obriga*-o principal cu4o
cr%dito se4a excludo, ou dela conse2Cente
Note-se que o legislador, por influncia de Rubens Gomes de Souza,
colocou a iseno como excluso do crdito tributrio, ou seja, este j estaria
constitudo e a norma isentiva teria o condo de dispensar o contribuinte de pagar
o dbito tributrio. nteressante perceber que a remisso, esta sim autntica
desonerao, pois a obrigao tributria j foi constituda, no foi colocada neste
captulo. ! anistia, tamb%m instituto de desonera*-o, toda$ia relati$a t-o somente
:s penalidades, % ,en9meno similar : remiss-o Enquanto esta desobriga o
contribuinte em relao obrigao principal, aquela desobriga em relao s
penalidades.
218
O art. 176 estipula o carter legal da iseno:
!rt >@? ! isen*-o, ainda 2uando pre$ista em contrato, % sempre
decorrente de lei 2ue especi,i2ue as condi*+es e re2uisitos exigidos para sua
concess-o, os tributos 2ue se aplica e, sendo caso, o prazo de sua dura*-o
A iseno sempre disposta por lei, e denota, portanto, exerccio da
competncia tributria. A mesma competncia tributria exercida para instituir
tributo tambm pode ser para criar iseno. Por essa premissa, assim como
indelegvel a competncia para instituir tributo, tambm indelegvel a
competncia para isentar.
Aplica-se tambm norma isentiva, o princpio da tipicidade cerrada.
A regra-matriz de incidncia tributria requer que todos os critrios sejam
delineados pela lei, de forma a evitar arbitrariedade estatal no momento de sua
aplicao ao caso concreto. A iseno, sendo a contraface da instituio do
tributo, tambm necessita ser expressamente delimitada pela lei, o que impede a
existncia de iseno implcita.
Par&gra,o Vnico ! isen*-o pode ser restrita : determinada regi-o do
territ#rio da entidade tributante, em ,un*-o de condi*+es a ela peculiares
O disposto de certa forma correspondente ao art. 151, , da
Constituio Federal, que assim dispe:
!rt >F> 5 $edado : Uni-o;
I = instituir tributo 2ue n-o se4a uni,orme em todo o territ#rio nacional
ou 2ue impli2ue distin*-o ou pre,erncia em rela*-o a )stado, ao 0istrito Lederal
ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concess-o de incenti$os
,iscais destinados a promo$er o e2uilbrio do desen$ol$imento s#cio-econ9mico
entre as di,erentes regi+es do Pas
O princpio em questo o de buscar o nivelamento das condies
econmica das diferentes regies do Pas. A norma constitucional refere-se a
tributos federais, enquanto a norma do CTN dirige-se a todos os entes federativos.
Portanto, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir
isenes em diferentes reas de sua jurisdio, devido peculiaridades regionais.
21:
Trata-se de uma tentativa de atender o princpio da igualdade atravs da
interveno fiscal.
!rt >@@ .al$o disposi*-o de lei em contr&rio, a isen*-o n-o %
extensi$a;
I = :s taxas e :s contribui*+es de mel"oriaB
II = aos tributos institudos posteriormente : sua concess-o
A clusula 'salvo disposio em contrrio' torna o dispositivo
tautolgico, pois permite que o legislador ordinrio disponha em contrario sensu
ao disposto, sendo o que efetivamente ocorre nas diferentes legislaes dos entes
federativos espalhados pelo pas. Trata-se de verdadeira letra morta da lei.
!rt >@T ! isen*-o, sal$o se concedida por prazo certo e em ,un*-o
de determinadas condi*+es, pode ser re$ogada ou modi,icada por lei, a 2ual2uer
tempo, obser$ado o disposto no inciso III do art >GE (princpio da anterioridade)
A iseno pode ser instituda de forma a atrair investimento para
determinadas regies do Pas, e muitas vezes, at mesmo dirigida a empresas
especficas que iro usufruir deste benefcio fiscal em troca de investimentos na
rea do respectivo entre tributante. Saliente-se que esta iseno no favor legal,
pois a instalao de uma indstria ou empresa questo de interesse pblico,
visto a gerao de riqueza, de empregos, etc.
Por uma questo de respeito aos contratos firmados, ao ato jurdico
perfeito e segurana jurdica enquanto sobreprincpio norteador de todo o
ordenamento, o CTN veda a revogao da iseno nesses casos. Todavia, se
mesmo assim o ente ,ederati$o resol$er re$ogar a isen*-o, ob$iamente caber&
indeniza*-o ao contribuinte 2ue ,oi pre4udicado com a s'bita mudan*a das regras
do 4ogo
Por outro lado, a revogao da iseno geral eqivale a nova
possibilidade de incidncia da regra-matriz, pois restabelece a sua vigncia e
potencial eficcia concreta. Portanto, aplica-se o princpio da anterioridade
disposto no art. 150, , b, da Constituio, sendo que a situao no mais isenta
s poder ser tributada a partir do exerccio financeiro seguinte. Se a iseno
22-
revogada for relativa contribuio social, a nova incidncia s valer aps 90
dias da publicao da lei respectiva.
!rt >@A ! isen*-o, 2uando n-o concedida em car&ter geral, %
e,eti$ada, por despac"o da autoridade administrati$a, em re2uerimento com o
2ual o interessado ,a*a pro$a do preenc"imento das condi*+es e do cumprimento
dos re2uisitos pre$istos em lei ou contrato para sua concess-o
A iseno pode ser condicionada ao cumprimento de determinados
requisitos pelo contribuinte. Cabe dizer que n-o se trata de discricionariedade por
parte da !dministra*-o Tribut&ria. Se o contribuinte atender s condies
impostas por lei, obrigao do Fisco conceder a iseno requerida.
H>
o
Tratando-se de tributo lan*ado por perodo certo de temo, o
despac"o re,erido neste artigo ser& reno$ado antes da expira*-o de cada perodo,
cessando os seus e,eitos a partir do primeiro dia do perodo para 2ual o
interessado deixar de promo$er a continuidade do recon"ecimento da isen*-o
A iseno concedida individual e concretamente ao interessado no
configura norma de comportamento, como poderia pensar alguns. Trata-se to
somente de positivao de uma norma de produo normativa que denota, de
forma individual e concreta, a impossibilidde do Fisco aplicar a regra-matriz quele
especfico contribuinte que cumpriu com as exigncias legais para tanto.
No caso da iseno condicionada, a meta norma de produo
normativa, geral e abstrata, isto , a iseno propriamente dita, no basta;
necessria a comprovao de que especfico contribuinte comprovou o
atendimento das exigncias previstas pelo ordenamento. S ento a metanorma
geral e abstrata ser concretizada em norma indivudal e concreta, dirigida ao
Fisco, delimitando o seu exerccio de produzir normas. Outrossim, uma norma
individual e concreta que via a delimitar a capacidade da Administrao em aplicar
a regra-padro de incidncia, a saber, o tributo em questo.
Nos tributos que sejam lanados, $g, anualmente, como o caso
dos impostos incidentes sobre a propriedade, existindo a respectiva iseno
condicionada, o despacho ter que ser renovado antes da nova possibilidade de
incidncia. Se o critrio temporal do tributo for em 1
o
de janeiro, como si
221
acontecer em grande parte desses impostos, o despacho renovando a iseno
ter de ser expedido antes disso, sob pena de perda da mesma.
HP
o
( despac"o re,erido neste artigo n-o gera direito ad2uirido,
aplicando-se, 2uando cab$el, o disposto no art >FF
Considerando que a iseno visa o interesse pblico, a sua
concesso via despacho no gera o direito adquirido, isto , se no cumpridos os
requisitos legais dispostos em lei, poder o interessado perder a medida
desonerativa. Uma vez revogada a iseno em funo do no atendimento dos
requistios, no poder o contribuinte postular direito adquirido perante a Fazenda
Pblica.
D. 0(;umas considera!"es a reseito da a(Juota >ero do IPI
cedio que apesar da melhor doutrina considerar que a alquota
zero no P nada mais do que iseno, tal tese no foi acolhida pelo sistema
positivo. A jurisprudncia pacfica dos Tribunais Superiores considera a alquota
zero como algo que no afeta a estrutura da norma tributria, fazendo a incidir no
caso concreto, s que com expresso econmica nula. Equivocada, pois se zero
iseno. V-se que trata-se de hiptese par fugir do regime jurdico da iseno.
Sabemos que a competncia legislativa tributria indelegvel; isso
significa que, se por um lado um ente federativo no pode transferir tal aptido de
criar tributos para outro ente federativo, tambm no pode o seu poder legislativo
delegar essa aptido para o outro poder, seja executivo ou judicirio. o princpio
da legalidade que emana a sua fora ao lado da indelegabilidade da competncia.
Ora, se a Constituio facultou ao Executivo, "atendidas as
condies e os limites estabelecidos em lei (art. 153, 1
o
.), alterar as alquotas do
P, OF, mposto de mportao e imposto de exportao, nem por isso permitiu
que o exerccio de competncia legislativa fosse delegado. Ocorre que o exerccio
da competncia para isentar o mesmo exerccio da competncia pra instituir
tributo, ou seja, a ponncia de normas no ordenamento pelo poder legislativo.
222
Sendo assim o limite mximo da alquota mnima dos referidos
impostos, jamais poderia ser zero, pois isso significa delegar a competncia
legislativa de isentar ao Executivo. Como se isso no bastasse, uma vez que o
permissivo constitucional autoriza o Executivo a aumentar as alquotas sem
atender o princpio da anterioridade, a alterao da alquota sobre um produto ou
mercadoria, de zero para algum percentual superior, equivale a uma revogao da
isenso. E sabemos que sempre que uma iseno e removida do sistema deve
ento ser antedido o princpo da anterioridade (art. 150, , b).
Tal medida criada pela Unio Fedaral nada mais do que um artifcio
criado de forma a burlar os princpios magnos que regem o ordenamento , o que
infelizmente os Tribunais Superiores parecem no ter percebido.
223
a;amento inde-ido
a) pode ser restitudo somente atravs de ao judicial
b) requer, consoante o CTN, que s possa ser restitudo ao
contribuinte de direito se este tiver comprovado que repassou o tributo ao
contribuinte de fato
c) forma de extino da obrigao acessria
d) tem, dentre as suas "ip#tese, erro de direito ou erro de ,ato como
ense4adores do ind%bito
# . 0 <omo(o;a!,o do ato de +orma(i>a!,o instrumenta(
rea(i>ado e(o contribuinte
a) pode se dar de forma expressa e tcita
b)pode se dar de ,orma expressa, t&cita e implcita
c) auto-lanamento
d) certido de nascimento da obrigao tributria
e) tem prazo de cinco anos seguidos de mais cinco anos para exame
pelo fisco
e) lanamento tributrio
* . 0 +enomeno(o;ia da isen!,o tribut'ria in+orma Jue a isen!,o
a) impede a incidncia da regra-matriz delimitando a competncia
legislativa tributria
b) favor legal que desonera o contribuinte de pagar o tributo
c) norma de no-incidncia constitucionalmente qualificada
d) sempre condicional, dependendo de despacho administrativo
e) impede a incidncia da regra-matriz, impedido o exerccio da
competncia administrati$a em determinados e expressos casos
1 . 0 decad)ncia no direito tribut'rio
a) no tem hiptese de interrupo
b) extingue o direito de constituir o cr%dito pelo lan*amento
224
c) extingue o direito de ao
e) hiptese de excluso do crdito tributrio, consoante o CTN
4 . 0s <i3teses de susens,o da e9i;ibi(idade do cr2dito
tribut'rio s,o@ dentre outras
a) a dao em pagamento, a prescrio, a transao e a
inadimplncia;
b) a liminar em mandado de seguran*a, morat#ria, recurso
administrati$o e dep#sito do montante integralB
c) o parcelamento, denncia espontnea, pagamento indevido e
decadncia;
d) a anistia, a tutela antecipada, a moratria e a remisso;
f) a impugnao, a deciso administrativa irreformvel e o mandado
de segurana.
E9(iJue como se d' a incid)ncia normati-a tribut'ria de acordo
com a teoria estudada durante o cursoA
225

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DIREITO TRIBUTRIO I DIREITO TRIBUTRIO I

I SISTEMA JURIDICO E CONCEITO DE TRIBUTO...................................................1

). sto significa que tal extin-

do art. 150 do CTN quer

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