Artigo - Gerenciamento de Custos Que No Agregam Valor - Aeca

XVII Congreso de La Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas.
Universidad de Granada Espanha, 2011.

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GERENCIAMENTO DE CUSTOS QUE NO AGREGAM VALOR: EVIDNCIAS
GERADAS NOS RELATRIOS DOS CUSTOS DA QUALIDADE DE UMA INDSTRIA
BRASILEIRA

Leonardo Jos Seixas Pinto
Mestre em Contabilidade pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro
Professor de Contabilidade da Graduao da Universidade Federal Fluminense

Josir Simeone Gomes
Doutor em Administrao de Empresas pela Universidade Federal do Rio de Janeiro
Professor de Contabilidade do Mestrado em Contabilidade da Universidade do Estado do
Rio de Janeiro

RESUMO
El control y el clculo de los costos de calidad que permita gestionar el y en
consecuencia, la eliminacin de los costes que no agregan valor. Se investiga en esta
investigacin, la metodologa empleada en una industria brasilea para determinar los
costos de calidad y de que forma es elaborado el informe. Para ello, se ha elaborado una
encuesta clasificado como un estudio de caso, que evalu los diversos informes de los
departamentos de calidad, produccin, costes y contabilidad, en el cual se encontr que a
travs del control de los costes de la calidad ha sido posible tomar medidas para reducir
los costes de produccin y postproduccin.

Palavras-chave: Custos da qualidade; Relatrio de custos da qualidade; Sistemas de
custos da qualidade.

1. INTRODUO
A busca por aperfeioamento e incremento da qualidade dos produtos e servios
oferecidos observada em todas empresas que desejam manter-se competitiva. No
entanto, ao tempo em que a busca pela qualidade torna-se imprescindvel para a
continuidade dos negcios de fundamental importncia apurar se o investimento feito
em prol da qualidade trs retorno financeiro efetivo para a empresa atravs do aumento
da lucratividade. Outro aspecto importante a ser observado nas empresas que investem e
pensam constantemente no incremento da qualidade de seus produtos e servios
apurar o custo financeiro derivado da falta de qualidade. Para muitos pesquisadores, no
mnimo duas vantagens a empresa obtm em apurar financeiramente a falta de
qualidade. A primeira refere-se sobre a possibilidade de aumentar o lucro sem que haja
aumento na receita ou no nvel no volume de vendas e a segunda est intimamente ligada
a eliminao do que no gera valor na organizao. Quando a empresa decide apurar
financeiramente o custo gerado derivado pela falta de qualidade necessrio
implementar em seu sistema de custeio os conceitos dos custos da qualidade no
observados nos modelos tradicionais. Desta forma, a empresa passar a emitir relatrios
gerenciais acerca dos custos derivados por falta de qualidade podendo assim eliminar o
que no gera valor para a organizao.
A proposta desta pesquisa definir custos da qualidade sob a tica dos diversos
renomados autores e evidenciar os modelos disponveis de relatrios dos custos da
qualidade. Para isto, foi elaborado uma pesquisa de campo dentro de uma indstria
panificadora localizada no Rio de Janeiro - Brasil, o qual foi observado como a referida
empresa apura, controla gerencia os custos da qualidade. Desta forma, as perguntas

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que norteiam esta pesquisa so: A) Como controlar custos da qualidade em uma
indstria panificadora? B) Como apresentado o relatrio dos custos da qualidade
em uma indstria panificadora?

2. REVISO DA LITERATURA
2.1 Custos da qualidade
Custos da qualidade o custo ocasionado por fazer as coisas de modo errado,
gerando assim retrabalho, desperdcio, atendimento a garantias, perda de produtividade
entre outros custos que poderiam ser evitados, ou de uma forma geral, diminudos. Num
sentido mais amplo, custos da qualidade so todos os custos associados manuteno
da falta de qualidade ou mesmo porque existe a m qualidade. As vendas perdidas pela
empresa derivadas de sua imagem, no mercado, so tambm frutos da falta de qualidade
e compem os custos da qualidade. No entanto, estes custos so de difcil mensurao.
Na opinio de Hansen e Mowen (2001), custos da qualidade so os custos que existem
porque a m qualidade existe.
A idia que defende o controle dos custos da qualidade que teoricamente investir
em preveno mais barato, traz qualidade aos produtos, boa imagem da empresa no
mercado e conseqentemente, aumento nas vendas. De acordo com Feigenbaum (1994,
p. 155), quando os custos de preveno aumentam, ocorre uma reduo no nmero de
defeitos e no-conformidades no produto. Essa reduo significa reduo substancial nos
custos das falhas. Acredita-se que o investimento em preveno traz para a empresa
retornos satisfatrios nos custos ps-fabricao. Alm disto, o investimento em preveno
reduz a atividade de inspeo e rotina. O resultado final a reduo substancial no custo
da qualidade e aumento no nvel da qualidade.
Existe uma estreita relao entre custo e qualidade a ser observado no produto ou
servio consumido. Segundo Garvin (1992, p. 94), na viso do consumidor norte-
americano, o mesmo segue a abordagem baseada no produto, onde aspectos da
qualidade so observados pelo consumidor em suas caractersticas de durabilidade,
desempenho, matria-prima, entre outros recursos tangveis identificados no produto
consumido. J na viso do consumidor japons, a abordagem da pesquisa operacional,
onde os custos da melhoria da qualidade seriam menores que a economia resultante de
retrabalho, sucata e despesas com garantia. A idia aqui de melhoria contnua, onde
qualidade sinnimo de falta de defeito.
Para Juran, o primeiro a abordar tal assunto, em 1951, no seu livro Quality Control
handboock, custos da qualidade so aqueles custos que no deveriam existir, se o
produto sasse perfeito da primeira vez em que produzido. Juran defende que qualidade
a ausncia de defeitos. De acordo com o autor, os custos da qualidade so divididos em
custos da qualidade e da no-qualidade. A idia principal na opinio dele que o
investimento em preveno acarreta diminuio nos custos de inspeo e ps-fabricao
como: avaliao, falha interna e externa. Crosby (1994) corrobora com a idia de Juran,
afirmando que os custos da qualidade compreende as despesas de fazer as coisas
erradas. Acrescenta Crosby que a sucata, o trabalho repetido, servio aps servio,
garantia, inspeo, testes e atividades similares geram custos para as empresas devido
aos problemas de no-conformidade.
Para Garvin (1992, p. 94), os custos da qualidade incluem o custo de oportunidade
deixada de lado (vendas perdidas) e o custo da resposta s reclamaes dos fregueses,
alm de diversos custos ocultos que normalmente so associados m qualidade.
Define Crosby (1998, p. 32) que a qualidade medida pelo seu custo, que se
apresenta na forma de no-conformidade, sejam estes custos relacionados preveno,

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avaliao e fracasso. Crosby acredita que a medio dos custos da qualidade a
melhor maneira de mensurar o sucesso da implantao de um programa de qualidade.
Custos da qualidade, sendo como os custos da m qualidade, ou da qualidade
ruim, principalmente, os relacionados deteco do trabalho defeituoso (GRYNA, 1991).
Juran e Gryna (1991, p. 86) esclarecem ainda que:

O termo custo da qualidade assumiu significados diferentes para
pessoas diferentes. Alguns os compara aos custos para se atingir a
qualidade. Outros equiparam o termo aos custos para o funcionamento
do departamento de Qualidade. A interpretao a que se chegaram os
especialistas em qualidade foi equiparar os custos da qualidade com o
custo da m qualidade (principalmente os custos para se encontrar e
corrigir o trabalho defeituoso).

A classificao dos custos da qualidade est divido em quatro categorias: custos
de preveno, custos de avaliao, custos das falhas internas e custos das falhas
externas, sendo estas divididas como custos do controle e custo das falhas do controle,
conforme apresentado na Figura 1.

Figura 1: Custos da qualidade segundo Feigenbaum

Custos de preveno
Custo do controle

Custos de avaliao

Custo de

Custo das falhas internas
Falha no

Controle

Custo das falhas externas

Fonte: Feigenbaum (1994, p. 152)

Shank e Govindarajan (1997, p. 27), ao comentarem sobre os custos da qualidade
proposto por Feigenbaum, esclarecem que as duas primeiras categorias refletem uma
curva de inclinao positiva, se traada contra o nvel da qualidade. Por outro lado, as
duas ltimas categorias refletem uma curva de inclinao negativa, quando traadas
contra o nvel da qualidade.
Acredita-se que, se a empresa investir nos custos de preveno, haver uma
reduo nos demais custos da qualidade como os custos de avaliao, das falhas
internas e externas. Com base nesta idia, os custos da qualidade so os investimentos
em qualidade que trazem retorno para a empresa, classificados como custos de
preveno. J os demais custos, compem os custos da no-qualidade e so os gastos
que poderiam ser evitados, os quais so derivados da falta de qualidade.
Os custos da qualidade so controlveis pela gerncia, enquanto os custos da
no-qualidade so aqueles indesejveis e, portanto, no-controlveis (FEIGENBAUM,
1994). Os custos da qualidade podem tambm ser classificados como custos voluntrios
e involuntrios (SAKURAI, 1997).

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Figura 2: Classificao dos custos da qualidade segundo Sakurai

Preveno
Custos voluntrios

Avaliao

Falhas internas
Custos
involuntrios
Falhas externas

Fonte: Sakurai (1997, p. 135)
Atkinson et al. (2000, p. 691), em conformidade com Feigenbaum, apresentam no
Quadro 1, exemplos dos custos da qualidade classificados em quatro categorias.

Quadro 1: Exemplos de custos relacionados qualidade
Custos de preveno Custos de avaliao
Engenharia da qualidade
Treinamento em qualidade
Controle estatstico do processo
Certificado do fornecedor
Pesquisa das necessidades do cliente
Inspeo/teste nos materiais recebidos
Manuteno do equipamento de teste
Monitorizao do controle do processo
Auditoria da qualidade do produto
Custos das falhas internas Custos das falhas externas
Paradas devido aos defeitos
Desperdcio
Custo lquido da sucata
Custo de retrabalho

Aes judiciais por defeito do produto
Custo dos consertos
Produtos devolvidos
Rechamada do produto por defeito
Servios de chamada
Reclamaes por garantias
Fonte: Atkinson et al. (2000, p. 691)

Os custos de preveno incorrem para assegurar que as empresas produzam
produtos, de acordo com os padres de qualidade previamente estabelecida por elas. Os
custos de avaliao so decorrentes de inspeo e testes, e existem para assegurar que
os produtos produzidos atendam s necessidades dos clientes internos e externos. Os
custos das falhas internas so oriundos das falhas que ocorrem, dentro da empresa, e
que geram perdas, desperdcio, produtos com defeitos, entre outros. J os custos das
falhas externas esto associados aqueles produtos defeituosos detectados,
externamente, pelos clientes.
O ideal seria que o maior investimento fosse nos custos de preveno, pois este
acarretaria em diminuio efetiva dos outros custos da qualidade. Porm, este um dado
que no ocorre na prtica, conforme apresentado por Feigenbaum (1994, p. 153), onde os
custos de preveno representam apenas de 5% a 10% do custo da qualidade, conforme
expe a seguir:
[...] os custos provenientes de falhas internas e externas podem
representar perda em torno de 65% a 70% do custo da qualidade, e os
custos de avaliao provavelmente variam dentro da margem de 20% a
25%. No entanto, em muitos negcios os custos de preveno
provavelmente atingiro valor de 5% a 10% do custo da qualidade.

A inteno que diminua os investimentos nos custos da qualidade, quando se
aumenta a qualidade. A razo pela qual as empresas investem errado, nos custos da

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qualidade, investindo somente entre 5% a 10% dos custos totais da qualidade em
preveno, bem clara na idia de Feigenbaum. Segundo o autor, quanto maior o
nmero de defeitos e no-conformidade, mais elevado o nvel dos custos de falha. Uma
resposta tradicional a custos elevados de falha tem sido mais inspeo. Isto, obviamente,
significa custo superior de avaliao.
Quando os custos de preveno aumentam, significa uma reduo no nmero de
defeitos e de produtos elaborados em no-conformidade. Alm disto, a reduo da
produo de produtos em no-conformidades diminui a necessidade em atividades de
inspeo. Tudo isto resultado do aprimoramento da mo-de-obra e do aperfeioamento
da utilizao das mquinas de produo, dentre outros fatores. De acordo com
Feigenbaum (1994, p. 155), o resultado final a reduo substancial no custo da
qualidade e aumento no nvel da qualidade[...]. A parte principal deste aperfeioamento
diz respeito ao aumento do lucro para a companhia. Na opinio de Sakurai (1997, p. 135),
os custos de falhas muitas vezes so 500% mais elevados que os custos de controle.
Para Robles Jr. (1994, p. 58), os custos da qualidade so classificados tambm
em quatro categorias, assim como apresentado por Feigenbaum, porm, so
classificados como custos do controle e custos das falhas dos controles. No primeiro
grupo, esto inseridas os custos de preveno e avaliao; e no segundo os custos por
falhas internas e externas.

Figura 3: Designao dos elementos do custo para as categorias de custo da qualidade

Fonte: Rust .et. al. (1994 p. 112)
Este custo est relacionado
preveno de baixa qualidade
em produtos ou servios?
avaliao da conformidade dos
produtos ou servios aos
padres de qualidade e aos
requisitos de desempenho?
no conformidade do produto
ou do servio?
NO
SIM
NO
SIM
No um custo da qualidade
NO
SIM
Preveno
Avaliao
Encontrado antes da
remessa do produto
ou do fornecimento
do servio?
SIM
NO
Encontrado depois da
remessa do produto
ou do fornecimento
do servio?
SIM
Falha
interna
Falha
externa

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Quadro 2: Exemplos de itens relacionados aos custos da qualidade
Planejamento da qualidade: inclui custos associados toda equipe que traduzem
exigncias em projeto do produto e do consumidor quanto qualidade em controles
industriais especficos.
Controle do processo: inclui gastos associados ao tempo despendido no estudo e
anlise dos processos produtivos.
Projeto e desenvolvimento do equipamento de informao sobre qualidade: abrange
custos associados para a medio da qualidade do produto.
Custo de
preveno
Treinamento e desenvolvimento da mo-de-obra em qualidade: representa o custo
do desenvolvimento de programas formais de treinamento em qualidade.
Verificao do projeto: inclui custo de avaliao do produto antes de produo, com o
propsito de verificar aspectos relacionados qualidade e segurana do projeto.
Desenvolvimento e gerenciamento de sistemas: abrange custos de gerenciamento
dos sistemas da qualidade para desenvolvimento dos sistemas da qualidade.
Outros custos de preveno: incluem custos administrativos e custos organizacionais
da qualidade e confiabilidade, tais como salrios gerenciais e administrativos.
Ensaio e inspeo dos materiais adquiridos: incluem custos associados inspeo e
ensaio na avaliao da qualidade de materiais adquiridos.
Ensaio de aceitao pelo laboratrio: abrange custos de todos os laboratrios com o
intuito de avaliar a qualidade dos materiais adquiridos.
Laboratrios e outros servios de medidas: abrangem custos de servios de medio
em laboratrio, calibrao e reparo de instrumentos e monitorao do processo.
Inspeo: inclui custos associados na inspeo e avaliao da qualidade do produto
na fbrica e custos cabveis da equipe de superviso e administrao.
Custo de
avaliao
Ensaio: inclui custos associados na avaliao de desempenho tcnico do produto e
custos aplicveis provenientes da equipe de superviso e administrao.
Preparao e ensaio para inspeo: inclui custos associados na preparao de
produto e do equipamento a fim de permitir ensaio funcional.
Auditorias da qualidade: incluem custos associados na realizao de auditorias.
Verificaes externas: incluem custos com laboratrios externos e inspees.
Manuteno e calibrao de equipamento para ensaio e inspeo de informao
sobre qualidade: abrange custos associados a reviso de dados de ensaio e
inspeo que antecedem a liberao do produto para expedio.
Ensaio no campo: abrange custos incorridos na execuo do ensaio de servio real
do produto em facilidade do consumidor antes da liberao final.
Rejeitos: perdas incorridas para a conquista dos nveis de qualidade exigidos.
Retrabalho: inclui pagamentos extras para a conquista do nvel exigido na qualidade.
Custo da
falha
Custos de aquisio de material: incluem os custos adicionais que concerne ao
controle das rejeies e reclamaes sobre ele.
Interna

Contato da fbrica com a engenharia: inclui custos associados aos problemas da
produo que envolvem qualidade.
Reclamaes concernentes garantia: abrange todos os custos decorrentes do
atendimento garantia dentro do prazo de garantia, reparo ou substituio.
Reclamaes fora do prazo de garantia: incluem todos os custos aceitos para ajuste
de reclamaes provenientes do campo, aps expirado o prazo de garantia.
Custo da
falha
externa
Assistncia tcnica ao produto: inclui todos os custos admissveis de assistncia
tcnica diretamente atribuveis correo de imperfeies, ou ainda referentes das
reclamaes referentes ao uso.
Responsabilidade (pelo fato do produto): abrange custos relacionados qualidade
incorridos como resultado dos julgamentos sobre responsabilidade por falhas
ocorridas na qualidade.
Recolhimento do produto: abrange custos da qualidade incorridos como resultado do
recolhimento de produtos ou componentes de produtos.
Fonte: Adaptado de Feigenbaum (1994, p. 158-163)

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Hansen e Mowen (2001, p. 516) observam os custos da qualidade, inserindo a
contabilidade como importante ferramenta para apurao. Estes autores, classificam os
custos da qualidade como observveis e ocultos. De acordo com eles, os custos da
qualidade observveis so aqueles que esto disponveis mediante aos registros
contbeis da organizao. J os custos ocultos so os custos de oportunidade
resultantes da m qualidade. Normalmente estes custos no so conhecidos nos registros
contbeis, a exemplo da insatisfao do cliente e da perda da imagem no mercado.

3.2 Importncia da apurao dos custos da qualidade
Vrios pesquisadores ilustram a importncia para a apurao dos custos da
qualidade nas empresas. O custo da qualidade, quando reduzido, constitui de fato uma
oportunidade para aumento dos lucros, sem que seja necessrio aumentar as vendas e a
medio dos custos da qualidade, a melhor maneira de mensurar o sucesso da
implantao de um programa de qualidade (Crosby, 1986). Na opinio de Hansen e
Mowen (2001, p. 512), relatar e mensurar o desempenho da qualidade absolutamente
essencial para o sucesso de um programa contnuo de melhoria da qualidade. Um pr-
requisito fundamental para esses relatos a mensurao dos custos da qualidade.
Existem trs objetivos principais para a implantao do custeio da qualidade
(JURAN, 1995), o primeiro saber a natureza e o porte da qualidade, atravs do
levantamento dos custos da qualidade, conscientizando os administradores dos
problemas e razes para o estabelecimento do aperfeioamento contnuo; o segundo a
confeco de relatrios da qualidade atrelados avaliao de desempenho da empresa,
orientando a administrao para o estabelecimento de aes corretivas; o terceiro poder
melhorar a lucratividade atravs de um controle oramentrio mais efetivo.
De acordo com Porter e Rayner (apud Pereira, 1997), a apurao dos custos da
qualidade servem para: obter o comprometimento da administrao superior, focalizar
reas para aperfeioamento e fornecer estimativas dos benefcios potenciais que so
obtidos com o melhoramento da gesto.

3.3 Implantao do sistema para apurao dos custos da qualidade
A implantao de um sistema para apurao dos custos da qualidade, nas
empresas, exige esforo de todos, na organizao, e est dividido em cinco etapas
bsicas, segundo Motta (1997), conforme ilustrado no Quadro 3.
Quadro 3: Cinco etapas para implantao do controle dos custos da qualidade
Etapa O que fazer Como fazer
1 Conscientizar a alta
administrao e a gerncia
O processo inicia-se pela conscientizao dos gestores
para obter informaes sobre os custos da qualidade.
2 Definir os elementos dos
custos da qualidade
A empresa, de acordo com suas necessidades classificar
os seus diversos custos de acordo com os custos de
preveno, avaliao, falha interna e externa.
3 Coletar dados Alm da coleta de dados, o qual pode ser apurada pela
contabilidade e acompanhada pelo departamento de
qualidade necessrio definir a periodicidade de divulgao
destes relatrios.
4 Resumir e analisar
resultados
Analisar os dados dos custos da qualidade, podendo ser
classificados por departamentos.
5 Incorporar os sistemas de
custos da qualidade nas
auditorias
A implantao do sistema do controle dos custos da
qualidade no garantia de eficcia. A recomendao da
auditoria d-se ao fato de a empresa rever se os dados
colhidos so trabalhados da melhor maneira possvel.
Fonte: Adaptado de Motta (1997)

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Para Feigenbaum (1994, p. 155), a implantao de um programa do custo da
qualidade envolve apenas trs etapas: (1) A identificao dos itens relacionados ao custo
da qualidade; (2) A estruturao de um relatrio do custo da qualidade, incluindo a anlise
e o controle necessrios e (3) A manuteno contnua do programa, a fim de assegurar
que os objetivos empresariais de qualidade superior a custos inferiores estejam sendo
alcanados.
Para Nakagawa (1994, p. 101), as premissas estratgicas para a utilizao plena
do Sistema de Custos da Qualidade apiam-se no trip: para cada falha, sempre haver
uma causa; as causas so evitveis e a preveno sempre mais barata.

Quadro 4: Relatrio dos Custos da Qualidade
Itens Dados orados Dados reais

Custos de preveno
Engenharia da qualidade
Gerenciamento da qualidade
Treinamento
Pesquisa das necessidades dos clientes
Custos totais de preveno
% dos custos totais da qualidade

Custos de avaliao
Inspeo e recebimento de mercadorias
Calibrao e manuteno
Auditorias da qualidade do produto
Testes de qualidade
Custos totais de avaliao

Custos da falhas internas
Refugo
Desperdcio
Retrabalho produo
Retrabalho fornecedor
Ao corretiva
Anlise de no-conformidades
Custos totais das falhas internas

Custos das falhas externas
Despesas com garantias
Despesas ps-garantias
Assistncia tcnica
Aes judiciais por defeitos
Custo dos produtos devolvidos
Custos totais das falhas externas

Custo da Qualidade Total
Fonte: Adaptado de Feigenbaum (1994, p. 157)

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A apurao dos custos da qualidade ou da no qualidade importante, pois alerta
aos gestores, atravs de relatrios especficos de custos da qualidade, onde pode a
empresa pode elaborar investimentos para assim, aumentar a sua rentabilidade (JURAN
e GRYNA, 1991).

3.5 Como o aumento da qualidade aumenta o resultado da empresa
De acordo com Feigenbaum, no passado, tinha-se a noo equivocada de que
qualidade exigia custos elevados. Complementa o autor (1994, p. 149), afirmando que
qualidade insatisfatria significa utilizao de recursos. Isto implica desperdcios de
material, mo-de-obra e tempo em equipamento e, conseqentemente, envolve maiores
custos.
O aumento na qualidade dos produtos produzidos ou dos servios prestados pelas
empresas desencadeia uma srie de vantagens para as mesmas, sendo uma efetiva
chance das empresas aumentarem seus resultados, alm de obterem uma vantagem
competitiva para no competir com base no custo. Maher (2001, p. 206) afirma que:

baixa qualidade de produtos implica no somente custo de perder
clientes, mas tambm custos de materiais perdidos no processo de
produo as chamadas perdas de produo. Aperfeioando o
processo de produo em seu incio, a qualidade melhora e os custos
caem, como resultado da eliminao ou reduo de produtos
defeituosos, em estgios posteriores. Os clientes ento recebem
produtos de melhor qualidade, com menor preo.

Rust et al. (1994, p. 4) destacam que apesar de a Qualidade ser necessria em
muitas empresas para a lucratividade (ou mesmo para a competitividade) nos dias de
hoje, ela no garantia de lucros. Complementa os autores que os principais efeitos da
qualidade sobre os lucros se do atravs da obteno de menores custos devido a um
aumento na deficincia, de uma reteno maior de clientes, de uma maior atrao de
novos clientes e do potencial para cobrar preos mais altos.
Na opinio de Crosby, o investimento em qualidade traz como resultado a
possibilidade de aumentar o lucro em at 10%. Conforme Crosby (1998, p.15), se voc
se concentrar em garantir qualidade, aumentar provavelmente o seu lucro num volume
de 5 a 10 por cento de suas vendas. lucro sem despesa.

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Figura 4: A maior qualidade tem um efeito benfico tanto sobre receitas como sobre custos

Fonte: Slack et al. (1999, p. 413)

3. PROCEDIMENTOS METODOLGICOS
Investigou-se nesta pesquisa como a empresa estudada apura e evidencia os
custos da qualidade atravs dos relatrios. Para isto, foi escolhido uma indstria
panificadora sendo utilizado a metodologia do estudo de caso para descrever
analiticamente os procedimentos por ela abordado.
A metodologia da pesquisa est delineada na taxionomia de Vergara (2004, p. 46-
47), o qual classifica a pesquisa quanto aos fins e quanto aos meios. Quanto aos fins
trata-se de uma pesquisa metodolgica, pois busca instrumentos de captao da
realidade para verificar se a prtica empregada pela empresa que apura os custos da
qualidade so condizentes com a literatura, alm de evidenciar como so os relatrios
sobre custos da qualidade. Assim, buscou-se investigar a metodologia empregada pela
empresa para apurar os custos da qualidade. Quanto aos meios uma pesquisa de
campo, documental e um estudo de caso. Pesquisa de campo, pois realizada dentro da
QUALIDADE MELHOR
Custos de
refugo e
retrabalho
menores
Tempo de
processamento
menor
Estoques
menores
Custos de
servios
menores
Imagem
melhor
Menos
necessidade
de competir
em preo
Volume de
vendas
maior
Custos de
inspeo e
testes
menores
Custos com
garantia e
reclamaes
menores
Custos
menores de
capital
Produtividade
maior
Melhores
economias
de escala
Receitas
maiores
Custos
menores de
operao
LUCROS MAIORES

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empresa onde ocorre o fenmeno estudado, buscando identificar a metodologia
empregada para apurar os custos da qualidade. Pesquisa documental porque muitos
dados que validam a pesquisa foram retirados de relatrios e documentos pertencentes
empresa estudada que so de valiosa complementao ao estudo. E por fim tambm
um estudo de caso, pois tem carter de efetuar profundo e detalhado estudo do custo da
qualidade na empresa estudada.

3.1 Coleta e tratamento dos dados
A coleta dos dados foi feita atravs de vrias visitas na empresa estudada, no
perodo de julho a outubro de 2006, especificamente nos departamentos de qualidade, de
produo e de contabilidade. Os instrumentos utilizados para a obteno dos dados foram
a entrevista com perguntas abertas e principalmente a investigao detalhada nos
relatrios emitidos pelo departamento da qualidade, de produo, de custos e de
contabilidade financeira.
A coleta de dados na empresa est dividida em duas etapas. Na primeira, foi
elaborado uma entrevista com perguntas abertas na empresa estudada. J na segunda
fase, foram colhidos dados dos relatrios gerados nos diversos departamentos envolvidos
na apurao dos custos da qualidade. A inteno da pesquisa na segunda fase avaliar
durante o perodo de um ano, que compreende de outubro de 2005 a setembro de 2006,
as variaes nos custos da qualidade, identificar as medidas adotadas pela empresa para
a correo dos problemas derivados da falta de qualidade, a importncia da contabilidade
neste processo e verificar como o incremento na qualidade reduz custos.
A anlise dos relatrios gerados pela empresa, a qual estudado na segunda fase
da pesquisa contempla o perodo de um ano. Este perodo compreendido entre outubro
de 2005 a setembro de 2006. A escolha do perodo de um ano suficiente para avaliar a
evoluo dos custos da qualidade e compreender se o incremento na qualidade reduz
custos e elimina custos que no geram valor.
Os responsveis pelas informaes colhidas na empresa estudada foram a
responsvel pelo departamento de qualidade e o contador de custos.
Os dados apurados na pesquisa foram tratados com ferramentas bsicas de
estatsticas e so evidenciados atravs de grficos e tabelas para melhor compreenso.
No foi utilizado nenhum programa de estatstica para o tratamento dos dados devido a
simplicidade das questes numricas coletadas.

4. DESCRIO DO CASO
4.1 Histrico da empresa
A Indstria e Comrcio de Panificao Golden Vital, localizada no Rio de Janeiro -
Brasil est no mercado h 11 anos e dirigida atualmente por seus 3 scios fundadores.
O negcio principal da empresa a produo de pes, o qual atualmente possui 15 tipos
de produtos. A empresa observou o crescimento de seus negcios de maneira repentina.
A produo tmida de 20.000 embalagens de pes mensais de uma nica linha de produto
no ano de 1995 passou para uma produo mensal de aproximadamente 1.600.000
embalagens apuradas no ms de julho de 2006, agora distribuda em vrias linhas de
produtos. Atualmente, a empresa ocupa a terceira colocao no mercado de pes no Rio
de Janeiro.
A distribuio dos pes feita somente no Rio de Janeiro tendo a empresa como
principal canal de venda os supermercados. A produo de seus produtos elaborada de
domingo a domingo dividida em 3 turnos de 8 horas cada. No total, a empresa possui 354
funcionrios, sendo 212 funcionrios da rea de produo e 142 funcionrios ligados
rea administrativa.

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A empresa estudada no possui certificao ISO, no est em fase de
implantao e a curto prazo no pensa na certificao. No entanto, a empresa possui
preocupao contnua com a qualidade de seus produtos e possui um departamento de
qualidade h 5 anos, o qual elabora testes de qualidade da produo para verificar se a
produo elaborada est em conformidade com a esperada pela empresa.

4.2 Metodologia empregada pela empresa para apurao dos custos da qualidade
A Indstria e Comrcio de Panificao Golden Vital apura os custos da qualidade
observando dados emanados da contabilidade financeira, da contabilidade de custos, do
departamento da qualidade e do departamento de produo. Os itens que compem os
custos da qualidade nas diversas categorias so ilustrados no Quadro 5.

Quadro 5: Categoria dos custos da qualidade na Golden Vital
Planejamento da qualidade: inclui custos associados toda equipe que traduzem
exigncias em projeto do produto e do consumidor quanto qualidade em controles
industriais especficos.
Custo de
preveno
Apurao da qualidade do produto: abrange custos associados para a medio da
qualidade do produto.
Treinamento do pessoal: representa o custo do desenvolvimento de programas
formais de treinamento em qualidade.
Inspeo: inclui custo de avaliao da matria-prima antes de produo para
assegurar que o material utilizado na produo no acarretar em prejuzos.
Custo de
Avaliao
Manuteno e calibrao de equipamento para ensaio e inspeo de informao
sobre qualidade: abrange custos associados reviso de dados de ensaio e
inspeo que antecedem a liberao do produto para expedio.
Desperdcio: Perda de matria-prima ocasionada no processo produtivo.
Rejeitos: custo dos produtos produzidos em no-conformidade com o padro de
qualidade da empresa.
Custo da
falha
Retrabalho: inclui pagamentos extras a operadores para a conquista do nvel exigido
na qualidade.
Interna Perda com sobrepeso: perdas por oferecer ao cliente peso superior ao indicado na
embalagem.
Perda de embalagem: inclui perdas com embalagens de qualidade inferior e o
produto que seria embalado.
Custo da
Falha
Aes judiciais e acordos: abrange todos os custos decorrentes de pagamento de
aes judiciais por leso ao consumidor ou acordos extrajudiciais.
Externa Recolhimento do produto: abrange custos da qualidade incorridos como resultado do
recolhimento de produtos por no efetivao de sua venda.
Fonte: Relatrio da empresa

Muitos dados para elaborar o relatrio dos custos da qualidade so retirados da
contabilidade financeira, que serve como banco de dados. Outras informaes
importantes para apurar os custos da qualidade so retiradas dos relatrios emanados do
departamento de qualidade e de produo. Assim, a metodologia para apurar os custos
da qualidade implementada no pela contabilidade, que serve apenas como banco de
dados, mas pelos departamentos de qualidade e produo.

4.2.1 Medio da eficincia e desperdcio
Os principais motivos para a ocorrncia do desperdcio no processo produtivo so
derivadas da falta de qualificao do pessoal operacional, da utilizao de matria-prima
de qualidade inferior e principalmente por falta de ajustes em alguns mecanismos nas
mquinas que elaboram os produtos.

13
Estas perdas significantes apuradas nos relatrios dos custos da qualidade
classificadas como desperdcios inseridas na categoria dos custos de falhas internas
passaram a ser observadas e algumas medidas foram tomadas pela empresa. Alm do
treinamento elaborado com o pessoal ocasionado aps a medio de sobrepeso a
empresa elaborou ajustes nas mquinas para melhorar o corte das massas. Nas
indstrias de manufatura a qualificao do pessoal da produo de extrema importncia
na busca da qualidade e da reduo de custos.
A metodologia empregada pela empresa para apurar o desperdcio encontrada
na seguinte equao: D = PMP x CMP. Onde,

D = Desperdcio da produo
PMP = Perda em Kg. de matria-prima perdida
CMP = Custo do Kg. da matria-prima perdida

Grfico 1: Medio apurada em % da eficincia no perodo de out de 2005 a set de 2006
70
75
80
85
90
95
100
out/05 nov/05 dez/05 jan/06 fev/06 mar/06 abr/06 mai/06 jun/06 jul/06 ago/06 set/06

Fonte: Pesquisa de campo

A principal causa para a melhora da eficincia da matria-prima utilizada na
produo a mudana de algumas matrias-prima, alm de ajustes no processo
produtivo. A mudana da matria-prima resultou alm da melhora na eficincia, uma
melhora na qualidade dos produtos apurada pelo departamento de qualidade, o qual
confere se a produo foi elaborada est de acordo com os padres estabelecidos pela
empresa. A idia de que a matria-prima mais barata acarreta em menor custo no
vlida para a empresa em caso, pois esta matria-prima acarreta em baixo ndice de
eficincia na produo.

4.2.2 Medio de sobrepeso
A medio de sobrepeso consiste em pesar o produto final embalado para
revenda, e assim, verificar se o peso do mesmo est em concordncia com a indicao
de peso da embalagem. Oferecer produtos com peso superior ao indicado na embalagem
um custo por falta de qualidade de no-conformidade no processo.
O ajuste do processamento de pesos de fundamental importncia para a
reduo de custos na empresa. A medio e apurao de sobrepeso uma medida
importante para a empresa no ofertar ao cliente mais do que o que ele est pagando.
Esta oferta a mais de mercadoria classificada como um custo de falha interna.

14
4.2.3 Metodologia empregada para a medio da perda com sobrepeso
Um dado importante apurado pela empresa aps a mensurao dos custos da
qualidade foi a constatao da perda com sobrepeso. Ao mensurar o peso do po de
forma branco embalado em outubro de 2005, a empresa identificou que, 61% deste
produto possua peso acima do indicado na embalagem, ocorrendo assim perda com
sobrepeso conforme ilustra o Grfico 2. Prontamente a empresa identificou uma
oportunidade de melhorar o processo produtivo com o intuito de minimizar as perdas com
sobrepeso, derivada da falta de padronizao, oriundo da falta de qualidade classificado
como custos de falhas internas. A escolha de mensurar o peso do po de forma branco
dado exclusivamente ao fato de ser o produto mais vendido na empresa.

Grfico 2: Perda apurada em R$ com sobrepeso no perodo de out de 2005 a set de 2006
0
10000
20000
30000
40000
50000
60000


A metodologia empregada pela empresa para apurar a perda com sobrepeso
encontrada na seguinte equao: PSP = PP x CU. Onde,

PSP = Perda com sobrepeso
PP = Peso da produo acima do contido na embalagem
CU = Custo unitrio apurado no custeio por absoro

4.2.4 Medio de perda de embalagem
A embalagem no representa um valor significativo no custo total do produto. A
embalagem representa em mdia apenas 5% do custo total de cada unidade produzida. O
maior problema, no entanto em perder embalagem no processo produtivo no o valor
intrnseco da embalagem, e sim, do produto que perdido. Na tentativa de inserir o
produto dentro da embalagem, o qual feito atravs de um sistema vcuo, a empresa
perde tambm o produto, o qual amassado.
O produto embalado erroneamente e perdido gera um custo com falhas internas. A
metodologia empregada pela empresa para a apurao destes custos por falta de
qualidade encontrado na seguinte equao: PE = QTE x (CPM + E). Onde,

PE = Perda com embalagem
QTE = Quantidade perdida no ms
CPM = Custo unitrio do produto com MOD + MP + CIF
E = Embalagem

15
4.2.5 Recolhimento dos produtos
A diminuio do recolhimento dos produtos no vendidos merece destaque se
compararmos o perodo estudado que foi de outubro de 2005 a setembro de 2006. A
apurao deste ndice elaborado somente no po de forma branco devido ao fato de ser
o produto mais vendido pela empresa. A empresa destaca que o declnio do recolhimento
dos produtos derivado do aumento da qualidade final do produto.

Grfico 3: Quantidade de po de forma branco recolhido no perodo de out de 2005 a set de 2006
51980
55765
53197
39208
35609
34678
36909
34099
34987
32098
34598
27653
0 10000 20000 30000 40000 50000 60000
out/05
dez/05
fev/06
abr/06
jun/06
ago/06


Este resultado, impacta de maneira significativa no relatrio dos custos da
qualidade. Praticamente, a devoluo de po de forma branco reduziu 50% em 12 meses
aps a melhoria do processo produtivo e troca de matria-prima passando de 51.980
unidades devolvidas para 27.653 apuradas em setembro de 2006.
A metodologia empregada pela empresa para apurar a perda com devoluo de
produtos, o qual registrada no relatrio dos custos da qualidade em termos financeiros
encontrada com a seguinte equao: PR = QD x CU. Onde,

PR = Perda com recolhimento de produtos
QD = Quantidade devolvida dos pontos de venda
CU = Custo unitrio apurado no custeio por absoro

Grfico 4: Evoluo dos custos da qualidade apurados no perodo de out de 2005 a set de 2006
0
20.000
40.000
60.000
80.000
100.000
120.000
Custo de preveno Custo de avaliao Custo de falhas internas Custo de falhas externas


16
A melhora significativa ocorreu nos custos de falhas internas. A diminuio de
desperdcios ocorridos na produo e a diminuio de perdas com sobrepeso so os
principais responsveis para a importante melhora no declnio dos custos da qualidade.
O Grfico 5 a seguir evidencia a evoluo total dos custos da qualidade no perodo
de um ano. As Tabelas 1 e 2 apresentam analiticamente a composio dos custos da
qualidade ficando claro seu decrscimo.

Grfico 5: Evoluo dos custos total da qualidade apurados de out de 2005 a set de 2006

0
50.000
100.000
150.000
200.000
250.000


17
Tabela 1: Relatrio dos custos da qualidade da Golden Vital relativos ao primeiro semestre:
apurados em R$
Itens Out/05 Nov/05 Dez/05 Jan/06 Fev/06 Mar/06

CUSTOS DE PREVENO
Planejamento da qualidade 3.950 4.300 13.800 4.460 4.720 4.920
Apurao da qualidade do produto 9.100 6.900 14.300 11.988 14.860 13.280
Treinamento do pessoal 380 0 0 450 0 1.300
Custos totais de preveno 22.150 11.200 28.100 16.908 19.580 19.500
% dos custos totais da qualidade 11,87% 6,43% 13,96% 11,06% 13,07% 14,39%

CUSTOS DE AVALIAO
Inspeo dos materiais adquiridos 1.210 3.293 3.403 3.768 2.124 3.276
Manuteno de equipamento 4.930 2.900 1.820 2.380 14.390 3.200
Custos totais de avaliao 6.140 6.193 5.223 6.148 16.514 6.476

CUSTO DE FALHAS INTERNAS
Rejeitos 8.955 8.304 9.933 10.447 11.022 9.290
Desperdcio 32.093 31.344 30.022 24.931 24.990 20.330
Perda com sobrepeso 56.210 52.870 55.704 49.794 36.049 34.970
Perda com embalagem 1.224 677 766 1.115 1.092 982
Custos totais das falhas internas 98.482 93.195 96.425 86.287 73.153 65.572

CUSTO DE FALHAS EXTERNAS
Aes judiciais e acordos 0 0 9.800 0 0 3.400
Recolhimento do produto 59.777 63.572 61.708 43.520 40.594 40.573
Custos totais das falhas externas 59.777 63.572 71.508 43.520 40.594 43.973

TOTAL DOS
CUSTOS DA QUALIDADE
186.549 174.160 201.256 152.863 149.841 135.521

18
Tabela 2: Relatrio dos custos da qualidade da Golden Vital relativos ao segundo semestre:
apurados em R$
Itens Abr/06 Mai/06 Jun/06 Jul/06 Ago/06 Set/06

CUSTOS DE PREVENO
Planejamento da qualidade 4.920 5.300 5.450 5.170 5.610 6.150
Apurao da qualidade do produto 10.887 12.987 9.150 12.985 11.150 10.983
Treinamento do pessoal 0 0 0 0 0 0
Custos totais de preveno 15.807 18.287 14.600 18.155 16.760 17.133

CUSTOS DE AVALIAO
Inspeo dos materiais adquiridos 3.980 2.985 3.982 3.081 3.554 3.822
Manuteno de equipamento 3.200 2.900 3.287 12.220 2.300 3.092
Custos totais de avaliao 7.180 5.885 7.269 15.301 5.854 6.914

CUSTO DE FALHAS INTERNAS
Rejeitos 7.231 7.409 7.381 8.432 6.488 7.235
Desperdcio 20.004 22.033 23.022 19.922 18.881 19.949
Perda com sobrepeso 28.744 31.039 29.830 27.556 29.366 29.112
Perda com embalagem 1.211 923 845 1.321 1.202 1.343
Custos totais das falhas internas 57.190 61.404 61.078 57.301 55.937 57.639

CUSTO DE FALHAS EXTERNAS
Aes judiciais e acordos 0 0 0 2.900 0 0
Recolhimento do produto 43.552 40.577 41.984 36.270 39.440 32.077
Custos totais das falhas externas 43.552 40.577 41.984 39.100 39.440 32.077

TOTAL DOS
CUSTOS DA QUALIDADE
123.729 126.153 124.931 129.857 117.991 113.763

5. CONSIDERAES FINAIS
Os conceitos apresentados por Juran (1995), que esclarece a importncia da
apurao dos custos da qualidade, so notoriamente encontrado na empresa estudada.
Segundo este autor, a importncia em apurar os custos da qualidade d-se ao fato de
possibilitar a empresa em identificar problemas e razes para o aperfeioamento contnuo,
devendo a empresa tomar medidas para efetuar as aes corretivas, para aumentar a sua
lucratividade. Constatamos que nos doze meses estudados, as aes corretivas foram
fundamentais para a diminuio dos custos da qualidade. Os relatrios dos custos da
qualidade mensuram as deficincias da empresa em termos financeiros, possibilitando desta
forma a empresa, melhorar o processo para diminuir perdas oriundas da falta de qualidade.
Somente aps a apurao dos custos da qualidade a empresa comea a tomar providencias
sobre as falhas humanas e materiais que ocasionam os custos da qualidade. As aes
corretivas tomadas pela empresa fizeram com que os custos totais da qualidade
diminussem de R$ 186.549,00 para R$ 113.763,00 no perodo de um ano conforme ilustra
as Tabelas 1 e 2.
Os relatrios dos custos da qualidade so apresentados de acordo com a idia de
Feigenbaum (1994), onde so classificados nas quatro categorias: preveno, avaliao,
falha interna e externa. A quantificao em termos financeiros dos custos da qualidade est
em acordo com a idia de Robles Jr. (1994), o qual esclarece que os relatrios dos custos
da qualidade possuem utilidade, se apresentados em termos financeiros.

19
Conforme apresentado por Motta (1997), aps a conscientizao da gerncia sobre a
importncia da apurao dos custos da qualidade, deve a empresa definir os elementos dos
custos da qualidade, coletar os dados, analisar os resultados e por fim, implantar um
sistema de auditoria da qualidade. No entanto, este ltimo passo, que a auditoria da
qualidade no elaborado na empresa estudada. O procedimento da auditoria da qualidade
importante segundo Motta (1997), para verificar se os dados colhidos so tratados da
melhor maneira possvel.
A periodicidade de elaborao dos relatrios dos custos da qualidade na empresa
estudada mensal, e est em desacordo com o proposto por Maher (2001), o qual prope
relatrios dirios. Alm disto, as informaes contidas no relatrio dos custos da qualidade
no possui a indicao para a soluo dos problemas conforme apresenta Maher (2001).
A produo em no-conformidade apresentada por Feigenbaum (1994), Garvin
(1992), Crosby (1998), Gryna (1991) e Juran e Gryna (1991) so fatores importantes para a
reduo dos custos da qualidade na empresa. A produo em no-conformidade, acarreta
em custos derivados da falta de qualidade na empresa oriundos da produo em desacordo
com o padro de qualidade estabelecido pela empresa.
A perda com sobrepeso e a perda com embalagens apurada na empresa, um fator
relevante para a sua lucratividade. Estas perdas classificadas como custo de falhas internas
facilmente identificada como uma perda pela no-conformidade na produo. Estes custos
ocorrem por falta de qualificao do pessoal e utilizao de matria-prima de qualidade
inferior.
O aumento da qualidade da matria-prima inserida na produo, ajustes nas
mquinas da produo e qualificao da mo-de-obra foram os principais responsveis para
a diminuio dos custos da qualidade. Alm do declnio do retrabalho e do desperdcio, a
matria-prima de qualidade superior aumentou a qualidade final do produto acarretando
assim, em menores devolues de produtos. O aumento na qualidade defendido por Slack
et. al. (1999), o qual acredita que qualidade superior no produto, melhora a imagem da
empresa, gerando assim, menor necessidade de competir com base no custo, obtendo a
empresa lucros maiores.
A reduo dos custos da qualidade consiste em identificar e eliminar as atividades
que no adicionam valor organizao derivadas da falta de qualidade. Para Atkinson et al.
(2000) a reduo das atividades que no adicionam valor representam uma oportunidade de
reduzir custos. Este fenmeno ocorre na empresa estudada ao observarmos que, atravs do
incremento da qualidade, ocorre a reduo nos custos por falhas internas e externas,
diminuindo assim, a perda de matria-prima no processo produtivo, a perda com sobrepeso,
a produo rejeitada e conseqentemente, as devolues de vendas por incremento da
qualidade do produto final.
A diminuio nos custos da qualidade ocasionada por incremento do aumento da
qualidade possui fundamento na opinio de Maher (2001), o qual afirma que quando ocorre
o aperfeioamento no processo produtivo, a qualidade melhora e os custos caem,
acarretando assim, uma produo final com qualidade superior. A qualidade superior da
produo final diminuiu os custos com falhas externas, devido ao declnio da quantidade do
recolhimento dos produtos.
Em setembro de 2006, os custos de preveno representam 15% dos custos totais
de qualidade e os custos de falhas 80%. Os custos de preveno so pequenos, pois o
treinamento para a qualificao do pessoal da produo elaborado com os fornecedores e
sem custo para a empresa. Esta composio nos ndices dos custos da qualidade, esto de
acordo com a idia de Feigenbaum (1994), o qual esclarece que os maiores custos da
qualidade so oriundo de falhas. Esta composio nos custos da qualidade apurada pela
empresa tambm est de acordo com a idia proposta por Sakurai (1997), onde os custos
com falhas representam em at 500% mais que os custos com preveno.
Se compararmos a evoluo dos custos da qualidade no perodo estudado,
novamente, o ensinamento de Feigenbaum (1994) observado na empresa. Segundo o
autor, se ocorrer um aumento nos custos com preveno, os custos com falhas diminuem,

20
sugerindo o autor que os custos com falhas so oriundos devido ao fato da empresa
elaborar pouco investimento nos custos de preveno. Assim acontece na empresa, onde
os custos com preveno aumentaram de 11,87% para 15,06% e os custos com falhas
diminuram de 84,84% para 78,87% se compararmos os meses de outubro de 2005 e
setembro de 2006. A afirmao de Feigenbaum (1994), que o resultado final a reduo
substancial no custo da qualidade e aumento no nvel da qualidade observado na empresa
estudada.
A diminuio nos custos de preveno tambm deslumbrada na opinio de
Nakagawa (1994), o qual esclarece que a preveno sempre mais barata. O aumento nos
custos de preveno acarretam na diminuio nos demais custos da qualidade, pois
segundo este autor, para cada falha haver sempre uma causa, e estas, so sempre
evitveis.

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XVII Congreso de La Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas.

Universidad de Granada Espanha, 2011.

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